Por entero y sin condiciones

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(2023)

ÍNDICE

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

NORMAS

RECARGOS

INTERESES

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

RESPONSABLES

PRESCRIPCIÓN

PROCEDIMIENTO

PRUEBA

NOTIFICACIONES

INFORMACIÓN

GESTIÓN

INSPECCIÓN

RECAUDACIÓN

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DEL ESTADO

SANCIONES

REVISIÓN

RECLAMACIONES

RECURSOS

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

IMPUESTO SOBRE NO RESIDENTES

IMPUESTO DE SUCESIONES

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

IMPUESTOS ESPECIALES

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

129) Legalidad. Reserva de Ley. El impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica IVPEE es conforme al Derecho de la unión, TJUE s 3.03.21; no es un impuesto indirecto y su doble imposición no llega al límite de la confiscatoriedad; el principio de reserva de ley es relativo (AN 4-4-23)

286) Irretroactividad. Igualdad. Impuesto sobre depósitos bancarios. Canarias. Exigir el impuesto en el mismo ejercicio en que entra en vigor su ley cuyo período es el año natural y que se devenga el último día del año habiendo entrado en vigor antes no es contra la irretroactividad de los tributos (TS 20-11-23)

54) Regularización íntegra. En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23)

25) Buena Administración. Tributación foral. El principio de buena Administración no se refiere a las Administraciones, sino a evitar perjuicios a los administrados; en este caso no se produjeron (TS 23-12-22)

130) Buena Administración. Liquidaciones sucesivas. Anulada una liquidación en la ejecución de resolución no cabe nueva comprobación, sino liquidar “con lo que se tenga” en el plazo de 20 días que quiere decir “pronto” (AN 19-4-23)

249) Tutela judicial y control de la Administración. Representación. Válida. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23)

NORMAS

205) Calificación y conflicto. No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23)

239) Calificación. Simulación. Conflicto. Pagos a representantes de deportistas. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

64) Simulación. Actividad de sociedad y de socio. El socio, en EOS en el IRPF y en RS en el IVA, no tenía local ni medios para el ejercicio de la actividad que desarrollaba la SL; procede sanción y no cabe oponer autoinculpación por requerir documentación probatoria (AN 6-2-23, dos)

21) Simulación. Fraude de ley. Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)

102) Simulación. Absoluta. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23)

159) Simulación. Existente. Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que existe contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23)

120) Simulación. Conflicto. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

215) Simulación absoluta. Servicio imputable al administrador. Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

216) Actos propios. Inexistentes. Los requisitos del acto propio exigen no sólo la coincidencia del elemento objetivo, sino también del subjetivo y del temporal (AN 5-7-23)

73) Liquidación provisional. Procedente. Fue procedente la liquidación provisional por IRNR porque dependía de la deducción de gastos financieros no admitida en la regularización del IS y que había sido reclamada y ahora en el contencioso (AN 13-2-23)

131) Interpretación. Igualdad. La deducción por acontecimientos excepcionales de interés público, art. 27 de la Ley 49/2002, por la publicidad en soportes comercializados, se calcula sobre el coste total del soporte. Cambio de criterio (TS 13-4-23 y 18-4-23, dos)

26) País Vasco. Coordinación. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22)

250) Competencia. Retenciones en Vizcaya. Pensiones de jubilación. Las retenciones en las pensiones a empleados de organismos autónomos y entidades públicas empresariales corresponden a la Diputación Foral (TS 19-10-23)

251) Normas forales. País Vasco. Pensiones por terrorismo. Inaplicable. No están exentas las pensiones por medallas y condecoraciones por terrorismo porque no se aplica la ley estatal, sino la norma foral (TS 16-10-23, 23-10-23)

55) Guipúzcoa. No cabe sustituir la declaración anula 390, por una nueva autoliquidación. El art. 26 Ley del Concierto del País Vasco no permite sustituir la declaración anual, modelo 390, por una nueva autoliquidación, y tampoco lo que sería otra causa de interrupción de la prescripción (TS 14-2-23)

225) Responsabilidad. Art. 42.2. b) LGT. Aplicable en Hacienda Local. El art. 2 del TR LHL reconoce a las entidades locales las mismas potestades que a la Hacienda estatal: se aplica la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si se procede según arts. 174 a 176 LGT (TS 25-7-23)

RECARGOS

1) De extemporaneidad. Procedente. Actuaciones penales. Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22)

2) De extemporaneidad. Procedente. Autoliquidación extemporánea. Declaración modelo 720. Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22)

181) De extemporaneidad. Improcedente. Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23)

258) Extemporaneidad. Improcedente. Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23)

65) Ejecutivo. Improcedente. Cuando en la importación se opta por el diferimiento, art. 167.3 LIVA y art. 74.1 y DAd 8ª RIVA, con inversión del sujeto pasivo, coincidiendo devengo y derecho a deducción en la declaración-liquidación, no existe deuda, TS s. 26.01.11, y no es exigible el recargo del 5%, aplicándose la doctrina de la AN 30.06.22, que superó el criterio anterior, AN ss. 2.02.15, 23.12.19 y 16.10.21, sin que sea aplicable a este caso TS s. 13.12.22 (AN 6-2-23, dos, y 7-2-23, tres)

74) Apremio. Improcedente. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23)

INTERESES

56) Retraso en el pago de la Administración. Base de cálculo de los intereses. Inclusión del IVA. Cambio de criterio. En el cálculo de intereses por retraso de la Administración en el pago del precio en contratos administrativos, se incluye el IVA; cambio de criterio: sin que sea requisito que el importe del impuesto se hubiera ingresado antes (TS 13-2-23, tres y 14-2-23, tres)

103) Demora en la contratación pública. A le vista del TJUE s. 20.10.22, el TS s. 5.12.22 y 14.12.22, modificó el criterio respecto de la inclusión del IVA en la base de cálculo de los intereses por retraso en el pago de la Administración, eliminando el requisito de acreditar que el contratista había ingresado efectivamente el impuesto (TS 7-3-23, 8-3-23, 13-3-23 dos)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

75) Aplazamiento. Improcedente. Si la falta de liquidez que no es coyuntural no procede el aplazamiento (AN 28-2-23)

RESPONSABLES

287) Administradores. Elemento subjetivo. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23)

121) Administrador. Art. 43.1.b) LGT. Procedente. Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23)

41) En la recaudación. Elemento subjetivo. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos)

226) Colaborar en la infracción. Art. 42.1 LGT. Absolución penal. Irrelevante. Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

3) En la recaudación. Extemporaneidad. El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22)

160) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23)

234) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23)

252) En la recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Improcedente. No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

22) Control de sociedad. Procedente. Declaración de fallido parcial. Procedente. Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

150) Control de sociedad interpuesta. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23)

191) Responsabilidad. Extinción. Anulación de la sanción. En aplicación del art. 43.1 LGT, si se anula la sanción se anula la declaración de responsabilidad (TS 5-6-23)

PRESCRIPCIÓN

104) No prescribe la facultad correctora de la Administración. No cabe negar la rectificación de autoliquidación mediante declaración extemporánea que es una forma imperfecta de interrumpir la prescripción de la facultad correctora de la Administración (TS 16-3-23)

240) Interrupción. Existente. Reconocimiento de la deuda. Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23)

276) Comprobación de períodos prescritos. Domicilio. Improcedente. Improcedente comprobación del domicilio en períodos prescritos cuando ha prescrito la obligación material respecto de ese tiempo (AN 18-10-23)

277) Diligencia de embargo. Prescripción. Interrupción. Diligencias penales. Las diligencias penales interrumpen la prescripción del derecho a recaudar al antes declarado responsable tributario (AN 17-10-23)

PROCEDIMIENTO

207) Declaración electrónica. IRPF. Improcedente. La exigencia obligatoria de la declaración del IRPF electrónica, por Orden HAC/277/2019 de 4 de marzo, no es ajustada a Derecho (TS 11-7-23)

57) Procedimiento general sobre lo sustantivo y lo formal. Prescripción inexistente. Nada impide que un único procedimiento incluya la regularización tributaria de conformidad sin diferencias y el informe sobre infracciones formales (TS 15-2-23)

36) Alegaciones. Congruencia. Aunque no se consideraron individualmente cada una de las alegaciones, se tenían en cuenta globalmente en la resolución, porque, TC ss. 29.11.99 y 2.02.15, se admite la consideración implícita; aunque hubo un error en la liquidación, se anula la sanción sin perjuicio de la que proceda con la nueva liquidación (AN 7-12-22)

235) Alegaciones. No tenidas en cuenta. Indefensión. Buena Administración. Nulidad. No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)

37) Nulidad de precepto. Recargo por extemporaneidad improcedente. Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22)

192) Entrada en domicilio. Datos obtenidos. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23)

259) Entrada en domicilio e inspección simultáneas. Procedente. La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23)

243) Registro de ordenador. Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23)

193) Comprobación de valores. Perito. Examen directo. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23)

206) Comprobación de valores. Pericial. Requisitos. Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23)

38) Tasación pericial contradictoria. Impugnación. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23)

39) Autoliquidación. Presunción de certeza. Comprobación: exige motivación. Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS 23-1-23)

40) Publicidad de morosos. Deudas firmes. Seguridad Social. El principio de proporcionalidad exige evitar automatismos en la aplicación del artículo 95 bis; en este caso la deuda de la SS por el IBI de edificios cedidos a la CA de Madrid estaba impugnada (TS 20-1-23 y 25-1-23)

44) Listas de morosos. Las liquidaciones vinculadas a delitos, art. 250.1 LGT, por su vinculación instrumental en la causa penal no determina el cumplimiento de los requisitos del art. 95 bis LGT; sólo la sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pública permite la inclusión del deudor sometido a esa clase de liquidaciones, con independencia de que estén suspendidas o no (TS 2-2-23)

45) Anulaciones sucesivas. Limite al derecho a equivocarse. Principio del efecto útil de la casación. Después de una primera anulación, se han producido dos nuevos actos sobre los mismos hechos, aunque uno se anulara de oficio; el derecho a equivocarse, TS 25.03.21, es una sola vez (TS 7-2-23)

132) Caducidad. Procedimientos sucesivos. Derecho a una buena Administración. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)

241) Caducidad. Sucesión de procedimientos. Es obligada la declaración expresa de caducidad para poder dar por concluido un procedimiento e iniciar otro (TS 21-9-23, tres, 22-9-23 y 29-9-23, dos)

66) Facturas. El socio que deja su actividad y recibe un precio por sus participaciones, no tiene que hacer factura aunque una parte se refiera a su participación en servicios anteriores a su cese, pero no por realización de servicios concretos; no se aplica la cosa juzgada respecto de sentencias en Francia respecto de otras sociedades (AN 8-2-23)

242) Factura rectificativa. Improcedente. Si la factura rectificativa se emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN 14-23)

PRUEBA

161) Carga. Operaciones irreales. Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)

208) Hechos no declarados probados en sentencia penal. Los hechos probados en sentencia penal no vinculan en vía administrativa cuando se trata de procedimientos con otro objeto, período o concepto (TS 14-7-23)

NOTIFICACIONES

105) Notificaciones. Requisitos. Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos)

4) Válida y eficaz. En papel a una persona jurídica. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22)

14) En el domicilio. Válida. Procediendo electrónica. La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

162) Notificación personal válida. En el sistema electrónico. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23)

35) Electrónicas. Inconstitucionalidad. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

67) Electrónica procedente. Dirigida al domicilio. No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

INFORMACIÓN

80) Requerimiento improcedente. No individualizado. Sin trascendencia tributaria. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos)

151) Requerimiento de información. Improcedente. Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23)

GESTIÓN

106) Verificación. Improcedente. No residente. Solicitada la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión de EEUU, se comprobó en procedimiento de verificación considerando que era improcedente devolver no procedía ese procedimiento y sí la devolución (AN 8-3-23)

253) Comprobación de valores. Anulada. Falta de motivación. Retroacción. La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23)

260) Comprobación de valores. Necesidad de examen directo. En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)

209) Comprobación limitada. Comprobación de valores externa. Caducidad. En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

139) Comprobación limitada. Duración. Derecho a una buena Administración. Si en un procedimiento de comprobación limitada se hace un requerimiento, se pide ampliar el plazo de respuesta, no se contesta y la resolución se produce un día después de seis meses desde que se inició el procedimiento, no hay dilación no imputable a la Administración que se pueda computar y existe un exceso de duración (TS 19-4-23)

288) Comprobación limitada. Duración. Anulación, retroacción y ejecución. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23)

163) Rectificación de autoliquidación. Procedente. El procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación es instrumento idóneo para pedir la devolución por ingresos indebidos cuando se ingresó un impuesto que se considera improcedente (TS 8-5-23 y 9-5-23)

182) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Modelo 720. La solicitud de rectificación de la autoliquidación es procedente para pedir la devolución del exceso ingresado en cumplimiento de la primera redacción del art. 39.2 LIRPF (AN 3-5-23)

210) Rectificación de autoliquidaciones. Normas inconstitucionales. Declaradas inconstitucionales los artículos reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e, impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (TS 26-7-23)

INSPECCIÓN

268) Contenido. Operaciones vinculadas. El requisito de la firmeza de la liquidación a un vinculado no se aplica cuando se trata de una operación simultánea a los demás vinculados (TS 27-10-23)

89) Desarrollo Requerimientos. Plazo. Es contrario al artículo 171.3 RD 1065/2007, RAT, reducir a 4 días los 10 establecidos con carácter general (AN 15-2-23)

183) Desarrollo. Pruebas nulas. Entrada en domicilio. No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23)

269) Desarrollo. Medida cautelar. Registro. Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

184) Plazo. Ejecución de resoluciones. Liquidación anulada. Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23)

227) Duración. Exceso. El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23)

5) Prescripción. Interrupción. Devolución de expediente penal. Como en TS ss. 25.09.17 y 15.04.21, devueltas las actuaciones previamente remitidas por la Administración, los posteriores incumplimientos del plazo de duración, no se ha de tomar en cuenta el tiempo que el expediente estuvo en la jurisdicción penal porque se perdió el efecto interruptivo (TS 9-12-22)

RECAUDACIÓN

6) Suspensión. Garantía del deudor. No exigible a los responsables solidarios. La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22)

23) Garantías del deudor principal. Improcedentes. Como TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías, salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera completarlas (TS 23-12-22, dos)

278) Apremio. Responsabilidad anulada. Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

261) Sucesores o responsables en la deuda. La Administración debe precisar si se hubo disolución y liquidación o si la sociedad se extinguió o se disolvió sin liquidación (TS 23-10-23)

46) Responsables. En recaudación. Naturaleza sancionadora. Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

254) Responsables. Administradores. Art. 43.1 LGT. Sanción. La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23)

58) Responsabilidad. Art. 42.2.a) LGT. Requisitos: prueba de intencionalidad. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23)

76) En recaudación. Requisitos: 42.2.a). Procedente. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

140) Responsabilidad en la recaudación. Naturaleza. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

141) Responsabilidad en la recaudación. Contenido. Cabe derivar la responsabilidad al responsable solidario cuando la deuda está constituida, además de por la deuda principal pendiente y, en su caso, sanciones e intereses, por los recargos de apremio, hasta el límite del valor realizable según el art. 42.2.a) LGT (TS 21-4-23)

122) En recaudación. Menor alcance. Anulación. Si una sentencia reduce la deuda tributaria, se debe hacer una nueva declaración de responsabilidad y anular las actuaciones recaudatorias realizadas (TS 7-3-23)

77) En recaudación. Requisitos: 42.2.b). Improcedente. La TS s. 24.10.18, señala los requisitos para aplicar el artículo 42.2.b) LGT por no cumplir la orden de embargo; en este caso no hubo mala fe ni hubo pago al deudor (AN 28-2-23)

78) En recaudación. Requisitos: art. 42.2.b). Procedente. No se prueba la duda sobre los créditos embargados, siendo reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23)

79) En recaudación. Art. 42.2.c) Improcedente. Si se ha acordado un nuevo aplazamiento con nuevas garantías no cabe la responsabilidad por incumplimiento del anterior (AN 23-2-23)

90) Responsabilidad. Administradores. En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23)

68) Responsabilidad. Impugnación. Declarada la responsabilidad, art. 43.1.a) y b) LGT, se impugnó la liquidación y la sanción de las que derivó, art. 174.5 LGT, según TS s. 3.05.18, por deficiente notificación, arts. 109 y 112 LGT, sin que la Administración haya probado lo contrario (AN 6-2-23)

107) Responsabilidad. Impugnación. El art. 174.5, prim. párr. LGT permite impugnar en la reclamación o recurso contra el acto de declaración de responsabilidad por el art. 42.1.a) LGT, las liquidaciones y sanciones aunque el responsable hubiera sido representante de la sociedad y hubiera prestado conformidad a la regularización que originó las deudas y aunque hubiera resoluciones firmes en vía administrativa o judicial (TS 16-3-23)

228) Responsabilidad. Art. 42.1.a) LGT. Impugnación. El administrador declarado responsable, art. 42.1.a) LGT, al impugnar la responsabilidad puede impugnar también la liquidación originaria aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23)

211) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23)

236) Responsabilidad solidaria. Prescripción. Plazo. En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23)

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DEL ESTADO

185) Suspensión. Sin garantías. Imposible. No cabe la suspensión en la recuperación de ayudas que es una acción ejecutiva (AN 3-5-23)

SANCIONES

123) Principios. Proporcionalidad. Modelo 720. La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos)

142) Proporcionalidad. Sanción excesiva. Modelo 720. Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23)

194) Principio “pro reo”. Infracción leve. Tanto en operación simuladas como en valoraciones vinculadas al aplicar el artículo 191 se está al principio “pro reo”: infracción leve y no muy grave (TS 8-6-23)

229) Principios. Non bis in idem. Sanción improcedente. Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

69) Tipificación. Facturación falsa. Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23)

164) Tipificación. Facturación de operaciones irreales. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

279) Simulación. Comprobación censal. Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA; la comprobación general comprende la sanción censal (AN 18-10-23)

108) Culpabilidad. Improbada. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23)

165) Culpabilidad. Existente. Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23)

153) Culpabilidad. Existente. Régimen tributario indebido. Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23)

230) Culpa. Simulación. Simulación sancionable porque el precio convenido no era el que debería ser (AN 12-7-23)

186) Base de la sanción. Operaciones vinculadas. En la regularización simultánea de la sociedad y el único socio, la base de la sanción no es el neto dejado de ingresar atendiendo a ambos, sino que procede sancionar al socio por la cuantía no ingresada (TS 6-6-23)

195) Proporcionalidad. Base de la sanción. Regularización de sociedad y socio. Cuando se regulariza la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar, descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de proporcionalidad (TS 6-6-23)

289) Punibilidad. Base de la sanción. En la base de la sanción por las infracciones de los artículos 194.1 y 195.1 LGT no se deduce el importe de la devolución por ingresos indebidos por la misma conducta (TS 13-11-23, dos)

133) Punibilidad. Perjuicio económico. Cálculo. Para calcular el perjuicio económico que determina la sanción, art. 187.1.b) LGT, se considera que el concepto “cuota líquida” comprende los pagos a cuenta. Voto reservado (TS 11-4-23)

152) Punibilidad. Interpretación razonable. Inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

290) Punibilidad. Prescripción. Obligaciones formales. En aplicación del artículo 201.3 LGT, no hay infracción continuada, y se debe estar al período de cada tributo (TS 13-11-23)

231) Procedimiento. Motivación insuficiente. Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23)

REVISIÓN

47) Nulidad. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23)

59) Nulidad. Improcedente. Derecho a una buena Administración. Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos)

212) Nulidad. Límites. La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23)

91) Ingresos indebidos. Procedente. Doble pago. Probado que se produjo un error con doble facturación procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23)

RECLAMACIONES

213) Legitimación. Legatario de parte alícuota. Procedente. El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23)

270) Tramitación. Remisión del expediente. El órgano que dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS 27-10-23 y 2-11-23)

7) Plazo. Emisión de facturas. Si la subcontratista rectificó su factura por haber considerado antes que la operación estaba sujeta al IVA en los Países Bajos, art. 70 Uno 1º LIVA y la contratista pidió la devolución por no establecido, art. 119 LIVA, en cuanto se denegó la devolución porque existía inversión de sujeto pasivo, art. 84 Dos f) LIVA, se pidió a la subcontratista que emitiera nueva factura sin repercusión a lo que se negó. Reclamó la contratista y el TEAC desestimó por extemporaneidad (AN 23-11-22)

154) Plazo. Extemporaneidad. Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23)

255) Extemporaneidad. Que se considere contrario a la normativa de la UE no permite eludir las normas nacionales del procedimiento al tiempo de impugnar un acto (AN 19-9-23)

8) Acumulación y desacumulación. La acumulación y no acumular son actos de trámite, art. 230 LGT, no recurribles y tampoco es un motivo de nulidad, art. 217 LGT (AN 23-11-22)

109) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No es preciso contestar todas y cada una de las alegaciones (AN 1-3-23)

110) Resolución. Retroacción. Improcedente. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23)

143) R. Anulación. Impugnación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23)

280) R. Anulación. Improcedente. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

70) Ejecución. Plazo. No es aplicable el art. 66.2 RD 520/2005, RRV, aunque se invoca TS s. 19.01.18, porque se anuló la liquidación por caducidad y la nueva no fue en ejecución de una resolución, sino por la potestad de liquidar, dentro del plazo de prescripción, cuando se anuló la anterior liquidación (AN 7-2-23)

111) Ejecución. Plazo. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23)

291) Ejecución. Plazo. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23)

256) Ejecución. Intangibilidad de las resoluciones firmes. La ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos. La valoración de inmuebles por una Administración autonómica no impugnada es vinculante (AN 6-10-23)

271) Ejecución. Sanción no anulada. Si el TEA anula la liquidación por razones de fondo y ordena ajustar la sanción a la nueva base, sin que esto se impugne en el recurso, en la ejecución no hay anulación de la sanción, sino ajuste en el cálculo (TS 25-10-23)

166) Alzada. Plazo. Extemporaneidad. Centro directivo AEAT. Contra la reiterada doctrina del TS, la Administración ha mantenido el recurso sin oposición argumental: el plazo se cuenta desde que tiene noticia de la resolución cualquier oficina de la AEAT (TS 9-5-23, dos)

214) Alzada. Extemporánea. Centro Directivo. El recurso de un director de la AEAT fue extemporáneo porque el plazo se cuentes desde que la resolución pugnada se notifica a cualquier órgano de la Agencia, aunque no sea, la ORT o, precisamente, el que debe ejecutar o el que dictó el órgano (TS 4-7-23, dos)

263) Rec. Alzada. Directores. Alegaciones separadas. En el recurso de alzada de los directores de la AEAT hay trámite separado de alegaciones porque no pudo reclamar contra su propio acto (TS 25-10-23)

15) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. Contencioso extemporáneo. El artículo 244 LGT permite el recurso extraordinario de revisión también por motivos jurídicos, en algunos casos; (AN 9-12-22, catorce)

92) R. Ex. Revisión., Improcedente. No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23)

167) Ext. de revisión. Improcedente. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23)

244) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. Notificación electrónica. Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23)

RECURSOS

262) Suspensión de plazos. Covid 19. La suspensión de plazos de marzo a junio de 2020 suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso (TS 23-10-23, 24-10-23, dos)

24) Legitimación. Interés legítimo. Concedida una subvención a un centro sin personalidad jurídica, y recurrido en reposición la reducción del importe, la entidad titular está legitimada para recurrir (TS 9-1-23)

112) Contencioso. Agotamiento de la vía administrativa. Innecesario. Silencio. No cabe inadmitir un contencioso por no haber agotado la vía administrativa cuando se recurre por silencio en la solicitud de una devolución (TS 7-3-23)

144) Contencioso. Cuestión nueva. Si no se impugnó la resolución sancionadora no cabe hacerlo en vía contenciosa contra el embargo al deudor por la liquidación (AN 19-4-23)

187) Contencioso. Extemporáneo. Notificada la resolución por comparecencia es extemporáneo el recurso interpuesto más de dos años después (AN 17-5-23)

124) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23)

168) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23)

155) Allanamiento. Modelo 720. Se acepta el allanamiento parcial solicitado por el Abogado del Estado en la sanción por declaración extemporánea de bienes en el extranjero (AN 26-4-23)

188) Allanamiento. Bases negativas. Se allana el abogado del Estado porque, TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción (AN 29-5-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

42) Residencia. Inexistente. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

196) Residencia. Criterios. Convenio con EEUU: “desempate”. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

145) Exenciones. Indemnización por despido. Alta dirección. Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23)

9) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Se plica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22)

93) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23)

113) Exenciones. Improcedente. Trabajos en extranjero. Parlamento Europeo. Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)

27) Exenciones. Improcedente. Jubilación de funcionario de la ONU. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

125) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Jubilaciones OCDE. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos)

292) RT. Exención con progresividad. Pensiones del extranjero. Atendiendo al convenio con los Países Bajos, cuando la pensión está allí gravada, en España está exenta con progresividad (TS 13-11-23)

71) RT. Mayor renta. A los rendimientos por empleado de alta dirección se debe añadir lo facturado a través de sociedad vinculada; en la ganancia por venta de inmueble no están probadas las mejoras que doblan el valor de adquisición, no es prueba de trabajos en el extranjero un certificado que dice que realizó trabajos que redundaron en beneficio de la entidad; sanción improcedente porque, TS s. 15.03.17, una factura insuficiente no equivale a dolo (AN 8-2-23)

217) RT. Prestaciones de jubilación. Reducción. La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

94) RT. Reducción. Pensiones por jubilación. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)

156) RT. Reducción. Prestaciones de jubilación. DTª 2ª Ley 35/2006. Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23)

232) RT. Irregular. Cese de alta dirección y administrador. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23)

48) RT y RCM. Pensión. Ex parlamentarios UE. Lo percibido por exparlamentarios UE por el régimen voluntario de pensión complementaria del Parlamento tributa como rendimiento del trabajo en dos terceras partes y como rendimiento de capital mobiliario en un tercio (TS 2-2-23)

189) RC Mobiliario. Rendimientos de socio. El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

218) RA. Gastos. Intereses de demora. Si el contribuyente realiza una actividad económica, los intereses de demora originados por la liquidación en una comprobación tributaria o por la suspensión en la ejecución de la liquidación, son gastos deducibles, con los límites del art. 16 LIS (TS 24-7-23)

60) RA. Renta irregular. Excepción. En la aplicación del art. 32.1 seg.párr. (ahora tercer) procede la corrección de la irregularidad por la comisión variable percibida por el gestor de la sociedad al tiempo de su desvinculación (AN 1-2-23)

72) RA / RCM. Operaciones vinculadas. En los servicios a sociedad participada por el recurrente y sus familiares, procedía ajustar por vinculación aunque terceros participaran en el 49%; cabía la tasación pericial contradictoria para determinar el valor en la liquidación, pero la impugnación debe ser por ese valor y no por el originario de la Inspección; el exceso tributa como rendimientos de capital mobiliario por art. 16.8 TRLIS (AN 8-2-23)

28) Ganancias. Renta general. Intereses en devolución. Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23)

190) Ganancias. Imputación temporal. En recurso por atrasos en la expropiación forzosa el devengo se produce cuando es firme la sentencia que fija el justiprecio, TS s. 12.04.10; procede los coeficientes de abatimiento por falta de prueba de actividad agrícola (AN 17-5-23)

219) Ganancias. Injustificadas. Deudas inexistentes. Si se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS 25-7-23)

10) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda. La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

95) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como vivienda al menos tres años, la construcción en dos, la enajenación antes de cuatro (AN 15-2-23)

157) Ganancias. Exención. Reinversión. Vivienda habitual. Si por separación, divorcio o nulidad un cónyuge tuvo que dejar la vivienda habitual a su excónyuge y a sus hijos, se compró otra y, pasados doce años, se vendió aquélla, tiene derecho a la exención por reinversión (TS 5-5-23)

134) Reducción. Planes de pensiones. D.Ad. 2ª. Improcedente. La reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23)

114) Mínimos exentos. Grado de discapacidad. En la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)

220) Tributación conjunta. Responsabilidad. Inexigible. Si un miembro de la unidad familiar no obtiene renta no cabe la tributación conjunta, ni exigirle responsabilidad (TS 13-7-23)

237) Pago a cuenta. Retenciones no practicadas. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23)

245) Retención. Deducción de la no soportada. Improcedente. Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23)

272) Retenciones. No deducibles en simulación. Si se imputa la renta de una sociedad a un socio mayorista que es administrador solidario no cabe regularizar el IRPF del socio deduciendo retenciones no practicadas por la sociedad (TS 27-10-23)

264) Retención IRPF/IS en el “cash pooling”. Tiempo. En el contrato de “cash pooling”, la retención se debe hacer al reconocerse en cuenta, aunque sea exigible anualmente (TS 19-10-23)

I. SOCIEDADES

281) Preferentes. Tributación. En las operaciones de emisión y recompra de preferentes se considera que son un hibrido financiero entre acciones y obligación, un instrumento de patrimonio (AN 17-10-23)

197) Reinversión. Opción de compra. No es transmisión la opción de compra condicionada aquélla a la formalización de escritura. Improcedente a efectos de reinversión de beneficios (AN 16-5-23)

169) Gastos. No deducibles. Requisitos. Sanción. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

96) Gastos. No deducibles. Consejo de administración. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de medios de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23)

221) Gastos. De matriz. Para calcular el rendimiento obtenido por las actividades por una sociedad en un establecimiento permanente en el extranjero que está exento por el art. 22 TR LIS, se pueden imputar proporcionalmente los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines del establecimiento, Tanto si se efectúan en ese Estado como si es en otro (TS 17.07.23, 18-7-23, dos, y 24-7-23)

293) Gastos. Contabilización. Errores. Administradores. La rectificación de errores en los gastos se hace aplicando la norma 22 del PGC; son gasto fiscalmente deducible las retribuciones de los directores generales de una sociedad que son miembros del consejo de administración si se corresponden con servicios reales (TS 2-12-23)

115) Sujetos pasivos. Vinculación. Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23)

29) Vinculación. Valoración. Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22)

43) Valoración. Vinculación. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23)

294) Vinculadas. Valoración. No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

246) Vinculadas. Inspección. Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23)

198) Vinculación. Operación con tercero. Aplicando la normativa de 2006 y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido (TS 21-6-23)

257) Vinculación. Cash pooling “zero balancing”. En el “cash poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la calificación crediticia (AN 26-9-23)

170) Bases negativas. Compensación improcedente. Fusión inversa. El silencio de la ley respecto de la compensación de bases imponibles negativas en la fusión inversa no puede permitir el doble cómputo (AN 3-5-23)

265) Deducciones. I+D+i. Gastos no incluidos en la autoliquidación. Procedente. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23)

16) Deducciones. Innovación tecnológica. Informe. A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

146) Deducción I+D+i. Monetización. Hacienda foral. La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)

30) Deducciones. Impuestos en el extranjero. Aplicando el art. 31.1 LIS y el art. 23 del Convenio con Brasil, y TS s. 7.06.12, la base de la deducción es la renta neta y no los ingresos; no cabe confundir “tax sparing” con “matching credit” (AN 6-12-22)

97) RE. UTE. La Administración no actuó bien cuando consideró que las UTE intragrupo no aportan valor cuando realizan proyectos de ingeniería internacional; el informe aportado sí prueba que mejoran la gestión y que es un contrato llave en mano por loque hay participación en la realización de la obra prestada en el extranjero (AN 8-2-23, dos, 13-2-23, 21-2-23)

11) RE. Reestructuración de empresas. Fondo de comercio. En la valoración del fondo de comercio resultante de una fusión por absorción es premisa la anulación de una participación previa en la sociedad adquirente (TS 19-12-22)

282) RE. Mecenazgo. Gastos publicitarios. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23)

158) Derechos diferidos convertibles. DAd 22ª TR LIS. La DAd 22 TR LIS, y del art. 130 LIS, se aplica a las dotaciones con cargo a fondos internos que instrumenten tanto compromisos de pensiones no dinerarios o en especie, como compromisos adquiridos como consecuencia de obligaciones asumidas por las prejubilaciones del personal por prejubilaciones (TS 3-5-23)

61) Autoliquidación. Plazo. El plazo de 28 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al fin del período impositivo se cuenta de fecha a fecha y el del 25 días naturales siguientes para presentar se cuenta a partir del día siguiente (TS 14-2-23)

IRNR

98) Sujeción. Cánones. Como en AN ss. 5.10.22 y 12.10.22, interpretando el artículo12 del Modelo OCDE para convenios, la venta de software adaptados o customizados, y no estándar, son cánones (AN 13-2-23)

99) No sujeción. Herencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)

171) Base imponible. Sin establecimiento permanente. Gastos. Después de la Ley 26/2014 ha quedado claro que en los rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente son deducibles los gastos relacionados y necesarios para los ingresos (AN 5-5-23, dos)

199) Cláusula antiabuso. Art. 14.1.4 LIRNR. Improcedente. Según TJUE ss. 7.09.17, 20.12.17 y 29.02.19, debe cambiar TS ss. 4.04.12 y 3.03.20, porque no es aplicable automáticamente una norma antiabuso, sino que exige la prueba a cargo de la Administración (TS 8-6-23)

31) Retención. Devolución. Prescripción. Improcedente. La retención practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22)

100) Discriminación. Retenciones. Devolución. Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos)

147) Devolución. Discriminación. Fondos de inversión. En la retención a un fondo de inversión libre no armonizado francés se produjo discriminación y se atentó contra la libertad de circulación de capitales. Voto particular (TS 25-4-23)

135) Devolución. Fondos de inversión. Un fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos)

101) Convenio con Méjico. Arrendamiento de inmueble. Gravamen. En aplicación del art. 13.2 CDI con México, se debe entender que el arrendamiento de inmueble es actividad económica, que lleva a tributar en España, y no actividad industrial que comporta transformación; ganancia por la venta de participaciones en una sociedad en la que más del 50% de su patrimonio es inmuebles (AN 7-2-23 y 21-2-23)

117) Convenio con Suiza. Exención. Venta de acciones. Exención, art. 10.2.b) CDI Suiza, para la venta de acciones a la propia sociedad para su amortización (AN 2-3-23)

273) Devolución de retenciones. Procedente. Fondo de inversión. Procede la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión alemán al percibir dividendos obtenidos por empresas españolas (AN 18-10-23, dos)

116) Retenciones. Devolución. Prueba. Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23)

172) Retención. Devolución. Prueba. Como en las dos AN ss. 12.09.22, procede la devolución con intereses de demora, TS s. 5.06.18, por el exceso de retención en los dividendos percibidos de sociedades por Institución de Inversión Colectiva de EE UU respecto de la retención que se practica a las entidades residentes, porque se dan los requisitos de comparabilidad de regímenes y no neutralización impositiva y, TS ss. 28.05.20 es contraria al art. 63 TFUE (AN 4-5-23). Excesiva retención del 15% en el reparto de dividendos en fondos de inversión libres USA porque para residentes la retención es el 1% (TS 22-5-23). Como en AN 3.05.22, se considera prueba suficiente de retenciones las certificaciones emitidas por el banco que proporciona una relación de receptores (AN s. 17-5-23)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

173) Ajuar doméstico. Valoración. Legados. Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23)

49) Valor de ajuar al cónyuge supérstite. Aplicando el art. 15 LISyD y el art. 34.3, párr. seg. RISyD, la reducción por el valor de los bienes a entregar al cónyuge supérstite, permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado y debe prevalecer con menor carga fiscal (TS 17-1-23)

238) Reducciones. Requisitos. Transmisión de empresas. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

200) Base liquidable. Error de salto. Inexistente. No existe “error de salto” en la aplicación de la reducción en la base imponible: no se produce error de salto porque a un importe mayor de base imponible no corresponde una mayor cuota (TS 13-6-23)

12) Liquidación. Competencia territorial. Anulada una liquidación por el TSJ de una Comunidad Autónoma por incompetencia territorial, la posterior actuación liquidadora de la CA competente no fue contraria a Derecho (TS 2-12-22)

IVA

81) No sujeción. Servicios de sucursal a matriz. Los servicios de la sucursal a la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)

82) No sujeción. Disolución de comunidad y adjudicación a comuneros que siguen la actividad. No hay sujeción en la adjudicación a los comuneros por la comunidad de bienes formada por varias personas físicas que adquirió plazas de garaje para arrendarlas a una sociedad, que se disuelve y siguiendo el arrendamiento por los comuneros (AN 22-2-13)

126) No sujeción. Subrogación contractual. En la permuta de suelo por edificación futura entre una sociedad y un Ayuntamiento, la subrogación de una tercera sociedad en vez de la anterior no determina tributación por servicio (TS 23-2-23)

118) Servicios. No exentos. Cesión de monte para uso cinegético. No es aplicable la exención del artículo 20 Uno 23º a) LIVA al arredramiento por cesión de un monte públicos para utilización cinegética (TS 21-3-23, tres)

201) Servicios. Ejecución de obra. En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, ésta se calcula por referencia al coste de la obra sin incluir el valor del objeto sobre el que se ejecuta (TS 7-6-23)

202) Exenciones. Improcedentes. Seguros. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

247) Exenciones. Financieras. Están exentos los préstamos con intereses de una sociedad holding a sus empresas participadas fuera de la UE (AN 20-9-23)

174) Exenciones. Improcedente. Aprovechamiento cinegético. La exención del art. 20 Uno 23º LIVA no se aplica a la cesión temporal mediante precio de aprovechamiento cinegético (TS 18-5-23)

203) Exenciones. Improcedentes. Exportaciones. Discutible realidad de operaciones con otros países. Sanción (AN 17-5-23)

13) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportaciones. Régimen de viajeros. Aplicando el art. 147.7 de la Directiva 2006/112/CE y el art. 21 LIVA para acreditar la residencia habitual a efectos del art. 21.2ºA) LIVA no basta con la aportación del pasaporte, art. 9.1.2º.B b) RD 1624/1992, RIVA si en él no consta la residencia habitual o el domicilio del receptor en las entregas de bienes, siendo preciso, en este caso, además, se debe aportar otro medio de prueba para acreditar la residencia habitual del viajero (TS 19-12-22)

50) Base imponible. Subvenciones. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23)

136) Base. Subvenciones. No sujetas. No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23)

83) Base. Subvención no vinculada al precio. Ayuntamiento. La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23)

175) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23)

248) Base imponible. Subvenciones. Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

51) Base imponible. Importación. Obras de arte. No es el valor de las obras de arte importadas el valor de los materiales con el argumento de que antes de la venta y la firma del artista no hay otro valor (AN 7-12-22)

32) Tipo. Reducido. Improcedente. Actividad recreativa. El transporte en globo aerostático era una actividad recreativa que no puede considerarse transporte de viajeros a efectos del tipo de gravamen, art. 91 Uno 2.1º LIVA. Improcedente plantear cuestión prejudicial (TS 9-1-23)

119) Tipo. General. En la concesión de obra pública para captación y tratamiento y distribución de agua se aplica el tipo general (AN 8-3-23)

33) Deducciones. Procedentes. Honorarios por asesoramiento en expropiación. Como en TJUE ss. 22.02.01 y 26.05.05, son deducibles las cuotas soportadas en el pago de servicios en beneficio de la actividad, aunque se tratara de operaciones no sujetas o exentas, y con más motivo si están gravadas, como conseguir un mejor justiprecio en una expropiación (TS 20-12-22)

17) Deducciones. Improcedente. Afectación. Si por una sociedad se adquirió un imueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22)

84) Deducciones. Improcedentes. Servicios de agentes de deportistas. Se reitera la AN s. 23.03.22, considerando que los servicios del agente se prestan al deportista y el club no tiene derecho a la deducción. Sanción (AN 22-2-23)

85) Deducciones. Improcedentes. Facturas irreales: elevadísimo importe facturado. Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23)

283) Deducciones. Improcedentes. Irrealidad. Falta de afectación. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23)

204) Deducción. Improcedente. Objetos publicitarios. Para deducir por el art. 96 Uno 5º LIVA por la adquisición de bienes destinados gratuitamente a clientes deben ser “objetos publicitarios” según art. 7.4º LIVA (AN 17-5-23)

137) Deducciones. Sectores diferenciados. Servicios intragrupo. Los servicios de financiación y de cartera son diferenciados y se aplica la prorrata para adquisiciones comunes (AN 19-4-23)

127) Deducción. Modificación. La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

274) Deducciones. Previas. Improcedente. No se puede deducir el IVA soportado por adquisición de parcelas si no se prueba el destino para una actividad (AN 18-10-23, dos)

86) Devolución. Procedente. Repercusión indebida. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23)

176) Devoluciones. Procedente. Al repercutido. En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23)

87) Devolución. Derecho a deducir caducado. Plazo. Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23)

275) Devolución. Improcedente. Caducidad de la deducción. Prescripción. Si durante el año se declaró exceso de cuotas soportadas a compensar y en el cuarto trimestre no se arrastró los anteriores trimestres, al caducar el derecho a deducir no se interrumpió la prescripción (AN 18-10-23)

148) Devolución. Deducciones. Operaciones artificiosas. La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23)

62) Deducciones. Liquidación por Aduana. Opción por diferimiento. En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23)

222) Importación. Liquidación. Modalidad especial. Habiendo optado por la modalidad especial de liquidación de las importaciones, art. 167 bis Dos LIVA, no procedió ni la providencia de apremio ni cabe trasformar el el recargo de apremio en ejecutivo (TS 13-7-23)

18) Importaciones. Liquidación. Recargo ejecutivo. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22)

19) Importaciones. Recargo de apremio. Anulado. La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)

88) RE de bienes usados. No sujeción. No tributa, art. 13.1º b) LIVA, en España la adquisición de joyas por galería de arte con la cláusula TaxEC sales 0%, porque no consta la aplicación de la exención en origen ni, TJUE s. 18.05.17, hay obligación de investigarlo (AN 7-2-23)

177) RE. Agencias de viaje. No aplicable. Si se vende plazas hoteleras a agencias minoristas y éstas revenden en su propio nombre a los viajeros no se aplica el régimen especial (AN 22-5-23)

178) Registro de Operadores Intracomunitarios. Exclusión. Procedente exclusión del ROI por haber participado en un fraude mediante operaciones intracomunitarias (AN 4-5-23)

223) Infracciones y sanciones. Inversión del sujeto pasivo. Proporcionalidad. La sanción del 10% de la cuota dejada de consignar en la declaración-liquidación, art. 171 Uno 4º LIVA, es contraria al principio de proporcionalidad y se anula sin necesidad de cuestión prejudicial (TS 25-7-23, 26-7-23)

233) Sanciones del IVA. Art. 171 Dos 4º LIVA. Proporcionalidad. Inexistente. Fue desproporcionada la sanción del 10% por no incluir el IVA por una operación con inversión de sujeto pasivo en la declaración-liquidación (TS 25-7-23)

284) Sanción. No consignar inversión del sujeto pasivo. Incompatibilidad. El RD 2063/2004, en su DAd, regula la incompatibilidad entre la infracción del art. 170 Uno 4º LIVA con las infracciones de la LGT (AN 30-10-23)

ITPyAJD

34) TPO. No sujeción. Reconocimiento de dominio por sentencia. Reconocida por sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22)

179) TPO. Sujeción. Reconocimiento de dominio. Aplicando el art. 7.2 c) TR LITPyAJD, se considera sujeto el auto en que se formalizó la aprobación del expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo; y no hay prescripción porque se cuenta desde dicha aprobación (TS 16-5-23)

138) TPO. No sujeción. Declaración de dominio. Si se aportó una finca a una sociedad y no se pudo inscribir, la posterior acta de notoriedad para reanudación de dominio no suple una transmisión, sino la insuficiencia de acreditación de titularidad (TS 11-4-23)

128) TPO. Sujeción. Modificación de condiciones de concesiones administrativas. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

224) TO. Sujeción. Concesiones. Modificación. La modificación de las condiciones de una concesión, como la minoración sobrevenida del canon concesional por acuerdo, después del devengo del impuesto, no permite calificar como ingreso indebido el de la autoliquidación (TS 6-7-23)

295) OS. No sujeción. Reducción de capital sin devolución de aportaciones. No está sujeta a Operaciones Societarias la reducción de capital sin devolución de aportaciones porque no hay desplazamiento patrimonial (TS 13-11-23, dos)

149) AJD. Base imponible. Opción de compra. En la escritura de ejercicio de opción de compra anticipada en un arrendamiento financiero la base imponible es el valor residual más las cuotas pendientes (TS 24-4-23)

266) AJD. Una sola liquidación. Contrato de división de la propiedad horizontal y extinción del condominio. Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23)

IMPUESTOS ESPECIALES

52) Hidrocarburos. Exención. Biogás. Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23)

63) Hidrocaburos. Exención. Biogás. Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogas utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

53) Carbón. Base imponible. En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23)

20) Valor de la producción de energía eléctrica. El concepto “producción en barras de central”, art. 4.2 Ley 5/2012, debe ser interpretado como “producción neta de energía que se incorpora a la red”, de forma que el hecho imponible del IVPEE debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa empleo de alternador ni éste resulta incompatible con tal proceso (TS 9-12-22, dos y 19-12-22)

180) Valor de producción de energía eléctrica. Base imponible. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos)

267) I. Valor de la producción de energía eléctrica. Base imponible. Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)

IAE

285) Grandes tiendas sin gama de productos. Antes de la Ley 11/2020 que introdujo el epígrafe 661.9 que incluye las grandes superficies que no son almacenes, hipermercados ni ahorro popular, no había epígrafe para las grandes tiendas con un solo producto (AN 18-10-23)

COMENTARIOS

(nº 866) (nº 1/23) (nov/dic 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

La sentencia reseñada contiene una referencia a la TS s. 23.11.20 y considera que el recargo de extemporaneidad era procedente cuando la autoliquidación presentada fuera de plazo lo fue por períodos posteriores a los que habían dado lugar a una comprobación, primero, y luego a una querella que, después, fue archivada.

Siendo indiscutible que el presupuesto de hecho, presentación fuera de plazo, determina la exigencia del recargo, sin que pueda debilitarse ese fundamento por el hecho de que por se tratara de autoliquidaciones del mismo impuesto, IVA, aunque de períodos anuales diferentes, también es razonable considerar que es posible que por las actuaciones penales por períodos anteriores se conociera y se tomara consciencia del incumplimiento provocando, para remediarlo, las autoliquidaciones complementarias (art. 122 LGT) extemporáneas. No faltan pronunciamientos que pudieran ayudar.

Se considera en la sentencia reseñada aquí que procede la exigencia del recargo de extemporaneidad porque, en contra, no se alega ni que se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación, TS s. 12.07.22, ni se razona que se hubiera producido prescripción, TS s. 20.06.22. Tampoco se admite la alegación que mantenía que el artículo 39.2 LIRPF había sido expulsado del ordenamiento por la TJUE s. 22.01.22.

La verdad es que el texto del artículo 39.2 LIRPF ha desaparecido porque en su redacción era contrario, no sólo a la sentencia del TJUE citada, sino también a los principios generales del Derecho (art. 1 Cc) porque no se puede mantener que no declarar en plazo un hecho (tenencia, declaración o adquisición), que es real y con circunstancias susceptibles de prueba, determine que se considere que constituye una ganancia de patrimonio no justificada y, que: primero, sin considerar las circunstancias, se integre en la base liquidable genera; y, segundo, sin atender a la realidad temporal de los hechos, se considere producida en el período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. Lo que parece tener todas las notas de la arbitrariedad, constitucionalmente proscrita (art. 9 CE).

No es de extrañar que el origen de esa regulación esté en la DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que “la aplicación de los dispuesto en el art. 39.2” de la ley 35/2006… “determinará la comisión de una infracción tributaria”, que tendrá la calificación de muy grave. Léase con tranquilidad ese texto y se podrá concluir un juicio razonable sobre cómo se regula por ley el asunto de que aquí se trata, cómo se produce la “revisión europea”, TJUE, y la fiabilidad que merece su doctrina, y también cómo se consigue eliminar rastros mediante disposiciones y redacciones sucesivas. Y es que como dice el clásico: “Lo que desaparece de la vista, presto se va de la memoria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22). No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE; en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y se pide rectificación porque se puede probar la titularidad en período prescrito (TS 14-7-22). Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)

RESPONSABLES

Traer a consideración la sentencia aquí reseñada que, en lo que importa, mantiene un criterio que ya es doctrina reiterada, tiene una justificación especial en cuanto puede servir de aviso a navegantes sobre lo que puede ocurrir en la práctica.

En el asunto de fondo el TEAR había estimado la reclamación contra la declaración de responsabilidad por obstaculizar la recaudación, art. 42.2 a) LGT considerando que, si esa dificultad se producía porque el pago del dividendo acordado en junta, en la misma no había participado el socio que no intervino en modo alguno en el acuerdo. Un director de la AEAT recurrió en alzada ante el TEAC que resolvió considerando procedente la declaración de responsabilidad. Confirmada la resolución por la AN que no entiende que existiera extemporaneidad en el recurso de alzada (ya ha cambiado su criterio desde AN s. 2.11.21), el TS entra a considerar en primer lugar la extemporaneidad.

Y el TS estima que se produjo, porque el plazo para recurrir no se debe contar “sólo” desde que la resolución del TEAR la recibe el órgano que puede recurrir en alzada ante el TEAC, ni sólo cuando la recibe la Oficina de Relación con los Tribunales, sino cuando la recibe cualquier otro departamento, despacho u oficina de la AEAT por la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP). Así debe ser, dice la sentencia porque el recurso de alzada de la Administración (AEAT) contra la Administración (TEAR) ante la Administración (TEAC) es un privilegio, una excepción a no ir contra los propios actos o a la revisión de los propios actos, lo que exige una interpretación restrictiva de la norma (TS ss. 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21, 21.06.21, 18.07.22).

Y se declara nula la resolución del TEAC que consideraba procedente la declaración de responsabilidad del socio que recibió el dividendo. Aunque parece que mantenía el criterio adecuado: Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21); Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

NOTIFICACIONES

Posiblemente la sentencia aquí reseñada produzca un punto de irritación jurídica en quienes consideran que las notificaciones electrónicas de la Administración deberían tener limitado su ámbito de aplicación, quizá, desde luego, a personas jurídicas y grandes empresas, pero en modo alguno a personas físicas, salvo que así lo solicitaran o aceptaran con renuncia a la seguridad jurídica que, sin duda ofrece en mayor grado, la notificación personal en el domicilio. Y, si como ocurre, también para personas físicas estuviera generalizada la notificación electrónica, se debe considerar ajustado a Derecho y en aras del principio de seguridad jurídica poder excluirse del sistema e incluso del principio de coherencia de la ley, puesto que la regulación legal de esa forma de notificación se justificó como una forma de “facilitar” a los administrados la relación con la Administración y el cumplimiento de sus obligaciones.

Naturalmente, en este estado del Estado de Derecho, no se admite esa posibilidad, pero no deja de llamar la atención, al menos, la fundamentación que hace la sentencia aquí reseñada para considerar que es irrelevante la notificación personal a una persona jurídica a la que es obligada, por ley, la notificación electrónica (art. 14.2.a) -“en todo caso” están obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos… las personas jurídicas- y 41.1- las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y “en todo caso” cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía-, Ley 39/2015, PAC). Es una irregularidad no invalidante, se dice, porque lo importante en las notificaciones no es su validez (el cumplimiento de sus requisitos formales), sino su eficacia (que llegue al conocimiento del notificado). Y se añade que no cabe oponer el artículo 40.3 Ley 39/2015, PAC, porque lo que dice es que las notificaciones que omitiesen algún requisito surtirán efecto s partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de notificación, o interponga cualquier recurso que proceda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque procedía la notificación electrónica es válida la notificación en mano, art. 3.2 RD 1363/2010, porque era necesario para acabar cuanto antes un procedimiento, TS s. 26.05.11; y, por tanto, fue extemporánea la reclamación (AN 7-7-21)

INSPECCIÓN

La sentencia reseñada se refiere a una devolución del expediente en febrero, una comunicación de continuación de actuaciones en marzo, una firma de acta en disconformidad en mayo y un acuerdo de liquidación en julio. La norma aplicable es el artículo 150.3 LGT que establece: que el plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las circunstancias que a continuación se relacionan y, de ellas, la primera (letra a) es la remisión del expediente al Ministerio Fiscal sin práctica de la liquidación que permite el artículo 251 LGT; que la suspensión finalizará cuando tenga entrada en la Administración el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión; una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste (redacción dada por Ley 11/2021).

- Recordatorio de jurisprudencia. Devueltas las actuaciones porque no se alcanzó la cuantía del delito y producido después un incumplimiento del plazo, no se ha de tener en consideración el período en que el expediente estuvo en la jurisdicción; como en TS s. 15.04.21, el exceso de duración impide la interrupción de la prescripción y hay que diferenciar los tiempos: en el expediente sancionador, art. 180 LGT, y en las actuaciones inspectoras, art. 150 LGT (TS 14-5-21). Devueltas por la jurisdicción penal las actuaciones que le envió la Administración por no alcanzar la cuantía para incurrir en delito, si después la inspección incurre en el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, no se debe tomar en consideración el tiempo en que el expediente estuvo en la jurisdicción porque se ha perdido el efecto interruptor (TS 21-7-21)

RECAUDACIÓN

La diferente perspectiva horizontal y vertical determina el fundamento de la sentencia aquí reseñada. Se diferencia así la garantía para la suspensión de la ejecución del acto que obtiene un responsable solidario y que no afecta a otros responsables (horizontal) y la garantía para la suspensión que aporta el deducir principal y que lógicamente permite a los responsables solidarios disfrutar de la suspensión sin prestar “otra garantía” sobre la misma deuda. Naturalmente, si la garantía aportada por el deudor principal resultara no ser suficiente, el responsable solidario deberá aportar la garantía que corresponda.

En este caso no se aplica el artículo 124.2 RD 939/2005, RGR, que dice: “Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a que se refieran dichas solicitudes”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica el art. 124.2 RGR; la suspensión con garantía prestada por un responsable favorece a todos, sin que sea argumento el posible incumplimiento porque se podría actuar contra los demás (TS 24-6-15)

RECLAMACIONES

Se trata en definitiva de saber si es aplicable el plazo del artículo 235.1 LGT, la repercusión como objeto de la reclamación (La reclamación se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el siguiente a aquél en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación), o si el aplicable es el artículo 235.5º LGT, la emisión de la factura como objeto de reclamación (Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregas facturas que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo de un mes empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación).

Y la sentencia reseñada que aquí se comenta considera que la reclamación fue temporánea porque se interpuso dentro del mes siguiente al nacimiento del conflicto, que no se refería a la improcedente repercusión, sino a la negativa a emitir una factura diferente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 235.1 penúltimo párrafo LGT, si se requirió la emisión de factura mediante burofax de 17.11.10, el mes para cumplimentar acabó el 17.12.10 y empezó el mes, que concluyó el 17.01.11, para reclamar (AN 19-4-21)

8) Acumulación y desacumulación. La acumulación y no acumular son actos de trámite, art. 230 LGT, no recurribles y tampoco es un motivo de nulidad, art. 217 LGT (AN 23-11-22)

La sentencia reseñada se refiere a la resolución del TEAC que ordenó al TEAR la retroacción, porque había resuelto acumulando liquidaciones y sanciones referidas a distintos conceptos y períodos, para que desacumulara lo hecho y acumulara sólo lo procedente, art. 37 RD 520/2005, RRV. Frente a la oposición del interesado señala la sentencia aquí reseñada que acumular es un acto de trámite, art. 230 LGT, y que, TS ss 18.05.20 y 21.07.22, no es un motivo que permita el procedimiento de nulidad, art. 217 LGT).

Los preceptos invocados dicen: uno, que los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles (art. 230.3 LGT); desde luego, la acumulación o desacumulación no es un motivo del procedimiento especial de nulidad (art. 217 LGT), como dicen las sentencias que se han invocado; y el precepto reglamentario dice que, denegada o dejada sin efecto la acumulación, cada reclamación proseguirá su propia tramitación, con envío al tribunal competente si fuese otro, y sin que sea necesario un nuevo escrito de interposición, ratificación o convalidación; en cada uno de los nuevos expedientes se consignará una copia de todo lo actuado (art. 37 RD 520/2005, RRV).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, contra art. 212 LGT, no se acumularon las reclamaciones contra la liquidación y contra la sanción, en el TEAC, órgano competente, se resolvió primero aquélla y luego ésta con aquel presupuesto; si faltaba documentación, se debió pedir (AN 3-4-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 7 p) LIRPF que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los requisitos que relaciona a continuación (para una empresa o entidad no residente o establecimiento radicado en el extranjero con los requisitos del art. 6 RIRPF; que en el territorio en que se realicen se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no sea un paraíso fiscal; con el límite máximo de exención en 60.100 euros anuales; con posibilidad de opción por el régimen de excesos excluidos de tributación según el artículo 9 A 3 b) RIRPF, en vez de la exención).

La sentencia reseñada aquí mantiene la doctrina del tribunal que, como se puede apreciar, exige, desde luego, el cumplimiento de los requisitos legales, sino también la prueba que los trabajos realizados son ejecutivos o de gestión. La sentencia TS s. 21.03.21, fue contraria precisamente porque los trabajos eran para otras funciones, como las de actuación por representación de la sociedad matriz.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7. p) LIRPF, en los rendimientos percibidos por funcionario o personal laboral destinado en organismo internacional del que España forma parte, no impide la exención que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos tengan como destinatarios, además de la entidad u organismo internacional fuera de España -en este caso el Banco Central Europeo- ni viajes puntuales para coordinación y revisión (TS 28-3-19, dos). A los rendimientos obtenidos por funcionarios y personal laboral en comisión de servicio para supervisión y coordinación en organismos internacionales de los que España forma parte, se les puede aplicar la exención del art. 7, p) LIRPF si los trabajos se realizan en el extranjero y benefician al organismo aunque también al trabajador y a otras entidades y sin que sea necesario que los viajes al extranjero sean prolongados o continuados (TS 9-4-19). La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19). Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

En la aplicación del artículo 38 LIRPF la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual por reinversión del importe total obtenido en la adquisición de otra (art. 38 LIRPF) exige que haya sido la residencia habitual del transmitente y que éste haya ostentado el pleno dominio continuadamente durante los tres años continuados anteriores. La nuda propiedad no es título suficiente para aplicar la exención, TS s. 20.12.18, porque la renta exenta se refiere a la transmisión del pleno dominio y no a una titularidad de menor contenido jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21). Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21). Si se incumple con compromiso de reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la anterior vivienda, el plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la fecha de transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS 4-3-21). Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). La aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca sobre el inmueble (TS 15-9-21)

I. SOCIEDADES

En la aplicación del artículo 89.3 TR LIS a efectos de valorar el fondo de comercio generado en una fusión por absorción, no se permite, en la determinación de la cantidad objeto de deducción fiscal resultante de tal operación, tener en cuenta el porcentaje de participación que poseían las entidades absorbidas por la adquirente sobre la entidad de la que procede el fondo de comercio cuando las operaciones de absorción se hicieran en unidad de acto. Establece dicho apartado que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en al menos un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 CdeC y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos que a continuación se relacionan (que la participación no haya sido adquirida a no residentes o a personas físicas residentes o a una entidad vinculada si ésta adquirió la participación dichas persona so entidades; que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades).

Se considera que el artículo 89.3 TR LIS tiene como premisa la anulación de una participación previa de la entidad adquirente. El fondo de comercio se regula para, TS s. 14.10.13, corregir la doble imposición derivada de la tributación de los anteriores titulares de la participación en la transmitente, absorbida, al transmitirse su participación a la adquirente, con el límite anual máximo de la veinteava parte del importe.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

ISyD

En la sentencia aquí reseñada se señala que el TSJ de Madrid anuló la liquidación de la CA de Madrid al considerarla territorialmente incompetente y ordenó la devolución por ingresos indebidos. Por este motivo se considera que no hubo intromisión incompetente en la actuación posterior de la Comunidad Autónoma competente ni lesión de la cosa juzgada cuando se confirmó la tributación donde procedía.

Invoca la parte recurrente que hubo actuaciones firmes en la aceptación y pago de la liquidación practicada por la CA que el TSJ consideró incompetente, de modo que no sería acorde a Derecho una nueva liquidación por otra CA. Pero el TS considera que aquellas actuaciones primeras fueron anuladas y se ordenó la devolución por ingresos indebidos. Otra cosa es que se considerara, aunque no haya podido ser en casación, si las actuaciones respecto de una liquidación y su pago y su impugnación en una Comunidad Autónoma (Madrid), interrumpieron o no la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) de la Comunidad Autónoma (Cantabria) que resultó ser la competente, según Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si practicó la liquidación un órgano incompetente no cabe la posterior liquidación por el competente por apariencia de legalidad (TS 28-7-01). La declaración se presenta donde se tuviera la última residencia habitual y no donde se declaró que estaba el domicilio fiscal presentando allí la última declaración del I. Patrimonio (TS 7-2-06). Es irrelevante a efectos del ISyD que las autoliquidaciones del IP se hubieran estado presentando en una Comunidad Autónoma, porque la residencia es un punto de conexión para la sujeción, mientras que el domicilio sólo es un ámbito de aplicación de las normas y de relación con la Administración. Es correcto el art. 10.4.a) LOFCA que identifica domicilio fiscal con residencia (TS 9-2-06)

IVA

Establece el artículo 21.2º A) LIVA que están exentas las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los requisitos que, a continuación, se relacionan (exención por reembolso del impuesto, residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad, que los bienes salgan de dicho territorio y que el conjunto de bienes adquiridos no constituya expedición comercial). Y el artículo 9.1.2º B) RIVA establece que la residencia habitual de los viajeros se acredita mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.

La sentencia aquí reseñada, además de señalar la obligación de acreditar la residencia habitual o el domicilio mediante el pasaporte cuando en él constan o mediante otro medio de prueba, añade también que el proveedor o vendedor, sujeto pasivo, debe verificar si el documento presentado, que puede ser el pasaporte el documento de identidad u otro medio, contiene el dato de la residencia habitual o domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En art. 21 LIVA se establece la diferente exigencia documental según sea exportación directa, por el que entrega, o indirecta, por el adquirente. No procede exención porque, TJUE s. 29.02.17, no actuó como un comerciante diligente comprobando que los bienes no llegaban a Canarias (AN 13-2-18)

(nº 868) (nº 02/23) (nov/dic 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

El caso que decide la sentencia aquí reseñada trata de la notificación en el domicilio cuando procedía la vía electrónica, pero lo relevante es que llegara a conocimiento del interesado el contenido del acto y que no se produjera indefensión y, tratándose de 26 resoluciones del TEAC notificadas igualmente, en el recurso contencioso se dieron por recibidas, conocido su contenido y se pudieron hacer alegaciones.

Es preciso recordar que el artículo 41.1 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, que regula las condiciones generales para la práctica de notificaciones de la Administración se establece: “Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma”. Pero también es necesario tener en cuenta el rigor con el que se manifiesta la jurisprudencia en la procedencia de las notificaciones electrónicas y en las consecuencias cuando el administrado invoca la justificación o la conveniencia de la notificación en papel. Así, por ejemplo: Se aportó tarde aunque estaba obligado por el Sistema de Domiciliación Electrónica; considerando art. 27.6 Ley 11/2007 y art. 4 RD 1363/2010 no cabe mantener que no llegó a conocimiento ni, TS 6.10.11, que no estaba enterado de que tenía que darse de alta (AN 17-3-21). Se está a la fecha de la puesta a disposición en la sede y no al tiempo de acceder a la notificación, TS ss. 9.02.12, 17.01.18,11.12.17; ese es el intento de notificar y no cuando no se accede en 10 días (AN 16-6-21). La notificación electrónica es obligatoria para las sociedades según Ley 11/2007 y RD 1363/2010, se notificó la inclusión en el sistema y no cabe oponer que no se consintió ni que no se señalara como medio preferente; la sanción estuvo bien notificada (AN 1-7-21)

Si se considera ajustada a Derecho la flexibilidad en el cumplimiento de los requisitos legales y la validez de notificaciones contrarias a los artículos 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, habrá que extenderla a otros incumplimientos legales, relativizando lo dispuesto en el artículo48 Ley 39/2015, LPAC, sobre cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder.

- Recordatorio de jurisprudencia. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a arts. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). Aunque procedía la notificación electrónica es válida la notificación en mano, art. 3.2 RD 1363/2010, porque era necesario para acabar cuanto antes un procedimiento, TS s. 26.05.11; y, por tanto, fue extemporánea la reclamación (AN 7-7-21). La DA 2ª RD 1263/2010 permite que se produzcan notificaciones electrónicas y no electrónicas; si no se pudo obtener la certificación del Registro Mercantil para dar de alta la sociedad en el sistema de notificación electrónica por estar cerrada la hoja registral, fue por causa de la sociedad y tuvo meses para subsanar; el procedimiento se inició porque no se accedió en 10 días (AN 15-9-21). Los defectos de notificación no son motivos del recurso extraordinario; si por ellos tardó en conocer el contenido de los actos, esa es la prueba de que tuvo plazo para impugnar desde que lo conoció (AN 27-7-21)

RECLAMACIONES

Es relevante en la sentencia aquí reseñada tener en cuenta que la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, es aplicable, supletoriamente (DAd 1ª 2), a los procedimientos tributarios (art. 7.2 LGT). Y, aunque en el artículo 244 LGT sólo se refiere el recurso extraordinario de revisión a tres motivos, en la PAC son cuatro, y el primero de ellos es que en el acto firme en vía administrativa que origina el recurso, al dictarlo, se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. De tal modo que de la aplicación de los preceptos de ambas leyes se admite que, en determinados casos, es posible el recurso no sólo por motivos de hecho, sino también jurídicos.

En el asunto de que aquí se trata se produjo una regularización de la situación tributaria aumentando la base imponible del IS al incluir como no deducibles gastos de garantía. Se solicitó un procedimiento amistoso con la Administración de Francia y en el acto de terminación del procedimiento se dice que el procedimiento no procedía porque no había habido doble imposición. La sociedad afectada considera que, al no decir que no eran deducibles los gastos, es que lo eran; pero la Administración de España entiende que no es así porque el acto de terminación del procedimiento amistoso no dice que esos gastos fueran deducibles en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe invocar un error jurídico -si es o no aplicable una norma “ratione temporis”- porque, TS s. 26.01.16, el primer requisito es que sea un error de hecho, independiente de criterios interpretativos, y el segundo que el error resulte de la simple confrontación del acto con los documentos sin necesidad de acudir a elementos ajenos al expediente (AN 30-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

El artículo 35 TRLIS sufrió sucesivas redacciones (cf. Ley 23/2005 y Ley 4/2008) y, en la última se consideraba innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considera nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. La actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyecto piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Sobre la deducción de que aquí se trata y los dictámenes emitidos puede ser oportuno traer aquí algunos pronunciamientos recientes: En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21). Y también alguno sobre otras cuestiones anexas, como éste: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento (AN 27-5-21)

La sentencia reseñada, además de señalar la discrepancia del administrado respecto del informe emitido por el funcionario de la Administración contrario a la aplicación de la deducción, plantea y decide sobre el principio de Derecho que impide ir contra los propios actos. Considera la sentencia que comprobaciones anteriores en las que se pidió la documentación justificativa sin regularizar la situación tributaria no quiere decir que ese proceder equivale o permite presumir que se consideró aplicable la deducción. El acto propio exige la manifestación expresa y concreta en un determinado sentido o contenido respecto de la cuestión de que se trata.

Sin duda debería ser así si estuviera regulado que toda comprobación debe terminar con una liquidación definitiva o que si termina con una liquidación provisional se debe producir la definitiva en un tiempo prudencial, como sería el plazo máximo de duración de una nueva actuación. Es decir (arts. 104 y 150 LGT): seis meses para procedimientos de Gestión, salvo iniciación de uno de Inspección en ese plazo que debería terminar con liquidación definitiva; y dieciocho meses para procedimientos de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21)

IVA

17) Deducciones. Improcedente. Afectación. Si por una sociedad se adquirió un inmueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22)

La sentencia aquí reseñada contiene más aspectos que merecen consideración. Así, hubo una inspección en la que se aceptó en conformidad que el IVA soportado en la adquisición del inmueble no era deducible porque no tenía relación con la actividad de la sociedad, gestión de valores; también ha habido una comprobación limitada referida al IVA compensado de períodos anteriores, porque la empresa incluyó junto al IVA devengado al transmitir el inmueble el IVA soportado en su adquisición. La reclamación ante el TEAR y el recurso ante el TEAC fueron desestimados.

Posiblemente, sea conveniente iniciar el comentario de la sentencia reseñada haciendo una reserva sobre la afectación de los bienes adquiridos al patrimonio empresarial de las sociedades que los adquieren. Algo puede ayudar al respecto lo dispuesto en el artículo 4 Dos a) LIVA que dice que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional, lo que se completa con lo dispuesto en el artículo 5 Uno b) LIVA: a los efectos de lo dispuesto en esta ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Además de que parece razonable entender que toda sociedad mercantil actúa en todas sus operaciones como empresario (o profesional, si así se permite), porque lo exige su naturaleza y de ahí que esa sea la reputación legal, también se puede considerar lógico entender que, si las entregas y servicios de las sociedades mercantiles se entienden realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial (o profesional), esa misma consideración (en el desarrollo de una actividad empresarial) deben tener las adquisiciones de los objetos que serán luego el contenido de una entrega o el medio para la prestación de un servicio, sujetos al IVA.

Otras dos consideraciones se pueden añadir para mantener que la adquisición del inmueble podría dar derecho a la deducción del IVA soportado. Por una parte, en cuanto que la negativa a la deducción durante la inspección (con conformidad del inspeccionado) se basó únicamente en que la sociedad no estaba de alta en el IAE por ninguna actividad relacionada con el inmueble adquirido, es preciso recordar que el artículo 5 Dos LIVA (adquisiciones previas al efectivo ejercicio de la actividad a iniciar) ha permitido la deducción incluso en los casos en que la nueva actividad no se llegara a iniciar. Y, por otra parte, porque el artículo 120.3 LGT permite la rectificación de las autoliquidaciones (aunque en el IVA hay declaraciones-liquidaciones “periódicas” y no autoliquidaciones porque éstas se producen operación por operación mediante factura, documentos sustitutivo o aduanero) cuando el contribuyente considere que su autoliquidación presentada era contraria a Derecho y le perjudicaba.

El asunto se complica si se considera: por una parte, que, en el procedimiento de inspección, se reconoció por la inspeccionada que el inmueble adquirido no tenía nada que ver con la actividad de la sociedad adquirente y que estaba conforme con la regularización por no ser deducible el IVA soportado en la adquisición; y, por otra parte, que en la posterior transmisión del inmueble se repercutió el IVA y se incluyó como IVA devengado en la declaración-liquidación correspondiente, aunque se podría considerar que era aplicable la exención “técnica” del artículo 20 Uno 25º LIVA (las entregas de bienes cuya adquisición… hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de los dispuesto en el artículo 95 (Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas en adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional) y en el artículo 96 LIVA (excusiones y restricciones del derecho a deducir).

En esta segunda consideración, sin entrar en la regulación de la “exención técnica”, parece indiscutible mantener que si la adquisición se considera ajena a la actividad, la posterior transmisión, sin empleo o afectación a la actividad, también lo será y, por tanto, no se trataría de una exención, sino de una “no sujeción” (aunque el principio de neutralidad del IVA, como en las adquisiciones previas al ejercicio de la actividad, parece inclinar la decisión a considerar que hubo sujeción con deducción al adquirir y sujeción con repercusión al transmitir después) porque serían operaciones ajenas a una actividad empresarial o profesional (art. 4.1 LIVA).

Respecto de la consideración primera (conformidad al acta en cuanto al hecho de que la adquisición del inmueble es ajena a la actividad de la sociedad inspeccionada) hay una sería argumentación, que podría conducir a la revisión o rectificación de la propia manifestación y aceptación de la regularización, si la Administración admitió el IVA devengado en la posterior transmisión del inmueble adquirido sin relación con ninguna actividad empresarial ni profesional y sin permitir la deducción del IVA soportado. Respecto de la sujeción de entregas en general es obligado atender al ejercicio de una actividad (art. 4 Uno LIVA) y, sólo a partir de esa premisa, para las entregas de inmuebles hay que estar (art. 1 Cuatro LIVA) a si es aplicable o no una exención y a si se produce o no la renuncia a la misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20). Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21)

La sentencia reseñada recuerda que la jurisprudencia provocó la reacción del legislador que modificó por Ley 51/2007 el artículo 98 Uno de la Ley 37/1992 del IVA; según TS ss. 26.01.11 y 24.05.12, en los casos de inversión del sujeto pasivo no son exigibles intereses de demora porque la deuda tributaria es inexistente ya que al IVA devengado corresponde el derecho a deducir.

Establece el artículo 167 Dos LIVA que en las importaciones de bienes el IVA se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis LIVA. Por su parte, este precepto establece que los empresarios o profesionales que realicen las operaciones, en régimen de importación, a que se refieren los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies LIVA (ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros) cuando no opten por ese régimen especial, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador en el territorio de aplicación del impuesto (IVA español) podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del IVA correspondiente a la importación de los bienes en que concurran los siguientes requisitos: a) que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros; b) que se trate de bienes que no sean objeto de Impuestos Especiales, c) y que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto (IVA español). A continuación, se regulan las disposiciones que afectan a la opción por la modalidad especial de declaración y pago. Sigue el artículo 167 bis LIVA regulando: la aplicación del tipo impositivo general para las importaciones en la modalidad especial; la presentación por vía electrónica de una declaración mensual con un plazo especial para el pago; llevar un registro de operaciones incluidas en la declaración de la modalidad especial; y que la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana “deberá tomar las medidas necesarias para garantizar que el destinatario de los bienes pague el IVA correspondiente a la importación”.

Por su parte, la Disposición Adicional 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para aquéllos que hayan ejercido la opción por el sistema de diferimiento del ingreso en el artículo 74.1 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.

Aplicando el artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA no procede el recargo ejecutivo cuando coincide el plazo de declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se exige, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 16.06.11 y 3.02.16, intereses porque quien repercute es el mismo que deduce; pero no es así en toda regularización de IVA a la importación, como cuando hay deuda con la Administración o en caso de suspensión por recurso contra la liquidación (AN 22-3-18)

El artículo 28 LGT diferencia con claridad: el recargo ejecutivo del 5% se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario de ingreso antes de la notificación de la providencia de apremio; el recargo de apremio reducido del 10% se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. Por su parte, el artículo 167 LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos.

Estas referencias normativas obligan a hacer las precisiones que señala la sentencia reseñada: que hay que tener en cuenta que la iniciación del período ejecutivo no equivale automáticamente a la notificación de la providencia de apremio y que esa consideración se hace sin entrar en si el derecho a deducción de las cuotas liquidadas y omitidas afectarían a esa conclusión. En el asunte que resuelve la sentencia que se comenta, se anula la providencia de apremio porque la deuda apremiada había sido ingresada, aunque tardíamente por un error.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedió el recargo del 5%, pero no el de apremio, en ingreso extemporáneo sin haber comunicado a la Administración el recurso contencioso (AN 16-6-14)

IMPUESTOS ESPECIALES

El interés de la sentencia aquí reseñada esta sobre todo en recordar que la interpretación de normas reguladoras del hecho imponible, así como la de exenciones y otros beneficios e incentivos, si no restrictiva sí debe ser estricta estando prohibido la integración por analogía (art. 17 LGT). Aunque también parece adecuado señalar que el carácter técnico de los términos en que se regulan algunos hechos imponibles, más que una interpretación, exige (art. 12 LGT) la remisión a la norma en la que se describa con claridad lo que se quiere decir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

(nº 874) (nº 4/2023) (dic. 2022 /ene. 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Tenía que ocurrir. Tantos años confundiendo las figuras hacen que todo sea distinto a como era. Hay que dar por perdida esa cuestión hasta que, en términos bíblicos, vuelva otra vez “la Justicia y el Derecho”. Mientras, conviene dejar constancia de lo que era.

El fraude de ley se regula en el artículo 6 del Cc y se regulaba en el artículo 24 LGT/1963. Consiste en aplicar a un hecho imponible una norma (de cobertura) que no procede en vez de la que se debía aplicar (defraudada) con el propósito probado de obtener una menor tributación con equivalentes efectos en otros ámbitos jurídicos. El fraude de ley tributario se refiere a una norma y a un hecho imponible.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) aplica a unos hechos, actos o negocios, reales, lícitos, válidos y eficaces, la tributación correspondiente a otros hechos, actos o negocios si se hubieran realizado; el motivo es que con esa realidad se tributa menos que si hubiera sido otra y el fundamento es que la Administración considera que se trata de hechos. actos o negocios artificiosos, impropios o inusuales y, así, exige la tributación mayor que correspondería si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros que la Administración considera que serían naturales, propios y usuales. El conflicto, a pesar de esa denominación, no existe en cuanto a la aplicación de una norma, sino en cuanto a la consideración de unos hechos, actos o negocios reales y lícitos. Nada que ver con el fraude de ley. Si se intentara buscar un fundamento en el derecho común, quizá sería el abuso del derecho (art. 7 Cc)

La simulación tributaria (art. 16 LGT) encuentra la regulación de su concepto y contenido en los artículos 1261 Cc (elementos de los contratos: consentimiento objeto y causa), 1274 Cc (causas de los contratos), 1275 Cc (contratos sin causa o con causa ilícita) y 1276 Cc (contratos con causa falsa). Hay simulación absoluta cuando “un” contrato (o negocio jurídico) se manifiesta con una causa que es falsa (cf. art. 1274 Cc) sin que exista otra verdadera, lo que produce la nulidad; y hay simulación relativa cuando un contrato (o negocio jurídico) se manifiesta con una causa falsa, pero se puede probar que existe otra (disimulada) que es la verdadera y que determina los efectos propios de esa causa (por ejemplo, como cuando se manifiesta una compraventa, causa onerosa, cuando es una donación, causa gratuita). La simulación se refiere a una operación y a la “causa” (no a los motivos, ni a los fines, ni a las intenciones) de un contrato o negocio jurídico (se está a la causa verdadera); el fraude de ley se refiere a una norma (se está a la norma procedente); el conflicto en la aplicación de la norma, se refiere a unos hechos, actos o negocios (se está los que podrían haber sido aunque no son).

Dice la sentencia que se debe distinguir entre “simulación” y “conflicto” que es el antiguo fraude de ley, TS s. 3.07.14, aunque en ambas irregularidades hay artificiosidad; que hay un fraude de ley intrínseco sin norma de cobertura, TS s. 30.05.11, aprovechando la letra de la ley para incumplir su finalidad; en la simulación hay ocultación, pero en el fraude de ley, no hay ocultación, TS s. 13-12-16; no se debe apreciar sólo en una operación, sino de forma global. Nada que ver con el “antiguo Derecho” y su interpretación y aplicación.

También resuelve la sentencia sobre la sanción, pero no sobre el debatido asunto de la sanción en la simulación, porque en la consideración “tradicional” se considera que “no hay ocultación”, sino una discrepancia en la existencia y validez de las causas de un contrato o negocio jurídico manifiestos en su integridad fáctica. Sobre eso ya hay doctrina reiterada que considera que procede sanción en la simulación porque “existe ocultación”. La sentencia decide sobre si procede iniciar el expediente antes de la liquidación tributaria correspondiente a los hechos y, siguiendo la doctrina del TS también reiterada, mantiene que sí procede.

Ambos aspectos han podido encontrar discrepancias razonables, pero es porque se parte: de un origen distinto (la simulación oculta hechos, la simulación no oculta hechos, sino la causa verdadera del contrato o negocio); y de una consideración diferente (en la discrepancia, no cabe iniciar un expediente sancionador sin probar con una resolución el incumplimiento tributario, la prueba de la culpa y la gravedad del resultado manifestado en la deuda tributaria exigible), a lo que se replica que se trata de iniciar el expediente y no de resolver (que sólo se produciría después de la liquidación y con todas las circunstancias concurrente probadas), lo que evidencia la alternativa: no cabe iniciar un expediente para obtener y elaborar el posible fundamente fáctico y jurídico para atribuir una conducta culpable, o nada impide que, antes de la prueba de la infracción, se busque la imputación y que ya entonces se deba defender el imputado con pruebas y alegaciones.

Parece conveniente terminar este comentario con una breve reseña de algunas (hay muchas más) de las recientes (2021) sentencias en las que prevalece el criterio que sigue la sentencia reseñada: 1) Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). 2) Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21). 3) Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). 2) Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). 3) Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada decide en dos asuntos de interés: un conflictivo supuesto de responsabilidad subsidiaria y el concepto de fallido. La cuestión que, en el primer aspecto, es más de regulación que de aplicación, en el segundo caso, es una cuestión de discutible interpretación a efectos de la aplicación del precepto que regula la falencia.

A) Los supuestos de responsabilidad tributaria por control de sociedades se incluyeron en el artículo 43.1 de la LGT con las letras g) y h) por la modificación introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, con vigencia desde 1 de diciembre de 2006. Fue una ley fiscalmente gravosa que vino a confirmar la ideología inspiradora de la norma que, confirmando la continuidad con la de los “particulares redactores” de la LGT/2003, sólo tres años después, vino a incluir lo que la “ideología general” anterior no admitía. Por este motivo, a diferencia de lo que ocurrió con la ley de Educación de 2003 que fue abolida inmediatamente con el cambio de ideología general, la LGT/2003 se mantuvo en su integridad y sólo se modificó en 2006, primero, y con el regreso de la “ideología particular” de los redactores de 2003, volvió a verse agravada por Ley 20/2011, por la Ley 7/2012, y, ya sin límites en la exigencia fiscal, por la Ley 34/2015. Nunca es imposible endurecer más la fiscalidad; siempre cabe hacerla más gravosa, y, en 2022, se ha iniciado la tributación selectiva por sectores, entidades, territorios.

Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria derivados del control de sociedades se regulan con textos parecidos en los, además de la confusa redacción, hay que atender a los aspectos que los diferencian.

Dice el artículo 43.1.g): “Las personas o entidades que tengan el control efectivo total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con éstas…”; y el artículo 43.1.h): “Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo total o parcial o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos…” (a señalar: el control “de las personas” que deben tener los obligados tributarios; y, también, que el control sea “efectivo” como si hubiera otra forma de control total o parcial)

Dice el artículo 43.1.g): “… cuando resulte acreditado que las personas jurídicas”; dice el artículo 43,1 h): “… cuando resulte acreditado que tales personas o entidades”

Dice el artículo 43.1 g) y el art. 43.1.h): “… han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública” (con la particularidad de la “creación” de personas)

Dice el artículo 43.1.g): “… y exista unicidad de personas o esferas económicas o confusión o desviación patrimonial” (“y” es una copulativa que añade); y el artículo 43.1.h): “siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas ya una confusión o desviación patrimonial” (el plural “concurran” exige más de una circunstancia, pero los “ya”, que separan, impiden la acumulación)

Son textos que parecen un campo de minas hermenéutico.

- El artículo 43.1.g) LGT parece que establece la responsabilidad tributaria subsidiaria de las personas (físicas o jurídicas) o de las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT) cuando se haya acreditado que han creado o utilizado personas jurídicas en las que tienen un “control” (total o parcial, directo o indirecto; o sea cualquier control y de cualquier modo o forma) o en las (personas jurídicas creadas o utilizadas) que concurra una “voluntad rectora común” (dificilísima expresión: como alternativa a tener “el control”, tener “una voluntad rectora común” exige no sólo identificar a los que forman esa comunidad de voluntades, sino también la acreditación de esa voluntad común de varios -clase de vínculo, modos de formación de voluntades-, que ha de ser “rectora” -por número de votos, por cargos, por estatutos). Pero, además, se debe probar: 1) que la persona jurídica controlada o regida (voluntad rectora común) ha sido creada o utilizada de forma abusiva (estando a “las formas”; ¿no a las intenciones? ¿no a los contenidos?); 2) que la persona jurídica ha sido creada o utilizada para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (pero eso son otros presupuestos de responsabilidad por incumplimientos, art. 42.1.a) LGT, por sucesión, art. 42.1.c) LGT, o por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT); 3) que existe unicidad de personas o esferas económicas o que existe confusión o desviación patrimonial (entiéndase la “super” elipsis; RAE: “Juan ha leído el mismo libro que Pedro” …”ha leído”; aquí: ¿dónde existe? ¿esfera económica? ¿confusión o desviación patrimonial?).

Después de tanta previsión de circunstancias, requisitos y condiciones, se dice que la responsabilidad de las “personas o entidades” a que se refiere el presupuesto de la responsabilidad “se extenderá” a las obligaciones tributarias y a las sanciones de las “personas jurídicas” que señaladas así parece que son las creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta por las “personas o entidades”. Si, por lógica, se responde de las obligaciones tributarias no cabe “extender” la responsabilidad a éstas, sino que la “extensión” sólo es a las sanciones (que es la “excepción generalizada” frente a lo dispuesto en el artículo 41.4 LGT: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones… salvo las excepciones que en ésta u otra ley se establezcan”) como se hace en los preceptos y apartados en que así se dispone (art. 42.1 a) y c) y 2; art. 43.1 a), c), g) y h) LGT)

- En el artículo 43.1.h) LGT la responsabilidad de las personas (físicas o jurídicas) o entidades (es de suponer que sin personalidad jurídica: art. 35.4 LGT) se origina porque unos “obligados tributarios” (art. 35 LGT) tengan su control “efectivo” (total o parcial) “o” (disyuntiva) cuando en las personas o entidades que concurra (no por sí solas ni coincidiendo en la voluntad con los obligados tributarios que deben ser otros que “concurren”) una voluntad común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales “personas” o entidades han sido “creadas” (incluso las personas físicas, como hizo el Creador) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta (“primer requisito”), como medio de “elusión” (eludir es evitar, pero no equivale a defraudar ni a evadir) de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública (parece que la LGT, arts. 42 tiene remedios para evitar que se eluda esa responsabilidad cuando se utilizan personas o entidades para ocultar las infracciones tributarias o dificultar la recaudación fiscal), siempre (“segundo requisito”) concurran ya sea una unicidad de personas o esferas económicas (un concurrente plural: “concurran”) ya sea una confusión o desviación patrimonial (otro concurrente alternativo, pero que en singular y con la disyuntiva “o” no podría “concurrir”). Este presupuesto de responsabilidad alcanza a un grado más lejano de control en su origen al referirse a “unos obligados tributarios” (art. 35 LGT) que controlen a las personas (físicas o jurídicas) o a las entidades “creadas o utilizadas” para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.

Con una redacción coherente y más elaborada que la del artículo 43.1.g) LGT, en este presupuesto de responsabilidad tributaria sí se señala que el alcance de ésta son “las obligaciones tributarias” de “dichos obligados tributarios” no identificados en su condición dentro de la amplia relación del artículo 35 LGT. Y se añade que “en estos casos” (“supuesto”) la responsabilidad se extiende también a las sanciones.

La sentencia reseñada que aquí se comenta considera que existe la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 43.1.g) LGT porque existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores. Pero es evidente a la vista del texto del precepto y apartado que se aplica que esa coincidencia de circunstancias por sí sola no permite declarar la responsabilidad tributaria de una sociedad por las deudas tributarias de otra: quizá se pudiera presumir la voluntad rectora común en las dos sociedades (pero no hay unicidad de personas), pero es obligado e inexcusable probar que se crearon o se utilizan (primero) de forma abusiva o fraudulenta (segundo) existiendo unicidad de esferas económicas (tercero) o confusión o desviación patrimonial (otro tercero alternativo). Quizá en este aspecto pudiera existir un motivo razonable de discrepancia con la resolución del asunto.

B) Sobre la declaración de fallido en el procedimiento de apremio, establece el artículo 173.1 LGT que el procedimiento de apremio termina con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Y el aparto 2 de dicho precepto establece: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago”. El artículo 116.1 RD 939/2005, RGR, establece que cuando en el procedimiento de apremio resulten solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio que quedará ultimado.

El artículo 61.1 RD 939/2005 RGR dice que se consideran fallidos aquellos obligados al pago respecto de los que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables y realizables para el cobro del crédito. Y añade que, en particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública, según el articulo 109 RGR; y que se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir parte de la deuda. Y, por otra parte, se considera créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. El concepto de incobrable se refiere al crédito y el de fallido a los obligados al pago. La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.

Por otra parte, respecto de la declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria, el artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario. El artículo 61.2 RD 939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente a los responsables subsidiarios y, si no existieran responsables subsidiarios o, existiendo, resultaran fallidos, el crédito será declarado incobrable.

El artículo 124 RD 939/2005 RGR, establece que en los casos en los que en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios, se podrá proceder a la declaración de fallido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 41 LGT que regula los supuestos de responsabilidad subsidiaria y remite al artículo 176 LGT a efectos del procedimiento para declarar y exigir dicha responsabilidad. Y se añade que si, por la parte no derivada al responsable subsidiario, fueran declarados insolventes el deudor principal o los responsables solidarios, tras la declaración de fallido por insolvencia total, podrá procederse a la derivación a dichos responsables subsidiarios el resto de la deuda pendiente de cobro. Los artículos 62 y 63 RGR regulan la vigilancia y actuaciones posteriores a la declaración total o parcial de crédito incobrable que pueden llevar a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, en tanto no se hubiera producido prescripción, reanudándose el procedimiento partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

- Dice la sentencia reseñada que aquí se comenta que no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor; tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos; no es relevante contra la declaración de fallido que no se haya terminado todos los trámites en todos y cada uno de los créditos; y que la declaración de insolvencia parcial no impide la declaración de fallido del deudor, pero no exime de que en la declaración de responsabilidad tributaria se deba concretar los créditos a que afecta. También señala, invocando las TS, ss. 7.02.22 y 8.06.22, que la declaración de fallido por una Administración vale para otras.

Es obligado señalar que, en el procedimiento de apremio, ejecutivo, por su gravedad, es necesario actuar y decidir con cuidadoso rigor. Y, también hay que señalar que ese rigor pasa a ser extremado en la consideración de circunstancias y requisitos, cuando se trata del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria para exigir a uno la deuda de otro que no la ha pagado ni tampoco lo han hecho, en caso de existir, los declarados responsables solidarios de dicho pago. Por ese motivo es necesario distinguir entre el procedimiento de apremio y el procedimiento de responsabilidad tributaria, solidaria o subsidiaria. Así:

a) en la regulación del procedimiento de apremio, a la amplitud de alcance en las actuaciones debe corresponder la exigencia del cumplimiento exacto de la ley. Si el procedimiento de apremio termina con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos “todos los obligados al pago”, esa previsión legal no admite excepción. Se considera créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago; se considera fallidos aquellos obligados al pago respecto de los que se ignore la existencia de bienes o derechos embargables y realizables para el cobro del crédito; y se podrá proceder a la declaración de fallido, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 41 LGT que regula los supuestos de responsabilidad subsidiaria, cuando en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios;

b) en la regulación del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria es requisito imprescindible para iniciarlo que se haya declarado fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios; aunque también se podrá proceder a la declaración de fallido en los casos en los que en el desarrollo del procedimiento de apremio se haya declarado la insolvencia parcial del deudor principal o, en su caso, de los responsables solidarios; pero recordando que se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir parte de la deuda.

A la vista de estos preceptos y de las consideraciones que se pueden hacer parece que se podría mantener con fundamento razonable y jurídico otro contenido en la resolución del asunto. En este sentido, aunque no se produjera esa circunstancia en este caso, es oportuno traer a colación la frecuente invocación de los administrados declarados responsables subsidiarios de la ausencia o insuficiencia de investigación de otros obligados al pago como responsables solidarios o de indagación de otros bienes y derechos que se podrían realizar para el pago de la deuda. Y la exigencia de mayor diligencia como responsabilidad propia de la Administración recaudadora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). La declaración de fallido no es un acto impugnable; tratándose de una derivación de responsabilidad debió ser el derivado el que la impugnara y no el deudor como ha ocurrido que tampoco puede oponerse al acta y liquidación que son firmes (AN 16-3-15). Improcedente derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS 3-5-12)

RECAUDACIÓN

Con cercanía de fechas se produce de nuevo el criterio de la solidaridad vertical y la diferencia con la sentencia de hace siete años que se refería a la solidaridad horizontal, según los términos empleados en las sentencias ahora reiteradas. La sentencia de referencia, anterior en siete años, se refería a la garantía prestada por un responsable y su ineficacia respecto de otros responsables (relación horizontal); la sentencia próxima en el tiempo se refiere a la garantía prestada por el deudor principal y a su eficacia respecto de los responsables (relación vertical).

El precepto que origina la necesaria consideración diferenciadora es el artículo 124.2 RD 939/2005, RGR, que dice que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitudes de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectaran al procedimiento de recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a que se refieran dichas solicitudes. La interpretación restrictiva se hace atendiendo al aspecto subjetivo y a que no hay previsión para la suspensión solicitada y obtenida por el “deudor principal”, sino por los “responsables”; la interpretación flexible atiende a la consideración objetiva del crédito único de la Hacienda, la deuda, y a que es razonable en Derecho que, si se el acreedor fiscal accede a la suspensión en la exigencia de cobro a la vista de las garantías suficientes aportadas por el deudor principal, esa suspensión respecto de la misma deuda subsista, respecto del declarado responsable solidario del pago de la misma. Es esa una consecuencia lógica de la solidaridad en la obligación de pago.

- Recordatorio de jurisprudencia. La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22). Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

RECURSOS

La sentencia aquí reseñada no decide un asunto tributario, pero se considera de indudable interés para formar criterio en cuanto al interés legítimo para recurrir, sobre todo en cuanto que, a efectos tributarios (art. 35.4 LGT) se consideran obligados tributarios y pueden ser sujetos pasivos no sólo las personas físicas y jurídicas, sino también las comunidades de bienes, las herencias yacentes y otras entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. En el IVA pueden ser sujetos pasivos (art. 84.3 LIVA) y en el IRPF determinan un régimen especial de atribución de rentas (arts. 86 a 90 LIRPF)

El asunto que resuelve la sentencia que se comenta se puede resumir así: una Comunidad Autónoma otorga una subvención a un centro docente cuyo único titular es una Orden religiosa; dicho centro no tiene personalidad jurídica porque lo permite la Ley 38/2003 (art. 11.3 LGS); reducido el importe de la subvención, recurre en reposición el centro docente; ante la desestimación del recurso la Orden interpone recurso contencioso que se inadmite por falta de legitimación porque la Orden no tiene interés legítimo ni ha perdido ningún derecho con la reducción de la subvención y porque el que apodera para pleitos es el mismo que interpuso el recurso de reposición que entonces aparecía como gerente y en el contencioso como empleado lo que determina una confusión de personalidad que no se debe mantener indefinidamente. La sentencia reseñada aquí no fija doctrina de interés casacional sobre la legitimación para recurrir, sino que, se remite a la jurisprudencia que cita (TS ss. 18.02.22 y 20.06.22) y repone al tribunal de instancia para que resuelva lo que proceda.

No fijar doctrina de interés casacional no quiere decir que la sentencia no contenga fundamentos de Derecho bastante para decidir contra la argumentación de la sentencia de instancia recurrida. Así, frente a que la falta de personalidad jurídica del centro docente no impide que él sea el legitimado para recurrir, señala la sentencia que se comenta aquí que la propia Ley 38/2003, LGS, al regular el reintegro de las subvenciones recibidas por entidades sin personalidad jurídica (art. 40.3 LGS), se refiere al derecho de los miembros y partícipes y, en este caso, la Orden religiosa es el único titular del centro docente; y, frente a que la Orden no sufre ningún efecto en sus intereses por la reducción de la subvención, señala la sentencia que hasta tal extremo afecta a los intereses de la Orden que es ella la que sostiene económicamente el centro.

En el ámbito tributario el interés de la reseña y comentario de la sentencia también está por los muchos aspectos que permite considerar, como si fuera uno de aquellos exámenes del IGTE de seis horas de duración en la época dorada de la Escuela de la Hacienda Pública, antes de su posterior decadencia, quizá iniciada a partir de 1984 (no hubo examen del IVA que se iba a regular en 1985 y a aplicar en 1986). Así, se podría repasar:

a) las cuestiones que plantea la exención de la actividad docente (art. 20 Uno 9º LIVA), en este caso referida a la formación profesional en sicología para el acompañamiento de enfermos a domicilio (TJUE 14-3-19: El concepto “enseñanza escolar y universitaria” no comprende la enseñanza de conducción por una autoescuela); o de la exención por actividades sociales y sus accesorias: Exención para la entidad de derecho público u organismo de carácter social que actúa de intermediario entre quienes buscan y ofrecen un servicio de guarda de niños (TJCE 9-2-06). Exención para determinadas actividades de asistencia social de las Cajas de Ahorros (TS 3-5-99). Se confirma el recurso de lesividad estimado por el TSJ Asturias 30.5.97 que anuló la declaración de exenta a una cooperativa de ayuda familiar porque además de la actividad asistencial realizaba otras lucrativas de limpieza y decoración que originaban beneficios (TS 23-9-02)

b) el complejo tratamiento de las subvenciones en su cómputo en la base imponible (art. 78 Dos 3º LIVA): 1) AN 7-7-21: Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación; 2) AN 25.10.21: No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior; 3) TS 22-6-20: Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa; 4) TS 15-10-20: Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible;

y su azarosa regulación en las sucesivas redacciones anteriores a la actual por Ley 9/2017, sobre todo a partir de 1998, con un valiente intento de regulación autónoma, que no duró.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la atribución de rentas de comunidad de bienes un comunero puede combatir los resultados de la comprobación a aquélla y los datos admitidos por su presidente que no le representa, sin que se cierre el paso a la impugnación de la liquidación (AN 29-5-14). Estaba legitimada la Caja Rural cuando se pretendía el embargo de aportaciones para el capital social. Los excedentes y beneficios extracooperativos y extraordinarios disponibles, intereses, ganancias por transmisión de aportaciones son a favor del socio y quedan fuera de la inembargabilidad (AN 15-6-15). Un pacto de responsabilidad para el pago de deuda tributaria no da legitimación, TS s. 23.04.05, a quien no tiene relación unívoca con el objeto de la pretensión (AN 19-5-16). En la declaración de responsabilidad de una SICAV aceptada no es interesado el banco que argumenta que es perjudicado en el derecho de prenda sobre participaciones que perderían su valor al ejecutarse la responsabilidad (AN 16-1-19)

(nº 876) (nº 5/2023) (dic. 2022/ ene. 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos aspectos: la tributación de los préstamos participativos como instrumento financiero que origina intereses que son gasto o como aportación de fondos que origina dividendos que no son gasto, por una parte; y, por otra, el principio de coordinación entre Administraciones como fundamento del derecho de los administrados a una buena Administración.

a) La sentencia decide respecto de una sociedad contribuyente que participaba en sociedades que tributaban en el País Vasco, y existían sociedades que tributaban al Estado. En unos préstamos participativos entre vinculadas la sociedad declaró lo percibido como ingresos y lo pagado como gasto y aplicó la exención foral de sociedades de promoción de empresas. La Administración foral regularizó la situación practicando una liquidación y eliminando la exención porque la sociedad no había cumplido el requisito contable de constituir una reserva específica. Reclamó la sociedad. Antes, la AEAT pidió las declaraciones de las sociedades para comprobar las operaciones vinculadas con sociedades que tributaban en el ámbito estatal. Después de una desatención, se remitió lo requerido y la AEAT practicó liquidación considerando que se trataba de aportación a fondos propios que determinaban dividendos y no gasto. Transcurridos cuatro años desde la reclamación sin que el tribunal la resolviera prescribió el derecho a liquidar de la Administración y, así, lo resolvió la AN y se confirmó por prescripción la autoliquidación. Se llega así a la conclusión de la improcedencia del recurso porque se ha consolidado lo que el recurrente había autoliquidado.

- Sobre el préstamo participativo conviene recordar algunos pronunciamientos de los tribunales: No son deducibles los intereses de un préstamo participativo (TS 27-9-13). Regulado en el DRL 7/1996, el préstamo participativo entre entidades del mismo grupo puede ser una retribución de fondos propios; la reforma del art. art. 14.1.a) TRLIS, que se invoca en el acta, sustituido por el art. 15.1 LIS es una cuestión de calificación en cada caso, TS ss. 21.06.12, 18.07.12, 27.09.13, 5.05.14; en este caso es una aportación de capital; contra el recurrente aquí no se infringe el ordenamiento comunitario, TS 9.02.15 y 13.03.15 y la calificación no es porque el prestamista resida en Luxemburgo o porque el fondo resida en Reino Unido (AN 1-4-21); No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

b) En el caso que decide la sentencia reseñada, se invoca el derecho de los administrados a una buena Administración, con fundamento en los artículos 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP (TS s. 17.0.20): Atendiendo al art. 16.1 TRLIS, art. 21 RIS/04, arts. 2 y 14 LO 12/2002, Concierto con el PV y art. 103.1 CE, principio de una Buena Administración, cuando se comprueba a quien tributa en territorio común y que está vinculado con entidad que tributa según normas forales, la AEAT debe notificar a la Administración foral los ajustes de valoración por precios de transferencia.

Es de interés lo que dice el TS sobre tal derecho en cuanto que considera que se trata de un principio no aplicable entre Administraciones, sino de éstas respecto de los administrados y que su finalidad es evitar perjuicios a éstos. En este caso, confirmada por prescripción la calificación que hizo el administrado y que determinó su autoliquidación, no se ha producido ningún perjuicio y no es invocable el derecho a una buena Administración.

- Sobre el derecho a una buena Administración son muchas las sentencias producidas en los últimos tiempos: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17). Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20). Por el derecho a una buena Administración, la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22). Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22). El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22). En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21).

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20) Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

NORMAS

La sentencia aquí reseñada tiene interés en su comentario porque permite reflexionar sobre la peculiaridad foral en tiempos en los que se cuestiona la integridad territorial del Estado y se invoca la armonización tributaria en todo el territorio nacional. Se trata de considerar cuestión de interés casacional, por una parte, si es obligada la inmediata comunicación entre Administraciones, estatal y foral; y, por otra parte, si vincula la valoración hecha por una de las Administraciones.

Los hechos que determinan la resolución parten de una actuación inspectora de la AEAT por la que se regulariza una situación tributaria mediante el ajuste extracontable por precios de transferencia en operaciones vinculadas con trascendencia en sociedad en el País Vasco. La valoración se hizo en acta con acuerdo (art. 155 LGT) y la AEAT incumplió el deber de comunicar de inmediato su actuación a la Administración Foral. El administrado consideró que esa valoración debía surtir efectos en la otra parte contratante en territorio foral. La Administración foral se opuso a la vinculación por coordinación entre Administración porque la AEAT no le había comunicado su actuación y al entender que la valoración se debió hacer siguiendo lo dispuesto en el artículo 16 TR LIS.

La sentencia que aquí se comenta resuelve señalando la obligación de la inmediata comunicación de una Administración a otra y la vinculación de la valoración practicada por una Administración respecto de la otra, siendo irrelevante que no se hubiera producido la comunicación y también que se haya hecho la valoración mediante acta con acuerdo o según lo que regula el artículo 16 del TR LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue contrario a los principios constitucionales ni al Derecho europeo y no hay revocación ni revisión, sino ineficacia sobrevenida cuando, acreditada la inobservancia de requisitos se produce una regularización; régimen especial de promoción de empresas (TS 13-2-17, dos, 14-2-17, dos, 16-2-17, 28-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

27) Exenciones. Improcedente. Jubilación de funcionario de la ONU. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

Si la interpretación de las normas es un asunto relevante en la aplicación de los tributos, con mayor intensidad y complejidad es así cuando se trata de interpretar las normas “internacionales” con efectos en la tributación correspondiente a la norma nacional.

La sentencia reseñada parte de la no tributación en España de los rendimientos del trabajo obtenidos por los funcionarios de la ONU, pero respecto de las prestaciones por jubilación pagadas por la Caja Única de Pensiones de la ONU debe interpretar el Convenio de Privilegios e Inmunidades de la ONU en cuanto a los términos que emplea respecto de los “salarios y emolumentos”

En la sentencia aquí reseñada se considera que en esa expresión no se incluye la pensión por jubilación. Recuerda las diferentes resoluciones que se han producido atendiendo a los términos empleados en otros tratados o convenios, como TS s. 12.02.10, respecto de la OCDE, o TS s. 13.06.22, respecto de OTAN. Y decide aplicando los preceptos que regulan la interpretación de las normas. Así, el artículo 3.1 Cc: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas” (criterios: literal, sistemático, histórico y social; principios: espíritu de la norma y espíritu del legislador)y para las normas tributarias, el artículo 12.1 y 2 LGT: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a sus sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

La conclusión a que llega la sentencia que aquí se comenta es que las prestaciones por jubilación no se corresponden con lo que quieren decir las palabras salarios (RAE: paga, remuneración regular, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores) o emolumentos (RAE: utilidad, retribución; remuneración adicional que corresponde a un cargo); a diferencia de la jubilación (RAE: pensión que recibe quien se ha jubilado; jubilado persona que ha dejado de trabajar y percibe una pensión). Es la diferencia entre la retribución del trabajo actual y la prestación por el trabajo cuando ya no se trabaja.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según Título V del Protocolo Adicional Nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)

Aunque parece increíble, la verdad es que, en los trabajos para la reforma de 1978, uno de los asuntos que se debatieron con apasionamiento fue la sujeción o no sujeción al IRPF de las indemnizaciones por daños y su derivación a los derechos inmateriales como el derecho al honor o a la intimidad, como lo fue la tributación o no de los subsidios, como el desempleo, en cuanto que el gravamen reducía el “importe justo” establecido. Como en otros aspectos discutibles y discutidos la resolución fue clara: “todo está sujeto” (con la excepción alternativa: IRPF con ISyD o con IS), “en la vacilación, tributación”, y así, otras “líneas rojas” (el gran avance en la realización de la Justicia que supuso la no sujeción del mínimo vital en la Ley 40/1998, se ha visto “traicionado” por la exención con progresividad actual del mínimo exento que sólo podía tener como inspiradora la mente económica que desconoce o deprecia el Derecho.

La sentencia reseñada que se comenta, cambia el criterio que había mantenido hace dos años antes con una sentencia que había innovado respecto de los últimos cuarenta años, desarrollando una argumentación indiscutible, en principio: si se hizo un ingreso indebido a la Administración y cuando se ordena a ésta que devuelva el importe recibido y pague también los intereses que compensan del tiempo en que el administrado no pudo disponer de ese importe ni de la utilidad que se hubiera tenido con él, de la que disfrutó la Administración obligada a devolver no hay ganancia alguna ni renta obtenida. Si lo dijo el TS, aunque ahora vuelva al anterior criterio, hay que reconocer el fundamento de su argumentación. Se vería más claramente si se hubiera considerado pérdida patrimonial el importe del ingreso indebido, como ocurre con las sustracciones y debería ocurrir con las pérdidas involuntarias probadas. Porque no es así es por lo que, si no tuvo efectos tributarios el ingreso indebido, tampoco debe tenerlos el reintegro y los intereses que compensan como si el ingreso indebido fuera mayor.

No faltan réplicas en la sentencia reseñada, como al señalar el gravamen de los intereses que se pagan cuando tarda en hacerse efectivo el justiprecio de las expropiaciones. Pero aún hay una vía intermedia incontestada: el enriquecimiento injusto que supone someter a tributación el pago de intereses por una Administración deudora y morosa que, así, no sólo no compensa la pérdida al administrado, sino que también obtiene el ingreso de la tributación correspondiente a la “ganancia” por esos intereses.

La otra cuestión que decide la sentencia se refiere a la calificación de la ganancia patrimonial que hay en el cobro de intereses de demora en la devolución de ingresos indebidos como renta del ahorro o como renta general. A la vista de los artículos 45 y 46 LIRPF se considera que es renta general (art. 45) porque no se corresponde con las ganancias que tributan como renta del ahorro al no haber habido transmisión de elementos patrimoniales (art. 46.b). En el recurso, el defensor de la Administración, que no se opuso a la primera calificación como renta del ahorro, reaparece en casación contra sus propios actos por omisión (aunque también lo ha hecho el TS en la sentencia) considerando que es renta general. Puestos a revisar el propio criterio, se podría considerar que los intereses por ingresos indebidos son rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF) con el mismo fundamento que el del legislador (Ley 14/1985), cuando convirtió en rendimientos implícitos lo que era indiscutible alteración patrimonial) y deben tributar como renta del ahorro (art. 46.a) LIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

I. SOCIEDADES

La historia de los ajustes fiscales por vinculación ha sido accidentada desde su introducción en el sistema en 1978. Primero hubo un problema de bilateralidad entre personas jurídicas y físicas; después, la tranquilidad de una doctrina administrativa acertada (el mismo objeto, el mismo tiempo, el mismo lugar, las mismas circunstancias de contratación; más adelante, la clave del fundamento: cuando la vinculación determina una menor tributación conjunta; y finalmente, por ahora,, como suele ocurrir, el exceso fiscal en la relación de vinculados, en la complejidad de métodos, en la numerosa documentación y las rigurosas exigencias. Y la Ciencia de la Hacienda negando que la vinculación pueda modificar la capacidad económica para contribuir porque todo vale lo que vale y, si hay algo que corregir, también hay medios jurídicos, como la simulación (art. 16 LGT) para hacer tributar por la verdad jurídica o el ajuste bilateral sobre importes reales, pero atribuibles a la parte que procede, sobre todo cuando se trata de localizaciones en distintas soberanías tributarias. Mientras llega otro invento, siguen los métodos que siempre serán más seguros que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT)

En la sentencia reseñada que aquí se comenta se trata de una distribuidora cinematográfica que opera con empresa local y con empresa extranjera, pero el riesgo es total en aquel caso y parcial en éste. La Inspección regularizó (art. 18 LIS) aplicando indebidamente el método de precio libre comparable; se estima el recurso, pero no es correcta la aplicación del método de margen bruto que hace la recurrente por lo que se anula la liquidación, pero se ordena nueva valoración con el método procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21). Aplicando el art. 16.8 TR LIS, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado resulte a favor de la sociedad, la parte que no se corresponda con el porcentaje de participación en ésta tiene para ella la consideración de renta a integrar en la base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, aunque la calificación puede ser distinta si se acredita otra causa diferente (TS 25-3-21)

En el préstamo intervenía la sociedad holandesa que retenía un importe y que se debe restar como gasto para determinar la renta neta que debe ser la base de cálculo de la deducción para evitar la doble imposición internacional. En cuanto al impuesto a deducir, el tax sparing permite deducir un importe ficticio de lo que sería el total impuesto pagado en el extranjero, mientras que en el matching credit, la ficción permite aplicar un tipo mayor, semejante al aplicado en España, que correspondería a este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19)

IRNR

La sentencia reseñada aquí considera que las actuaciones inspectoras cerca de la empresa que retuvo indebidamente al no residente no interrumpió la prescripción del derecho de éste a pedir y obtener la devolución de lo indebidamente retenido, porque el artículo 68 LGT refiere la interrupción: a actos del propio afectado por la retención para obtener la devolución o a actuaciones de la Administración relacionadas con ella.

La sentencia ofrece otro aspecto que merecería especial consideración que alega el recurrente, pero que podría fundamentarse con otros motivos. Se entiende mejor si se relaciona con el derecho a una regularización íntegra y, también, con la regulación legal de las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) y se puede exponer sencillamente: si la Administración regulariza en el retenedor una retención improcedente, los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) obligan no sólo actuar cerca del que soportó la retención antes de que prescriba su derecho a la devolución del exceso indebido de retención soportado. No hacerlo así, aparte otras consecuencias, debería ser causa de responsabilidad patrimonial (art. 106 CE y art. 32 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.04.17, los actos de recaudación demuestran que la Administración no está inactiva e interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, art. 66 a) LGT; aunque se anulara el apremio porque la liquidación estuvo mal notificada, la providencia y su impugnación interrumpieron la prescripción, porque la anulación no hace desaparecer los hechos y no impide la retroacción; sólo la nulidad de pleno derecho y la impugnación que lleva a ella no interrumpen (AN 23-10-18)

IVA

La sentencia aquí reseñada tiene interés no sólo porque ha exigido un pronunciamiento en casación lo que evidencia la convicción que puede tener la pretensión tributaria puesta en cuestión, aunque no haya prosperado. En este sentido la sentencia enriquece el conocimiento del lector porque considera, como debe ser, por una parte, lo que se regula y aplica respecto de los “medios de transporte” y, por otra parte, lo que constituye “actividad de transporte”. El globo aerostático, tanto en la normativa interna como en la de ámbito comunitario europeo, no sólo se regula como medio de transporte, sino también en su utilización aérea. En cambio, la regulación del IVA en cuanto a la aplicación del tipo reducido de gravamen del 10%, se refiere a la actividad y operaciones de “transporte de viajeros y sus equipajes” (art. 91 Uno 2.1º LIVA) para las que está prevista una exención (art. 22.13 LIVA) y una regla de localización (art. 70 Uno 2º LIVA) para el transporte de pasajeros y transporte de determinados bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

Ciertamente, la utilización de un globo aerostático como actividad recreativa es algo distinto a actividad de transporte de viajeros y sus equipajes, aunque en ambas exista un desplazamiento de un lugar a otro por el aire; la diferencia en cuanto a la finalidad y prestaciones accesorias puede ayudar a esa consideración. Así lo entiende el tribunal en la sentencia aquí reseñada. Quizá pudiera haber una interpretación distinta: Exención de las operaciones de reparación, mantenimiento o modificación de embarcaciones que eran utilizadas por los contratantes de charter en actividades de recreo porque no deja de ser transporte de viajeros (AN 10-10-01)

En todo caso, el criterio mantenido por la sentencia que aquí se comenta podría ser contrastado con fundamento si se recordara la colección de cientos de resoluciones de la DGT publicadas en el BOE durante 1985 y 1986 (cf. “El otro IVA”, dos vol. Ed. La Ley, 1987) en las que se establecía el criterio vinculante para la Administración respecto de cada una de las muchas cuestiones surgidas o planteadas en la aplicación del “nuevo impuesto europeo”. Se consideraba medio de transporte todos los que objetivamente se destinan al traslado de personas o cosas “como el avión, el barco, el tren o las camas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el contrato de utilización de vagones de ferrocarril que se ceden para el transporte de mercancías y suministros, percibiendo a cambio una “tasa de utilización exclusiva” hay arrendamiento y no se aplica la exención por operaciones directamente relacionadas con la exportación porque eso exigiría haber repercutido en cada operación el IVA correspondiente al importe del alquiler (TS 2-6-06)

Son muchos los aspectos de la regulación de los tributos que determinan discrepancia en la interpretación y controversias en la resolución ya sea por diversas opiniones invocando la razón ya sea por desarrollos reglamentarios que afectan a la literalidad de la ley que desarrollan. Así ocurrió, como caso paradigmático, con los requisitos para que los gastos sean deducibles a efectos del IS cuando se mantiene la “necesariedad”, desaparecida en la LIS en 1995, cuando el impuesto pasó de diseño analítico a sintético, o cuando se insiste en la “relación con los ingresos”, como nota de contenido independiente, cuando a tal efecto es obligado estar a las normas y reglas contables, porque la base imponible del impuesto (art. 10 LIS) es resultado contable, sin perjuicio de que deba ser modificado por los ajustes extracontables regulados en la ley.

En el IVA ocurre algo parecido cuando a veces se llega más allá de la detallada regulación legal sobre los requisitos subjetivos (art. 93 LIVA), objetivos (arts. 92 y 94 LIVA), formales (art.97 LIVA) y procedimentales (arts. 98, 99 y 100 LIVA) y las limitaciones (art. 95 LIVA) y exclusiones (art. 96 LIVA) para deducir las cuotas soportadas o satisfechas en las operaciones gravadas. Y, aun así, no faltan aspectos en los que se producen interpretaciones relevantes fundamentadas en jurisprudencia (TJUE ss. 22.02.01 y 26.05.05) y de indudable interés.

Así ocurre con la sentencia aquí reseñada en la que, atendiendo a los artículos 72 y 94 LIVA, considera que las cuotas soportadas en el asesoramiento para impugnar un justiprecio y conseguir una sustancial mejora en el importe a percibir, están, desde luego, relacionadas con la actividad de la empresa porque lo está el servicio prestado, aunque no tenga nada que ver la actividad del profesional que lo presta y la actividad del expropiado que recibe el justiprecio.

Se considera una sentencia acertada y ajustada a Derecho, desde luego, pero también se estima relevante el argumento para trasladarlo, con fundamento de racionalidad bastante, a todos los gastos que realizan las sociedades mercantiles y a la deducibilidad del IVA en todas las adquisiciones de bienes y servicios por dichas sociedades, salvo exclusión expresa en preceptos de la ley, porque toda la actividad de una sociedad mercantil, por definición, está ordenada al objeto por el que se constituyó y existe. Si no fuera así o el gasto tiene otra consideración (los donativos y prestaciones gratuitas, para promocionar la propia empresa o sus productos) o la sociedad no es mercantil, porque no es esa la naturaleza de su objeto (sociedades de tenencia de bienes personales). Aunque también es verdad que en el “nuevo Derecho” se considera progreso jurídico lo irracional, como es una sociedad unipersonal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede deducir la cuota soportada por servicios de asesoramiento para adquisición de acciones que fueron adquiridas por una filial de la que la es tenedora de sus acciones y a la que no se repercutieron los gastos de la operación (AN 15-2-12). Si la actividad era la venta de casas construidas sobre parcelas contratando y pagando al arquitecto, contra lo que mantiene la Inspección, no hubo liberalidad y procede deducción (TSJ Valencia 11-9-12). Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)

ITPyAJD

La sentencias aquí reseñada permite traer a consideración el fundado motivo por el que se conoce al ITPyAJD como el “impuesto jurídico” de la imposición indirecta (en la directa lo es el ISyD) en el sistema tributario, desde la época del Impuesto de Derechos Reales, que gestionaba la Abogacía del Estado y compartiendo esa calificación con el Impuesto del Timbre del Estado que se aplicó hasta 1966, siendo los Inspectores del Timbre, de obligada selección entre licenciados en Derecho, los que tenían la competencia de inspección en uno y otro tributo.

El artículo 7.2 TR LITPyAJD regula que se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: en su letra C), los expedientes de dominio, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes con las excepciones que allí se indican; y en la letra D) los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad antes señalada. No hay expediente de dominio si no existe transmisión patrimonial, porque, precisamente, aquél es el título jurídico de ésta.

En la sentencia que se comenta se trata de la liquidación practicada por el concepto “expediente de dominio” en una declaración de domino consecuencia de una sentencia en una acción para reconocimiento de la transmisión de dominio, producida un siglo antes, y rectificación de inscripción registral, como así se estimó después de la comprobación realizadas en un expediente de dominio. La confusión de nombres llevó a una calificación y una liquidación errónea y al recurso desestimado porque, en este caso, la transmisión no se produjo por la comprobación en un expediente de dominio, sino en la sucesión hereditaria de muchos años antes, que fue lo que se confirmó.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributan las actas de dominio que no constituyen título de dominio y así ocurrió cuando, reconocida la prescripción del impuesto por una herencia que era el título traslativo, se instó después el expediente de dominio (TS 27-10-04). Sólo están sujetos los expedientes de dominio que suplan el título de la transmisión. Sujeción improcedente en una transmisión derivada de una herencia anterior (TSJ Andalucía 26-3-10). No tributa el expediente de dominio tramitado por una entidad financiera para que acceda al Registro la finca adjudicada en subasta judicial porque ya se tributó por dicha adjudicación (TSJ Extremadura 26-4-07). La donación en escritura en que se reconoce que el bien había sido recibido por donación antes no es un reconocimiento de dominio que exigiría una declaración formal de dominio en favor de una persona determinada que supla a todo título transmisivo, ocultando el hecho imponible del ITP o del ISyD (TSJ País Vasco 28-11-10)

(nº 878) (nº 6/23) (teac 2023)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA (TC)

NOTIFICACIONES

La sociedad no accedió a ninguna de las comunicaciones de la Administración que ésta le remitió a través de su dirección electrónica habilitada. No conoció la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada del IVA 2012, ni del requerimiento de facturas, libros y registros, ni de la liquidación provisional practicada. La Administración sí tuvo conocimiento de que la entidad no había tenido acceso a esas comunicaciones. El recurso de amparo, se estima, se anula los actos administrativos y se ordena la retroacción.

Sobre notificaciones electrónicas han sido muchos los pronunciamientos y conviene examinar algunos a la vista de la reciente doctrina constitucional. Así, por ejemplo:

a) Improcedente. En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15). La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17). No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

b) Procedente. Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). Haber aceptado la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada impide plantear la inconstitucionalidad (AN 28-9-15). La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). La inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se hizo en el domicilio mediante correo certificado con acuse de recibo: ausente en el primer intento, en el segundo lo recibió una persona identificada y como “empleado”; fue válida la notificación, arts. 111 y 112 RD 1363/2010 validado por TS s. 22.01.12, y la liquidación se puso a disposición en el buzón electrónico (AN 20-10-16). Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16). Eficaz notificación de apremio por vía electrónica aunque algunos trámites en procedimientos anteriores se hicieron por correo (TS 28-11-17). No se traicionó la confianza legítima en la notificación electrónica del acto de liquidación y el de sanción y de la diligencia de embargo, aunque en algunos trámites anteriores la notificación se hiciera por correo ordinario (TS 12-12-17). Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque así se puso a disposición y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17). No son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional. Aquí se discute si se notificó correctamente la inclusión en el sistema, pero se hizo en el domicilio, a persona identificada y vinculada, y si no era empleada podía ser una situación irregular (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19). Estaba incluido en el SNE y el informe pericial que dice que hasta una fecha no pudo recibir o no pudo acceder al buzón no prevalece sobre los certificados que acreditan la notificación (AN 30-7-20)

Esta extensa reseña de pronunciamientos puede justificar, tanto el disgusto jurídico que podían producir algunos, como la esperanza quizá ahora cumplida de acercar el tiempo en que la notificación electrónica, que podría estar justificada en su generalización para sociedades y grandes empresas, en lo que se refiere a las personas físicas, sólo se podrá producir cuando así lo hayan solicitado. Si, como se dice, todo son ventajas para los administrados, es de fácil acceso y de utilización generalizada, esa aplicación sólo a quien hubiera optado por ese sistema de notificación habrá alcanzado un elevado número de usuarios. Pero quedará preservada la seguridad jurídica y limitada la presión fiscal indirecta, eliminados, además, los casos de exigencia injusta.

En todo caso, lo más importante de la sentencia es que ha superado el umbral de las formas, de las obligaciones formales, para poner en primer plano lo esencial, el fondo del asunto. Se gana el amparo porque se ha lesionado el derecho a la Justicia. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que iba a soportar e iba a someterse a un procedimiento de comprobación limitada del que debía resultar la tributación justa adecuada a la ley y, aunque sabía que no lo conoció, practicó una liquidación sin que él aportara, y porque él no aportaba, la documentación que se le pedía. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que se iba a iniciar un procedimiento sancionador y lo sancionó sin darle ocasión para que conociera la propuesta sancionadora ni la sanción impuesta. No acceder a una comunicación electrónica quizá merezca una sanción, pero no puede tener esas consecuencias. De ahí la invocación del artículo 24.1 CE. Éste puede ser un nuevo mundo de relaciones tributarias. Esta puede ser la ocasión para volver a “lo justo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actuó diligentemente cuando realizó varios intentos de notificación con un lapso de más de 72 horas entre ellos y relacionándose con personas como la hija que se negó a recibir el aviso (AN 2-11-15). Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

(nº 880) (nº 7/23) (diciembre/enero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada, en lo que parece criterio conocido sin trascendencia, permite una reflexión sobre muchos aspectos que sin duda son relevantes. Se puede empezar recordando la diferencia entre alegación y motivo, o cuestión, en las reclamaciones y recursos. Al respecto, es reiterada la doctrina de los tribunales en la que se decide que se debe considerar cada cuestión o motivo, pero que no es necesario hacerlo así con las alegaciones que, en su contenido, no deben ser más que la explicación o el desarrollo razonado de los motivos o cuestiones, del mismo modo que éstos son la concreción de los fundamentos de Derecho que se deben invocar y que sí exigen, todos y cada uno, la consideración y decisión.

Precisamente esta reflexión sobre motivos y alegaciones es la que permite llegar a conclusiones prácticas. Hay motivos procesales y motivos sustantivos. En aquéllos se incluye: la competencia (territorial, orgánica, funcional; la primera afecta a la validez y a la nulidad; las otras, a la anulabilidad), la prescripción del derecho, la caducidad del procedimiento, la motivación del acto, la congruencia de la resolución, la puesta de manifiesto del expediente completo, el trámite de audiencia, la prueba (admisión, práctica, valoración). Los motivos sustantivos son el fondo del asunto y exigen hacer una adecuada interpretación de la norma (literal, técnica, sistemática, histórica, espíritu de la norma, espíritu del legislador, realidad social; estricta en el hecho imponible y en las exenciones y beneficios, prohibición de la integración analógica) y, en su caso, considerar las irregularidades (simulación, fraude de ley, abuso del derecho, conflicto en la aplicación de la norma). En los expedientes sancionadores es inevitable considerar la antijuricidad, la tipificación legal de la infracción, la culpa probada y las causas de exoneración de responsabilidad; y, también, las exigencias del procedimiento. Y, al decidir sobre su exposición y desarrollo, es conveniente acertar en el orden en que se hace; y, también, según el procedimiento en que se esté (aplicación de los tributos, reposición, reclamación, recurso), porque son diferentes las circunstancias objetivas y subjetivas (Gestión, Inspección, TEAR, TEAC, contencioso).

Si los administrados tienen que considerar los aspectos aquí señalados y otros más, la Administración también debe atender a los que le afectan: desde el sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho, a los principios de buena fe y confianza legítima, a la personalidad única de la Administración (art, 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y a los principios de proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos y respeto a los derechos de los administrados (art. 3.2 LGT y art. 34 LGT). En las resoluciones es obligado la precisa exposición de los hechos y la congruencia en la consideración de los motivos o cuestiones, decidiendo sobre las pretensiones que son la causa de los recursos. Algunos excesos pueden ayudar o no a la claridad de la resolución como ocurre con los comentarios “obiter dicta” a efectos ejemplificativos.

En las resoluciones es donde se localiza el asunto sobre el que decide la sentencia que aquí se comenta. Con el amparo constitucional que se invoca, se considera suficiente la congruencia implícita, cuando no se considera cada una de las alegaciones, sino en el global de la resolución. Siempre es mejor esa congruencia “implícita”, pero existente, que la remisión, sin más, al contenido del acto o resolución impugnado. En esta última situación, se podría producir lo que se dice cuando el administrado reproduce en su recurso lo que escribió en la instancia precedente porque debió atender al acto impugnado y oponerse a su contenido y esa transcripción era la réplica a un acto o actuación anterior.

No se puede acabar este comentario sin señalar la posible lesión del Derecho en cuanto se dice que, aunque hubo un error en la liquidación, se anula la sanción sin perjuicio de la que proceda con la nueva liquidación. Sería suficiente convenir en que la liquidación de la Administración fue errónea para concluir que por la nueva liquidación no debe ser sancionado el administrado.

La sentencia aquí reseñada, aunque contiene una doctrina que es reiteración de la que se mantiene desde hace tiempo, tiene interés traerla aquí en cuanto que la creación de los nuevos impuestos (sobre empresas de sectores energéticos, financiero y financiero de crédito; y sobre los elevados patrimonios) pueden determinar impugnaciones, además de las sectoriales presumiblemente inútiles en vía constitucional, individuales, a partir de autoliquidaciones o pagos fraccionados, mediante la solicitud de su rectificación (art. 120.3 LGT), que pueden retrasarse en su resolución debiendo estar al silencio. Con otras consideraciones, también es posible tratar de la rectificación de la autoliquidación cuando se debe aplicar un “valor de referencia” como base imponible de un tributo, porque es evidente que el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) impide que sea un órgano (dirección del catastro) el que, en cada caso, determine la base imponible, como sí él fuera el legislador.

La doctrina que se invoca es la que se opuso al criterio de la Administración cuando se presentaba la autoliquidación y se pedía su rectificación por considerar que se había aplicado una normativa contraria a Derecho, de modo que la autoliquidación se había producido para evitar la sanción por incumplir el tributo que se consideraba injusto. La Administración consideraba que. así, se utilizaba una vía “peculiar” para impugnar normas legales, pero la jurisprudencia considera que es la propia LGT la que permite esa vía para obtener devoluciones cuando se considera que se ha producido un ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22, 7-4-22 19-4-22, 16-6-22, dos, 21-6-22, 30-6-22, dos 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos 27-9-22, tres, 24-10-22 y 25-10-22, tres 22-11-22 y 23-11-22). Procede la solicitud de rectificación de autoliquidación para la devolución del ingreso de un impuesto, el IVPEE, que, al no ser aplicable la Directiva 2008/118, se considera contrario a la normativa UE (AN 16-9-22)

Sobre la regulación y aplicación de procedimientos integrados en otros procedimientos ha sido frecuente el pronunciamiento de los tribunales. Así ocurre, por ejemplo, con la comprobación de valores que puede ser un procedimiento de gestión independiente (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento, como el de Inspección (art. 57.4 LGT). Se rizó el rizo cuando se consideró que la tasación pericial contradictoria no es un procedimiento impugnatorio, sino un procedimiento independiente dentro del procedimiento de comprobación de valores o del que incluyera esa actuación.

Sobre la tasación pericial contradictoria como procedimiento son muchos los pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo:

a) Derecho. El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21)

b) Notificación. Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21)

c) Reformatio in peius. Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21)

d) Plazo. Según el art. 135 y el art. 239 -hoy 241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa, sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada; se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21)

e) Prescripción. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

f) Caducidad. Prescripción. En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21)

La sentencia que aquí se comenta acoge esa doctrina y considera que la tasación pericial contradictoria es un procedimiento (art. 135 LGT) y que, por tanto, tiene una iniciación, un desarrollo y una terminación (art. 162 RD 1065/2007). Y señalada esa calificación, la sentencia no admite limitaciones en la impugnabilidad de la liquidación resultante de dicha tasación pericial contradictoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)

Posiblemente sea la experiencia profesional la que recibe más satisfacciones con el paso del tiempo cuando comprueba que, lo que al principio pareció extraño, con el tiempo resulta que, efectivamente, lo era y necesitaba de un fundamento jurisprudencial.

La sentencia aquí reseñada es un regalo en Derecho y procura mejorar la seguridad jurídica. Al respecto es obligado recordar que el artículo 116 LGT/1963 decía: “Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerla se incurrió en error de hecho”. La referencia al artículo 102 LGT/1963 es porque en él, como en el artículo 119.1 LGT/2003, se señalaba el contenido y trascendencia de las declaraciones. Pero, a diferencia de regulación de la autoliquidación que se hace en el artículo 120 LGT/2003, en la anterior ley general no había precepto que regulara la autoliquidación que sólo aparecía como una obligación (“exorbitante”, dijo una sentencia) que sólo se podía establecer por ley. No obstante, la diferencia conceptual y de trascendencia es evidente: la declaración es la manifestación de hechos que conoce el declarante y que tienen trascendencia tributaria; la autoliquidación es el cálculo de la obligación tributaria y exige conocimientos y aplicaciones que exceden de las capacidades que se puede atribuir a los administrados tributarios. Mentir o errar en la declaración tiene una consideración que, en cambio, no es posible en la autoliquidación inexacta, porque ese resultado puede proceder de la calificación jurídica de los hechos, de las circunstancias concurrentes, de la aplicación de la técnica de liquidación tributaria que es compleja y difícil. Incurren en inexactitud estudiantes, profesores, empleados de la Administración, juzgadores y, desde luego, los obligados sin conocimientos específicos o con ellos.

Pero la LGT/2003 también dedica a la declaración tributaria un precepto incluido en la regulación de la prueba y, en concreto en el medio de presunciones. Dice el artículo 108.4 LGT que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos “para ellos” y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contario. El “para ellos”, y su añadido respecto del texto de la anterior LGT, provoca el interés por adivinar su significado. En resumen, se puede entender: que, como lo declarado se presume cierto para el declarante, no se le puede pedir otra justificación ni cabe imputarle intención de declarar lo que no es cierto; o que lo que se presume cierto para el declarante excluye de esa presunción los terceros, incluida la Administración, por lo que se debe probar la cereza de los hechos declarados y en la discrepancia probada cabe imputar una conducta culposa aunque sea por negligencia.

La sentencia aquí reseñada no admite duda: no sólo se presumen ciertos los datos de las autoliquidaciones, sino que la presunción de que no lo son no es un motivo para iniciar un procedimiento de comprobación. Y aquí se abre la caja de regalo jurídico: no es admisible en Derecho iniciar una comprobación por la presunción de que lo declarado no es cierto, porque ello exigiría la prueba de que es así (de lo cierto); y no cabe iniciar una comprobación sin motivación (¿hacerlo significa una desviación de poder?: art. 48 Ley 39/2015 LPAC). Dada la ordenación normativa de las comprobaciones parece que la motivación de las actuaciones estará en los criterios del plan nacional y sus concreciones territoriales, así como las asignaciones a los equipos de inspección o empleados de gestión. Y ahí está el detalle.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13). La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15). La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS ss. 26.09.11, 1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s. 6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE, pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)

La reflexión se divide al considerar las sentencias aquí reseñadas. Por una parte, se sospecha que se trata de un exceso de argumentación para lo que debería ser evidente: no se debe incluir como moroso a quien ha impugnado la deuda que se le imputa. Por otra parte, precisamente porque debe ser así es por lo que no tiene justificación incluir como morosos lo que tienen concedido un aplazamiento o fraccionamiento o una suspensión, con las correspondientes garantías como exige la ley. Incluso podría ser más breve la argumentación: los entes públicos que tienen asegurada su financiación con dotaciones presupuestarias no se pueden considerar morosos; pero sería una piedra de escándalo en cuando se advirtiera que las dotaciones presupuestarias, como gastos públicos que son, se financian con los impuestos que pagan los contribuyentes (art. 31 CE) que sí se pueden incluir como morosos

- Recordatorio de jurisprudencia. No es relevante superar los 3 meses de exposición ni se atenta contra la intimidad, AN 21.03.19 (AN 28-9-20). Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

RECAUDACIÓN

En este caso, por referencia al artículo 42.1 LGT, la sentencia aquí reseñada decide sobre el debatido asunto de la impugnación por el responsable tributario de la liquidación practicada y la sanción impuesta al deudor principal. La premisa racional es indiscutible: si la ley obliga a un tercero, como responsable, a pagar la deuda correspondiente a la tributación de otro, impugne o no éste y se estime o no su impugnación, el responsable tributario debe tener derecho a impugnar no sólo la liquidación y la sanción al deudor principal, sino también las actuaciones y el procedimiento que determinaron esos importes debidos a la Hacienda.

El artículo 174.5 LGT establece que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se podrá impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación. No obstante, en los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT, no se podrá impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previstos en dicho apartado no resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 212,3 LGT (suspensión de la ejecución de sanciones impugnadas y no devengo de intereses, se aplica también a las sanciones objetos de derivación de responsabilidad, tanto si recurre el infractor, como si recurre el responsable; pero en ningún caso será objeto de suspensión automática por el art. 174.5 LGT la deuda tributaria objeto de derivación, ni las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT), tanto si el origen del importe derivado procede de deudas como de sanciones tributarias. De la suspensión automática en las impugnaciones trata el artículo 233 LGT.

La regulación de la responsabilidad tributaria que se completa con la impugnación del acto de derivación, extiende esa posibilidad al más allá del hecho habilitante alcanzando a las liquidaciones y acuerdos sancionadores al deudor principal que son el origen de la responsabilidad. Esto es de Justicia puesto que se deriva a un tercero una deuda con cuyo nacimiento y fundamento él no tiene ninguna relación personal. Pero, al regular los efectos de la impugnación por el responsable tributario, se establece que la estimación del recurso o reclamación no permite revisar la liquidación que hubiera adquirido firmeza. Y esto puede chocar con el Derecho, sobre todo porque se pierde la ocasión normativa de ordenar que en ese caso se debe revocar (art. 219 LGT) el acto contrario a Derecho en cuanto que concurren todos los requisitos que la revocación exige: acto firme, contrario a Derecho y de oficio. Sólo falta el expediente de responsabilidad (art. 106 CE; arts. 32 a 35 Ley 40/2015, LRJSP), pero esto sería una excentricidad en este ordenamiento.

Aún se restringe más la trascendencia de la indebida declaración de responsabilidad tributaria cuando se refiere al supuesto que regula el artículo 42.2 LGT, que se refiere a la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación (aunque no se dificulte ni se impida) mediante la ocultación o transmisión de los bienes o derechos (aunque no se produzca ninguna ocultación y no siempre haya una transmisión), que se habrían podido embargar o enajenar (lo que debería excluir la responsabilidad cuando sí se puede embargar o enajenar). Por mucho que se intente razonar lo contrario, parece evidente que esta responsabilidad tributaria, ajena al nacimiento de una deuda o de un proceder ilícito punible, participa de todos los elementos caracterizadores de las infracciones: antijuridicidad, porque la recaudación tributaria es un bien jurídico protegido que, así se podría lesionar; culpabilidad, porque se exige la intención, la finalidad, de dificultar el embargo o enajenación, mediante ocultación o transmisión de los bienes o derechos que estarían afectados). Sólo falta la tipificación legal como infracción. Pero, como se pone de manifiesto en el aspecto que aquí se considera, que la ley impida impugnar el hecho habilitante general de las responsabilidades tributarias (colaborar, consentir, no impedir, la infracción), y que limite la impugnación al alcance global de la responsabilidad, sólo puede querer decir que lo que se exige no es el cumplimiento de una obligación tributaria o la pena por no cumplir, sino una cantidad (alcance global) por la propia conducta del llamado responsable (infractor de hecho) al impedir (intentar impedir o dificultar) la recaudación (responsabilidad del responsable) de lo que fue tributación o punición del deudor principal.

En todo caso, no se debe dejar de señalar que la sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a la responsabilidad del artículo 42.2 LGT, sino a la responsabilidad del artículo 42.1 LGT. Pero era necesario hacer las consideraciones anteriores porque lo que se regula en el precepto indicado es que serán responsables solidarios de la deuda tributaria y las sanciones los que sean causantes de o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. No puede ser más clara la identificación de ese responsable con el coautor, con el cooperador necesario, en la comisión de una infracción. Y debería ser inevitable aplicación de los principios del Derecho penal.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La doctrina del TS que invoca la sentencia aquí reseñada señala un tiempo en el que la residencia fiscal, a efectos del IRPF, se consideró con racionalidad y, excluyendo automatismos. Pero hay que estar atentos porque ese criterio ha seguido otra tendencia en la década transcurrida, aunque la norma permaneciera sin modificar. En esto, la seguridad jurídica, puede depender inevitablemente, de la sucesión generacional y las circunstancias culturales, sociales y políticas cambiantes. En el caso que la sentencia que se comenta decide las circunstancias concurrentes y la consideración del TS son: con residencia probada en Perú y Estados Unidos durante 174 días, la Administración debió probar la permanencia en España más de 183 días; y no lo prueba ni constar el padrón en el INE, ni el local arrendado como guardamuebles, ni la compra de una vivienda.

Esta reseña de conduce al artículo 9 LIRPF y a los criterios de residencia que regula a partir de las palabras “se entenderá” que es una ficción legal y no una presunción. El supuesto a) permanencia en España “más de” 183 días durante el año natural (en caso de paraíso fiscal, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en ese territorio “durante” 183 días en el año natural), salvo acreditación de residencia fiscal en otro país; b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Para el primer caso de ficción, se establece una regla de cómputo: no se cuentan como permanencia en España las estancias temporales para cumplir obligaciones contractuales en acuerdos con las Administraciones españolas. Y se regula una presunción de residencia, salvo prueba en contrario por relaciones familiares (residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél).

A pesar de esta clara regulación, se convierte en cuestión conflictiva su aplicación práctica. Y es así porque se manejan “presunciones” de la “ficción” (de permanencia) lo que es un contrasentido. La ficción legal (el caso paradigmático es el art. 1227 Cc respecto de la fecha de los documentos privados) sólo se destruye demostrando la inexistencia del presupuesto de hecho, pero no dándolo por cierto y modificando su extensión, u otras circunstancias. Si hay permanencia sólo cabe oponer la acreditación de que no la hay, Pero cuando se trata de las “ausencias esporádicas” en lo que se puede discrepar es en si son o no “esporádicas”. La ley parece cerrar el camino de la prueba en contrario (“acreditar la residencia fiscal en otro país en esas ausencias), pero parece que lo que hace es abrir una nueva vía de conflicto: la residencia en otro país. Y aquí es donde se puede producir las circunstancias que permitan mantener que lo esporádico fue la estancia en España. El criterio fiscalista se convierte en criterio patriótico y en la duda todo el mundo es residente, incluyendo los que emigraron y los inmigrantes, incluso por exilio aunque sea manifiesto que sólo desean volver a su tierra.

- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12). Son prueba de residencia los movimientos bancarios, la posesión de residencias, la presencia en actos sociales y la residencia del hijo menor cuya patria potestad comparte; no son prueba suficiente el certificado de residencia en Mónaco que acredita la residencia administrativa (TSJ Andalucía 15-5-09). A efectos de acreditación de la residencia en otro Estado son bastante las certificaciones de la empresa, de la embajada de España y de las autoridades fiscales del otro Estado y siendo así no procede que la Administración invoque la residencia por núcleo de intereses (TSJ Cataluña 29-1-04)

I. SOCIEDADES

Establecía el artículo 16.9 TR LIS que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: a) en un procedimiento; b) comunicación a los vinculados en caso de impugnación o tasación pericial contradictoria; c) eficacia de los valores comprobados para los vinculados; d) los vinculados afectados deben ser sujetos pasivos del IS, IRPF o IRNR; e) sin perjuicio de lo dispuesto en tratados y convenios internacionales. El artículo 21 RIS.

Se podría resumir lo que considera la sentencia aquí reseñada entendiendo que si la Administración comprueba el valor en actuaciones cerca de los vinculados no hay aplicación de la “vinculación por valor firme” (por impugnación o tasación pericial contradictoria) entre ellos (porque se está actuando cerca de todos). En cambio, cuando se actúa cerca de un vinculado, la liquidación firme que contiene el valor ajustado sí que afecta a los demás, respecto de los que la Administración no tiene pendiente una actuación tendente a la correspondiente liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22). Interpretando art. 16.9, 3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20). Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21)

(nº 882) (nº 8/23) (enero / febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada se refiere a un aspecto concreto de la aplicación del artículo 95 bis LGT por el que se establece que la Administración puede publicar periódicamente listados de deudores a la Hacienda Pública, incluidos los que tengan la condición de deudores como responsables solidarios por las deudas o sanciones tributarias, cuando concurran las circunstancias que allí se indican (importe superior a 600.000 euros, impago en período voluntario), sin incluir las deudas y sanciones aplazadas o suspendidas.

En el caso en que decide la sentencia reseñada se trata del ingreso de una liquidación practicada con fundamento en el artículo 250.1 LGT que dice que cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública se continuará la tramitación del procedimiento, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Y añade que, salvo la excepción prevista en el artículo 251 LGT, que impide practicar liquidaciones antes de la decisión judicial, la Administración procederá a dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados así. En estos casos, se regula la tramitación del procedimiento de inspección (art. 253 LGT), la no impugnación de la liquidación (art. 254 GT) y la recaudación de la deuda liquidada (art, 255 LGT), con límite en la impugnación de actos de recaudación (art. 256 LGT).

Considera la sentencia que aquí se comenta que las deudas derivadas de estas liquidaciones por estar vinculadas a un delito contra la Hacienda Pública sólo se podrían incluir en la lista de morosos cuando se hubiera producido una sentencia condenatoria. Y debería ser firme.

Se podría considerar que se está en presencia de un contrasentido para respetar un contrasentido. El origen está en la legalización de que, al mismo tiempo que el juez instruye sobre un delito contra la Hacienda Pública, con la Administración, denunciante o acusadora, representada por el abogado del Estado y con empleados suyos como peritos judiciales, independientes, se permita que esa misma Administración investigue y compruebe, en paralelo, y determine la obligación tributaria (art. 101 LGT) y procure su recaudación. Como si nada de todas esas circunstancias contaminarán la Justicia que se debe realizar. Y, también como si nada, se considera que no es ajustado a Derecho incluir como moroso al administrativamente deudor, antes de que, penalmente, se le condene en firme como tal deudor. Y, así, ya están ajustados los contrasentidos. Nada que ver con la legislación no ya de la LGT/1963, “de los maestros”, sino con el texto que acogió su artículo 177.6, cuando por Ley 25/1995, se estableció que, ante indicios de delito contra la Hacienda Pública, la Administración se abstendría de continuar el procedimiento.

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada presenta dos aspectos de especial interés. Por una parte, se reitera la doctrina que considera que el derecho a equivocarse de la Administración es una oportunidad única y no admite reiteraciones en sucesivas anulaciones. Por otra parte, señala el principio del efecto útil del recurso de casación que también se ha reconocido en otros pronunciamientos: TS, ss 1.12.20, 21.12.19, 16.01.05. En este caso, la sentencia recurrida en casación había estimado la pretensión del entonces recurrente, pero la sentencia en casación considera que, aunque se debía estimar, la sentencia recurrida lo hizo con argumentos y razonamientos no conformes a Derecho. Y así se resuelve.

No se debería acabar una consideración sobre tan interesante sentencia sin traer a reflexión no tanto cuál puede ser el fundamento de un derecho a equivocarse de la Administración, que permite reiterar una actuación eliminando el vicio en que incurrió la anterior, como por qué es un derecho de la Administración que no tiene el administrado. Mala conclusión sería la que mantuviera que ese derecho de la Administración se debe eliminar, aunque parece un derecho natural de las personas que intervienen en el error o la deficiencia. Pero, siendo así (debe mantenerse ese derecho limitado), se debe considerar razonablemente como contrario, si no al principio de igualdad (art. 14 CE) ante la ley (a iguales presupuestos, igual aplicación) porque la Administración y el administrado no son identificables, sí al principio de la razón. Lo que debería permitir no tanto el derecho a rectificar los propios actos de los administrados tributarios, como ya está permitido (arts. 120 a 122 LGT), sino el derecho a rectificarlos después de una propuesta de regularización o de una resolución de la Administración en un procedimiento de aplicación de los tributos o en un procedimiento de revisión (especiales, reposición, reclamación: arts. 216 a 244 LGT).

Sólo con escribir, o leer, esa pretensión ya parece imposible en Derecho. Pero si se piensa con tranquilidad se debe considerar también que sólo la Administración tiene potestad y competencia para determinar la obligación tributaria y que la obligación de autoliquidar es una obligación “exorbitante”, sin que el administrado tenga ni competencia, ni reconocimiento legal de un poder para dicha determinación. El derecho a equivocarse, aunque sea una oportunidad única, es más indiscutible en el administrado que en la Administración. Pero el Derecho eterno, se plasma en normativas cambiantes.

Hace sesenta años, anulada una liquidación era impensable que la Administración practicara otra liquidación sobre el mismo objeto; después se consideró posible empezar de nuevo conservando lo no viciado; hace pocas décadas, las sucesivas anulaciones de las comprobaciones de valor sobre el mismo objeto, sin motivación o con motivación deficiente, sobre todo a efectos del ITPyAJD y del ISyD, determinaron que el derecho a equivocarse de la Administración no alcanzara a más de un segunda oportunidad de anulación por el mismo vicio; y, casi al tiempo, en actuaciones inspectoras, apareció la doctrina de las actas “de tiro único”, de modo que, anulada una liquidación, no era posible volver sobre el mismo objeto; tristemente el TS corrigió su propia doctrina. Como pecio, en el mar de tan apasionante historia, aún se leen todas las alternativas de preclusión en los procedimientos de gestión (arts. 124 a 140 LGT: devolución, verificación, comprobación limitada). Como un torero elegante, el legislador termina su faena, adornándose, con la muleta recogida al limitar la inspección (art. 148.3 LGT) después de una liquidación provisional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19). Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada es un reconocimiento también a todos los que, durante años, hemos defendido la naturaleza sancionadora, desde luego, del supuesto a que se refiere el artículo 42.2.a) LGT, sino también de casi todos los demás supuestos de responsabilidad por los que se exige a un tercero la “obligación personalísima” de otro, como es la del tributo que corresponde a su capacidad económica y a sus circunstancias. Señala la sentencia que el abogado del Estado pretendía que el TS abandonara la calificación de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en ese precepto; pero no atiende a esa pretensión y se ratifica en su doctrina con remisión a varios pronunciamientos precedentes: TS ss. 10.12.08, 8.11.10, 16.02.15, 6.07.15, 20.09.16, 22.11.16, 17.09.17, 5.11.20, 25.03.21. Esta es lo que se conoce como pronunciamiento de referencia.

La sentencia reseñada que aquí se comenta también resuelve un segundo aspecto cuestionable: si la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora, debería no ser ejecutable, mientras no fuera firme. Es la cuestión que plantea el artículo 212.3.b) seg. párr, “in fine” LGT, que dice así: “La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … 3.b) … Tampoco se suspenderán con arreglo a este precepto las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 de esta ley”. Al respecto considera la sentencia que, aunque la derivación de responsabilidad solidaria por dificultar la recaudación tenga naturaleza sancionadora, lo que debería conllevar que su impugnación determinara la no ejecución de la derivación hasta que fuera firme, no se puede impedir que el legislador por una ley decida excluir de esa no ejecución algún acuerdo sancionador. Así se considera que ha ocurrido con el artículo 212, modificado en su redacción por la terrible Ley 7/2012.

Sin embargo, parece obligado señalar que la suspensión automática, la no ejecución, de las sanciones no firmes hasta que no lo sean, no es una gracia sin fundamento. Al contrario, responde a los principios del Derecho natural, del Estado de Derecho y orientadores de la Constitución. Lamentablemente, en esto, se podría discrepar de tan estupenda sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

REVISIÓN

La sentencia aquí reseñada se enmarca en el ámbito del Derecho Administrativo común y por referencia a la Ley 39/2015, LPAC, aplicable sólo supletoriamente, en el ámbito de los procedimientos tributario (según su DF 1ª). En todo caso, sirve para recordar, en primer lugar, la regulación de procedimientos específicos de revisión en la LGT (arts. 217 a 221); y, en segundo lugar, la limitación de motivos que permiten la declaración de nulidad de actos firmes y resoluciones en materia tributaria (art. 217.1 LGT). Entre ellos conviene destacar siempre el motivo que determina la nulidad por haber prescindido “total y absolutamente” del procedimiento legalmente establecido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21). No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21). No procede nulidad porque no se paralizara el procedimiento tributario hasta el final del proceso penal, TS s. 18.1015 y art. 180 LGT, porque se trataba de una liquidación provisional, arts. 101.4 y 103.d) RAT, y así lo permite el TS s. 4.03.15 y el art. 190, 3 y 6 RAT; la Administración no podía paralizar porque considerando toda la deuda a regularizar no daba la cuantía para delito fiscal (AN 17-2-20).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada desarrollada con claridad y ánimo docente se refiere a la calificación tributaria a efectos del IRPF de unas percepciones recibidas por exparlamentarios UE como consecuencia de su jubilación. Lo que podría ser una sencilla decisión a la vista del artículo 17.2. a) 3º LIRPF, tiene una pequeña complicación en cuanto la sentencia considera procedente desagregar importes y tratamientos: una parte, 2/3, de lo recibido proviene de aportaciones del Parlamento UE al plan de jubilación, lo que hace que deba tributar como rendimiento del trabajo; la otra parte, 1/3, procede de aportaciones del propio capital hechas por el perceptor. Y siendo así, se consideras que esta parte es rendimiento de capital mobiliario, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3.a) 2º LIRPF que así califica los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y, en especial, las rentas vitalicias no adquiridas por herencia o legado u otro título sucesorio.

Para llegar a esa conclusión se hace consideración de las alternativas eliminables lo que aporta claridad a la sentencia. No obstante, en cuanto que el asunto ha llegado hasta el TS y se ha considerado que tiene interés casacional, parece obligado señalar la posibilidad de discrepancia razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros colectivos con aportaciones de la empresa y del trabajador, sólo se aplica el régimen de planes de pensiones para las prestaciones correspondientes a las aportaciones de la empresa (TSJ Cantabria 3-10-00). En un plan de jubilación con participaciones en beneficios en el marco de un seguro hay rendimiento de capital por cesión de capitales en la retribución que se percibe por aportaciones a la cuenta personal hasta que el rendimiento de la cuenta no se aplique a aumentar el capital básico de la jubilación (TEAC 21-12-06)

I. SUCESIONES Y DONACIONES

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación a dicho porcentaje. Y el artículo 34.3 RISyD, en su párrafo segundo, establece que el valor del ajuar doméstico así calculado (el valor declarado, si es superior al que resulte de aplicar las reglas del I. Patrimonio para su valoración; o, si es inferior, cuando se acredita su valor) se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo1321 Cc o de disposiciones análogas del Derecho civil foral o especial, se deben entregar al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior). El artículo 1321 Cc establece que fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. Y añade que no se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor.

Este artículo reglamentario, que contiene plausibles modificaciones de lo que dice la ley (así, se empieza señalando que si se prueba la inexistencia de ajuar no hay nada que valorar ni porcentaje que aplicar y al final se añade a la ley que el ajuar doméstico a incluir en la masa hereditaria se minorará en el valor de los bienes que, por ley, estatal o foral, se deban entregar al cónyuge sobreviviente, estableciendo también el valor de dichos bienes a efectos de tal minoración), también extiende sus previsiones en lo que se podría considerar más allá del principio de reserva de ley (art. 8 LGT), incurriendo en ilegalidad. Así ocurre de forma directa al establecer la relación entre valor de ajuar doméstico y valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio; y al establecer la relación con los elementos adicionados; e, indirectamente, como se ha señalado al señalar el valor de los bienes entregados al cónyuge sobreviviente con su referencia al valor catastral. Y, sobrevolando todo esto, la novedad del valor de referencia.

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada sigue paso a paso lo establecido.

Primero, se calcula el 3% del importe del caudal relicto (sin computar el valor de los bienes adicionados -arts. 25 a 28 RISyD-, ni los donativos ni los seguros: art. 34.2, párrafo segundo RISyD) y se contrasta con los otros prevalentes: el valor declarado por si éste es superior o si se comprueba fehaciente que es inexistente o si es suficiente la prueba de que es inferior al resultante de aplicar ese porcentaje.

Después, se minora el valor así calculado en el valor de los bienes que, por norma (art. 34.3. RISyD), se deben entregar al cónyuge sobreviviente (el valor de estos bienes es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten que su valor es superior).

Y, comprobado que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral asignado, debe prevalecer lo que, al restarse, determina menor carga fiscal.

En definitiva, la regulación del ISyD pretende una tributación justa, precisamente, por hacer prevalecer la realidad (el valor declarado superior o el probado inferior o el acreditado inexistente) sobre valores administrativos (catastral, de referencia). Y también porque en los bienes adjudicados al cónyuge sobreviviente, no existe una transmisión, sino una continuación en el uso o titularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar a cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05)

IVA

La sentencia aquí reseñada permite recordar las peripecias normativas que las subvenciones han sufrido en las sucesivas redacciones de la ley reguladora del IVA. Posiblemente la más original fue la que se produjo en 1998, aunque fueron técnicamente intachables las que contenían las propuestas a la reforma, aunque no prosperaran. Sirvan estas líneas como homenaje a los valientes y compasión por los acomodaticios.

La TS s. 15.10.01 señala los requisitos para considerar que una subvención está directamente vinculada al precio: cuando es contraprestación de entrega o de un servicio y es pagada por un tercero (TJUE s. 10.07.04) y se produce para conseguir una ventaja en la adquisición siendo su efecto, en este sentido, determinable, aunque no con precisión (TJUE s. 22.11.01). Aunque con la TJUE s. 24.03.14, pareció sentarse una doctrina expansiva del concepto, después fue ponderada (TJUE s. 16.09.21) por el mismo tribunal. La doctrina de los tribunales es abundante en todos los sentidos:

a) Sujetas. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21). El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, con pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18). Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

b) No sujetas. No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

La enumeración de requisitos es el fiel contraste para decidir sobre la sujeción o no.

Sin duda, las valoraciones son un aspecto que provoca frecuente discrepancias y litigios en la práctica de la aplicación de los tributos, pero, en lo que suele ser una consideración de conceptos más o menos determinados en su contenido (valor de mercado, valor normal de mercado, valor medio de mercado, importe, precio, valor catastral, valor de referencia y otros muchos sostenidos por preceptos legales), en alguna ocasión se conoce pretensiones con argumentos originales.

Así, en el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada, se pretende mantener que el valor de una obra artística no es más que el valor de los materiales utilizados con los que se plasma el arte. Y no tienen ningún otro valor más que su precio de adquisición individualizado y afectado por el deterioro de su uso. Por eso, siguiendo esa pretensión, el valor de mercado no se consigue ni siquiera cuando se completa la composición de materiales, sino cuando tiene la firma del autor que es lo que la da ese valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede adicionar al valor en aduana los gastos de investigación realizados en la UE y abonados a la matriz (TS 11-12-01). En la transferencia de mercancías a una sucursal en España el valor de transacción no es el que satisface la matriz a su sucursal, sino el que pagan los clientes no vinculados a los que se vende antes del despacho a libre práctica (TS 6-11-04)

IMPUESTOS ESPECIALES

La sentencia aquí reseñada, cuyo contenido en el fondo del asunto ya forma criterio reiterado, permite señalar otros aspectos de interés para la práctica de la aplicación de los tributos. Así, en este caso, la aplicación directa de las normas de la UE. Por otra parte, parece que una interpretación estricta, como se exige para las normas reguladoras del hecho imponible y los beneficios tributarios, ni cabe extenderla por analogía (cf. art. 13 LGT), ni hacerla restrictiva por ser fiscalmente menos gravosa: si la norma dice que procede la exención para productos energéticos utilizados en la producción de electricidad; si para excluir de la exención es obligado acreditar motivos medioambientales; y si en esos motivos no cabe incluir las energías renovables, parece que lo razonable es considerar aplicar la exención al biogás utilizado para la producción de la energía eléctrica, como decide la sentencia aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21)

Cuando se lee el artículo 12 LGT es posible considerar que se trata de un prurito de ley especial que considera insuficiente el Derecho común. Así, el apartado 1, dentro de la ortodoxia, establece que as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuestos en el artícuoo3.1 Cc; pero el apartado 2 añade: “En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Y eso es lo que ha hecho la sentencia aquí reseñada respecto de los términos de la ley: “poder energético expresado en gigajulios” y también: “poder calorífico superior”.

Naturalmente, esa referencia al sentido técnico de los términos empleados en la Ley de Impuestos Especiales, no impide ni excluye que la interpretación se haga “según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inexistencia del precepto señalado en la ley con error no impide aplicar el que procede: inversión del sujeto pasivo en operaciones del mayorista que entrega a fabricantes cantidades de oro para que elaboren los artículos encargados (AN 18-7-07). Fue irrelevante el error legal referido a un precepto inexistente de la Ley 17/1985, en el oro de inversión la exclusión se refiere al oro fino de ley de 995 mm e inferior y de oro aleado de ley de 750 mm e inferior y si no procedía la deducción del IVA repercutido, procede devolución (AN 12-11-07). Fue irrelevante el error legal referido a un precepto inexistente de la Ley 17/1985, en el oro de inversión la exclusión se refiere al oro fino de ley de 995 mm e inferior y de oro aleado de ley de 750 mm e inferior (AN 21-11-07). Sería arrogante inaplicar la Ley 17/1985 sobre metales preciosos porque la referencia fuera al inexistente artículo 21, cuando se puede deducir que es el art. 2.1. Si no se comercializa el oro fino adquirido, sino que se elabora en actividad fabril declarada, fue correcta la inversión del sujeto pasivo (TSJ Andalucía 23-09-05)

(nº 884) (nº 9/23) (febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

Un aspecto interesante del asunto en que decide la sentencia aquí reseñada es que lo trata como un procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT; art. 14 RD 520/2005, RRV). Y, con ese objetivo, coloca la situación originaria en el ámbito de la aplicación de las normas reguladoras del IVA. Se trata, por tanto, de comprobar, primero, por qué no procedía la repercusión del impuestos (operación no sujeta o sujeta y exenta), según el artículo 89 LIVA; y, después, por qué no es deducible el IVA soportado (operación no sujeta o exenta, ajena a la actividad del adquirente, objeto excluido de deducción, según los artículos 92, 93, 95 y 96 LIVA).

Calificado como indebido el ingreso del sujeto pasivo del IVA que repercutió, es obligado estar a lo dispuesto en el procedimiento de revisión por ingresos indebidos y comprobar si se dan o no los requisitos reglamentarios que permiten la devolución. Según ellos, la persona que soportó la repercusión sólo podría obtener la devolución si hubo repercusión en factura, si las cuotas repercutidas se ingresaron, si no se ha devuelto al que repercutió y si el adquirente no tenía derecho a la deducción de esas cuotas soportadas. Si se dan esos requisitos, la Administración está obligada a devolver al que soportó indebidamente las cuotas. Nótese que, en este caso, el que soportó indebidamente la repercusión dedujo también indebidamente lo que soportó. Eso es lo que debe constar en la regularización que practique la Administración.

Y queda para el debate el hubo infracción sancionable cuando se deduce indebidamente la cuota soportada que no se debió repercutir y respecto de la que es obligada la devolución al que soportó la repercusión, tanto por principio de neutralidad del IVA como porque la ley regula el procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos.

La sentencia aquí reseñada decide sobre una actuación en la que se comprobó una repercusión indebida de IVA y la deducción en la declaración-liquidación del que soportó la repercusión. Atendiendo al principio de regularización íntegra, no es suficiente con regularizar la situación eliminando la deducción improcedente, sino que es obligado comprobar si se dan las circunstancias que determinan la devolución del IVA soportado y, si es así, se debió procurar dicha devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

NORMAS

El contenido de la declaración anual, modelo 390, es de mera recopilación de las declaraciones anteriores del año y excede de ese contenido y no lo permite el art. 26 de la ley del Concierto sustituir esa declaración, mera comunicación de datos, una nueva autoliquidación, determinante de la obligación tributaria.

Por otra parte, es doctrina reiterada que la declaración anual, modelo 390, no interrumpe la prescripción, precisamente porque su presentación no es un acto tendente a determinar, satisfacer o exigir la deuda tributaria; pero una autoliquidación sí la interrumpiría, lo que no lo permite la ley del Concierto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20). La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

INTERESES

Fue reiterada, como se dice en la sentencia aquí reseñada, la doctrina del TS que exigía, para que se incluyera el IVA en la base de cálculo de los intereses de demora por retraso de la Administración en los pagos en la contratación administrativa, que el que debía cobrar hubiera ingresado antes el IVA devengado. El cambio de criterio, siendo muy importante en la práctica, tiene sentido económico -la Administración debió pagara en un tiempo y no lo hizo-, pero no tanto tributario, porque el devengo se produce se haya cobrado o no, salvo reglas especiales (art. 75 Dos LIVA)

Atendiendo a TJUE s. 20.10.22, que interpreta Directiva 2011/17/CE, de 16 de febrero, en el cálculo de los intereses exigibles a la Administración por su retraso en el pago de precio en la contratación administrativa se incluye el importe del IVA repercutido. Como ya se dice en TS s. 5.12.22, se modifica el criterio anterior que exigía, como requisito para esa inclusión en la base de cálculo de los intereses de demora, que se hubiera ingresado antes el importe del IVA. Así: Para el cálculo de intereses de demora por retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura- según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21). Se deben incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa, si el contratista acredita que ingresó el IVA antes de emitir la factura, TS ss. 24.03.21 y 19.01.22; se cuenta como “dies a quo” desde que se pagó o ingresó, y un certificado de estar al corriente de pagos tributarios no es acreditación del ingreso (TS 2-2-22). El IVA se incluye en el cálculo del interés de demora en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa si, TS s. 19.10.20, se acredita el ingreso en el Tesoro; pero no es acreditación bastante, TS s. 24.0321, un certificado genérico de estar al corriente de las obligaciones tributarias (TS 28-10-22). Como en TS ss. 24.03.20, 19.01.20 y 19.10.20, en la contratación administrativa se incurre en mora si no se paga en 30 días y los intereses se calculan sobre todo lo facturado, incluido el IVA, si se acredita el ingreso antes de la factura y que no se ha aplicado el régimen de criterio de caja, Tit. XI, Cap. X LIVA según Ley 14/2013; el “dies a quo” es, TS s. 24.03.21, la fecha de ingreso (TS 24-10-22, dos). Como en TS s. 19.01.20 y 24.03.21, en el retraso superior al plazo establecido en el pago contratado, se devenga contra la Administración el interés calculado sobre el total facturado, incluido el IVA (TS 21-11-22). En el retraso de la Administración en los plazos de la contratación administrativa los intereses se calculan sobre el total importe de factura incluido el IVA si ha sido previamente ingresado en el Tesoro (TS 14-12-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. En los retrasos en el pago por parte de la Administración en la contratación administrativa la base de cálculo de los intereses de demora es el total de la factura incluyendo el IVA. Cambio de criterio a partir de TJUE s. 20.10.22 (TS 5-12-22)

PROCEDIMIENTO

En el asunto que decide la sentencia reseñada la Inspección comprobó la situación tributaria de un contribuyente por IRPF aplicando la estimación objetiva, terminó el procedimiento mediante un acta de conformidad sin diferencias y produjo un informe, art. 189 RD 1065/2007, RAT, señalando que había incumplido las obligaciones formales de facturación con documentos con datos falsos o inexactos.

Considera el recurrente que se produjeron dos procedimientos y que la terminación en el primero, que comprobó los aspectos materiales de la tributación sin diferencias, determinó un acto propio que impedía el según procedimiento referido a aspectos formales. La sentencia considera que se trata de un procedimiento único y general que comprendía aspectos materiales y formales, sin que lo actuado en aquéllos contuviera un acto explícito respecto de los otros.

Si se considera que toda regulación normativa debe tener un sentido, se podría entender que el administrado que fue objeto de la comprobación ajustaba su razonamiento al artículo 189.5 RD 1065/2007, RAT, que establece que las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa establezca otra cosa. Esa terminación de un procedimiento inspector no es la misma que la regulada en el apartado 3 de dicho precepto que se refiere a cuando el objeto del procedimiento sea la comprobación e investigación de métodos objetivos de comprobación. En este sentido no se puede olvidar que, en tales métodos, es relevante el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 31 LIRPF; arts. 32 a 39 RIRPF).

Del mismo modo parece que si el administrado produjo documentos con datos falsos o inexactos, precisamente por ese motivo, esa comprobación quedaba fuera de la correspondiente a la estimación del correspondiente rendimiento. Y, así: o hubo documentación de operaciones inexistentes, o hubo ingresos que no correspondían al rendimiento obtenido y podrían ser ganancias patrimoniales excluidas de la estimación objetiva, o se trataba de actos ilícitos que pudieran estar relacionados con otros de terceros, en cuyo caso, las vías que se abren van desde la responsabilidad tributaria (art. 42 LGT) al delito contra la Hacienda Pública. En otro caso, parece que cabe oponer al expediente sancionador por infracciones formales, que el contenido sustantivo de las mismas no determinó ninguna consecuencia material objeto de regularización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

RECAUDACIÓN

Aunque sea frecuente la discrepancia respecto de la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad tributaria regulado en el artículo 42.2 LGT, también son frecuentes los pronunciamientos que encuentran en la regulación de ese supuesto argumentos y fundamentos para mantener que es un supuesto sancionador. Lo que en ocasiones se dice expresamente así, en otras, como ocurre con la sentencia reseñada que aquí se comenta, se señala la importancia del elemento subjetivo, de la intención, para poder incurrir en responsabilidad. En este sentido es inevitable señalar que el supuesto no sólo se refiere a quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, sino que en cuanto lo hagan “con la finalidad” de impedir la actuación recaudadora de la Administración. Y ese carácter constitutivo de la finalidad, de la intencionalidad, cuando se trata de impedir la acción legal recaudadora, equivale a la prueba de la culpa.

El supuesto de responsabilidad por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración respecto de los bienes que a embargar o enajenar exige la prueba de que existía esa intención: la prueba de la conducta. No cabe un requisito genérico. En la responsabilidad del socio como consecuencia de la aprobación de un reparto de dividendos que vaciaría patrimonialmente a la sociedad deudora ni cabe determinarla sin más porque no se opuso no impugnó el acuerdo, ni excluirla porque no asistió a la junta o no votó. Del mismo modo, tampoco es suficiente señalar que el acuerdo de reparto de dividendos se tomó antes del devengo del impuesto origen de la deuda. Es preciso probar la existencia de una maquinación, un pacto evasor o para defraudar. En todo caso, se debe recordar que el presupuesto de responsabilidad es subjetivo y que no se puede sustituir atendiendo a un presupuesto objetivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

REVISIÓN

La sentencia aquí reseñada decide en un asunto en el que un TEAR retuvo y decidió una reclamación que el reclamante había dirigido “per saltum” al TEAC. Cuando éste resolvió ordenando la retroacción había pasado más de un año. Considera la sentencia que, desde luego, existió lesión del derecho a una buena administración porque ese derecho exige resolver con diligencia en el tiempo ordenado. También se actuó con incompetencia. Pero ninguna de esas irregularidades determina nulidad, art. 217 b) y e) LGT como pide el recurrente: la incompetencia es jerárquica y no territorial y, al final decidió el órgano competente; el retraso en resolver no es causa de nulidad, sino que sólo determina los efectos propios del silencio administrativo o el no devengo de interese de demora.

Considera la sentencia que todo ha resultado al final conforme a Derecho y añade también que el recurrente no reaccionó al haber transcurrido el primer año sin notificación de la resolución expresa como es obligado. Es una consideración con sabor amargo porque no se puede dejar de señalar que se trata de un proceder del TEAR contrario a la ley. Y, cuando la ley establece competencias distribuidoras de las instancias, infringir la ley es más que actuar con incompetencia jerárquica, lo que sólo determinaría la anulación con retroacción, pero no la nulidad (cf. arts. 47 y 48 Ley 39/2015), porque incluso el objeto de la impugnaciones diferente: en primera instancia se reclama contra el acto de aplicación de los tributos; en segunda instancia, se recurre contra la resolución de primera instancia, si fue expresa, o contra la desestimación presunta por silencio. Y, si el objeto de la impugnación es distinto, parece indiscutible que la naturaleza del asunto no es de jerarquía, sino de fondo, de materia, de motivación, de fundamento y de pretensiones.

No se debe caer en el espejismo que llevara a mantener que el TEAR resolvió respecto del acto de aplicación de los tributos como lo habría hecho el TEAC en el recurso “per saltum”, porque, de nuevo, esa consideración sería tanto como oponerse frontalmente a la ordenación legal. Y debería ser aplicable el artículo 217.1 e) LGT), porque se prescinde absolutamente del procedimiento cuando se resuelve en primera instancia y por un tribunal, lo que debería ser en instancia única y por otro tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21). Aunque el TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión para poder ser competente en su resolución, no era así porque la ONGT ejecutó la primera resolución del TEAC y señaló que podría recurrir ante el TEAC si consideraba que estaba mal ejecutada su resolución; pero es la ONGT la que debe tramitar la devolución de ingresos indebidos (AN 12-11-21). Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La historia del tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo tiene un origen de conciencia noble y fundamento de Justicia. Quienes en 1977-78 hicieron la reforma del sistema tributario, entre otras muchas aportaciones para diseñar un sistema tributario justo y técnicamente avanzado, dedicaron mucho tiempo a buscar el mecanismo adecuado para evitar los nocivos efectos de la progresividad (de una tarifa progresiva de tipos crecientes), elaborada para gravar la renta de un año, cuando se aplicaba a una renta generada en más de uno pero que se manifestaba de una vez. Y, tanto para los incrementos de patrimonio como para los rendimientos temporalmente irregulares se reguló la anualización que determinaba la renta media anual -para sumar a los demás componentes regulares de renta y calcular el tipo medio aplicable a toda la renta regular- y un resto al que se aplicaba ese tipo. Con el tiempo, se consideró “muy complejo” dividir y multiplicar y se inventó la minoración según el tiempo de generación para las alteraciones patrimoniales con exclusión de gravamen a partir de un límite. Después vino el invento de la renta general y la renta del ahorro, sin ningún fundamento técnico y la irregularidad de rendimientos no por generación superior a un año, sino ¡a dos! No hacía falta fundamento racional. Tampoco para considerar renta del ahorro la ganancia patrimonial obtenida en la compra y venta en el lapso de horas, o días o meses, dentro del año.

El ideólogo de la reforma de 2003 (LGT) y 2006 (LIRPF, LIS), que aún subsistía en 2011 y 2015, convivía con el herpes fiscal y la obsesión antifraude. Y, en el artículo 32 LIRPF, al que se refiere la sentencia que se comenta, añadió la excepción a la reducción de los rendimientos de actividad, cuando la actividad desarrollada “generaba de forma regular rendimientos irregulares”, en elaboración adecuada a determinadas mentes (y contra una específica profesión de Justicia). Lógicamente, la doctrina de los tribunales corrige el exceso de celo fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

I. SOCIEDADES

Es inevitable traer a colación la sentencia aquí reseñada. Sobre el cómputo de los plazos establecidos en las leyes se ha producido tal abundancia de pronunciamientos de los tribunales que es obligado llegar a dos conclusiones: la primera, que el criterio que se mantiene es adecuado a Derecho y se deriva de la literalidad de los preceptos; la segunda que tantísimo error y tantísimos recursos con sus respectivas argumentaciones y fundamentos obligan a reconocer que la duda, al menos, no carece de razón.

Este es el texto en cuestión: “La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo” (art. 124.1 LIS). El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no excederá de 12 meses (art. 27 LIS). Y esta es la regulación en el Derecho común: “1. Siempre que no se establezca otra cosa, en los plazos señalados por días, a contar de uno determinado, quedará éste excluido del cómputo, el cual deberá empezar en el día siguiente; y si los plazos estuvieron fijados por meses o años, se computarán de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hubiera día equivalente al inicial del cómputo, se entenderá que el plazo expira el último del mes. 2.En el cómputo civil de los plazos no se excluyen los días inhábiles” (art. 5 Cc).

La regulación a efectos administrativos dice así: “3. Los plazos expresados en días se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo. 4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente” (art. 30, 3 y 4 Ley 39/2015, LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Los plazos en meses o en años, TS s. 15.12.05 y 9.02.10, se cuentan de fecha a fecha según art. 5 Cc: aunque se inicie el día siguiente al de notificación concluye en el día correlativo del mes o año posterior correspondiente (AN 18-5-15). Según TS ss. 17.01.11, 10.06.08, 8.03.06, 16.05.14, el plazo en meses termina el mismo día hábil del mes siguiente (AN 7-4-16). Aunque en el escrito de interposición de la reclamación no consta el sello de la oficina de Correos con la fecha, sí consta y es prueba bastante, TS ss. 7.03.11, 15.02.10, 21.06.10, 18.09.16, que se presentó un sobre cerrado con un nº de identificación que corresponde con el del certificado entregado al remitente (AN 7-10-16, 17-10-16). Que los sábados estuviera cerrado el registro de la delegación de la AEAT para presentar un recurso de reposición no hizo inválido el sábado, TS ss. 25.09.14, 26.04.12, porque se pudo presentar en Correos u otros sitios (TS 10-11-16). No se aplica a este caso la Ley 39/2015 que declaró inhábiles los sábados que aún no estaba vigente (AN 9-10-18). Los plazos en días se cuentan desde el siguiente al de la notificación, publicación o presunción por silencio; en el plazo de 25 días, notificado el 31, se cuenta desde el 1 y acaba el 25, según arts. 47 y 48 Ley 30/1992 y art. 5 Cc (AN 25-11-20). Según arts. 46.1 y 128.1 LJCA, los plazos señalados en meses, TS s. 5.7.16, inician el cómputo el día siguiente al de notificación o publicación y acaban el día correspondiente al mismo número del día de la notificación o publicación (AN 16-4-21). La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

IVA

Aunque pudiera parecer poco razonable no faltan litigios referidos a la aplicación directa de la ley: En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios, según el artículo 167 o el artículo 167 bis LIVA que regula una modalidad especial por la que se puede optar. El artículo 74 RIVA regula la recaudación del IVA en las importaciones incluyendo la opción a que se refiere el asunto que decide la sentencia reseñada que aquí se comenta. Y la DAd 8ª RIVA regula cuando se inicia el período ejecutivo, precisamente, cuando se produce esa opción.

Como dice la sentencia que aquí se comenta, no procede el recargo ejecutivo porque no existe deuda cuando en la misma declaración-liquidación consta el IVA devengado y el deducible en la operación porque devengo y derecho a deducir coinciden en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21)

I. ESPECIALES

63) Hidrocaburos. Exención. Biogás. Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

El interés de esta sentencia se localiza en la explicación que contiene sobre la aplicación directa de las normas de la UE. En este caso, se trata del efecto directo vertical ascendente de la normativa de la UE.

(nº 886) (nº 10/2023) (febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada permite repasar situaciones y criterios. Situaciones, porque es antigua la consideración de que la estimación objetiva aplicada a personas físicas puede ser una vía para la elusión de gravamen en entidades. En el caso en que decide la sentencia reseñada aquí se considera que la facturación de la persona física no responde a servicios reales que no podía haber prestado la persona física y que pudieron ser realizados por la sociedad de la que era socio y que tenía medios y organización para desarrollar esa actividad. En la discrepancia, se suele señalar que no es prueba de la irrealidad de los servicios facturados por la persona física el hecho de que no tuviera medios ni organización, porque es necesario, además, probar que no hubo subcontratación o que es una situación de economía sumergida en la que no hay constancia de adquisiciones de viernes ni servicios.

Pero, además de esa consideración de la situación irregular, la sentencia que se comenta ofrece también la posibilidad de recordar que la apariencia de desarrollo de una actividad para la que no se tiene medios ni organización no es un supuesto de simulación (art. 16 LGT), sino de ocultación de la realidad. La diferencia, indiscutible, es que la simulación (arts. 1261, 1274, 1276 Cc) no tiene nada que ver con los hechos, sino que se produce cuando un contrato o un negocio jurídico se disimula con una causa falsa, sin que exista otra verdadera disimulada (simulación absoluta: nulidad) o existiendo una causa real, válida y lícita disimulada (simulación relativa, efectos del contrato o negocio con la causa válida). Distinguir causa (art. 1274 Cc) y finalidad, motivo o intención (que afectaría a los negocios indirectos) es algo elemental en Derecho. Distinguir simulación (jurídica) y apariencia (fáctica) es más claro aún. Dice una sentencia reciente: Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21)

Y la sentencia reseñada que aquí se comenta también permite repasar los principios del derecho sancionador. Considera la persona física recurrente que existe autoinculpación, contraria a Derecho (art. 24 CE) en el requerimiento de documentos hecho por la Administración para probar que no realizaba la actividad que sometía a la estimación objetiva, porque sería declarar contra sí mismo. Pero la sentencia entiende que no es así porque el requerimiento de datos es una obligación legalmente establecida (arts. 29 y 93 LGT) que no presupone un proceder ilícito y punible. Iniciado un procedimiento sancionador es posible razonar una discrepancia al respecto y, más, si resulta una sanción, (art. 203 LGT) por resistirse a la autoinculpación. No se debe olvidar que la potestad (poder- deber) de comprobar corresponde a la Administración (arts. 115 y 142 LGT); y también la carga de la prueba (art. 105 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos)

RECARGOS

La cuestión que decide la sentencia aquí reseñada, como se dice en ella, viene siendo objeto de pronunciamientos con frecuencia, incluso con discrepancias sucesivas. Así: a) Aplicando art. 167.3 LGT, art. 167.2 LIVA y art. 74 RIVA, que regulan el régimen de diferimiento en la importación modificando los plazos: el período ejecutivo se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso; no se puede admitir que si se declara en el mes de importación con la compensación no habría cuota, porque hay que seguir lo ordenado: si en marzo no se declaró ni compensó el IVA liquidado por la importación, iniciado el período ejecutivo respecto del IVA devengado que es una obligación procede el apremio porque se entiende que ha sido una opción inmodificable, art. 119 LGT, no haber deducido ese importe, que sólo se podrá deducir en las declaraciones-liquidaciones posteriores dentro de cuatro años (AN 11-10-21); b) Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA y la DA 8ª RIVA, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22); c) La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). En definitiva, se trata de la aplicación de una modalidad especial en la declaración-liquidación del IVA en las importaciones.

El artículo 167 establece que la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA a la importación se efectuará en la forma reglamentaria que podrá establecer los requisitos para que los sujetos pasivos puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración. El artículo 74 RIVA regula los requisitos para que los empresarios y profesionales, actuando como tales, en las importaciones puedan optar por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en que conste dicha liquidación. Por su parte, la DAd 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA en la importación, para los importadores que hubieran optado por el sistema de diferimiento del art. 74 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación. La coincidencia de devengo del impuesto y del derecho a la deducción de la cuota devengada hace improcedente la exigencia del recargo ejecutivo porque no existe deuda exigible.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 167.2 LIVA y art. 74 y DAd 8ª RIVA, no existe deuda exigible cuando se opta por el diferimiento al tiempo de la declaración liquidación del período en que se recibe la liquidación y se compensa el IVA devengado y su deducción (AN 3-2-23)

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada tiene como objeto de decisión la pretensión de una entidad respecto del que fue su socio para que emita una factura por lo percibido como consecuencia de su cese transmitiendo sus participaciones en la sociedad e incluyendo en el importe a percibir una cantidad referida a su participación en servicios de la sociedad anteriores a su cese. Si se considerará que esa cantidad responde a tales servicios profesionales, sería obligada la emisión de la factura por los rendimientos así obtenidos; si se considera que esa cantidad es una parte del importe global convenido por la transmisión de las participaciones, el socio cesante obtendría una ganancia patrimonial y no tendría que emitir factura.

Una cuestión lateral que también se decide es la que plantea el socio en cuanto que, habiendo cesado también en otras sociedades en Francia, allí se resolvió que no existía rendimientos profesionales, sino ganancias patrimoniales; pero no cabe invocar cosa juzgada porque faltan las correspondientes identidades subjetivas, objetivas y territoriales.

En la decisión del fondo del asunto no faltan referencias peculiares como el hecho acreditado de que el socio no sólo causó baja en la sociedad, sino también en la actividad en cuanto que se jubiló simultáneamente lo que haría imposible la existencia de un servicio actual por lo pasado que ni siquiera se concreta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No haber comunicado la rectificación de facturas por el modelo 952, sino mediante comunicación electrónica, no impide la deducción del IVA (AN 19-11-21). Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

NOTIFICACIONES

Una reforma coherente con los principios de aplicación de los tributos con el menor coste indirecto (art. 3.2 LGT) y con la primera regulación legal de las comunicaciones electrónicas entre la Administración y los administrados para facilitar a éstos el cumplimento de sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos, exige que se reforme la normativa y se establezca que, salvo las personas jurídicas, todas las personas físicas podrán optar por el sistema de comunicación electrónica, pero no podrán ser obligados a su utilización. Mientras no sea así, se producirán situaciones que si no son arbitrarias, parece que sí con contrarias a la Justicia y la equidad.

Se ha llegado a una situación en la que el administrado es un obligado a soportar las actuaciones arbitrarias de la Administración que puede utilizar el sistema electrónico unas veces sí y otras no. Y, como se dice en la sentencia aquí reseñada, esa situación (la Administración puede elegir, el administrado está obligado) tiene amparo legal: “Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlos por esta vía” (art. 41.1 Ley 39/2015, LPAC). Y se añade: “Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de las fechas y horas y del contenido íntegro y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma” (art. 41, 1.b) Ley 30/2015, LPAC).

Parece que sería una arbitrariedad proscrita (art. 9 CE), mientras no existiera un precepto “paralelo” que dijera que “Con independencia del medio utilizado, las comunicaciones de los administrados serán válidas y eficaces frente a la Administración cuando se pueda tener constancia del envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por la Administración, que, no se olvide, tiene personalidad jurídica única (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Todo es cuestión de animarse: las corporaciones profesionales y las agrupaciones políticas y sociales. Ya se van abriendo caminos: Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

RECAUDACIÓN

En sentencias tan aparentemente lineales, sin complicaciones, se pueden encontrar aspectos que conviene comentar. En la sentencia aquí reseñada, por ejemplo, además del asunto de fondo, la impugnación de la liquidación originaria por el declarado responsable, se podría considerar también el supuesto de responsabilidad, la derivación de sanciones, la relevancia de las notificaciones y la trascendencia que deberían tener los silencios de la Administración.

Establece el artículo 43.1 LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, extendiéndose la responsabilidad a las sanciones; b) los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que (i) no hubiesen hecho lo necesario para su pago o (ii) hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

- Aspecto sancionador. Como se puede apreciar, la premisa es que las sociedades que, habiendo cesado (ap. b) o no (ap. a) en su actividad, hayan cometido infracciones. Por lo tanto, la responsabilidad de los administradores, si la sociedad no cesó en su actividad, es por haber colaborado en la infracción, por haber consentido en su comisión o por haberla posibilitado. Si se considera que el administrador representa la voluntad de la sociedad, parece razonable considerar también que, más que supuestos de responsabilidad, se trata de supuestos de coautoría, de cooperación necesaria. Por otra parte, si se considera que, desde la infausta Ley 10/1985, la infracción tributaria material dejó de ser “no declarar o declarar de forma falsa o inexacta” y pasó a ser “no ingresar en plazo”, también en los supuestos del apartado b) se encuentra fundamentos de autoría o colaboración en la infracción.

Y la primera consecuencia que se puede deducir de esas consideraciones es que la naturaleza sancionadora de la declaración de responsabilidad debe impedir que ésta se extienda a las sanciones porque sería sanción sobre sanción por la misma infracción. Y a eso hay que añadir que es pura simulación legal el artículo 41 LGT cuando dice que “salvo precepto legal expreso la responsabilidad será siempre subsidiaria”, porque, atendiendo también a las leyes de cada tributo, hay tantos supuestos legales de solidaria como de subsidiaria; y, también, cuando dice que la responsabilidad no alcanza a las sanciones, salvo excepciones, cuando lo que establece la ley es lo contrario, además de la reconocida naturaleza sancionadora de varios supuestos de responsabilidad (desde luego los del artículo 42).

En este sentido se puede reconocer una desgraciada reiteración al leer el artículo 43.1.a) LGT cuando empieza diciendo “sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42” lo que significa que, aunque hay responsabilidad solidaria por causar o colaborar activamente en la realización de una infracción”, es “sin perjuicio” de la responsabilidad de los administradores de sociedades con actividad por no haber realizado lo necesario para el cumplimiento de sus obligaciones, por haber consentido en el incumplimiento o por haber adoptado acuerdos que posibilitaran la infracción.

- Impugnación. Esta situación que involucra a los responsables en la deuda y en las sanciones de un tercero, aunque sean ajenos a la procedente tributación y al presupuesto de capacidad económica que la determina, es el fundamento del derecho y legitimidad del responsable para impugnar no sólo el acto de declaración de responsabilidad, sino también la deuda tributaria o la sanción que origina y es el contenido de la responsabilidad. El artículo 174.5 LGT regula que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, también cabe impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones; y debería añadir las sanciones, porque no es suficiente ni clara la regulación del artículo 212.3.b) LGT referido a la suspensión.

Pero, en dicho precepto y apartado, a continuación, se incluye discutibles limitaciones. Así, cuando se dice que, como consecuencia de los recursos o reclamaciones interpuestos por el responsable, sólo cabe revisar el importe de la obligación del responsable que recurrió y no cabe la revisión de las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (contribuyentes o responsables o sucesores). No parece acorde a los principios del Estado de Derecho que se regule la extensión de resoluciones a las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239.7 LG) y que no se establezca la revisión de las liquidaciones (y sanciones) firmes que resultaran producidas contra Derecho, sobre todo, cuando existe la revocación de oficio (art. 219 LGT) de los actos contra Derecho.

Y lo mismo cabe decir de la prohibición de revisión de las liquidaciones a las que alcanza el supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2 LGT, referido impedir o dificultar la recaudación (causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos, incumplir órdenes de embargo, colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o sobre los que se hubiese constituido mediada cautelar o garantía), de modo que sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad (el importe, la cuantía), cuando es evidente que lo relevante es el fundamento de la responsabilidad (liquidación, sanción) y lo relativo es la cuantificación de deuda pendiente o la identificación de bienes o derechos realizables.

- Motivos. Notificación. Resolución expresa y tácita. La sentencia aquí reseñada permite añadir otras consideraciones. Así, es interesante recordar que la impugnación del hecho habilitante de la liquidación o de la sanción puede tener como motivo no sólo aspectos sustantivos de la tributación, sino también aspectos procedimentales. Y de ellos no es el menor, la deficiente notificación de las correspondientes resoluciones (arts. 101 y 102 y 109 a 112 LGT). No se debe olvidar que la ausencia o deficiente notificación del inicio de un procedimiento ha llegado a ser fundamento del motivo de nulidad consistente en prescindir total y absolutamente del procedimiento (art. 217 LGT).

Y, para completar esta relación de aspectos que la sentencia reseñada permite tener en consideración, se debe recordar la obligación de resolver expresamente (art. 103.1 LGT) y las consecuencias del silencio administrativo (art. 104 LGT) según el procedimiento se iniciara de oficio o a instancia de parte.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada permite considerar diversos aspectos relativos a las infracciones y sanciones y al procedimiento sancionador. Sobre alguno de esos aspectos hay una doctrina pacífica y reiterada, pero permiten la discrepancia razonable. Sobre otros aspectos se puede observar una evolución que debilita las garantías de los administrados, sobre todo cuando se contrasta los criterios de los tribunales actual con la de hace quince años.

- Tipificación. Se trata en la sentencia reseñada que aquí se comenta de considerar que quien emite facturas por servicios no realizados comete la infracción tipificada en el artículo 201 LGT referida a incumplir las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación. Y ha alcanzado consideración pacífica entender que emitir facturas por quien no está obligado también es el presupuesto de esta infracción.

Pero no parece haber fundamento bastante para esa consideración. Emitir factura por quien no está obligado no es una infracción. Es suficiente al respecto pensar en quien, sin realizar ninguna actividad empresarial o profesional, emite factura cuando percibe honorarios por dictar una conferencia, por escribir un artículo para la prensa, por cobro de honorarios como administrador o por pensión compensatoria o por alimentos (art. 16.2.c), d), e), f) LIRPF). Se descubre pronto que lo reprochable es emitir facturas con contenido falso o inexacto, desde luego cuando lo hace quien está obligado a emitir, expedir y conservar facturas. Emitir facturas por quien no debe facturar no es conducta tipificada en el precepto que se considera; emitir facturas falsas por quien no está obligado a facturar posiblemente será un medio para cometer otro ilícito, pero no una infracción tributaria. Aunque el criterio pacífico y reiterado de los tribunales sea otro.

- El contenido de la factura. No deja de ser interesante descubrir que las facturas empezaron siendo un requisito formal con trascendencia material: la infausta Ley 10/1985 incluyó en la LGT/1963 que no se pudiera deducir en base ni en cuota los importes que no estuvieran facturados reglamentariamente. Así se encuentra regulado de forma más amplia en el artículo 97 LIVA, y destacando su importancia como medio de prueba en el artículo 106.4 LGT. Pero la práctica mantiene la razón del Derecho y hace prevalecer la prueba por cualquier otro medio suficiente o debilita la relevancia de la factura que no es más “un justificante formal” que no es prueba ni de que se realizó una operación o negocio, ni de que se pagó ni de que se cobró. Sólo es relevante en contra del administrado tributario si facturó o si no facturó.

- La falta de prueba y la prueba dudosa. Que no existan facturas de contenido real porque no se han producido las operaciones o las producidas sean otras que se ignoran, que las que existan se consideren ajenas a la realidad en la cuantía documentada o en el objeto y condiciones, suele llevar a una labor de construcción de lo que podía haber sido la realidad, pero no es eso lo que está previsto en la LGT cuyo artículo 53 regula la estimación indirecta que se desarrolla según el procedimiento de inspección especial regulado en el artículo 158 LGT.

El resultado final del invento o de la estimación debe ser objeto de refutación. Así, no es racionalmente aceptable que se considere obtenidos mayores ingresos (facturas a emitir inexistentes o inexactas) y que no se regularice la situación contable buscando y encontrando el destino de esos recursos; y, del mismo modo, tampoco cabe regularizar sin más, tributariamente, unos gastos por considerarlos inexistentes (facturas recibidas inexactas o falseadas), sin regularizar la situación contable, en resultado consecuente.

- Procedimiento sancionador. La sentencia reseñada que se comenta señala también que no se ha producido ni caducidad ni prescripción. Respecto de la caducidad considera que tanto el plazo para iniciar el procedimiento (art. 209 LGT) como el plazo de duración del procedimiento sancionador (art. 201 LGT), no comprenden el tiempo transcurrido en los procedimientos con otros infractores (en este caso, se inspeccionó a sociedades que aceptaron que no había recibido los servicios facturados). Y respecto de la prescripción, considera la sentencia que aplicando el artículo 189.3 LGT, cuando la actuación inspectora tiene alcance general, las actuaciones para liquidar interrumpen la prescripción del derecho a sancionar.

Lo que parece razonable y no discutible en el primer caso, podría ser de otro modo con una regulación que respetara la autonomía e individualidad de las infracciones tipificadas (art. 191 y 201 LGT: dejar de ingresar, incumplimientos formales) y del contenido de las mismas (arts. 29 y 58 LGT: obligaciones formales y deuda tributaria)

- La proporcionalidad de la sanción. Considera la sentencia aquí reseñada que toda sanción respeta el principio de propocionalidad en cuanto está fijada legalmente, según TC ss. 25.06.15 y 6.07.15 y TS s. 17.09.29. Aunque no se debe olvidar que, según AN s. 12-5-21, invocando las TJUE ss. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos.

Al respecto es conveniente recordar algunos pronunciamientos recientes sobre la proporcionalidad de la sanción: a) La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22); b) Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 4-7-22, 6-7-22, 1-9-22). c) Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada tiene interés en su consideración porque recuerda la necesidad de distinguir entre ejecución de la resolución de un tribunal, que se debe cumplir en sus exactos términos (art. 241 ter.1 LGT) y que tiene un plazo señalado (art. 66 RD 520/2005, RRV: un mes) y la potestad de la Administración para, anulada una liquidación, poder practicar otra, mientras no lo impida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada se refiere a diversos aspectos objeto de regularización. En primer lugar, se considera que a la retribución por alta dirección se debe añadir lo facturado y percibido por sociedad vinculada por esas mismas funciones. Se consideró que existía simulación porque así se había sentenciado en TSJ Andalucía s. 15.10.18, aunque, parece obligado señalar que la apariencia fáctica (hechos disimulados) no es simulación (causa disimulada: arts. 2561, 2574 y 2576 Cc). También se regularizó la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble en el que se computaban obras por el doble de valor que el valor de adquisición. Y se regularizaba negando la deducción por trabajos en el extranjero, porque “redundar en beneficio” no es lo mismo que realizar “trabajar para”. En cambio, la sentencia considera que se debe anular la sanción porque, TS s. 15.03.17, no hay dolo en la insuficiente facturación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada aquí decide: sobre el ajuste por vinculación, se decanta por la estricta aplicación del artículo 18 LIS, aunque la participación de no vinculados sea del 49% ; admite la aplicación de la tasación pericial contradictoria en la valoración de rentas, productos, bienes y otros elementos, según se regula en los artículos 57, 1 y 2, y 135 LGT; y corrige al recurrente porque, practicada la liquidación según el valor de tasación, por discrepancia con el valor señalado por la Inspección, es aquél el que se debería haber impugnado. Según el art. 16.8 TR LIS se considera participación en beneficios el exceso de valoración.

(nº 890) (nº 12/23) (febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

“Al “casi” le falta el “todo”, dice la expresión popular. Leyendo la sentencia aquí reseñada se podría considerar que no merece más comentario porque es la aplicación de la LGT y porque es razonable que sea provisional lo que no ha sido la culminación completa de una obra, en este caso, la regularización de la situación tributaria mediante la comprobación de o declarado y la investigación de lo no declarado. Sólo cuando esto se produzca se estará en presencia de una regularización definitiva. Pero cuando esa consideración se completa con otras es posible que se cambie radicalmente de sentido.

Cuando la ley establece que la regla es la provisionalidad y que la excepción es lo definitivo, empiezan las dudas fundadas sobre esa regulación. Y éstas alcanzan un mayor grado de inquietud jurídica cuando se considera que en la regularización de situaciones tributarias para la determinación de la obligación tributaria, la aplicación de la ley reguladora del tributo de que se trata exige tener en cuenta todos los hechos y circunstancias a que las normas reguladoras se refieren y la calificación jurídica de todos ellos y también la práctica de una liquidación que, precisamente, interrelacione todos esos elementos y cuantifique así la obligación tributaria. Antes de llegar a esa integridad, el “casi”, no se ha alcanzado el “todo” y no se ha determinado el tributo debido a la Hacienda Pública. Tan es así que, la doctrina de los tribunales ha venido elaborando “un derecho a la regularización íntegra”, aunque se haya quedado en “casi” porque se refiere el “íntegro” al alcance limitado de la actuación de la Administración.

La situación así regulada se puede agravar cuando se comprueba que “lo provisional”, lo que no es el “todo”, además de ser “la regla”, se convierte en lo habitual y alcanza el carácter de “definitivo” por el transcurso del tiempo (plazo de prescripción), de modo que, si en ese tiempo no se produje una regularización “íntegra”, de verdad, “la santidad de la cosa prescrita” hace que se convierta en “definitivo”, lo que no fue una aplicación íntegra de la ley del tributo. Se “blanquea” lo “alegal”, si no lo ilegal, según se vea.

Una desgraciada incidencia (la Ley 34/2015, “anti-derechos del contribuyente”, reformó la LGT con la incorporación del art. 66 bis en cuanto que declara que la potestad de comprobar no prescribe y con la reforma del artículo 115 que permite modificar los hechos producidos en períodos prescritos y su calificación) aún sitúa peor la normativa, porque parece que los principios del Estado de Derecho obligarían a anular la legalizada provisionalidad si en un plazo determinado no se hubiera comprobado e investigado íntegramente la situación y producido una regularización íntegra. Los repertorios de jurisprudencia quizá incluyan una sentencia del TSJ de País Vasco de hace muchos años que así lo entendía y, desde luego, los viejos tributaristas, que además serán tributaristas viejos, recordarán la “perención” (TS s. 4.12.98), y, al respecto, la interpretación del artículo 120 LGT/1963, que se despidió hace años de la doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

RECARGOS

74) Apremio. Improcedente. No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23)

La sentencia aquí reseñada reitera lo que se mantiene también respecto de otros aspectos de la aplicación de los tributos: el derecho a una buena Administración debe impedir que, antes de que se resuelva, se actúe contra los intereses del administrado, la petición que hizo antes de la suspensión, el aplazamiento o el fraccionamiento. También lo exigen así los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que deben presidir todas actuación de la Administración.

En esta sentencia se señala que se debe estar a TS s. 15.10.20, que, invocando el derecho a una buena Administración, recuerda que no cabe la providencia de apremio sin antes decidir sobre la solicitud de aplazamiento. Y, por otra parte, se debe considerar que si se pide una reconsideración del plan de pagos eso es prueba de que hay voluntad de pagar.

En este caso no se debió emitir la providencia de apremio antes de resolver sobre la suspensión pedida. Por otra parte, el artículo 65 LGT que regula el aplazamiento y el fraccionamiento del pago, no impide una nueva solicitud de aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

75) Aplazamiento. Improcedente. Si la falta de liquidez que no es coyuntural no procede el aplazamiento (AN 28-2-23)

Establece el artículo 65.1 LGT que la deuda tributaria que se encuentre en período voluntario o ejecutivo podrá aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente (arts. 44 a 54 RD 939/2005, RGR) y previa solicitud del administrado, cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago de los plazos establecidos. La referencia legal a “forma transitoria” lleva a entender que no procede al aplazamiento ni el fraccionamiento cuando la mala situación económico-financiera no es coyuntural

En el caso en que decide a sentencia reseñada que se comenta, la sociedad hotelera pide el aplazamiento en un mes de verano, alegando que pide el aplazamiento porque su actividad es estacional y que esa época, la de mayores ingresos, también es la de mayores gastos. La dependencia de Asistencia Tributaria de la Delegación de Grandes Contribuyentes concluyó su informe declarando que la situación no era coyuntural y que se pedía el aplazamiento para hacer pagos a terceros.

Parece procedente la denegación del aplazamiento, sobre todo, porque la liquidez que se tiene se emplea en pagar deudas con otros acreedores y no con la Hacienda Pública. Si no fuera así, y aunque la ley sólo permite aplazar o fraccionar en dificultades coyunturales, no se puede impedir la reflexión que lleva a considerar por qué se pide garantías y se devengan intereses en el aplazamiento o fraccionamiento en esas situaciones transitorias y se niega, aunque se aporten garantías suficientes, cuando la falta de liquidez parece duradera, porque el que garantiza asegura el cobro y no parece que dude de que se pagará la deuda tributaria. Parece una reflexión extravagante, pero lo es menos si se considera los requisitos exigidos para la suspensión de la ejecución de los actos impugnados (cf. art. 233 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21). Aplicando el art. 65 LGT, procedió la desestimación porque la empresa tenía dificultades de tesorería que no eran coyunturales y un elevado endeudamiento (AN 16-7-21)

RESPONSABLES

La sentencia reseñada aquí aporta claridad de exposición con la referencia a los requisitos para incurrir y declarar en este supuesto de responsabilidad que se regula así: Serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las personas o entidades que causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.

No obstante esa conveniente exposición de requisitos, parece interesante señalar, además: 1) que se trata de un supuesto que contiene la naturaleza de lo punitivo, lo que hace relevante la prueba y la motivación de la conducta culposa, al menos (desde luego, en su caso, también la dolosa); 2) que se ha debido intentar el embargo, porque sólo así tienen sentido las palabras: “que se hubieran podido embargar” (en pasado, sólo faltaría añadir: “y que no se pudo”); 3) que no hay “ocultación” de bienes o derechos cuando se puede conocer su localización y titularidad; 4) que la “finalidad de impedir”, no es la finalidad de dificultar y, mucho menos, equivale a “no facilitar” la acción recaudadora de la Administración, porque no existe tal obligación para el administrado.

En este caso se produjeron salidas por cheques cobrados por otros, robados y en transmisión de participaciones societarias, aunque se consiguió la reposición de los importes por reclamaciones. Circunstancias éstas que podrían ser base razonable para oponerse a la responsabilidad por la deuda de un tercero lo que, desde luego, como toda reacción punitiva, lo primero que exigiría es la tipificación como infracción por ley; y, en su defecto, la mitigación del rigor en la consideración de lo que la ley dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

Establece el artículo 42.2.b) LGT que serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las personas o entidades que, pro culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

La sentencia aquí reseñada señala que los requisitos para la responsabilidad por no cumplir las órdenes de embargo, TS s. 24.10.18, son: 1) que el embargo debe ser ejecutivo y no cautelar; 2) que debe existir una relación jurídica previa del responsable con los bienes embargados; 3) que debe haber culpa o negligencia y debe motivarse la culpa; 4) que requiere un hacer activo de no cumplir y no una mera omisión; 5) que sólo se refiere a quien se ha notificado el embargo; 6) que no exige el fracaso del embargo.

La sentencia señala, con gracia, que extraña que no se incluya la actuación dolosa, puesto que no lo es la culpa o negligencia. En este caso no existió mala fe: se anuló el plan de edificación y resuelto el contrato no se entregó la edificación ni se pagó. Más que la no concurrencia de los requisitos de la responsabilidad, parece que se trata de la inexistencia del presupuesto de hecho habilitante para la acción recaudatoria ejecutiva (arts. 62 y 167 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad en el incumplimiento de la obligación de embargo. Se inadmitió la invocación del art. 45.2.b LJCA, pero, subsanado, se admite la aplicación del art. 42.2.b LGT (AN 2-12-13)

78) En recaudación. Requisitos: art. 42.2.b). Procedente. No se prueba la duda sobre los créditos embargados, siendo reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23)

La sentencia aquí reseñada en la simplicidad de ésta podría hacer suponer que se trata de un asunto de poco interés en la práctica, pero la actuación generalizada de la Administración ha convertido la situación en jurídicamente inquietante y discutible. Puede ser frecuente el envío de comunicaciones a terceros de deudas tributarias de un deudor principal y de la correspondiente diligencia de embargo de los pagos que aquellos debieran realizar a éste. Y puede ser frecuente que en esa comunicación ni siquiera se separa si existe relación ni obligación de pago, entre el deudor principal y el que recibe tal comunicación. Hasta el extremo que en la comunicación se incluye una relación de preguntas sobre situaciones entre las que está: si existe o no relación con el deudor o, si ya existió, si ya no hay pagos pendientes. Se trata de una actuación inquisitorial que parece ajena a lo que la ley regula (la Administración debe probar de que existe relación económico-financiera con el deudor y de que la misma determina pagos pendientes) y a lo que admiten los principios propios de un Estado de Derecho.

La ley (art. 169.1 y 2 LGT) y el reglamento (arts. 76, 81 RD 939/2005, RGR) regulan la práctica del embargo de bienes y derechos del deudor lo que significa que no cabe el embargo de créditos futuros y que no cabe la prohibición general de pagar al deudor. En el asunto en que decide la sentencia reseñada, los pagos se realizaron inmediatamente después de recibir la orden de embargo y así ocurrió en los sucesivos plazos. Señala la sentencia que se debió consultar. Se alega que se creía que se trataba del embargo de créditos exigibles por un contrato en vigor al tiempo en que se produjo la orden de embargo y que los pagos realizados son de una subcontratación de obra acordada después. Pero no se ha probado lo que se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.b) LGT y TS ss. 24.10.17 y 5.03.20, procede la responsabilidad porque, aunque se alega que no se retuvo porque se creía que eran créditos litigiosos, no se ha aportado justificantes de la reclamación (AN 24-3-21). Responsabilidad del art. 42.2.b) LGT por incumplir las órdenes de embargos, TS ss. 12.05.11 y 26.05.11, ya que hubo dos notificaciones con resultado “ausente” y una tercera se entregó en mano a persona identificada como empleado: en este caso, la UTE no contrató empleados y se servía de los de las empresas unidas (AN 12-4-21)

79) En recaudación. Art. 42.2.c) Improcedente. Si se ha acordado un nuevo aplazamiento con nuevas garantías no cabe la responsabilidad por incumplimiento del anterior (AN 23-2-23)

El exceso de celo recaudatorio de la Administración en el ámbito tributario no sólo debería determinar anulaciones por actuaciones contra Derecho (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), sino también responsabilidades (art. 106 CE) no por daños materiales, sino porque la Administración debe actuar con “pleno sometimiento” a la ley y al Derecho (art. 3. Ley 40/2015, LRJSP) y no puede quedar impune cuando actúa contra el derecho y la razón.

Precisamente ocurre así cuando, habiéndose acordado un nuevo aplazamiento con nuevas garantías, se infringe el Derecho y la razón, porque no cabe ejercitar la acción recaudatoria por incumplimiento de una garantía anterior de prenda. Como dice la sentencia que determina este comentario, no sólo es improcedente, sino que recaudar así también afectaría a las nuevas condiciones del aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la suspensión sin garantías, el apremio debió esperar a la denegación firme, sin que sea aplicable el artículo 62 LGT/2003 (AN 30-9-13)

INFORMACIÓN

El artículo 98 LGT regula la obligación de proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria. El apartado 2 del artículo se refiere al suministro de datos según lo dispuesto en reglamentaria y por atención a un requerimiento individualizado. El requisito de trascendencia tributaria exige en todo caso de requerimiento, por una parte, la individualización en el dato que se pide y, también, que se trate de un dato “trascedente” por sí mismo que no exige posterior elaboración o depuración.

Consideran los colegios profesionales requeridos de información, como en AN s. 10.01.23 y TS s. 2.10.14, que tanto en suministro como en captación de datos no cabe generalizaciones, que el colegio de abogados no es un obligado tributario, que, son distintos los honorarios y las costas y que lo que se requiere son datos provisionales y no determinantes de honorarios porque por las costas nace un derecho de crédito para recuperar los costes incurridos en un proceso. Y, además, esa obligación de suministro de datos referida a varios sujetos pasivos exigirá una disposición general, reglamentaria.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

81) No sujeción. Servicios de sucursal a matriz. Los servicios de la sucursal a la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)

La sentencia aquí reseñada tiene una trascendencia práctica mucho mayor de lo que parece a primer avista. Y el aval de las sentencias del TJUE que se invocan, la hacen aún más relevante. Así se puede considerar en cuanto se puede reflexionar que, salvo los casos de autoconsumo, asimilados a entregas (arts. 9 y 68 LIVA) o a servicios (arts. 12 y 69 LIVA), en esas operaciones, la necesidad de la que sean de prestaciones y contraprestaciones recíprocas, que sean obligaciones sinalagmáticas. Para que una sucursal pueda realizar como sujeto pasivo de servicios sujetos es obligado que actúe con lo propio, sobre lo propios y por su voluntad frente a terceros (art. 69 Tres 2º LIVA: establecimiento permanente). Los servicios entre sucursal y matriz sin trascendencia a terceros no son una operación sujeta.

Considera la sentencia aquí reseñada que los servicios de la sucursal en España a la matriz en otro Estado UE, en la búsqueda de intermediarios financieros, no están sujetos, TJUE ss. 23.03.06 y 29.01.19, porque no son personas distintas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios no puede deducir la existencia de un establecimiento permanente por el mero hecho de la existencia de una filial en un Estado miembro de una matriz domiciliada en un tercer Estado; ni está obligada a investigar las relaciones entre la matriz y la filial (TJUE 7-5-20). Una filial no es un establecimiento, TS s. 23.03.18; un establecimiento es un lugar fijo con vinculación al territorio de forma suficientemente permanente y con una estructura de medios técnicos y humanos para hacer de forma autónoma las operaciones; en general no debe ser una filial que tiene personalidad jurídica, salvo que esté controlada en su integridad por la matriz de la que sólo es auxiliar (TS 11-11-20). Los servicios prestados en territorio del IVA español mediante establecimientos del mismo grupo tributan según art. 84 Uno. 1º y Dos (AN 12-3-21)

La consideración de la sentencia aquí reseñada es un angustioso ejercicio de análisis jurídico del instituto de las comunidades de bienes (art. 392 Cc) que son las situaciones en las que se encuentra una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas. Como tal situación no tiene personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades civiles que no son una situación, sino las personas jurídicas que nacen como consecuencia de la voluntad de dos o más personas que ponen en común bienes o industria con el ánimo de partir las ganancias que se obtengan por el desarrollo de actuaciones o actividades (cf. art. 1665 Cc y art. 116 CdeC). El artículo 35.4 LGT considera “obligados tributarios”, en las leyes que así lo establezcan, a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. En el IVA, el artículo 84 Tres así se consideran cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.

En la comunidad de bienes “romana” cada comunero es titular íntegro de la cosa común, de modo que la cuota proporcional a la participación es “espiritual” con efectos sólo para toma de decisiones, administración y conservación de la cosa común y el derecho a la parte en caso de disolución o división. En la sociedad de gananciales, como comunidad germánica, ella es la titular de los bienes gananciales hasta la liquidación y sólo entonces habrá propiedad individualizada sobre los bines adjudicados. Por esa consideración jurídica, en el “impuesto jurídico” del sistema (ITPyAJD), se considera que no hay sujeción por transmisión onerosa, sino “especificación de derechos” en las adjudicaciones de bienes y derechos que se producen como consecuencia de la disolución de las comunidades de bienes. Y así se entendió para el IVA que define el hecho imponible “entrega” (art. 8 LIVA) como la “transmisión del poder de disposición”, lo que no puede hacer ningún comunero sobre la cosa común mientras no se divide o se disuelve con adjudicación. Contra esa consideración jurídica, por dos veces (la última por Ley 16/2012), se modificó el precepto (ap. Dos. 1º), estableciendo que se considera entrega las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, e igual las adjudicaciones en caso de liquidación o disolución por las mismas, aunque sea otra la tributación según las normas del ITPyAJD; y, también, que se considera entrega la adjudicación de terrenos y edificaciones promovidas por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Aunque no faltaron discrepancias: No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

Ante tal maltrato al Derecho es una agradable sorpresa leer la sentencia aquí reseñada. Decide respecto de una comunidad de bienes que adquirió plazas de garaje soportando IVA y que las arrendó a una sociedad con repercusión de IVA y en la autoliquidación dedujo el IVA soportado; y, al tiempo de la disolución con adjudicación de plazas, según sus cuotas, a los comuneros personas físicas, se mantiene el arrendamiento a la sociedad. Considera la sentencia que no procede la regularización de la deducción por bienes de inversión, como exigiría considerar exenta la adjudicación dentro de los cuatro años (art. 107 LIVA), porque los comuneros han continuado la actividad de la comunidad. Y también considera que podría haber una no sujeción por entrega de la totalidad del patrimonio de la comunidad (art. 7.1º LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8 Dos 2º LIVA (TS 7-3-18). La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)

El tratamiento tributario de las subvenciones en el IVA ha sido objeto de sucesivas modificaciones en su regulación, como en 1998. Armonizada y permitida por la UE, la nueva versión vigente no ha impedido la diversidad de criterios en la jurisprudencia. La sentencia aquí reseñada es la manifestación de uno de ellos.

Considera la sentencia reseñada que, si no hay distorsión de mercado la subvención no forma parte de la base imponible, art. 78 Dos 3 e) LIVA, en la nueva redacción por la Ley 9/2007. Así se puede interpretar si el precepto legal se pone en relación con el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, del IVA, según TS s. 30.01.23. No puede haber distorsión por una subvención municipal a la empresa de transporte urbano en tranvía, porque es una concesión de servicio público en gestión indirecta y no tiene competencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos). Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21). No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

La sentencia aquí reseñada se ratifica en el criterio de AN s. 23.03.23, considerando que el club que ha recibido una factura con repercusión del IVA emitida por el agente del deportista fichado no tiene derecho a deducir porque el servicio del agente representante no se presta al club, sino al deportista. Sobre este asunto, como se indica en la sentencia reseñada, ya hubo pronunciamientos basados sobre todo en la normativa propia del ámbito deportivo, para asumir o discrepar de la misma.

Precisamente porque existió discrepancia razonable y razonada en la interpretación sobre la aplicación de las normas, se puede discrepar de la sentencia que considera procedente la sanción, a pesar de la regulación a efectos federativos que pudiera amparar el criterio contrario, porque hubo voluntad y no dudas. Esa argumentación por sí misma ya es discutible si se considera, como se sentenció en su día, que sólo no hay discrepancia razonable en lo absurdo. Y aquí esa consideración no procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21). El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

En la consideración de la aplicación de los tributos hay una norma fiscal no escrita, pero contratada que permite mantener que un objetivo prioritario en las regularizaciones tributarias incentivadas es la eliminación de la deducción de gastos, en el IRPF y el IS, y de cuotas, en el IVA. A pesar del principio de “regularización íntegra” que exige el “derecho a una buena Administración” que ha de actuar según los principios de “buena fe y confianza legítima” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), cuando esa eliminación de la deducción de gastos o cuotas es por considerarlos “irreales”, la regularización no suele extenderse, lo que es una obligación racional y jurídica, a la investigación del empleo “real” de esos recursos que habría determinado inversiones o rentas de terceros.

En la sentencia aquí reseñada, con originalidad en el argumento, señala la Administración que una cosa es aceptar la realidad de un servicio facturado por un euro y otra cosa son dos facturas por más de cuatro millones de euros por asesoramiento e intermediación y sin ninguna otra prueba de contratación, explicación, documentación accesoria o complementaria. No obstante tan convincente argumento, parece que, además de lo dicho aquí antes, convendría agotar las posibilidades de investigación, al menos cerca de posibles beneficiarios de esos importes o de los emisores o destinatarios de las facturas, con la correspondiente regularización tributaria si fuera procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20). La TS s. 26.03.15 permite la prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20)

Establece el artículo 14.1 c) RD 520/2005, RRV, que tienen derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos en los que existe una obligación legal de repercusión, además de quienes hubiesen realizado el ingreso indebido, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. Las condiciones reglamentarias son: a) que la repercusión se haya efectuado mediante factura; b) que las cuotas indebidamente repercutidas se hayan ingresado; c) que no hayan sido devueltas por la Administración; d) que el que soportó la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas y si el derecho fuera parcial la devolución se limitará al importe que hubiera sido deducible,

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada fue improcedente la repercusión del IVA en la entrega de un inmueble con exención. El derecho a la devolución del IVA así soportado no se puede ver limitado por el hecho de que el adquirente aplicara la regla de prorrata por otras operaciones, porque por la entrega del inmuebles no existiría limitación en la deducción se tratarse de una operación gravada.

En todo caso, es conveniente recordar que la devolución del IVA soportado que no se debió repercutir (por inexistencia de la operación, por no sujeción o exención) no debería ser tratado en el ámbito de las deducciones reguladas en la LIVA (ni en el cálculo de la prorrata), porque se trata de un asunto ajeno al mecanismo de neutralidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

La sentencia aquí reseñada hace un estudio detallado de los procedimientos y los tiempos para considerar la incidencia de la caducidad en los mismos. Queda a salvo lo esencial: que caduque el derecho a deducir (art. 100 LIVA) no impide que en ese momento se inicie el plazo de cuatro años para la devolución del importe soportado y no deducido.

La devolución del IVA soportado y no deducido se reconoce en el artículo 31 LGT y se aplica el procedimiento de los artículos 124 a 127 LGT cuando no se ha deducido en plazo. En este caso, se inició un procedimiento, art. 124 LGT, mediante un requerimiento que no se contestó. Con el transcurso del tiempo caducó el procedimiento. Aunque no caduca el derecho a recuperar, TS s. 16.11.20, en este caso la solicitud de devolución se produjo después de cuatro años, TS s. 4.07.07, lo que hace improcedente la devolución pretendida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)

La sentencia reseñada aquí decide en un caso en que concurre la normativa del IVA y la propia de las operaciones aduaneras. Por otra parte, también concurren dos aspectos del IVA: las adquisiciones intracomunitarias y el régimen de bienes usados. En este sentido es aplicable el artículo 13.1º b) LIVA que establece que no se consideran adquisiciones intracomunitarias sujetas aquellas cuya entrega haya tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el estado miembro en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes.

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada puede haber discrepancia sobre lo que determina la cláusula “TaxEC sales 0%”, pero no la hay respecto a que no consta que la entrega se hizo con exención en origen. Y, siendo así, sin perjuicio de lo que puedan acreditar los interesados, esa referencia al “cero por ciento” permite considerar sobre la tributación en origen, aunque, ciertamente, aplicar un “cero por ciento” supone sujeción y gravamen y, desde luego, no supone ni no sujeción ni sujeción con exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)

(nº 893) (nº 13/23) (febrero 2023)

I. DEERCHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

89) Desarrollo. Requerimientos. Plazo. Es contrario al artículo 171.3 RD 1065/2007, RAT, reducir a 4 días los 10 establecidos con carácter general (AN 15-2-23)

La sentencia aquí reseñada, en lo que parece una sencilla resolución incluye la consideración de aspectos que afectan al principio de limitación de costes derivados del cumplimiento de obligaciones formales (art. 3.2 LGT), al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, posiblemente, también al instituto de la desviación de poder, en cuanto se hubiera podido utilizar una potestad para una finalidad, coactiva o solapadamente punitiva, que no lo justifica, determinado la anulabilidad del acto (art. 48 Ley 39/2015, LPAC).

Establece el artículo 171.3 RD 1065/2007, RAT, que cuando la inspección solicite datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración, se concederá con carácter general un plazo de 10 días; y que, para las reiteraciones de tales requerimientos, el plazo será de 5 días. Debe ser suficiente la regulación de esa doble referencia y plazos para considerar contrario a Derecho el requerimiento a contestar en el pazo de cuatro días.

La sentencia que se comenta, además de reducir el plazo general para aportar documentación, considera también otras circunstancias que se deben tener en cuenta en la obligación de aportar documentación a la Administración, como es el volumen y complejidad de preparación de lo requerido. Al respecto, los tributaristas viejos no podrán olvidar lo que es la más clara prueba de cómo han decaído los derechos de los administrados desde vigencia de la LGT/2003. Compárese a tal efecto los siguientes textos reglamentarios. Dice el artículo 174.2 c) RD 1065/2007: “Cuando se trata de registros o documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen”. Y decía el modélico artículo 21.2 del RD 939/1986, RGIT: “No obstante, previa conformidad del interesado o de su representante, podrán examinarse en las oficinas públicas determinados documentos de aquellos a los que se refiere el apartado anterior; o bien todos ellos, únicamente si lo justifican la índole de la actividad o el volumen notoriamente reducido de la documentación a examinar”.

En la práctica actual la carga de las exigencias de aportaciones documentales, agravada por trabajos añadidos de selección, agrupación o clasificación, es tan excesiva que dificulta cumplir debidamente las labores ordinarias de las distintas profesiones y oficios. En la memoria, las exigencias de aportación en las oficinas públicas de “un documento” cada diez días desde lejanas localidades o desde otras islas, o la necesidad de utilizar vehículos de transporte de mercancías para llevar el volumen de documentación requerida. Eran ejemplos habituales de desviación de poder que se utilizaban en la docencia. El empleo de la informática, en vez de facilitar el cumplimiento de obligaciones formales, puede haber determinado el abuso de las mismas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada decide no sólo sobre el aspecto indicado, sino también otros que igualmente se originan en la aplicación del artículo 43.1.a) LGT que establece que, “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT”, son responsable subsidiarios los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. El apartado acaba señalando que la responsabilidad se extenderá a las sanciones.

a) En cuanto a la regulación de la responsabilidad, puede ser conveniente indicar que, además de los tres requisitos que se señalan en la sentencia, antes que otra cosa, es obligado interpretar lo que aquí se ha entrecomillado: “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 (que regula la responsabilidad solidaria de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción). Y, aunque en las normas tributarias se debe entender que la expresión “sin perjuicio” quiere decir “en perjuicio”, parece que en esta caso lo que se debería entender es que, si se prueba que un administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica ha causado o colaborado en la comisión de una infracción tributaria por dicha entidad, la solidaridad en la responsabilidad excluye la subsidiaridad; y, también, que iniciada la declaración de responsabilidad solidaria, no procede la posterior declaración subsidiaria.

También es conveniente señalar que: 1) la alternativa “administrador de hecho o de derecho” exige, en el primer caso, una prueba rigurosa del ejercicio de la administración “de facto”, sobre todo si está nombrado y registrado un administrador de derecho; 2) las tres posibilidades de incurrir en responsabilidad (por omisión, por consentir, por acción) exigen el máximo rigor (“actos necesarios” y “de su incumbencia”; extensión de la dependencia de los incumplidores; diferenciar actos que posibiliten la infracción y actos que determinaron la infracción); 3) que se diga (como en el art. 42.1.a) y c) que la responsabilidad “también” se extenderá, es una subconsciente confesión de que era “flatus vocis” proclamar (art. 41.4 LGT) que la responsabilidad “no alcanzará a las sanciones”, salvo las excepciones que las leyes establezcan, cuando esa extensión es generalizada (“también”) e incluso el mismo instituto de la responsabilidad tributaria tiene caracteres propios de las infracciones y sanciones (tributar en vez del que tenía la capacidad determinante, ser sancionado quien no cometió una infracción), en algún caso (art. 42.2 a) LGT) jurisprudencialmente reconocida.

b) La sentencia que se comenta también considera que, a efectos de caducidad, el “intento de notificación” de la resolución, realizado según está regulado, art. 58.4 LRJPAC y TS s. 17.11.03, aunque no fructificara, impide considerar que existió caducidad. Dar por efectivo un intento, puede lesionar la seguridad jurídica (art. 9 CE).

c) En cuanto a la previa declaración de fallido de los obligados tributarios como premisa de la subsidiaridad (arts. 43.4 y 176 LGT), la sentencia considera que, en el asunto en que decide, tampoco se enerva la declaración de responsabilidad porque, en el concurso, los administradores consideraron que tenía un patrimonio negativo y no se ha probado que existieran otros bienes realizables. Al respecto (existencia de bienes realizables y, en su caso, no realizados), se debe señalar que la prueba de que es así debe corresponder al administrado, porque la Administración, que está obligada a actuar “siempre” con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, por ello, al declarar incobrable un crédito y fallido a un deudor, principal o solidario, también está obligada a señalar todas las actuaciones que ha hecho para cobrar y la insuficiencia resultante.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

REVISIÓN

91) Ingresos indebidos. Procedente. Doble pago. Probado que se produjo un error con doble facturación procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23)

La sentencia aquí reseñada permite hacer dos consideraciones en relación con el asunto en que decide estimar la pretensión del recurrente y resolver que procedía la devolución.

Por una parte, conviene señalar que ha sido necesario llegar al contencioso y a la Audiencia Nacional para decidir lo que significa que la Administración ha mantenido que no procedía devolver y que se podía (y debería) decidir desde el principio porque no ha habido ningún hecho nuevo o, si lo hubiera habido, se habría podido conocer al tiempo de resolver sobre la solicitud de devolución. Ciertamente, los asuntos de prueba se complican cuando se discrepa respecto de la solidez y relevancia de las presentadas y de los argumentos que se emplean y, sobre todo, cuando se trata de acreditar el contenido de las declaraciones-liquidaciones que es de importes globales a contrastar con documentos individuales no siempre obligados y a veces con anotaciones globales.

Por otra parte, conviene recordar que la devolución en el ámbito tributario tiene diversos cauces: como consecuencia de la aplicación de las normas del impuesto de que se trate (arts. 124 a 127 LGT); por la constatación de un ingreso indebido por duplicidad, por prescripción o por exceso (art. 221 LGT), por considerar que en la autoliquidación presentada se había perjudicado los propios derechos (art. 120.3 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución procedente porque se regularizó por rendimiento de trabajo un ingreso por servicios de asesoramiento deportivo a una sociedad y después se anuló el gasto en la sociedad receptora de los servicios (AN 13-4-21)

RECLAMACIONES

Es doctrina reiterada de los tribunales que el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) no es un recurso ordinario contra resoluciones en reclamaciones o recursos económico-administrativos en materia de aplicación de los tributos, sino que es un remedio extraordinario sólo procedente cuando concurre alguno de los únicos motivos que permiten el recurso: a) que aparezcan documentos de valor esencial posteriores al acto impugnado o de imposible aportación al tiempo de dictarse el mismo; b) que en el acto o resolución hayan influido documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme; c) que el acto o la resolución se hubiera dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, así declarado por sentencia judicial firme.

Desde luego, no son motivo del recurso extraordinario ni un cambio de criterio en sentencias posteriores, ni documentos elaborados a petición del recurrente, ni la subsanación de un motivo de recurso o de reclamación, o no haber presentado en plazo el recurso o la reclamación.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada ratifica el criterio de sentencia anterior a la que se remite. Aún así, supone una mayor claridad respecto del precedente; y permanece la dificultad de calificar las específicas funciones en cada caso, de dirección, de supervisión o consulta; ejecutivas, de control, de gestión. Como en TS s. 13.12.22 por remisión a TS s. 20.06.22, se consideran trabajos en el extranjero los de los administradores de consejos de administración en funciones de ejecutivos y labores de gestión: son servicios por los que las sociedades habría pagado a terceros o habrían asumido los gastos propios por ello.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que reaCon la sentencia aquí reeñada lizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

Con la sentencia aquí reseñada concluye una larga historia fisca en la que la Administración intentó con astucia procesal evitar la reducción del importe a integrar en la base imponible del IRPF por las prestaciones percibidas correspondientes a aportaciones que no dieron derecho a ningún tipo de deducción en la tributación de la renta ganada en los períodos en que se produjeron. En definitiva, lo que el legislador quiso era adaptar en Justicia a la nueva tributación dc los planes de pensiones otras fórmulas anteriores de previsión social. La nueva tributación se resume así: lo que se aporta reduce la base imponible, no integra la base imponible; lo que se perciba tributará como rendimiento. Con claridad legislativa se podía decir que no hubo posibilidad de reducción hasta 1979, con el nuevo IRPF de la Ley 44/1978; y que no se adaptó el tratamiento hasta la DAd 2º Ley 35/2006 que reguló, para esas percepciones por aportaciones anteriores a 1979 que no pudieron ser objeto de deducción, una integración en la base imponible del IRPF de sólo el 75% del importe percibido. En conclusión, había que probar la premisa (no redujo la base imponible la aportación cuando se hizo, antes de 1979) y había que referir la reducción al tiempo, desde el año 2006, en que se reguló el tratamiento especial para compensar la no reducción anterior).

Los muchos regímenes anteriores de Mutualidades y Montepíos, las diversas conversiones e integraciones (seguros colectivos, Seguridad Social) y el tiempo transcurrido entre unos y otras, llevaron a la Administración a negar la reducción (DAd 2ª Ley 35/2006) haciendo referencia a los institutos intervinientes, a la obligatoriedad, al carácter público de la Seguridad Social y a otros aspectos. Pero olvidando lo esencial, como se señaló desde el primer comentario que se hizo en los Papeles de J.B. (si no hubo deducción, debe haber reducción), donde, además, se advirtió del artificio de distracción que acaba de señalarse aquí para negar el derecho a la reducción.

a) Hubo resoluciones señaladas que marcan la evolución del criterio administrativo:

- En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

- Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)

- La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.)

b) La sentencia reseñada aquí, no cae en el lazo de instituciones y naturalezas y dice:

“Pues bien estas aportaciones no pudieron ser deducidas en la base imponible del IRPF durante el período 1969 -alta en la entidad bancaria- a 1979, según la legislación vigente en aquel momento ni como cotizaciones a la Seguridad Social, por ser entidad Gestora,, ni como cotizaciones a las Mutualidades, como entidades de previsión, , tal y como expone la sentencia impugnada, motivo por el que se introdujo la referida Disposición Adicional Segunda en la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, que prevé que se integren las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente lo que conlleva su aplicación para evitar una doble imposición, tal y como se concluye en la sentencia impugnada.

Comparte esta Sala la interpretación realizada por la Sala de Instancia atinente a que cuando la DT 2ª (sic) menciona: “a las prestaciones por jubilación o invalidez derivadas de seguros concertados con mutualidades de previsión social” se está refiriendo a las cotizaciones realizadas a las mutualidades, independientemente del carácter con que actuaran, pues “(o)tra conclusión lleva a la vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, por doble imposición del mismo hecho imponible”.

En definitiva considera la Sala que las aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca a partir de enero de 1967 hasta el 31 de diciembre de 1978, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción de la base imponible del IRPF, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22). Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

Establece el artículo 38.1 LIRPF que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Derogados los artículos 54 a 57 RIRPF por el RD 960/2013, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 41 RIRPF, según la redacción del citado real decreto que contiene previsiones para cuando se utiliza financiación ajena, o de asimilación de la adquisición de vivienda con la rehabilitación.

Sobre la reinversión dispone apartado 3 del citado precepto reglamentario que se debe efectuar en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual y se considera que se ha producido en plazo la reinversión cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, si el importe de los plazos se destina a dicha finalidad dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando la reinversión no se hubiese producido en el mismo año de la enajenación, el contribuyente debe hacer constar en la declaración del IRPF del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Y se establece que también dan derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiese adquirido en el plazo de 2 años anteriores a la transmisión de aquélla.

Es suficiente leer estas previsiones reglamentarias que no están en la ley del impuesto y que determinan una exención en el mismo para poder convenir que los excesos de habilitación (más allá de lo procedimental, de lo formal) son contrarios al principio de legalidad (art. 8 LGT) y al derecho del administrado a una buena regulación. Como se dijo en la DGI, en 1969, cuando se acaba al plazo de revisión de las exenciones de la ley 41/1964 (cf. art. 15 LGT/1963) y no se había concluido la revisión: ¿quién va a recurrir una disposición que prorroga las exenciones? Y se utilizó el artículo de aquella ley (art. 18 LGT/1963) que permitía la “interpretación auténtica” por Orden ministerial y se razonó que aún quedaba un año para la prórroga. Tampoco cumplió el Ministerio la tarea y, en aquél largo quinquenio se prorrogó por decreto-ley la vigencia de las normas reguladoras de exenciones.

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada, se considera probado que la vivienda autopromocionada se utilizaba como residencia habitual más de tres años y que se enajenó antes de cuatro años, si se tiene en cuenta que hubo un segundo certificado de fin de obras.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22). La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22). Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21)

I. SOCIEDADES

El artículo 17.2.e) LIRPF establece que se consideran rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos. Por su parte, el artículo 15 de la LIS regula que no se consideran fiscalmente deducibles: “e) Los donativos y liberalidades” y, añade: Tampoco se considerarán comprendidos en esta letra e) las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

Lo que se exige para que sean deducibles las retribuciones a los miembros de los consejos de administración es que se hayan acordado en junta y, considera la sentencia que ese requisito no se puede entender cumplido cuando en documento privado del presidente del consejo se comunica a los administradores de las sociedades socias las retribuciones a pagar, ni es suficiente alegar que no se produjeron impugnaciones.

La sentencia aquí reseñada se refiere también a otros aspectos. Como que carga de la prueba del acuerdo, artículo 89.3 TR LIS, es de la sociedad y no de la Administración. Y que la imputación de un ingreso en una sociedad no determina la deducibilidad de un gasto de ese importe en otra; ni quepa invocar el artículo 13.2.b) TR LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16). Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se probó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18). Las retribuciones, salvo las dietas y similares, satisfechas al presidente y a los directores generales de una Caja de Ahorros, por asistir en representación de la Caja a los consejos de administración de entidades directa o indirectamente participadas, se entiende percibidas por la Caja por ser cargos que exigen una dedicación exclusiva; la Caja debió computar como ingreso su crédito (TS 18-6-20). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

Las sentencias reseñadas deciden en dos aspectos; uno, referido a la prueba y, otro, con trascendencia con la esencia de las UTE en general, y en el extranjero en particular.

Los servicios de las sociedades a la UTE se valoraron por la Administración al mismo precio que el cobrado por ella a los clientes porque eran idénticos y simultáneos, aplicando el método de precio libre comparable. Pero la UTE ha probado que aportaba valor añadido porque esos servicios sólo tenían sentido en una explotación conjunta y ordenada y además la UTE asumía los riesgos.

Por otra parte, se considera también a efectos del artículo 50.1 TR LIS, que realiza operaciones en el extranjero porque hay que considerar el conjunto de la ingeniería en un proyecto complejo para Arabia Saudita. En la última de las sentencias reseñadas aquí se trata de una obra de ingeniería en Rusia y también se reconoce que actuar mediante UTE aporta confianza en el mercado internacional lo que también obliga a cuna consideración global en cuanto a los medios disponibles y al riesgo asumido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No era deducible el gasto por asistencia técnica porque se prestaba a la UTE y no a cada partícipe; y tampoco procede la provisión por insolvencias porque, TS s. 19.10.11, pasó el tiempo sin procurar el cobro (AN 27-4-18)

IRNR

Aunque la sentencia reseñada aquí decide en un aspecto que determina frecuentes discrepancias en el IRNR, parece conveniente traerlo para su recuerdo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los programas de ordenador no son obra científica, sino literaria y, por tanto, están sujetos los cánones percibidos (TS 28-4-01). Es rendimiento de capital mobiliario, concepto canon según el Convenio, lo que paga una residente a su matriz residente en Alemania por la cesión de información sobre clientes portugueses y datos operativos que ella obtuvo a su vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)

99) No sujeción. Herencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)

La sentencia aquí reseñada podría tener mucha mayor trascendencia práctica que la que se pudiera pensar al tiempo de una primera lectura. Tiene todo el fundamento lingüístico, conceptual, jurídico, económico e, incluso, social, cuando no sólo señala, sino que también decide sobre la naturaleza y efecto al decir que una herencia no es una enajenación, atendiendo a los términos empleados por las normas. Es conveniente pensar en las “ganancias patrimoniales” en el IRPF, en el hecho imponible “entrega” en el IVA, o en el conceto de “transmisión” en el ITP.

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una Fundación en Suiza que heredó de una residente también allí varias parcelas en España, autoliquidó e ingresó por ganancia de patrimonio, pero pidió la rectificación considerando que no debió tributaria por aplicación del artículo 21 del CDI. Resolvió en contra la Administración española que consideró aplicable el artículo 13 del CDI.

Entiende la sentencia que las palabras se deben interpretar según el artículo 3 del Código civil de acuerdo con su sentido propio en relación con el contexto. Y, así, “enajenación” no es lo mismo que “herencia”, sin que sea relevante lo que dice los comentarios a los modelos de convenio de la OCDE, que no son interpretativos y que no tienen fuerza normativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El embargo no equivale a condición ni a fideicomiso y aceptar la herencia a beneficio de inventario no supone que la adquisición esté suspendida ni aunque la herencia tuviera un valor liquidativo negativo (TS 28-3-06)

La sentencia aquí reseñada se ha traído a consideración a pesar y precisamente por la reiterada actuación de la Administración no sólo cuando aplica o exige retenciones contrarias a Derecho, sino también cuando reitera sus resoluciones improcedentes y se resiste a cambiar de criterio o a retirar su defensa del criterio que no debió seguir, como, finalmente, deciden los tribunales en la recursos contenciosos, sin otras consecuencias para quien no actuó bien estado obligado a actuar con “sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

De las sentencias aquí referenciadas se obtienen manifestaciones de lo que se ha dicho. Se considera procedente, TS s. 5.06.18, haber empleado la vía de pedir la devolución de ingresos indebidos del artículo 221 LGT. Y está reconocido, TS s. 28.05.20 y TJUE s. 10.05.12, que al operar así la Administración hubo discriminación porque hay que estar a las normas de la UE y no a las españolas y también porque en idénticas circunstancias, AN ss. 5.02.21 y 11.02.21, la Administración se ha allanado. La Administración, y no el administrado, fue la que debió pedir la información a las autoridades fiscales de EEUU y estar, TS s. 13.11.19, a lo dispuesto en el Convenio para evitar la Doble Imposición.

Una de las sentencias de AN 28.02.23, se refiere al Reino Unido cuyas instituciones de inversión colectivo están armonizadas con la UE por traslado de la Directiva 2009/65/CE y con aplicación del criterio de TJUE ss. 6.06.00 y 17.09.15. Y recuerda que, en España, la Ley 2/2010 dio nueva redacción al artículo 14 LIRNR; y también que los intereses de demora se calculan, TS 5.06.18, desde la fecha de retención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de inversión colectiva comparando con la percepción por un residente. Tanto respecto de Canadá como respecto del Reino Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres, 25-1-21). Antes de la reforma por la Ley 2/2010 hubo discriminación en la retención por dividendos obtenidos por institución de inversión colectiva de Canadá al ser un tratamiento distinto al de los perceptores residentes (TS 29-1-21). La retención sobre dividendos percibidos por un fondo de previsión de Canadá, sin establecimiento permanente en España fue contraria a los artículos 63 y 65 TFUE por discriminación: en 2007 había un tipo del 0% para residentes y la cláusula de intercambio de información del CDI permitía a las autoridades fiscales comprobar la equivalencia de instituciones (TS 11-2-21). Se produjo discriminación, contra el art. 63 TFUE, en la retención a un fondo de inversión público no residente por los dividendos percibidos de sociedad residente en España que estrían exentos si los percibiera la SS española (TS 24-2-21). Discriminación en la retención a una entidad pública con funciones de banco central en Noruega, por la percepción de dividendos en la inversión de reservas de divisas pagados por sociedad residente en España (TS 24-2-21). En los dividendos percibidos de sociedad en España por entidad no residente, no se aplica el artículo 30.1 LIS, que se refiere a la doble imposición en sociedades residentes que reciben dividendos de otras que también lo son, sino el art. 32 LIS; el CDI con Estados Unidos no resuelve la situación de discriminación cuando una entidad con esa residencia soporta una retención del 10%, pero para devolver es necesario probar la tributación aplicada en EEUU (TS 18-10-22). Fue contrario a los arts. 63.1 TFUE y la libertad de circulación que a un fondo de inversión de EEUU comparable se le retuviera el 15% cuando la tributación de los fondos es el 1% (AN 6-10-22)

La sentencia aquí reseñada permite considerar que, a pesar del esfuerzo normativo y de expresión, que ha permitido tener un modelo de CDI y su adaptación en cada caso a los muchos que toda nación tiene convenidos con otros países, aún se producen litigios, precisamente, por la interpretación de las palabras empleadas, aunque, como en el caso de la sentencia aquí reseñada, parece que la claridad debió evitar el proceso.

En el caso en que deciden las sentencias aquí reseñadas una residente mejicana vende participaciones en una sociedad que tiene inmuebles en España que son objeto de arrendamiento. Tributó por la ganancia patrimonial obtenida, pero pidió la rectificación de la autoliquidación. Las sentencias, invocando el artículo 13.2 del CDI de España con México, se considera que el arrendamiento no es un actividad industrial, comercial ni agrícola, sino una cesión, un servicio, sin transformación; y tributa en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. Preferencia del concepto que se contiene para un término en el ordenamiento jurídico (TS 20-11-80, 15-7-85). Interpretación de términos jurídicos según tal sentido (TS 15-2-84, 20-2-84, 27-4-84). Interpretación de los términos según el diccionario RAE, su origen semántico o su sentido usual (TS 14-5-80, 2-3-83, 14-3-83, 10-2-84, 11-2-84, 4-6-84, 9-7-86)

(nº 895) (nº 14/23) (marzo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia reseñada se refiere a una sociedad que, dedicada a la venta de materiales de construcción, los vendía a personas físicas que, por sus ventas a terceros, tributaban en estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado en el IVA. No tenían organización ni medios ni relación directa con los adquirentes y era muy grande la diferencia de precios de su proveedora y de ellos a clientes.

Posiblemente el asunto de que trata la sentencia podría ser un ejemplo de la línea límite que separa la ocultación de la simulación. Aquélla es una maquinación que pretende ocultar la realidad de los hechos aparentando que son otros (en este caso, que venden las personas físicas lo que vende la sociedad); la simulación, en cambio, es manifestar una causa contractual falsa (art. 1276 Cc) ocultando otra válida que es la verdaderamente consentida (art. 1261 Cc). La primera se remedía haciendo tributar según los hechos reales, la segunda según la calificación disimulada y verdaderamente querida. En Derecho habría que considerar que existe ocultación porque afecta a varias operaciones: adquisiciones y venta con la sociedad y transmisiones ventas a clientes terceros; en cambio, la simulación como sólo puede afectar a cada operación, habría que excluirla en la venta a clientes terceros (porque vende la persona propietaria) y habría simulación absoluta en la compraventa con la sociedad si se estima que existía donación, atendiendo a la causa de beneficencia (art. 1274 Cc).

La sentencia que se comenta tampoco estima la procedencia de suspender la sanción, porque el expediente sancionador con la persona física recurrente terminó seis meses antes de que se iniciara las actuaciones para investigar a la sociedad por delito contra la Hacienda Pública, ya que la suspensión del procedimiento sancionador está prevista (arts. 250.1 y 251.1 LGT) para cuando los indicios que advierte la Administración son anteriores a la terminación del procedimiento sancionador y motivan el pase del tanto de culpa a la jurisdicción o la remisión del expediente al Ministerio fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20)

INTERESES

La sentencia aquí reseñada se trae a esta relación de resoluciones en cuanto permite considerar cómo y hasta qué punto (en este caso, hasta el recurso de casación) la Administración se mantiene en posiciones contrarias a Derecho, incluso a pesar de la abundancia de sentencias contrarias a su posición.

También se debe señalar cómo la propia doctrina de los tribunales se ve obligada a afinar sus resoluciones para ajustarlas a Derecho (en este caso, la improcedente exigencia de acreditar que se incluyó en la declaración-liquidación el IVA repercutido; cosa bien difícil si se tiene en cuenta que se trata de cantidades globales referidas a un período mensual o trimestral). Y, al respecto, parece obligado señalar también la duda sobre qué aporta añadir la palabra “efectivamente” a la acreditación de un ingreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo de intereses de demora por retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura- según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21). En los retrasos en el pago por parte de la Administración en la contratación administrativa la base de cálculo de los intereses de demora es el total de la factura incluyendo el IVA. Cambio de criterio a partir de TJUE s. 20.10.22 (TS 5-12-22). En el cálculo de intereses por retraso de la Administración en el pago del precio en contratos administrativos, se incluye el IVA; cambio de criterio, por TJUE s. 20.10.22, desde TS s. 5.12.22 y 14.12.22: sin que sea requisito que el importe del impuesto se hubiera ingresado efectivamente antes (TS 7-3-23, 8-3-23, 13-2-23, cinco, y 14-2-23, tres)

PRESCRIPCIÓN

La sentencia aquí reseñada se remite a la TS s. 12.7.22 y se refiere a la presentación de autoliquidación extemporánea, a la nueva redacción en el artículo 39.2 LIRPF (anterior a la Ley 5/2022) y la incidencia de la TJUE s. 27.01.22 que impide que, como consecuencia de la falta de presentación en plazo de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero, se pueda considerar que su importe es ganancia patrimonial no justificada sin atender al tiempo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT). Esa consideración no impide que la declaración extemporánea se considere una forma imperfecta de interrupción de la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE; en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y se pide rectificación porque se puede probar la titularidad en período prescrito (TS 14-7-22)

NOTIFICACIONES

105) Notificaciones. Requisitos. Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas tienen como referencia la TS s. 11.04.19 y ss. 5.05.11 y 16.11.16, así como AN ss. 21.05.21 y 2.03.22, y los artículos 234.4 y 235.5 LGT. Las sentencias señalan que lo relevante para que una notificación sea eficaz es que llegue a conocimiento del interesado su contenido.

El cumplimiento de las formalidades por sí solo no determina ese requisito, sino que es preciso diferenciar: (i) el cumplimiento de todas las formalidades, permite presumir que se cumplió; (ii) no cumplir las formalidades, permite presumir que no se llegó al conocimiento de lo notificado. Aunque en los casos considerados se dice que faltaba la firma del receptor, lo cierto es que firmó la persona que ejerció como letrada del notificado y se debe entender cumplido el requisito.

En cuanto a la exigencia de notificaciones electrónicas es obligado señalar que lo que fue un medio de comunicación entre la Administración y los administrados para facilitar a éstos el cumplimiento de sus deberes y el ejercicio de sus derechos, con la obligatoriedad y generalización de su exigencia se ha convertido en un elemento de presión fiscal indirecta contrario, desde luego, a uno de los principios de aplicación de los tributos según el artículo 3.2 LGT. Dar la opción a las personas físicas más que una posibilidad razonable, es una exigencia de Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada, como TS s. 5.06.18, considera que existía discriminación en la retención sobre los dividendos percibidos por un fondo de inversión de EEUU respecto de semejantes rentas obtenidas por sociedades españolas, que la Administración debía haber comprobado la semejante tributación del fondo y que era procedente, TS s. 5.06.18, utilizar el procedimiento de revisión, art. 221 LGT, por ingresos indebidos, y no la devolución por aplicación de la normativa del tributo (arts. 124 a 127 LGT).

Por otra parte, la sentencia señala también que fue improcedente el procedimiento de verificación empleado por la Administración porque, TS s. 3.06.20, sólo procede cuando: (i) se agota por el mero control formal de lo declarado y los datos en poder de la Administración; (ii) consiste en un simple cotejo o contraste de datos; (iii) y no existe discrepancia de hecho o de derecho de cierta complejidad ni se trata de beneficios fiscales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada considera que la sentencia de instancia hizo una mala exégesis del art. 174.5 LGT y de la TS s. 17.05.18 que invoca, junto con otras sentencias: TS ss. 10.03.18 y 7.11.19; y concluye señalando que el artículo 174.5, pár. prim. LGT permite impugnar en el recurso o reclamación contra el acto de declaración de responsabilidad por el artículo 42.1.a) LGT la liquidación y sanción objeto de la derivación sin que quepa restringir o excepcionar por haber sido el representante de la sociedad al tiempo de producirse el presupuesto habilitante para declarar la responsabilidad y aunque hubiera prestado su conformidad a la regularización que originó la liquidación y sanciones por las que se derivó la responsabilidad; y aunque existiera resolución o sentencia firme en reclamación o recurso del deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)

SANCIONES

108) Culpabilidad. Improbada. Encontrar algunas anomalías en la comprobación no determina por sí mismo apreciar “al menos negligencia” (AN 8-3-23)

En la sentencia aquí reseñada, se expone que, debatiéndose la tributación correspondiente a transportes marítimos en trayectos distintos a los que se producen desde la Península a las islas Baleares, al hacer el cálculo de distancias se encontraron discrepancias en las estimaciones de la Inspección y de la empresa. Y se sancionó.

Considera la sentencia que acierta el contribuyente al distinguir entre interpretar la norma e interpretar su aplicación, de modo que a la complejidad del artículo 70 LIVA, que exigió tres contestaciones de la DGT con diverso criterio hay que añadir la complejidad de las mediciones para aplicar el precepto. La empresa naviera puso todo su interés en el cálculo y lo hizo de forma razonable. Y ese `proceder impide sancionar por apreciar, “al menos negligencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21).

RECLAMACIONES

109) Resolución. Incongruencia. Inexistente. No es preciso contestar todas y cada una de las alegaciones (AN 1-3-23)

Considera la sentencia aquí reseñada que no es precisa una consideración mimética de cada una de las alegaciones, sino que es suficiente una consideración global cuando el interesado puede conocer los motivos de la desestimación.

Posiblemente, no sería necesario hacer un más extenso comentario al requisito esencial de la congruencia de las resoluciones que es la garantía de que se ha considerado todas las cuestiones que, al menos según el administrado, plantea el expediente (no se puede olvidar que, en la vía económico-administrativa, arts. 237 y 239 LGT, se somete a revisión todas cuestiones que ofrezca el expediente, se hayan planteado o no por el reclamante). Ciertamente en la defensa de sus derechos, el administrado puede alegar y aportar todo lo que considere conveniente, pero debe hacerlo con orden y fundamento. En este sentido, es conveniente recordar la diferencia entre alegación, cuestión o motivo y pretensión; y entre fundamentos jurídicos y argumentaciones razonadas; y entre lo formal o procedimental y lo material o de fondo.

Desde luego, la congruencia exige que ninguna pretensión pueda quedar sin decisión expresa y ningún motivo expuesto para justificar en derecho la pretensión o las pretensiones debe quedar sin consideración y réplica. Los fundamentos de Derecho invocados exigen la correspondiente contestación. Pero las alegaciones, argumentaciones razonadas, pueden ser consideradas en bloque, agrupadas, de una en una o incluso quedar sin consideración. Otra cosa es que una resolución no desarrolle su contenido congruente sustituyéndolo por la mera reproducción de otre pronunciamiento; o sin ninguna consideración a lo fundamentado en la impugnación; o dejando sin considerar alguna cuestión o motivo de impugnación planteado y fundamentado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada decide que, como sólo cabe (TS s. 22-7-21) acordar la retroacción cuando existe un defecto formal que produce indefensión, y no lo es el debate sobre la naturaleza de la renta, beneficio empresarial o cánones, no fue ajustada a Derecho la resolución (art. 48.1 Ley 39/2015, LPAC) que anulaba la liquidación y ordenaba la retroacción por deficiencia probatoria. Y la sentencia considera que fue nula de pleno derecho (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC) la ejecución de dicha resolución porque se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento (art. 217 LGT).

Se trata de una sentencia de especial interés porque expone y fundamenta como un defecto formal puede determinar las consecuencias de una deficiencia sustantiva. Aquí se empieza señalando que la retroacción sólo es admisible cuando se trata de una anulación por causa de un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa (art. 239.3 LGT). Y continúa la sentencia considerando que una resolución anulable cuando se ejecuta determina la nulidad de pleno derecho de la ejecución porque el procedimiento en que se ha producido carece de justificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia (TS 3-1-17)

La sentencia aquí reseñada también recuerda la TS s. 27.09.21, que resolvió anulando actos de inspección por causas materiales o de fondo. En este caso, analizando los artículos 239.3 LGT y 66.7 RD 520/2005, RRV, concluye considerando que el exceso de tiempo sobre el mes establecido para la ejecución de una resolución que anula una sanción por razones de fondo, al no ser una irregularidad no invalidante, no determina la nulidad, sino sólo la no exigencia de intereses de demora.

Se debe recordar al respecto que el artículo 239.3 LGT establece que, salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución; y que no se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumple el plazo de un mes. Esta última es la única consecuencia del incumplimiento, sin que el exceso de plazo en la ejecución determina la anulabilidad de los actos resultantes de la misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20). Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación (AN 3-11-21)

RECURSOS

La sentencia aquí reseñada decide respecto de un recurso contencioso inadmitido porque el tribunal de instancia consideró que no se había agotado la vía administrativa por haber recurrido ante el silencio al no haberse producido resolución expresa respecto de una solicitud de devolución.

Se dice que la Administración no puede aprovecharse de su mala actuación porque la Administración no tiene un derecho incondicional al silencio, sino una facultad reglada de resolver sobre el fondo cuando se recurre contra actos presuntos por silencio; y no es una alternativa legítima a la respuesta formal y explícita que debe darse, sino que es contrario al derecho a una buena Administración.

No cabe en casación conceder a la Administración una nueva oportunidad para decidir sobre la procedencia de la solicitud de devolución no contestada, porque supondría ir contra el artículo 24 CE que proclama el derecho a un proceso sin dilaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque TS, s. 15.06.15 unif. doc., señala que la resolución expresa extemporánea no exige ampliar el recurso, se refiere a cuando no afecta al objeto esencial del recurso, lo que no ocurre aquí (AN 21-9-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTES ESPECIAL

IRPF

La sentencia reseñada aquí se refiere, en primer lugar, a la distinción, TS s. 8.06.22, entre, por una parte, la interpretación, art. 12 LGT, que se refiere al contenido y sentido de las palabras de la norma, según los criterios del art. 3.3 Cc,; y, por otra parte, la analogía, art. 13 LGT, que consiste en una integración de lo que no consta en la norma.

Admitido que en este caso no se decide por analogía, que sería una extensión de una exención prohibida por ley, se considera que, para que la exención sea aplicable a los funcionarios en activo y empleados por cuenta ajena en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero y del que España forma parte, es necesario que el organismo se beneficie de los trabajos “efectivamente” realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora.

Se considera que no ocurre así con lo pagado por el Parlamento Europeo a sus diputados que está sujeto a tributación como rendimiento del trabajo no sólo por lo dispuesto en el apartado 1 del art. 17 LIRPF, sino también en algunos casos del apartado 2 de dicho precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una pareja reside en un Estado miembro y uno de sus miembros recibe una pensión en otro Estado que está exenta por convenio bilateral entre los dos Estados, no cabe privar de las ventajas de dicho convenio (TJUE 14-3-19)

La sentencia aquí reseñada decide sobre un aspecto formal con trascendencia sustantiva: la acreditación del grado de discapacidad a efectos de los mínimos exentos. En Derecho la regla es que lo formal no puede impedir lo sustantivo, salvo que el requisito formal sea constitutivo del derecho o para el cumplimiento de la obligación. Y así es como decide la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS, no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)

I. SOCIEDADES

115) Sujetos pasivos. Vinculación. Es sujeto pasivo el que realiza la actividad sin necesidad de debatir sobre la vinculación con la sociedad que apareciera como realizadora (AN 8-3-23)

La sentencia reseñada aquí dedica gran parte de su contenido a considerar si existía o no vinculación entre una sociedad y su administrador y representante, pero termina señalando que la regularización tributaria que determinó la liquidación impugnada no se hizo por vinculación, como en TS s. 21.05.12, sino porque el recurrente tuvo una actividad determinante de la urbanización y porque aunque no era propietario de la sociedad que era agente urbanizador, era su administrador y representante y realizó la actividad de agente urbanizador.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20). Se intentó despatrimonializar en España mediante donación del inmueble al hijo que lo transmite y aporta a una sociedad, utilizando los padres una vivienda en alquiler que no se paga lo que es una operación vinculada; sanción porque no se prueba el origen de los fondos para adquirir y porque no la sociedad no presentó declaración (AN 2-3-21).

IRNR

116) Retenciones. Devolución. Prueba. Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23)

La sentencia aquí reseñada, como la AN s. 7.02.19, considera atendiendo a lo dispuesto en los artículos 217 LEC y 105.1 LGT, AN ss. 7.02.23, 3.05.22, 1.12.16, que son prueba suficiente de la retención practicada y soportada los certificados expedidos por el banco custodio global. Tenía que ser así porque es lo razonable; no lo es que la Administración, que debe tener constancia física y económica de la retención y que puede reaccionar eficazmente contra comunicaciones inexactas, llegue a la vía contenciosa pretendiendo que no es suficiente.

Recordatorio de jurisprudencia. Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos)

117) Convenio con Suiza. Exención. Venta de acciones. Exención, art. 10.2.b) CDI Suiza, para la venta de acciones a la propia sociedad para su amortización (AN 2-3-23)

La sentencia reseñada decide que, aunque se discutiera sobre si la venta de acciones a la propia sociedad para su amortización reduciendo el capital determina una ganancia patrimonial, porque es el reparto de beneficios no distribuidos, o un rendimiento de capital mobiliario, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 33.3.a) LIRPF y 25.1.LIRPF, y como en TS s. 19.07.17, procede la exención de esa renta y, por tanto, también la devolución de la retención practicada, con intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)

IVA

Las sentencias aquí reseñadas consideran que la cesión de un monte para su utilización cinegética, se ceden cotos en arrendamiento, no está incluida en la exención regulada en el artículo 20 Uno 23 º a) LIVA porque no es un servicio agrícola, según el artículo 25 de la Sexta Directiva y su Anexo B, ni se cede un terreno, sino su calificación o uso. Todo es así partiendo de que el cedente es un empresario, art. 5.1. LIVA y que la operación pudiera encuadrase en el artículo11 Dos 2º y 3º LIVA y recordando que el artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22). La exención para el arrendamiento de terrenos y viviendas, art. 20 Uno 23º LIVA, no es aplicable al arrendamiento del aprovechamiento cinegético (TS 15-11-22)

119) Tipo. General. En la concesión de obra pública para captación y tratamiento y distribución de agua se aplica el tipo general (AN 8-3-23)

La sentencia aquí reseñada, como en AN s. 18.05.22, considera que el suministro de agua no es el objeto de la actividad, sino las obras de captación, tratamiento y la explotación, que incluye la distribución de agua, y de ahí la importancia del importe facturado dedicado a amortización y a los gastos de explotación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21). No se aplica el tipo del 10% del art. 91 Uno 1.4º LIVA, porque la concesión administrativa de construcción y explotación es una prestación que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no se es concesionario del aprovechamiento del agua ni se transmite el poder de disposición sobre el agua (TEAC 18-5-21, dos)

(nº 897) (nº 15/23) (marzo/abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia reseñada aquí decide sobre la tributación de los honorarios de los agentes representantes de deportistas y los clubes en que se contratan. Entiende la Administración que la relación real era entre los deportistas y sus representantes, de modo que los pagos que hacen los clubes son por cuenta de los deportistas, verdaderos beneficiarios de los servicios de sus agentes, y en virtud de los contratos que tienen los clubes con dichos deportistas.

Pero la sentencia entiende que la Administración ha liquidado considerando un negocio jurídico distinto al real y con partes diferentes a las que de verdad intervienen. Y este proceder no se puede considerar como calificación (art. 13 LGT), sin necesidad de entrar en si es una simulación relativa (art. 16 LGT) o si es un conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), cuya diferencia suele ser clara (TS ss. 2.07.20 y 22.07.20) porque no son cuestiones que se hayan planteado. Además, la Administración, para corregir el fraude o la elusión fiscal, no puede aplicar a su arbitrio una u otra de las instituciones antifraude legalmente establecidas.

Toda sentencia es de agradecer por quien profesa el Derecho. Las que son como la aquí reseñada permiten repasar conceptos, rectificar o confirmar criterios y fortalecer la propia formación. En este sentido, además, como pone de manifiesto la sentencia que se comenta aquí, en muchos aspectos no hay nada que no merezca repaso en la memoria o en la inteligencia. Así se podría decir de la diferencia entre “calificación” y “aplicación”: referida aquélla a la consideración jurídica de los hechos desde la interpretación (literal, técnica, sistemática, histórica; con exclusión de la integración analógica cuando no se admita: art. 14 LGT) de las palabras y expresiones a la fundamentación normativa y, en su caso, jurisprudencial y doctrinal; la aplicación de la norma puede ser concorde a dicha calificación o corregida, ya sea en Derecho (fraude de ley, simulación, negocios indirectos), ya sea extrajurídica por mandato de la ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria).

Otros conceptos permiten reflexiones de otro contenido. Así, se debe coincidir con la sentencia reseñada aquí en que la simulación (art. 16 LGT) es la consecuencia de la calificación (art. 13 LGT) de los hechos, a diferencia del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que lo que hace, por motivos exclusivamente recaudatorios (la causa es impedir el “ahorro fiscal” lícito, legal y válido), es cambiar los hechos realmente producidos (lo que hace inútil la calificación jurídica de éstos porque se hace tributar como si los producidos fueran otros que determinarán mayor tributación).

También ayuda la sentencia al repaso conceptual cuando se refiere a la “simulación relativa”. En este aspecto es obligado señalar que las discrepancias se deben a la sucesión generacional de maestros y alumnos a lo largo de los años. Los que hace medio siglo se formaron en Derecho y así lo profesan, saben que la simulación es la manifestación, en un contrato o negocio jurídico, de una causa falsa, existiendo y estando disimulada en la convención otra causa verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Naturalmente por “causa” se ha de entender uno de los elementos esenciales del contrato (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); y la “causa” tiene un contenido concreto (art. 1274 Cc) que hace que no se pueda confundir con los “motivos, finalidades o intenciones” (relevantes en los negocios indirectos), aunque la simulación (el empleo de un negocio con causa falsa a efectos de su calificación) pueda venir ocasionada por una intención, motivo o finalidad (que son circunstancias del “consentimiento”) o materializada en prestaciones o contraprestaciones virtuales (que son circunstancias del “objeto”). Y, aclarados los términos, se puede entender con facilidad que hay “simulación relativa” cuando, existiendo disimulada una causa verdadera y licita (art. 1275 Cc), se debe atender a ésta y no a la “causa falsa” simulada y manifestada.

Desde luego, no hay simulación cuando se trata de un debate sobre si existen personas interpuestas (ocultación en la persona) o sobre la inexistencia de una de las partes del negocio o contrato (inexistencia del negocio). Eso es, sin más, “apariencia” (“ocultación” o “falseamiento”), fáctica, o subjetiva, pero no jurídica; y se corrige probando la realidad (arts. 105 a 108 LGT), pero no probando una “causa” verdadera que sólo es considerable cuando se está en presencia de un contrato o negocio real en las partes de la convención y en los hechos y circunstancias concurrentes.

También acierta la sentencia comentada al señalar que, aunque el legislador haya establecido instituciones para evitar o corregir el fraude o la evasión en la tributación, eso no quiere decir que la Administración, al tiempo de regularizar situaciones tributarias y aplicar la ley, pueda elegir a su arbitrio una institución u otra. Una cosa es la jurisprudencia que mantiene que sólo la Administración tiene derecho a no acertar a la primera (como si fuera una prueba de habilidad o de azar) y otra cosa es que aplique instituciones contra lo que la ley establece. En este caso no había simulación y tampoco era aplicable el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

RESPONSABLES

Establece el artículo 43.1.b) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho los necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Por tanto, los requisitos para incurrir en esta responsabilidad tributaria son: a) ser administrador de hecho o de derecho; b) una persona jurídica que haya cesado en sus actividades; c) obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese; d) haber determinado el impago de esas obligaciones por omisión o por acción, adoptando acuerdos o tomando medidas que lo habrían producido.

Cada uno de estos requisitos, en la práctica, determina aspectos cuestionables: a) la prueba del administrador de hecho, la inscripción del nombramiento o del cese del administrador de derecho; b) el cese da la actividad, la actividad residual: c) devengo de las obligaciones tributarias, pendencia jurídica o fáctica de las mismas; d) incumbencia de los acuerdos o medidas tomados o dejados de tomar.,

La sentencia reseñada aquí considera que, aunque el cargo de administrador hubiese caducado debe convocar la junta general para nombrar a los nuevos y, si concurren las circunstancias para la devolución, debe convocar la junta para disolver, art. 365 LSC, o solicitar la disolución judicial, art. 66 LSC, como interesado.

Y también se considera que, aunque la inscripción registral no sea constitutiva, para que el cese tenga efectos frente a terceros es necesario que lo puedan conocer; por lo general así ocurrirá con la inscripción registral. Y habiendo cesado en su actividad la sociedad, el administrado debió actuar diligentemente lo que no se hizo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

RECAUDACIÓN

La responsabilidad tributaria que regula el artículo 42.2.a) LGT tiene varias peculiaridades que la hacen participar de la naturaleza de las sanciones. A diferencia de otras responsabilidades tributarias en las que el declarado responsable lo es respecto de la deuda correspondiente al deudor principal atendiendo a una mayor o menor (coautoría, cooperación, colaboración) incidencia en el nacimiento o causa de dicha deuda, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT la responsabilidad nace de dificultar o impedir la “recaudación” (no el nacimiento, origen o causa) de la deuda del deudor principal hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar (no la deuda nacida, ni no pagada, sino “realizable”). Y, además, en la posible impugnación, establece el artículo 174.2 LGT que, en esta responsabilidad, no se puede impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal, sino el alcance global de la responsabilidad y no es aplicable el artículo 212.3 LGT porque, en los recursos contra las sanciones, no se suspenden las responsabilidades por el pago de deudas a que se refiere el artículo 42.2 LGT.

La sentencia reseñada aquí decide en un caso en el que, por eliminación de unas facturas, una sentencia anuló parte de la deuda tributaria y resultó menor el alcance global de la responsabilidad en aplicación del artículo 42.2.a) LGT. Señala la sentencia que esta responsabilidad es peculiar en cuanto que no se debe relacionar con la deuda del deudor principal, sino con el valor de los bienes y derechos que se podrían embargar o enajenar, de forma que el alcance global es esencial. Y, en este caso, si se hubieran producidas actuaciones recaudatorias como consecuencia de una declaración de responsabilidad con un alcance global que era superior al que resultaba de la determinación de la deuda tributaria es obligado hacer una nueva declaración de responsabilidad ajustada al alcance correspondiente y con anulación de las actuaciones anteriores, contra el criterio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22)

SANCIONES

Una vez más los tribunales se pronuncian sobre la jurídicamente reprobable regulación (Ley 7/2012) de la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) y las consecuencias de no hacerlo o hacerlo fuera de plazo (cf. RD-L 12/2012). Con más odio que desprecio al Estado de Derecho, y la misma autoría que la LGT/2003 y la Ley 34/2015, políticamente camuflada, convertía en ganancia no justificada la totalidad del valor del bien o derecho no declarado en plazo y la imputaba al último período no prescrito, cualquiera que fuese la realidad, incluso probada la adquisición o tenencia en período prescrito. La primera redacción de los artículos 39.2 LIRPF y artículo 134.6 TR LIS en la Ley 7/2012 así lo regulaba, pero también incluía en su DAd 1ª, lo que parece que fue una traición del subconsciente “del legislador” que aprobó el texto que literalmente dice que “La aplicación” de esos preceptos de a LIRPF y del TR LIS (o sea; considerar ganancia la no declaración en plazo) “determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción.

La reacción europea a semejante regulación no tardó en llegar: la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022. Por una parte, declaró contrario a Derecho que no se respetara la santidad de la cosa prescrita, de modo que Ley 5/2022 modificó el artículo 39 LIRPF suprimiendo la parte “contaminada” y la Ley 27/2014, hizo lo propio en el artículo 121 de la LIS. Por otra parte, declaró que el régimen sancionador de la D. Ad. 18ª LGT, establecido por la Ley 7/2012, que exigía una multa fija por el cumplimiento tardío sin requerimiento previo de la Administración vulneraba la obligación asumida por el Reino de España en virtud del artículo 63 TFUE y el artículo 40 del Acuerdo de la CEE, de libre circulación de capitales en el Espacio Europeo por ser desproporcionada respecto de las sanciones establecidas en el contexto nacional.

Sobre el principio de proporcionalidad de las sanciones es obligado señalar la ordenación contenida en la LGT/2003 que, con la excusa de evitar posibles casos de arbitrariedad en la aplicación de las sanciones, se justificó el automatismo de los porcentajes y la fijación objetiva de los importes sin tener en cuenta las circunstancias de cada caso. La consecuencia de esa regulación en la LGT (arts. 184, respecto de la ocultación y los medios fraudulentos, y 187 respecto de la reiteración, el perjuicio económico) es la aplicación de sanciones manifiestamente injustas. Y, en este Estado de Derecho, la situación no queda ahí, sino que, además, es reiterada la doctrina de los tribunales con invocación de la del TC que mantiene que cuando el legislador señala una sanción, como ya se ha pronunciado, esa legalidad impide invocar la falta de proporcionalidad.

Dado que, así, se añade la “punibilidad genérica” a la “responsabilidad objetiva”, no puede llamar la atención que el legislador de 2012 (con la misma ideología “economicista y antijurídica” que en 2003, 2012, 2015) aliñara la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) con dos clases de consecuencias punitivas: (i) la sustantiva, al considerar los bienes o derechos no declarados en plazo como ganancia patrimonial, incluible en la base liquidable general del IRPF, no justificada en el último año no prescrito sin poder acreditar la titularidad en un año (arts. 67 a 69 LGT) prescrito; (ii) la tipificación de una infracción simple de 5.000 euros por dato con un mínimo de 10.000 euros (100 euros con un mínimo de 1.500 por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo). Y en lo que no hay reacción nacional, se produjo la reacción “europea”, como se ha expuesto aquí antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

RECURSOS

124) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada se limita a decidir sobre la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial a la vista de la fecha en que se exigió, pero se considera interesante recordar que asuntos semejantes han tenido un final feliz en otros casos.

Se trata de la tributación por el ISyD en las que los herederos no aplicaron las bonificaciones de la correspondiente Comunidad Autónoma o respecto de los que no se admitió su aplicación por ésta, contra la TJUE s. 3.09.14. En un Estado de Derecho en el que la regla es la provisionalidad de las liquidaciones de la Administración (art. 101 LGT) que, alcanzan el carácter de definitivas por el transcurso del tiempo, más allá de la prescripción, aunque es indiscutible que su carácter parcial las hace alegales por definición y sin que haya consecuencias para cuando transcurre ese tiempo sin antes haber actuado para practicar una liquidación definitiva, parece contrario a la Justicia que, la extemporaneidad en el administrado, le impida ajustar su tributación a la legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 12.03.18 y 17.01.19, según TJUE s. 3.09.14 y 17.10.13, hubo discriminación en la norma española, TS ss. 14.12.17 y 24.10.17, al no aplicar a los no residentes las deducciones y bonificaciones autonómicas (AN 11-3-19). Hubo discriminación porque viviendo los causantes en Madrid habrían aplicado las normas autonómicas con menor tributación, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18; ingresos indebidos (AN 28-6-19). La discriminación respecto de residentes en la UE se aplica también, TJUE s. 3.09.14, cuando causante y causahabientes residen en Suiza, TJUE s. 17.10.13; se debe aplicar, TS s. 14.12.17, las bonificaciones autonómicas (AN 28-6-19). Según TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, siendo la heredera residente en USA y los causantes en España se debió aplicar la reducción regulada en la normativa autonómica. Fue procedente actuar mediante, art. 244 LGT, recurso extraordinario de revisión (AN 11-7-19). Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Las sentencias aquí reseñadas se podrían considerar a partir de la norma que impide extender más allá de los propios términos en que se regulan la aplicación de las exenciones por integración analógica (art. 14 LGT) y de la doctrina que establece que las normas que regulan exenciones se deben interpretar atendiendo a la estricta exposición literal, sin que esto signifique que esa interpretación debe ser restrictiva: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15).

a) Atendiendo al artículo 14 de Pacto Adicional nº 1 de la Convención de la OCDE hay que concluir que regula una exención para las prestaciones por jubilación de los antiguos miembros de la OCDE puesto que se refiere también a la posibilidad de su gravamen según las normas nacionales internas. Por otra parte, las palabras “sueldos y emolumentos” a que se refiere la Convención no son asimilables a “pensiones y haberes pasivos”, aunque todas esas palabras se refieren a ingresos calificados como rendimientos del trabajo, pero que se diferencian a muchos efectos.

b) En cuanto a la no aplicación de la exención a las prestaciones por jubilación percibidas por quienes habían sido funcionarios de la ONU la argumentación es que no son “sueldos y emolumentos” y que no se les puede aplicar la Convención sobre Privilegios e inmunidades de la ONU.

- Recordatorio de jurisprudencia. La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23)

IVA

La sentencia reseñada decide respecto de la subrogación de una sociedad por otra en el contrato inicial entre aquélla y un Ayuntamiento. En dicha relación originaria el ente local transmitió suelo a cambio de edificación futura con tributación por IVA en aquella entrega y en la de la edificación futura como pago anticipado. Cuando, posteriormente, la sociedad primera concertó la subrogación con una tercera consintiéndolo el Ayuntamiento, se tributó por la entrega de suelo con repercusión del IVA de una a otra sociedad.

La Administración pretendía exigir mayor tributación (un menor IVA soportado) por entender que la subrogación supuso un servicio a la subrogada al liberarla de sus obligaciones con el Ayuntamiento. La sentencia entiende que la subrogación en la obligación de entregar la edificación futura no es un hecho imponible del IVA al ser condición o contraprestación en la subrogación y en cuanto, en este caso, en su día ya se tributó por ello como anticipo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el traspaso de futbolista hay sujeción en la cesión de servicios de una empresa a otra y por adquirir la residente los derechos de imagen cedidos por la no residente (AN 4-4-06)

127) Deducción. Modificación. La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de la devolución solicitada por un club deportivo que, habiendo presentado una declaración complementaria por el IVA por seguir el criterio de la Administración en otros procedimientos y para evitar ser sancionado, solicitó la rectificación de tal autoliquidación, incluyendo más cuotas soportadas y pidiendo la devolución del mayor ingreso antes realizado por entender que era indebido. La Administración considera que la deducción de cuotas soportadas por IVA es una opción inmodificable después de concluido el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

La sentencia reseñada considera que la deducción del IVA soportado es un derecho del contribuyente y no una opción. También considera la sentencia que la ley establece un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para resolver situaciones como la aquí producida. Y la sentencia considera que el ingreso realizado no es por aplicación de la normativa reguladora del tributo, sino que es un ingreso indebido.

De este modo resume brevemente la sentencia que se comenta lo que fue una inquietante interpretación del artículo 119.3 LGT por parte de la Administración cuando confundía opción con alternativa y los correspondientes derechos: sólo hay opción cuando, estando regulada como tal en la ley, el que tiene “derecho a optar” lo hace manifestándolo ante la Administración; a diferencia de las alternativas previstas o posibles que, sin previa regulación como opción, se ponen de manifiesto en el “ejercicio de un derecho” de los administrados.

El paradigma de las opciones era la tributación conjunta o separada de los miembros de la unidad familiar en el IRPF; también la opción entre el criterio de devengo o el de pago en la imputación temporal de renta en las operaciones a plazo o con precio aplazado. Un exceso en la aplicación de la ley fu considerar que no declarar el IS en plazo o no incluirla en la declaración era una opción tácita que impedía posteriormente compensar bases negativas. Después ha habido muchos otros casos de excesos de aplicación (incluso la tributación conjunta o separada en el IRPF: Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias: TEAC 28-3-23, unif. crit.) y la corrección ha venido de la jurisprudencia con un fundamento legal inesperado, aunque, como suele ser normal, estaba a la vista: el artículo 120.3 LGT (sí, el siguiente al artículo 119), verdadera “lex posterior”, establece que, cuando el administrado considerara que la autoliquidación presentada le era perjudicial “de cualquier modo” en sus intereses legítimos, tiene derecho a pedir la rectificación de dicha autoliquidación, incluida la devolución, en su caso, mediante el correspondiente procedimiento (innominado en la LGT, pero reglamentado en el RD 1065/2007 RAT).

Aunque no han faltado matizaciones: (i) Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). (ii) Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). (iii) Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21); (iiii) A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21).

Así, la razón y el derecho han triunfado sobre el exceso de fiscalidad con apoyos incluso elementales como el que señalaba que el artículo 119 LGT sólo se refiere a declaraciones (y son pocas en los impuestos estatales), no es aplicable al 120.3 LGT (que regula autoliquidaciones y que permite la rectificación) y han quedado fuera de la cuestión las declaraciones-liquidaciones (propias del IVA) que no son declaraciones ni autoliquidaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

ITP y AJD

128) TPO. Sujeción. Modificación de condiciones de concesiones administrativas. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

La sentencia reseñada decide respecto de la modificación de condiciones de una concesión administrativa mediante la reducción del canon anual, continuando la concesión. Se considera que no se ha producido un caso de ingresos indebidos a la vista de los artículos 10.1, 13.3 y 57 TR LITPy AJD. Siendo el canon de la concesión administrativa el10% anual durante diez años, al tiempo del devengo del impuesto por la realización del hecho imponible se podía determinar la base imponible (art. 21 LGT) y teniendo como valor real la suma de los cánones.

La reducción del canon modifica las condiciones de la concesión, pero no se produce ninguna de las causas de devolución del impuesto, ni hay ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se cedió el derecho de adquisición de inmueble en construcción por el que se venían realizando pagos a cuenta, la base imponible es el valor real del derecho que se cede que es la diferencia entre el valor del inmueble y los pagos pendientes que deberá abonar el cesionario al promotor (TSJ Castilla y León 27-1-12)

(nº 903) (nº 17/23) (abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La lectura de la sentencia aquí reseñada “abre las carnes” de quienes profesan el Derecho. Se conmueven los cimientos de a tierra. Impugnada la exigencia del IVPEE, la sentencia contesta primero señalando que la TJUE s. 3.03.21 lo considera conforme al Derecho de la Unión; estima que no es un impuesto indirecto porque no se relaciona con el consumo de electricidad; como TS ss. 15.04.21 y 8.06.21, considera la doble imposición que se produce no llega al límite de la confiscatoriedad; e, invocando TC s. 11.12.92, considera que la reserva de ley, que es inviolable en la determinación del hecho imponible y de los beneficios tributarios, es de menor grado en otros aspectos del tributo, como el tipo impositivo. Considera la sentencia que la base imponible es un elemento esencial del tributo, pero, atendiendo al fondo del asunto, que incluir en ella conceptos improcedentes no es contrario a la reserva de ley, sino que vulnera las normas reguladoras del tributo: en este caso, los conceptos a restar según el artículo 6 de la Ley 15/2012.

- Recordatorio de jurisprudencia. El RD 1070/2002 que estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las empresas de suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas y por establecer una presunción (TS 20-1-04). No atenta contra la reserva de ley la habilitación legal para la regulación reglamentaria de trámites formales para aplicar exenciones sin que los plazos así establecidos sean equiparables a las normas más generales e prescripción, caducidad y plazos relevantes (AN 21-2-00)

La sentencia aquí reseñada se refiere una autoliquidación en que se aplicó la exención por IVA en la transmisión de una finca agrícola y a una reclamación contra la liquidación practicada por la Administración que fue estimada, anulándose la liquidación por haberse referido a un año y no a los trimestres, ordenando la ejecución mediante la práctica de las liquidaciones correspondientes. La Administración comunicó como ejecución de la resolución la iniciación de un nuevo procedimiento.

La sentencia aquí reseñada decide sobre diversos aspectos. En primer lugar, recuerda que la mera anulabilidad de un acto interrumpe la prescripción, a diferencia de la nulidad de pleno derecho. También recuerda que anulada una liquidación es posible una posterior, pero con limitaciones (TS s. 29.12.98). Una limitación es la que distingue los efectos de la retroacción, que sitúa la actuación donde se produjo el vicio y permite continuar el procedimiento, respecto de la anulación de una liquidación por resolución que ordena que se practique otra (TS ss. 15.06.15 y 19.01.19) en cuyo caso sólo cabe liquidar sin abrir nuevo procedimiento en ejecución de la resolución anulatoria.

Así lo exige el derecho a una buena Administración, TS s. 17.04.17, que sólo permite practicar una nueva liquidación “con lo que se tiene”, sin que se pueda iniciar un nuevo procedimiento, ni tampoco completar el anterior. Otra cosa supondría alejarse del estándar de calidad capaz de generar confianza (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Y, además, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, y en el artículo 239.3 LGT, si está establecido un mes para ejecutar la resolución, una cosa es que el exceso de ese plazo no determine la caducidad, sino la no exigencia de intereses (TS s. 19.01.20, 27.09.22); y otra cosa es que se deba entender que ese plazo, tan corto y sin correspondencia con otros fijados para ese procedimiento, quiere decir: ejecutar pronto y con lo que se tenga, sin que sea admisible iniciar un nuevo procedimiento o completar la instrucción del anterior.

La sentencia que aquí se comenta permite repasar algunos pronunciamientos sobre el derecho a una buena Administración:

a) A favor:

- Concepto. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

- Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

- Apremio. Confianza legítima. No cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21)

- Regularización íntegra. Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso, sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

- Plazos. Declaración de responsabilidad. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21)

- Calificación de un escrito. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

- Impugnaciones. Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21). El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)

- Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo favorable. La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22)

- Caducidad. Obligación de la Administración. El artículo 41 Carta de Derechos fundamentales de la UE, con vigencia nacional TS ss. 30.04.12, 19.11.20 y 3.12.20; la caducidad no declarada aunque es obligación de la Administración, art. 103 y 104 LGT, no puede favorecerla. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)

b) En contra

- Concepto. Tributación foral. El principio de buena Administración no se refiere a las Administraciones, sino a evitar perjuicios a los administrados; en este caso no se produjeron (TS 23-12-22)

- Excesos de duración. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20). No se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21).

- Nulidad. Improcedente. Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad. No se lesionó el derecho a una buena Administración (TS 14-2-23, dos)

Como se puede apreciar, por una parte, hay una clara interrelación entre el derecho a una buena Administración y los principios de confianza legítima y buena fe que se exigen en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y que tienen su fundamento en el sometimiento a la Constitución, a la ley y al Derecho (art. 103 CE), porque sólo es buena Administración “tributaria” la que es socialmente modélica en el cumplimiento de sus deberes y en el respeto a los principios (cf. art. 3 LGT) que la obligan, según lo establecido por las leyes y lo exigido por los principios propios del Estado de derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en un procedimiento de comprobación limitada se hace un requerimiento, se pide ampliar el plazo de respuesta, no se contesta y la resolución se produce un día después de seis meses desde que se inició el procedimiento, no hay dilación no imputable a la Administración que se pueda computar y existe un exceso de duración (TS 19-4-23)

NORMAS

La TS s. 20.07.21, cambió el criterio mantenido anteriormente, TS s. 13.07.17, al considerar que no era razonable referir el cálculo de la deducción por publicidad de acontecimientos de interés general únicamente al coste de la parte del soporte destinada a esa finalidad, sino que se debía hacer sobre el coste total de aquél. La sentencia aquí reseñada confirma este cambio de criterio, pero está dedicada a resolver la cuestión casacional que se refiere a la interpretación de la norma aplicable.

Contra la pretensión de la Administración se desestima su recurso. En primer lugar, se considera que, en la interpretación de las normas, hay que estar a la finalidad de las mismas atendiendo a la realidad social, como se establece en el artículo 3.1 Cc y ese criterio lleva a referir la deducción al coste total del soporte en que se inserta la publicidad. También se considera en la sentencia que atender a la finalidad de la norma no es interpretación extensiva, que no se exige la interpretación restrictiva sino estricta, y que no ha habido integración analógica, prohibida en el artículo 13 LGT. Y, en tercer lugar, la sentencia que aquí se comenta desestima la pretensión del recurso en cuanto que el principio de igualdad, art. 14 CE, a lo que obliga es aplicar igual la ley a las situaciones en las que son iguales las circunstancias, pero los ejemplos de contraste que expone la Administración no son comparables, porque no son iguales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos)

PROCEDIMIENTO

El comentario de la sentencia aquí reseñada hace necesaria una advertencia previa referida a la peculiaridad normativa vasca porque los hechos se produjeron cuando la presentación de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades determinaba la iniciación de un procedimiento de gestión (parece que se anuló esa normativa por otras deficiencias de regulación, pero no afecta al caso), de modo que, cuando transcurridos más de seis meses, se comunicó un requerimiento de información y la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada, se consideró por el contribuyente que se había producido caducidad. Y, de ahí, su pretensión, finalmente estimada, de que no se podía volver sobre el mismo objeto en un segundo procedimiento y de que la caducidad había impedido que se considerara interrumpida la prescripción.

La sentencia de instancia consideró que no se había producido caducidad porque no lo había pedido el administrado y que la liquidación había utilizado datos distintos a los de la autoliquidación (aunque se presentó sin documentación adjunta). La sentencia reseñada que aquí se comenta parte de que fue interpretación errónea la que hizo la sentencia de instancia al invocar la TS s. 27.02.19 porque no tuvo en cuenta ni otras sentencias, como TS ss. 30.04.12, 19.11.20, 3.12.20, sobre la obligación de la Administración de declarar la caducidad, ni la integridad del texto legal que se debe considerar (por referencia a los artículos 103 y 104 LGT). La sentencia aquí reseñada considera que, en el procedimiento de comprobación, aunque es evidente que la declaración no va acompañada de documentación, para regularizar se debería haber requerido los justificantes de aquélla.

No es clara la sentencia: ni en cuanto a la existencia de dos procedimientos de gestión sucesivos (el que empieza con la autoliquidación y el que empieza con la comunicación con requerimiento de información ye iniciación de comprobación limitada); ni en el fundamento del fallo (la Administración está obligada a declarar la caducidad; los datos y elementos probatorios del procedimiento caducado conservan su validez; pero sólo si se declara la caducidad; lo que no ocurrió). Parece, en fin, que, no habiéndose declarado expresamente la caducidad en el procedimiento primero (iniciado por autoliquidación), no se puede utilizar los datos que, teóricamente, se pudo haber comprobado (aunque en esos seis meses no hubo comprobación alguna). Y se anula la liquidación practicada.

El contenido de la sentencia que se comenta hace conveniente señalar que se parte de una “autoliquidación” que inicia un procedimiento de gestión, pero esto, en la LGT (arts. 128 a 130), sólo se produce en el procedimiento incido por “declaración” (como en las liquidaciones aduaneras y a veces en el ISyD; pero no por “autoliquidación” ni por “declaración-liquidación”)

Los fundamentos normativos considerados en la sentencia dicen:

1) respecto de la obligación de la Administración de declarar la caducidad (103.1 LGT), que está obligada a resolver todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y que debe notificar la resolución expresa;

2) respecto de la caducidad, que la Administración no está obligada a resolver expresamente en los procedimientos en que se produzca la caducidad (art. 103.2 párrafo primero LGT);

3) respecto de la declaración de caducidad, que la Administración queda obligada a contestar la petición cuando el interesado solicite expresamente que la Administración declare que se ha producido caducidad (art. 103.2 párrafo segundo LGT);

4) respecto de la causa de la caducidad en los procedimientos iniciados de oficio (art. 104.4.b) LGT), en ausencia de otra regulación, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa, en los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad del procedimiento;

5) respecto de los efectos procedimentales: producida la caducidad será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones (art. 104.5, párrafo primero LGT);

6) respecto de los efectos de la caducidad (art. 104.5, párrafo segundo LGT) en la prescripción y en la extemporaneidad, la caducidad por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán a prescripción ni se considerarán requerimientos a efectos del artículo 27.1 LGT que regula el recargo por ingresos extemporáneos sin requerimiento previo;

7) respecto de la preclusión en procedimientos sucesivos (art. 104.5 párrafo tercero LGT) las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos de otros procedimientos iniciados con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

En el asunto en que decide la sentencia que aquí se comenta no se declaró la caducidad, pero, aunque esa circunstancia parece enervar la validez de los datos y elementos probatorios que se habrían podido obtener en el primer procedimiento (iniciado por autoliquidación), se considera que hay que entender que tales datos y elementos probatorios se habrían considerado para practicar la liquidación en el procedimiento de comprobación limitada (iniciada por comunicación). Aunque al hacer este comentario hay que reconocer que en parte alguna de la sentencia se trata de la preclusión, lo que podría cambiar el fundamento de la estimación del recurso, como sería, sin más, la prescripción no interrumpida por una caducidad no declarada.

Por otra parte, parece obligado señalar que un procedimiento no sólo termina por liquidación provisional o caducidad, sino también por la iniciación de otro procedimiento (art. 130 LGT), lo que tendría efectos también en la prescripción, respecto de la que se regula que no se interrumpe por los procedimientos caducados. En ambos casos parece obligado señalar que, no sólo el derecho a una buena Administración (art. 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE con vigencia nacional: TS ss. 30.04.12, 19.11.20 y 3.12.20), sino también el principio general que impide que nadie se pueda aprovechar de sus propias torpezas, lo que debería impedir que, si la Administración incumple su obligación de declarar expresamente la caducidad cuando se produce, se pudiera beneficiar de su incumplimiento y se entendiera interrumpida la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesta la dificultad que presenta la interpretación de los preceptos de la LGT al tiempo de determinar aritméticamente las circunstancias subjetivas que influyen en la punibilidad. Como el artículo 187.1.b) establece como criterio de graduación de la sanción “el perjuicio económico” para la Hacienda Pública que resulta de la relación entre: 1º la base de la sanción; y 2º la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación…, de modo que “cuando concurra esta circunstancia la sanción mínima se incrementará en los porcentajes” que se relacionan a continuación en el precepto. O sea, hay que calcular el perjuicio económico por la relación entre lo que se dejó de ingresa (base de la sanción) y lo que se hubiera debido ingresar cumpliendo la ley.

La cuestión que determina el voto particular se refiere a si el denominador de esa relación es sólo la cuota de la autoliquidación que se debió ingresar o si también se debe incluir los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados). Evidentemente, si en la relación el denominador es mayor, el porcentaje de perjuicio económico es menor. Y no es irrelevante recordar que el artículo 23.1 LGT establece que la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación principal consiste en satisfacer un importe a la Administración por el obligado a hacerlos. El apartado concluye: “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal”. La sentencia considera que no existe un concepto de perjuicio económico a efectos sólo de sanciones, sino que es el verdadero y real que se produce.

No parece ajeno a la razón considerar que el perjuicio económico es un importe y no un porcentaje; también que, si se consideran que los pagos a cuenta son “obligaciones tributarias autónomas”, en la sanción por infracción de las mismas no hay por qué tener en cuenta esas otras obligaciones aunque se refieran al mismo tributo y período y cuyo incumplimiento tiene su propia tratamiento sancionador. Por otra parte, parece indiscutible considerar que, si se produjeron pagos a cuenta, esos importes, ajustado o no a la norma, no pueden formar parte del perjuicio económico por infracción de la obligación tributaria principal. Y, del mismo modo, el concepto de “lo que se debería haber ingresado” por autoliquidación presentada debería ser la suma de la cuota diferencial más lo pagado a cuenta (y lo que no sea ese importe entraña un perjuicio económico para la Hacienda Pública); pero no dice eso, sino la cuantía total que hubiera debido “ingresarse en la autoliquidación. A añadir la peculiaridad de las retenciones cuyo importe se puede restar aunque no se hubieran soportado (porque se exigirán al que debió retener; salvo connivencia en el incumplimiento: art.99.5 LRPF).

La literalidad del precepto refiere el perjuicio económico a la “cantidad a ingresar en la liquidación”, es decir, sin incluir los pagos a cuenta realizados (o deducibles). También parece razonable el distinto efecto de no haber hecho los pagos a cuenta correspondientes: si se pagaron (o son deducibles) es evidente que no forman parte del perjuicio económico. Toda esta complejidad tiene su origen en el debate de hace medio siglo cuando un retenedor llevó a los tribunales que la obligación de retener no era una obligación tributaria ni en el obligado a un hacer (colaborador en la recaudación) ni en el retenido (la cantidad a cuenta no es el impuesto y es un exceso en dos de cada tres). Lo mismo ocurrió con los pagos fraccionados en el IS. En éstos se incluyó en la LIS que eran obligación tributaria (art. 40.5 LIS). Para los pagos a cuenta en general, se incluyó en la deficiente LGT/2003 (arts. 23, 227.4, 235.2, 236.2), obsesionada con la recaudación y con desaprecio del Derecho, y ésta ha sido una de las consecuencias (otra no menor, es la posible impugnación, pero sin que la Administración se implique en la ejecución de la recuperación de la retención, o de la repercusión, indebida, que traslada a la jurisdicción ordinaria). No habría sido así si el perjuicio económico se hubiera referido, sin más, a la deuda tributaria resultante de la liquidación del impuesto como contraste con las cantidades ingresadas, a cuenta o no, para pago del tributo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13). No es argumento contra la sanción la mínima cuantía de las deducciones de IVA regularizadas en comparación con el importe mucho mayor de las deducciones aceptadas (AN 6-2-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Con invocación de la TS s. 24.06.21, que se reproduce, la sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de aplicar la DAd 2ª LIRPF a la totalidad de las prestaciones cuando hubo posibilidad de reducción de las aportaciones cuando se hicieron. Para cuando se pudo reducir sólo respecto de algunas aportaciones pasadas que determinan las prestaciones actuales, se considera rendimiento del trabajo sujeto la parte que excede de las aportaciones que no pudieron minorarse.

La DAd 2ª Ley 35/2006, dice: “1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parteen la base imponible, deberán integrarse en la base imponible en concepto de rendimientos del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3 Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75%de las prestaciones de jubilación o invalidez percibidas”.

La sentencia aquí reseñada considera que la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DAd 2ª sólo resulta procedente respecto de las aportaciones que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la normativa vigente en dicho período; y que no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo a efectos del IRPF de la prestación por jubilación en caso de cotizaciones que sí pudieron reducir la base imponible, es decir la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que fueron reducidas o minoradas.

Así, la parte de pensión que proporcionalmente corresponde a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979 (primer año de aplicación del IRPF aprobado por Ley 44/1978), sí tiene derecho a la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DAd 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente; las posteriores a 1 de enero de 1979 hasta 1 de enero de 1992 (en este caso, fecha de integración de la mutualidad en la SS), no les resulta aplicable la DAd 2ª porque sí fueron objeto de minoración o deducción de la base imponible del IRPF. Si no consta la cuantía concreta de las aportaciones que no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25%, conforme al apartado 3. Se desestima la pretensión de poder aplicar la DAd 2ª a la totalidad de las prestaciones cuando proceden también de aportaciones que dieron derecho a reducir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

IRNR

La sentencia aquí reseñada decide sobre la devolución de la retención soportada por un fondo de inversión libre creado en Francia, al que no es aplicable la Directiva 2009/65/CEE porque no está armonizado porque cumple los requisitos de comparabilidad, tales como la captación de capital del público en general, sin que los condicionantes exigidos sean relevantes y, menos después del RD 1082/2012, ni puede considerarse como una simulada sociedad de cartera familiar; y lo mismo cabe decir de la exigencia de un capital mínimo o del control de la Administración que, en este caso, tenía una gestora autorizada. Por otra parte, dado que no hay sujeción al IS francés tampoco cabe neutralizar en él la imposición soportada en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La retención practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22)

IVA

Las sentencias aquí reseñadas mantienen el mismo criterio y salvan la objeción referida a la reforma del artículo 7.8º LIVA por Ley 28/2014, que se considera aclaratoria o complementaria, pero que no modifica el tratamiento tributario anterior. Del mismo modo es abundante la jurisprudencia invocada: TS ss. 17.12.16, 18.05.20, 15.10.20, 30.01.23, las subvenciones para financiar gastos no son contraprestación, siendo irrelevante la denominación presupuestaria; AN ss. 4.05.22, dos, 5.10.22, 25.01.23, la reforma del precepto es aclaratoria, no hay distorsión de la competencia ni puede haberla porque se trata de un servicio público que excluye la actuación privada y no existe vinculación con el precio.

Parece que existe un criterio sólido y respetado al que se ha llegado después de tantas controversias debidas a las regulaciones sucesivas (1985, 1992, 1998, 2008, 2017), a las propuestas de inventos doctrinales y a las reconvenciones “europeas” que han ido llevando la regulación legal a lo que, al menos teóricamente, es manifiestamente mejorable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

137) Deducciones. Sectores diferenciados. Servicios intragrupo. Los servicios de financiación y de cartera son diferenciados y se aplica la prorrata para adquisiciones comunes (AN 19-4-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre la deducción del IVA como consecuencia de los servicios prestados por la sociedad matriz a las sociedades del grupo. Considera la sentencia que los servicios financieros y los de cartera son sectores diferenciados respecto de la actividad de apoyo a la gestión propia de la sociedad matriz. Se considera que no son actividades accesorias, sino independientes porque lo relevante, en este caso, no es el volumen de operaciones, sino la naturaleza diferente de las actividades. Y, también se considera que la prorrata aplicada no lesiona la neutralidad del impuesto.

Como es frecuente en comentarios de sentencias que deciden situaciones como las que son objeto de la sentencia aquí reseñada, es obligado recordar la deficiente estructuración del artículo 9 LIVA y, en especial, de su apartado 1º c) que, por una parte, define (letra a´) lo que son sectores diferenciados por la doble referencia al grupo de clasificación de las actividades económicas (CNAE) y por otra al régimen de deducción y exigiendo para cada actividad diferenciada que sea distinto aquél (con la salvedad de las actividades accesorias) y que sea diferente el porcentaje de deducción aplicable (diferencia en más de cincuenta puntos porcentuales); y, por otra parte (apartados b´, c¨, d´), señala determinadas actividades (acogidas a los regímenes simplificado, de agricultura con oro de inversión o en recargo de equivalencia) y operaciones (arrendamiento financiero, cesión de créditos y préstamos salvo en contrato de “factoring”) que se consideran sectores diferenciados.

Además de esa complejidad regulatoria, es obligado interpretar y aplicar adecuadamente los regímenes de deducción en los que son distintos el aplicable a sectores diferenciados (art. 101 Uno LIVA), el de deducción común (art. 101 Dos LIVA) y el de la prorrata especial (art. 106 LIVA), los que, por otra parte, son compatibles con la aplicación interna de la prorrata en adquisiciones comunes y distinguiendo según las operaciones aplicando el complejísimo artículo 104 tres LIVA, que es otro de los aspectos que ha tenido que resolver la sentencia que se comenta aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos). La venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS 19-5-20). Como en TS s. 25.05.20, la concesión de préstamos, crédito y avales por una sociedad holding a sus filiales y la compra de participaciones, no es actividad accesoria a efectos de prorrata si la sociedad mediante establecimientos permanente también les presta servicios de apoyo financiero, contable, técnico y comercial y las operaciones financieras son prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal (TS 25-2-21)

ITPyAJD

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una acta de dominio para reanudación del tracto sucesivo según estos hechos: varias personas físicas adquirieron una finca en subasta, pagando el precio de remate y autoliquidaron el ITPyAJD por la adquisición; crearon una sociedad y aportaron la finca, presentando la correspondiente autoliquidación por ITPyAJD, pero no se pudo inscribir porque el registrador consideró que existía un defecto en la demanda; y años después la sociedad presenta un acta de dominio para reanudar el tracto sucesivo considerando que no está sujeta a tributación. La Administración y la sentencia de instancia que se recurre en casación consideran que procede tributar por ITPyAJD por la adquisición hecha por las personas físicas que se convirtieron en socios al aportar la finca a la sociedad. La sentencia considera no sujeta el acta de notoriedad.

Los preceptos que fundamentan la sentencia son: 1) Se considerarán transmisiones patrimoniales… los expedientes, las actas de notoriedad a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión (art. 7.2C) TRLITPyAJD); 2) Se consideran transmisiones patrimoniales… los expedientes de dominio, las actas de notoriedad… a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o la no sujeción por la transmisión cuyo título se supla por los mismos bienes (art. 11.1 C) RITP); 3) Son operaciones societarias sujetas: la constitución de sociedades… (art. 19.1.1º TRLITyAJD); 4) Están exentas: la constitución de sociedades (art. 45.IB)11 TRLITPyAJD). Y también el artículo 20 de la Ley Hipotecaria D. 8.2.46). Las sentencias TS 27.10.04 y 9.12.09, completan la fundamentación en Derecho.

Se tributó en la adquisición de la finca (autoliquidación, no inscripción registral) por los que luego serían socios al aportarla al constituir la sociedad (autoliquidación presentada con exención). El acta de notoriedad no suple un documento acreditativo de la adquisición ni por el que vendió a los socios en subasta, ni por la adquisición de éstos a aquél (se autoliquidó el impuesto), ni por la aportación a la sociedad (se autoliquidó con exención); el acta de notoriedad no determina una transmisión, sino que acredita las que se produjeron y se sometieron a tributación. Luego no hay sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida por sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22)

(nº 905) (nº 18/23) (abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de la Administración recurrente que mantenía que si se pidió un aplazamiento para cumplir un requerimiento y la Administración no contestó, en aras de la agilidad del procedimiento, se debe entender el silencio como contestación y se debe imputar al administrado la dilación consecuente.

El fundamento básico para resolver es que la ley obliga a decidir expresamente sobre la petición del aplazamiento solicitado por el requerido y la Administración no puede aprovechar su incumplimiento para asimilar el silencia a la decisión expresa con perjuicio del administrado que solicitó y cumplió lo que era su derecho.

El primer análisis normativo que hace la sentencia se refiere a los siguientes preceptos. El artículo 103 LGT que regula la obligación de la Administración de resolver expresamente todas las cuestiones que planteen los expedientes y de notificar la resolución expresa (ap. 1), así como a motivar la decisión (ap. 3); el artículo 104 LGT regula que el plazo para resolver los procedimientos será el que determine la norma que los regula, sin que pueda exceder de seis meses que también es el plazo máximo para resolver cuando no prevé otro la norma reguladora del procedimiento; el artículo 91.4 RD 1065/2007 RAT establece que la ampliación de plazo solicitada se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de finalizar el plazo que se pretende ampliar o la concesión señalando un plazo distinto e inferior; y el artículo 104 c) RAT establece que la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo por el tiempo que medie “desde” el día siguiente al de finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada, y “hasta” la posterior fecha fijada. De ahí se podía deducir que el silencio de la Administración se podía asimilar a la concesión de la ampliación de plazo en los términos así regulados.

Pero, como dice la sentencia, sería paradójico que fuera así a la vista de la regulación contenida en la Ley 39/2015 de procedimiento Administrativo Común, cuyo artículo 32 establece la obligación de decidir motivadamente (si las circunstancias lo aconsejan y no hay perjuicio de terceros) y notificar: “La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican intereses de tercero. El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados”. Una cosa es que la Ley 39/2015 sea supletoria en las actuaciones y procedimientos tributarios (DAd 1ª LPAC) y otra cosa es que lo que se establece por ley con carácter general y aplicación común no se aplique cuando un reglamento no lo regula. En este aspecto, además, hay obligación de notificar un acuerdo expreso porque dicho acuerdo debe ser motivado (art. 35.1.e) Ley 39/2015: con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho, los acuerdos de ampliación de plazos).

La sentencia que aquí se comenta invoca también los preceptos reglamentarios actuales (RD 1065/2007, RAT) aunque con una referencia a las siglas (RGIT) propias de la anterior normativa (RD 939/1986). Así, el artículo 91.4: “La ampliación se entenderá automáticamente concedida, por la mitad del plazo inicialmente fijado, con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de finalizar el plazo que se pretende ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación, antes de la finalización del plazo inicialmente fijado, podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior”. Y el artículo 104 RAT establece que, a efectos del artículo 104.2 LGT, se considera dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, entre otras, las siguientes: … c) La concesión por la Administración de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o de la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. Esto es lo que pretendía la Administración, pero la sentencia, relacionando el citado artículo 91.4 con el artículo 87.4 también del RD 1065/2007, considera que como la denegación que debe ser expresa, también la ampliación exige acuerdo motivado y notificación, sin que se pueda asimilar ni invocar el silencio, por lo que, en el caso sentenciado, por el requerimiento con ampliación solicitada y no concedida expresamente, no se puede entender ampliado el plazo de 6 meses para resolver.

Precisamente porque la resolución, expresa, motivada y notificada, es una obligación incumplida de la Administración es por lo que la sentencia que aquí se comenta señala que se lesiona así el derecho a una buena Administración (TS s. 30.09.19) que se establece en el artículo 41 de la carta de Derechos Fundamentales de la UE, proclamada en diciembre de 2000 por el Parlamento Europeo, la Comisión Europea y el Consejo de la UE, y que es directamente aplicable desde 2010, con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa de 1 de diciembre de 2009.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

RECAUDACIÓN

Las sentencias aquí reseñadas tienen su origen en una primera declaración de responsabilidad a una administradora de una sociedad que había cesado en su actividad y había incurrido en infracción por no aportar las declaraciones, modelos 110 y 111 sobre retenciones, Años antes había transmitido 23 inmuebles a sus dos hijos y la Administración declara a uno de ellos responsable en aplicación del artículo 42.2.a) LGT por haber impedido o dificultado la recaudación de la deuda de la sociedad, Pero en ese expediente la Administración no aportó ninguna documentación para que el declarado responsable pudiera alegar y defenderse. La reclamación presentada fue estimada por el TEAR. Y, después, la Administración inició un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad. En las impugnaciones se invocó el principio “non bis in idem”, pero en las sentencias aquí reseñadas se considera que ese principio no es aplicable porque el caso de responsabilidad de que se trata no tiene naturaleza sancionadora.

El voto particular mantiene que ese supuesto de responsabilidad tiene naturaleza punitiva; así lo mantiene entre otras el TS s. 7.02.23; el TC considera que, incluso, hay supuesto de responsabilidad subsidiaria en los que se aprecia la naturaleza sancionadora a efectos de aplicar “in bonam partem”. Y aún se podría añadir que se trata de un supuesto ajeno a la tributación, entendida como colaboración social impuesta por la ley para la financiación de los gastos públicos atendiendo a la capacidad económica de los que deben contribuir (cf. art. 31 CE). Así se puede apreciar si se consideran los distintos supuestos de responsabilidad en la LGT: junto a supuestos “tributarios” (art. 42.1.b), 43.1d), e), f) LGT), como la responsabilidad de los miembros, partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, o de los adquirentes de bienes afectos, o de los representantes aduaneros o de los que subcontraten; otros supuestos, en los que nada tiene que ver la capacidad económica y la tributación del responsable, en cuanto que están relacionados con la comisión de infracciones (arts. 42.1 a), 43.1.a) LGT), deberían ser casos de coautoría, cooperación necesaria o complicidad en el ámbito del Derecho sancionador; y otros, en fin, deben ser considerados responsables de su propia infracción porque hacen lo que perjudica a la Hacienda o porque no hacen lo que evitaría ese perjuicio, actuando así de forma voluntaria y culpable. Parece que, en lo punitivo, lo ajustado a los principios del Estado de Derecho sería una nueva regulación, con tipificación de infracciones y con todas las garantías del Derecho sancionador.

Y señala la sentencia que la anulación de la primera declaración de responsabilidad era evidente por la ausencia de documentación que la sustentara, por la indefensión producida en el afectado y por el derecho a una buena Administración que impide que se pueda tramitar un procedimiento con tal deficiencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

La sentencia aquí reseñada parece que pretende distinguir según que la Administración se dirija a uno o varios responsables solidarios con una redacción confusa que señala posibles situaciones que va desechando por inaplicables al caso. Así ocurre cuando se refiere a la TS s. 10.12.20 para considerar que no es aplicable porque “no es el caso”; o cuando se refiere, “pero no es el caso”, a si la Administración se hubiera dirigido a un responsable y éste hubiera dejado de pagar en período voluntario, iniciándose el período ejecutivo, pero hubiera solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento.

Parece que la sentencia reseñada considera que, en la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2.a) LGT, lo relevante no es lo pagado y lo pendiente, sino la relación del declarado responsable con los bienes o derechos distraídos para impedir o dificultar el embargo o la ejecución con el límite del valor de los bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar” que es el importe que puede alcanzar la responsabilidad así regulada; y, también, que no impide la declaración de responsabilidad solidaria el hecho de que la deuda esté garantizada con hipoteca unilateral del deudor.

En todo caso, la cuestión que es obligado plantearse y responder es si la naturaleza y contenido de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT, por intentar impedir o dificultar la recaudación de una deuda de un tercero, permite extender su alcance a importes, más allá de los intereses de demora, derivados de actuaciones u omisiones individuales del deudor principal, como son, desde luego, las sanciones por sus infracciones o los recargos de apremio por impago en período ejecutivo.

SANCIONES

Como en otras muchas otras sentencias, la aquí reseñada invoca la TJUE s. 27.01.22 que declaró que el Reino de España había vulnerado los artículos 63 TFUE y 40 Acuerdo CEE y el TS ss. 4.07.22 y 6.07.22, al establecer una sanción fija por incumplimiento o cumplimiento tardío de la presentación de la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero, que se debe considerar contraria al propio de proporcionalidad a la vita del contesto nacional de otras sanciones.

No obstante esa reiterada doctrina, parece conveniente traer aquí la consideración del principio de proporcionalidad de la sanciones que ha decaído en nuestro ordenamiento, sustituyéndose a partir de la LGT/2003 la consideración subjetiva y personal por el automatismo objetivo en los preceptos reguladores y en su aplicación. En este sentido puede ser conveniente recordar algunos pronunciamientos. Así: 1) La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22); 2) Como TS s. 13.10.21, procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). 3) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

RECLAMACIONES

Establece el artículo 241 bis LGT que, contra las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas se puede interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que dictó la resolución. Exclusivamente en los siguientes casos: a) cuando haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación; b) cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. Y también contra el acuerdo de archivo de actuaciones (art. 238 LGT). El precepto concluye (ap. 6) estableciendo que si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga servirá para impugnar tanto la resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una sentencia de instancia que se limitó a analizar el artículo 241 bis 1 c) LGT, un motivo de los ocho que se relacionan en el precepto, sin tener en cuenta los antecedentes ni con la incongruencia invocada en el recurso. Decidió desestimando la demanda, pero debió entrar en la motivación de la demanda contra la resolución del TEAC. La sentencia remite a esta otra sentencia: Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

RECURSOS

144) Contencioso. Cuestión nueva. Si no se impugnó la resolución sancionadora no cabe hacerlo en vía contenciosa contra el embargo al deudor por la liquidación (AN 19-4-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la impugnación de una resolución del TEAC que desestimó la reclamación respecto de un embargo de participaciones en la que el reclamante mantenía que no se había tenido en cuenta los sucesivos embargos de cuentas y en la que el tribunal desestimó porque consideraba que no estaban identificadas las deudas pagadas con tales embargos.

La sentencia que se comenta explica que las deudas tributarias se fueron pagando con los embargos, pero que no puede entrar a considerar nada respecto de las sanciones impuestas porque no fueron objeto del recurso de reposición ni de la reclamación económico-administrativa. Desde luego en Derecho es así y parece que la extensión de la revisión, artículos 237 y 239 LGT; tampoco podría alcanzar a las sanciones no impugnadas la reposición y la reclamación porque ese concepto ni siquiera es objeto de impugnación y tampoco es una cuestión derivada del expediente, Otra cosa sería en casos de nulidad de pleno derecho o de otros supuestos que permiten los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no es una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21). El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). Aunque alegar por primera vez en vía contenciosa que el procedimiento de verificación de datos era inadecuado, lo permite el art. 56 LJCA que, en el contenido de la demanda, distingue entre motivos y pretensiones y cabe en aquellos incluir los que no se habían alegado antes (AN 19-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada señala que el asunto resuelto tiene dos aspectos diferentes que exigen consideración. El primero es la calificación del puesto de trabajo en el que se cesa percibiendo una indemnización; y, al respecto, la sentencia, considerando las circunstancias, entiende que se trata de un cargo de alta dirección, como entendió la Audiencia Nacional, contra el criterio de la Administración, y que, siendo ésta una cuestión de prueba, no procede pronunciamiento en casación. En cambio, sí que procede pronunciamiento sobre la determinación de la parte sujeta a gravamen y a retención; y concluye negando cualquier parte no gravada porque se trata de una indemnización pactada entre el empleado y la empresa, sin que hubiera una decisión unilateral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21). En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

I. SOCIEDADES

Como estímulo a la inversión la Ley 14/2013 estableció la posibilidad de la monetización de la deducción por I+D+i que no se pudiera aplicar por insuficiencia de cuota lo que dio lugar a la nueva redacción de los apartados 2 y 3 del TR LIS, actualmente en el artículo 39 LIS: “3. En el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción prevista en el apartado 32.6 LIS (derogado por RD-L 3/2016; la reducción I+D+i se regula en el artículo 35 LIS) se podrá solicitar su abono a la Administración a través de la declaración de este impuesto…” Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 LGT (devolución por la normativa de cada tributo) y en su normativa de desarrollo, sin que en ningún caso se produzca el devengo de intereses de demora a que se refiere el artículo 31.2 LGT.

La Administración foral consideraba que ese estímulo fiscal se podría considerar de otro modo, incluso como ayuda del Estado. La sentencia aquí reseñada considera que se trata de una devolución tributaria y que el importe a devolver corre a cargo de la Administración que es competente para gestionar el tributo, es decir, la Hacienda foral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo al art. 16.1 TRLIS, art. 21 RIS/04, arts. 2 y 14 LO 12/2002, Concierto con el PV y art. 103.1 CE, principio de una Buena Administración, cuando se comprueba a quien tributa en territorio común y que está vinculado con entidad que tributa según normas forales, la AEAT debe notificar a la Administración foral los ajustes de valoración por precios de transferencia (TS 17-9-20). En comprobación conjunta de IRPF e IP, la Inspección de la AEAT puede actuar sin necesidad de acuerdo de la CF ni necesidad de autorización; respecto de ingresos detectados el requerimiento para que se aporte las declaraciones obligatorias es un acto de gestión destinado a determinar la obligación tributaria, art. 117 LGT, a diferencia del requerimiento, art. 93 LGT, a efectos informativos sobre el cumplimiento de la obligación de declarar (TS 26-11-20)

IRNR

La sentencia aquí reseñada tiene precedentes con semejante contenido y, precisamente por eso, es por lo que también sirve para poner de manifiesto el proceder de la Administración bordeando la legalidad, quizá por exceso de celo recaudatorio.

Se trata de un fondo de inversión libre y no armonizado, en Francia, que al percibir la renta obtenida en España sufre una retención del 15% cuando la que se hace en España por igual renta es del 1%. Existe, por tanto, una discriminación contraria a la normativa UE. Pero es que, además, se denegó la pretensión del fondo con el argumento de que no había probado la comparabilidad de regímenes tributarios. Pero, también esto se puede combatir en cuanto que la prueba en ese sentido era de fácil acceso para la Administración española a la vista de la información entre autoridades fiscales y, además, el fondo aportó prueba suficiente y cumplió los requisitos: captación general de capitales y no relación exclusiva con uno o pocos aportantes; autorización en el país de origen para operar así; y gestión autorizada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos). Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos)

IVA

148) Devolución. Deducciones. Operaciones artificiosas. La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23)

La sentencia reseñada aquí confirma la desestimación de la pretensión de una empresa de deducir y obtener la devolución en un entramado de varias empresas personalmente vinculadas en el que se producían repercusiones del IVA por operaciones artificiosas sin ingresar el impuesto repercutido para permitir a otra deducir el IVA soportado y pedir la devolución al no haber podido deducir dicho importe.

Se trata de una resolución fundamentada en la que, no obstante, se puede señalar como llamativo que aún se argumente que no cabe invocar motivación insuficiente cuando se ha podido impugnar con especificación de todos y cada uno de los motivos en que se basa el recurso. La motivación es un elemento esencial de los actos administrativos. Como dice una antigua sentencia, todo acto administrativo por el mero hecho de no estar motivado es arbitrario (contra la proscripción establecida en el artículo 9 CE). La motivación no se exige para que pueda haber una réplica, sino porque es obligado explicar la declaración de voluntad de la Administración y su fundamento en derecho.

La sentencia señala que no cabe deducir el IVA por operaciones artificiosas (TJUE ss. 21.02.06, 13.03.17); que otra cosa es que el administrado pueda optar por el régimen tributario que más le convenga (TJUE s. 26.02.19), sin que quepa fundar presunciones de fraude o abuso en esa opción (TJUE s. 12.09.06, 29.11.11, 24.11.16); porque lo ilícito es lo artificioso para eludir (TJUE ss. 12.09.06, 7.11.13, 25.10.17).

Por otra parte, la sentencia que se comenta rebate las pretensiones de la parte recurrente: no cabe alegar que la resolución se basa en hechos inexactos porque no hubieran prosperado los procesos por falsedad y por delito contra la Hacienda porque así ocurrió por deficiencias formales; y tampoco cabe invocar la prohibición de ir contra los propios actos señalando criterios posteriores de la Administración sobre los mismos hechos, porque se refiere a cambio de criterio posterior. Y se estima que la sanción es procedente porque existió engaño y ocultación lo que son elementos del dolo culpable.

Evidentemente, este final depende de lo que proceda respecto de los anterior. No se trata de desacreditar el archivo anterior de actuaciones judiciales por falsedad y por delito contra la Hacienda señalando que fue por defectos formales, porque esa consideración no es prueba ni de falsedad ni de delito. Es más “esa pena de banquillo” de traer consecuencias de procesos que no prosperaron, permite presumir que no se puede probar que se produjeron esas irregularidades. Y aún es menos sostenible negar la trascendencia de los criterios posteriores distintos de la Administración: los propios actos son los que son y se revisan hacia atrás y hacia adelante ((art. 115 y 219 LGT; interpretación más favorable en materia de sanciones).

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)

ITP y AJD

La sentencia aquí reseñada plantea como base de argumentación cuál es el valor económico del negocio. Al respecto es obligado estar a lo que dice el artículo 30.1 TR LITPyAJD: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa…” En el asunto que decide la sentencia aquí reseñada tanto la autoliquidación como lo declarado en el contrato coinciden en señalar como valor el precio de compra. Y éste debe ser el importe del valor residual más las cuotas pendientes de amortización. Ese es verdaderamente el valor del bien. Se sigue en esta consideración la TS s. 16.11.22; y se excluye que haya doble imposición porque el arrendamiento financiero es un negocio complejo que puede determinar la necesidad de formalizar varias escrituras públicas con objeto valuable por distintos aspecto o incidencias negociales.

No carece de fundamento razonable referir el valor del bien al que corresponda según el artículo 10 TR LITyAJD, excluyendo en esta consideración el valor de referencia como arbitrario y contrario a la reserva de ley (art. 8 LGT). El arrendamiento financiero permite distinguir el coste de adquisición y el coste de financiación. En el ejercicio anticipado de la opción de compra es razonable suponer que en el convenio negocial se tiene en cuenta esa doble consideración de lo que se exige y paga al tiempo de fijar y convenir en el valor residual del bien. Y en el mismo no se incluyen las cuotas pendientes de amortizar. Desde luego, en ese momento el bien no vale lo que se debe pagar más lo que ya no se debe pagar. Otra cosa es que amarrándose sin fundamento económico alguno a la literalidad del artículo 30 TR LITPyAJD se esté a un valor convenido para todo el tiempo del contrato en el que están los importes de adquisición y de financiación. Pero aquí la relación contractual ha finalizado antes, según lo pactado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)

PAPELES DE J.B. (nº 909) (nº 20/23) (abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

150) Control de sociedad interpuesta. Se produce el supuesto regulado en el artículo 43.1. g) LGT cuando se creó una sociedad para responder de la deuda de otra (AN 17-4-23)

Establece el artículo 43.1.g) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. Aunque, al principio, el precepto se refiere a la responsabilidad “en la deuda tributaria” (las sanciones no son deuda tributaria: art. 58.3 LGT), en las letras a), c), g) y h) del apartado 1, la responsabilidad se extiende a las sanciones.

Se trata de un precepto referido a las personas o entidades que controlan y que se completa como la otra cara de la moneda con el artículo 43.1.h) que hace responsables a las personas o entidades controladas, en textos legales literalmente similares y paralelos. Es una regulación que nació “a la contra” de determinadas situaciones concretas y que está llena de aspectos que jurídicamente pueden determinar una gran dificultad probatoria: desde la disyuntiva “personas o entidades” (¿físicas, jurídicas?, ¿con o sin personalidad jurídica?), a tener el “control efectivo” (¿respecto de un “control no efectivo”?), “total o parcial” (¿no era suficiente decir el control?), “directo o indirecto” (¿no era suficiente decir el control?), de las personas jurídicas “creadas o utilizadas” (pero no es lo mismo ni tiene la misma trascendencia) de forma “abusiva o fraudulenta” (tampoco son lo mismo, ¿vale la referencia a los artículos 6 y 7 Cc?) para eludir la responsabilidad universal (de las personas físicas y de las sociedades personalistas) frente a la Hacienda. Y aún hay que sumar otro requisito más, igualmente alternativo: a) que exista unicidad de “personas o esferas económicas” (disyuntiva asimétrica, confusa y difusa); o b) “confusión o desviación patrimonial” (disyuntiva de términos contradictorios). En Derecho debería ser un precepto rechazable. Pero, como se ve con la sentencia que aquí se comenta se puede aplicar, aunque no se puede saber la intensidad argumental sobre sus evidentes deficiencias normativas.

Este caso de responsabilidad tributaria viene produciendo litigios y pronunciamientos que ponen de manifiesto la complejidad del asunto. Así, por ejemplo: a) Procedente. Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21); b) Improcedente: En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos). En todo caso, leer y estudiar jurisprudencia sobre el caso -como se hace aquí en el “recordatorio de jurisprudencia”- es el mejor método de aprendizaje dada la casuística en que se manifiesta esta responsabilidad tributaria.

La sentencia aquí reseñada considera probado que se creó una sociedad controlada para defraudar. Se declara responsable, por el artículo 43.1.g) LGT, a uno de los socios que crearon una sociedad que había sido declarada responsable solidaria, por el artículo 42.1.c) LGT, para suceder a otra, deudora principal de la Hacienda. Se considera que ha existido unos abusivo de persona jurídica y fraude de ley, al existir unicidad de personas y confusión patrimonial como exige el precepto

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18). Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19). Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20). Aplicando el art. 43.1.h) LGT, se produjo un abuso de derecho en la utilización de persona jurídica: por el socio y administrador de la sociedad deudora se constituyó otra sociedad con idéntico objeto para obtener un préstamo para financiar la promoción inmobiliaria, se deja a la deudora sin suelo ni vuelo, pero la creada no tiene actividad ni medios sólo adquiere material soportando IVA; aunque la Inspección no levantó el velo, existe un patrimonio único (AN 23-11-20). Aplicando el art. 43.1 h) LGT existió un control por el administrador que mediante ampliaciones y reducciones de capital sucesivas excluyó a la deudora principal de la acción recaudatoria; aunque es una responsabilidad subsidiaria, comprobada la insolvencia no fue necesario la declaración de fallido (AN 27-11-20). Aplicando el art. 43.1.h), existió control de sociedades constituidas por un grupo familiar con un administrador puramente formal, situando los activos en una y las obligaciones en la otra; la Ley 36/2006 permite el levantamiento del velo; hay responsabilidad aunque los hechos fueran anteriores por la responsabilidad universal del art. 1911 Cc y el art. 59 LGT correlativo del art. 1156 Cc: no estando prescrita la acción de cobro y no existiendo otra forma de extinción de la deuda, procede aplicar la responsabilidad por control (AN 16-12-20). Aplicando el art. 43.1.g) LGT, existía control de una sociedad sobre otra por la coincidencia de socio, administrador, domicilio, trabajadores; no es obstáculo para la declaración de fallido parcial la existencia de créditos en el activo del deudor, tampoco no haber cumplido todos los trámites en todos y cada uno de los débitos (TS 22-12-22)

INFORMACIÓN

La sentencia reseñada se remite a la doctrina del TS ss. 2.10.14 y 12.11.13, rechazando los requerimientos genéricos e indiscriminados, 15.12.24 y 13.11.18, distinguiendo los contenidos de la información según sea por suministro o por captación. La sentencia invoca las AN ss. 10.01.23, 12.05.21 (porque el colegio es extraño a la relación letrado cliente propia de las costas y porque es obligado indicar la norma reglamentaria en que se apoya el requerimiento, así como la motivación que lo justifica), 16.03.22 y 27.6.22, y concluye considerando que el requerimiento no acredita la trascendencia tributaria individualizada de la información ni que no pudiera haber sido proporcionada por otra vía.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21). Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos)

SANCIONES

152) Punibilidad. Interpretación razonable. Inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

La interpretación razonable es un aspecto esencial en el derecho sancionador en materia tributaria, no sólo porque la normativa reguladora de los tributos y de sus aplicación es numerosa, compleja y cambiante, sino también porque la generalización de las autoliquidaciones, como forma de primera determinación de la obligación tributaria, ha hecho recaer sobre todos los administrados la exorbitante carga de ser expertos en tributación. No sólo están obligados -cada uno, cualesquiera que sean sus conocimientos y la especialidad de los mismos- a conocer todas las normas vigentes, sino también las aplicables en cada caso y tiempo. Y están obligados a interpretar (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y comprender cada uno de los términos que se emplean en la regulación tributaria, y a calificar según Derecho los hechos y circunstancias (art. 13 LGT) -y a conocer y evitar supuestos de elusión y de evasión, de fraude de ley (art. 6 Cc), el abuso del derecho (art. 7 Cc) y la simulación (art. 16 LGT y arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y el riesgo del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT)- , sino también a aplicar la práctica de la liquidación.

En todo esto, son muchos los errores, las deficiencias, los fracasos, en que incurren estudiantes y profesores, empleados públicos y asesores tributarios, jueces y fiscales en la vía contenciosa o en la penal. La prueba de que es así y su cuantificación está en los suspensos del alumnado, en las eliminaciones en pruebas selectivas, en las anulaciones de actos y liquidaciones y de sentencias. Incluso se puede leer los pronunciamientos que señalan que la Administración tiene derecho a equivocarse y que no tiene que acertar a la primera; o que no se puede incurrir más de dos veces en el mismo vicio anulatorio.

También hay que rendir homenaje a aquella sentencia que proclamaba que en la interpretación de las normas sólo no es razonable el absurdo. Y se debe hacer un reconocimiento de la sentencia que advierte de que no hay una presunción legal de que la Administración tiene el monopolío excluyente de la interpretación adecuada a Derecho, ni de la valoración exacta. Las revisiones de la propia doctrina por el Tribunal Supremo (recientemente, la aplicación de la deducción en los objetos publicitarios de acontecimientos acogidos a la ley 49/2002) o los cambios de criterio (en su día con la perención; o con las “actas de tito único”; recientemente, en la consideración por el IRPF de los ingresos por intereses de demora) son una lección no sólo de la honorabilidad de lo jurídico, sino también de ética social.

La sentencia aquí reseñada desestima el recurso porque se considera ajustadas a Derecho tanto la liquidación practicada como la sanción impuesta y las resoluciones posteriores producidas respecto de la regularización tributaria realizada por la Administración por una indebida aplicación de la exención por reinversión. Se mantenía que cabe la interpretación razonable al considerar que había entrado en funcionamiento una planta fotovoltaica de la que no se era titular y que procedía el beneficio fiscal habiéndose vendido derechos fotovoltaicos.

Se considera en la sentencia que se comenta que los términos del artículo 42.2 TR LIS que regulan el beneficio por la reinversión, al referirse al requisito “entrada en funcionamiento en un año dentro de los tres anteriores a la transmisión”, no entrañan complejidad técnica alguna y son comunes en el léxico común. De modo que entrar en funcionamiento supone ser capaz de producir ingresos y bienes y servicios; “de generar rentas” como dice el precepto. Y la sentencia concluye considerando que existió infracción y que procede la sanción porque hubo culpabilidad al haber aplicado un régimen tributario “a todas luces improcedentes”. Y, a pesar de tan rotunda consideración, parece obligado recordar: que una cosa es el elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones (intención) y otra la voluntad de infringir (negligencia, culposo, dolosa, pero nunca objetiva); y también se debe recordar que sin prueba de que se tenía intención de infringir y fue voluntario hacerlo no hay infracción sancionable. En este sentido la Ley 1/1998 de Derecho y Garantías de los Contribuyentes dio una lección legal al diferenciar entre la presunción de buena fe (art. 33.1 LDGC) y la presunción de inocencia (art. 33.2 LDGC). Por eso, porque perfeccionaba, la buena fe (que ya se presumía en el decreto 2631/1985, art. 14) desapareció de la LGT/2003.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No toda interpretación es razonable, en este caso no existió: en los excesos de amortización, al deducir las cuotas de leasing más allá de los límites y al deducir gastos sin prueba (AN 2-3-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18). Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18). Sanción, TS s. 16.12.14, 14.11.15, en la simulación de una reinversión porque no había interpretación razonable (AN 15-2-18). Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21). No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)

153) Culpabilidad. Existente. Régimen tributario indebido. Tributar indebidamente aplicando el régimen de reducida dimensión es una conducta culpable y sancionable (AN 18-4-23)

La empresa autoliquidó aplicando el régimen de reducida dimensión que era improcedente a la vista de la cifra de negocios del grupo familiar, según la regulación del artículo 108 TR LIS.

La sentencia reseñada considera que queda acreditado que existía vinculación en la identidad de personas y unidad de decisión. Considera a sentencia que se comenta que no hay interpretación razonable sobre la unidad de dirección y que hay culpa sancionable cuando se aplica un régimen especial fiscalmente beneficioso sin justificación. Y mantiene la sentencia que eso es motivación bastante para sancionar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente sanción en la aplicación indebida de deducciones en el IS (AN 9-7-15)

RECLAMACIONES

154) Plazo. Extemporaneidad. Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23)

En el asunto de la retención excesiva a la renta obtenida en España por fondos de inversión no residentes, tan frecuentemente planteado y resuelto a favor de los recurrentes, la sentencia aquí reseñada se refiere a una extemporaneidad insubsanable por la vía tramitada porque se liquidó en mayo y la reclamación fue en julio. No se discute ni el Derecho de la UE ni que hubo discriminación al retener el 15% cuando para residentes se retiene el 1%, porque se debe seguir, TJUE rr. 11.02.71, 11.12.73. 25.03.10, el procedimiento interno y la infracción del Derecho de la UE no permite eludir dicho procedimiento.

Como también suele ser frecuente, algunos podrán considerar que la Administración tiene el deber de actuar de oficio revocando la liquidación contraria a Derecho porque así lo exige la Justicia y los principios del Derecho, y lo permite el artículo 219 LGT, puesto que no permite más actuación que la postulación del administrado ante la que la Administración sólo está obligada a acusar noticia. Sin vergüenza.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo en meses acaba el mismo día hábil correspondiente del mes siguiente; si se declara la extemporaneidad, no cabe entrar en el fondo del asunto (TS 11-5-15). Notificado a la esposa el acuerdo de declaración de responsabilidad del administrador, la reclamación se interpuso cuando ya se había cumplido el plazo para hacerlo (AN 6-2-17). Si se notificó el día 26 de enero y la reclamación se presentó el 27 de febrero, y por tanto, TS ss. 15.12.05 y 8.03.06, es extemporánea (AN 17-7-18). Según TC s. 16.12.13 y TS s. 2.03.12, el plazo en meses de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa se cuenta en el mes correspondiente hasta el día con la misma cifra que el día de notificación y no hasta el día siguiente a ese día (AN 3-10-19). Aplicando el art. 235 LGT y el art. 48 Ley 30/1992, el plazo se cuenta, TS ss. 9.02.10, 25.10.10, 16.05.11, 22.03.12, desde el día siguiente a la notificación del acto impugnado y acaba el día ordinal que coincide con el de dicha notificación; la excepción referida a los días inhábiles se aplica al “último” del plazo y no al primero de cómputo (AN 5-10-21)

RECURSOS

155) Allanamiento. Modelo 720. Se acepta el allanamiento parcial solicitado por el Abogado del Estado en la sanción por declaración extemporánea de bienes en el extranjero (AN 26-4-23)

Producido un recurso contra la sanción impuesta por declaración extemporánea de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, invocando los artículos 39.2 LIRPF y 31 CE, y también la TJUE s. 27.01.22, el Abogado del Estado se allana parcialmente respecto de la parte de la sanción referida a períodos prescritos. Más recientemente: El Abogado del Estado presentó escrito de allanamiento en el recurso contra la aplicación del artículo 39.2 LIRPF por incumplimiento del plazo para presentar el modelo 720 de biene sy derechos en el extranjero (TS 15-3-23, tres; AN 1-3-23); Allanamiento del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia injustificada derivada de la información del modelo 720 se había producido en un período prescrito (AN 7-12-22)

Por lo que puede tener de medio de apoyo al aprendizaje y práctica del recurso contencioso, se puede hacer un “recordatorio de jurisprudencia” en otros casos y por otros motivos y circunstancias en los que el Abogado del Estado se ha allanado

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso porque el AdelE se allanó en asunto sobre discriminación, TJUE 3.09.14, de no residentes en el ISyD (AN 9-7-15 y 23-7-15). Allanamiento del AdelE en la petición de devolución del exceso de impuesto ingresado y los intereses de demora (AN 9-7-15). Aunque el allanamiento del Adel E fue con la reserva del derecho de la Administración a practicar nueva liquidación por el ISyD, según la residencia del fallecido, TJUE s. 3.09.14, sólo procede acodar el fin por aquella causa (AN 26-10-15). Como AN s. 18.12.14 declaró existente la escisión, procede compensar bases negativas del grupo en ejercicios futuros, con allanamiento del AdelE (AN 27-3-17). Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17). Se allana el AdelE en prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 19-7-17). Se allana el Abogado del Estado porque la reclamación ante el TEAR se presentó en plazo (AN 21-9-17). Después de contestada la demanda en asunto de renuncia a exención ordenado retroacción para comprobar sectores diferenciados, se allana el AdelE (AN 7-11-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Aunque es doctrina reiterada (TS ss. 24.06.21 y 7.11.22; y 28.02.21) parece conveniente recordar los nuevos pronunciamientos del TS que han venido a resolver lo que ha sido “un largo litigio” en diversos procedimientos administrativos y judiciales. Ha prevalecido la consideración más sencilla e indiscutible: si se perciben prestaciones que provienen de aportaciones que se hicieron con la renta ganada al hacerlas y esa renta aportada no minoró la base imponible en el impuesto exigido el año de la aportación, cuando años después se perciben las prestaciones que provienen (“son”) de aquella misma renta, no pueden ser gravadas de nuevo; pero si aquella aportación minoró la base imponible del impuesto sobre la renta cuando se hizo, cuando se percibe la prestación debe ser integrada en la base imponible del impuesto exigible en ese tiempo. Cuando la prestación proviene sólo en parte de aportaciones que minoraron y en parte que no minoraron la base imponible, no cabe mantener que no procede integración en la base imponible, sino que se debe producir en la medida en que la circunstancia habilitante se produce.

Tan sencilla consideración exige atender a varias referencias temporales sucesivas: antes de la Ley 44/1978 (de creación del IRPF) no había reducciones por previsión social; se regularon los planes y fondos de pensiones y su tratamiento tributario; las mutualidades y montepíos que recibían aportaciones fueron desapareciendo; hubo integraciones en la Seguridad Social; se reguló la reducción por aportaciones y la tributación por prestaciones en la previsión social; se reguló un régimen transitorio para las aportaciones y prestaciones en las que se producía la incidencia de la minoración o no de la base imponible de las aportaciones que se hicieron y de las que provienen las posteriores prestaciones. Lo relevante no es el régimen de previsión social (montepíos, mutualidades, seguridad social…), como fue la cortina argumental de la Administración que confundía; lo relevante es si la aportación minoró o no la base imponible del impuesto sobre la renta cuando se hizo. Y, al apéndice, es el cálculo de “en la medida”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22). Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

La sentencia aquí reseñada considera que se aplica la exención por reinversión en la transmisión y adquisición de la vivienda habitual también al cónyuge que había dejado de ocuparla doce años antes como consecuencia de la separación legal que determinó la continuidad de la ocupación por el otro excónyuge y sus dos hijos. En ese tiempo el excónyuge que dejó de ocupar la vivienda compró otra que es su residencia habitual. Pero al ser transmitida la primera vivienda habitual adquirida y utilizada en común hasta la separación, el cónyuge que tuvo que abandonar esa vivienda tiene derecho a la exención de la ganancia obtenida por la reinversión en su nueva vivienda habitual. Los artículos que se citan como fundamento en el litigio son los siguientes.

El artículo 38.1 LIRPF establece que puede excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El artículo 41 RIRPF repite la regulación legal y añade: el tratamiento cuando se haya utilizado financiación ajena; la asimilación de adquisición con rehabilitación en las condiciones que señala como requisitos; el plazo para la reinversión (dos años con la peculiaridad de la venta a plazos con reinversión según se vaya percibiendo) y la posibilidad de que ésta se efectúe antes de la transmisión de la anterior vivienda habitual; la reinversión inferior y el gravamen en caso de incumplimiento. El artículo 41 bis RIRPF regula las condiciones para que se considere vivienda habitual a los efectos de los artículos 7 t), 33.4.b) y 38 LIRPF. En general, se exige que sea la residencia durante un plazo continuado de al menos tres años. Pero, “a pesar de no haber transcurrido dicho plazo” (ap.1), se considera que tuvo el carácter de habitual cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, “tales como" celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas. Y también se regula (ap. 2) el tiempo para ocupar la vivienda que constituya residencia habitual (doce meses desde la adquisición o terminación de las obras, con la excepción de circunstancias que necesariamente impidan la ocupación) o en caso de disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo. Y se termina regulando (ap. 3) que “a los solos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en el art. 33.4 b) y 38” LIRPF se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando constituya su vivienda habitual en ese momento o “hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Consideraba la Administración recurrente que se confunde los requisitos para aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual con la exención por reinversión y parece que, atendiendo a la literalidad de la regulación legal de la exención (obligada interpretación estricta, pero no restrictiva), existiendo fundamento para que la exención se pudiera aplicar por la reinversión, hay dificultades para que sea así cuando se atiende al tiempo anterior a la transmisión durante el que debió ser vivienda habitual la transmitida que determinó la ganancia patrimonial. Pero ese inconveniente se puede salvar, si se razona así: (i) fue vivienda habitual mientras se ocupó; (ii) no perdió esa condición cuando fue obligado dejar de ocuparla (y adquirir y ocupar otra vivienda “habitual”); (iii) el requisito de ocupación como vivienda habitual en cualquier día de los dos años anteriores a la transmisión hay que entenderlo (art. 3 Cc) en el contexto de las circunstancias que la ley regula como excepciones (art. 41 bis 1 RIRPF: fallecimiento, separación…); (iiii) porque la separación matrimonial es una circunstancia reglamentaria condicionante de la exención, “se debe entender” que existió ocupación de la primera vivienda desde antes y hasta la transmisión. Para que no se diga que no hay casos de equidad en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por reinversión exige la prueba de la habitualidad como vivienda al menos tres años, la construcción en dos, la enajenación antes de cuatro (AN 15-2-23). Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21). Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21).

I. SOCIEDADES

Establece el artículo 130 LIS que podrán convertirse en un crédito exigible frente a la Administración los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones: (i) por deterioro de los créditos u otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente; (ii) no adeudados con entidades de derecho público; (iii) y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación del artículo 13.1.a) LIS transcurso de seis meses desde el vencimiento; (iiii) así como los derivados de la aplicación del artículo 14, 1 y 2 LIS, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y en su caso prejubilación); y se regula también el tratamiento de impuesto diferido por el derecho a compensar bases imponibles negativas. La aplicación será por un importe igual a la cuota líquida positiva correspondiente al período impositivo de generación de aquellos siempre que se dé “cualquiera” de las circunstancias establecidas en el artículo 130.2 LIS: (i) registro de pérdidas en cuentas anuales auditadas y aprobadas; (ii) liquidación de la entidad o insolvencia judicialmente declarada. Esta regulación se complementa con otras precisiones y también con la regulación sobre la forma de aplicación (ap. 3), opción entre abono o compensación (ap. 4), canje por Deuda (5), información obligada (ap. 6).

La sentencia reseñada se refiere a la aplicación de la DAd 22ª TR LIS de contenido similar al posterior del artículo 130 LIS aquí reseñado. La sentencia de instancia distingue entre aplicar la DAd a las dotaciones a fondos internos derivados de compromisos de pensiones en especie y las derivadas de compromisos de prejubilaciones a los 63 años. Pero el TS decide que la DAd permite aplicar los beneficios en forma de derechos diferidos convertibles fiscalmente en créditos contra la Administración a las dotaciones efectuadas con cargo a fondos internos de la empresa que instrumenten tanto compromisos de pensiones no dinerarios o en especie, como compromisos adquiridos como consecuencia de obligaciones asumidas por las prejubilaciones del personal. Y así es como se debe interpretar (art. 3.3 Cc; art. 12 LGT) la ley atendiendo a su finalidad y la realidad social sobre la que se debe aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los fondos internos de prejubilación son susceptibles de generar DTA´s y se pueden convertir, art. 14.1.f) TR LIS, en créditos exigibles a la Administración (AN 12-5-21)

(nº 911) (nº 21/23) (mayo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada decide sobre una simulación que se corresponde con lo que es ese instituto y con lo que debe ser el supuesto al que se refiere el artículo 16 LGT. El interés indiscutible de la sentencia es que no incurre en ninguna de las desviaciones frecuentes que llevan a confundir simulación en la causa con apariencia en los hechos.

La simulación consiste en realizar un contrato o negocio jurídico manifestando una causa jurídica que no es la real. En este sentido se debe señalar que la causa de los contratos es uno de los tres elementos esenciales de los mismo (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa; también, que la causa (art. 1274 Cc) no son los motivos, intenciones ni finalidades del contrato o negocio, sino la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte, en los onerosos; el servicio o beneficio que se remunera, en los remuneratorios; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor; y, también, que los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc), como son nulos los contratos con una causa falsa (art. 1276 Cc) cuando no existe otra simulada verdadera (simulación absoluta), porque si se tienen una causa verdadera disimulada (simulación relativa), surten los efectos de ésta.

Como se puede apreciar esa regulación legal nada tiene que ver: con la apreciación de una simulación atendiendo no a la causa de un contrato, sino a un conjunto de operaciones; o atendiendo a personas interpuestas o a hechos inexistentes o distintos de los que se ponen de manifiesto. Parece claro e indiscutible que esos no son supuestos de simulación, sino irregularidades en los sujetos o en los hechos, propios de una apariencia que se corrige con la prueba (art. 104 y 105 LGT) de su inexistencia o de la realidad. En cambio, la simulación determina o la anulación si es absoluta o los efectos del contrato o negocio si se prueba la causa verdadera que disimularon las partes.

En el caso que decide la sentencia una sociedad transmitió a otra entidad inmuebles hipotecados, con precio aplazado que nunca se hizo efectivo, habiéndose subrogado la adquirente en la deuda por el préstamo hipotecario, que era una sociedad sin fondos porque incluso la aportación inicial de efectivo al constituirse fue retirada de inmediato. Se califica de donación atendiendo a la causa verdadera.

En el recurso se reconoce la donación y se niega la tributación por el IRPF, porque procedería por el ISyD, pero la sentencia declara improcedente el recurso de casación (Ley Orgánica/2015, de 21 de julio) porque se trata de una cuestión nueva y no entra en el fondo, aunque ha quedado claro su contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma (AN 7-12-22)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada emplea tres referencias para considerar contraria a Derecho la declaración de responsabilidad tributaria producida. En primer lugar, se debe tener en cuenta que no se trata de un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que es subjetiva y exige probar la conducta y la finalidad de los actos producidos. En segundo lugar, se señala que no son suficiente fundamento expresiones genéricas ni tampoco la referencia a un “no hacer”. Y, en tercer lugar, se considera obligado probar la existencia de fraude, maquinación o pacto de estrategia para impedir o dificultar la recaudación.

Aunque no faltan excepciones, existe una doctrina sólida que considera que la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) LGT tiene naturaleza sancionadora. No debería ser de otra manera si se considera el presupuesto que la determina que no es no ingresar un tributo, sino dificultar o impedir la recaudación de una deuda tributaria. Y esa evidente diferencia obliga: a que se pruebe la intención y la voluntad de infringir un deber de colaborar, quizá no adecuadamente regulado; y a que no se pueda declarar dicha responsabilidad sancionadora con el solo fundamento objetivo de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la responsabilidad por art. 42.2.a) LGT declarada al socio que aceptó un dividendo sin salvar su voto ni asistir a la junta; recurrió en alzada el director de inspección AEAT, estimando el recurso el TEAC, pero se considera extemporáneo y se declara nula la resolución (TS 17-11-22). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no excluye que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PRUEBA

161) Carga. Operaciones irreales. Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la deducción como gasto de facturas por servicios de información de experiencias industriales, comerciales y científicas y por asistencia técnica a efectos del IRNR; y también se refiere a una pretendida duplicidad de ingresos por error.

En relación con todos esos hechos probados, la sentencia señala que la carga de la prueba corresponde a quien mantiene un hecho en defensa de su derecho y, respecto de las declaraciones y autoliquidaciones recuerda que lo declarado se presume cierto para el declarante. Sin duda esto es así, pero también lo es que la regulación de la factura como prueba se ha convertido en un concepto vacío, líquido, a base de emplear palabras convertidas en “flatus vocis”. Así cuando se dice que los gastos y deducciones originados en operaciones empresariales o profesionales “deberán” justificarse “de forma prioritaria” mediante factura entregada, añadiendo que la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones” cuando la Administración “cuestione fundadamente su efectividad”, en cuyo caso el administrado “está obligado a aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Parece indiscutible que la Administración, en sus regularizaciones tributarias, siempre cuestiona, “debería cuestionar”, los hechos “fundadamente”, porque otra cosa sería actuar arbitrariamente contra el artículo 9 CE. Y si es así, la regulación en la LGT de las facturas como prueba queda así: para deducir un gasto la factura es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado, de modo que si la Administración cuestiona su efectividad, el administrado deberá probar la realidad por otro medio de prueba admitido en Derecho que no sólo no será privilegiado, sino tampoco prioritario, sino secundario, según la regulación de la prueba en la LEC. La otra conclusión a la que se llega es que la regulación reglamentaria de la factura y sus requisitos formales y registrales sólo tiene como finalidad moelstar y aumentar los costes del cumplimiento de los tributaos, infringiendo así el artículo 3.2 LGT que, precisamente, lleva a impedir que sea así.

Y, como se debe insistir en ello hay que añadir aquí que el principio de regularización íntegra debe obligar a la Administración, en la aplicación de los tributos, cuando considera que un gasto facturado y deducido no existió, debe también determinar el beneficio de la actividad (IRPF) o de la entidad (IS) y probar cuál fue el destino “real” de esos recursos ocultados como gasto, pero aparecidos en el resultado. Otra cosa merece también la consideración de arbitrariedad proscrita (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21)

NOTIFICACIONES

La sentencia aquí reseñada decide la validez de la notificación personal realizada que recibió un pariente del interesado que estaba en su domicilio es de suponer que con autorización de aquél. Aunque estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas y la Inspección así notificó el procedimiento, la competencia pasó a Recaudación al derivar la responsabilidad y con el recurso de reposición volvió a Inspección la resolución del mismo que fue notificada en persona. Las referencias al art. 3.2 RD 1360/2010 con justificación en el artículo 174.2 LGT son irrelevantes dado que la notificación llegó al conocimiento del interesado.

Si es urgente que se regule que la obligatoriedad del sistema de comunicaciones electrónicas sólo se deba referir a las personas jurídicas y que quede a la voluntad de las personas físicas, mientras se regulara así, se debe exigir a la Administración que “en todo caso” procure la notificación personal. En este sentido es de tener en cuenta recientes pronunciamientos: Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

GESTIÓN

Las sentencias aquí reseñadas se añaden a una reiterada doctrina sobre idéntico asunto. Se considera que el procedimiento reglamentario (arts. 126 a 129 RD 1065/2007), originado en el artículo 120.3 LGT, de rectificación de autoliquidación, que era aplicable cuando el interesado consideraba que la autoliquidación presentada lesionaba de algún modo sus intereses legítimos, es procedente cuando se ha presentado una autoliquidación por un impuesto autonómico (sobre la emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial), para evitar la sanción de no hacerlo, pidiendo la devolución del importe ingresado por considerarlo indebido (art. 221.4 LGT).

La sentencia que se comenta hace referencia a la TS s. 12.07.21, pero también permite señalar aquí que el artículo 120.3 LGT ha sido modificado por la reforma tributaria contenida en la Ley 13/2023. Parece que se trata de legalizar un procedimiento que nació de la doctrina antes de su desarrollo reglamentario. Los añadidos permiten distinguir: (i) la rectificación sin devolución; (ii) la rectificación con devolución derivada de la normativa del tributo (art. 31, 119.3 y 125 LGT); (iii) y la devolución por ingreso indebido (art. 32 y 221 LGT). Y la novedad formal (nuevos aps. 1 y 4) es el modelo de rectificación de autoliquidación, obligatorio para rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada.

Tan aparentemente sencilla novedad puede ser un poco más complicada en la práctica. En este sentido se debe recordar que el artículo 122 LGT parece establecer una clara distinción entre declaraciones y autoliquidaciones, y a afectos de “completar o modificar” permitiendo que aquéllas puedan ser complementarias o sustitutivas (ap. 3), pero sólo se admiten autoliquidaciones complementarias (ap. 2). A estos efectos lo complementario determina un mayo ingreso o una menor devolución, de modo que antes de la reforma de 2023 sólo se podrían admitir autoliquidaciones complementarias, y después se permitirán también autoliquidaciones sustitutivas (a devolver).

La novedad, salvo en lo formal, es menor si se considera que con el texto originario ya permitió la jurisprudencia la diferencia y prevalencia del artículo 120 LGT respecto del artículo 119 LGT en el que fue debatido asunto de modificación de opciones después de vencido el plazo de presentación de declaraciones. Sin necesidad de hacer una peculiar invocación de la “lex posterior”, quizá atendiendo a la numeración de los artículos, y perdiendo la ocasión de dar relevancia a la diferencia entre declaración, liquidación y declaración-liquidación (en el IVA, la autoliquidación se produce operación por operación y en las declaraciones-liquidaciones no se liquida el IVA devengado, sino el IVA exigible: art. 21 LGT), los tribunales señalaban que nada impedía que el artículo 120.3 LGT se aplicara para modificar opciones ejercidas cuando el interesado considerara que se había producido “de cualquier modo” un perjuicio de sus intereses legítimos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos). Procede la solicitud de rectificación de autoliquidación para la devolución del ingreso de un impuesto, el IVPEE, que, al no ser aplicable la Directiva 2008/118, se considera contrario a la normativa UE (AN 16-9-22)

SANCIONES

164) Tipificación. Facturación de operaciones irreales. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23)

La sentencia aquí reseñada considera ajustada a derecho la sanción impuesta por la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT, por facturar servicios irreales, por un importe superior al 20% del volumen de operaciones sujetas a efectos de la aplicación del artículo 187 LGT. El breve párrafo anterior podría resumir lo que es una sencilla definición de responsabilidad objetiva proscrita en un Estado de Derecho. No hace mucho tiempo se reiteró una doctrina en la jurisprudencia que se producía que defendía la “culpa ínsita” cuando se incurría en hechos que tipificaban infracciones tributarias. Lo que podría ser lógico referido a una avería en una maquinaria, podía ser jurídicamente no sólo rechazable, sino terrible. El elemento subjetivo, la intención de infringir, y la culpa, en la comisión de la infracción, son elementos imprescindibles en un expediente sancionador y exigen extremado rigor en la prueba de su existencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) LGT; motivación suficiente y proporcionalidad legal (AN 8-2-23). En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que en el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22). Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21)

165) Culpabilidad. Existente. Los conceptos de la liquidación determinan la culpabilidad y existe falta de apoyo probatorio, sin que lo sea argumentar contra la liquidación (AN 18-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre quien fue sancionado por haber incurrido en las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 195.1 LGT, por no haber integrado el beneficio obtenido en una permuta en una expropiación, por haber incluido gastos no contabilizados e incluir gastos no justificados y una sanción administrativa como gasto. Se considera que los hechos que motivan de la sanción son el fundamento de la culpabilidad, sin que sea relevante la argumentación “ex post facto” contra la liquidación sin haberla hecho con anterioridad. Por otra parte, se mantiene argumentos que no tienen el suficiente apoyo probatorio.

Aunque parece que no existe ningún motivo de reflexión a la vista de la argumentación desarrollada en la sentencia, sí parece inevitable señalar que, cuando se sanciona porque no se ha cumplido con el doble deber de autoliquidar correctamente y de ingresar precisamente la deuda tributaria que se corresponde con esa liquidación, cualquier momento procedimental o procesal debería ser idóneo para oponerse a la liquidación practicada por la Administración regularizando la situación autoliquidada por el administrado. Sobre todo, si se tiene en cuenta que tanto el recurso de reposición como las reclamaciones económico-administrativas extienden su revisión a todas las cuestiones manifestadas del expediente. Y esa “puerta al campo” fiscal que tiene la Administración no se puede sustituir por una celda monástica en clausura para limitar las posibilidades de defensa del administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22). Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21). No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21). No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21)

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada señala que está en línea con una reiterada doctrina: TS ss. 17.06.21, 18.06.21, 21.06.21. Se manifiesta que el artículo 50.1 del RD 520/2005, RRV, se debe interpretar considerando que los plazos para el recurso de alzada se cuentas desde que la resolución del TEAR no sólo desde que se recibe en la oficina de relaciones con los tribunales, sino desde que se recibe en cualquier oficina de la AEAT, como exige el derecho a una buena Administración. Y se considera extraño que el abogado de la Administración que, desde luego podía defender en Derecho un parecer contrario, no refuta la doctrina reiterada del Tribunal Supremo.

El interés de traer aquí la sentencia reseñada es traer a consideración el derecho a una buena Administración que, aunque ya tiene más de veinte años desde su proclamación y más de diez años desde su vigencia, debería ser aplicado y exigido en su aplicación con mayor frecuencia y generalidad. Y también debería servir la reflexión para considerar sobre la intrascendencia por irresponsabilidad de esa dejadez en la realización de un derecho. Si se aplicara, sería imposible que se mantuviera no sólo los tiempos de demora en los traslados de comunicaciones y expedientes dentro de una misma Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), sino también situaciones de litigio llegando, incluso, a la casación.

167) Ext. de revisión. Improcedente. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23)

La sentencia reseñada reitera lo que es criterio generalmente aplicable: una sentencia no un documento esencial aparecido. En este caso, además, la sentencia que se invoca no contiene presupuestos de hecho que afecten a los que ocurren en el caso ni que pudieran señalar la existencia de un error en la resolución por la que se recurre; y no se recurrió en vía contenciosa la resolución del TEAC por las sanciones que es el objeto de la cuestión, siendo reiterado que el recurso extraordinario de revisión no es un procedimiento para revisar lo que no se ha recurrido cuando fue procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Como en AN ss. 10.09.18, 27.02.20, 26.06.20 y 30.07.20, fue procedente la revisión de la resolución del TEAR fundamentada en un auto de sobreseimiento provisional porque la posterior sentencia de la Audiencia probó que las facturas eran falsas y lo provisional no crea cosa juzgada (AN 19-2-21). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

RECURSOS

Las sentencias reseñadas, aunque desestimatorias, ponen de manifiesto lo que ha sido una frecuente reflexión de los profesionales del Derecho que conocen, estudian y comentan sentencias en las que se anulan no sólo actuaciones, sino también disposiciones propuestas o aprobadas por la Administración.

Si se recibió con alegría la sentencia que proclamó el derecho a una buena regulación, anulando la inclusión en órdenes ministeriales de aprobación de modelos de declaración normas sustantivas propias de la regulación del impuesto, el gozo jurídico debería ser mayor si se estimara una responsabilidad patrimonial (art. 106 CE) por haber aprobado por decreto ley normas que se anulan por ser inconstitucionales, como ocurrió con las de confinamiento por el covid, o por no responder a la urgencia que exige esa disposición. La reiteración en las resoluciones, o mantener recursos. cuando existe doctrina reiterada de que adolecen de causa de anulación ya sea por su contenido o por el procedimiento de aprobación, debería determinar la responsabilidad patrimonial de la Administración. Padece el Derecho cuando no es así, como ocurre con una de las sentencias aquí reseñadas en las que refiriéndose a una situación que reunía las circunstancias que determinaban la anulación, como había sentenciado el TS, faltaba que también el TJUE lo hiciera.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22). La Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

169) Gastos. No deducibles. Requisitos. Sanción. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

- La sentencia aquí reseñada podría ser comentada desde el punto de vista de la prueba o de las infracciones y sanciones porque resuelve sobre ambos aspectos. La sociedad comprobada, miembro de una UTE, dotó una provisión por terminación de obra, mejoras y retirada de obra, y la justificó con un informe pericial que no tuvo en cuenta la contabilización en la UTE y sin esa comprobación se consideró improcedente la provisión. También dedujo gastos por retirada de la obra y conservación de la construcción, pero no se admitieron como deducibles porque eran obligados de forma tácita o implícita, sin asunción expresa contractual. Tampoco se admitieron gastos por trabajos de apoyo prestados por empresas partícipes en la UTE porque no se probó su realidad ni su necesidad encubriendo una distribución de beneficios. Y por presunción de irrealidad, no se admitieron otros gastos deducidos documentados en tickets y facturas.

Es inevitable recordar sobre la deducibilidad de gastos y provisiones contabilizados que no son islas en el océano, sino que se integran en una contabilidad que debe ser coherente y congruente. Si se niega validez probatoria a un informe pericial porque no se comprobó la contabilidad de la UTE en la que se integraba la sociedad cuya situación tributaria se regularizaba, también se debe anular la negativa a la deducción de gastos por irreales si no se prueba cual fue “realmente” el destino y la materialización de esos recursos y también la localización del nuevo resultado así provocado. En Derecho se puede degradar un medio de prueba respecto de otros (la factura en el artículo 106.4 LGT pasa de ser medio de prueba prioritario a no privilegiado y a no tener valor si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad), pero frente a lo documentado o registrado (salvo que en la ley se consideren como requisitos esenciales o constitutivos), siempre debe prevalecer la realidad. En este caso, no se niegan los hechos que originan las provisiones, ni siquiera en cuanto que la comprobación siempre será posterior a la autoliquidación y, siendo así, se debe estar a la realidad por encima de las formalidades.

- La sentencia que aquí se comenta confirma la sanción impuesta y señala: que ni la inexistencia de ocultación ni la buena fe ni haber declarado todos los elementos de hecho tienen incidencia alguna sobre el elemento subjetivo ni sobre la culpabilidad. No deja de sorprender que sea así en un asunto en el que, salvo la presunción de irrealidad de los gastos justificados por tickets, todos los demás aspectos objeto de regularización se han hecho a partir de facturas y contabilizaciones.

En Derecho “donde no hay ocultación no cabe infracción sancionable”, salvo las tipificadas respecto de incumplimientos formales. Así, se regulaba en la LGT/1963 antes de la nefasta Ley 10/1985 que fue la que refirió las infracciones de omisión en vez de a “no declarar o declarar de forma inexacta o fraudulenta” a “no ingresar en plazo” (hubo que rectificar el olvido del obsesionado legislador respecto de los ingresos sin requerimiento previo, cf. art. 61), convirtiendo, así, al administrado en infractor si no era experto tributario o si no contrataba al que lo fuera (empleando quizá un importe con destino fiscal en pago de honorarios).

Dice muy bien en Derecho la sentencia que se comenta cuando señala la diferencia entre elemento subjetivo de la tipificación de las infracciones y la culpabilidad en las acciones u omisiones al aplicar los tributos. Diferencia entre intención y voluntad que no suele apreciar la Administración en sus expedientes sancionadores, pero que es esencial: porque está proscrita la responsabilidad objetiva, como principio del Estado de Derecho, Lo entendió muy bien la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuando en el artículo 33 reguló la presunción legal de buena fe los contribuyentes (ap.1: intención, elemento subjetivo) y la presunción de inocencia (ap. 2: culpa, voluntad de infringir). Aquélla, para sancionar, obligaba a probar que no había buena fe (en definición del TS: la creencia íntima de actuar según Derecho); y ésta, para sancionar exige probar la culpabilidad.

“Naturalmente” (y contra lo que dice la exposición de Motivos), con la LGT/2003, desapareció la presunción legal de buena fe, aunque, como reacción justa, se sigue aplicando en algunas sentencias. Y, siendo así, es obligado discrepar, con todo respeto y razonablemente, de la consideración que entiende que la declaración íntegra, no ocultar y no actuar con buena fe no inciden en el elemento subjetivo ni en la culpabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT; tampoco se probó las mermas que no resultan del volumen contabilizado de existencias (AN 3-10-22). La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22)

La sentencia aquí reseñada decide en el caso de una fusión por absorción inversa, según la regulación del artículo 90.3 TR LIS respecto del que el recurrente considera que no existía transmisión de bases imponible negativas por la absorbida y la Administración mantiene que se produce así una doble compensación si se atiende a la interpretación finalista que debe prevalecer sobre la literal.

Aunque la AN s. 1.06.17 mantuvo lo contrario, la sentencia aquí reseñada está al criterio mantenido por el TEAC y por AN s. 19.11.09, ratificada por TS s. 14.12.11, e impide la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida en la sociedad absorbente porque se produciría una doble menor imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 90.3, párr. seg. TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)

IRNR

La sentencia aquí reseñada se remite a otras: TS ss. 5.06.18, 10.01.23 y AN s. 31.03.23, y recuerda que fue la jurisprudencia la que reiteró la doctrina que permitía en los establecimientos permanentes de entidades de la UE restar los gastos fiscalmente deducibles. En ese sentido se aproó la Ley 2/2010 pero referida al IRPF y al IS remitía al artículo 26 LIRPF y sólo permitía la deducción de los gastos de administración y depósito. La Ley 26/2014 modificó el artículo 24.6 LIRNR y permite deducir todos los gastos relacionados con la obtención de los ingresos.

La sentencia señala que en la actividad de seguros son gasto deducible las provisiones técnicas, art. 13 TRLIS y art. 14.7 LIS; y también lo son las provisiones técnicas por participaciones en beneficios cuando hay vinculación con inversiones en España que han dado lugar a dividendos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al art. 49 TFUE la norma que impide a un no residente sujeto al IRPF por obligación real deducir las cotizaciones obligatorias abonadas a un organismo profesional de previsión en proporción a los rendimientos a la parte de los sujetos, mientras que un residente sí puede deducir. No es contrario al art. 49 TFUE cuando se trata de cotizaciones complementarias abonadas a un organismo profesional de previsión y las abonadas en el marco de un seguro privado de jubilación (TJUE 6-12-18)

Las sentencias reseñadas ratifican y reiteran, TS ss. 5.04.23 y 11.04.23, la doctrina y criterios sobre los mismos presupuestos de hecho. Por una parte, si para los fondos residentes se aplica una retención del 1% para los no residentes es excesiva y discriminatoria la retención del 15% que, por otra parte, puede ser la tributación definitiva; es contraria al art. 63 TFUE y la libre circulación de capitales, probada, además, una tributación comparable, sin que la Administración española probara que no es así.

Por otra parte, la prueba de la retención es suficiente cuando el banco residente pagador aporta certificaciones con identificación de los perceptores. Y, como es habitual, dado que se trata de doctrina y criterios reiterados en la jurisprudencia, parece que la Administración no debió ni provocar la discrepancia ni mantener un recurso hasta la casación, como ha ocurrido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos). Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23)

ISyD

173) Ajuar doméstico. Valoración. Legados. Los bienes transmitidos mediante legados se deben computar en el ajuar doméstico para calcular el valor del ajuar doméstico (TS 9-5-23)

La sentencia aquí reseñada invoca otras muchas, como TS ss 18.04.22, 24.06.21, 10.03.20, 19.05.21 y 11.06.21, porque éste es un asunto que en su día planteó dudas que necesitaron de una clara doctrina para resolverlas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 24.06.21, los bienes dejados por legado se computan en el caudal relicto a efectos de calcular el valor del ajuar doméstico (TS 18-4-22)

IVA

174) Exenciones. Improcedente. Aprovechamiento cinegético. La exención del art. 20 Uno 23º LIVA no se aplica a la cesión temporal mediante precio de aprovechamiento cinegético (TS 18-5-23)

Ratificando el criterio de TS s. 27.10.22, la sentencia aquí reseñada decide, primero, que está sujeta al impuesto (arts. 4 y 11 LIVA) la operación de cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético por un ayuntamiento que conserva el derecho de uso sobre la finca y, segundo, que en esa operación actúa como empresario (art. 5 LIVA). Del mismo modo, atendiendo a lo dispuesto en la Ley 49/2003, de arrendamientos (art. 4.2), que excluye del arrendamiento de explotación agrícola la cesión del terreno para otros usos, como puede ser la caza, considera inaplicable la exención regulada en el artículo 20 Uno 23º LIVA, considerando que, TJUE s. 26.05.05, se cede el terreno para una actividad recreativa o de ocio. Y que el artículo 14 LGT prohíbe la extensión del hecho imponible y de las exenciones, beneficios e incentivos tributarios mediante la integración por analogía.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es aplicable la exención del artículo 20 Uno 23º a) LIVA al arredramiento por cesión de un monte públicos para utilización cinegética (TS 21-3-23, tres). El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22). La exención para el arrendamiento de terrenos y viviendas, art. 20 Uno 23º LIVA, no es aplicable al arrendamiento del aprovechamiento cinegético (TS 15-11-22)

La sentencia aquí reseñada, considera que no están sujetas y no integran la base imponible del IVA, las cantidades percibidas por entidades de gestión del servicio público de radio y televisión se denominen transferencias, compensaciones, aportaciones, dotaciones o subvenciones, porque lo esencial es que procedan del presupuesto del ente público y que no sean a título oneroso, como se define en TJUE ss 11.03.20, 18.01.17. No hubo contrapartida directa, de modo que no hay base imponible ni sujeción, nueva redacción del art. 78 Dos 3º LIVA y tampoco, TS ss. 30.01.23 y 19.04.23, existe distorsión significativa de la competencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23)

La sentencia aquí reseñada ratifica la doctrina expuesta en TS s. 13.02.18, en paralelo a la doctrina reiterada para la devolución del impuesto sobre las ventas de minoristas de determinados hidrocarburos, TS s. 17.10.16, y aplicando los artículos 80 Dos y 89 LIVA, 127 RD 1065/2007, RAT, y básicamente, el artículo 14 RD 520/2005, RRV. De modo que procede reconocer que sólo el que soportó un impuesto que no puede repercutir a su vez ni deducir tiene derecho a la devolución de su importe, porque, TS ss. 23.06.14 y 25.09.14, el que repercutió, aunque ingresó la cuota resultante de la autoliquidación, la recupera -no paga- mediante la repercusión a quien no puede obtener el reintegro repercutiendo el impuesto que soportó.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

177) RE. Agencias de viaje. No aplicable. Si se vende plazas hoteleras a agencias minoristas y éstas revenden en su propio nombre a los viajeros no se aplica el régimen especial (AN 22-5-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una agencia de viajes en Canarias sujeta al IGIC que vende plazas hoteleras a “tour operadores” que, a su vez, lo venden a agencias minoristas que son las que venden en nombre propio a los viajeros decidiendo los precios y la organización.

La sentencia que se comenta reitera lo dicho en AN ss 22.05.08, 18.09.08, 10.06.10, 12.01.11 y 2.012.13, Y decide que no procede aplicar el régimen especial de agencias de viaje regulado en el artículo 147.2 LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No era agencia de viajes mayorista, sino minorista y sus servicios a la vinculada se deben valorar como los de otros minoristas; hay simulación y no conflicto en la aplicación de la norma; que en inspección anterior no se regularizara así no es un acto propio porque no existe declaración de voluntad (AN 15-6-21)

178) Registro de Operadores Intracomunitarios. Exclusión. Procedente exclusión del ROI por haber participado en un fraude mediante operaciones intracomunitarias (AN 4-5-23)

La participación en fraude mediante operaciones intracomunitarias determina la exclusión en el ROI, aunque se tuvo que deducir de la documentación de la entidad al faltar la correspondiente a la del tercero que intervino y que se relacionó con ella. La medida no se puede considerar desproporcionada ni sancionadora porque puede seguir realizando operaciones de otra naturaleza.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se trataba de sociedades creadas para poder deducir que ni compraban lo que decían entregar en Portugal ni los adquirentes tenían actividad ni los transportistas viajaron (AN 15-1-19). Según el art. 168 a) Directiva 2006/112 para negar la deducción del IVA a quien lo soportó tras una cadena de operaciones de venta sucesivas que se adquiera los bienes en las instalaciones de un implicado en esa cadena distinto del que parece como proveedor en la factura no es suficiente para presumir una práctica abusiva y exige que la Administración pruebe una ventaja fiscal indebida (TJUE 10-7-19). Que un sujeto pasivo participe en una cadena alimentaria y que no haya cumplido el requisito formal de identificación de los proveedores, puede ser un indicio de que sabía o debería haber sabido el fraude, pero no determina que no pueda deducir (TJUE 3-10-19)

ITPyAJD

La sentencia reseñada se refiere a una transmisión de un inmueble en 1997 y cuando, en 2016 se dicta por el Juzgado de Instrucción el auto que aprueba el expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo, se produce la liquidación considerando que el hecho imponible, la asimilación a transmisión regulada en el artículo 7.2 C) LITPyAJD, se produce con dicho auto.

La sentencia que se comenta considera que el título que se suple con el expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la primera adquisición del inmueble, porque no se tributó ni se aplicó exención o no sujeción. Y siendo el hecho imponible único, consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo interrumpido. Dicho acto interrumpe la prescripción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se aportó una finca a una sociedad y no se pudo inscribir, la posterior acta de notoriedad para reanudación de dominio no suple una transmisión, sino la insuficiencia de acreditación de titularidad (TS 11-4-23). Reconocida por sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

La sentencia aquí reseñada aporta aspectos concretos de interés, como la inclusión en la base imponible de los pagos por capacidad, garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, el complemento de energía, el complemento por eficiencia y huecos de tensión, en tanto conforman pagos parciales por el producto derivado de la actividad del sujeto pasivo, según TJUE s. 3.03.21.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TJUE s. 3.03.21, TS s. 15.04.21, AN s. 15.07.21, el impuesto es compatible con la normativa de la UE; la base imponible es la electricidad que se introduce en el sistema eléctrico sin incluir las ayudas estatales, pero sí los complementos de eficacia y de energía reactiva que son sobreprecios. Sanción porque no supera los estándares de razonabilidad en la interpretación y porque aunque corrigió e ingresó no presentó declaración complementaria (AN 5-10-21)

(nº 919) (nº 23/23) (mayo / junio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

181) De extemporaneidad. Improcedente. Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23)

El artículo 27 LGT que regula los recargos por declaración extemporánea con una referencia general (exigencia de recargos en autoliquidaciones extemporáneas presentadas sin requerimiento previo) y varias particularidades: (i) la agravación (mayor recargo, intereses de demora) según el mayor retraso; (ii) la exoneración de recargos en regularizaciones espontáneas en otros períodos; (iii) la reducción del recargo (art. 27.5 LGT); (iiii) la improcedencia del recargo (arts. 27.4 y 191.6 LGT) cuando no se identifica el contenido y período de la autoliquidación extemporánea.

La existencia de requerimiento previo, determina la improcedencia de recargos de extemporaneidad y la posible apertura de expediente sancionador. Pero la ley define qué se entiende por requerimiento previo: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del interesado y conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Al respecto no faltan pronunciamientos: (i) Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22); (ii) Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

La sentencia aquí reseñada se enmarca en la doctrina, AN 19.11.12 y TS ss. 23.11.20, 15.02.22, y considera que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea, previsto en el artículo 27 LGT cuando, a presar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados períodos de un ejercicio anterior de dicho impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria. En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del acta de conformidad en la que se documenten las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22).

GESTIÓN

La primera redacción del artículo 39.2 LIRPF decía: “En todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base imponible general del período impositivo más antiguo entre os no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bines o derechos respecto d ellos que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación a que se refiere” la DA 18ª LGT. Era un texto tan arbitrario que parecía haber llevado al legislador a regular en la Ley 7/2012 (DAd 1ª) que “la aplicación del artículo 39.2 LIRPF” y del artículo 134.6 TR LIS “determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave” y se sancionará con multa del 150% (era de suponer que se sancionaría al que cometiera la infracción aplicando ese precepto). Ese apartado 2 del artículo 39 LIRPF ya ha desaparecido.

Según la TS s. 16.03.23 no es lícito desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidación negando que existe prescripción del derecho a comprobar y sancionar, porque la TJUE s. 24.01.22 niega esa imprescriptibilidad de la facultad de regularizar situaciones tributarias, porque es contraria al artículo 63 TFUE, a la seguridad jurídica y al principio de proporcionalidad en la sanción. No cabe invocar el artículo 39.2 LIRPF que fue derogado por la Ley 5/1922. En este sentido AN ss. 30.11.22, 7.12.22, sin perjuicio de que se pueda practicar posteriormente una liquidación si procede. Allanamiento parcial del Abogado del Estado.

INSPECCIÓN

183) Desarrollo. Pruebas nulas. Entrada en domicilio. No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23)

La consideración de la sentencia aquí reseñada aconseja el repaso de lo establecido en la ley. El artículo 142.2 LGT establece:

(i) que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen (art. 172 RD 1065/2007, RAT), en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, siempre que exista un acuerdo de entrada por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el interesado o la perdona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello;

y (ii) que, cuando en el ejercicio de actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del interesado, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT (cuando sea necesario entrar en el domicilio o efectuar registros en el mismo la Administración debe obtener el consentimiento del interesado o la oportuna autorización judicial cuya solicitud deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se “aporten” al órgano judicial.

La sentencia aquí reseñada sigue la TS s. 14.07.21, de modo que considera:

1) la Administración no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones tomando como fundamento los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro en un domicilio de tercero, autorizado por el juez penal,, cuando tales documentos fueron considerados nulos por sentencia penal firme por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales, aunque no se dijera así expresamente porque lo establece el art. 11 LOPJ para pruebas obtenidas contra derechos fundamentales;

2) el exceso de los funcionarios sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debe ser controlado “a posteriori” por el juez, autorizando, a través del mecanismo de la dación en cuenta que obliga a la Administración, art. 173 RD 1065/2007, RAT, sin que infracción de ese trámite deba perjudicar al afectado;

3) se considera hallazgo casual los referidos a otros sujetos pasivos, a otros impuestos, a otros períodos impositivos distintos de los autorizados judicialmente respecto de la entrada y registro;

4) corresponde a la Administración la acreditación de que hay hallazgo casual no es la misma que la posterior regularización y sanción a efectos de considerar nula la prueba.

Y, como la sentencia considera que la sala de instancia no interpretó bien los artículos 18.2 y 24.2 CE en relación con los artículos 10 y 11 LOPJ, los artículos 142.3 LGT y 172 a 179 RD 1065/2007, RAT, estima el recurso de casación.

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22); 2) Entrada en domicilio. Nula. Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22); 3) Hallazgo casual. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22); 4) Entrada en domicilio. Válida. La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22); 5) Requisitos. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)

Establece el artículo 150.7 LGT, según la Ley 34/2015, que, cuando una resolución judicial o económica-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento a que se retrotraen las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1, o en seis meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución

La sentencia aquí reseñada, atendiendo a la jurisprudencia TS ss. 19.11.20, 21.09.21, 6.04.22 y 27.09.22, declara que no es aplicable al caso la doctrina producida respecto del anterior artículo 150.5 LGT y que siendo de aplicación el artículo 150.7 LGT y la jurisprudencia que lo ha interpretado (TS s. 16.03.22), cuando la resolución económico-administrativa a ejecutar consiste en la anulación por motivos de fondo, la consecuencia jurídica del eventual incumplimiento del plazo previsto se trata de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos. No se trata de postular que de todo incumplimiento, formal o material, se derive una anulación, pero sí de que de todo incumplimiento de la Administración, como ocurre con los administrados, se derive una consecuencia, porque la Administración y sus empleados están sometidos a la Ley y al Derecho de forma plena (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), sin necesidad de exista un daño cuantificable y resarcible (art. 106 CE y arts. 32 a 37 Ley 40/2015 LRSP), porque no hay mayor bien jurídicamente protegido que, precisamente, la ley y el Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, “dies a quo”, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD 520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DEL ESTADO

185) Suspensión. Sin garantías. Imposible. No cabe la suspensión en la recuperación de ayudas que es una acción ejecutiva (AN 3-5-23)

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de la recurrente respecto de la suspensión de la recuperación de ayudas del Estado en materia tributaria señalando que la Administración es un mero ejecutor de una decisión de la Comisión Europea; y, además, debe ser una ejecución inmediata, por lo que no cabe, TS s. 21.12.17, aplicar el artículo 46 del RD 520/2005 que regula la suspensión sin garantías de los actos reclamados por el TEA.

El artículo 264 LGT establece que si la resolución o liquidación se smete a revisión, sólo será admisible la suspensión de la ejecución de los actos administrativos, mediante la aportación de garantía consistente en depósito de dinero en la Caja general de depósitos. Así el precepto hace prevalecer “ope legis” el interés público concretado en que el interesado deje de disfrutar la ayuda; de ahí la exigencia del depósito en la Casa General, como si fuera una ejecución provisional. Además, el artículo 14 del reglamento 659/1999, del Consejo, hace prevalecer el principio de ejecución inmediata y efectividad de la decisión, sobre el principio de equivalencia y efectividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 14.10.13, 1.10.14, el trámite de audiencia es necesario para analizar cada empresa y porque en él se puede discutir obligaciones como los intereses (TS 25-1-17)

SANCIONES

En una inspección simultánea a una sociedad y su único socio por la actividad de artista que realizada éste y facturaba aquélla, se regularizó atendiendo la operación vinculada y según valor de mercado. Se liquidó la diferencia de cuota al socio y se acordó la devolución a la sociedad, sancionando a aquél por la infracción tipificada en el artículo 191.2 LGT. Impugnada la sanción se desestima el argumento que mantiene que es como si sólo existiera un sujeto pasivo, de modo que la base de la sanción al socio sería al importe no ingresado atendiendo también a lo ingresado por la sociedad. Pero esa sanción, que podría ser si la regularización hubiera tenido otro fundamento, como entender que existía simulación (art. 16 LGT), no procede cuando la regularización se ha hecho a cada sujeto pasivo por el Impuesto correspondiente con devolución a la sociedad porque no realizó la actividad artística y con liquidación al socio porque obtuvo los rendimientos pagados por la sociedad que se deben cuantificar a valor de mercado.

Considera la sentencia que el principio de regularización íntegra no afecta a la producida en este caso. Tampoco estima la invocación de ser contraria la sanción al principio de proporcionalidad, y al efecto invoca la TC s. 14.06.22 que considera que no cabe ese principio porque el legislador tiene un amplio margen para regular; y TC ss. 55/96, 161/97 y 136/99. Porque “la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia propio del Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona…”. Conviene releer este pasaje entrecomillado, compararlo con el original por si ha habido un error en la transcripción. Después es necesario repasar despacio cada palabra, las oraciones y las frases. Es posible que al leer surja una sensación mental incómoda. Quizá bailan en la caza los términos “Estado de Derecho”, “seguridad jurídica”, “arbitrariedad”. No hay que preocuparse, todo puede empeorar. Perdone al que selecciona el texto. Y siga:

La sentencia que se comenta dice que procede la sanción porque se ha producido: “un desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre sanción y finalidad de la norma” a “partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa (por todas, SSTC 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12; y 136/1999, FJ 23)”. Quizá debería ser suficiente manifestación de un exceso de jurisdicción y sería preferible las fórmulas tradicionales: procede la sanción ya que la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra, existe dolo, culpa o al menos negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad porque las normas tributarias son claras y no cabe interpretación razonable”. O más brevemente: “la culpa está ínsita en el incumplimiento tributario”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

RECURSOS

187) Contencioso. Extemporáneo. Notificada la resolución por comparecencia es extemporáneo el recurso interpuesto más de dos años después (AN 17-5-23)

La sentencia aquí reseñada declara extemporáneo el recurso contencioso interpuesto detallando que, en todo momento, la parte recurrente señala como domicilio para notificaciones el que sirvió para la notificación fallida que determinó la posterior notificación por comparecencia, transcurriendo dos años desde entonces hasta que se interpuso el recurso.

El artículo 110.1 LGT establece que en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. En este caso, la parte recurrente pretendía contra el plazo desde que se recurrió ante el TEAC que fue cuando el abogado del Estado entregó al representante del recurrente la resolución y su notificación en el BOE, siendo esa fecha desde la que se debe contar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si del expediente se deducía que se podía notificar en otros domicilios la Administración debió ser más diligente e intentarlo antes de depositar en la secretaria del tribunal y de declarar la extemporaneidad de la alzada (AN 27-7-21). El domicilio señalado a efectos de notificaciones sólo vale para el procedimiento en que así se comunica y la Administración no está obligada a atender en un procedimiento al domicilio señalado en otro (AN 22-3-21). Los tres intentos de notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036 con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss. 17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se notificó al representante (AN 9-6-21)

188) Allanamiento. Bases negativas. Se allana el abogado del Estado porque, TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción (AN 29-5-23)

La sentencia reseñada admite el allanamiento del abogado del Estado en el recurso que interpuso a la vista de la TS s. 30.11-21, que declara que la compensación de bases negativas no es una opción a la que fuera aplicable el artículo 119.3 LGT que prohíbe la modificación de opciones ejercidas mediante declaración tributaria después del plazo para su presentación, sino que es un derecho que se puede ejercitar “en cualquier momento”.

Así tenía que ser en Derecho, pero el desafortunado precepto de la LGT/2003, no advirtió que el artículo 119 sólo se refiere a “declaraciones”, porque las “autoliquidaciones” se regulan en el artículo 120 (y, además, se olvida de las “declaraciones-liquidaciones”, como las del IVA, que no son ni declaraciones ni autoliquidaciones, sino determinaciones del impuesto diferencial exigible o a compensar en un determinado período). En su afán de poner requisitos y prohibiciones (sin sentido, porque no hay motivo racional que impida modificar una opción del administrado antes de la liquidación administrativa que es el medio legal de determinación de la obligación tributaria, y contra los principios que proclama la propia LGT: art. 3.2), prohibió la modificación de las opciones ejercitadas, solicitadas o renunciadas mediante declaración una vez transcurrido el plazo reglamentario para presentarla. La reacción de los tribunales puso cordura y recordó que “opción”, derecho, no es igual “alternativa”, facultad, y que en la regulación de las autoliquidaciones la propia LGT (art. 120.3) establece un procedimiento para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada. La Ley 13/2023 modifica varios preceptos de la LGT y, entre ellos, el artículo 120, en su apartado 3 y añadiendo el apartado 4 con la regulación de las autoliquidaciones rectificativas.

No podía faltar en esta evolución normativa la nefasta Ley 34/2015 que, en este asunto, añadió un párrafo al artículo 119.2 LGT que establece que, en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos se podrá aplicar cantidades pendientes de compensar o deducir, sin que, “a estos efectos” sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. En este sentido, es preciso recordar que, en el Estado de Derecho de la LGT/1963, era, precisamente, al tiempo de liquidar (no “sólo” al tiempo de iniciarse el procedimiento) la Administración cuando el administrado podía solicitar, renunciar, ejercitar, lo que considerara conveniente a efectos de la determinación legal (y la Administración decidía al respecto al liquidar con presunción de legalidad, cf. art. 8 Ley 230/1963, LGT) de su obligación tributaria y en el contexto lógico de lo que es una regularización tributaria, como ajuste a la ley (a la regla) de la situación tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

189) RC Mobiliario. Rendimientos de socio. El ingreso en la cuenta de socio de lo obtenido por la venta de genero de la empresa es rendimiento de capital mobiliario (AN 3-5-23)

La sentencia aquí reseñada decide en un asunto en el que en otras ocasiones parecidas la actuación administrativa ha sido otra. Considera la sentencia que es rendimiento de capital mobiliario, rendimiento de la condición de socio según el art. 23.1.a) 4 TR LIRPF, el ingreso en la cuenta del socio de lo obtenido por la venta de género deteriorado de la sociedad que no autoliquidó hasta después de iniciado el procedimiento de comprobación al socio; y que ese importe no era gasto ni devolución de un presunto préstamo.

Sorprende la filigrana jurídica y económica que lleva a la tributación del socio por un rendimiento de capital como sería el dividendo distribuido (es de suponer que a cuenta) por la sociedad que ha vendido genero deteriorado y que se ha ingresado lo obtenido (el beneficio bruto) en la cuenta del socio, sin haber autoliquidado el IS hasta después de iniciada la comprobación al socio. Sorprende esa consideración, cuando se viven tiempos en los que se confunde simulación (art. 16 LGT y arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y apariencia fáctica y en los que la ley regula que la Administración puede liquidar un tributo respecto de hechos, actos o negocios diferentes a los realmente acontecidos mediante el eufemismo de “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), aunque no hay conflicto alguno en la aplicación de una norma, sino vía libre para aplicar la ley correspondiente a otros hechos, actos o negocios que la Administración considera naturales, propios, usuales (y con mayor recaudación), porque mantiene que los realmente producidos son artificiosos, impropios o inusuales (lícitos, válidos, eficaces en Derecho; y con ahorro fiscal). Sorprende la resolución cuando se han producido regularizaciones de la Administración en casos asimilables aplicando el tratamiento de las operaciones vinculadas.

Porque se dan esos motivos de sorpresa es por lo que no la produce el intento de defensa de los afectados por la comprobación, señalando, desde el burladero fiscal, que realmente, vendió la sociedad y con lo obtenido devolvió al socio un préstamo anterior, es de suponer que con los intereses que habrían determinado un gasto deducible, aunque en todo pueda existir una ausencia de respaldo documental, contable o registral. En la discrepancia podría ser conveniente asegurar con mayor fundamento probatorio la posición que se mantiene en un sentido u otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre un asunto que dio origen a varios pronunciamientos de los tribunales años en cuanto a la imputación temporal de renta en las expropiaciones forzosas cuando se producían recursos, pago de intereses o procedimiento de urgencia. Aquí se trata de aplicar el artículo 14 LIRPF que establece, como regla general (ap. 1) que las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que se produzca la alteración patrimonial, y, como regla especial (ap. 2), que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza.

La sentencia que se comenta desestima la pretensión de la parte recurrente porque al tiempo de la ocupación no se conoce el justiprecio definitivo y cuando se produjera la sentencia firma determinándolo habría prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Pero se estima la aplicación de coeficientes de abatimiento, DTª 9ª Ley 40/1998, porque la Administración no ha probado que existiera una actividad agrícola, sin que sea prueba suficiente los indicios señalados.

- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de pendencia judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió prescripción (AN 23-12-15). En la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la renta, TS s. 26.05.17, se imputa al tiempo de la ocupación y no cuando se reconoció o fijo el justiprecio; en este caso, se integra en la BI como renta originada en más de un año (TS 12-7-17). En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20). Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21)

(nº 921) (nº 24/23) (junio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

191) Responsabilidad. Extinción. Anulación de la sanción. En aplicación del art. 43.1 LGT, si se anula la sanción se anula la declaración de responsabilidad (TS 5-6-23)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés que podría pasar inadvertido si no se considera con detalle la amplitud de la anulación de la sanción en una declaración de responsabilidad.

Se trata de considerar dos preceptos. Por una parte, el artículo 43.1 a) LGT que regula la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones en cuanto los mismos (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones; extendiéndose su responsabilidad a las sanciones impuestas a las personas jurídicas.

Y, por otra parte, el artículo 174.5 LGT que regula el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad y establece que dicha impugnación pueda alcanzar al presupuesto de hecho habilitante y a las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. No obstante esa posibilidad, se establece que, como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones, no cabe revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación. Y se añade que, en la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT), no cabe impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad (se impugna el importe, pero no su fundamento) y en esa impugnación no se aplicará la suspensión de sanciones y exclusión de intereses regulada en el artículo 212.3 LGT.

Esas dos últimas peculiaridades son discutibles con fundamento en Derecho y en razón. Si como consecuencia de la impugnación de la liquidación por un declarado responsable la resolución declara la nulidad de la misma, pero no cabe su revisión si hubiera alcanzado firmeza, el Derecho y la razón impiden ese doble y diferente efecto en el deudor principal u otro responsable del pago y el triunfante impugnador. Al menos este sería un caso manifiesto de aplicación de revocación de los actos firmes (art. 219 LGT) o de responsabilidad patrimonial de la Administración (art. 32 a 34 Ley 40/2015, LRJSP) y, al menos, por enriquecimiento injusto de la Administración.

En cuanto a la prohibición de impugnar las liquidaciones en la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación de deudas tributarias (art. 42.2 LGT), permitiendo impugnar sólo el alcance global de la responsabilidad, esa previsión legal por sí misma demuestra lo que ya admite la jurisprudencia: que ese supuesto no es de responsabilidad sino de una infracción no tipificada como tal, en la que el bien jurídicamente protegido no es la tributación según la propia capacidad económica, sino la colaboración con la Administración en su actuación recaudadora. Y, por otra parte, prohibir la impugnación del fundamento, y admitirla sólo respecto del importe a recaudar, en la textualidad de esa regulación, es una exigencia arbitraria.

Pero la sentencia que aquí se comenta no se refiere a esas regulaciones, sino a una impugnación por un responsable tributario de la liquidación y sanción que origina la deuda derivada que se le exige. Se anula la sanción, ya sea por impugnación de otro deudor o de él mismo, y la consecuencia no puede ser otra, como dice la sentencia que se comenta, que la anulación de la responsabilidad derivada porque el contenido del acuerdo se refiere a un todo en el que una parte se ha anulado. Se aplica así la doctrina de la Administración cuando se opone a la responsabilidad del declarado responsable por las sanciones impuestas al deudor principal diciendo que han perdido su carácter y se han convertido en deuda exigible. Pero ni siquiera eso sería necesario: si se exige el pago de una deuda excesiva (una parte del importe de la misma no existe) es obligado anular el anterior acuerdo y acordar y motivar la deuda sólo por el importe exigible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

PROCEDIMIENTO

- La primera sentencia de las aquí reseñadas se produce con la referencia a los siguientes artículos. El artículo 18 CE, además de garantizar el derecho a la intimidad (ap. 1), declara inviolable el domicilio y establece que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo el caso de flagrante delito. El artículo 142.1, establece que cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección podrán entrar en las condiciones reglamentarias, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Para acceder a esos lugares se precisa acuerdo de la autoridad administrativa que se establezca reglamentariamente o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorgue su consentimiento. El artículo 143.1 LGT regula la documentación de las actuaciones inspectoras y el artículo 151.3 LGT el lugar de examen de libros y documentación. Y el artículo 172 RD 1065/2007, RAT regula la entrada y reconocimiento de fincas y para la firmar la autorización escrita se señala al delegado o al director de departamento de la AEAT del que dependa el órgano actuante.

Los hechos se refieren a la falta de contestación durante meses de requerimientos sobre IS y IVA, por lo que se acordó la entrada con referencia concreta a conceptos y períodos. El titular de la empresa autorizó la entrada en los locales de la misma y en la descarga y copia de un ordenador y su servidor, sin que conste que allí existieran datos constitucionalmente protegidos en garantía de derechos fundamentales. Las objeciones puestas al respecto carecen de prueba que les otorgue fundamento.

La sentencia que se comenta sólo debía dedicar argumentos bastantes para recordar los fundamentos normativos de la entrada y del registro realizados, puesto que no se negaba el consentimiento del interesado; y para señalar la falta de prueba bastante respecto del contenido privado, particular, íntimo o ajeno al negocio empresarial de alguno de los archivos descargados. En este sentido, además de que tales contenidos no se podrían utilizar en las actuaciones inspectoras, se debería haber procurado sustentar en cualquier momento de los procedimientos y procesos la prueba de lo que se descargó, incluido desde luego los soportes en los que se materializó esa toma de datos y contenidos.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas ordena la retroacción al procedimiento de instancia porque no procede el automatismo considerando que la autorización judicial firme para la entrada y registro del domicilio sin haber iniciado y justificado antes el procedimiento inspector conlleva la vulneración del artículo 18.2 CE, sin perjuicio de que el tribunal decida sobre si los datos y pruebas obtenidos en la entrada y registro, por sí mismos, inciden en la proscrita indefensión y lesionan el derecho (art. 24.2 CE) a un proceso con todas las garantías.

No se trata de un aspecto menor de los que se deben tener en cuenta al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido, sino que, al contrario de lo que pudiera ser frecuente, debería tener como principio que no cabe dicha entrada y registro, salvo flagrante delito probado, antes de la iniciación del procedimiento que determinará la tributación procedente, las dificultades para dicha determinación, la posible infracción y la prueba de una conducta culpable. No hay que olvidar que la justificación de esa entrada y registro es esencial por lo grave de la medida y la afectación a los derechos de los ciudadanos que no se pueden ver sometidos a actuaciones inquisitoriales para “ver lo que se encuentra”.

Si a esto se suma que, desde la reforma de la LGT (arts. 250 a 258) por la Ley 34/2015, la Administración puede actuar en paralelo al procedimiento judicial en la determinación de la tributación procedente y de las circunstancias concurrentes, parece que hay que actuar aún con mayor rigor en la defensa de garantías de los ciudadanos, para evitar lo que parece inevitable lesión del derecho a no autoinculparse y la proscripción de la indefensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)

Ratificando la doctrina mantenida en TS ss. 21.01.21 y 21.02.23, la sentencia aquí reseñada considera que la comprobación de valores por perito exige el examen personal y directo del inmueble a valorar como garantía de que se trata de un bien concreto y no de una especia de un bien abstracto. Y, en su caso, la Administración debe: 1) razonar que la valoración presencial es innecesaria; 2) aportar la exacta identificación del bien y los documentos públicos en que consten los valores comparables de otros inmuebles; 3) si el bien se ha sometido a valores de referencia aprobados por la Administración cesionaria del tributo, la motivación se ha de extender a la necesidad de la prueba de peritos para rectificar tales valores y el desacierto del contribuyente.

La obligada determinación de valores de referencia en algunos tributos se desacredita más en Derecho, a la vista de sentencias como la que aquí se comenta que se basa en dos presunciones esenciales: la Administración no goza de presunción de infalibilidad y los administrados no están condenados a la sospecha del error, la inexactitud o el engaño. En Derecho es insostenible que desaparezca el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) en la determinación de la base imponible y que se pueda sustituir por la resolución de una dirección general.

SANCIONES

Dice el artículo 191.2 LGT que la infracción será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3000 euros o, siendo superior no exista ocultación y añade que no será leve en los supuestos que, a continuación, relaciona. Y en el apartado 3 dice que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3000 euros y exista ocultación y, también cuando en los supuestos que, a continuación, relaciona; y, a continuación, por dos veces en los apartados 3 y 4 se dice que la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada como muy grave.

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos supuestos que no están relacionados expresamente en los apartados citados del artículo, pero si se considera así al sancionar ya fuera en un caso de operaciones simuladas o en una infracción por la valoración de operaciones entre vinculados, mantiene que el principio “pro reo”, que se debe aplicar, obliga a calificar como leve la infracción por no ingresar en plazo lo que corresponde. Así debe ser no sólo por esa falta de tipificación expresa de los supuestos agravantes (empleo de documentos, justificantes o facturas falsos o falseados, llevanza de libros o registros con insuficiencia relevante), sino también porque es discutible que la vinculación (art. 16 LIS, art. 41 LIRPF, art.79.Cinco LIVA) por sí misma sea un medio de fraude o abuso tributario.

Así se mantiene respecto de la simulación (art. 16 LGT, que desde luego se debe referir a su regulación en el Derecho común), pero debería ser suficiente comprobar la regulación en el Código civil del fraude de ley (art. 6 Cc), del abuso de derechos (art. 7 Cc) y de la causa contractual y su falsedad (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) para rechazar esa pretensión por ignorancia de la ley. Pero no es así y en los últimos años se ha abierto una vía en el casco esencial que considera que la simulación no es una irregularidad en la causa de los contratos o negocios, sino que también se produce cuando se emplea o se utiliza personas interpuestas, documentos, hechos o actos irreales, falsos o inexactos, confundiendo simulación jurídica con apariencia fáctica. Y también se confunde “causa” (cf. art. 1261 y 1274 Cc) con fines, intenciones o motivos.

Precisamente a partir de esa errónea consideración de la causa y de la simulación jurídica, la vía abierta en la calificación se ha agrandado hasta alcanzar la punibilidad, de modo que, sin rubor jurídico, se mantiene que en la simulación hay engaño y, por tanto, elemento subjetivo de la infracción tipificada. Pero lo que se podría mantener para los negocios o contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1274 Cc) que son nulos, sólo con dudas se puede trasladar a la simulación absoluta (causa falsa sin prueba de otra disimulada verdadera, con consecuencia de nulidad) y, tampoco, a la simulación relativa (causa falsa con prueba de que existe otra verdadera, y lícita).

El principio es claro: la calificación jurídica no es un medio fraudulento y su remedio es la invalidez, la ineficacia o, en los contratos o negocios con causa falsa, la consideración de la causa verdadera licita y válida probada. Así era con el fraude de ley (cf. art. 24 LGT/1963) que se remediaba aplicando la norma defraudada en vez de la norma de cobertura sin sanción. Precisamente el coraje fiscal que provocaba esto en algunas mentes no jurídicas fue lo que acabó con ese venerable instituto para crear el artificio fiscal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que no hay conflicto ni norma sino exigencia de tributación sobre hechos, actos y negocios irreales porque la Administración los considera inusuales, impropios o artificiosos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es el interesado el que debe probar la razonabilidad de su criterio, sino la Administración la que debió motivar, y no lo hizo, el elemento subjetivo de la culpabilidad (TSJ Madrid 18-7-12)

La sentencia aquí reseñada permite considerar dos aspectos muy interesantes. Por una parte, que, en los supuestos de actividad de la sociedad realizada por el socio, lo procedente es calcular la sanción a éste por la regularización de su situación tributaria atendiendo a la recaudación real total. Y, por otra parte, si en esa aplicación del artículo 191 LGT, se produce una violación del principio de proporcionalidad.

Respecto de la primera cuestión, la sentencia que se comenta considera que en la regularización de las situaciones tributaras de a sociedad, que no realizaba la actividad, y del socio, que la realizaba, la sanción a imponer al socio debe tener como base la diferencia entre el tributo que se debió ingresar por la actividad y el tributo que ingresó la sociedad. Como argumentaba un recurrente en otra ocasión, el principio de personalidad en la sanción exige que si se considera que esos dos infractores son “de hecho” la misma persona (jurídica y física), no se exija a “una” la deuda tributaria y la sanción calculada por lo que hizo (tributación por IRPF), sin descontar en ese cálculo de la base de la sanción lo que la “otra” ingresó (IS) correspondiente a lo que no hizo.

Respecto del principio de proporcionalidad, frente a criterios objetivos (no es debatible porque el legislador dispone de un amplísimo grado de libertad para establecer las sanciones tributarias, la sentencia que se comenta considera que la proporcionalidad es un asunto relevante a considerar porque: “la pura regulación de las multas puede conllevar un muy diferente grado de aflicción sobre los sancionados y con ella diferentes grados de eficacia disuasoria si las circunstancias económicas de los infractores son diferentes”. En este caso, no se olvide la sanción a imponer a la sociedad tributando por el IS habría sido muy inferior a la impuesta al socio tributando por el IRPF. Y también son diferentes las circunstancias económicas de una y otro.

En todo caso, la importancia de esta sentencia es grande precisamente por esa consideración transcrita que puede y debe servir en la argumentación contra los criterios automáticos y objetivos respecto de la proporcionalidad de las sanciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia reseñada expone los criterios que se deben seguir en un caso como el que trata. En primer lugar, los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en que se expidió un certificado de residencia ni prescindir del certificado emitido por un país firmante del Convenio. En segundo lugar, se debe presumir la validez de dicho certificado. Y, en tercer lugar, se debe atender a la regla de “desempate”, prevista en el Convenio, porque la expresión “centro de interese vitales” (art. 4.2 Cv) es más amplia que la de “núcleo de intereses económicos” (art. 9.1.b) LIRPF), por lo que no son equiparables.

Tiene interés señalar los diversos pronunciamientos que vienen produciendo los tribunales sobre la regulación de la residencia en el IRPF, que se interpreta siempre con un criterio fiscalista determinante de la sujeción al gravamen en España, cuando parece indiscutible que si es deficiente el criterio automático de días de permanencia, sin atender a la intencionalidad y otras circunstancias subjetivas, mucho más lo es un criterio “nuclear” que exige una comparación no sólo difícilmente completable, sino, sobre todo, que es inevitable si se quiere mantener como criterio decisor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

I. SOCIEDADES

La sentencia reseñada, ya que no lo referido a la reinversión, como asunto desfasado, aporta como aspecto de interés la consideración de la opción de compra como mera promesa que depende de la voluntad del optante. En este caso, la parte recurrente pretendía considerar que el beneficio obtenido por el cobro de la prima de opción de compra podía acogerse al régimen de reinversión, art. 42 TR LIS; pero la sentencia, con cita de la TS s. 9.02.09, señala que la transmisión sólo se produjo cuando se formalizó la escritura pública como se convenía en el contrato de opción de compra; de modo que, antes, sólo existía, art. 1451 Cc, una promesa de transmitir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado y el resto puede ser reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN 29-10-20). Aplicando el art. 42 TR LIS, se admite deducir aunque el bien se tuviera la posesión en precario, pero no cabe, art. 42.5 TR LIS, la reinversión en vinculada mediante suscripción de participaciones (AN 3-3-21). Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frete a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)

La sentencia aquí reseñada se refiere al servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes. Se considera intrascendente cuando se aporta “intuitu personae” y la sociedad vinculada carece de medios si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física no aportando casi valor añadido a la labor de dicha persona.

Considera la sentencia que se comenta que, respecto de 2006, se está a precio de mercado del bien o servicio de que se trate, respecto de la operación con terceros y que, en 2007, se trata de una operación no vinculada comparable, no siendo necesario una corrección de ese precio; sin perjuicio de la corrección que proceda por el método de precio libre comparable por los gastos deducibles que se centralizan en la sociedad.

Sentencias como la que se comenta determinan la nostalgia de aquella etapa normativa en la que, hace treinta años, atendiendo al principio de capacidad económica y a la soberanía fiscal de cada nación, refería el ajuste por vinculación sólo cuando los precios o valores no eran los normales de mercado (atendiendo a igual objeto y contenido, igual tiempo, iguales circunstancias de mercado, iguales condiciones contractuales) y, además, se producía una menor tributación en España que si no hubiera habido formalización o efectos en el extranjero. La utilización durante años de la simulación como remedio contra la elusión mediante sociedades de profesionales, fue una dolorosa experiencia jurídica porque se desvirtuaba el concepto de simulación (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), acabó casi por ensalmo. Pero la reacción fiscal tenía que permanecer y se ha materializado en el empleo del ajuste por vinculación. Es otra forma de desvirtuar la realidad negocial, económica y jurídica. Pero, “teniendo” el conflicto (art. 15 LGT), que “todo lo tapa” (como una buena capa), es un exceso de ingenio aplicar la vinculación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición porque no cabe ir contra los propios actos es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada. Salvo la parte anulada de la liquidación, precio de venta, según TS s. 28.01.13, sanción (AN 12-5-21). Como está previsto en el art. 16.4 TR LIS, debió aplicarse el precio medio de reventa (AN 3-11-21). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).

IRNR

199) Cláusula antiabuso. Art. 14.1.4 LIRNR. Improcedente. Según TJUE ss. 7.09.17, 20.12.17 y 29.02.19, debe cambiar TS ss. 4.04.12 y 3.03.20, porque no es aplicable automáticamente una norma antiabuso, sino que exige la prueba a cargo de la Administración (TS 8-6-23)

La sentencia aquí reseñada considera que el artículo 14.1 LIRNR contiene una cláusula antiabuso o antifraude y que la existencia o no de esas circunstancias exige un análisis individualizado. En concreto, cuando una persona es titular de participaciones en una sociedad matriz no residente y percibe dividendos con exención en la retención, no cabe excluir se beneficio tributario porque no habría tenido derecho a él si hubiera percibido el dividendo a través de una filial para lo que en el derecho interno no existe exención en la retención. Y tampoco permite ese tratamiento el hecho de que la actividad de la matriz sea la administración de las participaciones sociales en sus filiales ni que los ingresos los obtenga precisa de esa actividad.

La consideración de las sentencias TJUE ss. 7.09.17 y 20.12.17 y las posteriores, así como la de TJUE s. 29.02.19 y las posteriores, lleva a que el TS cambie su doctrina abandonando la mantenida en TS s. 4.04.12 y posteriores como en TS s. 3.0.3.20 y posteriores, con consecuencia en el asunto que se decide en la sentencia que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo discriminación y procedía la anulación cuando no se permitió la deducción por dividendos en las plusvalías obtenidas por una sociedad francesa en la venta de acciones de una sociedad española (TS 25-10-13)

ISyD

El artículo 56.3 LGT establece que la cuota íntegra debe reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento; y la reducción debe comprender al menos dicho exceso.

En el asunto en que decide la sentencia aquí reseñada se parte de un error de cálculo de la parte recurrente en la comparación que se hace respecto de la cuota que corresponde al patrimonio preexistente según el coeficiente que proceda según el artículo 22 LISyD. Se atiende a la condición, en el caso sentenciado, de que sea mayor o no a 175.000 euros, pero ese importe no es la cuota resultante, sino la condición para aplicar el coeficiente según el grado de parentesco. Precisamente en la misma sentencia se hace la comparación ajustada a la ley y es evidente que no se produce error de salto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en la liquidación provisional no se aplicó la agravación por patrimonio preexistente y se calculó mal el ajuar doméstico, cabe la modificación inspectora posterior sin necesidad de recursos extraordinario de revisión ni procedimiento de lesividad, respetando la no reformatio in peius en cuanto al porcentaje de cálculo del ajuar (TSJ Andalucía 20-1-03)

IVA

La sentencia aquí reseñada decide sobre una cuestión de competencia territorial que lleva a otra de carácter material. La primera se refiere a una repercusión indebida del IVA por una operación que se considera producida en Navarra y que la Administración del Estado se niega a efectuar la devolución. La sentencia desestima la pretensión estatal, y entra en el asunto de fondo referido a la actividad de carrozaje, de modo que la empresa recibe el chasis y sobre el mismo se produce el trabajo y la aportación de material.

Siendo así, para calificar la operación de ejecución de obra como “entrega” (art. 8 LIVA) y no como “servicio” (art. 11 LIVA), hay que calcular la incidencia de los materiales aportados por el contratista. Así, se hace relevante el artículo 8 LIVA porque el artículo 11 Dos 6 LIVA considera “servicio” las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entrega según lo dispuesto en el artículo 8 LIVA. Y el artículo 8 Dos 1º LIVA establece que se considera entrega la ejecución de obra cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materializados utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la base imponible.

Esa calificación general (“toda ejecución de obra es servicio, salvo que en el artículo 8 LIVA se califique como entrega”), hace relevante la calificación particular (sólo es entrega la ejecución de obra para construir o rehabilitar una edificación en la que el coste de los materiales incorporados por el contratista sea superior al 40% del coste total. Pero esa relevancia lo es sólo para ejecuciones de obras en edificaciones. No obstante esa consideración, la sentencia confirma que en esa comparación de costes, en la ejecución de obra de carrozaje de vehículos, es entre el coste de materiales incorporados por el contratista y el coste total facturado por la obra y, desde luego, sin incluir el valor del chasis que aporta el contratante, que es su dueño, para que se opere sobre él.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes del RDL 2/2008 para calificar la rehabilitación había que incluir el valor del suelo en el valor de adquisición (TS 30-1-14). Según TS s. 30.01.14, la exclusión del valor del suelo en el cálculo del coste fue una modificación aplicable desde la vigencia del RDL 2/2008, como se dice expresamente en su Exposición de Motivos (TS 9-10-14)

202) Exenciones. Improcedentes. Seguros. No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

Las sentencias aquí reseñadas consideran que, a diferencia de cuando la reparación la realiza la propia compañía aseguradora, cuando se realizan por otra empresa según un contrato entre la compañía y sus asegurados, no hay exención por operaciones de seguros. La segunda de las sentencias indicadas resuelve que se debe aplicar el tipo general, 21%, en los servicios que se facturaron al 0%, prestados sin intervención de la aseguradora que sí facturó a los asegurados repercutiendo el 21%, porque el tipo reducido no sólo se debe aplicar en servicios prestados a particulares, sino también cuando se dan otras circunstancias según establece la ley.

La primera de las sentencias que se comenta considera procedente la sanción impuesta porque está motivada y ha sido contestada por el sancionado, sin que firmar el acta en conformidad evite la sanción. Desde luego, firmar el acta en conformidad no excluye la infracción sancionable, pero tampoco es prueba de la misma. Y, siendo relevante la motivación de la resolución sancionadora, lo esencial es que se pruebe el elemento subjetivo de la infracción tipificada (intención de infringir) y la conducta culpable (voluntad de infringir). La exoneración de responsabilidad por interpretación razonable (art. 179 LGT), obliga a la Administración a motivar cuál es, según si criterio, dicha interpretación, porque, en principio y por definición, toda interpretación es razonable si no se prueba que es absurda y no se puede obligar al administrado a probar que su interpretación es razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentos los servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados en nombre y por cuenta de empresa de seguros (TJUE 17-3-16)

203) Exenciones. Improcedentes. Exportaciones. Discutible realidad de operaciones con otros países. Sanción (AN 17-5-23)

La sentencia aquí reseñada considera muy discutible la realidad de la salida de bienes a países como Eslovaquia, Bulgaria, Lituania, omitiendo los CMR, sin que aparezcan en la declaración el modelo 347 operaciones con los transportistas españoles que figuran en los CMR.

Se considera procedente la sanción impuesta porque debió probar los transportes, sin que se trate de inexactitudes, sino que, TS ss. 25.02.21 y 5.09.22, hay ocultación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la sociedad francesa expidió la factura y el albarán de entrega, ordenó el transporte, presentó el DUA en la aduana española y era la propietaria de los bienes cuando salieron con destino fuera de la UE, está exenta la primera entrega de la empresa española a la francesa (TS 8-4-13). No se ha acreditado que se realizara la operación y aunque se hubiese asimilado a no establecido, art. 115.1 LIVA, para devolver se exigen otros presupuestos como haber destinado lo adquirido a operaciones que dieran derecho a deducir tampoco acreditado (AN 11-10-16)

En el recuerdo, esta sentencia permite volver a lo que fue divertida crítica sobre los requisitos de los objetos publicitarios: lo indeleble, en cuanto a imborrable, llevaba a imaginar exigencias técnicas innovadoras propias del doctor bacterio de los comics; y el valor intrínseco, precisamente por su referencia esencial, chocaba con el valor de destino, como en el caso de coleccionistas o chatarreros, por ejemplo. En todo caso, en aquella etapa de las descripciones vinculantes (1985/1986) por resolución de la DGT, ninguna ha podido superar la de medio de transporte como “el tren, el avión o la cama”.

La sentencia aquí reseñada adquiere un interés especial, además de por el asunto de fondo que resuelve, por la discrepancia con el criterio de otra Sala. Considera la sentencia que para poder deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes destinados a ser entregados gratuitamente a clientes es obligado que reúnan las condiciones exigidas para la no sujeción de las entregas de “objetos publicitarios” (art. 7 4º LIVA): mención indeleble del nombre publicitado y carecer de valor intrínseco. La no sujeción de la entrega exige que no se supere el valor de 200 euros año/destinatario.

La Sala 6ª AN considera que en las entregas a distribuidores que posteriormente las harán gratuitamente a los consumidores finales no se exige esa condición cuantitativa y hay sujeción al impuesto; pero la Sala 5ª AN considera que esa condición se aplica cuando los objetos reúnen las características de los “objetos publicitarios” cuya entrega es autoconsumo no sujeto porque no había derecho a deducir al adquirirlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay sujeción ni autoconsumo en la entrega gratuita de mesas, sillas y sombrillas por fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a empresas comercializadoras y en beneficio de sus clientes (TS 20-6-12). La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

(nº 932) (nº 26/23) (julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

205) Calificación y conflicto. No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23)

La sentencia reseñada aquí empieza recordando que, como se ha señalado en otros pronunciamientos judiciales, como TS s. 30.05.11, en la evolución de institutos antiabusivos, TS ss. 2.7.20 y 22.7.22, el legislador ha creado las figuras adecuadas, pero no ha permitido su aplicación discrecional. En este sentido se debe señalar, TS s. 23.02.23, respecto de que no hay conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) si existe simulación (art. 16 LGT).

En el caso que se sentencia, la Administración se excedió y consideró que aplicaba una calificación (art. 13 LGT), cuando ella misma señala aspectos que son propios del conflicto (precio excesivo sobre el nominal de las acciones, no justarse a los fines propios de la reducción de capital según el art. 163, sic, del TR de la Ley de Sociedades de Capital) y que se describen como artificiosos e impropios. Se trataba de un conflicto y no se ha producido, art. 217.1.e) LGT, el informe preceptivo de la Comisión.

Esta consideración inicial del asunto objeto de este comentario presenta muchos aspectos que merecen consideración, hasta el extremo de que, coincidiendo con la base que sirve de fundamento (ni cabe confundir los institutos legales ni la Administración puede aplicar uno u otro a su arbitrio), no se coincide en casi todo lo demás.

a) Empezando por la consideración de las instituciones creadas por el legislador con normas tributarias antiabuso es obligado excluir de ese concepto la “calificación” (art. 13 LGT). La calificación es la consideración de la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, cualquiera que sea su forma o denominación y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Calificar un hecho, acto o negocio es previo e imprescindible para poder aplicar el Derecho que corresponde a esa realidad fáctica. Calificar no es interpretar una norma, ni integrar analógicamente su contenido ni aplicar norma alguna. Calificar es considerar una realidad fáctica para decidir sobre su naturaleza jurídica; lo económico, otras consideraciones, en una realidad fáctica podrán influir en la calificación, pero su consideración, económica, sociológica, finalista…, no es calificar. La calificación se refiere a la naturaleza jurídica de un hecho o relación.

Que una calificación impida un fraude de ley o un abuso del derecho no hace que la calificación, toda calificación, sea un instrumento antiabuso. La calificación jurídica de hechos y relaciones es obligada para toda aplicación del Derecho porque sirve para definir, delimitar, fundamentar; la licitud, la validez, la eficacia y las irregularidades y anormalidades podrán derivar de la calificación, pero no son el objeto de la calificación.

b) Desde luego, en el invento del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) no hay cabida para la calificación. Todo lo contrario, es la adecuada calificación de los hechos, actos o negocios, lícitos y válidos en Derecho, lo que determina un ahorro fiscal (ap. 1.b) que provoca la reacción legal que determina que se exija una tributación correspondiente no a otra calificación, sino a otros hechos, actos o negocios (ap. 3), porque los reales, válidos y lícitos “individualmente considerados o en su conjunto”, la Administración los considera “notoriamente artificiosos o impropios” para la consecución del resultado obtenido (ap. 1 a). Así, la Administración construye otra realidad fáctica y negocial que, en su consideración individual o en su conjunto, considera natural y propia, y, desde luego, produce mayor recaudación.

En el conflicto en la aplicación de la norma tributaria lo jurídico (la naturaleza jurídica a que se refiere la calificación) es irrelevante. Lo principal es recaudar más; el ahorro fiscal (en hechos, actos o negocios, acordes con su naturaleza, lícitos, válidos) es el motivo de que se aplique el precepto exigiendo un tributo correspondiente a otros hechos, actos o negocios, porque son los que la Administración considera “propios, naturales o usuales”). Y no sólo se hace tributar por una realidad inventada, sino que, además, la terrible Ley 34/2015, estableció el artículo 206 bis LGT la sanción en estos casos “conflictivos” de los intereses de la Administración y los administrados porque éstos no han acertado a actuar como aquélla considera que deberían haberlo hecho para tributar más.

Es el típico caso de lo legal respecto de lo lícito y válido en el que esto cede respecto de aquello. Se trata de su consideración respecto de los principios ordenadores del Estado de Derecho. Y, también, en cuanto al nombre elegido para el invento, en su consideración filológica, porque no existe ningún conflicto en la aplicación de ninguna norma tributaria. No hay varias normas en conflicto, el conflicto está en la realidad de los hechos, actos y negocios, en su consideración usual, propia o natural y en la recaudación correspondiente.

c) No es nuevo el pronunciamiento de los tribunales que desestima que la Administración pueda aplicar los institutos antielusión, antifraude, antiabuso, a su arbitrio; porque el legislador que los ha creado los ha diferenciado y ha determinado su ámbito de aplicación. Fraude de ley, simulación, abuso del derecho… Esos son los instrumentos que aporta el legislador. La Administración elabora proyectos de ley y aplica los institutos a su conveniencia y en sucesión de tiempos a la vista de la reacción de la jurisprudencia que va corrigiendo excesos y desviaciones.

- El fraude a la ley, “fraus lege”, es incumplir la ley, no aplicarla o aplicarla indebidamente para tributar menos; si está tipificada como infracción, se corrige mediante una sanción (arts. 178 a 212 LGT). El fraude de ley (art. 24 LGT/1963; cf. art. 6 Cc), “fraus legis”, es aplicar una ley indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el propósito de evitar el gravamen de un hecho imponible consiguiendo un efecto equivalente al de haber aplicado la ley procedente; se remedia aplicando la ley procedente sin sanción (porque no hay ocultación alguna); elementos esenciales: dos normas, un solo hecho imponible; errores: referencias a varios preceptos o a más de un hecho imponible o a otros elementos, como la base imponible. Se utiliza la técnica del fraude de ley incluso por norma legal (fraude de ley por ley), como cuando se aprobaban “leyes de acompañamiento” para evitar las limitaciones de las peyes de presupuestos generales, o cuando se aprueba decretos-leyes sin justificación de la urgencia y utilidad general que lo exigirían.

- La simulación (art. 16 LGT/2003) es una irregularidad que consiste (arts. 1274 a 1276 Cc) en convenir un acto o negocio con causa ilícita (nulidad), sin causa (nulidad; simulación absoluta), con causa falsa existiendo otra verdadera, disimulada (simulación relativa), en cuyo caso, se remedia atendiendo a la causa verdadera; errores: confundir la causa negocial (art. 1261 y 1274 Cc) con motivo, finalidad o intenciones o la causa negocial con hechos o circunstancias falsos, inexistentes, aparentes; la calificación es esencial en la configuración y corrección de la simulación, en la que hay engaño sobre la causa (onerosidad, remuneración, beneficencia), pero no hay ocultación de hechos ni circunstancias. La simulación por ley se ha empleado, por ejemplo, al crear impuestos bajo el nombre de prestaciones patrimoniales para evitar los condicionamientos del sistema tributario: desde la justicia a la no confiscación.

- El abuso del derecho (art. 7 Cc) es atentar contra las exigencias de la buena fe, porque la ley, que es una ordenación racional (ordinatio rationis) no ampara el abuso del derecho ni el uso antisocial del Derecho (ad bonum comune). Curiosamente los casos más frecuentes de abuso del Derecho se localizan en la conducta de la Administración. Generalizado es el abuso del derecho con liquidaciones provisionales que alcanzan el carácter definitivo por abandono y prescripción (art. 101 LGT), abuso de derechos por ley es la posibilidad de modificar la realidad y calificación de hechos de períodos prescritos con efectos en no prescritos (art. 115 LGT), abuso de derechos es poder anular o modificar el acto impugnado antes de tramitar su reclamación (art. 235 LGT) y, desde luego, en todos los recursos económico-administrativos en los que la Administración recurre los actos de la Administración actuando contra la resolución de un tribunal de la Administración (arts. 241 a 243 LGT); y otros casos (el más grave el juicio administrativo paralelo al judicial penal: arts. 250 a 259 LGT). El conflicto en la aplicación de la norma no corrige ningún abuso cuando sustituye un proceder lícito y válido por una realidad diferente a la convenida y efectiva a efectos no tributarios.

En el tiempo, la Administración aplicó primero el fraude de ley. La exigencia de un expediente especial y la necesidad de probar el propósito llevó a “perturbar” esa regulación refiriéndola a ocultaciones, normas no tributarias, normas reguladoras del tipo impositivo o de la base imponible, conjunto de hechos. Esa frontal contradicción con la ley, llevó a eliminar ese instituto en la Ley 58/2003 y aplicar la simulación (art. 25 LGT/1963, desde 1995, y, luego, art. 16 LGT/2003), pero con error en su concepto y contenido confundiéndola con la apariencia (ocultación) de hechos y circunstancias y sin respeto al concepto de “causa” como elemento esencial de los contratos y negocios. Ahora se intenta corregir situaciones “indeseables” aplicando instrumentos peculiares como la valoración por vinculación o una errónea consideración de la calificación jurídica. Y se sigue temiendo aplicar el “conflicto”, porque parece manifiestamente contrario a Derecho. Y la sanción es un gravoso estrambote. Pero es la ley.

PROCEDIMIENTO

La comprobación de valores es tan antigua como la imposición con fundamento patrimonial. Existía en el Impuesto de Derechos reales anterior a la reforma de 1964 y se mantuvo con el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que se confirmó en su integración en el sistema con la reforma de 1978. Precisamente en esta reforma se incorporó un elemento nuevo a la renta ganada sujeta a gravamen en el IRPF: los incrementos y disminuciones de patrimonio, hoy denominados ganancias y pérdidas patrimoniales. En este elemento cuya cuantía se determina por el mayor valor que resulta de una alteración patrimonial la valoración de bienes y derechos es tan inevitable como esencial. Lógicamente, esa regulación tuvo su paralelo en la primera versión del IS (Ley 61/1978), cuando el diseño fue de impuesto analítico, y tuvo menos relevancia con el posterior diseño sintético (Ley 45/1995) determinando la base imponible el resultado contable lo que daba preferencia a las normas y reglas de contabilidad. Otros conceptos como los valores de mercado, la evolución de las reglas de valoración en las operaciones vinculadas, la desagregación del IRNR respecto del IRPF y el IS y así hasta llegar a incluir tributos locales, como el IMIVTNU, ponen de manifiesto la relevancia fiscal de las valoraciones de rentas, bienes y derechos y su comprobación.

Esa situación múltiple en el sistema tributario determinó no sólo la regulación de los medios de comprobación de valores (art. 57 LGT), sino también la diferente naturaleza y carácter según se trate de un procedimiento de comprobación de valores o de una actuación de comprobación de valores en otro procedimiento (art. 57.4 y 134 y 135 LGT). La jurisprudencia posterior a justificado que la tasación pericial contradictoria es a su vez otro procedimiento dentro del de comprobación de valores: Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21).

Por otra parte, también la doctrina de los tribunales había ido depurando jurídicamente la comprobación de valores en los bienes inmuebles, considerando contraria a Derecho la falta de motivación, la motivación por fórmulas y referencias genéricas, la determinación por la simple aplicación de un coeficiente al valor catastral, la aprobación de decretos autonómicos de asignación de valores reales. Y así se pasó de considerar como valor real “el que no es irreal, el que no es ficticio” al valor comprobado “por examen directo, por perito con titulación idónea y con motivación suficiente”. Todo iba bien hasta que la desgraciada Ley 11/2021 estableció el “valor de referencia” reduciendo a la nada la seguridad jurídica del principio de reserva de ley (art. 8 LGT), de forma que la nueva regulación permite que la base imponible se determine no por Ley, ni por Decreto, ni por Orden, sino por resolución del director del Catastro.

La sentencia aquí reseñada no afecta a esa triste novedad fiscal, sino a la etapa anterior en la que se realizaban “mejor” los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21). Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21). El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos)

207) Declaración electrónica. IRPF. Improcedente. La exigencia obligatoria de la declaración del IRPF electrónica, por Orden HAC/277/2019 de 4 de marzo, no es ajustada a Derecho (TS 11-7-23)

La sentencia aquí reseñada está fundamentada en la siguiente normativa: Ley 39/2015 (arts. 14 y 129 y DA 5ª.2 f.), Ley 35/2006 (art. 96.5); LGT (art. 7.2, 96 1 y 2, 97 2 y 98.4); RD 1065/2007 (art. 117); CE (arts. 9.3, 31.3 y 103) y en que el artículo 96.2 LGT contiene un principio general en Derecho. Y considera que la Orden se debe anular porque no expone los requisitos y condiciones (capacidad económica, técnica, dedicación profesional) que permitirían exigir la declaración electrónica por Internet.

No faltan motivos para considerar que, en la regulación de las comunicaciones telemáticas, informáticas y electrónicas entre la Administración y los administrados se ha producido, primero un fraude de ley, y, en su aplicación, un abuso del derecho. Dada la prevalencia de la LGT (Ley 58/2003) respecto de la LPAC (Ley 39/2015) en cuanto a la regulación de los procedimientos tributarios (DAd 1ª LPAC; art. 7.2 LGT), ni siquiera hay que recordar que en la regulación inicial de esa técnica para las comunicaciones ya se calificaba su empleo como una forma de facilitar el cumplimiento de obligaciones de los administrados. El artículo 96.2 LGT establece que los ciudadanos “podrán” relacionarse con la Administración a través de tales técnicas y medios cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración. Ni hay una obligación (“podrán”), ni la iniciativa depende de la Administración (sino de “los ciudadanos”). Esa es la ley especial y ese es el principio general y a eso se debe someter la regulación ministerial que desarrolle disposiciones de rango superior (art. 7.1.e) LGT) y la propia ley en sus preceptos como ocurre en la habilitación al Ministerio (art. 98.4 LGT) para determinar los supuestos y condiciones en las que los “obligados tributarios” deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento.

En este aspecto la sentencia aquí reseñada decide sobre la pretensión de la recurrente, pero en esa consideración se quedaría corta. La aplicación de técnicas y medios informáticos, electrónicos o telemáticos supone: que los administrados estén obligados a conocer y a aplicar esa técnica y esos medios no sólo para comunicarse ellos con la Administración, sino también y, en todo caso, para conocer lo que la Administración quiere comunicar. Obligar a conocer y a emplear esa técnica y esos medios supera la obligación de tributar y alcanza la de adquirir conocimientos específicos y emplear medios adecuados que se deben adquirir o usar de terceros; y esa técnica y ese empleo suponen también tener que contratar a un tercero para que actúe por el obligado y tener que contratar el asesoramiento y ayuda de un tercero. Esta onerosa obligación es contraria también al principio general que establece que “la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art. 3.2 LGT). Por tanto, no se trata de que la Administración pueda obligar señalando “los supuestos y las condiciones”, sino que no puede obligar cuando se infringe el principio de limitación de costes, además del de proporcionalidad.

Si lo que la ley pretende facilitar las comunicaciones entre el administrado y la Administración y el cumplimiento de obligaciones y deberes y, en cuanto establece como principio general los principios de proporcionalidad, limitación de costes y la iniciativa del administrado que podrá utilizar esa técnica y esos medios, no se ajusta a la ley convertir esa regulación en la Administración podrá determinar los supuestos y condiciones que obliguen al administrado a comunicarse mediante esa técnica y esos medios. Desde luego, no puede ser la habilitación legal (a una Orden ministerial que regula por habilitación legal se refieren el recurso y la sentencia que se comenta) de desarrollos administrativos un medio aceptable en Derecho para rodear la ley en perjuicio de los ciudadanos. También en esto se han pronunciado los tribunales al regular no sólo el derecho a una buena Administración, sino también el derecho a una buena regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. : La Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)

PRUEBA

La sentencia aquí reseñada parece resolver lo contrario de lo que se dice. En principio parece indiscutible que los hechos son los hechos y que, si se declaran como probados por sentencia firme, esa declaración debería ser trasladable a cualquier otro procedimiento en cualquier vía y por cualquier concepto si son los mismos hechos y en cuanto que no se trata de la calificación jurídica, sino de la realidad fáctica.

Los hechos declarados probados en sentencia penal así se deben considerar en una sentencia administrativa, desde luego, si se refieren al mismo concepto y período. Precisamente en vía administrativa sería posible probar, con suficiencia de fundamento, que los hechos declarados probados en sentencia penal no eran reales; pero lo que no se admite es cambiar en vía administrativa un contenido probatorio distinto al que llevó a la declaración en vía penal. En este caso, a efectos del IRPF, en vía penal se consideró no que la Administración no habría probado que no había residencia en Suiza, sino que se considera probado que la residencia estaba en Suiza. Esto podía haber sido rebatido en vía administrativa con la prueba bastante, pero no se hizo así, sino que se pretendió la residencia en España. En este caso, probado que residía en Suiza a efectos del IRPF se debe admitir también a efectos del IP.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se produjeron hechos probados sobre la deducibilidad de gastos y según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19). Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19)

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada se refiere a un supuesto de procedimientos dentro de otros procedimientos. El caso más llamativo por su construcción jurisprudencial ha sido el procedimiento de tasación pericial contradictoria que está dentro del procedimiento de comprobación de valores que, a su vez, puede estar dentro de otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección (art. 57 4 LGT). Con mucha menor enjundia jurídica el asunto de que aquí se trata se refiere a una argucia argumental de la Administración que en un procedimiento de comprobación limitada por el ISyD había solicitado y obtenido informes de valoración a otras Administraciones y que pretendía eliminar el tiempo transcurrido en la solicitud, elaboración y recepción de esos informes a efectos de caducidad del procedimiento considerándolos intrascendentes a efectos del tipo de duración del procedimiento.

La sentencia aquí reseñada señala como fundamentos normativos el artículo 134, 1 y 3 y el artículo 104, 1 y 4 LGT y decide en un caso de procedimiento de comprobación limitada en el que, presentada la autoliquidación del ISyD, la Administración territorialmente competente para liquidar solicitó comprobaciones de valor a las de Madrid, Málaga y Cantabria respecto de los inmuebles del causante allí situados. Después se notificó la propuesta de liquidación y ésta se notificó más de un año después de iniciado el procedimiento.

Considera la sentencia que se comenta que esa solicitud no fue una actuación interna ajena al procedimiento, ni fue una simple verificación ni una reflexión interna, sino que esa solicitud fue la iniciación de un nuevo procedimiento dentro del de comprobación limitada; y, por tanto, TS ss. 8.03.23 y 29.05.23, se computa todo el tiempo y se produjo caducidad, por exceso de duración (arts. 139.1 y 104 LGT y art. 159 RD 1065/2007, RAT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si transcurren seis meses sin terminar una comprobación limitada debe la Administración de oficio o a instancia declarar la caducidad; pero en este caso, aplicó el art. 139.1.c) LGT y declaró terminado el procedimiento por iniciación de un procedimiento de inspección, de modo que después de ese acto no se puede pedir la caducidad del procedimiento terminado; si se hubiera producido caducidad antes, se debió haber impugnado el acto de iniciación de inspección (TS 3-11-21)

Aunque la sentencia aquí reseñada se refiere a un tributo municipal, IMIVTNU, en cuanto se refiere a una cuestión que ha planteado frecuentes litigios y reiterados pronunciamientos de los tribunales, se incluye aquí este caso de rectificación de autoliquidaciones por su interés general.

Por otra parte, la sentencia reseñada permite también recordar tanto los efectos de la declaración de nulidad que expulsan las normas anuladas del ordenamiento, “como si no hubiesen existido”, como los sentencias que declaran lo que debe ser según Derecho, provocan la aprobación de una ley diferente (como ocurrió con la sentencia del TC de 1989 al anular la tributación conjunta obligatoria en el IRPF de 1978) manteniendo la eficacia de la norma declarada inconstitucional y nula. Y, en esa utilidad jurídica de la sentencia comentada, es preciso señalar que considera procedente la rectificación de la autoliquidación presentada lo que abre el camino a la consideración de esa posible solicitud aún después de un pronunciamiento negativo de la Administrativo, lo que parece tener un sólido fundamento puesto que no puede tenerlo una liquidación basada en una norma declarada nula de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21). Después de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada considera necesario recordar la versión originaria del artículo 68.7 a) y b) LGT respecto de la del artículo 66 a) y b) LGT actual. Decide que el cómputo del plazo de prescripción para exigir la responsabilidad solidaria no puede ser interrumpido por actuaciones contra el deudor principal, salvo cuando la interrupción se dirija a quien ya ha sido declarado responsable tributario. Y distingue entre “declaración de responsable” y “exigencia de pago al declarado responsable”.

La sentencia declara que el cómputo del plazo de prescripción “para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios” no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo en aquellos casos en que la interrupción de la facultad para exigir el pago se dirija “a quien previamente ha sido declarado responsable”, pues hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad (art. 68.7 LGT en relación con art. 68.1. a) y b) LGT; y éstos, a su vez, dependientes del art. 66 a) y b) LGT). El artículo 68.7 conectado con el apartado 1 a) y b) LGT se debe interpretar en el sentido de que hay una correlación, a tenor del precepto, entre la facultad de declarar la derivación de la responsabilidad solidaria y la de exigir el pago al ya declarado responsable, que son acciones distintas y sucesivas, porque los hechos interruptivos, según la ley, son diferentes en una y otro caso, de suerte que el carácter interruptivo de actuaciones recaudatorias sólo es apto y eficaz para la exigencia del cobro al responsable de una deuda ya derivada.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

REVISIÓN

212) Nulidad. Límites. La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23)

La sentencia reseñada decide un asunto de gran interés como es el concepto de “cosa juzgada” y también la posibilidad de revisión en los casos de “nulidad de pleno derecho”. Se trata de un caso en el que la Inspección (2007), mediante actas (2009), practicó liquidaciones por el IS y por el IVA. Se impugnaron y se desestimaron las reclamaciones (2013) y, en el IS, se inadmitió por extemporáneo el recurso de alzada (2015) sin entrar en el fondo del asunto. La AN desestimó el recurso contencioso (2017) confirmando la extemporaneidad y no entrar en el fondo. En 2019 el contribuyente plantea procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, porque en el IVA el TSJ había declarado nulo de pleno derecho el mismo procedimiento de inspección que determinó las liquidaciones. El director de la AEAT inadmitió el procedimiento invocando el artículo 213 LGT; el Juzgado de lo contencioso admitió el recurso y declaró la procedencia de admitir el procedimiento y entrar en el fondo; la AN mantiene que no procede hacerlo así por existir, art. 213 LGT, cosa juzgada.

Con fundamento en los artículos 213.3 y 217.1.f) LGT, la sentencia reseñada que aquí se comenta señala que la clave, como TS ss. 21.05.08 y 7.02.23, es la palabra “confirmar” que se contiene en el artículo 213.3 LGT: “Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones ni las resoluciones económico-administrativas”. En el asunto que decide la sentencia, se analizan otras muchas sentencias de interés (TS ss. 23.04.10, 18.05.10, 28.04.11, 5.12.12, 7.02.13) que mantienen que la cosa juzgada no lo es respecto del fondo del asunto cuando la sentencia ha decidido sobre otra cuestión (como la extemporaneidad o los requisitos para aplicar el silencio positivo) sin entrar en el aspecto respecto del que se pretende la revisión. También analiza la sentencia que se comenta la diferencia de motivos de nulidad en la LGT y en la LPAC, pero concluye admitiendo que sólo se puede “confirmar” precisamente lo que antes se ha afirmado, por justicia y seguridad jurídica. Y, por ese motivo, admite la revisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay cosa juzgada que impida la revisión cuando la sentencia declaró inadmisible el recurso a la vista de los requisitos exigidos para aplicar el silencio positivo sin entrar en el fondo del asunto (TS 7-2-23)

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada considera que el legatario de parte alícuota cuenta con un interés legítimo, jurídico y económico, y está legitimado, art. 232.3 LGT, en relación con el artículo 39 LGT, en un procedimiento iniciado por el causante pendiente al tiempo del fallecimiento. A tal efecto se considera lo regulado en los artículos 655, 782 y 891 Cc, en cuanto que no responde de deudas que incluyen las tributarias y esto pudiera ser el fundamento de la Administración para negar la legitimación. Pero no se está tratando de la responsabilidad, sino de parte alícuota que determina el legado; y, en ese aspecto, cualquier litigio que pudiera afectar al legatario le legitima como parte.

- Recordatorio de jurisprudencia. La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21)

La sentencia aquí reseñada trae a consideración un aspecto de la personalidad única de la Administración que, siendo tan claro en su regulación (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP), parece difícil de comprender por la afectada a la vista de los muchos pronunciamientos que reiteran los tribunales.

Se presentó un recurso contra la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT y antes de la resolver, otra sentencia estimó la improcedencia de la sanción que formaba parte de la responsabilidad derivada. Pero el recurso de la Administración fue extemporáneo, TS ss. 17.06.21, 17.06.21 y 21.06.21, porque el derecho a una buena Administración (arts. 9.3 y 103 CE y art. 50.1, párr. seg RD 520/2005) exige estar al tiempo en que la Administración por cualquiera de sus órganos conozca la resolución que se impugna. Por ese motivo así se estimó también para otros socios; además, el fundamento era no haber participado en la votación, ni por sí ni por representación, en el acuerdo societario que había producido una despatrimonialización, porque es esencial la prueba del elemento intencional, personal.

(nº 934) (nº 27/23) (julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada marca la transición de la simulación a la imputación de rentas. En la lucha fiscal contra las sociedades interpuestas, la Ley 61/1978, del IS, y la Ley 44/1978, del IRPF, establecieron la atribución de rentas para las sociedades civiles y la imputación de rentas a los socios para las sociedades de mera tenencia. Fue algo respetuoso con el Derecho, pero los excesos de legislación (sociedades de artistas y profesionales…) y de los contribuyentes (doble transparencia…), llevaron primero al régimen especial de sociedades patrimoniales y después a las medidas contra el abuso del derecho. Eliminado en la LGT/2003 el fraude de ley (que sigue en el art. 6 Cc) de la LGT/1963 (art. 24), el temor a aplicar el terrible invento del arbitrario “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), llevó a la simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) que había aparecido para rellenar el hueco del artículo 25 LGT/1963 que dejó la expulsión, por la Ley 25/1995, de la “interpretación económica del hecho imponible” introducida por la nefasta Ley 10/1985. Pero la simulación es un instituto jurídico delicado que se hace añicos cuando se emplea sin el cuidado que exige el manejo de la causa de los negocios y contratos (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y se está pasando a “la imputación por vinculación”. Es casi lo mismo que la transparencia fiscal, pero sin respaldo legal; éste, en el actual estado del Estado de Derecho, parece un mero requisito formal prescindible.

La sentencia que se comenta considera que una sociedad sin organización ni medios no puede prestar servicios inmobiliarios a otra vinculada y califica de simulación absoluta (art. 1276 Cc: la ausencia de causa sin que existe otra verdadera que produce la nulidad) tales operaciones. Pero, en vez de anular los efectos de las mismas, para asegurar la recaudación, la Administración y la sentencia consideran que la renta se debe imputar al administrador de la sociedad que es el “realmente” realiza las operaciones. Desaprecia que exista liberalidad como si el administrador hubiera actuado gratuitamente y olvida que el administrador “sólo es administrador” y le imputa los ingresos y la renta de la sociedad como retribución “por la administración”. Y, el subconsciente, traiciona el argumento introduciendo que la finalidad es el “ahorro fiscal” y parece que considera la existencia de artificiosidad. Un poco más y se dice que hay “conflicto”.

Sea como sea, el Derecho padece con esa aplicación de la simulación. Se siente un cierto alivio al leer que la recurrente, contra la imposición de sanción, invoca en su defensa el voto particular a la TS s. 23.07.20, y que la sentencia señala la irrelevancia jurisprudencial de esa referencia sobre la que, desde luego, prevalece la TS s. 21.12.20.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

216) Actos propios. Inexistentes. Los requisitos del acto propio exigen no sólo la coincidencia del elemento objetivo, sino también del subjetivo y del temporal (AN 5-7-23)

La sentencia aquí reseñada tiene como asunto de fondo la regularización tributaria al apreciar la Administración que el IVA deducido por una empresa no responde a operaciones reales ni se efectuó el ingreso de las cuotas. La empresa invoca la doctrina que impide ir contra “los actos propios” señalando que, en otra actuación inspectora, esas operaciones se habían considerado reales. Replica la sentencia con referencia a TS s. 15.02.23, que señala que los propios actos invocables exigen más allá de la identidad objetiva (las mismas operaciones), la identidad subjetiva (entre los mismos operadores) y la identidad temporal (en este caso se citan operaciones posteriores a las impugnadas).

Parece sencilla y pacífica la resolución del litigio, pero no debería impedir otras reflexiones. Así, tratándose de actos propios la única identidad a tener en cuenta es la objetiva (salvo si hay trascendencia de lo personal en la consideración), porque la identidad subjetiva relevante es indiscutible por ley: la Administración es una (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, siendo así (salvo “ratione temporis”), esa identidad trasciende a toda actuación de “la propia” Administración.

Como un estrambote, la sentencia también contesta a la objeción de la recurrente señalando que el TEAC en su resolución no subsanó a motivación del acto, sino que lo completó. Es el riesgo del lenguaje líquido porque la motivación es sutil como la seda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada trae, de nuevo, a consideración un asunto con doctrina finalmente fijada como obligada referencia, pero a la que se llegó después de recorrer un largo camino que se habría acortado considerablemente si se hubiera estado al fundamento de la cuestión y si se hubiera eliminado el mecanismo de distracción determinado por el criterio fiscalista de mayor recaudación “en todo caso”, cuando no “a todo trance”. El fundamento: en los sistemas de previsión social, si la aportación no se pudo deducir o reducir al tiempo de hacerse, no está sujeta al IRPF la prestación. La maniobra de distracción: todo depende de la relación, inexistente, complementaria, sustitutoria, con la Seguridad de la mutualidad, montepío o instituto de previsión de que se trate. Una frontera: 1979, primer año de aplicación del IRPF aprobado por Ley 44/1978. En medio, en los años ochenta, la regulación de los planes y fondos de pensiones y el tratamiento tributario de las aportaciones; también la desaparición de montepíos y mutualidades y la inclusión en el régimen de la Seguridad Social. Otra referencia: 1999, regulación del régimen transitorio de integración de prestaciones.

Y, así, en la etapa final, se produjeron resoluciones como éstas: La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.); Cuando se aportó a una mutualidad empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20, criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª 2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)

La sentencia reseñada que aquí se comenta, como TS s. 24.06.21, establece que la reducción en la integración de los rendimientos del trabajo según la DTª 2ª Ley 35/2006, del IRPF, se debe entender aplicable únicamente respecto de las aportaciones que en su día no se pudieron reducir o deducir y no se aplica a la totalidad de las aportaciones. En este caso, entre 1 de enero de 1979 y 31 de diciembre de 1979 sí se pudo deducir la aportación a entidad de la CTNE que era colaboradora de la Seguridad Social. La sentencia permite aprender cómo leer lo que las resoluciones impugnadas dicen, no dicen o dicen para distraer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que, a veces con limitaciones posteriores, se ha venido produciendo. Pero, esa relativa paz no debe impedir que se considere si es suficiente mantener que los intereses de demora originados por liquidaciones y suspensiones son gasto fiscalmente deducible en el IRPF sólo cuando existen rendimientos de actividad y, en el IS, “sin perjuicio” -o sea, con perjuicio: sin que se aplique cuando proceda- de lo previsto para operaciones vinculadas (art. 16 TR LIS) y para subcapitalización (art. 20 TR LIS), cuyo tratamiento es preferente.

Precisamente que la sentencia que se comenta refiera su fundamento a que se realice una actividad económica puede servir para abrir otros caminos de reflexión. El primero, la naturaleza misma de los intereses de demora que, desde luego, no tienen la misma consideración si se originan por la liquidación (obligada) o si es por una suspensión (solicitada). Sólo en este segundo caso cabe encontrar un apoyó para mantener el carácter de financiación, porque en los intereses por el tiempo transcurrido desde que se debió ingresar un tributo hasta que se produce como consecuencia de una liquidación o de una autoliquidación, podría prevalecer el carácter de obligación accesoria en las deudas, lo que llevaría a entender que se trata de una “mayor tributación” (cuota más intereses, a considerar también a efectos de capacidad económica y de no confiscación); y en ese caso, desde luego, ni el acreedor fiscal ni el deudor tributario quieren financiar ni obtener financiación. Por otra parte, la naturaleza de indemnización convierte el aspecto “financiero” de los intereses (valor del dinero, poder adquisitivo, alternativas de empleo con rentabilidad perdida, lucro cesante, daño emergente) en un aspecto “cuantitativo” porque la naturaleza conduce inevitablemente a ganancias o pérdidas, su obtención o su reparación.

Tan sencilla reflexión provoca una trascendencia inicialmente inesperada. Lo que puede tener su justificación como gasto para determinar el resultado contable a efectos del IS (art. 10 LIS) o en la determinación de rendimientos de actividad en el IRPF (art. 28.1 LIRPF), se complica cuando se considera que no son deducibles como gasto (art. 15 b) y c) LIS) los impuestos (accesoriedad de los intereses), ni las sanciones (carácter punitivo de las indemnizaciones). Para parte de la jurisprudencia tampoco serían gasto deducibles los intereses de demora porque no son necesarios ni están relacionados con los ingresos. Así: Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos (AN 8-7-19).

Puede llegar a ser razonablemente insostenible considerar que los intereses de demora originados por una liquidación o por una suspensión referido a una cuota global, en el IRPF, son gasto deducible de los rendimientos de actividad, pero no de los otros rendimientos (podría ser menor la parte de la deuda tributaria correspondiente a los rendimientos de actividad o podría ser superior el importe de los intereses que los rendimientos regularizados). Además de que es contrario a la generalidad, a la igualdad, a la capacidad económica (cf. art. 3 LGT) y a tantos otros principios, incluido el de Justicia, resucitaría el asunto de las liquidaciones diferentes ya sea por conceptos (sólo gasto deducible para rendimientos de actividad) o por el tiempo, como se exige por trimestres en el IVA.

La consideración de “pérdidas patrimoniales obligadas”, que se podría mantener respecto de los intereses por liquidaciones, para los intereses de demora por suspensiones exigiría superar la exclusión legal de ciertas pérdidas (art. 33.5 LIRPF, por referencia a intereses por cualquier préstamo personal; por referencia a la naturaleza de obligación accesoria de los intereses por impuestos debidos que no son pérdida). No obstante, la consideración de los intereses en el ámbito de las alteraciones patrimoniales, y no como rendimientos, se ha acogido en recientes pronunciamientos de tribunales: Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23). Si se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.). Respecto de la calificación de los intereses por ingresos indebidos como ganancia patrimonial, parece obligado señalar la correlativa exigencia del cómputo de la pérdida cuando se produjeron. Por otra parte, nada tiene que ver esa situación con los pagos tributarios debidos que se producen tardíamente por regularización o por suspensión

Acorde con los tiempos actuales y el estado del Estado de Derecho (“por ley se puede regular todo y en cualquier sentido: lo blanco puede ser declarado negro y el día como noche”), lo más sencillo sería permitir una “reducción” (arts. 50 a 55 LIRPF) por los intereses de liquidaciones y suspensiones, pero parece un contrasentido liquidar y exigir los intereses y permitir su reducción en la determinación de la base liquidable. Si, en otros ámbitos, la amnistía por delitos “puede tener encaje constitucional”, podría tenerlo también la discriminación entre iguales según la naturaleza de la renta obtenida (gasto deducible sólo en los rendimientos de actividad) o se podría ampliar los gastos admisibles (de hecho, las actuales diferencias en la determinación de los rendimientos ya es una discriminación contraria a la igualdad y a la capacidad económica: arts. 14 y 31 CE) en rendimientos del trabajo y en los de capital (incluyéndolos en los artículos 19, 23 y 26 LIRPF) los intereses de demora. Como en algunas películas “de acción”, alguien debería decir: “¿Por qué tuviste que hacer referencia a los rendimientos de actividad?”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22)

La sentencia aquí reseñada que considera aplicable la presunción de renta por la prueba de inexistencia de deudas contabilizadas, mantiene que, no controvertido ese registro contable, esa misma presunción es la que permite que el administrado pueda utilizarla para probar que esa renta debe ser imputada a otro período, incluso prescrito (cf. TS s. 31.1.17). Se trata del artículo 39 LIRPF que establece que tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, entre otros supuestos que señala, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por el IRPF o por el IP o “su registro en los libros o registros oficiales”. Se trata de dos presunciones: de que se obtuvo una ganancia patrimonial (o no se soportó una pérdida) y de que se obtuvo al tiempo de su descubrimiento. En ambos aspectos se debe admitir la prueba en contrario: que se era titular de bienes o derechos desde antes de su descubrimiento y que así fue, incluso, antes de la fecha de prescripción del derecho (art. 66 LGT) de la Administración a liquidar.

Además del valor profesional y práctico que siempre tiene toda sentencia, en este caso, el asunto que se resuelve puede tener relación con otra tentación del legislador al señalar una imputación temporal gravosa para asegurar una recaudación. Así ocurrió con la redacción del artículo 39.2 según la Ley 7/2012 respecto de las ganancias no justificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero (“se integrarán en la base general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos”) que el TJUE declaró contrario a normativa de la UE y que ha anulado la Ley 5/2022).

En la actual regulación del artículo 39 LIRPF las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubrieron y se añade: “salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 37.2 LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

220) Tributación conjunta. Responsabilidad. Inexigible. Si un miembro de la unidad familiar no obtiene renta no cabe la tributación conjunta, ni exigirle responsabilidad (TS 13-7-23)

La sentencia aquí reseñada desarrolla su doctrina a partir del análisis de la TC s. 5/1989, que fue declarativa porque consideró inconstitucional la regulación de la tributación conjunta obligatoria, pero no declaró “nulos”, sino que “anuló” los preceptos y exigió una nueva regulación legal. Alcanzada la referencia actual y aplicando los artículos 83 y 84.6 LIRPF y el artículo 73.5 de la Ley navarra del IRPF, y considerando el artículo 39 CE, la sentencia aquí reseñada considera, contra la pretensión foral, que no es posible en Derecho exigir la responsabilidad por tributación conjunta a uno de los miembros de la unidad familiar que no obtenía renta.

La ley solo es ley si es razonable (ordinatio rationis ad bonum commune), pero también hay que admitir que hay aspectos razonables de las relaciones humanas que no son ley mientras no se incluyan en una norma con esa categoría. El análisis de los artículos 82 y 83 LIRPF permiten considerar que el concepto de unidad familiar no se refiere a la obtención, o no, de renta al definir las modalidades de unidad familiar ni al regular la opción por la tributación conjunta (“la opción por la tributación conjunta “deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familia”). Para llegar a ese ámbito de consideración parece obligado referirse a “las personas físicas integradas en una unidad familiar que podrán optar por tributar conjuntamente”, porque la persona física miembro de una unidad familiar que no obtiene renta no está sujeta al IRPF y no podría optar por tributar ni individual ni conjuntamente. De ahí que el párrafo incluya este final: “siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto”. Puede parecer sorprendente e increíble, y es inútil, que el artículo 8 LIRPF que regula quienes son “contribuyentes” no diga que son contribuyentes las personas físicas que obtienen renta, pero es una convención generalmente admitida.

También ayuda a confirmar lo que dice la sentencia que se comenta el texto del artículo 83.6 LIRPF que establece que todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, “según la parte de renta que corresponda a cada uno de ellos”. Esta última expresión parece confirmar que todos los miembros de la unidad familiar deben obtener renta puesto que ésta es la determinante de la responsabilidad y del prorrateo que deben hacer de la deuda tributaria conjunta todos los miembros.

Otra cosa es rendir homenaje a la idea que presidió la tributación conjunta obligatoria establecida en el texto originario aprobado de la Ley 44/1978, atendiendo a la ayuda mutua y a la solidaridad familiar y, también, a las economías de escala. La Constitución, desde luego, obligaba a incluir la opción por la tributación individual (por la propia capacidad económica). Y, en cuanto se admitiera, carecía de sentido el fundamento de la tributación conjunta (capacidad económica familiar). De ahí que, modificado el tratamiento de la tributación de los miembros de la unidad y dejado a la voluntad individual (incluso para cuando todos acuerdan la tributación conjunta), se ven afectados los principios de igualdad y de capacidad, también el de inseguridad jurídica por los inconvenientes para el cambio de opción inicial (art. 119 LGT), con pocas excepciones (TSJ Cataluña s. 6-4-11: Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF). Y, con la regulación foral de que aquí se trata, no para a ser intrascendente el debate sobre la no solidaridad para el familiar con un elevado patrimonio, pero que no obtiene renta. Y de ahí, como “las cerezas del cesto”: si no tener obligación de declarar es lo mismo que la no sujeción; si tributa quien declara pérdidas patrimoniales o rendimientos negativos sólo para obtener la devolución de pagos a cuenta que han superado la cuota líquida. Y muchos asuntos más que relacionan solidaridad familiar y solidaridad fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22). En la declaración conjunta hay responsabilidad solidaria para los miembros de la unidad familiar y la comunicación inspectora dirigida al padre cuando el hijo declarante ya era mayor de edad interrumpe la prescripción para todos (TS 25-2-10). En la declaración conjunta existe responsabilidad solidaria de toda la unidad familiar por las cuotas, pero no por las infracciones de las que responde el infractor quienquiera que fuese el cónyuge que firmara la autoliquidación y las actas (TSJ Extremadura 25-2-03)

I. SOCIEDADES

Las sentencias aquí reseñadas reiteran la doctrina precedente y se refieren a un asunto que, con carácter general, por referencia a la identificación y afectación de los gastos de dirección y generales imputables de la matriz, fue cuestión planteada desde antiguo. Que, como demuestran las sentencias reseñadas, haya habido que llegar hasta el TS es señal de una insistencia poco razonable en el error.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación al establecimiento permanente en Argelia de los gastos de dirección y generales, en la aplicación de la exención del art. 22 TR LIS, no cabe, como en AN s. 2.03.21 y TS s. 11.11.15, la regularización inspectora de forma proporcional, sino individualizada (AN 23-9-21). El contrato debió especificar la naturaleza de los servicios a prestar y el método de distribución con criterios de continuidad y racionalidad; las facturas no prueban los servicios por no especificar con detalle los prestados y el coste (AN 26-11-15)

IVA

La sentencia aquí reseñada decide en un caso en el que no se incluyó en la declaración-liquidación la correspondiente a la importación después del levante aduanero. Se había acogido (art. 167 bis dos LIVA) a la opción por la modalidad especial que permite que liquide e ingrese el impuesto el que presenta lo bienes a importación en la Aduana por cuenta del importador.

La sentencia discrepa de la TS s. 13.12.22. No incluir en la declaración-liquidación la liquidación por importación puede determinar el inicio del período ejecutivo el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario de la autoliquidación y la exigencia del recargo apremio. Pero, en este caso, la opción por la modalidad especial, impide la providencia de apremio y, por tanto, también la conversión del recargo de apremio en recargo ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)

Establece el artículo 170 Dos 4º que constituye infracción la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar en el período correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2º, 3º y 4º del artículo 84 Uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque LIVA. Se trata de una referencia normativa a la regulación del instituto de la “inversión del sujeto pasivo” que adolece de varios defectos conceptuales. En primer lugar, la referencia a la “autoliquidación que se debe presentar”, porque en el IVA la autoliquidación (cf. art. 120 LGT), es decir, la determinación de la cuota devengada por la realización del hecho imponible (arts. 20.1, 56 1 a), 88 Dos y Tres LGT), se produce operación por operación mediante factura (también es liquidación -art. 101 LGT- la que practica la Aduana en la importación), de modo que el precepto se debió referir a la “declaración-liquidación” que se debe presentar (art. 164. Uno 6º LIVA) para determinar e ingresar (o “a compensar” o “a devolver”) el importe de IVA “exigible” (art. 21.2 LGT). Del mismo modo se debe considerar incorrecto referirse a “sujeto pasivo … de las cantidades”, porque el sujeto pasivo (art. 36 LGT) es el que está obligado por ley a “cumplir la obligación tributaria principal” y ésta tiene por objeto (art. 19 LGT) el pago de la cuota tributaria, que en el IVA es el resultado de aplicar el tipo impositivo a la base imponible.

Ya en el ámbito de las infracciones y sanciones, hay que tener en cuenta: a) que no hay infracción sin culpa probada; b) que no hay responsabilidad cuando el imputado de infracción ha puesto la diligencia necesaria para cumplir amparándose en una interpretación razonable (art.179.2.d) LGT); c) que se debe partir de la presunción de inocencia (art. 24 CE) y de la presunción de buena fe (cf. art. 33.1 Ley 1/1998 LDGC; y TS s. 29.10.97: “la convicción íntima de actuar según Derecho”), porque no cabe presumir la mala fe y no existe conducta intermedia entre la buena y la mala; d) y que el artículo 84. Uno 2º LIVA es no sólo difícil de comprender, sino también un precepto que provoca confusiones conceptuales (cf. art. 84 Uno 2º f) y g) LIVA).

Aunque sobre el principio de proporcionalidad de la sanción, es frecuente la referencia a la doctrina constitucional que permitiría mantener que no es aplicable porque el legislador tiene una amplia libertad para determinar el importe de las sanciones y, también, otras argumentaciones (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad; AN 28-4-16: No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen), también es verdad que no faltan, sobre todo en el TJUE, los pronunciamientos que exigen el respecto a ese principio.

La sentencia reseñada, como TS s. 25.07.23, considera que, en una sanción por no haber incluido en la declaración-liquidación del IVA una operación de inversión del sujeto pasivo, un órgano jurisdiccional puede anularla si aprecia que la norma aplicada vulnera el principio de proporcionalidad. Y así ocurre con la aplicación del 10% sobre la cuota no consignada, sin posibilidad de ponderar el perjuicio económico en una omisión que no ocasiona perjuicio económico a la Hacienda y es ajena a cualquier fraude fiscal.

Y respecto al procedimiento dice la sentencia que se comenta que, aunque la regla general es que se declare cuestión prejudicial, el TJUE, ss. 26.04.17 y 15.04.21, admite la excepción cuando la norma es claramente contraria al Derecho de la UE. Y también cuando se puede apreciar la inconstitucionalidad de la norma (en este caso, la consideración de los artículos 170 y 171 LIVA en relación con el art. 35 LOTC) y es contraria al Derecho de la UE. Se aplica la doctrina, TJUE s. 6.10.21 y TS s. 25.07.23, del acto claro y del acto aclarado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

ITPyAJD

La sentencia aquí reseñada se refiere a una concesión de canon con devengo decenal que determina, por estimación global, la valoración, en aplicación de los artículos 13.3 TR LITPyAJD porque el presupuesto es la concesión, que se produjo, y no el importe, que ha podido variar. Parece indiscutible que, invariado el hecho imponible -la concesión- no hay nuevo hecho imponible cuando cambia la base imponible por causa del cálculo del valor correspondiente. Otra cosa sería que ese mismo argumento pudiera servir para que no se tributara más cuando por el mismo motivo sobreviniera un aumento del canon concesional.

El motivo y fundamento de la sentencia es la letra “b)” del citado apartado que establece que cuando la Administración señale un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año la base imponible será la suma total de las prestaciones periódicas; y si si la duración fuese superior al año se capitalizará según el plazo de concesión al 10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Precisamente al respecto, se añade que, cuando para aplicar esa regla hubiera que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año; y si la variación fuera por otras circunstancias cuya razón matemática se conozca al otorgarse la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las qu el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

Con tal regulación legal parece razonable que se considere que, en la minoración sobrevenida del canon anual, no existe ingreso indebido (art. 221 LGT). Otra cosa es que, en el contraste con el principio de capacidad económica (art. 31 CE), se pueda razonar que se ve afectado tan esencial principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

(nº 938) (nº 29/23) (julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

El artículo 42.2 b) LGT establece que serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración: las personas o entidades que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de pago.

La sentencia aquí reseñada se remite como fundamentos legales al artículo 10 de la General Presupuestaria y al artículo 2 del RD 939/2005, Reglamento General de Recaudación, así como al artículo 2.2 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, que establecen que las Entidades Locales tiene iguales prerrogativas que la Hacienda Pública del Estado. El articulo 10 LGP regula las prerrogativas de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal y se remite a la LGT y al RGR. El artículo 4.2 LGT establece que las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley lo determine y el artículo 5.3 LGT establece que “las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y al ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de actos dictados en el ejercicio de aquellas con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes”. El artículo 2 RGR contiene el concepto de gestión recaudatoria. Y el artículo 2.2 TR LHL dice que para la cobranza de los tributos e ingresos de derecho público que debe percibir la Hacienda de las entidades locales ésta ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la hacienda del Estado y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes.

Como se puede apreciar, tales fundamentos normativos aportan poco a efectos de que la Administración local pueda declarar y exigir responsabilidades tributarias en su ámbito fiscal. Por otra parte, el instituto de la responsabilidad tributaria no es una potestad y, aunque pudiera calificarse de prerrogativa parece ineludible en Derecho que una ley específica regule el derecho de una determinada Administración a exigir el importe de un tributo a quien no estaba sujeto a tributar por tal concepto. No se trata de que una Administración (local) pueda aplicar los preceptos procedimentales que una ley prevé (arts. 174 a 176 LGT) para otra Administración (estatal), sino de que una Administración se pueda considerar acreedor fiscal de un administrado por un título obligacional legal (art. 42.2 b) LGT) que carece de fundamento normativo en el ámbito de su sistema fiscal (local).

Lo que es indiscutible es que ha tenido que ser el TS el que decida sobre la cuestión. Y lo que es discutible en cada caso es cuando hay culpa o negligencia. Ambas, como toda infracción punible, exigen intención de incumplir y voluntad de hacerlo: en la culpa, por acción u omisión de lo que se debe, sabiendo que se contraría el Derecho (TS s. 29.10.97:la buena fe es la convicción íntima de actuar según Derecho; cf. art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC, presunción legal desaparecida en la LGT/2003 que el TS aún invoca); en la negligencia, por la acción u omisión contrarias a lo que la prudencia aconseja para que la ley se cumpla o para que no se incumpla.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 24.10.18, señala los requisitos para aplicar el artículo 42.2.b) LGT por no cumplir la orden de embargo; en este caso no hubo mala fe ni hubo pago al deudor (AN 28-2-23). No se prueba la duda sobre los créditos embargados, siendo reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23).

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada considera motivada la declaración de responsabilidad por aplicación del artículo 42.1.LGT aunque en las actuaciones penales, iniciadas una semana después, se absolviera porque no hubo concierto entre las partes, porque no son equivalentes el artículo 392 CP (el que cometiere falsedad en documento público, oficial o mercantil) y el artículo 42.1 LGT (el que sea causante o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria) y la actuación penal no paraliza las actuaciones tributarias.

La sentencia permite comentar varios aspectos. Sobre la distinta consideración y trascendencia de los hechos según se atienda a la ordenación penal o tributaria, ciertamente, la única vinculación indiscutible es la de los hechos declarados probados en resolución judicial, y, lógicamente, si son diferentes las infracciones tipificadas también es diversa la calificación de la conducta. Otro aspecto a considerar es la posibilidad de continuar las actuaciones administrativas después de que se hubieran iniciado las actuaciones penales lo que ha dejado de tener relevancia desde que la terrible Ley 34/2015 introdujo los artículos 250 a 259 en la LGT, modificando esencialmente la regulación anterior (art. 180.1 LGT) y estableciendo que los indicios de delito no impiden continuar con el procedimiento administrativo. Un tercer aspecto a considerar es la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria, a veces reconocida por los tribunales y que, en un caso como el que aquí se considera, debería depender de la existencia o no de delito en cuanto pudiera determinar calificaciones de autoría, como el cooperador necesario, o de complicidad. En todo caso, la regulación de la responsabilidad tributaria parece reprochable en cuanto pudiera ser ajena al principio de capacidad económica que debe trascender toda obligación de ingresar el importe debido por un tributo como consecuencia de la realización del hecho imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

INSPECCIÓN

227) Duración. Exceso. El acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23)

La sentencia reseñada aquí acepta el allanamiento del Abogado del Estado al considerar que el acta no interrumpe el plazo de duración de las actuaciones como si fuera una reanudación formal de las actuaciones inspectoras. El interés de reseñar la sentencia está, primero, para recordar que no es el abogado del Estado el que se allana, sino que lo hace en nombre de la Administración por la que actúa y a la que representa y asesora, en la disciplina propia de su condición de empleado de la Dirección General correspondiente y, en este sentido, viendo la fecha del allanamiento, la doctrina reiterada de los tribunales sobre la duración de las actuaciones de inspección y el tiempo transcurrido desde que se iniciaron las reclamaciones y se produjeron los recursos, parece que la Administración ha sido poco diligente en acomodar su pretensión al Derecho.

Por otra parte, también es oportuno señalar esta sentencia en cuanto permite recordar el conflictivo aspecto de la duración de las actuaciones y del procedimiento inspector (cf. art. 150 LGT en sus diferentes y sucesivas redacciones), cuya peculiar historia se puede remontar más allá de los años noventa del siglo pasado, cuando se produjo el escándalo de cientos de millones de pesetas por dejar transcurrir más de seis meses (varios años) sin resolver en las actas de disconformidad, en una deficiencia procedimental que llevó a anular muchas liquidaciones durante muchos años. Y, en tercer lugar, también puede ser interesante reseñar la sentencia que se comenta para considerar otros aspectos como las diligencias “argucia” o las actuaciones complementarias “para subsanar o ampliar”, las resoluciones precipitadas antes de o sin leer las alegaciones y otras irregularidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22). Fue adecuado el acuerdo de ampliación de plazo porque se comprobaron cinco vinculadas más; no hay dilación si no hay plazo para cumplimentar, TS s. 4.04.17, pero se debe interpretar razonablemente, TS s. 8.10.13, hubo dilación porque desde el principio el inspeccionado sabía que no iba a aportar lo pedido (AN 5-9-92, dos, 9-9-22, dos). Después de firmada el acta el Inspector Jefe puede acordar actuaciones complementarias motivadamente, sin que, TS s. 14.04.14, sea una forma de disimular una comprobación general, aunque en este caso así lo comunicó la Inspección al iniciar las actuaciones complementarias (AN 15-7-21). Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían tenido en cuenta, se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción (AN 4-3-21)

RECAUDACIÓN

El administrador de una sociedad impugnó la declaración de responsabilidad que se había hecho por haber colaborado en la infracción, art. 42.1.a) LGT, oponiéndose también a la liquidación por el IS practicada a la sociedad. Esta liquidación tuvo su origen en la aplicación de la estimación indirecta porque el administrador, persona física, estaba en estimación objetiva por la misma actividad que la sociedad y, al autoliquidar el IRPF y el IS, distribuía la facturación para conseguir una menor tributación. La Inspección comprobó que sólo la sociedad comparaba materiales, que los trabajadores de ésta antes habían sido del administrador, que ni los clientes ni los trabajadores sabían si los trabajos eran realizados por la sociedad o por la persona física, porque tenían la misma sede e igual número de teléfono. Considerada aplicable la estimación indirecta, se practicó la correspondiente liquidación a la sociedad y se declaró responsable al administrador. Al impugnar esta la derivación se opuso también a la liquidación por el IS a la sociedad.

La AN desestimó el recurso contra la resolución del TEAC considerando que el administrador no podía impugnar la liquidación a la sociedad porque él mismo había reconocido los hechos firmando en conformidad el acta a la entidad. Por el TS, s. 16.03.23, se ordena la retroacción para que la AN decida también sobre esa cuestión. Y en la sentencia aquí reseñada considera aplicable la estimación indirecta y la liquidación practicada, así como también la sanción impuesta y, en consecuencia, también la declaración de responsabilidad del administrador.

Lo más interesante es comprobar el exquisito rigor que, en este caso, se emplea para velar por la pureza del procedimiento porque el administrador que era representante en el acta a la sociedad, en un procedimiento de inspección, no lo es, sino que actúa por sí en el procedimiento de recaudación consistente en la declaración de responsabilidad que es otro. Esta sentencia es también un pronunciamiento a guardar y emplear a efectos de otras situaciones de la misma persona en diferentes procedimientos. Y, también, es interesante la sentencia porque es difícil fundamentar razonadamente la desagregación de facturaciones, de la sociedad y de la persona física, porque, incluso la compra de material sólo por aquélla dificulta el imposible razonamiento, A añadir, como siempre en casos semejantes, la improcedente “derivación” de la sanción (de la culpa, de la pena) a una persona física por infracciones cometidas por una sociedad, que es otra persona y en otro procedimiento, hasta el extremo de ser ése el fundamento de la anulación por el TS y de su orden de retroacción de las actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente que el responsable impugnara la derivación alegando circunstancias ocurridas durante la inspección al deudor principal, aunque en la misma el responsable hubiera actuado como representante (TS 25-10-13). En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

SANCIONES

229) Principios. Non bis in idem. Sanción improcedente. Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

La sentencia aquí reseñada considera el Protocolo 7 del Consejo Europeo de Derechos Humano y Libertades Fundamentales a la vista de TEDH ss. 30.04.15 y 9.06.16 que consideran que no procede ni nueva sanción ni un nuevo procedimiento, administrativos, cuando la gravedad de la infracción es de naturaleza asimilable a la del delito que se ha considerado en la jurisdicción penal. Por su parte, el TJUE ss. 15.11.16 y 20.03.18, considera el artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE que sólo excluye del “non bis in idem” cuando la “sanción formalmente administrativa” no es una “sanción materialmente penal”. El artículo 180 LGT, art. 250.2, último párrafo, LGT desde Ley 34/2015- establece que concluido el procedimiento penal y devuelto el expediente la Administración continuará las actuaciones según los hechos declarados probados en vía penal. Tampoco concurre prescripción porque el envío al Ministerio Fiscal por sí, no interrumpe el plazo, sino las actuaciones judiciales.

En este caso, hubo un tiempo de 12 años desde el envío del expediente al Ministerio Fiscal hasta que se reiniciaron las actuaciones inspectoras y ya había prescrito el delito en la jurisdicción penal. Considera la sentencia que se comenta que no procede la sanción porque, TS ss 30.10.14 y 28.02.17, la incertidumbre durante tanto tiempo es contraria al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE).

La justicia tardía no es justicia y la sanción tardía carece de sentido ni restituye ni disuade ni regenera. De un proceso sin dilaciones “indebidas” habla el artículo 24 CE, pero es una débil referencia cuando se trata de la tributación en la que los procedimientos se eternizan por ley (art. 101 LGT: la regla en las liquidaciones es la provisionalidad y lo excepcional es lo definitivo); el alcance habitual de las “actuaciones” es parcial (cf. art. 148 LGT); los procedimientos de gestión se regulan como de liquidación provisional (arts. 123 a 140 LGT); y la práctica habitual (y en los incentivos por objetivos recaudatorios), la regularización tributaria incorpora intereses de demora y sanciones como si fueran conceptos de la misma naturaleza.

En la consideración del ámbito sancionador es obligado partir de una premisa: el administrado debe ser un experto tributario, ni los empleados de la Administración, individualmente o actuando como tribunal, tienen responsabilidad por sus actos anulados por ser contrarios a Derecho. El administrado no tiene segundas oportunidades para cumplir bien con sus deberes tributarios e, incluso, ve expresamente limitadas sus modificaciones (art. 119.3 LGT) y sus rectificaciones “a la baja” (art. 120.3 LGT). Es doctrina de tribunales que la Administración “no tiene que acertar a la primera” (sólo se prohíbe incurrir en el mismo vicio que antes llevó a la anulación).

Con tales consideraciones, las lamentaciones por la regulación legal (¡Ley 34/2015!) de los procedimientos paralelos en vía administrativa y judicial en los casos de delito contra la Hacienda Pública, deberían empezar porque no haya tenido una inmediata reacción jurídica generalizada individual y colectivamente, en el tiempo y en el espacio, a todos los niveles de competencia y jurisdicción posibles. El pasado era mejor: el artículo 77 de la LGT/1963, como consecuencia de la revolución fiscal “democrática” de 1978 (con el precedente próximo de la Ley 50/1977 y la nueva regulación del delito contra la Hacienda Pública), incorporó el apartado 6 que decía: “En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”. Tan adecuado precepto sólo esperaba verse acompañado por un estrambote de justicia: “en estos casos y en los de resolución absolutoria se incoará expediente, disciplinario o penal, por acusación falsa”. No se produjo ese añadido, pero, sin duda, desde entonces y hasta 2015, se ha podido convivir con más acomodo a los principios del Estado de Derecho.

Los artículos 250 a 258 LGT permiten que la Administración, en sus actuaciones de aplicación de los tributos, continúe la determinación de la obligación tributaria aunque haya apreciado indicios de delito contra la Hacienda, como dice el artículo 250.1 LGT y van repitiendo, paso a paso, los artículos 251.1 LGT (sin practicar liquidación), 253.1 LGT (con liquidación), se limitarán los motivos de impugnación (art. 254 LGT) y no se paralizará las actuaciones recaudadoras (art. 255 LGT), incluso con los responsables tributarios (art. 258 LGT) con limitación, también, de los motivos de oposición a tales actuaciones (art. 256 LGT). Y, cuando se produzca la resolución judicial (art. 257 LGT), hará la Administración los ajustes correspondientes, sin que esté regulada su responsabilidad, administrativa o de otra naturaleza, por su actuación contra Derecho realizada antes de la resolución judicial.

Esa regulación tiene evidentes riesgos. Por lo general, y para evitar interpretaciones desviadas, se procura evitar la referencia a la distinta especialización en la formación académica y práctica entre empleados de la Administración que tiene encomendada la aplicación de los tributos y los fiscales y jueces, lo que sería indiscutiblemente relevante a la hora de determinar la obligación tributaria incumplida y las circunstancias que pudiera calificar la gravedad del dolo, en caso de delito. La utilización habitual de empleados de la Administración como peritos de designación judicial no tiene mayor justificación que la de que fueran elegidos entre seleccionados procedentes de las profesiones jurídicas, económicas o técnicas o de la enseñanza universitaria; en este sentido, cualquier duda sobre la independencia de criterio o la influencia en el mismo de incidencias económicas no tiene justificación como no la tiene dudar de la honestidad sin ningún fundamento probatorio.

Salvadas esas interpretaciones desviadas, si no malintencionadas, no hace falta más que un fundamento elemental para mantener como poco deseable en la realización de la Justicia que el acreedor fiscal, el que se dice lesionado en su profesión administradora de la Hacienda pública, tenga una doble posición en el juicio, como acusación y como perito asesor del juzgador con retribuciones públicas, frente al acusado de delito que, además de verse obligado por ley a ser un experto fiscal capaz de autoliquidar un tributo sin error o a pagar a un experto que lo haga, debe costearse su defensa y la intervención pericial de un experto.

Si a esto se le suma que, al mismo tiempo que instruye el juez, la Administración está determinando la obligación tributaria del doblemente investigado, que tiene limitadas las posibilidades de impugnación en vía administrativa y que debe hacer frente a una deuda y a una trascendencia moral y social pendientes de resolución judicial, parece manifiestamente mejorable en Derecho la situación producida por la reforma que se comenta que sirve de fundamento a la sentencia que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre los mismos hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21). Como en TS s. 2.02.20, referida a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21). La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20). Se debió haber suspendido el procedimiento sancionador administrativo. Art. 32 RD 2063/2004 y art. 180 LGT; nulidad por prejudicialidad penal sobre los mismos hechos (AN 20-6-19). Se anula la sentencia y el juicio oral porque no puede ser designado representante de la persona jurídica quien haya de declarar como testigo y el estar representados la persona física y la persona jurídica por el mismo procurador y defendidos por el mismo abogado provoca indefensión (TS 8-3-19). Después de iniciadas las actuaciones inspectoras se hicieron dos declaraciones complementarias con insuficiencia de ingresos; el derecho a la prueba ni es absoluto ni condiciona al tribunal: para que haya indefensión la prueba no admitida debió ser pedida en tiempo y forma, pertinente, necesaria y posible y en este caso no era pertinente (TS 26-9-18)

230) Culpa. Simulación. Simulación sancionable porque el precio convenido no era el que debería ser (AN 12-7-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la comprobación de una operación entre sociedades vinculadas. En una sociedad se anuló la liquidación porque el informe de la comprobación de valores fue superior a 150 días. En la otra no se consideró excesivo el tiempo y se liquidó según el valor comprobado. No prosperó la alegación de que el valor era menor porque existían litigios pendientes, porque el que se conoce fue posterior al tiempo de valoración; y tampoco prosperó por falta de motivación la alegación de que el valor catastral era superior al de mercado. Afectando la regularización al valor del terreno, se apreció que existía operación simulada porque las instalaciones se vendieron aun precio superior al que les habría correspondido. Y se considera que procede sanción por simulación.

La sentencia permite hacer un recordatorio en dos aspectos de su contenido. En primer lugar, se debe tener en cuenta que la simulación regulada en el artículo 16 LGT es la que se regula en el Derecho común. Por tanto, no es una apariencia que oculta hechos, sino que es el empleo de un negocio o contrato sin causa o con una causa falsa existiendo una causa verdadera disimulada (art. 1276 Cc), entendiendo por “causa” (art. 1274 Cc) el fundamento del contrato o negocio (art. 1261 Cc) y no los motivos, fines o intenciones que, ocultados, podrían producir un negocio indirecto, pero no una simulación. Por tanto, convenir un precio excesivo en un contrato de compraventa que responde realmente a su causa típica (transmitir una cosa determinada por un precio cuyo pago es realmente exigible) no es una simulación por una causa “jurídica” falsa, sino una apariencia “fáctica” para tributar menos. Es clara la diferencia con la compraventa por un precio irrisorio que encubre, disimula, la transmisión de una cosa determinada sin verdadera contraprestación lo que, atendido a la causa verdadera (art. 1276 Cc) del negocio se califica como donación.

Debería ser sencillo distinguir los institutos, pero no siempre ocurre así. Como ejemplo, esta reseña de una sentencia: “Hubo simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la aplicación de la norma” (AN 7-12-22). La respetuosa discrepancia lleva a considerar: i) que la simulación se debe referir a cada contrato y no a un conjunto, a una causa contractual (art. 1261 y 1274 Cc) y no a fines, intenciones o motivos; ii) que en la simulación, tanto absoluta (contrato sin causa), como relativa (contrato con causa falsa existiendo otra verdadera disimulada) no hay ocultación; iii) que en la simulación y en el fraude de ley los hechos -el hecho imponible (art. 20 LGT)- son reales y manifiestos, pero, en la simulación, la causa del contrato convenido es falsa, pudiendo probar que existe otra verdadera, y en el fraude de ley, siendo los hechos reales y la causa del contrato verdadera, a la hora de tributar se aplica una norma de cobertura indebida, cuando se debe aplicar otra que es la norma defraudada.

El segundo aspecto a considerar es la sanción. La doctrina reciente reiterada por los tribunales considera que procede porque, en la simulación, por definición, existe un engaño (una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada: art. 1276 Cc). Pero no es exactamente así. Desde luego no existe una ocultación porque en la simulación el contrato o negocio es manifiesto, válido, legal y lícito, pero su calificación respecto del contenido y efectos es otra de la que parece convenida. Precisamente porque es así el remedio jurídico de la simulación es calificar adecuadamente la operación y derivar las consecuencias que procedan. El ejemplo antes expuesto sobre la compraventa y la donación sirve para poner de manifiesto lo que se dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la simulación, TS ss. 21.09.20. 15.10.20 y 22.10.22, la sanción no es automática, pero procede porque, al existir dolo, no cabe interpretación razonable ni existe error invencible de prohibición (TS 12-1-22). La simulación supone el dolo; no significa que proceda la sanción automática, sino que no cabe oponer ni interpretación razonable ni error (TS 21-1-22, 26-1-22). En simulación no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe invocarlo en las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS 9-6-22). Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14)

231) Procedimiento. Motivación insuficiente. Se anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN 12-7-23)

La sanción tiene su origen en que la sociedad, al hacer el pago fraccionado, aplicó el ajuste por amortizaciones del inmovilizado material intangible y de las inversiones inmobiliarias, según disponía la Ley 16/2012, pero sin explicitarlo en la casilla 07. En la comprobación se modificó el ajuste, se elevó la base imponible y se sancionó porque la Administración proporciona muchos medios para informar al administrado para que cumpla bien. La sentencia considera que eso no es motivación y que se debió explicar en qué consistió la negligencia que se imputa al sancionado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 17.2 e) LIRPF que en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración o de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de órganos representativos. La sentencia aquí reseñada, considera que la teoría del vínculo es indiferente en este caso porque el artículo 18 LIRPF no se limita a las relaciones laborales, sino que se refiere al trabajo y el artículo 17 LIRPF incluye como rendimientos del trabajo personal las retribuciones de los administradores aunque sus funciones sean mercantiles; e, incluso la sentencia de instancia, se refiere a la exención procedente por cese del 7 días por año. Y, como TS s. 27.06.23, termina recordando que la teoría del vínculo no es un principio general del Derecho, sino que tiene por finalidad señalar la jurisdicción procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde que fue nombrado como consejero delegado dejó de haber relación laboral y aunque lo pactado era la indemnización de tres años de sueldo no estuvo más de dos años trabajando por lo que no procede la reducción 40% del art. 18 LIRPF y el derecho nace desde que la empresa decide prescindir de sus servicios (AN 21-10-21)

IVA

La sentencia aquí reseñada decide sobre el debatido asunto de la proporcionalidad de la pena que es un principio básico del Estado de Derecho. Hay pronunciamiento de los tribunales que no tiene reparo en mantener una sanción impugnada porque el precepto legal no permite otra consideración que la aplicación matemática de la sanción que señala. Y, con parecido fundamento, el TC mantiene que el legislador tiene potestad para establecer a su albedrío la sanción que considere procedente.

El TJUE no participa de tan radical criterio y la desproporción y falta de justificación le llevó a considerar contraria a Derecho la sanción establecida por la infracción de no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero (DA 18ª LGT). El TJUE, en s. 16.04.17 y 15.04.21, considera que las sanciones desproporcionadas, 50%, sólo dejarían de serlo cuando se imponen para evitar el fraude y para asegurar o aumentar la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13). Fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)

(nº 942) (nº 30/23) (septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

234) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que obtuvo un beneficio por la venta de participaciones en otra rumana adquiridas a un precio irrisorio y que se vende a un precio muy superior. Como en TS 15.02.23 y 22.02.23, la mera recepción del dividendo acordado no habilita para considerar como responsable al socio que ni asistió a la junta ni participó en el acuerdo, aunque no ejerciera su derecho a ser informado ni hubiera impugnado el acuerdo. Los requisitos de la responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT son: (i) una conducta activa; (ii) una conciencia probada de un acuerdo para despatrimonializar al deudor; (iii) la prueba a cargo de la Administración de que el socio declarado responsable participó en la decisión y acción despatrimonializadoras.

En el asunto que se resuelve la sentencia señala que no se aprecia acuerdo para desptarimonializar porque tres años después la sociedad pidió un aplazamiento para pagar el impuesto por la plusvalía obtenida y se le denegó y, después, fue declarada deudor fallido. Y, como en TS s. 15.06.16, también se recuerda que no cabe declarar la responsabilidad antes del nacimiento de la deuda.

Añade la sentencia que aquí se comenta que no hubo simulación porque la Administración dice que las operaciones fueron reales y que tampoco hubo fraude de ley, que ahora se denomina conflicto en la aplicación de norma tributaria, porque la Administración no actuó contra la sociedad. Tampoco se ha actuado contra el adquirente de las participaciones de la sociedad rumana, por lo que imputar la responsabilidad al socio sería una especie oblicua del derecho a una cláusula antiabuso.

Sin duda esta última consideración es la más interesante de la sentencia porque es descorazonador leer que no había simulación porque las operaciones eran reales. Sería como hacer desaparecer los artículos del Código civil que regulan la naturaleza, contenido y efectos de la simulación: que es uno de los tres elementos esenciales de los contratos y negocios (art. 1261 Cc: objeto, consentimiento y causa); que sólo hay tres tipos de causa: onerosa, remuneratoria o de beneficencia (art. 1274 Cc); que hay simulación absoluta y el contrato es nulo cuando el contrato no tiene causa o es ilícita (art. 1275 Cc) y hay simulación relativa cuando se manifiesta una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada (art. 1276 Cc), en cuyo caso los efectos del contrato son los de la causa verdadera disimulada. A esta causa, no a fines, ni motivos, ni intenciones, se refiere el artículo 16 LGT. Y, desde luego, la simulación, en Derecho, no tiene nada que ver con la apariencia o la falta de realidad en los hechos, porque es una irregularidad en la causa “jurídica” (dan ganas de escribirlo con mayúsculas y entre signos de admiración).

Produce pena más que dolor jurídico leer que el fraude de ley ahora se llama conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Es la pena del abuelo que se ha esforzado en enseñar a sus nietos y cuando los ve mayores descubre que habían olvidado todo lo que él les enseñó. Veamos. El Código civil regula el fraude de ley en el artículo 6 y en el ámbito tributario se reguló en el artículo 24 LGT/1963. Ser un precioso instituto jurídico le costó la desaparición en la LGT/2003. El abuso de derechos se regula en el artículo 7 Cc, pero tampoco coincide con el invento del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que es falso hasta en su denominación (porque no existe ningún conflicto en la aplicación de una norma). Tanto el fraude de ley como el abuso del derecho siguen vivos y aplicables, supletoriamente, porque el Derecho común se aplica en los Derechos especiales (art. 4.3 Cc).

En Derecho civil el fraude de ley se produce en los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él y no impiden la aplicación de la norma que se hubiera intentado eludir. En la LGT/1963 se reguló el fraude de ley “tributario” como la aplicación a un hecho imponible de una norma indebida con el propósito de eludir un impuesto obteniendo un resultado equivalente al que se obtendría de aplicar la norma eludida. Sólo se aplicaba al hecho imponible (no a la base imponible, ni a otro aspecto de la tributación), se aplicaba operación por operación (no a un conjunto de operaciones), había que probar un propósito de eludir una tributación y se hacía aplicando una norma (tributaria) indebida en vez de la procedente. Se regularizaba aplicando al hecho imponible la norma correspondiente. En el ejemplo del maestro universitario: es como caminar por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o ir bajo un aguacero con una sombrilla de encaje o tela fina de colores. Se regulariza la situación poniendo a la persona bajo la sombrilla en la playa o bajo el paraguas en el aguacero. La aplicación errónea por la Administración era frecuente: se refería a varias operaciones, a la aplicación de normas mercantiles, a otro elemento distinto del hecho imponible; no se probaba el propósito.

Ciertamente, la LGT/2003 pretendió, obsesivamente, luchar contra el fraude, la evasión y la elusión. Así surgió la creación de “normas antiabuso” y se produjo la eliminación de hecho de la “economía de opción” y la creación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que no tiene nada que ver con utilizar un contrato con causa falsa (simulación) ni con aplicar una norma indebida “de cobertura” en vez de la “defraudada”. Se trata de una creación legal que produce rubor jurídico: cuando la Administración considere que un hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso y que se realiza para obtener un ahorro fiscal, aunque sea lícito, válido y eficaz a todos los efectos, se hace tributar como correspondería a otros hechos, actos o negocios, fuera de la realidad, que producen mayor tributación y que la Administración considera que son propios, usuales o naturales. Es tanto el rubor jurídico que produce el invento que, en la práctica, es infrecuente. La prueba, por poner un ejemplo, es que, en las sucesivas tácticas para regularizar “por diferencias tributarias” en las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, se ha pasado del fraude de ley (aplicado sin referencia a un hecho imponible), a la simulación (confundida con la apariencia), a la imputación (años después de suprimida la transparencia fiscal interna) y, finalmente, por ahora, a la tributación por vinculación (art. 17 LIS) respecto de hechos ajenos a la realidad admitida y practicada en el mundo de los negocios y a la validez y calificación jurídica de las operaciones realizadas.

Y lo más triste es tener que hacer estas consideraciones por una excursión “obiter dicta” de la sentencia que contiene una irreprochable resolución sobre el asunto de fondo: por una parte, no hay responsabilidad tributaria (art. 42.2.a LGT) sin participación probada del declarado responsable en el acuerdo de despatrimonialización del deudor principal u obligado a pagar; y, por otra parte, la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario no se interrumpe por actos de la Administración realizados antes de la declaración del responsable al que se pretende exigir el pago por responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PROCEDIMIENTO

La sentencia aquí reseñada debería quedar señalada en las colecciones de jurisprudencia porque refleja con exactitud cómo procede la Administración en la gestión de los tributos, lo que puede mantener incluso en la vía judicial y la reacción de el TS con precisión y rigor. Es como una sinfonía “in crescendo”.

El artículo 96.5 RD 1065/2007 obliga a valorar las alegaciones que se hubieran efectuado. La TS s. 15.03.12 recuerda que una Administración debe ser dialogante, participativa y respetuosa y en este caso no ha habido ni diálogo, ni participación ni respeto cuando no se tuvieron en cuenta las alegaciones efectuadas ni en el trámite del acto de disconformidad ni en la posterior reclamación contra la liquidación. Ese proceder no sólo es contrario al derecho a una buena Administración, sino que, además produce indefensión. Y en la TS s. 13.12.17, que declaró la duración excesiva de las actuaciones inspectoras cuando, ante la falta de atención de las alegaciones hechas se practicó nueva liquidación, también hubo palabras para el Abogado del Estado que llegó a argumentar que si en vez de subsanar la irregularidad no se hubiera practicado una nueva liquidación. Y en la sentencia se dice que el derecho a una buena Administración “aborrece clamorosamente” un proceder así. Y se declara que se ha producido indefensión y que la liquidación fue nula de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17). Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la que determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada parte de la nueva doctrina del TS según la que no cabe exigir la deuda tributaria principal a un responsable antes de que haya sido declarado como tal. La responsabilidad ya no se origina por las circunstancias que habilitan su declaración, sino cuando se declara como tal al responsable. Antes, ni hay responsabilidad, ni responsable ni las actuaciones de la Administración interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria.

a) La responsabilidad tributaria es un medio legal que permite que la Hacienda Pública no pierda el ingreso que debió obtener por la aplicación de un tributo cuando se hubieran producido circunstancias que impidieran o dificultaran que lo pagara el deudor tributario (responsabilidad subsidiaria cuando se declaran fallidos los obligados al pago: arts. 43 y 173 y 176 LGT) o que permitieran exigir su pago a un tercero (responsabilidad solidaria: arts. 42 y 175 LGT). La responsabilidad tributaria es un procedimiento (arts. 43 y 174 LGT) distinto al procedimiento de recaudación voluntaria (arts. 60 a 65 y 160 a 162 LGT) y al de apremio (arts. 163 a 173 LGT) en la aplicación de los tributos. Cada procedimiento tiene su plazo de terminación (en general, art. 104 LGT), se debe realizar antes de que prescriba el derecho de la Administración y sus actuaciones determinan interrupciones en el plazo de prescripción de esis derechos (arts. 66 a 70 LGT).

La sentencia que aquí se comenta se refiere a distintos procedimientos. En cuanto al derecho a recaudar (arts. 66.b), 67.1, 68.2 LGT), el procedimiento tributario seguido cerca del deudor principal para determinar y exigir una obligación tributaria acaba al iniciarse el procedimiento de apremio. En la responsabilidad subsidiaria el procedimiento para declararla empieza cuando se declaran fallidos los otros obligados principales o solidarios. En la responsabilidad solidaria no empieza a contar el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda correspondiente al deudor principal hasta que no se declara la responsabilidad (en la anterior doctrina del TS era desde que el después declarado responsable incurría en las circunstancias habilitantes de la derivación), en general, después de vencido el plazo de ingreso en período voluntario para el deudor principal. Es claro, pero como la responsabilidad tributaria puede incluir un componente que es el importe de la sanción impuesta al deudor principal y éste se pudo imponer y notificar en fecha distinta a la liquidación, era preciso decidir al respecto como hace la sentencia que aquí se comenta.

b) Señala la sentencia que, cuando la responsabilidad se refiere a una deuda que incluye la resultante de la liquidación y la sanción impuesta, el plazo de prescripción empieza a contar desde que vence para el deudor principal el plazo de pago en período voluntario de la liquidación. Se abre así el ámbito para la posible discrepancia.

Surgió hace años el debate sobre la naturaleza y contenido de la “deuda tributaria”. La referencia expresa del artículo 58.2 e) LGT/1963 a las sanciones pecuniarias como integrantes de la deuda tributaria, además de servir para concretar la responsabilidad tributaria cuando se refería a la deuda o a la cuota, llevó al debate jurídico sobre el indiscutible distinto fundamento de la “cuota” (la obligación tributaria correspondiente a la capacidad económica según el hecho y las circunstancias determinantes de la tributación según la regulación legal del tributo) y de la “sanción” (pena impuesta por la conducta ilícita culpable manifestada en el incumplimiento de la regulación legal del tributo). La LGT/2003 (art. 58) reguló bien la diferencia al señalar, primero, los componentes de la deuda tributaria (cuota o cantidad a ingresar más, en su caso, los intereses y recargos) y, después: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse …no formarán parte de la deuda tributaria…” Lo que sigue tiene que ver con la responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

Después, la jurisprudencia tuvo que entrar en otros aspectos cuestionados: la naturaleza sancionadora y nulidad del recargo de extemporaneidad por igual porcentaje que el establecido para la sanción mínima; la naturaleza sancionadora de la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación. Así, por ejemplo: En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16). La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

No fue favorable, sin embargo, la jurisprudencia en la pretensión de muchos para considerar que la sanción impuesta al deudor principal no pierde su naturaleza y condición por el hecho de que se trate de un componente de la deuda derivada al declarado responsable tributaria en cualquiera de los supuestos (art. 42.1.a), c) y 2; art. 43.1.a), c), g), h) LGT) en los que así se establece, en contradicción con el principio general: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan” (art. 41.4 LGT). Considera la Administración que en la derivación de responsabilidad la sanción derivada pierde su naturaleza y es un “importe”, esencialmente indeterminado, que compone el global exigible por derivación.

En cambio, se reconoce la permanencia de la naturaleza del ”importe” correspondiente a la sanción Y aquí confluyen otras previsiones legales: (i) en la recaudación de las sanciones se aplicarán las normas propias de la recaudación de los tributos (art. 58.3 in fine LGT); (ii) cuando la responsabilidad tributaria alcance a las sanciones y el deudor hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) LGT, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente al deudor principal y, en la declaración de responsabilidad, se dará tramite “de conformidad” al responsable, según dicho precepto y apartado, pero se exigirá sin más trámite el importe reducido en caso de que presente cualquier recurso o reclamación contra la declaración de responsabilidad, tanto si fundamenta en la improcedencia de la derivación, como en las liquidaciones derivadas. También se puede aplicar al responsable la reducción prevista en el artículo 188.3 LGT.

No obstante lo anterior, estas reducciones no se podrán aplicar en el supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2 LGT. Esto último es: (i) acorde con el criterio de la Administración sobre el importe global de la derivación (cf. también art. 174.5 LGT sobre la impugnación del alcance global y la prohibición de impugnar las liquidaciones en los casos de responsabilidad por el artículo 42.2. LGT); y (ii) contrario a la jurisprudencia que considera la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad en esos casos. En esto es intelectualmente atrayente considerar que, en estos casos de responsabilidad en la recaudación a quien es ajeno a la capacidad económica que determinó la tributación y en que produjo el incumplimiento, es sanción tanto el importe de la deuda tributaria como de la sanción impuesta al deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22) La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Las sentencias aquí reseñadas tiene en cuenta antecedentes como la TS s. 25.03.21, que consideran el derecho a deducir en su autoliquidación del IRPF la retención no soportada por el que el fuera el administrador de la sociedad que incumplió la obligación de retener (aquí en la de 27.09.23 se trata de un empleado de alta dirección), y la TS s. 31.05.21, que considera improcedente que la Administración sólo regularice lo que da más recaudación, sumando como renta el ingreso a cuenta no realizado, y no permitiendo deducir ese importe a cuenta porque no se realizó.

Pero las sentencias aquí reseñadas, relacionadas con TS ss. 4.11.10 y.2.12.10, consideran que esos precedentes no son aplicables al caso. Éste se refiere a la no elevación al íntegro en la regularización tributaria de una situación en la que no se había declarado una renta que se había considerado exenta sin estarlo. Se considera el texto similar en los artículos 98 Ley 18/1991 y 99.5 LIRPF y la sentencia mantiene que esos preceptos se refieren a la gestión del impuesto dando por presumida la retención. La argumentación podría ser ésta: una cosa es la regulación de “lo sustantivo” que va desde la sujeción a la determinación de la obligación tributaria (arts.1 a 81 LIRPF) y la tributación familiar y los regímenes especiales (arts. 82 a 95 LIRPF); y otra cosa es la regulación de la gestión del impuesto de la que los pagos a cuenta es un capítulo (arts. 99 a 101 LIRPF), como la declaración y la autoliquidación son otro (arts. 96 a 98 LIRPF) y otros son la liquidación provisional y la devolución del impuesto (arts. 102 y 103 LIRPF) y las obligaciones formales (arts. 104 y 105 LIRPF). De modo que, cuando hay que determinar el importe de la renta sometida a retención se debe computar incluido el pago a cuenta, haya sido o no realizado; pero una vez determinado el tributo, al tiempo de declarar y autoliquidar se debe estar al precepto que regula esa materia (art. 99 LIRPF). Pero cabe discrepar razonablemente de esa argumentación.

En los primeros años de aplicación del IRPF nacido con la reforma de 1978 (que se prolongó hasta 1987, cuando se aprobó la LISyD) ya se planteó, en la doctrina científica y en la práctica, la cuestión referida a qué naturaleza tenía en la Ley 44/1978 la retención, como “pago a cuenta” que no era la obligación de ingresar “un impuesto” (como eran los impuestos de producto, reales, anteriores a la reforma y respecto de los impuestos generales -IGRPF e ISyPJ- sobre la renta ganada por personas físicas y jurídicas) que ni siquiera había sido liquidado, sino una cantidad a cuenta (en la mayoría de los casos en cuantía superior a la cuota a ingresar por el impuesto). Hasta el extremo que, en aquellos tiempos, hubo un interesante debate como consecuencia de una sentencia de una Audiencia castellana que entró en la materia, concluyendo que se trataba de una obligación tributaria autónoma, como muchos años después se reguló como tal (arts. 23 y 24 LGT/2003).

Pacificado el asunto y diferenciadas las dos obligaciones (de ingresar el impuesto personal minorando los pagos a cuenta anticipados y de retener y soportar la retención), el cumplimiento de ambas obligaciones llevó a regular que el contribuyente a la hora de autoliquidar: (i) debe incluir como renta obtenida el importe ingresado (exigible) más la retención procedente (y el “ingreso a cuenta” en la renta percibida en especie); y (ii) podrá (“debería”, salvo liberalidad, consciente, ignorante o interesada) deducir el pago a cuenta que se debería haber producido (aunque no hubiera sido así). Negar la deducción de la retención no soportada, pero cuyo ingreso se puede exigir al tiempo de la regularización tributaria al obligado a retener, podría determinar un enriquecimiento injusto en la Administración. Descubierta la irregularidad, la jurisprudencia (empezando por la excelente, reiterada y abundante doctrina del TSJ de Murcia) obligaba a la comprobación al obligado a retener. Y, se modificó la ley, añadiendo un párrafo al artículo 99.5: “Cuando la retención (o el ingreso a cuenta) no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota las cantidades efectivamente retenidas”. Esta solución no evita la obligación de comprobar la actuación del obligado a retener que o no retuvo o lo hizo por importe inferior al procedente.

Y así se llega al asunto en que decide la sentencia que se comenta y sobre la que cabe la discrepancia razonable. Respecto de “la obligación” del contribuyente (el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta las “computará” por la contraprestación íntegra devengada”) no hay más regularización legal que el artículo 99.5 LIRPF, y, como se ha expuesto, la regulación es acorde a Derecho. El invento argumental de la sentencia que se comenta respecto de que “no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado” porque se regula en un precepto que está en el Título de la ley referido a “la gestión del impuesto”, obligaría a excluir de la LIRPF toda la regulación de las retenciones e ingresos a cuenta, para dedicar a esa materia una ley específica (lo que nos retrotraería a la polémica de 1978 sobre la naturaleza de los pagos a cuenta; incluyendo los pagos fraccionados que sólo estaba resulta en el IS en que se regulaba que era una obligación que determinaba una “deuda tributaria”). Pero no es así, salvo la prueba de que no se retuvo por causa exclusivamente imputable al obligado a retener lo que ocurre en el caso, el contribuyente debió computar su renta por el íntegro y debió restar la retención no soportada.

Las pretensiones fiscales de recaudación aguzan el ingenio y podrían llevar a mantener que lo previsto para el contribuyente que debe autoliquidar (computar la renta por el íntegro y restar la retención se hubiera producido o no) no es aplicable a las regularizaciones con liquidaciones practicadas por la Administración (porque el mandato del art. 99.5 LIRPF no se refiere, en el párrafo primero a la Administración como sí hace en el párrafo cuarto). Pero si fuera así, carecería de sentido regular la obligación del administrado que, incumplida, no debe regularizar la Administración. Y, en todo caso, hay que referir la cuestión al proceder de la Administración con el obligado a retener, porque podría “suceder” un negocio fiscal extralegal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). Después de que el contribuyente cumple con la obligación principal carece de sentido que la Administración regularice las retenciones que son obligaciones accesorias de aquélla, sin perjuicio de exigir sanciones e intereses al obligado a retener: superación de la doctrina de la obligación autónoma del retenedor (TS 5-3-08). No procede exigir la retención después del tiempo para autoliquidar (TS 24-9-09). No cabe regularizar retenciones no practicadas sin considerar el cumplimiento de la obligación principal por el sujeto pasivo, porque no cabe un doble cobro, sin perjuicio de exigir intereses y sanciones (TS 21-1-10). Exigir al retenedor el ingreso de retenciones no practicadas es un ingreso indebido salvo que la AEAT pruebe que con el ingreso exigido no se produce un doble pago de la deuda tributaria (TS 28-1-11). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

ISyD

238) Reducciones. Requisitos. Transmisión de empresas. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

Establece el artículo 20.6 que en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.8º Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) que el donante tuviese 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión (la mera pertenencia al consejo de administración no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección); el donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera antes de este plazo (también se le limita en actos y operaciones que supusieran una minoración sustancial del valor).

Las sentencias aquí reseñadas se refieren en concreto al requisito a) y a la edad de los donantes cuando se trata de transmisión de bienes gananciales y exigen el requisito separadamente en cada uno de los cónyuges. Se debe recordar que el artículo 38 RISyD, fue anulado por el TS, s.18 de febrero de 2009, y establecía que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad de gananciales se entenderá que existe una sola donación, lo que ha determinado un cambio en la doctrina y en la aplicación del tributo. Pero así debería ser porque es la sociedad de gananciales la donante y, en esa situación, los requisitos de la reducción (edad, ejercicio de funciones personales) se deben aplicar haciendo una interpretación acorde con la finalidad de la norma (favorecer el mantenimiento de las empresas familiares, como indica la jurisprudencia de la UE que se cita), que es el espíritu del legislador (art. 3 Cc y art. 12 GT) lo que, desde luego, no es interpretación extensiva, ni tampoco analogía prohibida (art. 14 LGT).

Lo que es un añadido a lo dispuesto en la ley es considerar la edad de cada cónyuge en la transmisión de bienes gananciales. Se considera los artículos 1346 (bienes privativos) y 1347 (bienes gananciales) Cc, pero se concluye que cada cónyuge dona “su parte” de bien ganancial (y en la sentencia referida a la transmisión de farmacia, negocio ganancial, se añade que sólo un cóyuge es farmacéutico y sólo él podría disponer). Y las sentencias concluyen que existen dos transmisiones porque “con ellas” se extingue la sociedad de gananciales respecto del bien transmitido. Y aquí se debería tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1378 Cc sobre los actos de disposición de bienes gananciales a título gratuito que exigen el consentimiento de ambos cónyuges. Incluso la disposición testamentaria a que se refiere el artículo 1379 Cc pone de manifiesto la referencia temporal de los efectos en bienes concretos de la disposición testamentaria “de la mitad” de los bienes gananciales que sólo se realiza, se haca real, al liquidarse la sociedad ganancial por fallecimiento. Así: Aunque con la muerte se liquida la sociedad de gananciales y se separan los bienes a integrar en la masa hereditaria, son instituciones distintas que no exigen que cada bien se adjudique por mitad, sino la igualdad de porciones (TS 16-12-04)

Los que profesan el Derecho y aman las instituciones jurídicas, recuerdan con precisión (i) que la sociedad es una “persona jurídica que nace de una relación jurídica” (art. 1665 Cc y art. 116 CdeC); (ii) la comunidad de bienes es una “situación en la que están cosas o derechos” (art. 392 Cc) que pertenecen a dos o más personas (comunidad romana), en la que los miembros sólo tiene un derecho a la cuota “liquidatoria”, sin que exista personalidad jurídica; (iii) y que la sociedad de gananciales (comunidad germánica) es una situación jurídica cuasisocietaria de copropiedad con personalidad en la que los cónyuges no tienen derecho alguno sobre los bienes gananciales, porque su derecho es a los bienes concretos que les correspondan cuando se liquide la sociedad. Son conceptos y regulaciones preciosas e inolvidables.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de cónyuges en gananciales se debe practicar dos liquidaciones por mitad a cada adquirente porque no es la sociedad ganancial la que transmite (TS 22-6-02). Proceden dos liquidaciones en la donación de bienes gananciales (TS 22-11-02). Improcedente elevación al íntegro cuando se pacta que el donante se hará cargo del impuesto, pues se trata de una segunda donación (TS 17-12-02). Sujeción y no exención en la transmisión a herederos del fallecido, porque no hay dos transmisiones sucesivas por disolución de la sociedad de gananciales y herencia (TS 4-4-03). Se anula el art. 38 RD 1629/91 porque en las donaciones de bienes gananciales hechas por los cónyuges con la transmisión acaba la ganancialidad y proceden dos liquidaciones (TS 18-2-09). En la donación de bienes gananciales no hay dos donaciones (TSJ Valencia 7-6-07)

(nº 946) (nº 32/23) (septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que un club deportivo paga a agentes y representantes de deportistas por fichajes, traspasos y operaciones similares referidos a los servicios del deportista representado. La Inspección consideró que los representantes prestan servicios a los jugadores y que lo pagado por el club a los representantes es por cuenta de los deportistas. Esta relación jurídica y pagos entre representantes y representados es por una retribución del trabajo personal que está sujeta a retención (en este caso: art. 13.1 c) LIRNR). Y, en consecuencia, amparándose en el artículo 13 LGT, que regula la calificación, la Inspección regularizó la situación tributaria al no haber habido ni retención ni declaración.

La sentencia que aquí se comenta tiene una redacción que no la hace sencilla de leer ni de entender. Y también podría permitir alguna discrepancia no sólo por la trascendencia que se da a un “acuerdo de representantes” que fija la naturaleza de la relación entre deportistas, representantes y clubes deportivos, sobre todo porque si, como se dice, la regularización tributaria afectó no sólo al IRNR, sino también el IVA, habría que aceptar que en el IVA toda prestación, y toda contraprestación (todo pago exigible), presuponen una operación sujeta al impuesto. Considerar que existen “pagos por cuenta” de otro, sólo cabe si se sujetan a tributación dos relaciones (cf. art. 79 Seis, Siete, Ocho y Nueve LIVA); y en el IRPF no se puede obviar la presunción de retribución de los servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital (art. 6.5 LIRPF) y, a efectos del IRNR, su correlativo (art. 12.2. LIRNR) respecto de los “servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.

Pero la sentencia que se comenta no resuelve sobre ese aspecto del asunto, sino que decide, con fundamento en TS s. 23.02.03, dos (No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas) que procede estimar el recurso porque lo que hizo la Inspección no fue calificar, porque no lo es convertir una relación entre club y representante de deportistas en una relación entre representante y jugador que paga el club por cuenta de los deportistas.

Podría haber acabado aquí el comentario, si no fuera porque la sentencia añade que la Administración podría haber regularizado la situación invocando otros fundamentos como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria o la simulación. Y, en este añadido, es posible encontrar un exceso, por dos motivos. Primero, porque como ha reiterado la jurisprudencia, que la ley regule diversas normas antiabuso, cada una responde a un contenido y circunstancias, no permite que la Administración opte a su arbitrio por una u otra. Y, segundo, porque el conflicto en la aplicación de la norma tributaria no es una alternativa a la simulación. Aquél supone cambiar actos, hechos o negocios reales (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) por otros (que la Administración considera usuales, propios o naturales y que originan mayor recaudación) no producidos en la realidad; mientras que la simulación deja intactos los hechos y actos y el contenido del negocio, pero determina su anulación si es sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, o determina los efectos correspondientes cuando, si se prueba que en vez de la causa falsa existe otra causa disimulada y válida.

PRESCRIPCIÓN

240) Interrupción. Existente. Reconocimiento de la deuda. Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23)

La sentencia reseñada considera que la interpretación del artículo 68.1.c) LGT se debe hacer con criterios literal y finalista y se debe entender como un requisito para la interrupción de la prescripción que se ponga de manifiesto el reconocimiento de una deuda, aun implícito, para evitar el absurdo de perjudicar con la interrupción a quien niega que exista una deuda o ser deudor. En sete sentido señala la sentencia que más claro que el artículo 68.1.c) LGT es el artículo 1973 Cc: “La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”.

En este caso, en una autoliquidación resultó cuota cero porque se defendió la no sujeción de una adjudicación judicial de un inmueble a un gravamen cedido a la Administración autonómica por el juego de la sujeción al IVA con exención y renuncia de ésta que impedía la sujeción al ITP, con la correspondiente incidencia en el IAJD. Considera la sentencia que esa autoliquidación interrumpió la prescripción porque se presentó en plazo, ante el órgano que debía decidir y que debería liquidar si no estimaba la pretensión del contribuyente. No entra la sentencia en el impuesto al que se refiere la sujeción o no sujeción y ordena la retroacción.

Aunque pareciera otra cosa, no es este un asunto nuevo, porque es de hace más de medio siglo el debate sobre si la no sujeción a un impuesto es una cuestión de hecho o de Derecho, lo que es relevante a efectos sustantivos y procedimentales. Entonces, como ahora, prevaleció que es una cuestión de Derecho, pero, entonces como ahora, se sigue oyendo la queja de quien mantiene que, si su operación está “no sujeta” a un impuesto, cualquier debate de contrario se debe referir a un “presupuesto” ajeno a la ordenación jurídica de ese impuesto y centrado en palabras, hechos, contenido y efectos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dice que no se pidió la rectificación de la autoliquidación, sino una devolución, la Administración tuvo que liquidar para determinar la devolución procedente y se interrumpió la prescripción (AN 25-6-21)

PROCEDIMIENTO

Las sentencias aquí reseñadas reiteran que la caducidad se produce por el paso del tiempo, pero que la Administración debe declararla expresamente una vez transcurrido el plazo máximo legal para notificar la liquidación en el procedimiento de gestión iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) respecto de un determinado concepto tributario y período. Sin declaración expresa de caducidad no es posible iniciar un procedimiento de inspección ni utilizar en éste documentos o elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Como en otros pronunciamientos recuerdan las sentencias que no existe contradicción entre los artículos 103.2 y 104.5 LGT. El primero de esos preceptos se refiere a la obligación de resolver, pero no a la obligación de declarar la caducidad cuando establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

El artículo 104.5 LGT establece que, producida la caducidad (por el transcurso del tiempo) ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La caducidad por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos a efectos del artículo 27.1.LGT. Las actuaciones realizadas en e curso de un procedimiento caducado (en cuanto “declarada expresamente la caducidad”), así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Y las sentencias concluyen resumiendo: para considerar caducado un procedimiento no hace falta declaración expresa, pero para iniciar un procedimiento posterior o para incorporar en él documentos incorporados en un procedimiento caducado, la declaración de caducidad es imprescindible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)

242) Factura rectificativa. Improcedente. Si la factura rectificativa se emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN 14-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contrato entre empresas que determinó, primero, una reclamación judicial y, luego, un acuerdo “de reducción definitiva de la cantidad inicialmente adeudada”. Una de las empresas contratantes emitió factura rectificativa que intentó justificar como consecuencia de ese acuerdo. Pero la sentencia considera improcedente y confirma el criterio de la Administración porque no se trataba de un impago, sino de una condonación y porque fue en 2013 cuando se rectificó una factura de 2008 que estaba impagada. No se habría respetado lo establecido en el artículo 15 del RD 1619/2012 que aprueba el reglamento de facturas.

Dicha regulación reglamentaria refiere la rectificación de facturas o a deficiencias en la antes emitida o cuando se produzcan las circunstancias de modificación de la base imponible del IVA según se regula en el artículo 80 de la ley de ese impuesto. En el asunto de que trata la sentencia que aquí se comenta la referencia sería al apartado Cuatro de dicho artículo que regula la modificación de la base imponible por créditos incobrables cuando se cumplen los requisitos allí establecidos.

Si en el IVA es un principio esencial la neutralidad, en el sistema tributario es un principio constitucional la capacidad económica; y en Derecho la racionalidad es un principio esencial. Es un hecho que no se discute que el precio pagado y percibido definitivamente y referido a todos los pagos a realizar por la operación, finalmente, no resulta ser el convenido al tiempo de formalizar el contrato, como consecuencia de una rectificación de la contraprestación convenida por las dos partes del contrato. Siendo así, toda situación que determine que la Administración percibe más IVA que el exigible a la vista de las prestaciones y contraprestaciones real y definitivamente producidas es una anomalía jurídica y determina un enriquecimiento si la Administración, al conocer esa realidad, no lo remedia.

Por otra parte, cabe la discrepancia razonable si se pretendiera confundir la condonación, como liberalidad de una parte del contrato en favor de la otra, con una modificación de la contraprestación inicialmente pactada, como consecuencia de un acuerdo con el que acaba un litigio originado, precisamente, por un incumplimiento de contrato al menos de una de las partes del mismo. De hecho, ese acuerdo que pone fin a un litigio mediante una determinación definitiva de la cantidad inicialmente adeudada. No se trata de renunciar al cobro de una parte de la contraprestación “pendiente de pago”, sino de una reducción definitiva de la cantidad “inicialmente” adeudada.

Si el litigio llevó a un acuerdo no es infundado considerar que la reducción en la contraprestación inicialmente acordada se podría tratar como se prevé en el artículo 80 Seis LIVA para cuando el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo del impuesto: se fijará provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. En este caso, acordar, para poner fin a un litigio, una reducción definitiva de la contraprestación rectificando los importes inicialmente adeudados, es una forma de ajustar lo provisional a lo definitivo. Y, admitir la rectificación, sería razonable, acorde con la capacidad económica y respetuosa con la neutralidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17). Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)

La sentencia aquí reseñada se produce con referencia a las que deciden sobre entrada y registro de domicilio constitucionalmente protegido en el siguiente sentido: (i) Las reglas de competencia y procedimiento para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido son inidóneos para autorizar el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente pero pudiendo afectar a derechos fundamentales; (ii) la exigencia de los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad si no entraña acceso a un domicilio constitucionalmente protegido, es extensible a conocer, controlar y tratar la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos, móviles, tablets, memorias…) que pueda afectar a los derechos fundamentales de intimidad personal y familiar…

Pero, TS s. 14.06.23, el juez debe ponderar, sin que sea suficiente el relato de la Administración, debiendo existir un mínimo de cobertura y verificación …..

RECLAMACIONES

La sentencia aquí reseñada analiza la naturaleza y requisitos del recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT cuyo texto debe ser interpretado estrictamente, TS s. 19.05.20. En primer lugar, en cuanto a la inclusión en el régimen de comunicación por vía electrónica, informática o telemática, se recuerda que la Ley 11/2007 estableció la posibilidad de regular la aplicación obligatoria de dicho régimen y que el RD 1363/2010, señaló los sectores sometidos a esa obligación. Respecto de la comunicación a los afectados de la inclusión en dicho se señala que se produjeron dos notificaciones en el domicilio de la sociedad y una a su representante, siendo además la remitente una sociedad limitada que por naturaleza está sujeta al régimen.

Como los requisitos que permiten el recurso extraordinario de revisión son que se interponga respecto de actos firmes y que los documentos aportados sean posteriores al acto. En este caso, si el afectado considera que no se le comunicaron correctamente los actos hay que entender que no eran firmes y no pueden ser objeto del recurso; y se debe añadir que los documentos aportados son anteriores a la producción del acto al que se refiere el recurso y, por lo tanto, pudieron ser objeto de impugnación con anterioridad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Como en AN ss. 10.09.18, 27.02.20, 26.06.20 y 30.07.20, fue procedente la revisión de la resolución del TEAR fundamentada en un auto de sobreseimiento provisional porque la posterior sentencia de la Audiencia probó que las facturas eran falsas y lo provisional no crea cosa juzgada (AN 19-2-21). Declarado extemporáneo el recurso de reposición, los documentos se pudieron haber aportado; y no se recurrió contra la resolución (AN 31-3-21, dos). Los defectos de notificación no son motivos del recurso extraordinario; si por ellos tardó en conocer el contenido de los actos, esa es la prueba de que tuvo plazo para impugnar desde que lo conoció (AN 27-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada se refiere al caso en que tanto el deportista como el club consideraron que la renta estaba exenta y no hubo ni declaración ni retención. Pero la Inspección no consideró aplicable la exención y regularizó la situación por referencia sólo a la obligación principal, haciendo tributar por la renta no declarada. En el recurso se consideró que el artículo 99.5 LIRPF (“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada”, no dice: hecha efectiva) obliga al contribuyente a autoliquidar sumando a la renta obtenida el pago a cuenta correspondiente se hubiera producido y soportado o no y restando ese importe a efectos de la cuota diferencial (art. 79.c) LIRPF). Del mismo modo el artículo 99.4 LIRPF establece que “en todo caso” los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.

Y, respecto de la deducción de la retención, a diferencia de la excepción referida a las retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público (en las que sólo se permite deducir las retenciones “efectivamente retenidas”), se establece que “Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor obligado a ingresar a cuenta, el perceptor “deducirá” (obligación) de la cuota la cantidad que debió ser retenida. A las cantidades “efectivamente retenidas” sólo se refiere el artículo 103.2 LIRPF a efectos de la devolución derivada de la normativa del tributo. Y precisamente esta calificación es la que impide utilizar el argumento que utiliza la sentencia.

- Así, cuando la sentencia que se comenta considera que el asunto que la determina es ajeno al artículo 99.5 LIRPF porque se incluye en un capítulo referido a la gestión del impuesto y cuando actúa la Inspección está regularizando la obligación principal a efectos del IRPF, esa consideración lleva a no estar a lo dispuesto en TS ss. 25.03.21 y 31.05.21, y a aplicar la doctrina de las TS ss. 4.11.10 y 2.12.10 que hacen relevante la ubicación del citado precepto.

Pero parece posible discrepar de esa consideración, en cuanto que hay obligación de retener (y de ingresar la retención aunque no se haya retenido) y también es obligado computar la renta en su importe íntegro se haya producido o no la retención. Para confirmar que es así es suficiente señalar la regularización tributaria que la Administración debe hacer al obligado a retener y a ingresar cuando no la hubiera hecho e ingresado su importe. Esa regularización por sí misma debe ser justificante suficiente para considerar que lo que establece la ley: que se incluye la renta íntegra, se haya soportado o no la retención. Y también se justifica, así, que esa suma “obligatoria” y esa exigencia al retenedor de lo que “debió retener” deben llevar a regularizaciones tributarias en el sentido indicado porque “regularizar” es hacer regular”, es decir: hacer lo que dice la norma reguladora.

Parece que se dice en la sentencia que la retención es una obligación “accesoria”, pero no es eso lo que establece la ley (arts. 25 a 28 LGT: intereses de demora y recargos), sino lo contrario: los artículos 23 y 24 LGT regulan la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta y de soportarlos cuando proceda y, desde luego, los artículos 35, 37.2 y 38.3 LGT regulan la condición de obligado a realizar pagos a cuenta y a soportar la retención.

- La sentencia que se comenta también desestima el motivo del recurso referido a que no se había aplicado el principio de regularización íntegra. Y lo hace argumentando que no se habría podido actuar cerca del obligado a retener hasta que, en la inspección al que debió soportar la retención, se consideró que no estaba exenta la renta percibida y que procedía haber retenido. Es evidente que nada impide y es frecuente que se actúe cerca del obligado a retener antes o independientemente de la actuación cerca de los que debieron soportar la retención y autoliquidar el impuesto que les corresponde.

Parece que esa argumentación adolece de debilidad porque, cuando se trata de una doble obligación (de retener y de ingresar lo que se debió retener, para el retenedor; y de soportar la retención si se produce y, en todo caso, de deducir el pago a cuenta que se debió soportar y cuyo importe debió ingresar el retenedor) la adecuado a la razón y a la justicia es actuar cerca de todos los obligados. No hacerlo, como ha ocurrido, determina enriquecimiento injusto de la Administración. Así: Si los rendimientos se cobran en un período posterior al de devengo, en cuanto que no se puede deducir retenciones antes de que nazca la obligación de retener, el derecho nace cuando se abonen o satisfagan, sin perjuicio del art. 95 LIRPF, porque, si se abonan sin retención o con menor retención de la debida, el perceptor puede deducir la procedente. Por tanto: si al cobrar aún no se ha presentado la autoliquidación, se incluye tanto el rendimiento como la retención; y si ya se presentó, como al hacerlo aún no se había soportado la retención, hay que pedir la rectificación de la autoliquidación (TEAC 27-9-12). Hay enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12). Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12). Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12). En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

Precisamente porque no es forma adecuada a Derecho de corregir ese enriquecimiento es por lo que hay fundamento razonable para considerar “contra Derecho” el añadido de la Ley 26/2014 que impide deducir la retención no soportada cuando no se produjo por causa imputable exclusivamente al retenedor, sin decir que simultáneamente no será exigible la retención al que debió practicarla y no lo hizo. Si no fuera así, la regularización con exigencia de la retención no practicada ni deducible, sería una sanción encubierta por un incumplimiento, como en los castigos escolares sin sentido (castigo a estudiar un domingo, sin asueto, el primero de la clase porque llegó tarde a un entrenamiento del equipo colegial). Mejor este ejemplo que la merecida crítica.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23).

I. SOCIEDADES

El artículo 16.9 TR LIS establecía que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas según las normas que incluía a continuación: (i) actuaciones exclusivamente con un contribuyente; (ii) si la liquidación resultante se impugnara se notificará a los demás vinculados; (iii) la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará eficacia y firmeza del valor frente a los demás vinculados; (iiii) así será para los vinculados que sean sujetos pasivos del IS, contribuyentes del IRPF o establecimiento permanente de contribuyentes por el IRNR; (iiiii) sin perjuicio de los previsto en los convenios internacionales. El artículo 21 RIS regula el régimen de la documentación presentada. La Ley 27/2014 (art. 18,12) y el RD 634/2015, RIS (art. 13) han dado nueva regulación a esa materia.

La sentencia que aquí se comenta decide de forma razonable al considerar que, cuando se produce una comprobación y una liquidación simultánea, de las partes vinculadas no hay que regular especialidades porque la actuación con cada parte asegura la unidad de criterio en la regularización, la independencia individual en las alegaciones y evita la indefensión, que es objetivo, TJUE s. 16.10.19, destacado en la jurisprudencia europea.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23) Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)

IVA

247) Exenciones. Financieras. Están exentos los préstamos con intereses de una sociedad holding a sus empresas participadas fuera de la UE (AN 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada decide que es aplicable la exención regulada en el artículo 20 Uno 18ª LIVA a las operaciones financieras realizadas por la sociedad holding con sociedades participadas consistentes en concesiones de crédito a la actividad porque reúne los requisitos: pone a disposición un capital y se paga una remuneración. La jurisprudencia europea, con referencias a TJCE s. 11.07.96 y TJUE s. 29.04.04, no incluye como requisitos de la exención ni la gestión del crédito ni la evaluación de riesgos. Se debe recordar que la interpretación de las exenciones no debe ser restrictiva, sino estricta (TS 6.05.15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Está excluida de la exención la prestación de servicios que consiste en solicitar al banco de un tercero la transferencia a través del sistema “débito directo” de una suma debida por ese tercero al cliente del prestador del servicio a la cuenta de este, en enviar al cliente una relación de sumas recibidas, en ponerse en contacto con el tercero cuyo prestador de servicios no ha recibido el pago y, por último, en dar orden al banco del prestador del servicio para que transfiera los pagos recibidos, deducida la remuneración de ese prestador a la cuenta del cliente (TJCE 28-10-10)

248) Base imponible. Subvenciones. Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada resuelve en un asunto que desde hace muchos años ha tenido diferente consideración en los sucesivos pronunciamientos y también las sucesivas regulaciones legales: cuándo una subvención forma parte de la base imponible del IVA en cuanto está vinculada directamente al precio de las operaciones de la actividad que la recibe. Cuando se trata de servicios públicos las transferencias a las empresas públicas que los prestan se exige una consideración particular para decidir acertadamente.

La sentencia que se comenta se refiere a la TS s. 30.01.23 que considera que un servicio sólo se realiza a título oneroso si entre la prestación efectiva y el destinatario existe una relación jurídica de prestaciones recíprocas y la subvención percibida es contravalor de la prestación, en los términos de las TJUE ss. 22.06.16, 22.11.18 y 3.07.19. Y respecto del artículo 78 Dos 3º LIVA, a la vista del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, se considera que así se debió interpretar antes de su modificación por la Ley 9/2017.

Aunque parece una consideración suficiente para dar por resuelto el asunto, lo cierto es que tanto las anteriores redacciones de la ley en este aspecto, como las aportaciones doctrinales realizadas a lo largo de los años, tenían fundamento, desde las que excluían del impuesto las subvenciones de interés público sin destinario determinado a las subvenciones de capital productivo atendiendo a la amortización de las inversiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21)

(nº 950) (nº 33/23) (sept /oct 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La sentencia aquí reseñada se refiere a un fondo de inversión constituido en Alemania que recibe dividendos de sociedades españolas y que considera que no procede la retención que se le ha practicado por lo que pide la devolución. En esta parte de la resolución se reitera la doctrina (como las TS ss. 5.04.23; 11.04.23, tres; 25.04.23) que desde hace años viene estimando la pretensión de los recurrentes en iguales circunstancias: la retención es contraria al derecho europeo, es contraria a la libre circulación de capitales, se cumple el requisito de comparabilidad cuando el fondo aporta abundante documentación probatoria que es algo que debió haber hecho la Administración; se prueba que no se ha producido la neutralización de la tributación en España.

Aunque también es reiterado en los comentarios a sentencias de este mismo tenor señalar que la Administración no debió mantener pendiente la vía contenciosa cuando ya fue indiscutible que había actuado contra Derecho al retener y no devolver, en este caso, sin que pueda desacreditar la denuncia antes señalada aquí, se desestima el recurso respecto de una retención por dividendos en un caso determinado, en el que la Administración opuso a la petición de devolución de la retención que había prescrito el derecho a la misma (art. 66 LGT). La recurrente no se opuso ni en la vía administrativa ni en la vía económico administrativa y en la contenciosa el Tribunal no puede resolver sobre una cuestión no planteada en el recurso.

Es una parte de la sentencia de especial relevancia la dedicada a reconocer, contra lo que opuso la Administración, la legitimación procesal en el recurso de del fondo que así fue reconocido en la vía administrativa y en la vía económico-administrativa. Recuerda la sentencia que, como se reconoció para comunidades de bienes que no tienen personalidad jurídica (TS ss. 16.03.23 y 17.12.20), aceptada esa legitimación procesal del fondo en la vía administrativa y en la vía económico-administrativa admitirla en la vía contenciosa es una exigencia de los principios de tutela efectiva y de control de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra el derecho al uso de prueba pertinente cuando en el acta se negó la deducibilidad de cuotas de arrendamiento financiero por ausencia de afectación exclusiva del vehículo a la actividad y en vía contenciosa se denegó la prueba por considerarla irrelevante aunque se confirmó la no deducibilidad del gasto (TC 29-1-01). Se lesiona el principio de igualdad y a la tutela efectiva cuando se desestima un recurso habiendo admitido otro idéntico sin motivar el cambio de criterio (TC 11-11-02). Se lesionó el derecho a la defensa cuando se denegó la tasación pericial para determinar el valor de inmueble y la correspondiente ganancia por no haberlo pedido o aportado al tiempo de formalizar la demanda en la que sólo se pidió fase de prueba (TC 16-4-07). En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20)

NORMAS

La sentencia aquí reseñada, aunque tiene una trascendencia territorial limitada, tiene el interés propio de repasar el cuadro y la mecánica de la normativa estatal y foral en España. En este sentido es importante señalar la Ley 28/2006 que reguló las agencias estatales en la reordenación de los entes públicos y la LOFAGE que en la referencia a los organismos públicos (art. 43) distingue dos clases: los organismos autónomos y las entidades púbicas empresariales. En relación con ese marco normativo se debe situar el Concierto Económico con el País Vasco en cuyo artículo 7 se refiere la competencia a dos reglas: una general (ap. 1) y otra especial (ap. 2, párrafo primero) de interpretación estricta. Y a esa regulación positiva se debe añadir el principio general en materia de retenciones en cuanto a impuestos personales que, lógicamente, hace prevalecer la relación “competencia residencia”. En el fondo y como base o contraste está lo que se antes se había acordado respecto de MUFACE.

En este caso, practicada la retención por la Administración del Estado en las pensiones por jubilación que pagaba, la Junta Arbitral del Concierto Económico consideró adecuado que la competencia correspondía a la Diputación Foral. Impugnó el Estado el acuerdo y la sentencia que se comenta lo desestima porque las normas aplicables que señalan como regla general la residencia, en regla especial, a continuación, excluyen de ese criterio a las entidades públicas empresariales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Caducidad en verificación porque transcurrió más de 6 meses desde el requerimiento. Se anula la norma foral de Vizcaya de 2005, aunque se derogó posteriormente, porque señalaba un plazo distinto y más corto de caducidad que el de la LGT (TS 3-4-18)

Las sentencias aquí reseñadas podían haber terminado con la frase del Derecho Romano: “Dura lex, sed lex”. Y el asunto se resume así: la exención para prestaciones públicas por actos de terrorismo (art. 7 a) LIRPF) que, por ley 29/2011, se extendió a las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo, en dicha extensión no es aplicable al País Vasco porque (TS s. 14.01.13 y auto 1.10.18 en recurso de queja) sólo es admisible el recurso cuando se produce una aplicación diferente de la norma estatal que es reproducida íntegramente por la norma foral. Lo que no ocurre en este caso en el que se sentencia que no procede aplicar la Orden INT/2008/2012 en una pensión por terrorismo que corresponde a la medalla con distinto rojo concedida a un guardia civil. Así, mantiene la sentencia que la norma estatal se refiere a dos supuestos y que la norma foral se refiere sólo a uno, lo que impide la exención.

Naturalmente se puede considerar una alternativa desde el respeto a la regulación de la autonomía estatal y foral, si se considera que no se trata de interpretar estrictamente una norma que regula una exención, como debe ser, ni tampoco de llevar más allá de lo legalmente regulado aquellas autonomías. Se trata de considerar acorde a la razón entender que no hubo una extensión de la ley cuando se dijo expresamente que estaban exentas las pensiones por las medallas y condecoraciones, porque también se trata de prestaciones públicas por actos de terrorismo.

A la regulación excluyente por no haber reproducido literalmente un texto, se debe oponer que prevalece el principio constitucional de igualdad (arts. 14 y 139 CE) siendo imposible encontrar una identidad tal como la que es el presupuesto de la exención. No tiene nada que ver con la autonomía fiscal que reconoce la Constitución, porque no se modifica ningún precepto de norma foral. La exención para las medallas y cruces pensionadas se podría haber aplicado en el País Vasco aún sin la modificación de la norma estatal. El Derecho es Justicia y razón y ese fundamento determina que se aplique la exención, incluso sin necesidad de un pronunciamiento del TC porque no está en debate una cuestión constitucional, sino de Derecho

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Nulidad del decreto de la DF Guipúzcoa que suprimió la exención en el ITPyAJD para la Comisión Islámica de España (TC 8-2-18)

RESPONSABLES

La sentencia aquí reseñada trae el recuerdo de aquella antigua irregular pretensión de la Administración cuando negaba la exención del IRPF por reinversión en vivienda habitual por haber utilizado un crédito para la compra de la nueva vivienda y no haber empleado precisamente en el dinero obtenido en la venta de la anterior. Las obsesiones y los incentivos determinan el rebrote en el tiempo de situaciones como aquélla. Lo que se resuelve ahora es sencillamente lo que resulta de la ley y de la jurisprudencia.

a) De la ley, porque no se produce el presupuesto de hecho al que se refiere el artículo 42.2.a) LGT dice que serán responsables solidarios del pago de la tributaria pendiente y en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Parece que exige una referencia al subconsciente del legislador que las “sanciones” se escriban en plural, junto al singular del “recargo” y del “interés”.

Este supuesto de responsabilidad solidaria, que participa de la naturaleza de las sanciones y que se debe relacionar con la lesión de un bien jurídicamente protegido como es el pago de los tributos cuando se impide, exige que el imputado de responsabilidad: tenga la intención (elemento subjetivo: “con la finalidad de impedir la actuación de la Administración”) y procure (elemento objetivo) “evitar o dificultar” (no si se puede cobrar sin dificultad) el pago de la deuda tributaria “pendiente” (palabra que lleva al resultado de la falta de pago por el deudor principal), hasta el valor de los bienes o derechos (lo que exige las correspondientes valoraciones) que se hubieran podido (si no hubieran desaparecido) embargar por la Administración, “causando o colaborando” en la ocultación (maquinación para que no se conozca) o transmisión (manifiesta, pública) de bienes o derechos.

b) De la jurisprudencia, porque son reiterados los pronunciamientos que señalan los requisitos exigibles para la declaración de esta responsabilidad: En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22). Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21). Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

Y la sentencia que se comenta considera improcedente la declaración de responsabilidad porque el deudor principal vendió un inmueble y dedicó lo obtenido al pago de otra deuda no tributaria que consideró preferente, pero sin despatrimonializar su economía a efectos de responder del pago fiscal. Y, aunque no se ingresó el IVA repercutido y cobrado utilizando los cheques en los que se documentó el pago, existía patrimonio y liquidez suficientes para realizar el cobro de esa deuda, sin que en parte alguna de la ley ni la jurisprudencia obliguen a ingresarla utilizando precisamente los billetes o los efectos empleados por el que soportó la repercusión para el pago del IVA que se le trasladó, siendo la operación manifiesta al ser realizada mediante escritura pública.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21).El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23)

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada se refiere a una esposa residente en España que, al fallecer su esposo, residente el Reino Unido, dejando inmuebles situados en territorio español presenta una autoliquidación por el ISyD valorando los inmuebles mediante aplicación a los valores catastrales de un coeficiente de actualización aprobado por la Comunidad Autónoma. La oficina Nacional de la AEAT considera que la valoración autonómica no le vincula por lo dispuesto en el artículo 134 LGT y efectúa una comprobación de valores mediante informe pericial, art. 57 LGT, y liquida el impuesto con una diferencia en más. El TEAC anula la comprobación y la liquidación por falta de motivación suficiente, por deficiencia en la prueba testifical, por el método de comparación y por insuficiencias del informe de mercado; y, en cuanto que aparecía indefensión, ordena la retroacción de actuaciones.

Pero la sentencia que se comenta anula esa resolución porque la deficiencia en la motivación en la comprobación de valores, TS s. 27.06.23, es un vicio que impide la retroacción; y porque la retroacción sería contraria al artículo 239 LGT porque resulta a favor de la Administración y contra el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20). El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos)

RECAUDACIÓN

La sentencia aquí reseñada reitera (TS ss. 5.06.23, 28.04.23) que tiene naturaleza sancionadora la responsabilidad regulada en el artículo 43.1 LGT para los administradores de personas jurídicas que colaboren por activa o por pasiva en infracciones cometidas por las mismas. Pero, como en el artículo 42.1.a) LGT, esa naturaleza no conlleva la suspensión automática de la exigencia de la deuda derivada.

El artículo 212.3.b) segundo párrafo, in fine LGT (la cita es errónea y no debiera contener la letra b) impide que la suspensión afecte a una parte del acto e importe únicos en que se deriva la responsabilidad de modo que, a efectos de suspensión de la exigibilidad de importes, la sanción unitaria se descompone según la naturaleza de origen (deuda tributaria: cuotas, intereses y recargos; sanción tributaria). Y se considera que esta conclusión no es contraria al artículo 25 CE ni al principio de igualdad, art. 14 LGT, porque el legislador puede diferenciar la exigibilidad según los supuestos que originan la deuda y la condición del pagador como deudor principal o responsable.

Discutible, sin duda, si se analiza la cuestión sin prejuicios normativos. Dice el artículo 43.1 a) LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (responsabilidad solidaria de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Se trata de dos preceptos que declaran la responsabilidad tributaria de terceros por la comisión de infracciones tributarias de quienes debían cumplir obligaciones de esa naturaleza. Ya sea la expresión “causantes o colaboren” (art. 42.1.a) LGT) o la relación de conductas de los administradores que sociedades que procuran, no impiden o toleran el incumplimiento de obligaciones tributarias de las mismas, se trata de cooperadores necesarios (“causen o colaboren activamente”; “actos necesarios que sean de su incumbencia” “hubiesen consentido”, “hubiesen adoptado acuerdos”) en la comisión de infracciones por incumplimientos tributarios.

Y, lógicamente, la consecuencia necesaria de esa cooperación es la consideración de que tales preceptos participan del carácter o de la naturaleza de la sanción. La responsabilidad que se declara en ambos casos (arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT) se refiere a la “deuda tributaria” (cuota intereses y recargos: art. 58.1.y 2 LGT) y a la “sanción” (art. 58.3 LGT), que corresponden al deudor principal (la deuda tributaria según su capacidad económica y la sanción según su conducta). Exigir a un tercero el pago de esos importes aunque no estuviera obligado a tributar y que ni se corresponden con su capacidad económica ni se originan por una conducta ilícita propia de quien esta sujeto a un tributo y no cumple con su obligación fiscal por el mismo, en cuanto que viene motivado por una cooperación en el incumplimiento, se debe calificar como una sanción.

Y el importe de esa sanción es no sólo la deuda exigible al deudor principal, sino también la sanción que s ele hubiera impuesto, pero es evidente que en el declarado responsable no hay una parte calificable como deuda tributaria (porque él no debe ninguna deuda tributaria) y otra parte calificable como sanción porque su conducta cooperadora no es la misma que la del deudor principal que incumplió su deber de tributar según su capacidad económica y por haber realizado un hecho imponible.

Siendo así, la interpretación del artículo 212.3, último inciso, LGT (Tampoco se suspenderán las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT) no puede llevar a mantener que en la responsabilidad del artículo 43.1 LGT (por asimilación al art. 42.2 LGT) sólo hay suspensión para la parte correspondiente a la sanción al deudor principal derivada al responsable; y no se suspende la parte correspondiente a la deuda tributaria del deudor principal derivada al responsable. No puede ser así porque al responsable no se le ha derivado una deuda tributaria (que no debe como tal) y una sanción (por un incumplimiento que él no hizo), sino una (una) sanción consistente en el pago de lo que debía pagar el deudor principal.

Es obligado recordar que la Administración mantuvo, hasta que fue corregida reiteradamente por los tribunales de Justicia, que no había que dar al declarado responsable la posibilidad de dar la conformidad a la sanción impuesta al deudor principal que se le había derivado consiguiendo así la reducción regulada en el artículo 188 LGT, argumentando que la sanción derivada había perdido su naturaleza y se había convertido en un “importe” que globalizaba su deuda sin distinción de componentes (deuda tributaria y sanción). .

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión porque no se hubiera comunicado al responsable el expediente sancionador al deudor principal porque son procedimientos distintos y en el de liquidación y sanción el responsable no era interesado; es cuando se declara la responsabilidad cuando, art. 174.5 LGT, puede impugnar el responsable; no se infringió el principio “non bis in idem” cuando se sancionó al deudor fue por facturas falsas y al responsable por haber deducido indebidamente dejando de ingresar cuotas; TS s. 6.07.15: son conductas distintas “colaborar en la emisión de facturas falsas o con datos falseados” y “emplearlas en declaraciones o liquidaciones, dejando de ingresar todo o parte u obteniendo una devolución”; responsabilidad procedente porque se dieron el elemento cognoscitivo y el volitivo (AN 10-11-20)

RECLAMACIONES

255) Extemporaneidad. Que se considere contrario a la normativa de la UE no permite eludir las normas nacionales del procedimiento al tiempo de impugnar un acto (AN 19-9-23)

La sentencia aquí reseñada, referida al IRNR, aunque parece indiscutible, permite reflexionar sobre la consideración de la nulidad, la anulabilidad y la validez, la interpretación de las normas, la congruencia de las resoluciones y la extensión de la revisión. Sobre esto último la sentencia que se comenta podría ser un ejemplo de consideración puesto que se extiende en la argumentación y fundamento que llevan a desestimar el recurso que pretendía que se anulara la inadmisión producida en la vía económico-administrativa por haberse interpuesto extemporáneamente.

La pretensión de la recurrente se argumentaba en que el acto impugnado era contrario, en sí o en su fundamento jurídico, a la normativa de la UE. La desestimación replica, como TS s. 6.06.11, que la reacción contra la infracción de la normativa de la UE se debe instrumentar respetando las normas del procedimiento internas, propias del Estado en que se plantea la impugnación. Y, en España, está regulado el plazo para recurrir y las consecuencias de la extemporaneidad.

La reflexión podría hacerse sobre el “prius” que es la cuestión referida a si una regulación interna es contraria a la regulación en la UE, de modo que, si ese el motivo de la impugnación, no está vinculado a cuándo se produce el acto objeto de la impugnación porque la infracción o contradicción con la normativa de la UE, de existir, se habría producido al ser aprobada e incorporada al ordenamiento interno la norma cuya aplicación origina la impugnación. Lo que conduce a decidir si esa aplicación determina la nulidad o la anulabilidad del acto fundamentado en un precepto o una disposición en contradicción a la normativa de la UE (arts. 47 y 48 Ley 39/2015, LPAC), recordando que el procedimiento de declaración de nulidad (art. 217 LGT) no tiene plazo de interposición (art. 106 LGT), sin perjuicio de la prescripción.

Como se puede apreciar, podrían ser varias las cuestiones que plantearía el presupuesto de hecho que aquí se considera y el panorama se completaría recordando la extensión de la revisión en vía económico administrativa (arts. 237 y 239 LGT) que habrían obligado a considerar y resolver respecto de todos los aspectos a los que aquí se ha hecho referencia. “Lo que, si fuera así de hecho, así debería ser en Derecho”, según la fórmula personal para acabar mis informes y dictámenes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

La sentencia aquí reseñada decide sobre un asunto sustantivo, pero también tiene un relevante contenido procedimental. Se trata de una sociedad que acuerda la reducción de su capital y que, por las participaciones societarias que deja de tener, entrega al socio, otra sociedad, varios inmuebles, dos de ellos en otra Comunidad Autónoma. La cuestión debatida y resuelta se refiere a estos inmuebles. Hubo una comprobación de valor por la Administración autonómica que no se impugnó. Con esos valores se autoliquidó el Impuesto de Sociedades, pero la Inspección de la AEAT consideró que no correspondían con el valor de mercado y, tras los informes correspondientes, regularizó liquidando por diferencias. El TEAR estimó la reclamación porque no se había ofrecido la posibilidad de la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT), que, en las nuevas actuaciones no se instó; y también se estimó por el TEAC que no procedía la comprobación de valores de los inmuebles cuyo valor ya había sido comprobado por la Administración autonómica. No se impugnó la resolución que devino firme. Contra la ejecución de esa resolución del TEAC se produce el recurso que origina la sentencia que se aquí se comenta.

Se desestima la pretensión de la recurrente que mantenía que faltaba motivación en la resolución. Admite la sentencia que la motivación es un elemento esencial de las resoluciones porque así lo exige el principio de transparencia y el derecho a una buena Administración y porque ésta está sometida al control de sus actos para evitar la arbitrariedad. Pero señala la sentencia que la ley (art. 215 LGT lo que exige es una sucinta relación de hechos y fundamentos de Derecho y, desde luego, ese requisito lo cumple la resolución impugnada en su ejecución.

También se pretendía que se anulara la resolución porque no había ofrecido la posibilidad de la tasación pericial contradictoria. Pero, anulada a primera liquidación, los valores confirmados por la resolución impugnada en su ejecución son, unos, los de la primera autoliquidación de la recurrente, lo que hace improcedente la tasación pericial contradictoria, y, los otros, son los comprobados por la Administración autonómica, lo que no admite nueva comprobación. Y, en todo, la sentencia recuerda que, en fase de ejecución, prevalece el principio de intangibilidad de las resoluciones firmes (TC 211/2013) y lo que exige la ley es que las resoluciones se ejecuten en sus estrictos términos y eso es lo que se ha hecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por sentencia del TS quedó firme la resolución del TEAR es ésta la que se debe ejecutar y no debió hacerlo la AEAT; no hay cosa juzgada en aspectos no debatidos antes (AN 28-5-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada expone el contenido del “cash pooling” (gestión centralizada de tesorería” mediante la que se centraliza la administración, dirección y gestión de la tesorería de todas las sociedades del grupo empresarial) que, en su modalidad “zero balancing” (equilibrio), es un diseño mutual. A efectos de determinar los precios de transferencia: (i) no se debe utilizar una cierta asimetría en los tipos de interés, como si hubiera operaciones de préstamo y operaciones de depósito, porque éstas son préstamos a corto plazo; (ii) y se puede utilizar la calificación crediticia para realizar el análisis de comparabilidad; y en cada aportación o retirada de fondos. resulta imposible identificar al prestamista y al prestatario. No es una estimación exacta, sino aproximativa.

La sentencia aquí reseñada además del fondo del asunto, también se pronuncia en cuanto a las dilaciones en la inspección. A pesar del tiempo transcurrido desde la primera redacción del artículo 150 LGT y de todas las artimañas empleadas para alargar el tiempo de las actuaciones inspectoras, como las diligencias “argucia”, y cuando ya ha desaparecido con la nefasta Ley 34/2015 aquella rudimentaria previsión legal para alargar la inseguridad de los administrados sustituyéndola por la suspensión, la sentencia que aquí se comenta rechaza todas las pretensiones del administrado respecto de dilaciones de diversa duración. Todas incluso una de 634 días que no se computan porque hubo requerimiento, era relevante para la inspección y entorpeció las actuaciones; porque, TS ss 11.12.17 y 29.0716, no es necesario que se las impida, sino que basta con que se las dificulte.

Como si la Administración no hubiera tenido a su disposición medios para obtener coactivamente la información que necesitara del inspeccionado o de terceros (arts. 93 y 108 LGT) o institutos que suplen la verdad por la estimación indirecta (art. 53 LGT) se considera ajustada a derecho una duración de las actuaciones inspectoras tan extensa. Sobre largas dilaciones no faltan pronunciamientos de los tribunales, en todos los sentidos: Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21)

(nº 954) (nº 35/23) (octubre / noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

Reiterando la doctrina del tribunal, la sentencia aquí reseñada parte del reconocimiento reiterado, TS ss. 19.11.12, 23.05.16, 23.11.16, de que el requisito de requerimiento previo que señala el artículo 27 LGT se debe entender en sentido amplio, de tal forma que es posible excluir del recargo cuando, aún sin requerimiento previo, la extemporaneidad pudo ser inducida por el conocimiento de hechos relevantes contenido en un acta de conformidad suscrita antes de la presentación de la autoliquidación extemporánea por el mismo concepto tributario. En cambio, no se excluye el recargo cuando la autoliquidación extemporánea se presenta antes del acta. La TS s. 15.02.22 reitera esa doctrina y la TS s. 12.12.22 excluye del recargo cuando la autoliquidación extemporánea se presenta para precaverse o anticiparse a la vista de la actuación iniciada para regularizar el IVA de un ejercicio anterior.

El artículo 27 LGT que se considera en la resolución regula el recargo “por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. Tan peculiar título tiene un origen también peculiar. Cuando se aprobó la Ley 10/1985 quedó de manifiesto que la profesión de la Economía tiene grandes dificultades para asimilar los principios propios del Estado de Derecho, llegando a la aversión a todo lo jurídico. Aquella ley inventó la “interpretación económica del hecho imponible” en la nueva versión de artículo 25 LGT/1963 (el Derecho se restableció con la Ley 25/1995), sometió lo sustantivo a lo formal cuando exigió la “factura completa” para poder aplicar deducciones en la base imponible o en la cuota íntegra (exceso atenuado por la doctrina de los tribunales) y, entre otras innovaciones ajenas o contrarias a los principios jurídicos, modificó la tipificación de las infracciones y sanciones, de modo que ya no era ”no declarar o presentar declaraciones incompletas, inexactas o fraudulentas” (o sea, ocultar con culpa o dolo), sino “no ingresar en plazo”. La obsesión recaudatoria no pudo evitar la incoherencia porque el artículo 61 LGT/1963 establecía recargos e intereses para las declaraciones extemporáneas “espontáneas”. Y tuvo que modificarse la ley para salvar esa situación de no ocultación y de cumplimiento espontáneo pero tardío que “se merecía” un recargo e, incluso intereses, pero que no encajaba con la infracción culposa.

En el texto evangélico se advierte de las consecuencias de cuando un demonio vuelve al alma que había dejado y que encuentra aseada: llama a otros como él y la casa queda peor que antes. La Ley 10/1985 abrió el melón de la “alegalidad” (la ley que no es una ordenación racional, según la definición tomista) y, poco después, la práctica regularizadora consideró infracción sancionable (y no aplicando un recargo) la autoliquidación extemporánea, espontánea (sin requerimiento previo), aunque fuera completa y exacta, si no advertía de que tenía un contenido extemporáneo. En Derecho parecía imposible calificar ese proceder como infracción (procedía el recargo de extemporaneidad y no se puede considerar que es contra su aplicación presentar una declaración extemporánea espontánea porque el recargo lo exige la Administración de oficio y lo puede exigir al tiempo de la regularización de la situación tributaria). Pero cuando el Derecho decae lo que parecía imposible se confirmó por la jurisprudencia. Quizá el remordimiento de alegalidad, llevó al monstruo normativo del artículo 27.4 LGT/2003, que obliga a identificar el contenido extemporáneo y, no hacerlo, se tipifica como infracción sancionable en el artículo 191.6 LGT/2003. Lo siguiente podrá ser sancionar como infracción no advertir, al presentarla, de que la autoliquidación es inexacta o fraudulenta. Antes, ya ha empezado la reflexión sobre la sanción cuando la extemporaneidad no merece recargo; y sobre la ventaja de la sanción que exige la prueba de la culpa respecto del recargo que es automático; y sobre la naturaleza sancionadora del recargo automático frente a la racionalidad de los intereses.

Pero ya se ha empezado a restringir la generosidad “jurisprudencial”: Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22).

La sentencia que se comenta parece que intenta minorar los excesos en la aplicación de los recargos automáticos y se suma a otros pronunciamientos que consideran inaplicable el recargo cuando la extemporaneidad encuentra justificación en evitar el mal mayor de la sanción (que “es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC 6.02.90); es un verdadero arrepentimiento espontáneo o un escarmiento en cabeza ajena, que incluye también la cabeza propia cuando la regularización que motiva la extemporaneidad es en el mismo sujeto pero referida a un período precedente. Se dice aquí que la sentencia que se comenta parece moderadora, pero no es así: la interpretación “amplia” del “requerimiento previo” lleva a incluir en esa circunstancia casos en los que “no hay requerimiento” (con la referencia al tiempo de formalización del acta) y cuando esa amplitud interpretativa (verdadera integración analógica) tiene trascendencia punitiva, decae el Derecho y se debilita la esperanza jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23)

PROCEDIMIENTO

Considera la sentencia aquí reseñada que hay que distinguir, como en TS ss. 9.06.23 y 26.06.23, entre el procedimiento de entrada en domicilio, de objeto más restringido y limitado a constatar condiciones de necesidad y proporcionalidad, y el procedimiento de inspección y sanción, que es otra cosa. Por otra parte, señala que, a diferencia de la TS s. 27.09.21 que se refiere a una entrada luego anulada y obliga a devolver la documentación así obtenida, aquí se trata de una entrada anulada y de la simultánea o posterior continuación de actuaciones de inspectoras. En definitiva, se considera que no se trata de actuaciones fuera de todo procedimiento, sino de continuar actuaciones en un procedimiento iniciado o que se inicia por la Administración, lo que excluye la vía de hecho (arts. 25.2, 30 y 32 LJCA) como motivo de recurso contencioso administrativo.

En definitiva, se trata de desestimar el recurso porque no existió una actuación por vía de hecho de la Administración, sino que es una actuación que dentro de y que continuaba un procedimiento de inspección ya iniciado. El que soportó la entrada en el domicilio anulada y la continuación de las actuaciones del procedimiento de inspección iniciado antes, podía considerar que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido fue un hecho sin amparo procedimental porque era una actuación anulada “dentro” del procedimiento de inspección que así se iniciaba. La sentencia que se comenta podría confirmar esa pretensión si se considera como se dice en ella que la entrada en el domicilio es un procedimiento y si fuera así, no podrían coexistir dos procedimientos con el mismo objeto, sino que debe acabar uno para que empiece otro, lo que no ocurrió. Por otra parte, es dudoso que la autorización judicial para la entrada en el domicilio sea un procedimiento (con un plazo de interposición, una tramitación con alegaciones y prueba y una necesaria resolución expresa en plazo); y si no es un procedimiento (como no lo es el requerimiento de información anterior a la comunicación del inicio de una procedimiento de comprobación o investigación) la entrada anulada quedaría huérfana de sostén procedimental y la entrada y la comprobación o investigación así iniciadas serían impugnables por vía de hecho.

Cualquiera que sea la consideración que merezca esa desestimación de la vía de hecho, lo relevante es recordar que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de los administrados o efectuar registros en el mismo (art. 113 LGT) exige que la Administración obtenga el consentimiento del titular o la autorización. Y para obtener la autorización judicial es preciso que se aporte el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente (arts. 172 y 90 RD 1065/2007, RAT: director de departamento o delegado de la AEAT) y que se justifique y motive la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. A este respecto considera la sentencia que se comenta que la anulación de la entrada en el domicilio no tiene efectos respecto del procedimiento de inspección iniciado al mismo tiempo que la entrada en el domicilio y que continúa después de la anulación. Es suficiente leer esa consideración para darse cuenta de que la entrada en el domicilio es la primera actuación del procedimiento de inspección y que anulada por ser contraria a Derecho no puede tener “continuación”. Y, siendo así, como parece que debe ser, tampoco por la vía de Derecho se puede desestimar el recurso.

Otra cosa es que sea obligado insistir una vez más en el riesgo de arbitrariedad (contra art. 9 CE) que existe en el artículo 113 LGT cuando se admite que tanto la solicitud como la concesión de la “autorización judicial” para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido pueden practicarse aún con carácter previo al inicio formal de un procedimiento (en este caso, fue simultánea la solicitud y la continuación de actuaciones inspectoras) siendo suficiente: (i) que el “acuerdo” de la autoridad administrativa identifique al administrado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; (ii) y que se aporten al órgano judicial que debe dar la “autorización”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22).La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). A la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)

GESTIÓN

La sentencia aquí reseñada recuerda que, según TS ss. 21.01.21 y 12.06.23, la referencia a los valores de venta de inmuebles exige una exacta identificación y que si el administrado declara según valores de referencia fijados por la Comunidad Autónoma no procede la comprobación por perito si la Administración no prueba que es necesaria y por qué cabe discrepar del valor declarado. Pero la valoración por perito de una fica rústica exige la visita “in situ”, sin que sea suficiente que en el informe del perito se diga que se ha aplicado los datos de una aplicación o base informática de carácter técnico, como el sistema de información geográfico de parcelas agrícolas (SIGPAC) u otros, como el Catastro o Google Maps. Con mayor motivo hay insuficiencia cuando no hay constancia suficiente de que se utilizaron esas aplicaciones o bases.

Es obligado recordar que los valores de referencia autonómicos (art. 57.1 LGT), no deben ser el “valor de referencia” establecido por la Ley 11/2021 (cf. art. 10 TR LITPyAJD) que determina el director general del Catastro mediante resolución, contra todo Derecho y contra la reserva de ley (art. 8 LGT) que establece la propia ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23). Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS 23-1-23)

RECAUDACIÓN

261) Sucesores o responsables en la deuda. La Administración debe precisar si se hubo disolución y liquidación o si la sociedad se extinguió o se disolvió sin liquidación (TS 23-10-23)

La relevante en el asunto de que trata la sentencia aquí reseñada es la diferencia entre extinción o disolución sin liquidación de sociedades y disolución con liquidación de sociedades. Establece el artículo 40.1 LGT, que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica “disueltas y liquidadas” en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) LGT para los pretendan impedir o dificultar la recaudación de la deuda tributaria del obligado a su pago. El artículo 40.3 LGT establece que en los supuestos de “extinción o disolución sin liquidación” de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también se aplica a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad o entidad con personalidad jurídica.

La sentencia aquí reseñada señala la diferente situación del socio según que la sociedad se hubiera disuelto y liquidado, lo que determinaría que pudiera ser declarado responsable, o que se hubiera extinguido o disuelto sin liquidación, lo que le hace sucesor en la deuda. La Administración está obligada a precisar la situación para aplicar el artículo 40.3 LGT, por responsabilidad, o el artículo 40.1 LGT, por sucesión, que no limita la responsabilidad de los socios. En este caso no se ha acreditado en el auto de conclusión del concurso (capítulo II, título X RDLeg. 1/2010, TR Ley de Sociedades de Capital) si hubo liquidación ni el resultado de la liquidación y efectiva extinción, por lo que no procede la sucesión tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responden como sucesores, art. 40 LGT, los socios de sociedad disuelta y liquidada sin que haya prejudicialidad por las diligencias penales contra el administrador de la sociedad sin que haya debate sobre las operaciones que determinaron la deuda tributaria (AN 23-10-17 ). En la disolución y liquidación de una sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17). Las actuaciones con otro obligado al pago afectan a todos los demás si se notifican; dos sentencias sobre la liquidación de la deuda, TS s. 14.03.17, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir la deuda a sucesores (TS 22-11-17)

RECURSOS

Se incluye aquí esta reseña porque su interés se pone de manifiesto en cuanto que ha sido obligado llegar hasta el TS para determinar que la gravedad de situación pandémica en 2020 obligaba a suspender plazos y actuaciones con y de la Administración, sin que sea ocasión para inadmitir recursos por extemporaneidad con el argumento de que el plazo para interponer, para iniciar, no se ve afectado por una suspensión referida a la duración y plazos de procedimientos ya iniciados.

La sentencia aquí reseñada considera que la DAd. 2ª RD 463/2020, de 14 de marzo, (Se suspenden términos y se suspenden e interrumpen los plazos previstos en las leyes procesales para todos los órdenes jurisdiccionales. El computo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo) suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso administrativo, regulado en el artículo 46 LJCA. La suspensión desaparece y se reabre el plazo el 4 de junio de 2020, según dispone el RD 537/2020.

- Recordatorio de jurisprudencia. Durante el tiempo de suspensión de actuaciones en 2020 por el COVID los órganos de gestión no podían continuar los trámites de los procedimientos administrativos (TEAC 28-3-23)

RECLAMACIONES

La sentencia reseñada aquí se fundamenta en los artículos 232, por la exclusión expresa que contiene, y 241.3 de la LGT, así como el artículo 61.2 (hoy 61.1) RD 520/2005, RRV y considera que no se aplica el artículo 50.2 LJCA, de modo que, en los recursos de alzada de los directores de departamentos de la AEAT, se aplica el desdoblamiento de los trámites de interposición del recurso y de alegaciones y prueba. Conviene, por tanto, repasar el contenido de los preceptos invocados. El artículo 232.2 e) LGT considera que “no está legitimados” los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado. Esta previsión y el artículo 218 LGT que regula la declaración de lesividad como previa para que la Administración pueda recurrir sus propios actos, impedirían el recurso de alzada si no fuera porque el artículo 241.3 LGT, desubicado sistemáticamente, regula que “estarán legitimados” para interponer el recurso de alzada ordinario los directores generales del Ministerio y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes autonómicos. El artículo 61.1 LGT regula la puesta de manifiesto del expediente y el plazo para alegaciones cuando el que plantea el recurso de alzada ordinario no estuvo personado en el procedimiento en primera instancia. Por tanto, la cuestión es ésa: si en la impugnación de actos de la AEAT se debe considerar que los directores en la AEAT, superiores jerárquicos, cuando no ellos mismos, de los que dictaron el acto impugnado, estuvieron o no personados en la primera instancia de las reclamaciones económico-administrativas.

Aún vivimos algunos de los que conocimos la ley que introdujo la posibilidad del recurso de alzada ordinario de los directores del Ministerio contra las resoluciones de los TEA que son órganos de aquél. No puede haber personación de órganos administrativos en un procedimiento tramitado y resuelto por la Administración. No hay personación de la Administración en un procedimiento de revisión de actos de la Administración en el que la resolución es de la propia Administración. La vía económico administrativa no es jurisdiccional en la que se enfrentan partes personadas contrarias y que resuelve un juez independiente. La revisión de la revisión de los propios actos más que un craso error parece un abuso o una arbitrariedad (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El director del centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede interponer recurso de alzada (AN 16-9-21). La alzada de directores exige que el recurso contenga las alegaciones; sin ellas se declara extemporáneo porque sería absurdo admitirlo sin ninguna alegación (AN 26-7-21). Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 1606.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

264) Retención IRPF/IS en el “cash pooling”. Tiempo. En el contrato de “cash pooling”, la retención se debe hacer al reconocerse en cuenta, aunque sea exigible anualmente (TS 19-10-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad matriz que, con el fin de mejorar la gestión de los flujos de caja, contrata con 13 filiales y, después, también con otras empresas, un contrato de “cash pooling” o de cuenta remunerada. Aunque lo pactado es que los intereses serán exigibles al final de cada año, antes, mensual o trimestralmente, se reconocen en cuentas y se integran en el principal a efectos de acumulación o compensación. Y la sentencia considera que en ese reconocimiento se produce la obligación de retener aunque no sea el tiempo de exigibilidad de los pagos e ingresos.

Como fundamento normativo se señala el artículo 63.1, RD 1777/2004, RIS (luego el artículo 65 del RIS/2015), en ambos preceptos se dice que la obligación de retener nace al tiempo de la exigibilidad y se añade “en particular” que se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señalada para su liquidación o cobro o “cuando se otra forma se reconozcan en cuentas aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación. Es lo que ocurre en el asunto que se sentencia, pero, se fuerza una situación racional: la retención sólo es posible cuando hay un pago, pero siendo un pago a cuenta del impuesto se debe evitar el vacío de fundamento y los excesos, no debe haber retención antes de la liquidación de intereses o que se pueda reclamar el cobro. Por otra parte, lo que permite el artículo 128 LIS es que el reglamento señale la base de retención, los supuestos en los que no existirá retención y modificar los porcentajes de retención fijados en la ley; pero sólo hay obligación de retener (art. 62 RIS) sobre cantidades que se satisfagan o abonen.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el “cash poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la calificación crediticia (AN 26-9-23). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21)

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los artículos 35 y 44 TR LIS y permite aplicar la deducción por I+D+I respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación, sin necesidad de rectificación de la misma y aunque correspondan a períodos en los que hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación. En este caso se trataba de un transcurso de mucho tiempo porque hubo dificultades en el informe solicitado y hasta que se produjo sobre la procedencia de la deducción. La cuestión debatida se refiere a si las contestaciones vinculantes de la DGT invocadas tenían o no la identidad que exige el artículo 89.1 LGT, considerando la sentencia que aquí se comenta que sí existía esa identidad y procedía la vinculación. La trascendencia de las contestaciones de la DGT a las consultas escritas (art. 89 LGT), para llegar más allá del ámbito de la Administración. Lo que podía servir para exonerar de responsabilidad, se pudo considerar un acto propio y en el plano inclinado, hacia abajo, de la deslegalización podría llegar a ser una fuente de Derecho: la ley y las contestaciones vinculantes.

En 1971, durante la XIX Semana de Derecho Financiero, se publicó un atrevido artículo en el que un inspector técnico fiscal del Estado, pocos años después inspector de la Inspección General del Ministerio, y profesor adjunto de Hacienda Pública en la UCM, apuntaba a la posible consideración del carácter de fuentes del Derecho, determinantes de una tributación “legal”, de las circulares y contestaciones vinculantes de la Administración. No iba descaminado el entonces joven tributarista que, en la ancianidad, extiende la condición de fuente a las autoliquidaciones y a las opciones no modificables. ”No he de callar por más que con el dedo, ya tocando la boca o ya la frente, silencio avises o amenaces miedo. ¿No ha de haber un espíritu valiente? ¿Siempre se ha de sentir lo que se dice? ¿Nunca se ha de decir lo que se siente?”

ITPyAJD

La sentencia aquí reseñada se remite a la TS s. 12.11.98 y reconoce: que la regla es que cuando un mismo documento contiene más de una convención se deben practicar tantas liquidaciones como convenciones haya; y, también, que a la división de la cosa común se aplica el artículo 70.2 RITPyAJD (en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno) y a la extinción del condominio se aplica el artículo 61.1 RITPyAJD (la disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero). Pero, en el caso que se sentencia, la división del régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a cada comunero de su porción, sólo procede una liquidación por la extinción del condominio porque la división horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.

Y, para mayor claridad, la sentencia que se comenta señala su diferencia con la TS s. 19.05.20 en que se realizaban operaciones de transferencia de unidades de actuación urbanística, de agregación y posterior segregación, no necesarias ni obligatorias y, además, una de las funcas permanecía en indivisión. Es un caso distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20, dos)

IMPUESTOS ESPECIALES

267) I. Valor de la producción de energía eléctrica. Base imponible. Forma parte d ela base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)

La sentencia aquí reseñada, se remite a la TS s. 16.10.23 y, aplicando el artículo 6 de la Ley 15/2012 en el caso de los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovable, cogeneración de alta eficiencia y residuos, considera que forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada, denominada retribución a la inversión y la retribución a la operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). El IVPEE no se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico (AN 15-7-21)

(nº 956) (nº 36/23) (octubre/noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

Con remisión a las TS ss. 27.09.21, 6.06.22 y 30.01.23 y en aplicación de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS (cf. art.18.12LIS/2014), la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina según la que el requisito de firmeza de la liquidación no se aplica cuando la Administración ha seguido a la vez sendos procedimientos de regularización de la situación tributaria en sede de una sociedad vinculada por el IS y en otra por el IRPF. En esos procedimientos aún separados cabe regularizar en un vinculado sin que sea exigible que la liquidación practicada al otro haya adquirido firmeza. Pero hay que esperar a la firmeza de la liquidación a un vinculado para ver sus efectos en la liquidación a otro.

Como suele ser habitual, las aclaraciones jurisprudenciales tienen un fundamento razonable, pero no indiscutible. Leyendo los preceptos antes señalados aquí aplicables a la comprobación y liquidaciones en operaciones vinculadas se puede considerar que la ley no dice que haya efectos diferentes según que las actuaciones administrativas de liquidación con las personas o entidades vinculadas se hayan producido simultáneamente o no. Lo que dice es que, iniciada una actuación regularizadora, se seguirá ese procedimiento hasta su terminación exclusivamente con el “obligado tributario” correspondiente. Evidentemente, si se producen y terminan actuaciones simultáneas con distintos contribuyentes las liquidaciones resultantes para uno se tramitarán y resolverán sin esperar a que sea firme la liquidación para otro. Pero la cuestión a resolver puede surgir cuando a pesar de la simultaneidad de actuaciones se produzcan diferencias en la cuantificación, calificación o aceptación de la regularización por parte de los afectados por la comprobación y liquidación. Evidentemente, en casos así, el devenir de cada regularización será distinto.

Pero esa pacífica consideración, posiblemente, no sería la causa de la doctrina jurisprudencial que parece que se debe referir a cuando “a un vinculado” se le intenta aplicar por parte de la Administración lo que fue contenido y resultado de las actuaciones con “otro vinculado”. Parece razonable, y desde luego evitaría situaciones de grave calificación, mantener que, en esos casos, lo antes actuado y resuelto para uno no se puede aplicar después a otra parte de la operación vinculada, pero es de suponer que existiría una generalizada resistencia a regular que así sea en todo caso de tributación de “relaciones”, con efectos con una dispersión universal de casos, como en la repercusión de un impuesto, la retención practicada, precios pagados o debidos… Y ante esa posibilidad indeseada se produjo la doctrina de los tribunales aquí señalada. Aunque “lo mejor siempre es mejor que lo bueno”, la expresión popular es que “lo mejor es enemigo de lo bueno”; pero no pueden faltar los que recuerdan que “todo es lícito, pero no todo conviene” (1 Co 10,23) y los que señalan que es un error por distorsión histórica mantener que “nunca es tarde si la dicha es buena” porque debe ser: “nunca es tarde si la dicha llega”, porque la dicha, por definición, siempre es buena.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)

269) Desarrollo. Medida cautelar. Registro. Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la medida cautelar tomada durante las actuaciones inspectoras a una empresa y consistente en la entrada en el domicilio fiscal, registro, precintado, depósito e incautación del material contable, libros, documentos, equipo electrónico e informático relacionados con el objeto de la inspección. Se produjo el copiado y volcado y se obtuvo documentación en papel detallada.

La sentencia se remite a lo regulado en el artículo 146 LGT y 181 RD 1065/2007, RAT. Y considera que no existió violación de las normas ni de derechos ni se produjo indefensión porque, aunque no se dio plazo para alegaciones, no se produjo ninguna objeción ni en las actuaciones ni en la reclamación posterior. En este sentido considera la sentencia relevante la TS s. 16.11.16 que señala que lo esencial es que el administrado tenga conocimiento de los actos.

Tampoco prosperan las objeciones: que la Inspección no consideró otros documentos importantes, porque pudo haberlos aportado en la reclamación; que hubo un exceso de duración de las actuaciones, porque se justificó por el volumen a comprobar y la existencia de oficina también en otra provincia. Y, en lo sustantivo de la regularización tributaria, se desestima la pretensión de que se tenga en cuenta gastos de mantenimiento en el puerto, porque no se acredita la relación con la actividad, ni en la oficina porque en la misma tenían también sus domicilios fiscales otras sociedades de titularidad de familiares.

La sentencia que aquí se comenta permite que se recuerde los requisitos de toda medida cautelar (art. 81 LGT): provisional (por indicios racionales de que, en otro caso, se vería frustrado o gravemente dificultado), motivada (con notificación al afectado con mención expresa de los motivos que justifican su aplicación), proporcionada (al daño que se pretende evitar), temporal (seis meses, salvo que desaparezcan las circunstancias que la motivaron, se acordase su sustitución por otra garantía, se ampliase el plazo motivadamente, la anotación de embargo se convierta en embargo o en embargo preventivo). Y estos aspectos elementales no son una cuestión menor cuando se trata de invadir la intimidad de la actividad empresarial o profesional o la intimidad de la vida y el domicilio personal, lo que debería obligar a una rigurosa exigencia para los registros, captación de datos, toma de documentos y entradas en locales de la actividad (art. 142.2 LGT) o en el propio domicilio constitucionalmente protegido (art. 113 LGT).

En este sentido es importante recordar que, en todos los casos, se exige un acuerdo de la autoridad administrativa y, además, la autorización judicial, en la entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Debería haber sido suficiente esa diferencia para haber exigido que la autorización judicial se produjera en juzgados de lo civil (porque se protegen derechos de la persona), en vez de admitir que se hiciera en los de lo contencioso (porque la Administración actúa en interés general). Y, por encima de todo, se debe considerar, y actuar en consecuencia, la diferencia entre lo que es necesario, porque, si no se hiciera, no se podría regularizar la situación tributaria, de lo que sólo es un “por si acaso”, cuando no una inquisición general o una forma de coacción. Aunque también es verdad que tanta exquisitez jurídica decae cuando se regula (art. 113 LGT), y admite, que para entrar y registrar no es necesario haber iniciado antes un procedimiento tributario (“aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento”), lo que en un Estado de Derecho sólo sería válido “flagrante delito”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

RECLAMACIONES

Las sentencias aquí reseñadas recuerdan que el órgano que dictó el ato impugnado en vía económico-administrativa debe remitir, art. 235 LGT, el expediente administrativo completo en el plazo de un mes y señala que este plazo es preclusivo, Porque es así, no se debe admitir la remisión espontánea de complementos al expediente anteriormente remitido que no hayan sido requeridos por el TEA, de oficio o a instancia de parte.

No admite la sentencia los argumentos “paliativos” de la Administración que señalan que no hubo indefensión cuando después de aportados complementos al expediente no requeridos se dio plazo de alegaciones al que impugnó. Y, tampoco admite como argumento contrario lo dispuesto en el artículo 236.3 LGT y 57.3 RD 520/2005, RRV.

La cuestión que resuelven las sentencias aquí reseñadas no era infrecuente hace medio siglo en los que la diligencia en el envío de expedientes entre órganos administrativos podía fallar en el plazo de remisión o en el contenido completo del expediente. La reacción en la práctica era reiterar el requerimiento o resolver sin haber subsanado la deficiencia atendiendo sólo a lo alegado por el administrado. Con el tiempo se ha pasado al otro extremo y en la recepción de resoluciones la Administración ha pretendido, para los recursos de alzada, que los plazos se cuenten desde que las recibe la oficia de relaciones con los tribunales; sin éxito porque la personalidad única de la Administración ha consolidado la jurisprudencia que está al tiempo en que la remisión llega a conocimiento de cualquier departamento, órgano u oficina de la Administración.

Las sentencias que aquí se comentan se rigen por el principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y atajan otra irregularidad administrativa: el envío espontáneo (sin requerimiento previo del tribunal) de documentación complementaria al expediente que se remitió para resolver el acto impugnado. En este aspecto los excesos son de todo tipo, con diverso grado de admisibilidad en contraste con los principios del Derecho. En primer lugar, la extensión de la revisión más allá de las cuestiones planteadas (arts. 237 y 239 LGT); en segundo lugar, la posible intervención del órgano que dictó el acto impugnado desde que se presenta la reclamación y antes de que se tramite (art, 235.3 LGT) ya sea incorporando un informe si lo considera conveniente, anulando el acto

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14). Si el expediente estaba incompleto el TEA debió reclamarlo de oficio o aplicar el art. 9.1 RPREA/96, pero no hacerlo así, contra la Administración autonómica, no es causa de anulación de la resolución estimatoria producida (TSJ Cataluña 26-5-09)

La sentencia reseñada, de la que hay precedentes, considera que, en la ejecución de la resolución que anuló una liquidación tributaria sin considerar la procedencia de la sanción, lo que tampoco fue objeto de impugnación específica en el recurso, ni cabe impugnar la procedencia de la sanción ni hay otra cuestión a considerar que no sea el nuevo cálculo a la vista de la nueva base de la sanción. No existe causa de invalidez de la sanción, porque el recálculo de la sanción no altera los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En este caso hubo simulación y procedía sanción porque hubo engaño.

En una primera aproximación a la sentencia que se comenta parece que no existe aspecto alguno oscuro o discutible: si la resolución anula la liquidación y en su ejecución lo que procede es modificar la base imponible, la sanción impuesta en su día y no anulada, pero que debe recalcularse con arreglo a la nueva liquidación, al no haber sido impugnada, sólo en este sentido se vería afectada al tiempo de ejecutar la resolución. Pero, en una segunda aproximación a la sentencia no dejan de aparecer nuevos aspectos que merecen consideración.

La anulación de la liquidación que obliga a modificar la base imponible de una nueva liquidación no puede ser indiferente a la calificación de la conducta del sancionado precisamente por irregularidad en alguna de las circunstancias determinantes de la liquidación. Puede que hubiera resultado que no hubo ocultación o no en la cuantía que determina la sanción (cf. art. 187 LGT). Si no es discutible que la anulación de la sanción extingue la sanción, la nueva liquidación debe llevar a replantearse la existencia y calificación de la infracción y la cuantía de la sanción no sólo por modificación de la liquidación. No se trata de considerar aquí y ahora el interesante asunto sobre la base de que la “ejecución de la resolución se debe producir en sus estrictos términos (cf. art. 241 ter.1 LGT) cuando se trata de una anulación de la liquidación, porque en la nueva que se produzca (exactamente ajustada a la resolución) el tribunal se vuelve a ver inmerso en la extensión de la revisión, al menos y desde luego, en cuanto a la sanción consecuente.

Y no se debe olvidar que si se anula una liquidación por razones de fondo es porque la Administración ha actuado contra Derecho, a pesar de que en sus actuaciones está sometida de forma plena ala Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, siendo así, se resiente el Estado de derecho en sus principios cuando se sanciona al administrado por sus irregularidades, pero queda impune la Administración por las suyas. Parece un motivo bastante para afectar a la ejecución de la resolución en cuanto a la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio “non bis in idem”, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La sentencia aquí reseñada presenta dos aspectos que merecen consideración: por una parte, las imputaciones por simulación (la suprimida transparencia fiscal) y, por otra parte, la deducibilidad de las retenciones no soportadas para obtener la cuota diferencial en el IRPF. Se considera que, cuando se regulariza la situación tributaria imputando al socio la renta de una sociedad de la que es socio mayorista y administrador solidario, no se puede deducir unas retenciones que no fueron practicadas por la sociedad.

Por otra parte, siguiendo un criterio reciente en la jurisprudencia, TS ss. 20.09.23 y 27.09.23, la sentencia que aquí se comenta mantiene que el artículo 99.5 LIRPF, que permite deducir las retenciones no soportadas que debieron practicarse pero no se practicaron, salvo que sea por causa imputable a quien debió retener, no es aplicable a cuando se regulariza por la Administración la situación tributaria del que debió haber soportado la retención, empleando como argumento que sistemáticamente dicho precepto está ubicado en la parte de la ley dedicada a la gestión del tributo y no a la tributación del perceptor de la renta. La sentencia reseñada que aquí se comenta añade que la regularización que practica la Administración extingue la obligación del que debió retener.

a) La consideración de los pagos a cuenta, en general, y de las retenciones, en particular, es tan interesante y trascedente que sólo se puede hacer adecuadamente conociendo lo que fueron incidencias relevantes en la regulación y en la práctica de esa obligación. Empezando por la urgencia con la que hubo que regular y exigir las retenciones con la entrada en vigor de las leyes 44/1978, IRPF, y 61/1978, IS, que formaron la columna vertebral de la reforma del nuevo sistema tributario. La desaparición de los impuestos reales, de producto (CTU, CTRyP, IRTP, IRC, IAE), a cuenta de los generales y personales (IGRPF, IRSyPJ), que producían ingresos continuados durante el año, provocó un “vacío de caja” durante el año 1979 que obligó no sólo a regular y exigir el adelanto de un ingreso a cuenta calculado sobre lo pagado por la imposición anterior y también “a ciegas” sobre lo que se debería ingresar el año siguiente por el nuevo impuesto, sino que también llevó a regular los pagos a cuenta aplicables en el nuevo sistema (con tanta intensidad que, desde entonces, se arrastra el exceso que lleva a un número y a un volumen de devoluciones que son ejemplo de la confiscación financiera).

La consideración debe seguir por la discutida naturaleza de la retención (a diferencia de la obligación de los “sustitutos del contribuyente” que, en el sistema tributario anterior como tales eran sujetos pasivos que debían retener e ingresar precisamente el impuesto real (IRTP, IRC) y no una cantidad a cuenta del impuesto personal (IRPF, IS, IRNR), muchas veces como se ha dicho antes, incluso mayor que la cuota líquida del impuesto. Esa peculiar naturaleza los pagos a cuenta, aunque no fue inmediata, provocó la reacción normativa calificándolos como “obligación tributaria”, primero con los pagos fraccionados en el IS y, después, en la redacción de los preceptos de la nueva LGT (Ley 58/2003: arts. 23, 24, 227, 235.4, 236.2). Un avance en los fundamentos reguladores que no puede evitar situaciones pendientes como la ejecución “efectiva” de las retenciones cuando se resuelve que son procedentes contra la voluntad del que debe soportarlas, lo que, a veces, obliga a acudir a la jurisdicción ordinaria.

Precisamente que se trate de una “relación tributaria” y “entre particulares” es lo que determina que las regularizaciones de la Administración deban ser siempre (aunque no lo son) bilaterales porque el obligado a retener debe ingresar lo que debió retener y el que debe soportar la retención debe poder deducir ese importe aunque no se haya producido ni soportado la retención (porque el ingreso se debe exigir al retenedor). En este punto es donde se puede discrepar razonadamente del argumento que se emplea en la sentencia que aquí se comenta porque la situación sistemática del artículo 99.5 LIRPF (en capítulo dedica do a la gestión del IRPF) no puede afectar a la naturaleza misma de la obligación que no es sólo de retener, sino también de ingresar “lo que se debió ingresar”. Ambos contenidos fiscales tienen una sustantividad propia bien diferente de la de una obligación formal o procedimental de la gestión y aplicación del impuesto.

El enriquecimiento injusto de la Administración del que avisaban o advertían unos abundantes y reiterados pronunciamientos de los tribunales cuando impedía deducir retenciones no soportadas y exigirlas al que debió realizarlas con ingreso en el Tesoro o cuando al regularizar al retenedor no tenía en cuenta la exigencia al que debió soportar la retención. Súmese a la problemática los casos de los que sin haber soportado retención no restan su importe al autoliquidar el IRPF. Y a añadir, también, que lo que fue una razonable excepción para las retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, se ha acompañado con la confusa regulación para cuando la retención no se hubiese practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido “por causa imputable exclusivamente al retenedor u al obligado a ingresar a cuenta”. Así, por una parte, el perceptor de rentas sobre las que se debe retener las computará por su importe íntegro (art. 95.5 LIRPF) y podrá deducir (art. 95.6 LIRPF), la retención aunque no se hubiera producido por presunción legal; y por otra parte, el artículo 99.5, párrafo segundo, dice que si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor el perceptor el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Duplicidad normativa ésta que ha permitido, en recientes pronunciamientos y aquí, que se considere que contiene una regulación de gestión del impuesto y no sustantiva, contra la verdadera naturaleza y contenido de la relación entre particulares.

b) La sentencia que se comenta aquí tiene otro aspecto que merece consideración. Se trata del instituto de la simulación y la imputación de rentas veinte años después de suprimida la transparencia fiscal. Como se considera que, en una sociedad, la actividad que constituye su objeto se realizó por el socio controlador (mayoritario) y administrador solidario, porque existía simulación, se considera que la renta la obtiene el socio; y, como a la sociedad no se le retuvo por los clientes ni ella retiene en ese traspaso fiscal de renta al socio, éste debe tributar por la renta íntegra sin deducir la retención no practicada (porque el artículo 99 LIRPF es un precepto de gestión y no sustantivo; y porque la no retención fue por causa imputable a la sociedad).

Para que exista simulación (art. 16 LGT) en la sociedad es obligado probar que el contrato de constitución carecía de causa o la manifestada era falsa sin que exista otra verdadera disimulada (art. 1275 y 1276 Cc). En ese caso, toda la contratación de la sociedad sería falsa en cuando a la sociedad y sus clientes. Si la simulación no es en la sociedad, sino en los contratos en los que ella apareció los contratos son falsos en el consentimiento (art. 1261 Cc). En ninguno de los dos casos, en Derecho, es imputable la renta al socio; y en los dos casos, es obligado retrotraer al tiempo de cada falsedad para dejar sin efecto lo que habría sido nulo.

Esta es la consecuencia de inventar y aplicar un Derecho virtual. Las sociedades unipersonales y aquellas (de profesionales, de artistas, de deportistas y de actividad empresarial) en las que un socio decide en todo el desarrollo de la actividad, cuando realizan contratos lícitos, válidos y eficaces deben tributar por sus operaciones y beneficio; y, si se pretende regularizar la situación tributaria del socio “decisivo” atribuyéndole una renta (art. 6.5, 40 LIRPF), incluso aplicando las reglas de valoración por vinculación (art. 41 LIRPF y art. 18 LIS), habrá que regularizar las situaciones tributarias de la sociedad (gastos) y del socio (ingresos) y en la retribución de aquélla a éste no hay motivo legal “indiscutible” para computar la renta por el íntegro y la cuota líquida restando la retención que se hubiera debido producir y no se produjo. Pero esa pretensión de regularizar por la actividad del socio en la sociedad es contraria a la esencia misma del contrato de sociedad (cf. 1665 Cc), en el que los socios ponen en común dinero, bienes o industria (su trabajo, sus cualidades, sus conocimientos).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)

IRNR

No se puede dejar se señalar de vez en cuando la reiteración de sentencias contrarias en los recursos de la Administración que los mantiene a pesar de todo. En las sentencias aquí reseñadas se estima la procedencia de la devolución de las retenciones, TS ss. 5.04.23, 11.04.23, tres y 25.04.20, por ser contrarias al artículo 63 TFUE, que se practicaron a un fondo de inversión alemán al percibir dividendos de entidades residentes en España.

Todas las pretensiones de la Administración son rechazadas: existía representación aunque el fondo no tuviera personalidad porque en varios impuestos se considera que es susceptible de imposición y así se ha reconocido por la Administración en la aplicación de los tributos y en las reclamaciones y lo permite el artículo 18 LJCA; no se aprecia la extemporaneidad (art. 51 LJCA) porque es una cuestión nueva alegada en el escrito de conclusiones; en la prueba de comparabilidad el fondo hizo un esfuerzo serio y riguroso, pero la Administración no utilizó la vía de información con la otra que podía hacerlo; la neutralización del efecto de la imposición está corregido con la aplicación del convenio.

IVA

274) Deducciones. Previas. Improcedente. No se puede deducir el IVA soportado por adquisición de parcelas si no se prueba el destino para una actividad (AN 18-10-23, dos)

La sentencia aquí reseñada desarrolla, a partir de TJUE ss. 16.02.12, 19.07.12, un argumento para contrarrestar la doctrina que ha permitido en la jurisprudencia europea deducir el IVA soportado en adquisiciones incluso cuando ni siquiera se llega a iniciar la actividad para la que se habría adquirido (TJUE ss. 29.02.96, Inzo, y 21.03.00, Gabalfrisa). Se expone así: para que sean aplicables el artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE y los artículos 111, 112 y113 LIVA, es obligado que, al tiempo de la adquisición, el que la haga “sea ya sujeto pasivo”, luego la doctrina que permite deducir aunque ni siquiera se llegue a iniciar la actividad se refiere a la magnitud (mucha o poca actividad), pero a partir de aquella premisa.

En el asunto que decide la sentencia no se considera probado por datos objetivos ni siquiera “un poquito” de intención (magnitud) por el alta en el IAE para promoción inmobiliaria, los proyectos de obra, básico y preliminar, existentes en el Colegio de Arquitectos, el “deseo de que salga adelante” la obra que dice tener la urbanización en la que se realizaría y tampoco aportan indicios ni fotografías, ni anuncios de venta, ni obras, ni el tiempo transcurrido.

La novedad en esta interpretación que hace la sentencia que aquí se comenta se refiere a esa condición de sujeto pasivo al tiempo de producirse las adquisiciones previas al desarrollo de la actividad. Es una cuestión que tiene la complejidad de la “petición de principio” (dar como cierto lo que se pretende probar): se puede deducir por adquisiciones anteriores a la adquisición de empresario o profesional (art. 111.1 LIVA), empresario o profesional es quien realiza actividad empresarial o profesional (art. 5.1 LIVA) y, a efectos del impuesto, las actividades se consideran iniciadas (art. 5.2 LIVA) en el momento en que se realice la adquisición “con intención” de destinar lo adquirido al desarrollo de una actividad; pero si no tienes la condición de sujeto pasivo al adquirir no puede deducir por adquisiciones previas al ejercicio de la actividad. La jurisprudencia en la UE es tan abundante y reiterada que se puede considerar que hay un exceso hermenéutico cuando se aplica el criterio que se mantiene en la sentencia que aquí se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21). Tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20)

La sentencia aquí reseñada introduce una novedad de interés en lo que suele ser la consideración de la caducidad del derecho a deducir el IVA soportado y el nacimiento del derecho a la devolución de lo no compensado que se puede ejercitar en los cuatro años siguiente mediante la devolución, en aras del principio de neutralidad que rige en el IVA. Se trata de aplicar el artículo 115.1 LIVA que regula el derecho de los sujetos pasivos a solicitar, en la autoliquidación del último período de liquidación del año, la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre, que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación (art. 9 LIVA) por exceder la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas.

En el caso a que se refiere la sentencia, en una solicitud de devolución más de cuatro años después desde que caducó el derecho a deducir, se pone en cuestión el requisito “que no hayan podido hacer efectivas las deducciones” y se alega que hubo un importe no incluido (tres primeros trimestres) en la cantidad a compensar declarada en el 4º trimestre. Considerando irrelevante que en medio se hubiera declarado un concurso, la prescripción, por los años transcurridos, se muestra imponente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La caducidad del derecho a deducir no impide la devolución, TS s. 4.07.07, aunque el sujeto pasivo hubiera intentado la compensación porque el TJCE, s. 8.05.08, permite la deducción aunque existan defectos formales. No es un ingreso indebido, pero se debe pedir la devolución y dejar que la Administración califique. Y si las cuotas proceden de períodos prescritos, TS s. 17.03.08, no cabe modificar su importe por la Administración (TS 20-9-13). Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución (AN 22-2-23)

(nº 958) (nº 37/23) (oct/nov 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

La sentencia que aquí se reseña aporta un comentario del informe del pleno del Consejo general del poder judicial a la Ley 34/2015 que introdujo el artículo 66 bis LGT: “es ciertamente sorprendente la declaración de imprescriptibilidad que no tiene parangón en nuestro ordenamiento” salvo respecto de delitos graves contra la humanidad. También se citan varias sentencias, TS ss. 24.05.12, 24.01.13, 24.06.13, 4.11.13, que se habían pronunciado sobre la prescripción del derecho de la Administración a comprobar. Y también en este caso se concluye que no había que plantear si había prescrito el derecho de la Administración para comprobar el domicilio porque había prescrito el tributo al que habría que referir ese domicilio.

Aplicar una mala ley, inevitablemente produce malas consecuencias. La Ley 34/2015, con la misma inspiración que la Ley 58/2003, LGT, fue elaborada con un criterio economicista que, por definición, no comprende y desprecia el Derecho. La santidad de la cosa prescrita no es un privilegio del que infringe la ley, sino que es garantía de seguridad jurídica, que es un principio constitucional (art. 9 CE) propio y esencial en un Estado de Derecho. No lo entendió así el TC que elaboró la doctrina que sirvió de base para la innovación del artículo 66 bis y la modificación del artículo 115 LGT: con el argumento de que “no puede haber la igualdad en la ilegalidad”, permitió la comprobación de los hechos producidos en “períodos prescritos” (cf. art. 66 LGT: plazos de prescripción para la determinación de la obligación tributaria), de modo que, si hubiera prescrito una determinada situación que produce efectos en períodos no prescritos (gastos, compensaciones…), se permite la comprobación de los hechos, modificarlos y cambiarlos en su calificación de entonces para que regularizar la situación en “períodos no prescritos”.

El presunto limite es que no se puede cambiar la situación respecto de la que se hubiera producido una liquidación firme, lo que para la misma situación originaria puede producir esquizofrenia fiscal (hechos diferentes, calificaciones distintas). Esquizofrenia que se puede reproducir, sucesivamente, cuando en el futuro se cambie de criterio en sentencias o resoluciones. Tampoco se ven afectadas las situaciones que no son objeto de comprobación o investigación. La vana satisfacción fue la misma que al inventar las “obligaciones conexas” (ar. 68.9 y 239.7.LGT) con el mismo inductor ignaro del Derecho. Y en situación parecida, con similitud subjetiva, se produjo la legalización (Ley 7/2012) de la pretensión de regularizar períodos prescritos cuando no se hubiera presentado en plazo la declaración especial de bienes y derechos en el extranjero (art. 39.2 LIRPF en su versión anterior a la supresión de aquel añadido), con justificado escándalo jurisprudencial en la Unión Europea.

En segundo lugar, se plantea si fue adecuado el proceder de las Administraciones de las Comunidades Autónomas en cuanto que el causante había cumplido todas sus obligaciones tributarias y a su fallecimiento se liquidó el ISyD en la Comunidad de Madrid, pero, en comprobación referida a períodos prescritos, se probó que tenía su domicilio en Zaragoza. La Comunidad de Aragón, antes, debió (arts. 25 y sigs LOFCA) reclamar la competencia para la exacción del tributo. La fijación del domicilio no interrumpió la prescripción de las obligaciones tributarias que se produjo según la regula la ley. Y en este caso fue improcedente la comprobación del domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22)

La sentencia aquí reseñada presenta una larga historia que acaba como si se hubiera abreviado al final. El asunto empieza en 1996 con una notificación de declaración de responsabilidad tributaria que meses después se modifica porque incluía improcedentemente recargos; interpuesta reclamación, se desestima y también se pierde el recurso contencioso y la casación que se inadmite en 2007. Ya en 1996 y 1997 se notificó providencia de apremio y, después, providencia de embargo; y se llega así a 2013. Más de quince años.

Se opone al embargo que se produjo prescripción, pero las actuaciones precedentes, incluso penales, interrumpieron el plazo; y aunque se dice que no consta notificación, ya hay referencia al embargo en la primera resolución. En todo caso, la sentencia que se comenta permite reflexionar no sólo del tiempo de inseguridad jurídica que existe en tan larga tramitación hasta la resolución definitiva, sino también sobre el tiempo que puede durar una medida provisional, como es el embargo (cf. 81, 146, 169 LGT), cuando los requisitos de la misma son: necesidad, proporcionalidad, motivación, temporalidad y no causar perjuicios o daños de imposible o difícil reparación. La incidencia de actuaciones penales no remedia la situación a la vista de los artículos 255, 256 y 258 LGT que regulan las actuaciones recaudadoras cuando hay indicios de delito contra la Hacienda Pública y respecto de los responsables tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20)

RECAUDACIÓN

278) Apremio. Responsabilidad anulada. Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

La sentencia aquí reseñada, siendo suficiente en su fundamento y en el tiempo que se ha mantenido el criterio, tiene otros aspectos de interés además de confirmar, TS ss. 25.06.11 y 13.01.23, que si se anula la responsabilidad tributaria se debe anular la providencia de apremio para exigir el pago al responsable.

En este caso se trata de la responsabilidad tributaria por el artículo 43 LGT y al respecto se debe destacar que la sentencia mantiene que no se trata de una responsabilidad objetiva, sino que es necesario que la actuación sea por acción u omisión, siendo bastante la negligencia, pero siendo insuficiente e inadecuado derivar la responsabilidad por el solo hecho de pertenecer al consejo de administración. Es necesario probar la intervención activa o pasiva del administrador al que se deriva la responsabilidad. No ha ocurrido así en este caso, se anula la providencia de apremio porque se ha anulado la declaración de responsabilidad y se condena en costas a la Administración.

Como ocurre siempre que se considera el instituto de la responsabilidad tributaria, reaparecen los argumentos que ponen de manifiesto que, en todo caso, se trata de una previsión legal punitiva que exige la garantías propias del derecho sancionador para poder ser aplicada y que es ajena a naturaleza propia de la tributación puesto que no tiene en cuenta ni la capacidad económica (impuestos) ni el presunto beneficio (tasas, contribuciones especiales) ni se produce por la realización de un hecho imponible que determine (art. 20 LGT) el nacimiento de una obligación de contribuir al sostenimiento financiero de las cargas públicas (art. 31 CE). Y, siendo así, toda garantía jurídica está justificada y debería ser inevitable e ineludible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

SANCIONES

La sentencia que aquí se reseña permite la consideración de varios aspectos del procedimiento sancionador, incluyendo una primera cuestión sustantiva inquietante en Derecho. Se trata de la Administración que califica de simulación (art. 16 LGT) la falsedad fáctica de la situación tributaria de un empresario y de una sociedad en la que aquél, que tributa en estimación objetiva en el IRPF y en el régimen simplificado en el IVA, factura a la sociedad importes superiores a los reales de modo que él no tributa más y ella puede deducir más gastos a efectos del IS y más cuotas en el IVA. Pero, argumentando en Derecho, ahí hay una falsedad en los hechos y no una contratación (por cada operación) con una causa falsa sin existir causa (simulación absoluta) o existiendo otra verdadera disimulada (simulación relativa). Quienes confunden esas situaciones es conveniente que lean los artículos del Código civil. Así, recordarán que la causa en uno de los elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa) y que puede ser onerosa, remuneratoria o benéfica (art. 1274 Cc); también que la causa del contrato no es la finalidad, el motivo ni la intención (su irregularidad se manifiesta en los negocios indirectos), sino la esencia que lo califica. Por ese motivo los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, son nulos (art. 1275 Cc); y los contratos con causa falsa, si se prueba que hay otra causa verdadera y lícita, son anulables porque su contenido y efectos son los de la causa disimulada. Se podría decir que tan irreal es el exceso de facturación (que afectaría al objeto del contrato: art. 1261 Cc), como considerar que eso es una simulación contractual.

Precisamente en esa constatación de la realidad se produjo una primera actuación inspectora para comprobar la “obligación censal de la facturación”. Se entrecomilla aquí esa referencia porque las palabras “censal” y “facturación” se repiten en la sentencia cuando parece difícil aunarlas a los efectos de lo que aquí se trata. Lo cierto es que la comprobación censal, primera, acabó con un informe sin apertura de expediente sancionador; y, como la posterior comprobación fue de alcance general y acabó también con una sanción por incumplimientos censal y de facturación, el sancionado considera improcedente la sanción y la Administración mantiene que el alcance general incluye también las obligaciones censales: algo así como la instrucción en el primer procedimiento y la resolución en el segundo. Aunque no fuera tan simple, dada la gravedad de la imputación a una persona de una conducta ilícita (la sanción es un reproche social con trascendencia moral: TEAC 6.02.90) parece obligado en Derecho anular esa sanción.

Por otra parte, si hubiera existido simulación, como erróneamente se ha calificado, en vez de esa apariencia falseada de la realidad, habría tenido más fuerza en Derecho la oposición a la sanción, porque aunque se pueda convenir en que en toda contratación con causa falsa existe un engaño o un artificio, no existe ocultación en los hechos y el remedio es corregir la calificación, atendiendo a la causa verdadera disimulada, precisamente a partir de los hechos y del contenido contractual del negocio. Aunque la doctrina de la sanción en la simulación se ha consolidado, es como la estatua del coloso con pies de barro de que se nos habla en la antigüedad (Dn 2,29-35), porque en cuanto se comprenda que, con todo manifiesto, una calificación indebida ni siquiera contiene la intención de infringir que es el elemento subjetivo de toda tipificación de infracción tributaria.

La comprensible “angustia fiscal” del afectado por la regularización y la sanción le lleva a invocar otros motivos de anulación que reciben una inmisericorde contestación en la resolución y en la sentencia que la confirma: no hubo arbitrariedad porque hubo motivación; no hubo indefensión porque se pudo alegar. Aunque sea inevitable el murmullo del alma en voz baja: sí, pero no hubo simulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

RECLAMACIONES

280) Recurso de Nulidad. Improcedente. Se anula el recurso de anulación porque no se basa en ninguno de los motivos que la ley exige (AN 26-10-23)

La sentencia aquí reseñada tiene un contenido peculiar cuando considera, por una parte, que el recurso no se basa en ninguno de los motivos que señala el artículo 241 bis LGT aunque invoca los tres que señala la ley: incorrecta declaración de inadmisión; declaración de inexistentes alegaciones o pruebas presentadas oportunamente; existencia de incongruencia completa y manifiesta; y, por otra parte, manifiesta que la resolución ha sido “sumamente generosa” al haber anulado la sanción. Posiblemente sea la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT) el fundamento legal para ese “ex cursus” sin necesidad de más comprobación.

En esta consideración la sentencia se esfuerza en buscar un posible motivo para el recurso. Lo encuentra en la incongruencia, pero no puede admitirlo porque la resolución atendió a todas las cuestiones planteadas (y a la sanción que no se planteó) y no incurrió en incongruencia “completa y manifiesta”. Analizando el escrito de recurso considera la sentencia que se trata de discrepancias de fondo y decide que, siendo así, lo procedente habría sido la impugnación de la resolución en otra instancia o jurisdicción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22). Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

II. DERECHO TRIUBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La sentencia aquí reseñada, además del interés que tiene la calificación y tributación de las operaciones realizadas con este tipo de acciones preferentes (“preference shares”), cuya primera regulación está en la ley 19/29003, es una escuela de doctrina en cuanto recoge las opiniones profesionales (autoría conforme y dos informes periciales) respecto de la norma de valoración 9 del PGC. Al respecto la sentencia señala las de TS, ss. 24.05.10, 3.06.10 y 23.2.12, que consideran no decisivos esos informes de profesionales con conocimientos contables especializados.

Por otra parte, considera la sentencia que se comenta que tampoco se ha infringido el artículo 89 LGT que regula la vinculación de la Administración a los criterios de la DGT en contestación a consultas escritas (AN 16-6-21: Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración), porque, en este caso, la Administración considera que no está regulado un ajuste fiscal en los términos del artículo 10.1 LIS y que se debe estar a los criterios contables (art. 10.3 LIS), en este caso la regla de valoración 9 del PGC. La Administración entiende que así procede calificar las preferentes como gasto o pasivo financiero con el que se pretende la captación de capitales, en cuanto que “la emisión no tiene un derecho incondicional a evitar la salida de flujo de efectivo, ya que no es evitable para la retribución de las preferentes; el análisis permite concluir que la emisión se debe calificar como pasivo financiero directamente o como instrumento de patrimonio en el que la parte que corresponde al pasivo financiero sería el valor total de las preferentes emitidas”.

Aunque se podría considerar que el comentario de esta sentencia debería tener como núcleo la trascendencia de lo contable en lo tributario y las distorsiones contables que producen en la capacidad económica los ajustes fiscales o extracontables en el resultado contable (art. 10.1 LIS), no deja de ser relevante en alto grado la consideración de los informes, dictámenes, valoraciones de expertos en la gestión de los tributos y, sobre todo, por un lado, la diferencia de consideración, y, por otro lado, la trascendencia probatoria de la imparcialidad en el procedimiento del delito contra la Hacienda.

En el comentario a la sentencia aquí reseñada es más que interesante reflexionar sobre esta cuestión: se trata de interpretar la aplicación de la norma de valoración 9 del PGC a una operación mercantil que determina una tributación. Y en la diferente calificación está, por una parte, no sólo una auditoría sin reparos en ese aspecto hecha por quienes han acreditado sus conocimientos para obtener el título de auditores y cuya profesión habitual les proporciona una gran experiencia en la materia contable, sino también dos informes de reconocidos expertos en contabilidad y en tributación; y, por otra parte, unos empleados de la Administración, sin duda expertos en tributación, pero sin acreditación específica como expertos contables. Y sobre esta cuestión contable y tributaria decide un juez con la formación que acredita su selección y experiencia.

Teniendo como fondo más graves consecuencias, en los procedimientos penales, a los informes periciales de expertos, se oponen los informes de empleados públicos de la Administración que mantiene la acusación de un delito contra la Hacienda, que cuenta con la asistencia y representación de un abogado del gobierno y, aunque debe ser defensor de la legalidad, con la acusación del fiscal. En ese desequilibrio de fuerzas en presencia parece increíble que se pudiera emplear un argumento que desacreditara la pericia de parte, porque es por encargo retribuido. Todos los sostenedores de la acusación son retribuidos y en el proceso tienen como función acusar. No es infrecuente que los peritos imparciales de la Administración, admitidos o designados por el que ha de juzgar, sean los mismos empleados de aquélla que han intervenido en las actuaciones administrativas de investigación, los que proponen una regularización, los que siguen en paralelo las actuaciones cerca de los acusados (arts. 250 a 258 LGT) y los que tienen un complemento retributivo por el desarrollo de la tarea encomendada.

“Sobre el Derecho no hay pericia”, pero en el informe de la Administración acusadora y en la actuación paralela se argumenta sobre el fundamento de la tributación correspondiente, incluidas, en su caso, consideraciones contables discrepantes de las que hacen los peritos, expertos acreditados, en apoyo de la defensa. Y también resuelve un juzgador, persona o tribunal, cuyos conocimientos jurídicos son indiscutibles y acreditados en oposición. Pero también puede haber aspectos tributarios, contables o técnicos decisivos para la resolución, que debilitan el principio “Iura novit Curia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21). Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12 (AN 29-9-16). No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15). La AN no estaba obligada a referirse a la prueba contable practicada si no lo consideró relevante, TC s. 218/1997, y no producía indefensión (TS 31-3-14). El dictamen pericial de contenido jurídico no se puede considerar prueba, aunque se practicara, TS s. 13.05.11, al tratar no de hechos, sino de su interpretación (TS 31-3-14). Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14). Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13). El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13). Cabe intuir que el resultado del dictamen pericial hecho a instancia de parte está condicionado por el criterio de aquél a quien beneficia (TSJ Andalucía 26-3-12)

La historia de la cuestión a que se refiere la sentencia reseñada aquí se puede resumir así: durante muchos años en aplicación de la Ley 49/2002, se consideraba que la deducción por gastos de publicidad de los acontecimientos, cuando la indicación de estos aparecía en soportes publicitarios, como las latas de bebidas, sólo era por el coste de la incorporación de esa indicación al soporte publicitario (AN 31-5-21: Aplicando el art.27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase; AN 14-7-21: Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria). Recientemente, la doctrina cambió y consideró que la deducción se debía referir al coste total del soporte, argumentando duramente contra el criterio mantenido hasta entonces. Alguna resolución posterior parecía llevar al criterio contrario.

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio que parecía pacífico y rechaza que se haya vulnerado el principio de la “doble verdad” porque lo que acredita el informe del consorcio del acontecimiento es la idoneidad del medio empleado, pero no el coste.

- Recordatorio de jurisprudencia. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos)

IVA

283) Deducciones. Improcedentes. Irrealidad. Falta de afectación. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23)

Aunque la sentencia resuelve también respecto de la cuestión referida a la duración de las actuaciones inspectoras justificándola porque el representante pidió un aplazamiento para aportar lo que además no aportó, considera improcedente la deducción de IVA soportado por operaciones irreales, porque el inmueble adquirido no estaba afecto a la actividad, sino que era el domicilio de los hijos del sujeto pasivo y porque tampoco se acreditaba la relación de la publicidad con la actividad.

La sentencia estima en parte el recurso porque debe modificar la liquidación ya que la Administración incluyó en la base del impuesto importes de IVA deducibles. Y, como reacción inevitable, no se puede evitar señalar la diferente consecuencia de las irregularidades de los contribuyentes que se sancionan y las de la Administración que no son objeto de reacción cerca del responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera irreal el elevadísimo importe facturado por servicios de intermediación sin ninguna otra prueba (AN 15-2-23). La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23). Si por una sociedad se adquirió un inmueble ajeno a la actividad desarrollada el IVA soportado no es deducible, art. 27 RIVA; en la posterior transmisión, declarado el IVA devengado no cabe deducir el soportado en la adquisición (AN 23-11-22). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una transmisión de inmueble entre dos empresarios habiendo optado por la renuncia a la exención con aplicación de la inversión de sujeto pasivo en los términos del artículo 84 Uno 2º e) LIVA. Este precepto fue modificado por la Ley 7/2012 en aplicación de la Directiva 2006/112/CE. Así se pretendía evitar el perjuicio para la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y se pide después aplazamiento o se declara concurso en el transmitente.

La infracción regulada en el artículo 170 Uno 4º LIVA podía ser compatible con las reguladas en la LGT para la falta de ingreso en plazo o la petición u obtención de devoluciones, porque la infracción específica del IVA es para controlar el cumplimiento de la obligación de consignar en as declaraciones-liquidaciones las operaciones de inversión del sujeto pasivo y por eso la sanción en el artículo 171 LIVA es el 10% del importe de la operación no consignada cualquiera que fuere la cuota devengada. Pero la DAd del RD 2063/04, dice la sentencia que, “para evitar el “non bis in idem” (aunque sería para evitar un “bis in idem”) o un eventual concurso de leyes, establece que la infracción del art. 170 LIVA impide la aplicación de las infracciones de la LGT.

Por otra parte, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción y la culpa, aunque no cabe la responsabilidad objetiva en las infracciones tributarias (TC 26-4-90), se considera que es válido, suficiente, que haya negligencia, en los términos del artículo 179.2.d) LGT. Y en este caso no se pudo diligencia bastante. Por otra parte, aunque la tipificación de la infracción específica del IVA no exige perjuicio económico para la Hacienda Pública, en este caso, antes y después de la regularización no hubo diferencia en la cuota a devolver resultante.

Las infracciones y sanciones específicas del IVA tienen como único fundamento la total e inexorable dependencia de la normativa de los Estados miembros respecto de las Directivas y de los criterios de las autoridades de la UE. En las cuestiones planteadas y resueltas de que aquí se trata se puede considerar que la regulación española era suficiente. Por otra parte, para ser una infracción formal parece excesiva en su sanción y contraria al principio de proporcionalidad, sobre todo ante la rigidez de criterio del TC al respecto que, además de mantener que el legislador tiene libertad para establecer sanciones a su arbitrio, en este caso quedaría reforzado porque proviene de la UE.

Por otra parte, no se puede dejar de señalar que la regulación del sujeto pasivo en el IVA, en la versión vigente del artículo 84 LIVA, no sólo es confusa en su ordenación, sino también y sobre todo cuando, precisamente en el apartado Uno 2º e) segundo guión, se dice que “serán sujetos pasivos del impuesto … los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas en los supuestos que se indican a continuación: … cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20 Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención”. Parece evidente que hay referencia a dos sujetos pasivos: el que realiza la operación exenta que es el que renuncia a la exención y el que adquiere el inmueble que, instantánea y simultáneamente, se convierte en sujeto pasivo por voluntad de otro (transmitente) que es de suponer que ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA desde que renunció a la exención. O mantiene latente la condición de sujeto pasivo por si hay incidencias.

Debería ser suficiente esta exposición simplificada para considerar contraria a Derecho cualquier reacción punitiva en caso de error o deficiencia. Y, desde luego, es improcedente en Derecho, hacer referencia a una “negligencia” porque las dudas surgen “aunque se pongan los cinco sentidos” en la comprensión y aplicación del precepto. Con mayor razón se puede discrepar de la invocación del artículo 179.2.d) LGT que establece que considera que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando el obligado se hubiera amparado en una interpretación razonable de la norma o cuando se haya ajustado a los criterios de la Administración manifestada en publicaciones, comunicaciones o contestaciones a consultas escritas de otros administrados.

La doctrina de los tribunales aporta numerosos pronunciamientos en los que la Administración rechaza la interpretación del administrado porque no la considera razonable, como si ella tuviera la potestad para decidir lo razonable. Como dice otra sentencia clásica: sólo lo absurdo no es razonable. Y, en todo caso, la Administración en su rechazo al criterio del administrado debe exponer razonadamente su interpretación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

IAE

Se considera de interés incluir la sentencia aquí reseñada en cuanto que el IAE, que es un tributo tan rudimentario como antiguo (antes, Licencia Fiscal del IBAIC), aún sigue teniendo trascendencia fiscal en impuestos estatales esenciales a efectos de determinar cuantías de rendimientos (art. 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF) o el importe de las cuotas devengadas (arts. 122 y 123 LIVA y 34 a 42). Trascendencia indiscutible y puesta de manifiesto en situaciones tributarias como la que es objeto de la sentencia que se comenta y que determinaría una tributación diferente de la que hubiera podido pretender la Administración y que necesitó de una ley para poder describir con precisión la condición y actividad de una gran empresa dedicada a la comercialización de un solo producto aunque diferente en sus diversas características y utilizaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exclusión de la EOS porque además de la actividad de reparación de maquinaria industrial realiza la actividad de construcción de piezas nuevas, Ep. 319 IAE que está excluido de EOS (AN 9-6-11). No procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep. 654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la Inspección (AN 16-6-21)

(nº 960) (nº 38/23) (nov/dic 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

Aunque la sentencia aquí reseñada podría ser considerada como carente de interés por la claridad de su contenido, también es posible considerar que es una sentencia no sólo de gran interés, sino también de actualidad y por referencia a varios aspectos de la tributación. Se trata de un impuesto aprobado por ley autonómica que somete a tributación los depósitos bancarios por referencia a tener fondos de cliente con derecho a su recuperación por el titular.

a) La retroactividad del impuesto sería una circunstancia que afectaría al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero la sentencia que aquí se comenta considera que ese impuesto no es retroactivo porque su devengo es posterior a la entrada en vigor de su regulación y ésta se ha producido antes de que concluya el período al que se referiría la imposición. Se invoca la TS s. 27.02.23, pero también se podría recordar que, en 1996, después de unas elecciones generales en España, a mediados del año, se modificó la tarifa del IRPF, y, aunque fueron varios los que consideraron que así se atentaba contra la seguridad jurídica y que había retroactividad porque la nueva normativa era efectiva a mediados del período impositivo, se desestimó que se hubiera producido esa irregularidad.

Parece obligado recordar la diferencia entre impuesto periódico e impuesto instantáneo que se refiere al devengo y no a la base imponible. Un impuesto indirecto sobre las transmisiones, entregas, ventas, adquisiciones o documentos (como el ISyD, el IVA, el ITPyAJD, los Impuestos Especiales, IRNR sin establecimiento) que se devenga operación por operación (acto, negocio, contrato…) es un impuesto de devengo instantáneo. Un impuesto sobre la renta ganada (IRPF, IS, IRNR con establecimiento) durante un período de tiempo es un impuesto periódico porque el devengo se produce periódicamente, pero en un solo momento, aunque durante el período se hayan producido circunstancias que, interrelacionadas, determinan la cuantificación del hecho imponible. La incidencia de la periodicidad se produce en acumulaciones, compensaciones, eliminaciones y también presunciones intertemporales en la base imponible (como ocurre en el IP: tanto respecto de elementos que se tienen o desaparecen en fechas próximas al devengo del impuesto, art. 3 LIP, como por valoración de elementos más allá de la sola fecha del devengo, como los afectos a actividades: 11, depósitos, art. 12; art. 13, valores negociados de cesión de capitales a terceros, art. 15 valores negociados de participación de fondos propios, art. 16 valores representativos de fondos…; e igual en el ITSGF de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre: art. 3 Tres).

Se puede discrepar de las sentencias (cf. TC s. 7.11.23) que consideran que no se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) al violentar el principio de irretroactividad de las leyes de los tributos, porque se ciegan, como los hermosos toros se embeben en el capote, con el devengo (o, en su caso, la exigibilidad: cf. art. 21 LGT), sin darse cuenta que el hecho imponible se cuantifica “a lo largo de un período” con acciones y omisiones fiscalmente trascendentes que serían distintas si el contribuyente supiera que, para el importe resultante de esas decisiones al final del período, hay un impuesto esperando que recae sobre la renta ganada o sobre el patrimonio ahorrado. Una ley que establece orejeras que impiden ver el antes y el después puede servir para bestias de carga recaudatoria, pero no se admite cuando se trata de Justicia, Derecho y Seguridad jurídica.

b) La igualdad del impuesto tiene un precepto constitucional (art. 14 CE) que exige que en igualdad de condiciones (subjetivas, territoriales, temporales) la tributación debe ser la misma. Algunos estudiantes de la antigua Licenciatura en Derecho recordarán con regocijo el debate sobre las leyes de privilegio que se defendieron (Bataglia) como respetuosas con la igualdad porque se aplicaban a “todos” los que reunían las mismas circunstancias y condiciones pero que “no eran más que uno”. En el impuesto insular de que aquí se trata se establecía una reducción del 50% cuando la sede de la entidad bancaria estaba en Canarias y, claro quedaban excluidas las demás en las que no concurría esa circunstancia. Y se considera (TS 9.02.22, 5.04.22, 27.02.23) contra el principio de igualdad.

No se debe dejar en el olvido esta sentencia porque la Ley 38/2022, que regula el impuesto temporal solidario sobre las grandes fortunas y la sentencia (TC s. 7.11.23) no ocultan que la ley pretende discriminar contra las comunidades autónomas que establecieron una bonificación en el Impuesto sobre el Patrimonio, porque debe existir una armonización entre todas, sin que las peculiaridades de Navarra (convenio) o del País Vasco (concierto) rompan ni el principio de igualdad (porque ninguna otra comunidad es foral) ni esa armonización porque así está permitido en la Constitución. Pero también es cierto que la LOFCA y la ley de cesión de tributos se enmarcan en la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas y esa autonomía en lo fiscal no tiene que ser igual ni tampoco armonizada (como el IVA en la UE) y, desde luego, comprende más ámbito de acción e impide trocear la consideración aislada de un tributo. Una comunidad autónoma puede decidir minorar la incidencia fiscal de un tributo porque en su consideración recaudatoria consigue así no sólo la misma o mayor recaudación (tramos del IRPF) o también reducir al mínimo la incidencia fiscal de otro tributo porque así consigue efectos favorables en la inversión, el empleo, la renta y la mayor recaudación fiscal por otros conceptos. Establecer un impuesto para modificar esa política financiera autonómica es atentar contra el marco jurídico constitucional y convertir la imposición autonómica (donde se exige el IP con o sin bonificación) en un pago a cuenta del nuevo impuesto estatal sobre el patrimonio es atentar contra la igualdad y desvirtuar la autonomía que la Constitución y las leyes regulan.

Precisamente porque una ley así es contraria a otras leyes es por lo que está justificado considerar que una ley declarada “constitucional” pueda ser ilegal en su aplicación. Estas cosas pasan en un Estado de Derecho: cuando el TC declaró inconstitucional y nula la ley que reguló la tributación conjunta obligatoria de los miembros de las unidades familiares en el IRPF, no anuló las autoliquidaciones ni las liquidaciones de la Administración (“la armonización conyugal por la vía de lo fiscal”) de oficio que practicada con los datos utilizados por los contribuyentes en su autoliquidación. Pues igual: la ley del impuesto patrimonial estatal complementario y distorsionador de la autonomía fiscal es constitucional, pero debería ser ilegal su aplicación porque la ley para ser ley tiene que ser racional y para el bien común.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Ley 20/1989, de transición en el IRPF, aunque tenía efectos retroactivos, es perfectamente lícita porque cabe tales efectos en materia tributaria, según señaló el TC en su sentencia de 4-2-83 (TS 17-10-98). La retroactividad de las normas tributarias puede garantizar la igualdad para evitar que salgan beneficiados los que se enteraran del proyecto de ley, TC s. 28.10.97, sobre el RD-L 5/1992 (TEAC 2-2-07)

RESPONSABLES

287) Administradores. Elemento subjetivo. No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23)

Establece el artículo 43.1.a) LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 LGT los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que , habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o (iii) hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten las infracciones; la responsabilidad se extenderá a las sanciones. El artículo 42.1 a) LGT a que se hace referencia dice que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; su responsabilidad también se extiende a la sanción.

Como suele ocurrir, se cumple el aforismo tradicional: cuando la ley tributaria dice “sin perjuicio de” es que con certeza hay un perjudicado. En este caso, se trataría de un administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica cuando la Administración pruebe que ha causado o colaborado activamente en la comisión de una infracción tributaria. Parece que, desde luego, incluiría el supuesto del administrador de persona jurídica que no hubiese realizado los actos necesarios de su incumbencia para que la persona jurídica cumpliera las obligaciones y deberes tributarios que le corresponden. La clave está en: (i) ser causante (por sí mismo y solo) o ser colaborador (con otros); (ii) en un “no hacer”; (iii) actos “necesarios” (no los son los actos accesorios), que se debía cumplir; (iiii) y que haya una conducta activa, lo que eliminaría la pasiva, como dejar hacer o no oponerse o impedir.

La sentencia aquí reseñada tiene un indudable interés en cuanto aporta argumentos razonables para calificar la responsabilidad tributaria como una subespecie del Derecho sancionador, de sus infracciones y de sus consecuencias punitivas. También reafirma esa consideración la extensión de la responsabilidad a las sanciones, tanto cuando el responsable interviene activamente en la comisión de una infracción por la persona jurídica, como cuando no realiza los actos necesarios que son de su incumbencia para que la persona jurídica infractora cumpla sus obligaciones y deberes tributarios. Considerar que esas condiciones determinan una modalidad de autoría del identificado por la ley como responsable en la infracción que la persona jurídica comete, hace inevitable asegurar las garantías jurídicas propias del Derecho sancionador en el procedimiento de responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

De los principios de personalidad y de culpabilidad trata la sentencia que aquí se comenta cuando mantiene que la responsabilidad no se determina `por ser miembro del consejo de administración de una entidad, sino que es obligado analizar circunstancias individualizadas para atribuir, en su caso y si procede, al que corresponda la condición de responsable tributario. No se niega que el consejo de administración es responsable de sus decisiones y omisiones, sino que se exige la individualización de conductas para declarar la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23)

GESTIÓN

Son preceptos a tener en cuenta: 1) el artículo 104.1 LGT que establece que en los procedimientos tributarios, salvo que tengan otro fijado por la normativa reguladora del procedimiento, el plazo máximo de notificación de la resolución es de 6 meses; 2) el artículo 150.7 LGT que establece que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo del procedimiento de inspección o en 6 meses si éste plazo fuese superior.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una resolución de un TEA que anula la liquidación de un procedimiento de comprobación limitada por defecto de motivación en la valoración y que ordena que se practique nueva liquidación. Planteada la cuestión sobre el plazo de terminación de actuaciones en la ejecución, se resuelve que que hay que estar a lo dispuesto en el artículo 104.1 LGT y no al artículo 150.5 LGT, actualmente art. 150.7 LGT, de modo que la Administración debe realizar las actuaciones y notificar la nueva liquidación en el plazo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (deficiente motivación en la valoración) y a contar desde que se recibió la resolución del TEA en el órgano competente para ejecutar su resolución. Para determinar el plazo agotado en el procedimiento de comprobación limitada y el plazo restante para ejecutar las actuaciones conducentes a la nueva liquidación, no se debe tener en cuenta la fecha de la primera liquidación anulada, sino la fecha en que se notificó la propuesta de valoración que señala el tiempo consumido del plazo de duración del procedimiento.

En este caso la sentencia que se comenta considera que fue contrario al derecho a una buena Administración y que fue contrario al derecho de los administrados a que las actuaciones de comprobación o inspección “se desarrollen en los plazos previstos en la ley” (art. 34.1 LGT: derechos de los administrados tributarios). En estas actuaciones (se comprobaba el ISyD) el desfase temporal entre la notificación del acuerdo del TEA al interesado (en abril) y a la Administración autonómica (junio), se produjo sin justificación plausible y se anula la nueva liquidación, ante la posibilidad de que aquella Administración pudiera haber obtenido la ventaja de adelantar la propia resolución al incluir el acuerdo de “reinicio” de actuaciones la propuesta de liquidación, según lo dispuesto en el artículo 137.2 in fine LGT: Cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Desde luego el vicio de valoración contaminó la “propuesta de liquidación” en las actuaciones del procedimiento iniciado y es razonable que ése sea el origen para el cómputo “del resto del plazo de duración del procedimiento”, pero el término de ese tiempo no puede ser el de comunicación de la “propuesta de liquidación” contenida en la notificación a los interesados del inicio de actuaciones en cumplimiento de la resolución del TEA y conducentes a practicar y notificar la nueva liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el desarrollo de una comprobación limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se notifica después de seis meses (TS 21-7-23)

SANCIONES

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que sin tener actividad real dedujo el IVA soportado y pidió la devolución de ese importe. Contra lo que pretende el recurrente la sentencia considera que, en los artículos 194.1 y 195.1 LGT aplicables en ese caso de simulación, la base de la sanción debe ser los importes solicitados de devolución o las cantidades determinantes del importe a deducir o devolver, aunque no se haya producido la devolución. Se trata de infracciones “de peligro” que son sancionables aunque no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Establece el artículo 194.1 LGT que constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada. El artículo 195.1 LGT tipifica la infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. La base de la sanción es el importe de las cantidades indebidamente determinadas.

a) Se dice en la sentencia que se trata de un caso de simulación, pero debe ser “una forma de hablar” porque la simulación tributaria que se regula en el artículo 16 LGT se produce cuando se emplean actos, negocios o contratos, fácticamente rales, con causa ilícita, sin causa o con causa falsa (simulación absoluta: art. 1275 Cc), salvo que se pruebe que existe una causa válida disimulada (simulación relativa: art. 1276 Cc), entendiendo por “causa” el elemento esencial de los contratos junto con el objeto y el consentimiento (art. 1261 Cc) y siendo una de las legalmente establecidas (art. 1274 Cc). Si no hay actividad aparentarlo es una falsedad en los hechos no una simulación.

b) Se dice que la infracción de solicitar una devolución derivada de la aplicación del tributo (en este caso, IVA soportado: art. 124 a 127 LGT) es lo que se llama “infracción de peligro” que se sanciona por el peligro de que el incumplimiento de hoy pueda ser en el futuro causa o medio de infracción. Pero carece de sentido esa consideración a la vista no sólo de la inmensa información de contraste de que dispone la Administración (cf. art. 108.4 LGT), sino también porque lo razonable sería considerar que se trata de infracciones con sanciones “a cuenta” de otras futuras y que desde luego no se producen cuando se trata de devoluciones “obtenidas” indebidamente porque ahí la irregularidad es de la Administración. Si no hubo operación no hubo sujeción al IVA ni procedía repercusión y el ingreso fue indebido (arts. 32 y 221 LGT) y no por aplicación de la normativa del impuesto (arts. 31 y 124 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción porque la infracción se debió calificar como declaración inexacta de la base imponible y no como acreditación improcedente de partidas positivas o negativas (TS 17-9-09)

290) Punibilidad. Prescripción. Obligaciones formales. En aplicación del artículo 201.3 LGT, no hay infracción continuada, y se debe estar al período de cada tributo (TS 13-11-23)

La sentencia aquí reseñada plantea y decide en el discutible asunto del tiempo de prescripción en la sanción de infracciones formales. Al respecto, el artículo 201 LGT establece, en su apartado 1, que constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos; y. en su apartado 3, dice que esa infracción será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados; y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. La cuantía se incrementa en el 100% si se produce un incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores /(art. 201.5 LGT). El artículo 17.3 RD 2063/2004, RRS, “se convierte en ley” al excluir de responsabilidad por el principio de no concurrencia, aunque no se dice así en el artículo 180 LGT.

La individualización de los hechos en el tiempo plantea problemas a la vista de: (i) el artículo 187.1.c LGT, que, al regular la graduación de las sanciones, establece que se entenderá producido el incumplimiento de la obligación de facturación o documentación cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación “en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de comprobación o investigación o cuando como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación; (ii) el artículo 189 que, al regular el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias, establece que será de cuatro años y se empezará a contar desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.

a) Entiende la sentencia que aquí se comenta que la emisión de facturas con datos falsos o falseados no se puede calificar como una infracción continuada sancionable como una sola infracción (que sería la última producida) y que, tanto a efectos de prescripción, como de cálculo de la sanción, se debe estar, TS s. 19.01.22, a cada período o devengo de cada impuesto según se establezca en la regulación de cada tributo. Por este motivo no son aplicables, supletoriamente, los artículos 29.6 Ley 40/2015, LRJSP (infracción continuada: realización de una pluralidad de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos en función de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión) y 30.2 Ley 40/2015, LRJSP (el plazo de prescripción de las infracciones que empieza desde que se hubieran cometido, en las infracciones continuadas es desde que finalizó la conducta infractora); y tampoco el artículo 63.3 Ley 39/2015, LPAC (no se pueden iniciar nuevos procedimientos sancionadores por hechos o conductas tipificadas como infracciones en cuya comisión el infractor persista de forma continuada, en tanto no haya recaído una primera resolución sancionadora, con carácter ejecutivo). El artículo 180.2 LGT (varias acciones u omisiones constitutivas de infracciones posibilitan imponer varias sanciones) es contrario a esa regulación y lesiona el principio de proporcionalidad.

b) En otros aspectos del recurso, entiende la sentencia que aquí se comenta que no falta motivación bastante. Pero así se incurre en este aspecto en un error frecuente en las resoluciones: motivar no es tener en cuenta una alegación, cuestión o motivo, sino considerarla y emitir una exposición razonada que justifique los propios actos y dé réplica a lo alegado por el afectado por la resolución. Ciertamente se ha producido la generalización de ese error interpretativo que empezó cuando se admitió la motivación tácita, la que se puede presumir o es deducible o la mera reproducción o reenvío respecto de la argumentación de la anterior resolución que es objeto de impugnación. En las sanciones se llegó a considerar motivación la doctrina de la “infracción tácita” o la simple responsabilidad objetiva: “si hay regularización tributaria hay culpa”, “si se acepta la regularización se reconoce la culpa”, “hay cumpla porque la conducta es voluntaria”, “si la conducta es voluntaria hay dolo, culpa o, al menos negligencia”. Y lo que antes era numerosa y frecuente reacción de los tribunales, se ha convertido en generosa tolerancia.

c) También considera la sentencia que no se ha lesionado el principio de proporcionalidad de las sanciones con la multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Si el debate podría haber sido sobre la base de sanción, porque es incoherente que un defecto formal se sancione con una multa calculada sobre los importes facturados, con mayor razón se puede considerar que, aunque se admitiera esa referencia de cálculo, es contrario a la razón ese porcentaje para el cálculo de la sanción si se compara con el mínimo aplicable por no ingresar en plazo (art. 191.2 LGT) porque la deficiencia formal no puede ser castigada con más sanción que la sustantiva. Aunque no se puede acabar esta consideración sin recordar que la doctrina del TC es que el legislador tiene total libertad para fijar sanciones a su libre albedrío.

RECLAMACIONES

291) Resolución. Ejecución. Plazo. Para ejecutar la resolución de un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de un mes (TS 17-11-23)

La sentencia aquí reseñada reitera, a la vista de lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT y en el artículo 66 RD 520/2005, RRV, que el plazo para ejecutar las resoluciones de los TEA es de un mes. Y señala que, como TS ss. 14.02.23 y 16.03.23, aunque se vulnere el derecho a una buena Administración, en su modalidad del deber de diligencia, al resolver en un plazo excesivo, la consecuencia no debe ser la nulidad de los actos administrativos producidos, siendo consecuencia bastante que no se devenguen intereses de demora.

La alegría que produjeron los primeros reconocimientos de ese derecho del administrado han durado poco: si una sentencia ha dicho que la Administración tiene derecho a equivocarse, poco a poco, otras viene a consolidar que una buena Administración es la que no atiende a los plazos que debe cumplir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23). Según TS s. 19.11.20, el retraso en el mes para ejecutar, art. 66 RD 520/2005, no determina la nulidad, sino el no devengo de intereses de demora (AN 21-7-21). El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21)

II. DERECHO TRIUBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 5 LIRPF que lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de los dispuesto en tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, según el artículo 96 CE. Y la DAd 20ª LIRPF dice que tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo; se añadirán a la base liquidable general o del ahorro según proceda para calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica; el tipo medio así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro sin incluir las rentas exentas con progresividad. Y en el artículo 25.3 del Convenio para evitar la doble imposición con los Países Bajos se establece que, si se tributa allí, también “puede” tributar en España.

La sentencia aquí reseñada recuerda, TS ss. 19.10.16, 21.02.17 y 12.06.23, que los convenios internacionales no se aplican a voluntad de los administrados y que los órganos deben aplicarlos como leyes. En todo caso, es razonable considerar que una exención es una sujeción sin gravamen y que elevar la tributación del resto de la renta ganada por el subterfugio de la elevación del tipo aplicable, es hacer tributar esa porción de la base liquidable añadida por exención en el importe equivalente a la mayor tributación del resto de la renta.

La deuda tributaria es un importe, no tiene por nombre el de sus componentes (eso lo entiende bien la administración cuando dice que el responsable responde también por la sanción porque ya no es una sanción sino mayor importe exigible -solidaria- o impagado -subsidiaria; y lo desentiende cuando exige que en la reinversión se empleen “los mismos billetes/monedas/importe registrado” que se obtuvieron en la transmisión precedente). Tener que tributar porque existe una exención es desnaturalizar la exención. Y aplicar la exención con progresividad (de forma más grave en el IRPF respecto de los “mínimos” personal y familiares porque desconoce que lo procedente es la no sujeción, como se legisló en 1998), en este caso debería determinar la deducción de lo pagado en el otro país, porque como si no hubiera Convenio hay doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

I. SOCIEDADES

La norma 22ª PGC se refiere a los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables y establece que, en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplican las mismas reglas que para los cambios de criterios contables, entendiendo por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa tendría que haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. A estos efectos, el ingreso o gasto correspondiente motivará en el ejercicio en que se produce, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Señalando la sentencia que aquí se comenta que no hay que registrar que un activo por impuesto diferido del gasto.

En su consideración tributaria las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración de las sociedades han planteado aspectos cuestionables desde muchos años atrás. Incluso en la actual regulación vigente se entiende mal la previsión del artículo 14, e) LIS que en la regulación de los “gastos no deducibles”, sin entrar aquí a las discrepancias interpretativas en los dos primeros párrafos que incluyen una excepción negativa (“no se entenderán comprendidos”) seguida de una excepción a la excepción (límite en los gastos por atenciones), el tercer párrafo establece que “Tampoco se entenderán comprendidos en este letra (no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades) las retribuciones a los administradores por el desempeño defunciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

La gratuidad del cargo de administrador, la fijación estatutaria de retribuciones, las relaciones mercantiles y laborales con la sociedad fueron motivos de discrepancias desde antiguo. Ahora se suman nuevas cuestiones a la vista de ese precepto “cuyo contenido” (son gastos deducibles las retribuciones derivadas de un contrato laboral), parecía indiscutible; “cuyo texto” separa deficientemente funciones de alta dirección u otras funciones con contrato laboral sin que se pueda interpretar si el contrato se refiere a ambos casos (las copulativas unen, las disyuntivas, como la “u” separan); y cuyos términos (funciones de alta dirección u otras funciones) necesitan de concreción.

Sin entrar en esas deficiencias regulatorias la sentencia que se comenta resuelve con claridad: las retribuciones pagadas a los directores generales que son miembros del consejo de administración son deducibles si se corresponden con servicios reales, efectivos...

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de medios de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

294) Vinculadas. Valoración. No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

La sentencia aquí reseñada aborda y decide sobre una operación que permite considerar diversos aspectos de la tributación.

a) Por una parte, se declara que no es posible en Derecho la comprobación tributaria y sus consecuencias de hechos producidos en 2003 con los que se considera la existencia de un fraude de ley. El escándalo jurídico se produjo con la Ley 34/2015 cuando, con la incorporación del artículo 66 bis LGT y la modificación del artículo 115 LGT, eliminó la prescripción de la potestad de comprobación y permitió no sólo comprobar hechos producidos en tiempos en los que ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), sino también cambiar los propios hechos o su calificación produciendo efectos en períodos impositivos en los que ni hubiera prescrito tal derecho.

Las TS ss. 30.09.19, 20.10.20, 4.11.20 y 11.03.21, impiden que eso sea posible respecto de hechos producidos en 2003 o años anteriores porque la LGT/1963 no contenía la posibilidad de esa comprobación y calificación retroactiva y sus consecuencias de futuro, con manifiesta consecuencia de esquizofrenia fiscal, al mantener, para los mismos hechos, consideraciones, valoraciones y calificaciones distintas según el período de consideración.

b) Por otra parte, la sentencia considera que no hay que aplicar el tratamiento propio de operaciones vinculadas en una operación entre una matriz y su filial que carece de lógica como es una ampliación de capital en una sociedad sin actividad suscrita mediante una operación de financiación con lo que se consigue un endeudamiento y una menor tributación. La consecuencia de esta consideración es que la sentencia estima que fue procedente la aplicación del artículo 15 en sus apartados 2, 3, 4 y 6 TR LIS (valor normal de mercado: el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicando los métodos previstos en el art. 16.3 TR LIS para operaciones vinculadas, con regla especial para las reducciones de capital, disolución de entidades y separación de socios).

c) Y se considera que la gestión de tesorería determina un ajuste por mayor gasto financiero y la consideración, TS 8.07.12 y TS s. 16.11.22 y AN s. 16.04.17, de que existe una retribución al socio único.

Quienes conocieron, hace una treintena de años, la simplicidad regulatoria y la eficacia recaudatoria del antiguo ajuste por vinculación tanto en la comparabilidad (semejantes circunstancias de tiempo, lugar, contratación, objeto y contenido), como en el requisito fiscal (tributación conjunta de las partes, con especial consideración de las soberanías fiscales), pueden tener fundamento razonable para no apreciar una tributación más justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21). Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

ITPyAJD

La sentencia aquí reseñada invoca contestaciones de la DGT a consultas escritas y los arts. 1 (sujeción), 19 (hecho imponible), 25.4 (en la disolución la base imponible coincidirá con el valor de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas) y 31 (sobre la incompatibilidad de los conceptos de impuesto) del TR LITPyAJD, modalidad Operaciones Societarias, considerando que en la disolución y liquidación de sociedad no forma parte de la base imponible el importe de los dividendos pasivos condonados al socio que aún no eran exigibles. Se trata de una sociedad que acordó prorrogar el plazo de desembolso del capital pendiente mediante la reducción del valor nominal de las participaciones para reducir el capital. La Administración consideró que existía desplazamiento patrimonial al condonarse una deuda pendiente y que había sujeción a Operaciones Societarias. Pero se considera que en la reducción mediante condonación de dividendos pasivos pendientes y aún no exigibles el valor para determinar la base imponible es cero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos). En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada a la fusión (TS 15-4-21)

Julio Banacloche Pérez

Madrid, 21 de diciembre de 2023

Por entero y sin condiciones

domingo, 24 de diciembre de 2023

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