JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(2022)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

72) Indefensión. Derechos del contribuyente. Idioma. Se produjo indefensión cuando el Servicio de Vigilancia Aduanera actuó cerca de un alemán que sólo entendía el alemán, entendiéndose en inglés con un tercero que tampoco entendía español y redactando el acta en español; consideración del art. 34.1 ñ) LGT (AN 27-4-22)

73) Confianza legítima. Lesión. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

143) Derecho a una buena Administración. Recurso de alzada. Extemporaneidad. Directores AEAT. El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)

144) Derecho a una buena Administración. Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo. La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22)

145) Derecho a una buena Administración. Ejecución de resoluciones. Plazo.  Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

NORMAS

1) Simulación. Existente. Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21)

11) Simulación. No había arrendamiento puro, sino coworking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21)

21) Simulación. Sanción. En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21)

31) Simulación. Sanción. En la simulación, TS ss. 21.09.20. 15.10.20 y 22.10.22, la sanción no es automática, pero procede porque, al existir dolo, no cabe interpretación razonable ni existe error invencible de prohibición (TS 12-1-22)

34) Simulación. Sanción. La simulación supone el dolo; no significa que proceda la sanción automática, sino que no cabe oponer ni interpretación razonable ni error (TS 21-1-22, 26-1-22)

79) Simulación. Sanción. En simulación no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe invocarlo en las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS 9-6-22)

146) Simulación. Sanción. Como en TS ss. 21.09.17, 20.10.18 y 3.06.21, la simulación es una conducta dolosa que también excluye la conducta meramente culposa o negligente y no cabe alegar la interpretación razonable o cualquier otra causa incompatible con el dolo (TS 27-9-22). Procede la sanción en la simulación, art. 16 LGT, sin que quepa alegar en contra causa exoneradora, art. 179 LGT, como la interpretación razonable o error de prohibición que son incompatibles con la conducta dolosa de la simulación (TS 20-9-22, dos)

152) Simulación. Sanción. Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos)

93) Interpretación. Retroactividad.  Como en TS s. 3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2 LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)

170) Opción. Bases negativas. IS: compensación. Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

50) Cambio de criterio. Cabe que TEAC cambie su criterio si lo hace de forma motivada y se debe aplicar, en este caso respecto de la DA 27ª Ley 36/2006, del IRPF, sobre los requisitos para reducir el rendimiento por mantenimiento o creación de empleo; salvo la doctrina de los propios actos, si es aplicable (TS 1-3-22)

51) Habilitación reglamentaria. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22)

64) Competencia autonómica. ISyD. La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22)

80) Autonómica. I. Viviendas vacías en Cataluña. El IVC no es contrario a los principios de la CE; tiene finalidad extrafiscal y no es arbitrario ni vulnera la capacidad económica (TS 3-6-22)

35) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Plusvalía municipal. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)

RESPONSABLES

12) Administradores. 43.1.a) LGT. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

155) Administrador. Cese de la actividad. Procedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos)

2) En recaudación. Improcedente. No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)

74) En la recaudación. Procedente. Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

RECARGOS

43) Por extemporaneidad. Improcedente. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22)

112) De extemporaneidad. Procedente. Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero, TS ss. 15.02.22 y 19.11.19, no es una actuación con la declarante ni se sabe cuando se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

153) De extemporaneidad. Reducción. El TS, s. 30.11.21, ha señalado la baja calidad jurídica de la LGT y TS, s. 18.05.20, que el art. 27.5 LGT es confuso; cuando se ingresa una autoliquidación extemporánea y la Administración liquida el recargo de extemporaneidad con reducción del 25%, ésta se considera procedente aunque se solicite y otorgue un aplazamiento con la correspondiente garantía para el pago del 75% restante (TS 13-10-22)

113) Apremio. Procedente. El día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió se pidió el aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD 520/2005 (AN 18-7-22)

INTERESES

22) Suspensivos. Estimación parcial. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21)

65) Procedentes. Ejecución de reclamación. Como en 26.06.20 y 9.07.20, si se estima parcialmente un recurso por motivos de fondo y se anula una liquidación, en la nueva se exigen intereses, art. 26.5 LGT, porque una parte de la liquidación anterior fue adecuada a Derecho (TS 20-4-22)

134) Intereses de demora. Procedentes. Apremio anulado. La anulación de la providencia de apremio producida después de la suspensión concursal, arts. 59.2 y 133 Ley Concursal y art. 164.4 LGT, no determina la no exigencia de intereses de demora por la tardanza en el ingreso (TS 6-9-22)

36) Retraso en el pago. Contratación administrativa. IVA. Se deben incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa, si el contratista acredita que ingresó el IVA antes de emitir la factura, TS ss. 24.03.21 y 19.01.22; se cuenta como “dies a quo” desde que se pagó o ingresó, y un certificado de estar al corriente de pagos tributarios no es acreditación del ingreso (TS 2-2-22)

171) Prueba. Demora en contratación administrativa. El IVA se incluye en el cálculo del interés de demora en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa si, TS s. 19.10.20, se acredita el ingreso en el Tesoro; pero no es acreditación bastante, TS s. 24.0321, un certificado genérico de estar al corriente de las obligaciones tributarias (TS 28-10-22). Como en TS ss. 24.03.20, 19.01.20 y 19.10.20, en la contratación administrativa se incurre en mora si no se paga en 30 días y los intereses se calculan sobre todo lo facturado, incluido el IVA, si se acredita el ingreso antes de la factura y que no se ha aplicado el régimen de criterio de caja, Tit. XI, Cap. X LIVA según Ley 14/2013; el “dies a quo” es, TS s. 24.03.21, la fecha de ingreso (TS 24-10-22, dos)

APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

154) Aplazamiento. Denegado. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

PRESCRIPCIÓN

83) Ganancia patrimonial. Modelo 720. Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22)

94) Hechos anteriores a LGT/2003. Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22)

114) Comprobación tributaria. Períodos prescritos. Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-7-22)

180) Negocios complejos. La extinción de un grupo de sociedades y la constitución de otro es una operación compleja: en 2006 y 2007 no procedía el fraude de ley, sino el conflicto en la aplicación de la norma; en 2003 tampoco procedía fraude de ley, sino la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas (TS 16-11-22)

PROCEDIMIENTO

52) Liquidación provisional. Improcedente. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

44) Tasación Pericial contradictoria. Caducidad. Prescripción. Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22)

76) Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

172) Entrada en domicilio. Nula. Hallazgo casual. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22)

181) Entrada en domicilio. Nula. Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la Administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

55) Nulidad. Prescripción. Incompetencia territorial. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22)

95) Inconstitucionalidad. Liquidaciones impugnadas. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22)

PRUEBA

75) Principios. Facilidad de la prueba. Improcedente. En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22)

96) Registro de domicilio. Recurso. Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

97) Información tributaria. Inválida. Como en TS ss. 11.03.20, 15.03.20, 13.05.20, 10.06.20 y 24.06.20, no cabe utilizar como prueba para otros fines los datos tributarios obtenidos para su utilización tributaria (TS 5-7-22, 6-7-22 y 14-7-22)

98) Pruebas. Inválidas. No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera “hallazgo casual” el referido a otros sujetos o a otro impuesto o a otro ejercicio y queda supeditado a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)

NOTIFICACIONES

13) Válida. El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

162) Personal. Por empleado de Correos. La notificación de la Administración tributaria hecha por empleado de Correos está sometida al Reglamento de Servicios Postales, RD 1829/1999: realizados dos intentos infructuosamente se debe dejar aviso en el casillero acreditándolo fehacientemente en la notificación; debe constar, además de la dependencia y plazo de permanencia en la lista de notificaciones, las circunstancias del segundo intento, sin que este deber se pueda sustituir por “No retirado” (TS 18-10-22)

GESTIÓN

23) Verificación. Nulidad. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21)

156) Verificación. Preclusión. Rectificación. Improcedente. Que el procedimiento de verificación no sea preclusivo no permite que, después de una liquidación provisional, se pida la devolución por rectificación de la autoliquidación; contra la liquidación lo procedente es la reclamación o el recurso (AN 5-10-22)

68) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. Improcedente. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

182) Comprobación limitada. Preclusión. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque no se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22)

3) Rectificación de autoliquidación. No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

37) Rectificación de autoliquidaciones. Procedente. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22)

56) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Impuesto contrario a Derecho. Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22)

84) Rectificación de autoliquidación. Procedente. La rectificación de autoliquidación, art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RAT, y la consiguiente devolución, es cauce adecuado, cuando se ha ingresado por cumplir la obligación tributaria y evitar ser sancionado, cuando se considera que era contrario a la normativa UE, en este caso en el impuesto de Cataluña. por emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por naves comerciales (TS 16-6-22, dos, 21-6-22, 30-6-22, dos)

99) Rectificación de autoliquidación. Procedente. No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE (TS 14-7-22)

INSPECCIÓN

53) Contenido. Períodos prescritos. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad)

157) Períodos prescritos. Reinversión. Improcedente. La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19; el inmueble vendido se debía calificar como existencia a efectos del beneficio por reinversión (AN 5-10-22)

133) Contenido. Bases negativas. Generadas en período prescrito. Se puede comprobar, TS ss. 1.03.22 y 4.03.22, los gastos que originaron una base negativa en período prescrito, en este caso 2007, que produce efectos en período no prescrito (AN 9-9-22)

183) Liquidación provisional. Improcedente. Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22)

14) Plazo. Reanudación. Aplicando el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero, aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales -14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- , cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21)

100) Duración. Exceso. Prescripción. Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22)

RECAUDACIÓN

4) Intereses. Ingresos indebidos. Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21)

5) Responsabilidad. Procedimiento. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21) 

115) Responsable. Deudas inexistentes. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22)

81) Responsables subsidiarios. Prescripción. Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

38) Responsables. Subsidiarios. Prescripción. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22)

163) Responsabilidad. En recaudación. Prescripción. El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

SANCIONES

57) Principios. Proporcionalidad. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)

101) Principios. Proporcionalidad. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22)

135) Principios. Proporcionalidad. Infracción. Modelo 720. Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

173) Principios. Proporcionalidad. Autoliquidación extemporánea. Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

86) Tipificación. Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)

15) Tipificación. Obligaciones formales. Infracción del art. 203.6º b) 1º LGT. Presentar el modelo 340 no exime de llevar libros registros; no se atendió el requerimiento hasta que se notificó la iniciación del procedimiento sancionador para dilatar así el procedimiento de inspección; no se infringe el principio de proporcionalidad (AN 24-11-21)

6) Culpa. Inexistente. Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)

16) Culpabilidad. Fue infracción deducir el IVA soportado en adquisiciones para atenciones a clientes, art. 96 LIVA, porque fue un error vencible (AN 24-11-21)

69) Culpabilidad. Simulación. Sanción. Procedente. Como en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS 3-5-22)

116) Culpabilidad. Presunta. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)

158) Culpa. Probada. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22)

117) Punibilidad. Interpretación razonable. No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22)

77) Punibilidad. Sin interpretación razonable. La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22)

118) Punibilidad. Base de la sanción. Una factura de 60.000 euros por asesorar en la ejecución de una resolución del TEAC es desproporcionada y se debe incluir en la base de la sanción; no cabe oponer que no se regularizó al perceptor porque no debe haber “igualdad en la ilegalidad” (AN 22-7-22)

136) Punibilidad. Reducción de la sanción. Si se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22)

102) Procedimiento. Plazo. Anulación y retroacción. En la anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento del vicio y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22)

REVISIÓN

45) Nulidad. Improcedente. IMIVTNU. No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22)

58) Nulidad. Procedente. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

59) Revocación. Causa sobrevenida.  Se liquidó e ingresó el ICIO por no ser aplicable una exención según una Orden que, posteriormente fue anulada: procede la revocación por causa sobrevenida (TS 4-3-22)

137) Ingresos indebidos. Deducción no practicada. Como en TS s. 4.03.21, si en una actuación inspectora se produce una regularización de la situación tributaria del inspeccionado porque no había aplicado una deducción, se trata de un ingreso indebido, art. 221 LGT, y procede, art. 34.1.b) LGT, su devolución por el art. 31 LGT y no por ingresos derivados de la aplicación de la normativa del tributo, art. 32 LGT; pero no se devengan intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el reconocimiento de la devolución y el momento de su pago; aunque sí se devengan por retraso en la ejecución de la sentencia (TS 1-9-22)

138) Ingresos indebidos. Doble tributación. Si se dedujo el IVA soportado, pero la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007 RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces;  procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14, 20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN 21-9-22)

60) Devolución. Contenciosa. Retenciones. No residentes. Producida una retención en el pago de premios de Lotería y siendo de aplicación el Convenio entre Francia y España, se considera que tiene la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo, art. 31 LGT, y que, en caso de inactividad, el silencio es positivo, art. 29.1 LJCA, porque la Administración debió actuar, al menos para comprobar si concurrían los requisitos, sin que el art. 104.3 LGT permita el silencio negativo en las devoluciones y tampoco la norma, art. 31 LGT, reguladora de éstas (TS 4-3-22)

RECLAMACIONES

24) Extensión de la revisión. La extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)

159) Objeto. Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22)

119) Alegaciones. Erróneas. El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución (AN 19-7-22)

120) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)

7) Resolución. Exceso. La función revisora de los TEA, arts. 237 y239 LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie el sentido razón de ser de la liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA, tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00 Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara a iniciar la actividad (AN 4-11-21)

184) Recurso de Anulación. Contenido. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

66) R. Anulación. Impugnación. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22)

61) Ejecución. Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

121) Ejecución. Impugnación. En una comprobación de reinversión se estimó un período, pero se regularizó el siguiente porque no se cumplió el mantenimiento de la inversión, no cabe oponer que el resultado es indiferente ni que hay “reformatio in peius”, porque es obligado referir la regularización a todos los períodos comprobados (AN 22-7-22)

139) Ejecución. Recurso. El art. 241 ter LGT regula la impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió por extemporaneidad; se alega falta de notificación por falta de motivación, contra art. 102 LGT y que hubo “reformatio in peius” cuando una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT/1963, declarar de forma inexacta partidas positivas o negativas o créditos a deducir o compensar, y otra en art. 201.1 LGT/2003, por incumplimiento de las obligaciones de facturación (AN 12-9-22)

103) Alzada. De un director AEAT. Extemporaneidad. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22)

140) R. Alzada. Extemporaneidad. Departamentos AEAT. El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

85) REx Revisión. Procedente. Es procede aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso, si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22)

161) R.Ex. Revisión. Procedente. Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22)

122) R.Ex. Revisión. Improcedente. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22)

160) R.Ex. Revisión. Improcedente. Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

RECURSOS

104) Inadmisión. Carencia de pretensión. Se desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia, ni en la casación, se señala pretensión referida a los artículos 43.1 y 174 LGT que sólo se citan; como la Administración no anuló la declaración de responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exenciones. Despido. Procedente. La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

62) Exenciones. Improcedente. Despido. El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)

123) Exenciones. Despido. Alta dirección. En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo al art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

46) Exenciones. Cese. Aplicando el art. 7.e) LIRPF y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que limita la exención a 180.000 euros y que, según la DF 6ª entra en vigor el 1 de enero de 2015, pero los aps. 1 y 92 del art. 1º entran en vigor al día siguiente de su publicación, dado que el ap. 92 dice que el límite a la exención no se aplica a indemnizaciones por despido o cese producidas antes de 1 de agosto de 2014, la LGT, art. 10.2, no sirve para decidir sobre la licitud o constitucionalidad de otra ley; la norma incorpora un efecto retroactivo, aunque confuso, de grado medio con efectos en un momento anterior a la finalización del período impositivo (TS 3-2-22, 17-2-22)

87) Exenciones. Aplicable. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22)

88) Exenciones. Inaplicable. Jubilación percibida de la OTAN. La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

63) Criterio de caja. Norma contable. Opciones. Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22)

185) Imputación temporal. Varios. Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide  la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22)

186) RT. Reducción. Pensión. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

25) RT. Dietas. La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

47) RCM. Vinculación. Valoración. Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS 9-2-22)

105) RC Mobiliario. En especie. Vinculado. Valoración. La cesión de inmuebles y muebles a los socios es un rendimiento de capital mobiliario en especie, art. 25.1.d) LIRPF, que se debe valorar según las normas de la LIS para operaciones vinculadas, art. 41 LIRPF, porque las normas especiales se refieren a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales en especie (TS 26-7-22)

26) RA. Cesión de derechos de imagen. Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

124) RA. Venta de parcelas. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22)

174) Ganancias. Gravamen. Disolución de comunidades- Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)

125) Ganancias. Transmisión de acciones. Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

147) Ganancias. Opción de compra. Renta del ahorro. Las ganancias obtenidas por la las primas en el contrato de opción de compra se deben incluir en la renta del ahorro, art. 46 LIRPF, porque es un derecho real y su constitución es una transmisión (TS 20-9-22, 21-9-22 y 4-10-22)

67) Ganancias. Injustificadas. Bienes en el extranjero. Modelo 720. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 12-5-22)

70) Reinversión en vivienda habitual. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22)

89) Ganancias. Renta del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)

148) Reducciones. Pensión compensatoria. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)

175) Reducción. Se aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22)

I. SOCIEDADES

107) Gastos. Deducibles. Retribución a socio mayoritario. Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el Abogado del Estado, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

108) Gastos. Deducibles. Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como se dice en TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22)

166) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22, 18-10-22)

127) Gastos. No deducibles. No obligatorios. La cantidad repartida por la Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)

141) Gastos. No deducibles. Sin justificación. No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22)

164) Gastos. No deducibles. Tickets. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT (AN 3-10-22)

165) Gastos. No deducibles. Liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

71) Amortización. Fondo de comercio. Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22)

126) Valoraciones. Separación de socio. Cuando se entregan bienes en la separación de socio se está al valor de mercado porque no se ha producido aplicando el régimen especial de reestructuración de empresas; TS s. 25.01.17, tampoco se aplica la retroacción contable acordada ni la transmisión de bases negativas de la absorbida a la absorbente; no son relevantes las discrepancias técnicas o en magnitudes no incluidas con el informe de valoración de la Administración, porque la metodología no es contraria a Derecho; sanción (AN 19-7-22)

17) Vinculadas. Valoración. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21)

82) Vinculación. Firmeza. Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)

176) Imputación temporal. Servicios. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22)

106) Base imponible. Resultado contable. Reformulación. Si hay constancia de una anotación contable errónea no cabe reformular cuentas ya aprobadas, para corregir el resultado contable y la base imponible y solicitar la rectificación de la autoliquidación pidiendo la devolución, porque sólo cabe entre en cierre y la formulación o, de forma extraordinaria, desde la formulación a la aprobación; lo procedente es aplicar la Norma 22ª PGC (TS 26-7-22)

9) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

27) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21)

128) Base liquidable. RIC. Improcedente. No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22)

109) Beneficios. Improcedente. Préstamo participativo. Los préstamos participativos son fondos propios o patrimonio neto a los solos efectos de la reducción de capital o liquidación de la sociedad; en otro caso, son financiación ajena, cantidad a devolver, y así se debe considerar para apreciar la situación de desequilibrio patrimonial que impide la aplicación de beneficios, subvenciones (TS 26-7-22)

187) Deducción. Doble imposición internacional. Improcedente. Gasto. La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22)

28) RE. Inversión Colectiva. El régimen especial de Instituciones de Inversión Colectiva deja de ser aplicable con el acuerdo de la CNMV de revocación de la inscripción en el registro administrativo; al producirse, acaba el período impositivo (TS 16-12-21)

29) RE Reducida dimensión. Cifra de negocios. A la vista de los arts. 28 y 114 TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21)

32) RE. Reducida dimensión. Requisitos. El único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22)

188) RE. Reducida dimensión. Exclusión. Como TS s. 21.12.21, atendiendo a los arts. 108.3 LIS y 114 y 28 TRLIS y al art. 42 Cdec, se excluye del régimen de reducida dimensión a la sociedad o grupo de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral señalado, 10 millones de euros, incluidos aquellos casos en que el capital del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de tal empresario unida a la del grupo supere dicha cantidad (TS 7-11-22)

18) RE. Patrimoniales. Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

167) Retenciones. Devolución. Improcedente. Aplicando los arts. 17.3 TRLIS y 19.3 LIS, como en TS ss 10.03.21, dos, si no se abonó el canon arrendaticio, no procedía ni se podía retener y, por tanto, no se puede pedir la devolución (TS 14-10-22)

IRNR

90) Canon. Cesión de información. Es rendimiento de capital mobiliario, concepto canon según el Convenio, lo que paga una residente a su matriz residente en Alemania por la cesión de información sobre clientes portugueses y datos operativos que ella obtuvo a su vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)

129) Retención improcedente. La entidad era de inversión según Directiva 85/611/CE; por Ley 2/2010 se modificó el art. 14 RD Leg 5/2004, TR LIRNR, sobre exenciones; según TS s. 5.06.17 y art. 32 LGT, devolución de ingresos indebidos (AN 22-7-22)

ISyD

110) No sujeción. Sujeción a ITP. Exceso de adjudicación. Exención. No hay sujeción a ISyD, por art. 7.2.B) TR LITP, sino a ITP y está exento, art. 32.3 RITP, el exceso de adjudicación en la que se produce al adjudicar la vivienda habitual a un cónyuge como consecuencia de la disolución del matrimonio. No hay donación porque no hay “animus donandi” ni acto unilateral porque la adjudicación se hace por convenio (TS 12-7-22)

130) Base. Valoración. Legados. La no residente falleció dejando toda su herencia en legados, art. 885 Cc; en la formación del inventario los legatarios aportaron la valoración de una CA respecto de uno de los inmuebles; en la discrepancia con la valoración del cuaderno particional y de un perito judicial, el juez considera que la valoración es irrelevante; la Administración considera que el cuaderno particional es una declaración a pesar de la no aceptación de los legatarios; pero el art. 18.1 LISyD se refiere al valor en la declaración no en el cuaderno: TJUE s. 3.09.14, si a un residente se le habría aplicado el valor de la CA, así debe ser para un no residente (AN 20-7-22)

48) Base. Ajuar. Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22)

54) Ajuar doméstico. Concepto. Cálculo. Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22)

149) Ajuar. Herederos. El ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22)

33) Reducciones. Empresa familiar. Procedente. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22) 

IVA

10) Sujeción. Actividad inmobiliaria. Como en AN s. 12.11.18, la sociedad no era patrimonial y realizaba una actividad sujeta y no exenta, art. 20 Uno 20 LIVA, porque los aprovechamientos urbanísticos transmitidos se referían a terrenos en curso de urbanización sobre los que se había realizado operaciones de transformación física de los terrenos (AN 21-10-21)

19) Sujeción. Empresa pública. Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector – promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta. No procede sanción porque “diligencia necesaria” no es aquella que en todo caso evita el resultado antijurídico y la cuestión era compleja (AN 11-11-21)

30) Sujeción. Servicios. Administrado concursal. Designada por el juez del concurso una persona física como administrador concursal, él debe declarar los rendimientos por esa actividad, con ingresos sujetos al IVA y deducción de gastos y costes por su actividad profesional, y no la sociedad no designada como administrador concursal, como lo permite el art. 62.1 RDLeg 1/2020. No hacerlo así, TS s. 7.10.21, es simulación tributaria (TS 16-12-21)

178) Exenciones. Arrendamiento. Improcedente. El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22)

78) Devengo. Anticipo. La promotora cooperativa concertó un préstamo con una entidad financiera y en el mismo, como una forma de pago de una parte del precio así concertado, se subrogaron los compradores: unos antes de la escritura de adjudicación y otra al tiempo de la adquisición; la Administración no considera anticipo al faltar el consentimiento del acreedor; diferencia de tipo impositivo (AN 27-4-22)

20) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Dos LIVA, cuando una resolución judicial firme deja sin efecto un contrato que ya no permite adquirir la propiedad, es obligado remitir la factura rectificativa, art. 24.1 RIVA, y, TJUE s. 26.01.12 y AN s. 23.06.21 se debe acreditar la remisión al adquirente (AN 20-10-21)

142) Tipo. Reducido. Improcedente. Es improcedente la aplicación del tipo reducido, art. 91 Uno 2.2º LIVA, porque los servicios no eran hoteleros ni se prestaban a los clientes, que no se beneficiarían del tipo reducido aunque se calculara el importe atendiendo a criterios como alojamientos o régimen de alimentación (AN 21-9-22)

49) Deducciones. Improcedentes. Inversión del sujeto pasivo. En aplicación de los arts. 84 Uno 2º c) y 92 Uno 3º LIVA, según TJUE 11.11.21, reflejar deliberadamente en la autofactura de adquisición de chatarra a un proveedor ficticio permite denegar la deducción; no va contra neutralidad, capacidad económica, regularización íntegra (TS 22-2-22, 23-2-22, 24-2-22)

131) Deducciones. Improcedente. Necesidad. No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses de demora porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22)

168) Deducciones. Prorrata. Procedente. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22)

150) Devolución. A particular adquirente.  Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

ITPyAJD

39) TPO. No sujeción. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

91) OS. No sujeción. Ampliación de capital en absorción. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos)

40) AJD. Sujeción. Compraventa de negocio. La primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)

92) AJD. Sujeción. Transmisión de farmacia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22)

177) AJD. Gravamen. Oficina de farmacia. Como TS s. 26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22)

189) AJD. Sujeción. Ejercicio anticipado de la opción de compra. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

41) Hidrocarburos. Sujeción. Está sujeta la obtención de productos no energéticos que se producen como consecuencia inevitable del proceso de fabricación de productos energéticos destinados a ser utilizados como como combustible para calefacción o carburante para automoción (TS 27-1-22)

111) Hidrocarburos. Exención. Procedente. La falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el registro territorial del impuesto y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento -CAE- con relación a una instalación determinada no comporta en todo caso la pérdida automática de la exención, art. 51.1 Ley 38/92, ni impide apreciar la no sujeción del art. 47.1.b) LIE, cuando los productos sujetos a gravamen por los usos a que se destinen entren en el ámbito de la exención  no sujeción (TS 18-7-22 y 19-7-22)

132) Hidrocarburos. Tipo autonómico. Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22)

169) Hidrocarburos. Tipo. El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

179) Determinados medios de transporte. Para fijar la base en la transmisión de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros, art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22)

151) Determinados medios de transporte. Reducción. Reconocimiento. Derecho a la buena regulación. La Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)

42) I. sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-21, tres)

 

COMENTARIO

 

(nº 773) (nº 01/22) (oct/nov 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Existente. Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas. La primera referida al instituto de la simulación y la segunda al principio de regularización íntegra: 2) Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21); 3) La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

- Las dos primeras sentencias sirven para entonar el responso por la muerte jurídica en el ámbito del Derecho Tributario del instituto de la simulación tal y como se regula en los artículos del Código civil que, como Derecho común que es, se aplica supletoriamente en todo el ordenamiento jurídico (art. 4.3 Cc). La honestidad jurídica lleva a reconocer que sin saber Derecho civil es imposible conocer, interpretar y aplicar bien las normas de otras ramas y especialidades del Derecho. No se trata sólo de manejar los preceptos, sino también, y sobre todo, de tener ese “espíritu jurídico”, el “alma del Derecho”, que te orienta, te avisa, te dirige. La simulación es una irregularidad de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos en particular. Se refiere a “la causa” que, con “el objeto” y “el consentimiento” son los tres elementos esenciales (art. 1261 Cc). Tiene una regulación precisa en sus tres contenidos (1274 Cc: onerosa, remuneratoria de beneficencia) y en sus anomalías (arts. 1275 y 1276 Cc: inexistente, ilícita, falsa sin otra verdadera o absoluta y falsa con otra verdadera o relativa). Confundir “la causa” -elemento objetivo y estructural- con los motivos, los fines o las intenciones -circunstancias subjetivas- es ignorar lo que es la simulación. Confundir la “simulación” con “la apariencia” o con “la irrealidad” es trasladar una anomalía en la causa de un contrato o negocio a la realidad de unos hechos en su existencia o en su contenido (nunca se produjo el negocio, eran otras las prestaciones y contraprestaciones o no existían, incluso no eran reales la fecha o el lugar o las condiciones o las circunstancias). Y, en el colmo de la ignorancia, derivar la simulación (anomalía en la causa), como si fuera una evolución conceptual, del fraude de ley (aplicación de una ley en vez de la aplicable: arts. 6 Cc y 24 LGT/1963) o del fraude a la ley (oposición culposa o dolosa a su contenido: infracciones sancionables) y todas estas figuras como supuestos del “abuso del derecho” (art. 7 Cc), es inventar un Derecho nuevo. Es entronizar la ignorancia temporal y arrinconar la sabiduría eterna.

- No hubo simulación (negocios sin causa) en préstamos que no eran tales, sino entregas de dinero originadas en la liquidación de un contrato de cuentas en participación. No hubo simulación en el contrato de sociedad lícito, válido y eficaz para prestar servicios a terceros que se relacionaban con la sociedad, demandándolos y pagando por ellos a la sociedad, aunque fuera uno o más socios los que realizaran tales servicios (porque la sociedad no piensa, ni obra, ni lee ni escribe ni habla, por si no se habían dado cuenta). Otra cosa será debatir si esa actuación de socios entraña una relación distinta a la de sociedad (aunque en el contrato de sociedad civil se puede aportar bienes o industria) y de ahí seguir con la relación originada por el capital aportado “a la sociedad”, su retribución, su titularidad, su retribución y su disposición (su pasivo, pero en la sociedad civil y en la colectiva mercantil se responde con los bienes de los socios).

- En cuanto a la tercera de las sentencias aquí reseñadas tiene interés al poner de manifiesto la forma de escapar del principio de regularización íntegra que exigen los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 103 CE) y buena fe (art. 3 Ley 40/2015): en las actuaciones de alcance parcial (gestión e inspección) y de liquidación provisional (la regla: art. 101 LGT) no se aplica la regularización íntegra. Si fuera así sería obligado declarar nula de oficio toda liquidación provisional que no alcanzara el grado de definitiva en un plazo tan corto como razonable (como seis meses) porque la única liquidación legal, ajustada a lo legalmente establecido, es la que comprende todos los hechos y circunstancias que la ley regula a efectos de determinar la obligación tributaria en cada impuesto y por cada período de liquidación. Mantener como definitiva la liquidación provisional en actuación de alcance parcial cuando la voluntad de la Administración es dejar prescribir su derecho a determinar la deuda tributaria, por definición, es mantener, como lícita y válida, una resolución dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento correspondiente (art. 217 LGT) porque es un procedimiento en el que no se ha querido resolver que es la esencia del procedimiento. 

- Recordatorio de jurisprudencia. la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21)                  

RESPONSABLES

2) En recaudación. Improcedente. No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima que considera la procedencia de la responsabilidad tributaria: Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

Comentar un caso de aplicación del artículo 42.2 a) LGT es considerar una anomalía jurídica: hacer pagar a uno la deuda tributaria de otro ya es anormal; si se trata de una deuda que consiste en el importe que el deudor principal debió pagar atendiendo al principio constitucional de capacidad económica (art.31 CE), la anormalidad se agrava; y si esa deuda que tiene que pagar un tercero incluye la sanción impuesta al deudor principal considerando las circunstancias que determinaron su conducta ilícita (dolo, cupa, negligencia, fuerza mayor, interpretación razonable…) la anormalidad adquiere la naturaleza de lo rechazable. La responsabilidad tributaria en sí misma y en todos los casos regulados o tiene naturaleza sancionadora (coautor, cooperador necesario, cómplice…), lo que exige una regulación legal (tipificación, culpabilidad, punibilidad) específica o exige una regulación tributaria peculiar eliminando los principios de capacidad económica y permitiendo una autoliquidación de la deuda por la propia responsabilidad (colaborador, administrador, gestor, pagador…). Así se podrían salvar las anomalías legales que se produce en los efectos del recurso del responsable (art. 174.5 LGT) o la reducción de la sanción impuesta al deudor principal y que debe pagar el responsable (art. 188.3 LGT) si la acepta y paga sin impugnación.

Si de esa consideración general se pasa a la consideración de la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2.a) LGT), además de ser evidente la incidencia punitiva (la finalidad cualquiera que sea el resultado), se producen anomalías evidentes: situándose exclusivamente en la fase de recaudación (el límite es el importe embargable o enajenable), se violentan las garantías jurídicas si no se saca su regulación del artículo 42 LGT (responsables solidarios) y no se sitúa después del 43 LGT (responsables subsidiarios), puesto que se trata de pagar lo que no se ha podido cobrar antes de la fase de embargo (art. 169 a171 LGT) o enajenación (art. 172 LGT), lo que debería ser después de accionar contra los responsables. A esto se debe sumar la limitación que para la impugnación se regula en el segundo párrafo del artículo 174.5 LGT y que debería suprimirse en aras de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE). Y aún queda la permanente discusión conceptual: porque no es lo mismo “transmisión” que “ocultación” y, menos cuando la transmisión es manifiesta; porque no es lo mismo “impedir” que “dificultar” y, mucho menos que “obligación de facilitar”; y, porque, como se ve en las sentencias aquí reseñadas, unas veces se pretende encontrar ocultación donde no la hay y, otras, se identifica impedir el cobro con facilidad de realización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21)      

GESTIÓN

3) Rectificación de autoliquidación. No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

Como suele suceder en todos los ámbitos de la vida lo que se hace mal, antes o después, de forma oculta o manifiesta tiene malas consecuencias. En la LGT/2003 se producen numerosos ejemplos de lo que se dice y la sentencia reseñada que se comenta permite considerar el origen y las consecuencias de una mala regulación.

Lo que fue un buen intento de superación de la LGT/1963, “de los maestros”, al regular la declaración tributaria (art. 119 LGT) se vio frustrado sucesivamente y, sobre todo, por la incidencia del afán recaudatorio y el talante más que “pro Fisco”, “anti-administrado”. Nublada la intención primera, el artículo 119 regula el contenido de la declaración tributaria, el artículo 120 regula el de la autoliquidación y queda en el olvido el de la declaración-liquidación (por ejemplo, del IVA). Esa omisión se ha hecho relevante en cuanto se ha considerado según Derecho la prohibición de modificar la opción que se ejercitan, solicitan o renuncian mediante “declaración”, de modo que se ha sentenciado no sólo que esa prohibición no afecta a las “autoliquidaciones”, sino también que el artículo 120.3 LGT regula un procedimiento para rectificar las autoliquidaciones. De esa forma queda de manifiesto una nueva cicatería jurídica de la LGT/2003 que, en aras de la recaudación, permitiendo y facilitando la declaración complementaria y sustitutiva (art. 122 LGT) sólo permite y facilita la autoliquidación complementaria (mayor ingreso o menor devolución), pero obliga a solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada (art. 120.3 LGT) iniciando un procedimiento que el legislador se olvidó de regular (cf. art. 123.1 LGT y 126 a 129 RD 1065/2007, RAT).

En este despeñadero del Derecho la sentencia que se comenta considera que donde el artículo 120.3 LGT dice “cunado un obligado tributario considere que una autoliquidación le ha perjudicado de cualquier manera” lo que se debe entender es que dice “cuando un obligado tributario considere que se ha visto perjudicado, precisamente, por haber incurrido en una aplicación o interpretación de la que discrepa”. Pero no dice eso la ley, sino “perjudicado de cualquier manera”; tampoco dice que no cabe rectificar el error en la norma aplicada o en su interpretación o en la valoración de los hechos”. Y tampoco se puede deducir de la ley que, además de las facilidades recaudatorias, también se impide “en todo caso” rectificar la autoliquidación presentada si no es por error de hecho (art. 220 LGT) o por error de Derecho (art. 120.3 LGT), sin que se abra sin dificultades la vía del ingreso indebido (art. 221.4 LGT). Se dice esto último porque, aunque se establece que cuando un obligado considere que una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido podrá instar la rectificación de la autoliquidación y no se exige motivo o causa (error, discrepancia), visto el rigor de la sentencia que se comenta, también se podría dudar que esa inocente referencia a “ingreso indebido” no está emponzoñada con las únicas causas de “ingreso indebido” que se regulan (art. 221.1 LGT:duplicidad, pago excesivo, deudas extinguidas).

Y se añade que hay una presunción de certeza en las declaraciones. Pero no es así, en el artículo 108.4 LGR se regula la presunción de veracidad de los declarado por terceros respecto del afectado que sólo puede reaccionar denunciando falsedad o inexactitud; de modo que lo declarado sólo se presumen ciertos para ellos, y para cambiarlos deben presentar “la prueba en contrario”. Pero nada les ata en la ley a los “actos propios” que, en todo caso, se pueden rectificar, salvo que se hayan confirmado por sentencia o resolución firme, como bien sabe y argumenta la Administración que no sólo lo invoca para destruir el valor vinculante del precedente, sino que además puede revisar sus actos por error de hecho, material o aritmético (art. 220 LGT), por revocación porque el acto fue contra derecho (art. 219 LGT) o porque lesionó sus intereses, declarándolo lesivo (art. 218 LGT).   

Ni siquiera se debería admitir sin discrepancia el criterio señalado en la sentencia si se intentara argumentar que el error en la valoración no es un “dato o elemento” a los que el artículo 108.4 LGT presume ciertos para el declarante que se pueden destruir por prueba en contrario, porque, precisamente de “elementos” (de cuantificación de la obligación tributaria) trata el Capítulo III del Título II de la LGT y allí están, claro, los métodos de valoración y la comprobación de valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)   

RECAUDACIÓN

4) Intereses. Ingresos indebidos. Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: En la rectificación de autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21)

El interés de considerar y comentar estas sentencias está la conveniencia de tener presente la diferente regulación de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT) y de las devoluciones por ingresos indebidos (art. 32 LGT). Regulación diferente que también se produce respecto del procedimiento, en cuanto que una cosa es el procedimiento de devolución derivada de la presentación de autoliquidación (art. 125 LGT) y otra distinta la devolución de ingresos indebidos como procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT).

Evidentemente toda devolución de un tributo tendrá que ver con la regulación del mismo, pero es diferente: cuando esa regulación prevé devoluciones como consecuencia de la aplicación del impuesto de que se trate (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superiores a la cuota líquida en el IRPF o en el IS, por ejemplo; o importe a devolver como resultado de las declaraciones-liquidaciones en el IVA), porque en ese caso nunca hubo ingreso indebido (aunque pudiera resultar excesivo); que cuando en el pago de un tributo se producen duplicidades, o el pago de un importe superior al debido o el pago de una deuda tributaria no exigible.

En la devolución derivada de autoliquidaciones se aplica el artículo31 LGT y el plazo para devolver se cuenta desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación o desde que se presentó la autoliquidación extemporánea (art. 125 LGT). El interés de demora se devengará desde la finalización del plazo regulado en la ley de cada tributa para devolver o a los 6 meses sin que se hubiera ordenado la devolución. En la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) se pagan intereses de demora, según el art. 32.2 LGT, que se devengan desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución. Algún día se regulará que los intereses de demora se calcularán hasta que se pague y no hasta que se orden el pago. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

5) Responsabilidad. Procedimiento. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21) 

Sobre el orden de proceder en la actuación recaudatoria respecto de los responsables tributarios no debería haber duda: “Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaría dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario” (art. 176 LGT). Mucho más complicado y discutible es cuándo se puede declarar la responsabilidad, en general (art. 174.1 LGT), y, en particular, el procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria (art. 175 LGT, modificado por Ley 11/2021).

En la consideración de la sentencia aquí reseñada se puede discrepar razonablemente de lo que en ella se dice: la ley solo permite declarar la responsabilidad subsidiaria después de declarar fallidos al deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios. Si la Administración “aprecia” que no hay responsables debe comunicarlo así en el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria y debe responder si a esa apreciación se opone pruebas o argumentos fundados. Declarar una responsabilidad cuando el deudor principal está pagando parece contrario al instituto de la responsabilidad tributaria. Si antes se le declaró fallido y está pagando o algo se hizo mal (declaración de fallido apresurada o infundada) o, si es una realidad sobrevenida, se debe remediar, sobre todo porque llamar a un tercero para que pague la deuda de otro, es algo tan poco racional que exige un fundamento jurídico indiscutible.

La consideración final sobre la falta de alegación en la impugnación de la sanción derivada porque una relación de sentencias no es suficiente argumentación, parecía indiscutible, pero adquiere sentido después de leer lo que se dice de la exigencia de pago al responsable subsidiario cuando está pagando el deudor principal. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

6) Culpa. Inexistente. Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y también referidas a la culpa y su prueba: 2) Los servicios eran irreales; se califica como simulación; se considera que la conducta es voluntaria y culpable dadas las características de la infracción (AN 25-10-21); 3) Aunque se resolvió el expediente sancionador sin atender a las alegaciones presentadas, el escrito presentado fuera de plazo se titulaba “interposición de recurso de reposición, y se consideró en la resolución del TEAR; no hubo indefensión; hubo culpa porque se trataba de determinar el valor de mercado porque era claro que había vinculación (AN 21-10-21); 4) La resolución cumple los estándares de motivación porque se aplicó la RIC sin desarrollar actividad y con rentas sólo de arrendamientos (AN 25-10-21)

La primera de estas sentencias, enraizada en el más puro espíritu del Estado de Derecho, descarta razonadamente la culpa objetiva, la culpa atendiendo sólo al resultado, el intento de considerar que todo error es negligente, haciendo perder al infractor la condición de humano (errare humanum est). La segunda de las sentencias podría haber tenido un fundamento razonable, pero contiene dos graves errores jurídicos que debilitan la argumentación: primero, unos servicios inexistentes, irreales, nunca son una simulación que es un instituto referido a la calificación de negocios existentes en los que no hay causa, o es ilícita o es falsa (arts. 1261 a 1276 Cc); y segundo, ninguna infracción lleva la culpa ínsita aunque haya habido un tiempo próximo en el que se mantuvo esa doctrina que parece alejada de los principios que son propios de un Estado de Derecho.

La tercera sentencia de las reseñadas, difícilmente salva lo que era una causa evidente de indefensión (se resolvió sin atender a las alegaciones), porque titular mal el escrito de alegaciones a la propuesta de sanción como recurso de reposición no excluye el deber de la Administración de leer el escrito y calificarlo de forma adecuada a su contenido y se excedió el TEA en la resolución, porque contestar las alegaciones que no se habían tenido en cuenta al sancionar, más que extender la revisión (cf. arts. 237 y 239 LGT) fue subsanar un vicio (indefensión) que hacía nula la resolución. Por otra parte, contra la culpa objetiva (sin elemento subjetivo de la infracción), ni cabe motivarla porque “era claro” que había vinculación. Como ocurre en la cuarta de las sentencias reseñadas: los estándares de motivación (como todo estándar de un procedimiento de producción industrial en serie tan poco recomendable para los expedientes sancionadores) difícilmente permite adecuar a Derecho una imputación de conducta culpable, lo que sólo puede ser fundamento y motivación de una liquidación (se aplicó la RIC sin desarrollar actividad y con rentas sólo de arrendamientos), pero no de una sanción. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Exceso. La función revisora de los TEA, arts. 237 y239 LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie el sentido razón de ser de la liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA, tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00 Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara a iniciar la actividad (AN 4-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 2) Contestar cada alegación con transcripción del texto de resoluciones anteriores es motivar (AN 19-10-21); 3) La rectificación de la autoliquidación era una cuestión planteada y se consideró y no hubo reformatio in peius (AN 20-10-21)

Se trata de un abanico de aspectos de indudable interés práctico en el estudio de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos. La primera de las sentencias señala los límites a la utilización excesiva de la extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT): los TEA son revisores, no son subsanadores y, desde luego, no pueden suplir las deficiencias sustantivas de la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos que es el objeto de la impugnación. En este caso, además, “la suplencia” se hizo con una resolución contraria a Derecho por no ser ajustada a la regulación legal del IVA. La segunda de las sentencias reseñadas, endurecida el alma jurídica, ya no produce inquietud, sino dolor jurídico: una resolución debe ser una obra original coherente, aunque se haga con materiales de diversa procedencia que siempre se debe indicar. Y la tercera sentencia reseñada que parece indiscutible, puede serlo cuando se lee el acto origen de la reclamación y la resolución. Teniendo en cuenta que el artículo 237 LGT regula la extensión de la revisión y su límite: sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma, AN s. 31-3-21; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita. Anulada un acto por defecto de forma no es necesario, TS s. 10.01.01, analizar los otros motivos (AN 23-9-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exenciones. Despido. Procedente. La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima que, en sentido contrario, se refiere al mismo aspecto de la tributación: No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21). Se trata de un asunto que ha determinado numerosos pronunciamientos de los tribunales que han tenido que afinar la consideración de cada caso llegando resoluciones diversas.

Junto con la adivinación sobre si existió o no acuerdo, estas sentencias permiten recordar la diferencia entre la presunción (deducción lógico a partir de un hecho cierto) y los indicios (inducción razonable a partir de varios en el mismo sentido), Y añaden otras lecciones útiles como en la segunda de las sentencias reseñadas cuando anula sanción porque es objetivación de la culpa atender sólo al resultado (regularización) y porque no es motivación decir que la interpretación del sancionado no es razonable porque corresponde al sancionador señalar y fundamentar cuál es la razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21)   

I. SOCIEDADES

9) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

Se considera necesario reseñar esta sentencia porque durante años la Administración ha mantenido el criterio contrario que, venía siendo confirmado por algunas sentencias. Los dos criterios señalados en esta sentencia han sido señalados desde hace años en los “Papeles de J.B.”; y alguno más. En primer lugar, la referencia del artículo 119 LGT a opciones que se solicitan, renuncian o ejercitan mediante declaración exige que así se establezca expresamente en la ley (como la opción por la tributación conjunta en el IRPF). En segundo lugar, la referencia a “declaración” (art. 119 LGT) obliga a excluir de la prohibición a las opciones incluidas en “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) que es un concepto diferente y un documento con diferente contenido que la declaración (como lo es la declaración-liquidación del IVA). Y en tercer lugar, se coincide con las sentencias que han señalado que, precisamente, la posibilidad legal de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones es la prueba de que las autoliquidaciones no se ven afectada por la prohibición de modificar una opción previa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases negativas es un derecho que se puede ejercer, no ejercer e incluso renunciar. En el IS los obligados tributarios tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con positivas de ejercicios siguientes, aunque sea en autoliquidación extemporánea, sin que la decisión de compensar o no constituya una opción del art. 119 LGT(TS 30-11-21)  

IVA

10) Sujeción. Actividad inmobiliaria. Como en AN s. 12.11.18, la sociedad no era patrimonial y realizaba una actividad sujeta y no exenta, art. 20 Uno 20 LIVA, porque los aprovechamientos urbanísticos transmitidos se referían a terrenos en curso de urbanización sobre los que se había realizado operaciones de transformación física de los terrenos (AN 21-10-21)

Aunque se trate de otro impuesto, la sentencia aquí reseñada (IVA) se puede comentar en relación con estas otras (IS) de fecha próxima y sobre asunto similar: 2) Como en AN s. 8.06.21, ni había constancia de local afecto ni de empleado para gestionar los arrendamientos de ocho inmuebles que no constituían “actividad” arrendaticia; la contabilidad, disconforme con la aportada, tampoco era real. Si se lee atentamente, la resolución inspectora motiva la sanción (AN 21-10-21); 3) Como TS s. 16.03.15, para aplicar la RIC se deben dar los condicionantes del beneficio; aquí hubo arrendamiento de local y personal (AN 25-10-21)

El interés de la primera de estas sentencias está en señalar la conveniencia de analizar detalladamente el objeto de ciertas operaciones porque puede ser la clave para fundamentar la existencia o no de una actividad. En este caso, se transmitieron aprovechamientos urbanísticos y se considera que existió actividad porque se habían originado en una actividad de transformación física de terrenos. En cambio, en las otras dos sentencias se atiende al peculiar criterio del local afecto y el empleado gestor, tantas veces considerado como mero indicio, o como requisito necesario pero no suficiente o como irrelevante fuera del artículo de la LIRPF que reguló el invento.

- Recordatorio de jurisprudencia. La transmisión por un Ayuntamiento por permuta u otra operación onerosa de los derechos de aprovechamiento, que habrían de derivarse en favor de la Administración en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas por legislación urbanística, constituye actividad empresarial ajena los privilegios de la actividad administrativa y tributan por IVA aunque no se concreten en determinados bienes inmuebles (TS 10-11-21)

(nº 775) (nº 02/22) (noviembre/diciembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

11) Simulación. No había arrendamiento puro, sino coworking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida también a la simulación: Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

- La primera de estas sentencias permite diferenciar los contenidos de la misma palabra: simulación. Para comprender en qué consiste el instituto de la “simulación” a efectos tributarios (art. 16 LGT), a falta de definición especial (como la tuvo el “fraude de ley” tributario del art. 24 LGT/1963 como peculiaridad respecto del art. 6 Cc), se debe tener en cuenta lo regulado en el Código civil. En éste se regula: los elementos de los contratos que son el consentimiento, el objeto y la causa (art. 1261 Cc: el consentimiento es un elemento subjetivo, el objeto y la causa son elementos objetivos; no cabe confundir la causa, elemento objetivo calificador del contrato, con motivos, intenciones o fines que son circunstancias subjetivas de especial relevancia en los llamados “negocios indirectos”), la definición y clases de contratos según su causa (art. 1274 Cc: oneroso, remuneratorio y de beneficencia) y las anomalías en la causa (art. 1275 Cc: nulidad de los contratos sin causa o con causa ilícita; art. 1276 Cc: en la simulación absoluta, nulidad en los contratos con causa falsa; simulación relativa: calificar según la causa verdadera disimulada cuando la simulada es falsa).

En definitiva, la simulación es una anomalía que afecta a la calificación (art. 13 LGT) del negocio jurídico o contrato. Se diferencia del “fraude de ley”, que es una anomalía en la norma aplicada -la de cobertura y la defraudada- que se corrige aplicando la norma procedente sin sanción; o del “fraude a la ley” que es un incumplimiento de la ley por anomalía en los hechos o circunstancias -inexistencia, ocultación, apariencia- que se corrige aplicando la ley a los hechos probados y con sanción; del “abuso del derecho” (art. 7 Cc) que afecta al contenido del negocio jurídico, en la acción u omisión con perjuicio de tercero que tiene derecho a indemnización.

No hay fraude ni abuso en la “economía de opción”, que es una elección entre varias alternativas lícitas, aunque se limiten sus efectos tributarios (art. 17.5 LGT). El “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) es un exceso jurídico por el que se procura la máxima de las tributaciones posibles aunque para ello sea necesario cambiar la realidad en los hechos, los contenidos jurídicos, válidos y lícitos en todos los ámbitos del Derecho, con la única base de que la Administración considera que son negocios, actos o hechos inusuales, impropios o artificiosos y que la tributación exigible es la que corresponde a los hechos, actos o negocios que ella considera propios, usuales y naturales.

A partir de estas consideraciones, la sentencia que se comenta estaría aplicando adecuadamente el instituto de la simulación, si se refiriera a “la causa” del contrato de coworking, complejo en su contenido y prestaciones, para diferenciarlo del contrato de arrendamiento. Y en este sentido, la calificación que se hace tiene un fundamento sólido. En cambio, en cuanto la sentencia mantiene que el cese de la actividad no fue real porque los servicios se siguieron prestando con un personal dado de baja hasta que se enajenó el inmueble, eso no es simulación, sino un fraude a la ley ocultando la realidad de los hechos, de modo que se puede probar que la realidad era otra.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas es una manifestación del empleo confundido de la simulación si se pretendiera relacionar con el artículo 16 LGT y los artículos 1274 a 1276 Cc, cuando se trata de regularizar la situación tributaria de una sociedad que no realiza unos servicios que se prestan por una persona física. Es un fraude a la ley, una ocultación de la realidad que se corrige con la prueba de la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)              

RESPONSABLES

12) Administradores. 43.1.a) LGT. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referida también a la responsabilidad de los administradores: 2) No hubo negligencia en el administrado porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21); 3) Como en AN s. 8.11.21, que se reproduce: el órgano judicial designó administrador del concurso a una SLP y ésta actuó con representante persona física que, cuando se pidió justificación de una provisión, dijo que era para gastos de garantía de reparaciones, pero los justificantes eran de una provisión por depreciación de existencias y tampoco coincidían; el representante no pudo cometer un error de tanta envergadura; sanción porque la conducta fue voluntaria y culpable. Designado responsable, art. 43.1.a) LGT, la “verdadera sanción”, conforme a una tipificación y graduación, es la que se impone al deudor y la que se deriva al responsable puede ser reducida por conformidad, aunque el deudor principal no la diera: a cada uno se está según su reacción a la sanción que se le impone o deriva (AN 30-11-21) 

Aunque pasaron muchos años hasta que, aún con la vigencia de la LGT/1963, se iniciaron actuaciones recaudadoras cerca de los responsables tributarios, la reorganización radical de la función recaudatoria atrayéndola, dotándola y haciéndola más eficaz que cuando en gran parte estaba situada fuera de la Administración que gestionaba los tributos, hizo que se multiplicaran las actuaciones y que se produjera una mejor regulación legal. De aquellos casos aislados de recaudación cerca de los sucesores en una actividad (art. 72 LGT), pasando por la depuración normativa de la responsabilidad de los administradores de personas jurídicas (art. 40 LGT/1963), hasta llegar a la situación actual no hay posible comparación. La responsabilidad de los administradores (art. 43.1 LGT/2003) ha pasado a segundo lugar después de la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2 LGT/2003) y se ha completado con las confusas novedades de la responsabilidad de los subcontratadores, los controladores del fraude, del abuso o de la evasión (art. 43.1, f), g) y h) LGT/2003) y de los repercutidores o retenedores (art. 43.2 LGT/2003).

Tanta novedad normativa no ha logrado un marco suficientemente acorde con los principios del Estado de Derecho. Fuera de los casos de coautoría y de cooperación necesaria en los delitos, es difícil acomodar la exigencia tributaria, que debe ser acorde con la capacidad económica del obligado a pagar, con la recaudación exigida a un tercero responsable tributario que no está sujeto a la tributación de referencia y que es la que corresponde al deudor principal. Lo que encuentra base jurídica razonable para tipificar infracciones y regular sanciones, se debilita cuando se trata de exigir a uno el impuesto que debe pagar otro; y llega a la pérdida de sustancia constitucional cuando, a pesar de la proclamación general contraria (art. 41.4 LGT), se trata de exigir a uno la sanción impuesta a otro en el que se valoró su conducta y se probó su culpa. Ese ha sido el avance de la regulación legal de la recaudación tributaria.

Con estas premisas, la primera de las sentencias reseñadas, por una parte, merece el reconocimiento por destacar la necesidad de probar, al menos, la negligencia del administrador para hacerlo responsable; y, por otra parte, obliga a la reflexión ese desorden en la declaración de responsables, contrario, al menos al artículo 176 LGT. La segunda de las sentencias, es una manifestación de lo que se acaba de decir: hay que probar la negligencia del responsable y esa exigencia es la prueba de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria.

La tercera de las sentencias reseñadas enlaza varios aspectos cuestionables: a) la responsabilidad de la persona jurídica judicialmente designada como administradora del concurso y que actúa por representante persona física y la trascendencia del proceder y manifestaciones de ésta respecto de aquélla; b) la insostenible motivación de la sanción porque la conducta fue voluntaria y culpable, cuando lo exigible es más, mucho más, en los detales probados y en las consideraciones personales; c) reconocer cuál es la “verdadera sanción” es tanto como reconocer la exigencia sin fundamento verdadero al responsable; d) al que se le “condiciona”, con la reducción de su cuantía, la aceptación y conformidad con la sanción que debe pagar aunque el “verdadero infractor” no lo aceptara así.

- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08; aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)      

NOTIFICACIONES

13) Válida. El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima referida también a las notificaciones: No hubo extemporaneidad porque la notificación por comparecencia, después de dos intentos por correo certificado, no se intentó en otros domicilios que constan en el impreso REA-1 y en uno se notificó la reposición y el otro era el del representante; no se pide un excesivo esfuerzo a la Administración que pudo haber notificado en alguno (AN 10-12-21)

Cuando se compara las incidencias y exigencias respecto de las notificaciones personales el domicilio correspondiente que se producían antes de la generalización de las notificaciones electrónicas se pone de manifiesto con evidencia indiscutible la pérdida de derechos y garantías que ha supuesto ese avance técnico, generalizado, automático y obligatorio para los afectados.

Las dos sentencias reseñadas aportan puntos para la reflexión. En la primera, es verdad que el afectado se da por enterado de que existió una resolución; pero, se da por enterado porque “el representante” tuvo conocimiento de que “un empleado” del despacho “del abogado” recibió “una copia” de la resolución. Frente a tanta laxitud se presenta el rigor de la Administración que, en la segunda de las sentencias reseñadas, declaró la extemporaneidad. Menos mal que la sentencia señala que no era mucho esfuerzo haber intentado la notificación en alguno de los otros dos domicilios señalados en el impreso modelo REA-1, que, además, sirvieron para otras notificaciones, uno, y como domicilio de representante el otro.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15). Aunque las notificaciones fueron válidas no se conocieron por cambio de domicilio, como lo prueba que fue eficaz la notificación por comparecencia (AN 16-3-15)

INSPECCIÓN

14) Plazo. Reanudación. Aplicando el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero, aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales -14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- , cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida al mismo asunto de reanudación de actuaciones inspectoras: Aplicando el art. 150.7 LGT, se pedía que el plazo se cuente desde el día en que el inspeccionado recibió la resolución, pero, TS s. 23.07.20, se cuenta desde que la ORT certifica el envío al órgano de inspección que debe continuar (AN 9-12-21)

Ante todo no deja de sorprender que, en tiempos de comunicaciones informáticas y telemáticas, de modo que se envía, se recibe y se conoce documentos y datos al mismo tiempo o con diferencias de centésimas de segundo, las relaciones internas, entre órganos de la misma Administración, incluso en el mismo edificio, tarden días, semanas y meses; y que no se haya diseñado y se emplee un programa que permita simultáneamente dejar constancia de envíos y recepciones entre dependencias u oficinas. Mantener que hay que atender a fechas distintas en el envío del TEA a la ORT y de ésta a la Dependencia de Inspección y que cuando conoce una no es el mismo tiempo que cuando conoce otro, parece tan poco presentable en un alegato jurídico como mantener que el dato indiscutible es el que consta en un certificado emitido por uno de esos órganos que emiten, envían y reciben en fechas diferentes sin tener que justificar el tiempo que transcurre entre un acto y otro, por pequeño que sea.

Con más fundamento jurídico se debe considerar el todavía discutido principio de la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que debería impedir la relevancia de las fechas de ese trasiego material de documentos entre órganos y dependencias de una misma Administración, aunque un precepto obsoleto se siga refiriendo a “la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”. Ya existen pronunciamientos que procuran la superación del anacronismo.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los tribunales (AN 2-11-21)

SANCIONES

15) Tipificación. Obligaciones formales. Infracción del art. 203.6º b) 1º LGT. Presentar el modelo 340 no exime de llevar libros registros; no se atendió el requerimiento hasta que se notificó la iniciación del procedimiento sancionador para dilatar así el procedimiento de inspección; no se infringe el principio de proporcionalidad (AN 24-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida también a la tipificación de las infracciones tributarias: Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

- El artículo 203 LGT tipifica infracciones bajo la referencia “resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración”, pero la tipificación se hace de forma difusa al describir los presupuestos, primero de forma genérica “cuando el infractor, debidamente notificado, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento de sus obligaciones); luego “relativamente” (“entre otras”) concretada por referencias inconexas (no facilitar el examen, no atender algún requerimiento, no comparecer sin causa justificada, negar o impedir la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones, coaccionar a funcionarios); y, después, complementada (quebrantamiento de medidas cautelares).

Si esta forma de tipificar las infracciones ya es irregular y puede lesionar el principio de seguridad jurídica, lo mismo ocurre con las sanciones que, incluso, añaden supuestos de infracción (quebrantamiento de medidas cautelares) a los tipificados o circunstancias ajenas a la tipificación (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a funcionarios extranjeros). Una sanción con ese fundamento legal podría ser anulada por un tribunal internacional de garantías o para la protección de derechos humanos. Aunque, en su deficiencia “tipificadora”, permitiría remediar otras regulaciones desafortunadas, como las que determinan responsabilidad tributaria por incumplimientos tributarios o por dificultar o impedir las actuaciones recaudadoras de la Administración (art. 42 LGT) en cuanto son formas de “dilatar, entorpecer o impedir actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento” de obligaciones tributarias.

A tanta deficiencia corresponde también la reiterada consideración justificativa de sanciones que podrían ser “desproporcionadas” con el argumento, constitucionalmente respaldado consistente en que una sanción respeta el principio de proporcionalidad en cuanto ha sido regulada por ley.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas también tiene respaldo constitucional aunque se trata de considerar incluida en la infracción tipificada “por incumplir obligaciones de facturación o documentación” (art. 201 LGT) la conducta de alguien que “no tiene ninguna obligación documental o de facturación”. Así, lo que se concreta en expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos, permite incluir la expedición y la remisión de facturas por quien no realiza ninguna operación por la que deba cumplir obligaciones de facturación (operaciones inexistentes). Ni siquiera debiera servir en asunto tan esencial, como es la tipificación de infracciones, emplear como argumento de la citada inclusión (incumplimiento de la obligación de facturar por quien no tiene obligación de facturar) la calificación (que presupone la infracción) como “muy grave” de la expedición de facturas o documentos con datos falsos o falseados,       

Regulaciones deficientes concuerdan bien con aplicaciones también irregulares. En la segunda de las sentencias reseñadas aquí se considera que existe simulación (art. 16 LGT: contrato con causa falsa existiendo otra verdadera según el art. 1276 Cc) cuando el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Esa apariencia del prestador de los servicios tiene que ver con un fraude a la ley, con una maquinación para defraudar, sancionable por otras infracciones (como dejar de ingresar en plazo, art. 191 LGT), pero no por emitir facturas por servicios que no presta el emisor de las mismas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

16) Culpabilidad. Fue infracción deducir el IVA soportado en adquisiciones para atenciones a clientes, art. 96 LIVA, porque fue un error vencible (AN 24-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto referido a la culpabilidad: 2) Se puede alegar que no hubo ocultación y que era un error informático y que un error al cumplimentar no conlleva negligencia, pero obliga a argumentar en qué circunstancia se produjo (AN 22-11-21); 3) Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21); 4) Procede sanción porque la norma es clara y no se ha alegado interpretación alternativa razonable; aplicar una sanción legalmente establecida no va contra la proporcionalidad (AN 25-11-21)

El artículo 178 LGT establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en la LGT. El artículo 183 LGT establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en la LGT o en otra ley. Porque se debiera aplicar, se debe recordar que el artículo 24.2 CE establece que, en garantía de la tutela efectiva de jueces y tribunales, “todos” tienen derecho a la defensa y asistencia de letrado, a ser informados de la acusación, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. También están los que consideran que esas previsiones se aplican sólo al delito contra la Hacienda, pero no a la infracción de la norma tributaria.

Peculiaridad administrativa es la establecida en el artículo 63.3 Ley 39/2015, LPAC, que impide iniciar nuevos procedimientos sancionadores por hechos o conductas tipificadas como infracciones en cuya comisión el infractor persista de forma continuada, en tanto no haya recaído una primera resolución sancionadora con carácter ejecutivo. Son peculiaridades tributarías que el cumplimiento de las obligaciones formales, como facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones (art. 29.2 LGT) elimina el derecho a no declarar contra uno mismo, o que establecida una sanción en una ley no cabe oponer a su aplicación la lesión del principio de proporcionalidad.

La primera de las sentencias reseñadas considera que es un error vencible que no exonera de responsabilidad considerar deducible el IVA soportado en adquisiciones de bienes para entregarlos como atenciones a clientes, aunque sea un gasto deducible a efectos de determinar la renta de las empresas (art. 15.e) LIS y 28.1 LIRPF). La segunda de las sentencias reseñadas, contra el principio general “La completud y la veracidad eliminan la malicia” (TS 21-9-87) exige la prueba sobre “en qué circunstancia” se produjo un error informático en la cumplimentación de un modelo oficial. La tercera de las sentencias reseñadas, que elimina el argumento basado en una contestación del ICAC a una consulta que dice tergiversada, desacredita informes de firmas prestigiosas, considerando que no son una interpretación razonable, porque se emitieron después de iniciada la actuación administrativa y sobre lo que se considera otros supuestos, pero sin decir cuál es la interpretación razonable ni porque es absurda (no razonable) la del administrado. Y la cuarta de las sentencias reseñadas reúne todo lo hasta aquí señalado. En este sentido la evolución hacia la “infracción objetiva” parece imparable: empezó con la culpa ínsita, siguió con los estándares de motivación y ya es habitual la expresión hay cumpa porque la conducta fue voluntaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

17) Vinculadas. Valoración. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto semejante: La TS s. 20.03.21 ha matizado la consideración amplia de liberalidad; el “animus donandi” m es sólo un empobrecimiento con falta de contraprestación y no hay liberalidad cuando encubre una finalidad mercantil directa o indirecta; sólo es liberalidad la que no se desarrolla en el ámbito normal de los usos negociales y genera un empobrecimiento sin contraprestación; la hipoteca se constituyó para dar cobertura a la actuación de una vinculada, contabilizándose un crédito por una cantidad que no ha sido obtenida por insolvencia. No se trata de inadmitir un gasto, sino de valorar (AN 25-11-21)

Aunque sea indudable la mejora técnica en la regulación de la valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS), no se puede dejar de señalar que fue más adecuada al principio de capacidad (art. 31 CE) la regulación muy anterior que atendía a la tributación conjunta de las partes vinculadas y más acorde con equidad la que situaba el ajuste por vinculación en la actuación administrativa y no en las autoliquidaciones de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición, porque no cabe ir contra los propios actos, es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada (AN 12-5-21)

18) RE. Patrimoniales. Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

La sentencia aquí reseñada podría parecer carente de interés práctico, sobre todo por ser un régimen especial extinguido, pero tiene interés si se considera los muchos aspectos a que se refiere. Así, la llamada a un precepto general (art. 21 LGT) permite recordar que incluye una regulación que no está en la del impuesto (establece que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria; el TR LIS no regula ese aspecto que exige tener en cuenta circunstancias que s deben mantener 90 días). Del mismo modo, frente a la razonable alegación que consideraba irregular que no se hubiera comprobado el régimen aplicable a los socios, la sentencia invoca el principio de veracidad de las declaraciones (real en la LGT/1963; debilitado en el art. 108.4 LGT/2003). Y, en tercer lugar, se trae a colación el principio de regularización íntegra que parece adecuado a la situación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 61.2 LIS se excluye del régimen la sociedad cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales; el requisito temporal, 90 días, es para que una sociedad sea patrimonial; el motivo subjetivo excluyente, es taxativo. En este caso, el capital pertenecía íntegramente a sociedades que no eran sociedades patrimoniales por lo que no se aplica el régimen especial (TS 5-6-19)

IVA

19) Sujeción. Empresa pública. Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector – promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta. No procede sanción porque “diligencia necesaria” no es aquella que en todo caso evita el resultado antijurídico y la cuestión era compleja (AN 11-11-21)

La sentencia reseñada trata una vez más el debatido asunto de la sujeción al IVA de las operaciones de las empresas públicas. Se insiste en la característica decisoria: actuar con la condición de autoridad pública; y se invoca y aplica el tan complicado concepto de autoconsumo interno. En cuanto a la anulación de la sanción es obligado señalar el interés de la excelente argumentación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos) 

20) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Dos LIVA, cuando una resolución judicial firme deja sin efecto un contrato que ya no permite adquirir la propiedad, es obligado remitir la factura rectificativa, art. 24.1 RIVA, y, TJUE s. 26.01.12 y AN s. 23.06.21 se debe acreditar la remisión al adquirente (AN 20-10-21)

Por su interés práctico, conviene reseñar también esta otra sentencia de fecha próxima y asunto semejante: Sobre si el contrato no se considera resuelto al tiempo de un requerimiento notarial de pago, art. 1504 Cc, sino con la demanda de resolución contractual que fue 4 años después, se debe estar al requerimiento porque en la escritura constaba la condición resolutoria por impago y había una provisión por depreciación, aunque no se declaró las facturas rectificativas emitidas por el vendedor (AN 28-10-21)

La primera de estas sentencias recuerda la importancia de cumplir con la obligación de remitir la factura rectificativa. La segunda sentencia sirve de guía para poder decidir a partir del preciso contenido de la documentación que formalice la operación de que se trate.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurrente, art. 24 RIVA, comunicó a la Administración la modificación de la base imponible en operaciones con un destinatario que había incurrido en concurso y emitió las facturas rectificativas que comunicó por burofax al destinatario después del plazo de un mes señalado por el administrador del concurso; se le reprocha no haber comunicado la rectificación al destinatario y se deniega la modificación de la base imponible porque en el concurso incluyó la totalidad del crédito; no se considera contrario a la neutralidad (AN 4-5-21)

(nº 777) (nº 03/22) (diciembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

21) Simulación. Sanción. En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21)

La sentencia reseñada se debe comentar con estas otras de fecha próxima y referidas a otro aspecto de la simulación: 2) Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). 3) En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21, dos)

Posiblemente, como en las pandemias de virus, se haya llegado al punto crítico o, mejor, a la meseta más alta en la evolución de la incidencia del error en la interpretación y aplicación de los preceptos reguladores de la simulación como anomalía en uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa). Pasará mucho tiempo hasta que se vuelva comprender que “la causa” es un elemento estructural de los contratos (art. 1274 Cc), que los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc) y que la simulación es un instituto jurídico que se produce cuando la causa del contrato es falsa (art. 1276 Cc); y, también, que la simulación puede ser “absoluta”, cuando la causa del contrato es falsa lo que determina la nulidad, o “relativa”, cuando la causa es falsa, pero se puede probar que existe otra causa, disimulada, que es verdadera, lo que determina que se atienda a ésta a efectos de calificación, validez y eficacia del contrato.    

La historia de este desastre jurídico es conocida, pero hay que recordarla siempre que se pueda porque de la historia siempre se aprende. La ideología reinante en aquel tiempo perseguía minar el Derecho y acabar con sus garantías, lo que en el ámbito de la tributación situaba como objetivo a conseguir la “interpretación económica del hecho imponible”. A tal efecto, la nefasta Ley 10/1985, entre otras muchas deficiencias años después señaladas por el TC, modificó el artículo 25 LGT/1963 y sustituyó la interpretación jurídica por la económica, con escándalo pacífico de la doctrina. No se rindió la jurisprudencia que confirmó que no cabe la interpretación económica de un concepto jurídico como es el hecho imponible. La Ley 25/1995 vació el precepto en cuestión y lo volvió a llenar proclamando la naturaleza jurídica del hecho imponible que debe ser interpretado jurídicamente y que debe ser preservado de incidencias externas.

Con la LGT/2003 se reactivaron todos los resortes contrarios al Derecho que pudieran asegurar elevados niveles de recaudación, con mecanismos que permitían exigir tributaciones forzando o inventando la realidad de los hechos y restringiendo derechos de los contribuyentes. Se eliminó el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) que, con todas sus precisiones jurídicas (referido sólo a la regulación legal del hecho imponible no comprendía varias operaciones, ni otros elementos de la relación tributaria), impedía la construcción argumental como un “abuso del derecho” (ajeno al art. 7 Cc) cuando se intentaba por la doctrina económica progresista. Se introdujo la simulación (art. 16 LGT/2003), concepto innecesario, porque ya tenía regulación legal en el Cc y había producido una doctrina de los tribunales secular. Y se inventó el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) tan desafortunadamente que ni siquiera existe un conflicto en aplicación de norma alguna, sino un conflicto entre la pretensión recaudatoria, por una parte, y, por otra, la realidad de los hechos, actos y negocios lícitos, válidos y eficaces (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos). Se trata de conseguir la mayor tributación posible y el fundamento es que si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros (los que la Administración considera como propios, naturales, usuales) la tributación habría sido mayor. Y, con el tiempo, ya se ha regulado la infracción, y la sanción, por realizar actos lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos del Derecho, pero que no son los que la Administración considera que deberían ser.

No faltan los que consideran que el rubor jurídico que produce la aplicación del “conflicto” obligó a buscar otra vía de exigencia tributaria. El “conflicto” había señalado la vía de agua que facilitaría el hundimiento: la esquizofrenia fiscal; una virtualidad tributaria ajena a la realidad negocial. Y, así, ha sentado plazo una simulación tributaria que nada tiene que ver con la simulación del Código civil y así se dice expresamente en la ley (art. 16 LGT/2003): se trata de una simulación a “los solos efectos tributarios”. Y, así, se confundo simulación con apariencia o con ocultación en los hechos, causa de los contratos con intención, fines, motivos, cuantías, objetos, contenidos, y, si es preciso, lo regulado para un contrato aplicándolo a un conjunto de operaciones.

Como decía, en la historieta cómica, el que cayó de un avió en vuelo a gran altura y mirando cómo se aproximaba al suelo: “- Total, un saltín”. La metamorfosis de la simulación jurídica no podía quedar sin sanción, como se pone de manifiesto con numerosas sentencias del tenor de las dos últimas aquí reseñadas. Faltaba un fundamento. Y se ha encontrado: la simulación es dolosa. Como lo bueno (“bonum diffusivum sui”) también esta simulación es universal, como las navajas suizas, y, si se considera sin prejuicios, toda infracción es simulación porque toda infracción es engaño (no declarar, declarar de menos, facturas por contenidos inexistentes, sociedades interpuestas, utilización de testaferros, residencias aparentes, documentaciones falsas o falseadas, manifestaciones mendaces, ocultaciones, disimulos…) Todo es simulación, todo es sancionable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)                

INTERESES

22) Suspensivos. Estimación parcial. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21)

Establece el artículo 26.5 LGT que, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido y exigencia de intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación.

La regulación de los intereses de demora que no ofrece dudas cuando se trata de indemnizar por el ingreso fuera del plazo debido en cuanto supone un retraso en disponer de recursos propios, se complica cuando se producen incidencias como son la anulación de un acto por ser contrario a Derecho o la suspensión de ingreso concedida con o sin garantías según proceda en actos impugnados cuando resulta estimado en todo o en parte la reclamación o el recurso.

La consideración global del asunto podría incluir también como incidencia la autoliquidación tributaria como obligación exorbitante impuesta a los contribuyentes que deben no sólo declarar los hechos, sino también calificarlos correctamente cualquiera que sea su especialidad y nivel de formación y aplicar la no sencilla técnica de la liquidación tributaria. Sin más consideraciones, se puede convenir que es peculiar del ordenamiento tributario que sea el deudor fiscal el obligado a determinar su deuda, que se le sancione si comete errores en la calificación o en la liquidación y que, en caso de regularización por diferencias con liquidación practicada por la Administración, se devenguen intereses por el retraso en el ingreso desde que se debió hacerlo al tiempo de la autoliquidación hasta el tiempo del ingreso correspondiente a la liquidación. El panorama se completa considerando que no hay sanción si la Administración liquida contra Derecho y que, cuando se anula su liquidación por haber infringido el Derecho y debe practicar otra, también en el ingreso del nuevo importe por parte del administrado se exigen intereses de demora.

La sentencia que se comenta aquí distingue dos situaciones. Por una parte, las consecuencias de la estimación total de las pretensiones del administrado, que comporta la anulación de una liquidación y, por tanto, que no exista obligación de ingreso mientras no se produzca un nuevo procedimiento y una nueva liquidación válida o una autoliquidación complementaria del administrado (art. 122 LGT), con exigencia de los correspondientes intereses de demora (art. 26.2 LGT). Y, por otra parte, la estimación parcial de las pretensiones del administrado lo que determina que una parte de la liquidación sea válida y, respecto de la misma, el interés de demora será el que hubiera correspondido a la liquidación anulada y se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación (art. 26.5 LGT).

En este asunto es inevitable la confrontación de posiciones. La radical se fija en cuándo se debió ingresar (autoliquidación) y cuándo se ingresa (nueva liquidación): la diferencia en esos tiempos justifica la exigencia de intereses de demora. La posición equitativa se fija en el por qué del retraso porque ha sido debido a que la Administración actuó contra Derecho y ha sido preciso impugnar y ganar la impugnación para que se reconozca la resolución improcedente, en parte, de la Administración, por lo que es razonable mantener que, reducida la exigencia del ingreso a la parte no anulada, dado que el retraso en el pago se debe imputar a la Administración que actuó contra Derecho, no procede la exigencia de intereses por el tiempo transcurrido entre la liquidación anulada en parte y la determinación de la parte válida de la liquidación impugnada que determina un ingreso exigible (porque hasta entonces no lo hubo). Parece poco razonable que, siendo los intereses de demora un concepto indemnizatorio, deba indemnizar quien no ha sido causante del retraso en la determinación y exigencia de la parte válida de la liquidación anulada.

Se añade en la reseña de la sentencia que aquí se comenta: “sin deducir los retrasos imputables a la Administración”. Se trata de un añadido, como se ha dicho, cuestionable. Pero también, de actualidad. No se puede olvidar que el propio artículo 26.5 LGT establece un límite temporal en la exigencia de intereses de demora: “el cómputo final no puede ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”. Expresión que no deja de plantear dudas (AN 21-7-21: El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa). Y añadido que ha necesitado de una ley (Ley 11/2021) para poder incorporarse a la LGT mediante “añadidos” (“período voluntario de pago original”) en el artículo 95.bis LGT (publicación de la identidad de morosos fiscales) y en el artículo 175.1 LGT, para aislar la causa de los retrasos en los ingresos.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15). Extinguida la obligación principal, se extinguen los intereses que son obligación accesoria (AN 1-10-15). Anulada la liquidación no procede exigir los intereses liquidados por tal causa (AN 29-6-17). El principio según el que “mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)

GESTIÓN

23) Verificación. Nulidad. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también el procedimiento de verificación: 2) Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21)

La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, que llega hasta no ser capaz de relacionarlos todos (cf. art. 123.1 LGT), no tiene otra finalidad que permitir controles sucesivos, cortos y provisionales de modo que se pueda obtener una rápida recaudación, evitando un único y largo procedimiento que analizara todos los aspectos que determinan la tributación por cada concepto y período, aunque sólo así se podría garantizar que la liquidación definitiva resultante sería la ajustada a las previsiones del legislador; con este proceder se lesiona el principio de legalidad (art. 9CE) y se arrincona el de capacidad económica (art. 31 CE). Con los procedimientos sucesivos, de contenido parcial y limitado y con resolución provisional, además, se prolonga la inseguridad jurídica con reiteradas interrupciones de la prescripción del derecho a liquidar (arts. 66 a 70 LGT). La duración máxima establecida para cada uno de los sucesivos procedimientos se convierte así en un fraude de ley por ley.

Y, aún así, la Administración suele abusar de su derecho en la práctica de cada procedimiento. La verificación de datos no es un procedimiento, sino una actuación de control de datos (art. 131 LGT) que no permite comprobar ni calificar hechos y que ni siquiera llega a una resolución jurídicamente estable puesto que se puede volver sobre el mismo objeto en actuaciones posteriores (art. 133 LGT). Pero se regula como procedimiento. La comprobación limitada lo es, desde luego, en la materia comprobable (no lo que tiene cierta complejidad, como es la aplicación de regímenes especiales ni, en general, la base imponible del IS y los rendimientos de actividad en el IRPF), en el contenido de la comprobación (no se puede examinar y analizar la contabilidad), en el lugar (no se puede salir de las oficinas públicas) y hasta en los medios (requerimientos a terceros sobre movimientos financieros). La posibilidad de que la Inspección realice comprobaciones limitadas (art. 141, h) LGT) hace que se excluya del procedimiento de comprobación limitada lo que puede hacer la Inspección.

Las sentencias reseñadas aquí resuelven la nulidad radical, de pleno derecho, porque la Administración ha utilizado el procedimiento de verificación más allá de los límites que establece la ley. La reacción jurisprudencial ha hecho honor a su denominación aplicando la “prudencia jurídica” para evitar que se recauda indebidamente y que se alargue el plazo de prescripción porque la nulidad de los actos no lo interrumpe.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19). Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)     

RECLAMACIONES

24) Extensión de la revisión. La extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)

La sentencia reseñada tiene un doble interés: por una parte, al relacionar la extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT) con los principios de buena fe (art. 3 Ley 40/2015) y de proscripción del abuso del derecho que deben presidir las actuaciones de la Administración; y, por otra parte, al admitir la posibilidad de que se planteen ante el TEA cuestiones no planteadas en el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produjo la resolución impugnada. Aunque tiene sus límites. Así: Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

Planeado con más frecuencia el asunto respecto de las pruebas no admitidas por un TEA porque no se habían aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos, también se puede encontrar una referencia interesante en el ámbito de lo contencioso: El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). La prescripción no es una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

25) RT. Dietas. La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

El asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada ha sido tratado en varias sentencias antes. Aún así merece la pena recordar que la Administración debe actuar cerca de quine tiene posibilidades de colaborar en la actuación, pero que no debe exigir lo que no hay obligación de tener o aportar. Y, del mismo modo, es conveniente recordar que la Administración debe actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015) de modo que, en el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, si decide actuar cerca del empleado no puede, después, reaccionar contra lo que estima insuficiencia de justificantes.

- Recordatorio de jurisprudencia: La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20). No es al trabajador al que se debe exigir la prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención que determinan la no sujeción, sino que la Administración se debe dirigir al empleador que debe acreditar que las cantidades correspondían a desplazamientos, el día y el lugar; sólo cuando se requiere al trabajador como administrador acreditando su función y su capacidad de decidir sobre la necesidad del desplazamiento (TS 18-5-20). Según TS s. 29.01.20, la comprobación de la realidad de los desplazamientos a efectos de la suspensión de dietas no se debe hacer cerca del empleado, aunque sea cooperativista-trabajador, sino del empleador, salvo que se pruebe la disponibilidad y facilidad para tener los datos del empleado, lo que no se hizo (TS 15-10-20, dos)

26) RA. Cesión de derechos de imagen. Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

La sentencia reseñada aquí puede llamar la atención por un doble motivo: porque no se trata del régimen especial de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) y porque resulte inaplicable el artículo 25.4.d) LIRPF que señala entre otros rendimientos de capital mobiliario los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, precisamente por la excepción que señala al final: “salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica”.

Considera la sentencia que se comenta que en la gestión de los derechos cedidos el cedente participa activamente en la producción y gestión de los derechos de los que es cesionaria la sociedad. Sin decirlo así, sería un criterio parecido al que la Administración ha mantenido con los profesionales, deportistas y artistas que generan la obtención de rentas mediante sociedades. En este caso no se incurre ni en la errónea imputación por simulación, ni en el ajuste por vinculación en la retribución del socio, pero no deja de ser discutible que la cesión de derechos de imagen se haya producido “en el ámbito de una actividad”, porque la actividad del cedente se produce después de la cesión, lo que, de originar ingresos y producir rendimientos, serían por la actividad (art. 27 LIRPF) y no por la cesión de derechos (art. 25.4 d) LIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. Son imputables como de actividad dependiente los rendimientos derivados de contratos celebrados por no residente cesionaria de los derechos de imagen del deportista que incluyen actividades promocionales que exceden de dicha cesión. Contrato independiente del celebrado por el futbolista con su club (AN 10-3-10)

I. SOCIEDADES

27) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21)

Las sentencias reseñadas aquí se deben poner en relación con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: En aplicación del art. 90.3, párr. seg. TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)

Esta última sentencia reseñada no empaña la alegría jurídica que produjo la doctrina del TS reconociendo que la compensación de bases imponibles negativas no es una opción, sino un derecho que se ejercita o no. Se trata sólo de un razonable límite que se regulaba en el artículo 90.3 TRLIS y que se regula en el art. 84.2 LIS: “Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 CdeC, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal”. Y no es éste el único límite a la compensación de bases negativas: No justificadas contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se señale específicamente (AN 1-7-21)

- Recordatorio de jurisprudencia: La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes, aunque sea en una autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20) 

28) RE. Inversión Colectiva. El régimen especial de Instituciones de Inversión Colectiva deja de ser aplicable con el acuerdo de la CNMV de revocación de la inscripción en el registro administrativo; al producirse, acaba el período impositivo (TS 16-12-21)

El régimen especial de IIC (arts. 52 a 54 LIS) no regula causas especíales de terminación del período impositivo y hay que buscar en el fundamento del régimen, la Ley 35/2003, el motivo que determina la inaplicación del régimen cuando se revoca la inscripción en el correspondiente registro administrativo de estas instituciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el D. Inspección AEAT, se aplica a una SIMCAV el régimen de II. CC. en un ejercicio anterior a la aprobación de la DA 3ª Ley 23/2005, pudiendo comprobar la Inspección si es una sociedad de IC y si cotiza, pero el control de socios corresponde a la CNMV (TEAC 22-11-07)

29) RE Reducida dimensión. Cifra de negocios. A la vista de los arts. 28 y 114 TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21)

Con el paso de los años se perfecciona la regulación y la doctrina sobre el régimen especial de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 106 LIS), desde la denominación (antes, era de “empresas”; ahora, de “entidades”) a la configuración en el que la referencia a las sociedades afectadas tiene como clave la existencia de la dirección única. Y con sentencias como la aquí reseñada se aclara el límite de cifra neta de negocios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se modificó la doctrina, TS s. 18.07.19; para aplicar el RE reducida dimensión el único requisito es la cifra de negocios, art. 108 LIS, y no el ejercicio de una actividad según el art. 27 LIRPF (TS 13-5-21). Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todos los posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 a participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; los términos no cabe utilizarlos para un beneficio fraudulento, no hay analogía prohibida, sino interpretación según el espíritu y finalidad de la norma y tampoco es necesario acudir al fraude de ley porque se trata de una calificación ante una simulación art. 16 LGT; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21)  

IVA

30) Sujeción. Servicios. Administrado concursal. Designada por el juez del concurso una persona física como administrador concursal, él debe declarar los rendimientos por esa actividad, con ingresos sujetos al IVA y deducción de gastos y costes por su actividad profesional, y no la sociedad no designada como administrador concursal, como lo permite el art. 62.1 RDLeg 1/2020. No hacerlo así, TS s. 7.10.21, es simulación tributaria (TS 16-12-21)  

La sentencia aquí reseñada colabora a la claridad en la interpretación de la norma en cuanto que puede ser designado administrador concursal una persona física o una sociedad y a esa designación es a lo que hay que estar. Otra cosa se puede decir de la calificación como simulación de la apariencia de actuación profesional por medio de una sociedad que tributara por los rendimientos cuando es una persona física la designada. La simulación (art. 16 LGT) es una anomalía en la causa de un contrato (arts. 1261 a 1276 Cc) que se corrige calificando adecuadamente el contrato (art. 13 LGT); las apariencias son perturbaciones en la realidad de los hechos y se corrigen como infracción a la ley con la correspondiente sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es la sociedad, sino el administrador concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional, porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS 7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)

(nº 781) (nº 05/22) (TS enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

31) Simulación. Sanción. En la simulación, TS ss. 21.09.20. 15.10.20 y 22.10.22, la sanción no es automática, pero procede porque, al existir dolo, no cabe interpretación razonable ni existe error invencible de prohibición (TS 12-1-22)

Aunque ya se debe considerar irremediable por ahora la doctrina establecida que considera que en los contratos simulados hay infracción tributaria sancionable porque existe intención engañosa, comentar una vez más sentencias como la aquí reseñada no es tarea inútil si se recuerda que la simulación regulada en el artículo 16 LGT se refiere a un asunto de “calificación” y “sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”; y si se tiene en cuenta que, según el artículo 13 LGT, la calificación exige un análisis “jurídico de la naturaleza de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Si, con esas premisas, se parte de la regulación en el Derecho común de la simulación como una anomalía de la causa en los contratos, hay que considerar: que la causa es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc); que la causa es un elemento objetivo y no subjetivo, como los fines, las intenciones o los motivos; que la simulación por causa ilícita o por inexistencia de cauda determina la anulación y que la causa falsa también produce ese efecto salvo que se pruebe que existía, disimulada, una causa verdadera, en cuyo caso determina la calificación y las consecuencias jurídicas.

Siendo así es verdaderamente difícil relacionar la simulación con el dolo porque se trata de una situación jurídica manifiesta ya que si no hay causa no hay contrato y la nulidad del contrato se deriva de la existencia de causa manifiesta (ilícita o falsa), de modo que no hay nada que investigar, sino que de la realidad se deduce la calificación (el ejemplo habitual de la compraventa con precio simbólico). Puede ser una simpleza identificar, sin más, simulación con engaño: es reciente la venta de un banco por un euro, que nadie ha calificado de engaño y que no se ha calificado como donación ni siquiera como dación para pago de deudas; ha habido condenas por utilización de tarjetas de crédito considerando que eran retribución del trabajo, cuando es evidente que se trata de una liberalidad (no sujeta a IRPF, sino a ISyD, con posible prescripción al tiempo de los hechos), que alguno recibió y otros no emplearon (extraña retribución), y que se podría comprobar considerando si hubo o no ingreso a cuenta por parte de la empresa o si fue objeto de regularización por ese concepto o si se tuvo en cuante la presunción del pago a cuenta para determinar el importe del rendimiento a computar y la deducción a efectos de determinar la cuota diferencial.

La simulación se manifestó en la escena tributaria cuando se produjeron regularizaciones tributarias en el IRPF de los socios de sociedades que, de forma manifiesta, lícita y válida, tenían personalidad jurídica y actuaban de Derecho y de hecho en sus relaciones con terceros. Lo que empezó con sociedades de deportistas y artistas, alcanzó a los profesionales (es decir, los mismas casos que determinaron la transparencia fiscal hasta 2002: se ha aplicado en la práctica lo que el legislador consideró que no debería ser legal), sin que se tenga conocimiento de su generalizada aplicación a toda sociedad unipersonal ni a las sociedades (familiares o pseudo- cooperativas) de empresarios o artesanos en los muchos oficios que, precisamente por su volumen de operaciones, no pueden acogerse al beneficioso método de la estimación objetiva (cuando no se produce una combinación de actuaciones individuales -ingresos estimados- y sociales -gastos-, como pone de manifiesto con cierta frecuencia la jurisprudencia). Como se puede apreciar son muchos los aspectos que merecen consideración.

Teniendo como decorado de fondo el simulado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que sólo se justifica con base en un hipotético principio de exigencia de la mayor tributación de las posibles, la aplicación de la simulación “tributaria” ha ido derivando de lo que jurídicamente “es” (una anomalía en la causa de un contrato, lo que determinaría la anulación -simulación absoluta: causa falsa- o la calificación y efectos según la causa verdadera disimulada -simulación relativa-) a lo que “no es” (la ocultación de los hechos reales o de su contenido). Sólo así se explica las regularizaciones tributarias y acusaciones penales basadas en que la sociedad no realizaba las actividades que facturaba, las que contrataron y pagaron los clientes, sino que se realizaban por los socios (deportistas, artistas, profesionales), quizá con el convencimiento irreductible de que una sociedad no piensa, no tiene conocimientos, no actúa, no lee, no escribe, no habla. Todo un descubrimiento en el Derecho que permite remitirlo al tiempo prerromano. ¿Persona jurídica? Una ocurrencia insostenible.

- Simulación. Una reseña jurisprudencial del último año puede ayudar:

a) Simulación. Fraude de ley. Conflicto. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21). Como AN s. 28.04.21 respecto del cónyuge, hubo simulación en la venta de participaciones a otra sociedad que las revendió con posterior reducción de capital, para rescatar las reservas en forma de ganancia patrimonial aplicando los porcentajes de abatimiento; la causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no hubo, TS ss. 22.06.16, 30.05.11. 24.02.14, conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LIRPF ni economía de opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque se pudo distribuir la reserva y vender a un tercero; la nulidad es en la venta y no en las demás operaciones; sanción procedente (AN 25-5-21)

b) Simulación. Economía de opción. Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)

c) Simulación. Existente. No se admite la deducción de gastos que sólo se justifican con un informe de viabilidad de un proyecto; aunque la Inspección se considera que hubo simulación en la fecha y en la causa en la venta a término de participaciones con 1 euro de contraprestación, porque aunque debía permanecer el dominio en el vendedor, lo ejerció plenamente el comprador desde el contrato sin esperar al término; según TS s. 26.09.12, hay simulación cuando hay divergencia en la causa para lo que hay que estar a la intención, según arts. 1281 a 1289 Cc, porque la calificación depende de las obligaciones contraídas, no se ha probado la simulación. Sanción sólo por los gastos (AN 21-2-21). En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21).  Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La retribución por uso de vehículo propio no es deducible porque la adquisición del vehículo fue una simulada; sanción (AN 27-9-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21)Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

d) Simulación. Inexistente. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21). La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular)

Los ancianos profesionales del Derecho, con tiempo para reflexionar, piensan que en lo tributario todo empezó con la LGT/1963 (art. 33) que reguló la posibilidad de que los entes sin personalidad pudieran ser sujetos pasivos cuando así lo estableciera una ley, se confirmó con la reforma de 1978 (régimen de atribución en el IRPF), se consolidó con el IVA (art. 84 LIVA) y se desvió con la enumeración de sujetos pasivos del IS (UTE, fondos: art. 7 LIS/95 y TRLIS/04, a diferencia art. 4 LIS/78), sin remedio bastante después (arts. 6 y 7 LIS/14) cuando se pretendió que quedara claro: que las sociedades civiles tienen personalidad jurídica, aunque sólo sean sujetos pasivos del IS las que tienen objeto mercantil (pero si lo tuvieran, serían mercantiles) y las demás sociedades civiles atribuyan sus rentas a sus socios; y que las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica (porque no son “una entidad” nacida de un contrato, sino que son “una situación” en la que se encuentra una cosa que pertenece a dos o más dueños: art. 396 y sgs. Cc) y no pueden obtener renta, ni contratar, ni tener derechos ni obligaciones, salvo las comunidades peculiares (desde las de vecinos a la sociedad de gananciales).

Con un poco de dedicación y esfuerzo mental se puede comprender que una sociedad de artistas, deportistas o profesionales, suprimido el régimen de transparencia fiscal (salvo la internacional, que permanece) y regulado el régimen especial de cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), obtiene renta propia por la que debe tributar aunque la actividad que desarrolla la realicen “físicamente” socios, empleados o terceros y, desde luego, su existencia no es una maquinación fraudulenta para defraudar. Invocar en casos así la “simulación tributaria” es desconocer que la simulación es una deficiencia en la causa de un contrato y no tiene nada que ver con una sociedad irreal, aparente o disimulada, sino que resulta de un contrato en el los socios están movidos y unidos por la “affectio societatis” y así se manifiesta públicamente (registralmente) y que actúa en el mercado de servicios contratando con terceros que desean hacerlo con la sociedad y no con los socios. La verdadera maquinación es la que determina la imputación de renta de la sociedad a los socios, sin fundamento legal ni civil ni tributario.

Debieron comprenderlo los que debían haberlo hecho porque, poco a poco, se ha ido abandonando la simulación para introducir el mecanismo de la vinculación: como la sociedad no añade valor añadido alguno, como “no hace” nada, los socios que “sí hacen” deben tributar por los ingresos de la sociedad como propios, de modo que restando ese importe como gasto de la sociedad, se consigue hacer dos regularizaciones tributarias, recaudar más por diferencia de tipos de gravamen. Y, así, todo se reduce a un regateo sobre gastos imputables a los socios o a la sociedad, sin tener que recurrir al “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (que no es ningún conflicto en la aplicación de una norma, sino que es un conflicto en la aceptación de la realidad fáctica y en la validez y licitud de hechos, actos o negocios, que la LGT resuelve haciendo tributar más porque la realidad indiscutida se considera impropia, inusual o artificiosa) que, por sí mismo, produce rubor jurídico.

- Vinculación. También aquí puede ayudar la reseña de jurisprudencia de un año:

a) IRPF. RT. Trabajos del socio. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados; retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad (AN 21-10-21)

b) IRPF. RA. Operaciones vinculadas. Socios profesionales. El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor  de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot  (AN 12-2-21)

Así, sólo quedaba completar la represión de la “simulación tributaria” (dejando intocada la “simulación jurídica”, en un modelo de esquizofrenia fiscal) y no había más que intentar la imposición de sanciones y esperar la doctrina de los tribunales. El campo estaba preparado con la confusión entre simulación “por causa falsa”, cuyo remedio es estar a la causa verdadera, y disimulación “por falsa apariencia”, que se debe reprimir con sanción porque es un incumplimiento de la ley. Y así es fácil: si hay engaño hay dolo y si hay dolo procede sanción porque el dolo es incompatible con la interpretación razonable exoneradora de responsabilidad (art. 178.2.d) LGT). Como en los dibujos animados, a lo lejos, se ve a un loco maniatado y amordazado que grita algo así como: “No es eso, no es eso”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21). Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede sanción porque existe dolo (TS 15-12-21). En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

32) RE. Reducida dimensión. Requisitos. El único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22)

Aunque por sí misma la historia del régimen especial de las entidades de reducida dimensión es interesante, la sentencia aquí reseñada también permite reflexionar sobre lo que, a efectos fiscales, se considera “reducida dimensión” o términos similares. Comparar los límites para aplicar el método EOS en el IRPF o el régimen simplificado en el IVA con el importe que delimita el ámbito de la reducida dimensión en el IS y añadir las ventajas tributarias que suponen esas peculiaridades, pone de manifiesto una situación mejorable tanto en términos absolutos, como relativos. Y la reflexión es más amplia cuando se considera el riesgo de la utilización como medio fraudulento de los citados métodos y la utilización del régimen especial para evitar el gravamen efectivo del IS. En la reforma tributaria de 1978 no se admitió, en el IRPF más métodos que la determinación directa y la estimación indirecta. La experiencia de las evaluaciones globales (en el Impuesto sobre los beneficios de las actividades industriales y comerciales, desde la ley de 1956, Navarro Rubio) y en los convenios (IGTE e I. Lujo, desde la ley de 1964, Espinosa San Martín) fue un éxito en cuanto que remedió la falta de censos, la indisciplina contable y la escasez y deficiencia de medios personales y materiales para la gestión de los tributos estatales.

Pero la reforma de 1978 era infundadamente optimista (por la supresión de los impuestos reales -IRTP, IRC-, a cuenta de los personales y generales, que producían recaudación simultánea al tiempo de obtener la renta, hubo que remediar en 1979 el vacío de caja con ingresos anticipados). Y tanto la falta de ingresos, como la dificultad de control de cumplimientos, obligó a regular en 1979 una primera estimación objetiva singular (su precedente en España fue la Cuota Proporcional de la Contribución Territorial Rústica, muchos años antes) tan optimista (se estimaban los ingresos por grupos de actividades, pero se permitía deducir los gastos probados) que tuvo que ser corregida en 1983 con una regulación similar a la que se aún se mantiene.  

En la reforma tributaria no existía más régimen especial en el IS que el de la transparencia fiscal (art. 19 Ley 61/1978), aunque pronto fue obligado regular varios regímenes especiales para cooperativas, instituciones de inversión colectiva, agrupaciones de interés económico, fusión de sociedades y otras entidades y sectores en número creciente. Y es que la Ley 61/1978, que regulaba un impuesto sintético basado exclusivamente en la normativa contable, como ponía de manifiesto el primer RIS, se vio superada por las deducciones, los regímenes especiales y los ajustes fiscales, hasta que necesitó ser sustituida por la Ley 43/1995, que, no obstante, incorporaba todas las peculiaridades que, luego, determinaron los regímenes especiales. Todos los intentos de limitación han fracasado. Pero se han producida algunas mejoras.

En el régimen especial para empresas de reducida dimensión, se sustituyó en ese título la referencia a “empresas” por “entidades” para evitar la aplicación restrictiva del régimen favorable que hacía la Administración, en el análisis de cuándo existe actividad empresarial (cf. art. 27.2 LIRPF). Como dice la jurisprudencia ((TS 21-1-21: No se puede exigir requisitos que no están en la ley y no cabe condicionar el régimen especial a la realización de una actividad en los términos del art. 27 LIRPF; sólo se exige que la cifra de negocios en el período inmediato anterior fuera inferior a la señalada en el art. 108 LIS), todos los requisitos exigidos con fundamento bastante o sin él han quedado reducidos a la cifra neta de negocios. Pero aún parece más interesante señalar esa acertada interpretación del concepto de grupo de sociedades en el CdeC que se concreta eliminando la sola referencia a la participación en el capital y se refiere al control y dirección unitaria de las entidades a tener en cuenta para contrastar con el límite de aplicación del régimen especial. Así, por ejemplo: Como AN ss. 26.03.21, no cabe aplicar el régimen especial de reducida dimensión porque, aplicando el art. 42 CdeC, hay grupo cuando hay dirección única y era el mismo el administrador único de sociedades con las que se superan los ocho millones de euros (AN 22-7-21 y 23-7-21). La doctrina de los tribunales ha hecho otras precisiones: A efectos del art. 108.2 TR LIS, se debe estar a la cifra de negocios al iniciarse la actividad que, en este caso, no fue cuando empezó la explotación del buque, sino cuando empezó su construcción; con la explotación se aplicó el régimen de arrendamiento financiero, art. 115 TR LIS; y también el régimen especial de tributación en Función del Tonelaje (AN 25-10-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se modificó la doctrina, TS s. 18.07.19; para aplicar el RE reducida dimensión el único requisito es la cifra de negocios, art. 108 LIS, y no el ejercicio de una actividad según el art. 27 LIRPF (TS 13-5-21). A la vista de los arts. 28 y 114 TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21). Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todos los posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 a participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; los términos no cabe utilizarlos para un beneficio fraudulento, no hay analogía prohibida, sino interpretación según el espíritu y finalidad de la norma y tampoco es necesario acudir al fraude de ley porque se trata de una calificación ante una simulación art. 16 LGT; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21) 

ISyD

33) Reducciones. Empresa familiar. Procedente. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22) 

La complejidad práctica que supone la regulación condicionada y condicionante entre sí de las leyes del IRPF, IP e ISyD determina sentencias como la que aquí se reseña. Puede ser novedosa en cuanto al concepto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica que también permitiría excluir de ese concepto las participaciones societarias y las cesiones de capitales a terceros, que tienen su propia función y justificación. Puede ser rompedora de criterios en cuanto que reconoce una posición expansiva en la interpretación favorable a la aplicación de beneficios tributarios, sin duda con posible fundamento en el “spiritus legislatoris” que los reguló (cf. art. 3 Cc), pero creando un “tertius genus” (interpretación favorable), respecto de los otros dos (interpretación restrictiva, alegal; interpretación estricta, legal). Y, también, confirmadora de la validez y eficacia de las fórmulas genéricas habilitadoras de desarrollos reglamentarios que frecuentemente se incluyen en las leyes reguladoras de tributos, abriendo brecha y debilitando el principio de legalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso, explotación cuyo cultivo no general rendimiento hasta el segundo semestre y además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19, 19-11-20). Para verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19. A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20, 21-7-20).

(nº 788) (nº 08/22) (TS ene/feb 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

34) Simulación. Sanción. La simulación supone el dolo; no significa que proceda la sanción automática, sino que no cabe oponer ni interpretación razonable ni error (TS 21-1-22, 26-1-22)

La sentencia reseñada como muchas otras que mantienen la misma doctrina se puede considerar jurídicamente discutible y razonablemente rechazable.

A tal efecto es suficiente repasar lo que establece el artículo 16.2 LGT: “La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Se trata no sólo de una peculiaridad tributaria, sino también de una incoherencia del sistema que para deducir efectos tributarios de una calificación o de una situación jurídica exige que así sea a todos los efectos jurídicos. Así se establece para las tercerías (arts. 117 a 121 RD 939/2005, RGR); y así es también a efectos de condiciones resolutorias o suspensivas, perfeccionamiento de los contratos, teoría del título y el modo en la transmisión… porque las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio (art. 13 LGT) y carece de sentido atender a una “naturaleza tributaria” distinta de la “naturaleza jurídica”, si no lo establece así y excepcionalmente la ley para determinados supuestos. La esquizofrenia fiscal obliga a considerar que la Administración puede declarar que existe simulación “a los solos efectos tributarios”, aunque así admite que no existe simulación a efectos administrativos, civiles, mercantiles, laborales… Esta previsión normativa parece contraria a los principios de un Estado de Derecho.

Por otra parte, no se debe olvidar que es doctrina antigua y reiterada que la completud y la veracidad en los hechos declarados eliminan la malicia (TS ss. 21-9-87, 13-10-89. 11-2-98…). Se debe tener en cuenta que la simulación “jurídica” (arts. 1275 y 1276 Cc) no altera los hechos ni los oculta ni los disimula ni los camufla, sino que se trata de una anomalía en la “causa” de los contratos (arts. 1261 y 1274 Cc) que no tienen causa o la tienen ilícita o no es válida sin que exista “otra causa” verdadera disimulada (simulación absoluta: nulidad) o existente y probada (simulación relativa: efectos de la causa verdadera disimulada y probada). Y, siendo así, como es, carece de sentido considerar que existe “dolo”, porque todo (los hechos) es manifiesto y real, menos “la causa” (jurídica), de modo que para corregir la anomalía no se exige una prueba de contrario (de los hechos), sino la adecuada calificación (causa inexistente, ilícita, inválida, valida disimulada). Otra cosa sería que la Administración ignorara el concepto y la regulación de la causa (arts. 1261 y 1274 Cc) y confundiera simulación (jurídica) con apariencia o falsedad (en los hechos declarados), en cuyo caso, la actuación sería contraria a Derecho y debería determinar responsabilidades.

En tercer lugar, parece razonable discrepar de la argumentación que se desarrolla en las sentencias que aplican esta nueva doctrina. Se dice que la simulación es por sí misma dolosa. Pero los hechos, las calificaciones jurídicas y las intenciones no pueden ser duales y lo que a efectos de otros ámbitos del Derecho es lícito, válido y eficaz, no se puede considerar doloso a “los solos efectos tributarios”. Se podría considerar que, de existir dolo, sería en esa consideración que pretende hacer irracional el Derecho y la ley que, precisamente, es o debe ser “ordinatio rationis”.

Es más, esa argumentación elimina, contra la racionalidad de la interpretación, parte del texto legal, porque el artículo 16.3 LGT establece que con la regularización tributaria de la simulación se exigirán intereses de demora y “en su caso, la sanción pertinente” lo que obliga a considerar que sólo procede sanción “en su caso”, es decir cuando se pruebe por la Administración que el hecho, acto o negocio carece de causa o tiene una causa ilícita o no tiene una causa válida, sin que se pueda probar la existencia de otra causa válida disimulada, en cuyo caso ésta surtirá efectos en todos los ámbitos del Derecho.

No hay ilícito punible, en el administrado, si se confunde simulación con apariencia o falsedad en los hechos; no hay culpa, en el administrado, si declara con veracidad los hechos como la ley presume (art. 108.4 LGT); no hay responsabilidad ni procede sanción, en el administrado, cuando existe interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT y, en este sentido, no se puede olvidar la jurisprudencia que recuerda que sólo lo absurdo es no razonable y que no corresponde al administrado probar la racionabilidad de su interpretación (porque invierte la presunción de inocencia), sino que es la Administración la que debe probar que la interpretación del administrado es absurda y que la única interpretación razonable es la que ella mantiene debe exponer. Y, aunque, en algunas mentes “ajurídicas”, puede existir rechazo a la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC), conviene recordar que esa buena fe: "es la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta (TS 29-10-97).    

 - Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21). Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede sanción porque existe dolo (TS 15-12-21). En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21)           

35) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Plusvalía municipal. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)

Establece el artículo invocado en la sentencia reseñada que se comenta los supuestos de responsabilidad patrimonial de las Administraciones, pero la condiciona en su apartado 4: “Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso que contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada”. Lo que parece provisión legal poco razonable fue novedad respecto del artículo 141 Ley 30/1992, como si no existiera entonces la Constitución de 1978. Y también parece que se debilitan los principios del Estado de Derecho cuando, declarada nula e inconstitucional una regulación legal, no sólo se impide la revisión de actos consentidos en su cumplimento sin impugnación de la norma jurídicamente infame y ni de las exigencias no impugnadas del impuesto que no debió nacer ni vivir, ni tampoco las resoluciones firmes, como si no existiera la nulidad (art. 217 LGT) ni la revocación (art. 219 LGT). Y todo se agrava cuando, aplicando tan injustificable precepto, se considera que no existe responsabilidad en la aprobación y aplicación la norma reguladora y en la exigencia del impuesto municipal cuando, y porque, el administrado afectado no recurrió, antes, desde el primer momento, invocando la inconstitucionalidad que se ha declarado años después. Esto sí que parece la “igualdad en la ilegalidad” que el TC (ss. 19.05.03 y 19.06.06) proscribe para salvar la santidad de la cosa prescrita, en perjuicio del administrado tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la inconstitucionalidad de una norma se debe declarar también su nulidad -art. 39.1 LOTC-, por lo que los actos dictados a su amparo carecen de soporte normativo alguno (TS 22-12-98, 23-12-98)

INTERESES

36) Retraso en el pago. Contratación administrativa. IVA. Se deben incluir la cuota del IVA en la base de cálculo de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa, si el contratista acredita que ingresó el IVA antes de emitir la factura, TS ss. 24.03.21 y 19.01.22; se cuenta como “dies a quo” desde que se pagó o ingresó, y un certificado de estar al corriente de pagos tributarios no es acreditación del ingreso (TS 2-2-22)

La sentencia reseñada aquí se puede considerar en un doble sentido: en la exigibilidad de intereses de demora por el retraso de la Administración en el pago de lo que debe como consecuencia de la contratación administrativa y en cuando al cálculo de los intereses de demora que se deben entender incluidos en el importe total a pagar.

Establece el artículo 88.1 LIVA que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente cuando así proceda en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. Y el artículo 25 RIVA establece que los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no solo el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a cuando, después de emitida la factura con la repercusión separada del IVA, se produce retraso en el pago del importe facturado. Los intereses de demora se calculan desde que el contratista pagó o ingresó el IVA y así debe acreditarlo, sin que esa concreta acreditación se pueda entender cumplida con un certificado que, sin especificaciones, señala que el contratista está al corriente de pagos tributarios.

Tiene especial interés señalar lo que la sentencia recuerda: que es requisito esencial que el ingreso de las cuotas del IVA se haya producido antes de emitir la factura, que esa circunstancia la debe acreditar el contratista y que los intereses de demora se cuentan desde que se produjo el pago o ingreso. Se trata de aplicar el artículo 75 Uno 2º bis LIVA que establece que, en las ejecuciones de obra para la Administración, el devengo del impuesto se produce en el momento de su recepción (art. 235 RDLeg 3/2011, TR Ley de Contratos del Sector Público). No son relevantes ni la entrega de la obra ni la expedición de la certificación, sino la recepción que se puede referir a obra terminada o a parte de la misma, cuando sea susceptible de ejecución por fases.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se emitió una certificación de obra y se produjo luego una obra de modificación con aplazamiento del pago convenido hubo una primera entrega y se devengó el impuesto (AN 23-4-13)    

GESTIÓN

37) Rectificación de autoliquidaciones. Procedente. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22)

Hubo que llegar hasta el TS para que se reconociera la correcta aplicación de la ley. Y todas las denegaciones previas quedarán sin responsabilidad. Pero el asunto que resuelve la sentencia reseñada aquí pone de manifiesto también el clima de inquietud fiscal en que se vive: quien considera que una exigencia tributaria es contraria a la Constitución y a la normativa de la UE, por temor a la sanción de no hacerlo, tiene que declarar e ingresar, primero, y pedir, luego, la rectificación de la autoliquidación presentada para obtener así la devolución de lo ingresado. Y ve desestimada su pretensión porque se considera que el procedimiento de rectificación de la autoliquidación (con raíces en el art. 120.3 LGT, pero regulado en los arts. 126 a 128 RD 1065/2007 RAT) no es adecuado para obtener la devolución de lo que se considera ingreso “debido”, pero “indebido” por contrario a la Constitución y a la normativa de la UE. Quizá ni siquiera se consideró ajustado a Derecho calificar la solicitud de rectificación como petición de ingresos indebidos (art. 221 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15).  Sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17). No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación; se dan los requisitos del art. 30.5 TRLIS y su examen era prioritario porque el art. 42.5 TRLIS aplica el tratamiento de reinversión salvo la parte afectada por la deducción; el TEAR no actuó según Derecho al negar la acumulación solicitada. Costas a la Administración (AN 11-5-17). Según TS s. 2.06.16 el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones puede ser tanto por cuestiones de hecho como de derecho (AN 15-2-19). La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19). Liquidación provisional previa. Después de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21). No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

RECAUDACIÓN

38) Responsables. Subsidiarios. Prescripción. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22)

La sentencia aquí reseñada pone como objeto de consideración y comentario el interesante asunto de los procedimientos y las actuaciones, de los procedimientos dentro de otros procedimientos y del troceamiento de procedimientos. El ejemplo docente habitual se refiere a la comprobación de valores que puede ser un procedimiento en sí misma o una actuación en otro procedimiento, como sería el de inspección y que admiten la inclusión de otro procedimiento cuando se produce la tasación pericial contradictoria (arts. 57.4, 134 y 135 LGT). Pero el ejemplo que se encuentra con mayor frecuencia en la práctica se refiere a los procedimientos de declaración de responsabilidad solidaria y subsidiaria (arts. 174 a 176 LGT) en cuanto que forman parte de un procedimiento de apremio que no puede acabar (art. 173 LGT) hasta que finalizan, sucesivamente aquéllos: primero, la solidaridad hasta la declaración de fallido y, luego, la subsidiaridad. En el recuerdo, la famosa resolución del TEAC sobre la unicidad del procedimiento de apremio: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). Esto respecto de la caducidad del procedimiento.

Por otra parte, la sentencia reseñada aplica con acierto la doctrina de la “actio nata” a efectos de la prescripción, separando los procedimientos y las actuaciones. De modo que, en cuanto que no cabe declarar la responsabilidad subsidiaria antes de haber declarado fallidos a todos los obligados tributarios (deudor principal y responsables solidarios: art. 176 LGT) a los que se debe exigir antes la deuda tributaria, una vez declarados fallidos, el “procedimiento” (según la LGT/2003, antes “actuación) de declaración de responsabilidad subsidiaria, adquiere autonomía como iniciado y hasta su terminación. Por ese motivo dice la sentencia que sin haber rehabilitado los créditos incobrables (art. 173.2 LGT) y anulado la declaración de fallidos, unas posibles actuaciones cerca del deudor principal o de los responsables solidarios no afectan (no la interrumpen) a la prescripción del derecho a recaudar al responsable subsidiario. También hubo doctrina del TEAC anterior a la LGT/2003:  La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00).

Y, finalmente, se debe recordar otro pronunciamiento antiguo, certero y abandonado (TS s. 4.12.98), referido a la “perención” de los procedimientos que, no teniendo regulado plazo de terminación no pueden ser “eternos” -mejor, “infinitos”- deben acabar -“perecer”- al cumplirse el plazo señalado para la “prescripción” aunque no se trata de ese instituto ni de la “caducidad”. Y, quizá sin saberlo el propio legislador, reguló ese instituto al señalar un plazo máximo de duración del procedimiento de apremio (desde la providencia hasta la terminación legal) tanto en el artículo 23.3 Ley 1/1998 LDGC, como en el artículo 104.1 último párrafo, LGT/2003. Decía la resolución: Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT (AN 16-7-21). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; Y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Se inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de la dirección de Recaudación AEAT porque es doctrina del TEAC que vincula a toda la Administración la aplicación de la caducidad en los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria cuando exceden de 6 meses, art. 124 RD 939/2005 RGR; en este caso, se reclamó para que se diera plazo al responsable para acogerse a la reducción de la sanción, se acordó la retroacción de las actuaciones hasta antes de la declaración, se dio plazo de audiencia y alegaciones y se resolvió después de transcurridos seis meses (TEAC 17-11-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ITPyAJD

39) TPO. No sujeción. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

El art. 13 Directiva 2020/20/CE se opone al ITPO cuando esos derechos de uso de radiofrecuencia se sujetan además a una tasa por reserva de dominio público radioeléctrico al no cumplir, en su conjunto, los requisitos del artículo, y, en particular, el referido al carácter proporcionado del importe percibido como contrapartida del derecho de uso de la radiofrecuencia.

El interés de reseñar la doctrina reiterada del TS sobre la naturaleza de “canon” del ITPO está más que en el criterio, con votos particulares discrepantes, en el recuerdo de la antigua cuestión planteada ya en la reforma de 1978 cuando se consideraba como tasa (derechos de registro) la modalidad del IOS y la del IAJD y como exacción fiscal (canon) la modalidad del ITPO. Todo un adelanto normativo que no prosperó.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo concesión gravada aunque se aportó como un elemento más a la entidad que debía construir sobre los terrenos también aportados para explotar transitoriamente dicha concesión de cementerio. Devengo el día de la adjudicación. No procede sanción, ni liquidación de honorarios porque se regularizó por la Inspección (TS 9-4-01). La transmisión de concesión de energía eléctrica no es constitución de concesión, sino que predomina el interés particular de lucro, debiendo tributar al 4% (TS 18-12-01). En la gestión del servicio público de aparcamiento por una sociedad municipal no hay ni concesión ni autorización ni licencia porque el Ayuntamiento no puede hacer eso consigo mismo (TS 28-11-03).. No hay sujeción al IVA, sino al ITP de la concesión administrativa por la que se traslada a la concesionaria de un concurso la prestación de servicios de limpieza viaria de un municipio porque se trata de un servicio público (TS 5-3-07). Es concesión mixta de servicio público y demanial la instalación de marquesinas en paradas de autobuses urbanos, la concesión del dominio se subordina a la del servicio, el hecho imponible es único y se califica como concesión de servicio público (TS 18-6-10)

40) AJD. Sujeción. Compraventa de negocio. La primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)

Establece el artículo 31.2 TR LITPyAJD que las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando (i) tengan por objeto cantidad o cosa valuable, (ii) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles (iii) no sujetos al ISyD o a los conceptos comprendidos en el art. 1, 1 y 2 de esta ley (TPO, OS), tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. En la sujeción al concepto AJD hay dos condiciones ciertas (objeto valuable y no sujeción a IS, ITPO, IOS, y una potencial o posible (posibilidad de inscripción).

Esta última circunstancia es la que determina la sujeción al IAJD en el asunto que decide la sentencia reseñada que se refiere a la escritura que documenta la transmisión de un negocio de supermercado porque el objeto es valuable y porque si tributa por IVA (transmitente empresario o profesional actuando como tal con elementos patrimoniales afectos de la actividad) no tributa por ITPO (art. 7.5 LITP y art. 4 Cuatro LIVA). A partir de esas premisas, cuando se dan, la cuestión a resolver en cada caso es si hay o no sujeción al IVA según se transmita o no la totalidad del patrimonio empresarial (art. 7 1º LIVA).

Es abundante la jurisprudencia al respecto. Así, por ejemplo: TS 17-12-12: En la transmisión de oficina de farmacia con todas las existencias, derechos, instalaciones y mobiliario, salvo el inmueble, no hay sujeción al ITP ni al IVA; TS 30-4-15: La venta estaba sujeta al IVA porque era empresario agrícola como se acreditó en el arrendamiento, aunque formalizado en documento privado, con las subvenciones recibidas; TS 26-11-20, dos: La primera copia de escritura de transmisión de oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2 TR LITPAJD al ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según DA Única RD 1828/1999. 1 Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción; TS 15-7-20: Los documentos públicos de constitución de un complejo inmobiliario previos a la declaración de división horizontal están sujetos a AJD, cuota variable, porque contener una descripción siquiera elemental de elementos privativos a los que se vinculan elementos comunes en los que se pueden asignar valores o por referencia al valor total. Y muchos otros pronunciamientos sobre igual asunto.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que se realice el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible (TS 25-4-13). Que el Registro negara la inscripción de contrato de arrendamiento con opción de compra por falta de autorización, no impide la sujeción a AJD porque el acto es “inscribible” (TS 13-9-13). No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15). La escritura de transmisión empresarial que incluye una cláusula de condición resolutoria a favor del adquirente si no pudiese adquirir la propiedad plena y pacífica de una finca resultante de un proyecto de compensación no está sujeta a AJD si no concurren los requisitos del art. 31.2 TR (TS 26-2-15)

IMPUESTOS ESPECIALES

41) Hidrocarburos. Sujeción. Está sujeta la obtención de productos no energéticos que se producen como consecuencia inevitable del proceso de fabricación de productos energéticos destinados a ser utilizados como como combustible para calefacción o carburante para automoción (TS 27-1-22)

El TJUE s. 3.12.20 resolvió con suficiencia y claridad la cuestión prejudicial de modo que el art. 21.3, primera frase, de la Directiva 2003/96/CE se debe interpretar así: cuando un establecimiento fabricante de productos energéticos destinados a ser utilizados como combustible de calefacción o carburante de automoción consume productos energéticos que él mismo fabrica y como consecuencia del proceso obtiene inevitablemente productos no energéticos que proporcionan un beneficio económico, la parte de consumo que conduce  la obtención de tales productos no energéticos no está comprendida en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto sobre los productos energéticos. Aplicando el art. 47.1.b) LIIEE, en este caso, se comercializaron o se emplearon en el proceso productivo productos no energéticos, como el azufre, el hidrógeno, el coque, betunes, vapor de agua.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la empresa fabrica hidrocarburos y otros productos y parte de aquéllos los emplea como combustible en la fabricación de éstos, respecto del fuel-oil y el fuel-gas el hecho imponible se produjo al tiempo de su fabricación. Calcular el combustible por prorrateo es un método válido y justificado (TS 14-3-07). Está sujeto el autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible para la obtención de productos que no son hidrocarburos y, a falta de normativa aplicable para determinar la base, se considera correcto el sistema de prorrateo, admitido en acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comisión CE (TEAC 5-4-00)

42) I. sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-21, tres)

La doctrina del TS sobre la nulidad del “céntimo sanitario” ha sido abundantemente reiterada. Incluso para delimitar la procedencia o el importe de la responsabilidad patrimonial, como, por ejemplo: No se prueba el importe que se reclama y no consta en el expediente ni se ha pedido que se aporte o se pruebe al amparo del art. 55 LJCA (TS 17-2-20); o, también: Según TS 17.07.18 y 18.07.18, el sujeto pasivo que repercutió no soportó la carga fiscal y devolverle sería un enriquecimiento sin causa; se devuelve a los consumidores; ni siquiera acredita haber sido uno de los que vio desestimada su reclamación de responsabilidad patrimonial (AN 14-2-20). Según TS ss. 17.07.18 y 18.07.18, la devolución se debe hacer al consumidor final; sólo hay enriquecimiento injusto cuando se cierran todas las vías alternativas de recuperación, pero no si no hay impugnación porque prevalece la seguridad jurídica; en este caso, tampoco fue el recurrente uno de aquellos a los que se les desestimó su reclamación por responsabilidad patrimonial (AN 5-11-19 y 12-11-19)

Aun así, parece conveniente recordar algunos de esos pronunciamientos en cuanto que, como ocurrió con el IVMDH hace años, ahora que se ha anulado por contraria a la normativa de la UE la regulación del tratamiento y efectos de la declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo720; DAd 18ª LGT), la Administración puede pretender, como anunció alguna autoridad tributaria, la limitación de los casos en los que debe responder y los tribunales pueden inclinarse por aplicar un criterio restrictivo a la hora de acordar la devolución de las sanciones impuestas y la anulación de las liquidaciones practicadas y exigencias recaudatorias producidas.

Sobre la responsabilidad patrimonial del legislador no sólo habría que atender a esa anulación ye efectos, sino también al sorprendente texto de la DAd 1ª Ley 7/2012 que considera y tipifica como infracción muy grave ¡la aplicación de la ley! Dice que: “la aplicación de lo dispuesto” en el art. 39.2 de la Ley 35/2006, del LIRPF y en el artículo 134.6 del RDLeg 4/2004, TR LIS, “determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción”

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20). La Administración debe indemnizar por el total importe de ingresos realizados menos lo obtenido por devoluciones; y con intereses (TS 13-5-20, cinco). La responsabilidad patrimonial alcanza sólo a las cantidades abonadas en concepto de IVMDH, menos lo obtenido por devolución del impuesto y del tributo autonómico del gasóleo profesional, con el interés legal (TS 21-7-20, cinco). Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21)

(nº 791) (nº 09/22) (TS febrero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

43) Por extemporaneidad. Improcedente. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22)

Hay sentencias que parecen que carecen de interés a la vista del asunto y su resolución. Pero algunas tienen dentro más contenido que el que a primera vista parece. En este caso, hay que considerar que un contribuyente prefiere una sanción a un recargo. Y hay que añadir que, frente al automatismo y objetividad del recargo, la sanciones exigen un expediente en el que se pruebe la intención de infringir -elemento subjetivo de la tipificación- y la voluntad -culpabilidad- de hacerlo. Y aún habría que añadir que así es aunque hay argumentos sólidos bastantes para considerar que, más allá del antiguo LGT/1963- recargo de prórroga, los recargos por extemporaneidad actuales participan de la naturaleza de las sanciones: Improcedente recargo de extemporaneidad, por aplicación de los principios de proporcionalidad y justicia material, porque aunque no sea una sanción exige considerar las circunstancias: presentación extemporánea de autoliquidación consecuencia de una inspección sin sanción de ejercicios anteriores que determinó un saldo a compensar diferente, porque el principio de buena fe obligaba a la Administración a extender sus actuaciones a los ejercicios afectados (AN 1-2-12). 

Pero lo que verdaderamente tiene interés en el comentario de la sentencia aquí reseñada es que lo que no debió empezar, debe terminar mal. Fue en un verano de hace muchos años cuando, con motivo de una inspección por IVA, se impuso una sanción al regularizar un ingreso espontáneo extemporáneo en una declaración por un trimestre en la que se incluyó los importes correspondientes al IVA devengado en trimestres anteriores y que no se consignaron en las declaraciones correspondientes. Lo que se podría haber solucionado exigiendo el recargo de extemporaneidad por la producida, comprobada y no discutida, determinó un expediente sancionador (por haber intentado evitar el recargo) aunque el ingreso del impuesto debido se había producido. La clave del asunto, a la vista del precepto aplicable (art. 61 LGT/1963), debía estar en si hubo no requerimiento previo. El asunto llegó hasta el TS y se resolvió considerando que, aunque la infracción tipificada era no ingresar en plazo, salvo que el ingreso extemporáneo fuera espontáneo, es decir, sin requerimiento previo (art. 79 LGT/1963), existía culpa probada al no haber identificado en la declaración el contenido extemporáneo que contenía. Más de un jurista se pudo inquietar en su espíritu al ver esta otra vía de tipificación de una infracción. Quizá por ese motivo que afectaba a todas las conciencias jurídicas y por la naturaleza restrictiva de derechos de la LGT/2003 en esta ley se incluyeron los preceptos proporcionaban fundamento legal a la sanción (arts. 27.4 y 191.6 LGT). Pueden ser referencias: Por la autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo, pero sin identificar el contenido y período, procedía sanción también antes de la LGT/2003 porque no era una declaración veraz (TS 27-9-10, 21-3-11). En la presentación extemporánea de autoliquidación sin identificar el período y que las operaciones se refieren a ese período correspondía aplicar el recargo al ser los devengos anteriores a 1.07.04, pero según la TS s. 15.01.03, se aplica la norma vigente al tiempo del ingreso extemporáneo (TEAC 16-4-08)

Lo que en su día fue manifiestamente discutible ha sido el origen de consecuencias como la que pone de manifiesto la sentencia reseñada que aquí se comenta. Como se puede apreciar, se trata de debatir sobre la falta de espontaneidad y lo que parecía exigir una formalidad (requerimiento explícito) se ha quedado en una también discutible presunción: hay requerimiento tácito, implícito, ínsito, cuando, actuaciones tributarias de comprobaciones próximas en el tiempo o en el contenido, determinan la voluntad de quien decide la regularización espontánea y extemporánea para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente. O sea, como si el proceso mental en el administrado se hubiera materializado en un requerimiento de la Administración. Como se indicaba para las riadas: hasta aquí llegó el agua.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

PROCEDIMIENTOS

44) Tasación Pericial contradictoria. Caducidad. Prescripción. Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22)

La jurisprudencia siempre enseña, incluso en los asuntos más tratados. La sentencia reseñada aquí se refiere al tantas veces considerado asunto del procedimiento -a veces, la actuación- dentro de otro impuesto. Aunque es paradigmática la triple inclusión del “procedimiento” de tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) dentro de la “actuación” de comprobación de valores (art. 57.4 LGT) a su vez dentro de un “procedimiento” de inspección (art. 141 d) LGT), no son infrecuentes otros casos conflictivos. Así, por ejemplo, los conflictos sobre la caducidad y la prescripción en los procedimientos de actuación con los responsables solidarios y subsidiarios (arts.174 a 176 LGT) dentro del procedimiento de apremio que se inicia con la notificación de la providencia (art. 167 LGT) y concluye (art. 173 LGT) cuando se cobra o se extingue la deuda o cuando se declaran incobrables los créditos al haber sido declarados fallidos todos los obligados al pago (deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios). Y señalado como plazo máximo de duración (art. 104.1 último párrafo LGT) del procedimiento de apremio que incluye los otros procedimientos el mismo tiempo que el señalado para la prescripción (art. 66 LGT), se debe producir la caducidad cuando transcurren cuatro años sin terminar. Estas complejidades procedimentales pueden hacer aplicables criterios unitarios para todos los casos.

La sentencia reseñada separa claramente el procedimiento “principal” de comprobación de valores (arts. 134 LGT) del procedimiento de tasación pericial contradictoria que, al iniciarse, suspende aquél. Y como son dos procedimientos, cada uno tiene su plazo de terminación y de caducidad: seis meses para la tasación pericial contradictoria (art. 104 LGT) y, producida la caducidad en ese procedimiento, se reanuda el suspendido procedimiento de comprobación de valores que debe concluir en el tiempo que reste del señalado (art. 134.1 LGT). Dado que las actuaciones y procedimientos en los que se produce caducidad no interrumpen la prescripción, la caducidad producida en el procedimiento de tasación pericial contradictoria no interrumpe la prescripción y, si en la reanudación del procedimiento de comprobación de valores se produjera también la caducidad, el cómputo del tiempo transcurrido podría haber producido la prescripción del derecho de la Administración a comprobar valores. Con posibles efectos en el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19). Que se hubiera tenido que vender la embarcación por la inamovilidad que entrañaría la diligencia de embargo no impide que se pueda utilizar la tasación pericial contradictoria y se debe retrotraer para que la Inspección comunique ese derecho al inspeccionado (AN 9-7-19). La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)   

REVISIÓN

45) Nulidad. Improcedente. IMIVTNU. No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22)

No se puede negar racionalidad a la reacción jurídica de los administrados tributarios ante un pronunciamiento que declara que una regulación legal es inconstitucional, pero que no cabe impugnar las liquidaciones ni pedir la devolución de ingresos cuando se ha producido la firmeza. La seguridad jurídica (art. 9 CE) es el argumento para mantener que así debe ser, aunque es evidente que así padece la legalidad (art. 9 CE) porque la ley debe ser una ordenación racional y no lo es la ley que hace tributar por una plusvalía cuando no se ha producido o cuando han sido minusvalías las resultantes. Tampoco se considera procedente pedir ni declarar la responsabilidad patrimonial del legislador que aprobó esa ley irracional e injusta. Es el antiguo debate entre la Justicia o el Orden.

Y, como se mantiene en la sentencia aquí reseñada, tampoco se considera procedente pedir ni declarar la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) porque sus motivos son tasados y no concurren en este caso: no se han lesionado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; no se ha dictado actos por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio; no se trata de actos de contenido imposible; no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento correspondiente; no son actos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se haya adquirido facultades o derechos cuando se carecía de requisitos esenciales para la adquisición; ni se dan otros motivos legalmente establecidos.

Cuando se considera razonablemente que algo no debe ser como se mantiene, se busca remedios para que el Derecho prevalezca. Y no es un fundamento menor el que debería obligar a la Administración a revocar (art. 219 LGT) los actos firmes contrarios a Derecho y que perjudican a los administrados. Y ya que el administrado no puede pedir la revocación (reglamentariamente sólo puede “promover”: art. 10 RD 520/2005, RRV), parece ajustado a Derecho pedir responsabilidad a la Administración que no revoca actos manifiestamente injustos y declarados inconstitucionales. Todas las posibilidades han de estar abiertas a la vista de la transcendencia que tiene no abandonar ni siquiera en la lucha contra lo que se estableció por ley.           

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni la LGT/2003 respecto de la revocación ni el art. 154 LGT/1963 para la revisión otorgan legitimación al administrado para iniciar el procedimiento lo que corresponde de oficio a la Administración (TS 19-5-11). Cabe la revocación del art. 105 Ley 30/1992 por ser supletoria de las normas tributarias: incorporación de nuevas deudas y nueva derivación de responsabilidad (AN 23-10-01). Procedía la revocación por infracción manifiesta de ley cuando se solicitó la devolución por ingreso indebido al no haber aplicado la reducción en el ISyD por discapacidad aunque el interesado reunía los requisitos aunque no los hubiera acreditado en el procedimiento de gestión (TSJ Cataluña 1-3-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

46) Exenciones. Cese. Aplicando el art. 7.e) LIRPF y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que limita la exención a 180.000 euros y que, según la DF 6ª entra en vigor el 1 de enero de 2015, pero los aps. 1 y 92 del art. 1º entran en vigor al día siguiente de su publicación, dado que el ap. 92 dice que el límite a la exención no se aplica a indemnizaciones por despido o cese producidas antes de 1 de agosto de 2014, la LGT, art. 10.2, no sirve para decidir sobre la licitud o constitucionalidad de otra ley; la norma incorpora un efecto retroactivo, aunque confuso, de grado medio con efectos en un momento anterior a la finalización del período impositivo (TS 3-2-22, 17-2-22)

Aunque la sentencia reseñada se refiere a la aplicación de la exención por cese o despido en el IRPF y sus limitaciones respecto del importe y del tiempo de aplicación, la consideración que se hace aquí se refiere a la retroactividad de las leyes tributarias. Y, en este sentido, es obligado iniciar el comentario recordando que el artículo 10.2 LGT establece: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie en ese momento…” (a continuación, se reconoce la aplicación retroactiva de la norma más favorable cuando se trate de recargos y sanciones).

- La primera consideración que se debe hacer, a la vista de ese precepto, es que entre leyes, sin otras peculiaridades, excepciones o especialidades, ninguna ley prevalece sobre otra y, en general, toda ley posterior deroga a la anterior que fuera contraria. Por otra parte, como dice la sentencia, la expresión “salvo que se disponga lo contrario” (es decir, que expresamente se diga que una norma tributaria tiene efectos retroactivos) no es una prohibición ni un mandato respecto de normas futuras, sino que se debe interpretar como una declaración normativa de un principio general (la no retroactividad de las normas tributarias) y el reconocimiento de la posibilidad de excepciones. Entrar en si la excepción debe ser expresa o tácita se considera irrelevante ya sea por improbable (la retroactividad tácita) ya sea porque en este caso es claro que existe una retroactividad expresa cuando se establece que lo regulado en una ley que entra en vigor en enero de un año se aplica a hechos producidos meses antes.

- Y se considera que es una retroactividad de grado medio porque se refiere a hechos que se producen dentro del período impositivo en el que se publica la norma que establece dicha aplicación retroactiva. Retroactividad que justifica la Administración para evitar elusiones que anticiparan situaciones con derecho a la exención para evitar el límite cuantitativo de la indemnización que con la nueva norma se establece. Y retroactividad que se considera que no lesiona ni la seguridad jurídica (art. 9 CE) ni el principio de capacidad económica (art. 31 CE) aunque se trate de aplicar una norma aprobada en noviembre a hechos producidos desde agosto (DTª 22ª.3 Ley 26/2014).

No hay nada nuevo bajo el sol. La cuestión planteada y resuelta en la sentencia reseñada aquí encontrará antecedente en la memoria de tributaristas ancianos en 1996 cuando se aprobó por decreto ley una tarifa del IRPF a mitad del período impositivo y aplicable a rentas obtenidas en los primeros meses del año. El debate doctrinal terminó en nada, pero los ancianos profesionales del Derecho pueden seguir manteniendo que cuando hay que añadir una cualidad (“de segundo grado”) a un instituto jurídico de concepto y contenido íntegro y cabal, se está deteriorando el Estado de Derecho. Una pena.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La retroactividad de las normas no vulnera la seguridad jurídica que debe ceder ante el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (TC 19-6-01).  La Ley 20/1989, de transición en el IRPF, aunque tenía efectos retroactivos, es perfectamente lícita porque cabe tales efectos en materia tributaria, según señaló el TC en su sentencia de 4-2-83 (TS 17-10-98). No hubo retroactividad cuando se aprobó una nueva escala de tipos del IRPF a mitad del período respetando las situaciones perfeccionadas, ni se lesionó la seguridad jurídica porque para las demás fue antes del devengo del impuesto (TSJ Cataluña 26-2-99).

47) RCM. Vinculación. Valoración. Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS 9-2-22)

La sentencia aquí reseñada trae a colación el concepto peculiar de las “utilidades” que es una palabra de honda raíz tributaria desde la antigua Contribución de Utilidades y que se ha mantenido incluso con la radical reforma tributaria de 1978 por referencia a rendimientos de los socios de entidades. Así consta en el artículo 25.1 LIRPF que regula los rendimientos de capital mobiliario (a) dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios;  b) rendimientos procedentes de activos; c) rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute; e) distribución de la prima de emisión) y que incluye: “d) Cualquier utilidad distinta de las anteriores procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”. En este caso se considera utilidad de los socios el disfrute de bienes de la sociedad y los gastos personales a cargo de la sociedad.

- Esa es la parte que no se discute y que justifica la calificación del concepto indeterminado “utilidad” a lo que, de otro modo, no sería incluible en ninguno de los otros conceptos relacionados. Se trataría de un precepto “cierre” (en la memoria, el art. 33 TR LIGTE: sujeción de “cualquier otra operación de la actividad de las empresas”; y en la cercanía, el concepto de “ganancia patrimonial en el IRPF: toda variación en el valor del patrimonio que se ponga de manifiesto por alteración de la composición de aquél, salvo que la ley se califique como rendimiento) que, como todos los que se pueden calificar así, participan del abuso normativo y rozan el fraude de ley por ley (porque todo hecho imponible debe estar especificado por ley: art. 8.a) LGT).

- La otra parte de la sentencia a considerar se refiere a la valoración de las rentas no dinerarias. Como ocurre en el IS con el ajuste fiscal en la valoración de transmisiones lucrativas y societarias (art. 17 LIS) y en la valoración de operaciones vinculadas (art. 18 LIS), en el IRPF concurren dos preceptos en la valoración de un mismo supuesto: la valoración de operaciones vinculadas que se debe hacer según lo previsto en el IS (art. 41 LIRPF) y la valoración de rentas en especie (arts. 42 y 43 LIRPF). La sentencia encuentra en la misma ley un buen mecanismo para eliminar la aplicación del artículo 43 LIRPF porque las peculiaridades que establece se refieren a rendimientos del trabajo y las ganancias patrimoniales, pero no a rendimientos de capital mobiliario. Con lo que la regla general de valoración de las rentas en especie (el valor normal de mercado) viene a coincidir con la establecida para las operaciones vinculadas. 

 Otra cosa sería considerar la sentencia desde el punto de vista del contexto histórico fiscal lo que llevaría a referir la reflexión y el comentario desde la calificación de las, en su día, llamadas “tarjetas blacks” (si se consideraron origen de rendimientos del trabajo sujetos a IRPF porque podrían haber sido calificadas como liberalidades sujetas al ISyD, con respaldo en el concepto y contenido de retribución salarial o mercantil y en la práctica que habría sido obligada de retenciones o ingresos a cuenta, como su deducción en la cuota del IRPF a efectos de computar la renta íntegra y el que debería haber sido conocimiento y consideración imprescindibles de la regularización tributaria) hasta las recientes regularizaciones, primero, por imputaciones de renta a socios profesionales de entidades con actividad profesional discutiblemente basadas en el instituto de la simulación (art. 16 LGT) y, luego, por valoración de las retribuciones percibidas como operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF). Lo que trasladado a la sentencia que se comenta podría llevar a considerar no deducibles los gastos en la sociedad y la tributación en los socios como liberalidades por ISyD, en vez de como “utilidades”.             

- Recordatorio de jurisprudencia. La utilización de la vivienda y de un vehículo es una utilidad derivada de la condición de socio, una retribución en especie del capital, art. 23.1 LIS, al no existir contrato de arrendamiento (TSJ Andalucía 11-4-11). Fue procedente que el aparejador de la AEAT cifrara el arrendamiento del inmueble para valorar la utilidad del socio por utilizar un apartamento de la sociedad. Y fue adecuado calificar la utilización de un vehículo como utilización gratuita de capitales (TSJ Andalucía 13-6-11)

ISyD

48) Base. Ajuar. Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22)

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y que se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del citado porcentaje. El artículo 34 RISyD “añade” que, salvo prueba de su inexistencia, el ajuar doméstico se presumirá que forma parte de la masa hereditaria, por lo que, si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora.

También es el artículo reglamentario citado el que “añade” una norma de valoración (cf. art. 8 LGT sobre reserva de ley): el ajuar doméstico se estimará en el valor declarado siempre que sea superior al que resulte de “la regla” establecida en el IP para su valoración; si no, se aplica el valor resultante de aplicar dicha “regla”, salvo que se pruebe fehacientemente el inferior valor declarado. En la LIP (art. 4 Cuatro) se declara exento el ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y de más bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto las joyas, pieles suntuarias y vehículos, embarcaciones y aeronaves (art. 17 LIP) y los objetos de arte y antigüedades (art. 18 LIP). Aparte el posible exceso de legalidad de la norma reglamentaria porque la LISyD no hace referencia alguna a la LIP en cuanto al ajuar doméstico, referirse al RISyD significa: por una parte, que una norma reglamentaria “excluye del ajuar doméstico” los bienes suntuarios (“entendiéndose por tal… excepto…) cualquiera que sea su valoración; y por otra parte, aunque el artículo 18 LISyD sólo contiene una regla de valoración (3% salvo prueba de inexistencia o de otra), la norma reglamentaria parece referirse a la aplicación del valor de mercado (arts. 17 y 18 LIP) para los bienes que la LIP excluye del ajuar, aunque no es así en la LISyD. De hecho y en Derecho se podría considerar que el artículo 34 RISyD es un tipo de ilegalidad reglamentaria y de rodeo al principio de reserva de ley. Ni siquiera encuentra amparo en una habilitación para el “desarrollo reglamentario” como las que, de “ordinario” (en la primera y tercera de las acepciones del diccionario), se incluyen en las leyes tributarias, rozando la lesión de los principios propios del Estado de Derecho.

Menos mal que la jurisprudencia, en esto y en otros aspectos del ISyD, no sólo ha salvado tal situación normativa, sino que también corrige las pretensiones de las Administraciones que liquidan con un criterio que consideran ajustado a la legalidad. Al respecto serán pocos los que vivan y puedan recordar el remedio que se utilizó a la fatal realidad que, en 1974, situó a la DGI ante el plazo perentorio de revisión de todas las exenciones del sistema tributario (así lo exigía el art. 15 LGT/1963) si se quería que subsistieran. “En aquellos años” se consideraba jurídicamente impresentable emplear una norma de urgencia para remediar el incumplimiento de un plazo establecido por ley desde años antes. Y se salió del trance atendiendo a la reflexión de un subdirector general, inspector y fiscal: ¿Quién va a impugnar la prórroga de exenciones porque se hace con una simple Orden ministerial?”. Y se prorrogaron las exenciones mediante una OM interpretativa (art. 18 LGT/1963). Y ningún contribuyente recurrió.   

- Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar doméstico es un conjunto de bienes muebles afectos a la vivienda familiar o al uso personal; el 3% del art. 15 LISyD no comprende la totalidad de los bienes, sino los que son ajuar; ni las acciones ni las participaciones se integran el ajuar doméstico; contra la presunción cabe la prueba en contrario (TS 25-5-21). El porcentaje para calcular el ajuar es una presunción legal que se puede destruir en más, por la Administración, o en menos, por los interesados, mediante la prueba correspondiente y no se limita a los inmuebles, en general, ni a la vivienda habitual, en particular; la doctrina del TS s. 20.07.16, está superada por TS s. 10.03.20 y otras (TS 23-6-21). Como en TS s. 10.03.20, el ajuar comprende los bienes a que se refiere el art. 1321 Cc y el 3% no se aplica a la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo a aquellos que pueden afectarse al uso particular y personal del causante; las acciones y participaciones societarias no se tienen en cuenta a efectos de la presunción legal del 3%; cabe destruir la presunción mediante prueba en contrario, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos, los activos mobiliario y los bienes incorporales (TS 19-10-21)

IVA

49) Deducciones. Improcedentes. Inversión del sujeto pasivo. En aplicación de los arts. 84 Uno 2º c) y 92 Uno 3º LIVA, según TJUE 11.11.21, reflejar deliberadamente en la autofactura de adquisición de chatarra a un proveedor ficticio permite denegar la deducción; no va contra neutralidad, capacidad económica, regularización íntegra (TS 22-2-22, 23-2-22, 24-2-22)

Las sucesivas modificaciones del instituto de la inversión del sujeto pasivo en el IVA han convertido el artículo 84 Uno 2º LIVA en un campo de minas fiscal. Así, es difícil saber quién es el sujeto pasivo cuando ha dejado de serlo al hacer lo que sólo él puede hacer. Así ocurre cuando se lee: “Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto… 2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen sujetas al impuesto… e) Cuando se trate de entregas (de bienes inmuebles) exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del art. 20 Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. No obstante esa consideración, en el asunto que se resuelve en la resolución reseñada el interés del comentario es menor porque la inversión del sujeto pasivo se prevé en la ley “c) Cuando se trate de entregas de desechos nuevos de la industria…”. Y, lógicamente, parece que tampoco es interesante comentar que no cabe deducir la cuota de IVA que aparece en la factura de adquirir esos desechos si la factura emitida por el adquirente refleja un proveedor ficticio.

El interés pudiera estar en si lo que impide deducir es la inexacta identidad del proveedor o la irrealidad de la misma. En el recuerdo de muchos tributaristas en edad madura está aquella consideración de una sentencia: si se ha probado que se vendió harina de aletas de tiburón, es que se ha adquirido esas aletas, aunque la justificación documental sea defectuosa. Lo que fácilmente es trasladable a chatarra que se vende sin acreditar la identidad del proveedor. Es más, lo que supondría un argumento de peso cuando no fuera aplicable la inversión del sujeto pasivo, porque no identificar al proveedor dificultaría la regularización tributaria del mismo, tiene una trascendencia menor cuando se trata de una autofactura, un devengo y una deducción por el mismo sujeto pasivo.

No serían pocos los que en los tiempos antiguos consideraran que este podría ser un caso de estimación indirecta (como en las aletas de tiburón) que sería obligado en Justicia, porque la estimación indirecta no es para recaudar más, ni siquiera para corregir el fraude, sino que es un método de cálculo de bases, rendimientos, cuotas (arts. 53 y 56.2 LGT) que debiera ser de obligada aplicación si concurren las circunstancias que así lo permiten. Que no incluyen no haber realizado una investigación completa de los hechos para comprobar la verdad.

Pero se trata de una inútil reflexión porque la resolución que origina este comentario es clara en su fundamento normativo. Las cuotas devengadas en inversión del sujeto pasivo son deducibles (art. 92 Uno 3º LIVA) si cumplen los requisitos establecidos en el artículo 97 LIVA y en el RD 1619/2015, que aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación. Precisamente por ese motivo es por lo que hay que tener en consideración el principio de neutralidad, propio y esencial del IVA, y el principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE), aunque se refiere al “sistema” tributario y no a cada tributo ni a cada incidencia individualizada de gravamen. Ambos principios quedarían lesionados cuando el adquirente no acreditara la verdadera identidad del proveedor, pero no se negase la existencia de la adquisición, si, en la inversión del sujeto pasivo, se exigiera el IVA devengado y no se permitiera la deducción. En supuestos como este el principio de regularización íntegra se manifiesta en su plenitud: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14).        

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

(nº 798) (nº 11/22) (TS marzo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

50) Cambio de criterio. Cabe que TEAC cambie su criterio si lo hace de forma motivada y se debe aplicar, en este caso respecto de la DA 27ª Ley 36/2006, del IRPF, sobre los requisitos para reducir el rendimiento por mantenimiento o creación de empleo; salvo la doctrina de los propios actos, si es aplicable (TS 1-3-22)

La sentencia reseñada permite la reflexión sobre varios aspectos referidos a las normas su interpretación y su aplicación. En este sentido, es preciso partir de la diferencia entre la modificación de las normas, la modificación en la jurisprudencia y la modificación en los criterios de resoluciones administrativas. En todos los casos, con la referencia inamovible del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y los cambios de criterio administrativo, con la obligada referencia a la sujeción de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE). En los cambios de la norma aplicable es habitual la regulación de la transición; en los cambios de doctrina jurisprudencial es precisamente la seguridad jurídica el principio que determina los límites de la retroactividad por los efectos propios de la sentencia firme.

Pero en las modificaciones de criterio de la Administración es obligado distinguir tanto por la causa que las motiva (modificaciones legales, modificaciones de la jurisprudencia, novedades en la doctrina de los tribunales, una interpretación distinta motivada) como por la trascendencia de las resoluciones (la doctrina reiterada del TEAC respecto de los demás TEA y del resto de la Administración, según art. 239.8 LGT; y lo mismo respecto de las resoluciones de los recursos extraordinarios para la unificación de criterio y para la unificación de doctrina, según los arts. 242.4 y 243.5 LGT), sin que se deba olvidar los cambios de criterio en las contestaciones a consultas escritas que vinculan a la Administración (art. 89.1 LGT).

Con mayor relevancia individual hay que incluir en esta consideración los cambios de criterio en la aplicación de los tributos que se mantienen en un limbo de impunidad, reiteradamente confirmado por la jurisprudencia por la irrelevancia del precedente y la limitada relevancia de los actos propios de la Administración.

Desde luego, afectan a esos contenidos de reflexión no sólo los principios de confianza legítima y de buena fe que debe respetar la Administración en sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), sino también la responsabilidad patrimonial y penal de la Administración y de sus empleados por los daños que pueda producir el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (art. 106 CE y arts. 32 a 37 Ley 40/2015, RJSP). Y no se puede olvidar la importancia que para estas reflexiones tienen otras novedades, como la regulación de las obligaciones tributarias conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) o la proscripción de la igualdad en la ilegalidad (art. 14 CE).

Al respecto de estas consideraciones puede ser conveniente recordar algunos pronunciamientos de tribunales:

a) Sobre la confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.06.16 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)

b) Sobre la igualdad en la legalidad. No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15). No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19). No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

c) Sobre los actos propios. Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impiden construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13). La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)

d) Sobre contestaciones vinculantes. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, el TEAC cambia de criterio en la interpretación de una norma legal y se considera que ha actuado conforme a Derecho porque ha motivado su proceder. Así, el órgano administrativo cumple con la Ley (art. 351 C) Ley 39/2015, LPAC), pero es posible que el cumplimiento del Derecho, al que también está sometida (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) exija más a la Administración. Así, en primer lugar, debería ser obligado la revocación (art. 219 LGT) de los actos producidos contra el criterio que la propia Administración considera contrario a Derecho; también se debería extender los efectos del cambio de criterio (porque aunque sea único y no reiterado afecta a una reiteración precedente) al resto de tribunales administrativos y a los órganos de aplicación de los tributos, así como a la DGT a efectos de sus contestaciones vinculantes, anteriores y posteriores; y habría que comprobar si el cambio de criterio afecta a obligaciones conexas. Así debe ser porque el principio de igualdad no es de igualdad en la ilegalidad. Y, parece indiscutible en derecho, que lo que sirve contra el contribuyente, debe obligar a la Administración para actuar en su favor.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)          

51) Habilitación reglamentaria. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22)

Dos referencias permiten descubrir el interés de esta sentencia que ha llevado un asunto hasta la casación. La primera, se refiere al extenso fundamento normativo que se invoca para justificar que una orden ministerial que aprueba un modelo de declaración es ajustada a la ley. La segunda, porque enlaza con la nueva regulación de los paraísos fiscales que es un término que con la Ley 11/2021 (art.16) se adecúa a los nuevos parámetros internacionales y se denomina “jurisdicciones no cooperativas”, en las que se incluyen los “regímenes fiscales perjudiciales”. La modificación de la DA 1ª Ley 36/2006, establece que una Orden ministerial determinará cuáles son esas jurisdicciones y regímenes según los criterios que se señalan (no efectivo intercambio de información, facilitar instrumentos o sociedades para atraer beneficios sin actividad real, existencia de baja o nula tributación) siguiendo los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Internacional de la UE o del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales (RFP) de la OCDE. Y también se añade a la Ley 36/2006: una DTª 10ª para referir o exceptuar a las jurisdicciones no cooperativas de lo previsto para paraísos fiscales; y una DTª 2ª parala aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa.

De la sentencia aquí reseñada que ahora se comenta es obligado señalar el contenido de las muchas referencias normativas: 1) el artículo 29.2 LGT, aunque contiene una relación de las obligaciones formales exigibles (“además de las que puedan legalmente establecerse), entre las que se incluye aportar cualquier información que se deba conservar en relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias o de terceros, permite que, en el desarrollo de este artículo, por disposición reglamentaria se podrá regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributaria formales, sin que se pueda admitir que esta previsión abre un portillo para sortear la reserva de ley, ya que “las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones formales” no se pueden entender como “las circunstancias que determinan otras obligaciones formales”; 2) el artículo 93.1 LGT también regula por ley la obligación de “proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas” (se desarrolla en arts. 30 a 35 RD 1065/2007, RAT); 3) el artículo 18.3 LIS (arts. 15 y 16 RIS) regula la documentación que se debe mantener a disposición de la Administración respecto de las operaciones vinculadas y el artículo 19.2 LIS (art. 37 RIS) establece que las operaciones que se efectúen con residentes en paraísos o territorios fiscales se valoran por su valor de mercado y quienes las efectúen están sujetos a la obligación de documentación exigidas para las operaciones vinculadas con las especificaciones que se establezcan reglamentariamente. Acabada aquí la referencia a la regulación legal y su específico desarrollo, se debe completar con la regulación reglamentaria básica (RD 1080/1991 que determina los países y territorios considerados paraísos fiscales, a efectos de la Ley 31/1990, de Presupuestos, de la Ley 17/1991, de medidas fiscales urgentes, y de la Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal). 

Y el comentario obligado de estas referencias normativas es que se ha producido un deslizamiento a la extralegalidad. Se ha pasado de la regulación legal de la obligación formal, a la regulación reglamentaria del cumplimiento de información y a la regulación reglamentaria que afecta al contenido mismo de la tributación de las operaciones con paraísos fiscales (jurisdicciones no cooperativas), puesto que se valoran por su valor de mercado (art. 19 LIS) y pueden tener limitada su consideración como gasto fiscalmente deducible (art. 15.g) LIS). Con la Ley 11/2021 se ha llegado al extremo en este rodeo a la legalidad al establecer que las jurisdicciones no cooperativas se determinarán por “la Ministra” (es lo que se podría considerar “normativa de autor”, con lejanos y distintos antecedentes en la regulación por “leyes personalísimas”, del Jefe del Estado, hace años) trascendiendo de la obligación de información y de la forma de cumplimentarla a los efectos sustantivos de la determinación de la condición del territorio o país.

La sentencia comentada aquí explica que la Orden que aprueba modelos de declaración informativa no atenta contra la legalidad ni contra la reserva de ley; los comentarios hechos aquí apuntan a los riesgos de las habilitaciones legales para el desarrollo reglamentarios y del contenido de las aparentes obligaciones tributarias formales que, incluso mediante órdenes ministeriales, o de una Ministra, pueden afectar a contenidos sustantivos de tributación. Lo que obliga a analizar con detenimiento tales órdenes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es nula la supresión de un beneficio por vía reglamentaria, como ocurrió con el RD 1965/1999 en cuanto a la utilización de gasóleo bonificado en vehículos afectos a la minería (TS 16-3-01). El RD 1070/2002 que estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las empresas de suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas y por establecer una presunción (TS 20-1-04)             

PROCEDIMIENTO

52) Liquidación provisional. Improcedente. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

La sentencia reseñada dice más. Hay un exceso de la Administración si adopta medidas distintas o ajenas a las conducentes a cumplir lo ordenado por el TEAC: en este caso, motivar, y la liquidación provisional no guarda relación alguna ni con la retroacción ni con la actividad realizada para cumplir el fallo. Este proceder significa aprovecharse de la propia irregularidad (“Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”: nadie puede alegar a su favor su propia torpeza; nadie se puede aprovechar de sus irregularidades), porque la falta de motivación “abre las puertas a la arbitrariedad”; y, además, la liquidación provisional “a cuenta” de la que posteriormente resulte, por la vía de la compensación sería una medida cautelar informalmente establecida y sin audiencia del interesado.

Y, también dice la sentencia que, en este caso no es aplicable el artículo 35 LISyD y art. 75 RISyD que son para situaciones distintas ya que se refieren a las liquidaciones parciales que pueden solicitar los interesados en sucesiones hereditarias a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y demás supuestos análogos.

Esta elogiable doctrina, permite llevar la reflexión más allá del caso concreto que resuelve la sentencia. Mucho más allá, porque permite considerar desajustada a Derecho la regulación que hace que la regla sea la liquidación provisional y la excepción la liquidación definitiva (cf. art. 101 LGT), en lo que se ve claramente afectado el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) que no puede justificar como obligación tributaria exigible la que no sólo no tiene en cuenta todos los hechos y todas las circunstancias que la determinan, sino que así perdura sin límite de tiempo hasta convertirse en firme e irrevocable, por la inacción de la Administración que está obligada a “determinar la obligación tributaria”, agotándose su tiempo en el plazo de prescripción (cf. 120 LGT/1963, TS 4.12.98, sobre la perención, y arts. 66 a 70 LGT/2003) de modo que no hacerlo así debería tener como efecto automático, “ex lege”, la anulación de lo provisional y no su conversión en definitivo. La conversión de lo provisional en definitivo es también contraria al principio de legalidad (art. 9 CE) y al mandato constitucional de exigir la tributación según la capacidad económica mediante un sistema tributario justo (art. 31 CE). Porque si el legislador ha regulado un tributo señalando todos los hechos y circunstancias determinantes de la obligación fiscal correspondiente, evidentemente es contrario a Derecho determinarla y exigirla sin atender a toda esa integridad, porque el alcance parcial es propio de la provisionalidad.          

Sobre las deficiencias intrínsecas de las liquidaciones provisionales de alcance limitado puede ser conveniente recordar algunos recientes pronunciamientos: El art. 141.e) LGT no es incompatible con el art. 141 h) LGT porque aquél es “lex specialis” al señalar los casos en que se aplica; la referencia a los arts. 136 a 140 es una autorrestricción basada en el principio de proporcionalidad; para comprobar los requisitos de un régimen especial -colegio profesional como entidad parcialmente exenta del IS- la actuación debe ser “inspectora” y por los órganos competentes para “inspección”; al ser un procedimiento indebido el de comprobación imitada se produjo la nulidad, contra el Abogado del Estado que defiende que es “absurdo” emplear la inspección para algo tan “sencillo” que puede comprobar Gestión (TS 23-3-21, dos). Contra el art. 148.3 LGT y TS ss. 3.02.16 y 5.06.17, se intentó comprobar los mismos hechos con las mismas actuaciones que antes en la comprobación de una devolución por IVA (AN 7-4-21)

En el asunto que resuelve la sentencia reseñada que aquí se comenta no sólo se trata de determinar y exigir una deuda sin fundamento legal, sino también actuando contra la resolución que se debe ejecutar en cuanto ordena la retroacción para practicar una liquidación que sustituya la precedente anulada una vez que se haya procedido a subsanar el vicio que fundamenta la retroacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

INSPECCIÓN

53) Contenido. Períodos prescritos. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad)

Y también, en el mismo sentido: Como en TS s. 1.03.22, antes de la modificación de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 no cabía comprobar períodos prescritos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20, porque las deudas por períodos prescritos tienen carácter de firmes y se deben admitir y respetar (TS 4-3-22, dos, voto particular)

Como dice el voto particular, el origen de la cuestión se sitúa en una pretendida imprescriptibilidad de la potestad de comprobación de la Administración, que debería tener una regulación legal expresa porque no concurren las circunstancias que permiten las potestades tácitas y porque, al referirse a la prescripción extintiva, afecta a la seguridad jurídica lo que exige un fundamento suficiente, como ha declarado TJUE s. 27.01.22 al pronunciarse sobre las consecuencias tributarias más allá de períodos prescritos por no presentar el modelo 720 para bienes y derechos en el extranjero.

La cuestión se plantea por causa de la Ley 34/2015 que modificó la LGT/2003 (art. 66 bis LGT). Como en la LGT/1963 no se encontraba fundamento para esa revisión más allá del plazo de prescripción, admitida ésta en la jurisprudencia, en su consideración, sucesivamente, se ha limitado a dos momentos de referencia respecto del plazo de prescripción: el de iniciación del procedimiento de comprobación, primero (sólo procedía revisar hechos o actos realizados en períodos prescritos si el procedimiento se iniciaba a partir de 1 de julio de 2004); y, luego, el de la producción de los hechos o actos (sólo procedía revisar hechos o actos realizados en períodos prescritos si los mismos se produjeron a partir de 1 de julio de 2004). Pero parece que la cuestión puede presentar otro aspecto discutible.

Es razonablemente discutible que puedan existir leyes inútiles, que nada aportan en lo sustantivo ni en lo procedimental. Si, según la doctrina jurisprudencial la potestad o el derecho de comprobar no prescribe, ¿por qué era necesario regular por ley que “la prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente? Y respecto de ese apartado siguiente ¿por qué, si ese derecho no prescribe, se establece por ley un plazo de prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensables o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación prescribirá a los diez años? ¿por qué se emplea el tiempo verbal futuro en toda esa regulación legal, como si fuera una novedad legislativa?

El fundamento razonable de los interrogantes se consolida cuando se considera que, en particular la limitación temporal de la compensación de bases imponibles, ha sido regulado sucesivamente desde la regulación primera en la Ley 43/1995 (art. 25 LIS) a la última (DTª 21ª Ley 27/2014), con incidencia incluso en la regulación de obligaciones formales (art. 70 LGT). No se debe, por tanto, debatir sobre si la potestad de comprobar hechos, actos y circunstancias y el derecho a determinar la deuda tributaria se pueden someter a prescripción sin incurrir la Administración en “desviación de poder” (si no es para liquidar, ¿para qué la comprobación?: la utilización de una potestad para un fin distinto al que la justifica) cuando no en “fraude de ley por ley” (porque, si el derecho a determinar la deuda tributaria puede prescribir, no cabe evitar este efecto argumentando que la potestad para comprobar los hechos no prescribe).

La única realidad indiscutible es que fue la Ley 34/2015 la que eliminó derechos de los contribuyentes cuando reguló “ex novo”: por una parte, que no prescribe “el derecho a comprobar e investigar” (art. 66 bis 1 LGT), salvo “el derecho para iniciar el procedimiento de comprobación de comprobación de partidas (bases, cuotas, deducciones) compensables; y, por otra parte, la comprobación de actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria “para verificar el correcto cumplimiento de las normas” (esta es la finalidad que justifica la potestad de comprobar a efectos de la desviación de poder) producidos en períodos o ejercicios respecto de los que prescribió el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT). Y, siendo así, como es, ese derecho y esa potestad sólo existen cuando los hechos y circunstancias comprobables se producen a partir de la vigencia de la Ley 34/2015. Con esta ley no se ha modificado la LGT/1963, sino la LGT/2003.

Y es, precisamente, la justificación y la realidad de la Ley 34/2015 la que deja sin fundamento en Derecho la doctrina jurisprudencial que, antes de su aprobación y vigencia, mantuvo que sólo a partir de la vigencia de la LGT/2003 (“a partir de procedimientos iniciados…”, primero; “a partir de hechos producidos…”, después) se podía “comprobar” (y “modificar la calificación” originaria) hechos, actos y circunstancias realizados en períodos prescritos, pero con efectos en períodos no prescritos (art. 115 LGT, modificado por Ley 34/2015). Se puede mantener, por tanto, con pleno fundamento jurídico y racional, que las modificaciones por la Ley 34/2015 de la LGT/2003, en sus artículos 66 bis y 115, son una novedad respecto de la regulación anterior en dicha LGT/2003. De modo que, antes de esas novedades, la LGT/2003, como la LGT/1963 no permitía la investigación ni la comprobación ni el cambio en la calificación de hechos, actos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria producidos en períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a efectos de determinarla en períodos para los que no ha prescrito tal derecho. La novedad legislativa, y su aplicación, lo es respecto y desde la Ley 34/2015 y no respecto y desde la LGT/2003.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

I. SUCESIONES Y DONACIONES

54) Ajuar doméstico. Concepto. Cálculo. Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22)

Aunque es un asunto que parece pacífico, la sentencia reseñada prueba que no es así, de modo que lo que fue un problema de concepto se ha intentado convertir en un problema de enumeración de bienes concretos lo que no se estima procedente por el tribunal.

Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar doméstico es un conjunto de bienes muebles afectos a la vivienda familiar o al uso personal; el 3% del art. 15 LISyD no comprende la totalidad de los bienes, sino los que son ajuar; ni las acciones ni las participaciones se integran el ajuar doméstico; contra la presunción cabe la prueba en contrario (TS 25-5-21). El porcentaje para calcular el ajuar es una presunción legal que se puede destruir en más, por la Administración, o en menos, por los interesados, mediante la prueba correspondiente y no se limita a los inmuebles, en general, ni a la vivienda habitual, en particular; la doctrina del TS s. 20.07.16, está superada por TS s. 10.03.20 y otras (TS 23-6-21). En aplicación del art. 15 LISyD el 3% no se calcula sobre la totalidad de los bienes, sino sólo de los bienes que se pueden afectar al uso personal y particular del causante; el dinero, los valores, las acciones y participaciones no se toman en cuenta y no es necesario probar que no son ajuar (TS 21-9-21)

(nº 802) (nº 13/22) (TS marzo / abril 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

55) Nulidad. Prescripción. Incompetencia territorial. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22)

Dos aspectos de esta sentencia merecen consideración. El primero se refiere a la competencia territorial. Establece el artículo 84 LGT que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo e sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del administrado tributario. El segundo aspecto a considerar es el de la trascendencia de la incompetencia territorial respecto de la validez de los actos administrativos, en este caso, tributarios. Y, al respecto, establece el artículo 47.1.b) de la Ley 39/2015, LPAC, que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración que sean dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Es el caso más grave de incompetencia.

La sentencia se refiere a la delimitación de potestades tributarias del Estado y del País Vasco respecto de la regulación y aplicación de los tributos. La Administración del Estado comprobó y regularizó la situación tributaria de un contribuyente que declaraba con domicilio en Guipúzcoa porque consideró que el domicilio fiscal estaba en La Rioja. En la reclamación contra la liquidación el TEAC consideró que existía incompetencia territorial y anuló la liquidación, pero no declaró el acto “nulo de pleno derecho” por incompetencia territorial manifiesta, sino que lo consideró “anulable”, según el artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, por haber incurrido en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico”. La Administración del Estado consideró que podía practicar una nueva liquidación atendiendo al domicilio modificado y que no se había producido prescripción porque la actuación anterior y la reclamación la habían interrumpido. El nuevo recurso ante la liquidación no prosperó porque se entendía que la incompetencia territorial en la primera actuación no era “manifiesta” y se había interrumpido la prescripción.

Se debe señalar que el interés en considerar la sentencia reseñada no está en cuál es el verdadero domicilio fiscal del contribuyente ni en cómo se ha determinado la modificación del domicilio declarado. Lo más interesante es considerar si se puede mantener que la actuación de la Administración del Estado cerca de un contribuyente que declara con domicilio fiscal en territorio foral, antes de que se produjera la actuación que determinara que el domicilio correspondiente no era el declarado, no fue nula de pleno derecho. O si se puede considerar que no había incompetencia territorial “manifiesta” en la primera actuación cuando fue precisa una actuación comprobadora para modificar el domicilio fiscal. O, más sencillamente, se trata de decidir sobre si “lo manifiesto” es o no es lo que se puede apreciar sin necesidad de comprobaciones ni razonamientos que motiven una resolución.

Y la cuestión es relevante porque en un acto nulo la nulidad produce sus efectos como si el contenido del acto nunca hubiera existido y, a efectos de la interrupción de la prescripción, como si el acto no se hubiera producido, incluidas las actuaciones de revisión e impugnación que determinaron la declaración de nulidad de pleno derecho. En cambio, la anulación porque el acto es anulable produce efectos desde que así se declara e interrumpe la prescripción (AN 24-6-15: Los actos anulados interrumpen la prescripción; no, los actos declarados nulos de pleno derecho; AN 15-7-15 y 22-7-15, dos: A diferencia de los actos declarados nulos de pleno derecho, TS s. 20.01.11, las actuaciones que originaron actos anulados interrumpen la prescripción). De ahí la posible discrepancia con lo decidido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo nulidad del procedimiento de comprobación de requisitos de una exención con fundamento en una norma foral luego anulada. Ni hubo incompetencia, ni tampoco revocación (TS 23-3-15). No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16). Siendo nulas las liquidaciones provisionales por atenerse a una decisión de cambio de domicilio fiscal tomada prescindiendo absolutamente del procedimiento y no constando conflicto ante la Junta Arbitral, procede la devolución de cuotas del IVA y el derecho a compensar (AN 15-9-16, 29-9-16). Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17). No hubo ni incompetencia manifiesta ni se prescindió absolutamente del procedimiento en la inspección del cambio de domicilio de Andalucía al País Vasco; sólo procede retrotraer para que se comunique a la Diputación Foral (AN 18-1-18). Presentada la declaración por ISyD en Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN 5-1-18).               

GESTIÓN

56) Rectificación de autoliquidación. Procedente. Impuesto contrario a Derecho. Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22)

La sentencia reseñada reitera la doctrina del tribunal, pero tiene interés si se considera que también permite reflexionar sobre la obligación de autoliquidar. En este sentido no deja de ser una manifestación del marco en que se mueve la tributación que sea obligación del contribuyente, deudor fiscal, determinar la deuda según sus conocimientos, que no tienen por qué ser jurídicos ni fiscales ni contables ni a alto nivel, e ingresarla en plazo, supliendo así por mandato de la ley las funciones propias, de liquidación y recaudación, de la Administración y quedando sometido a sanción en caso de aplicación errónea de la norma o de inexactitud. Y, además, autorizando la ley la autoliquidación complementara sólo “pro fisco” (art. 122 LGT) y permitiendo la rectificación en otro caso, tiene que llegar hasta el TS para que se reconozca la aplicación de la ley porque la Administración se opone.

Hace medio siglo un osado inspector joven publicó (rev. “Hacienda Pública Española”) un artículo sobre las declaraciones y las consultas tributarias como fuentes de Derecho, “de hecho” (determinación y exigencia de la obligación tributaria determinada fuera de la ley, en aplicación de la ley) y se puede comprobar cómo sigue teniendo algún fundamento (prohibición de rectificar las opciones ejercitables por declaración, art 119 LGT; el valor autoliquidado como referencia obligada, art. 23.2 LIRPF; la declaración en plazo para evitar la ganancia injustificada (art. 39.2 LIRPF).     

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial (TS 27-1-22)

SANCIONES

57) Principios. Proporcionalidad. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)

Se ha querido hacer una reseña que ponga de manifiesto la peculiar exposición argumental de la sentencia que aquí se comenta. Y, en el comentario, los tributaristas de mayor edad no podrán menos que sonreír recodando tiempos antiguos del debate sobre el “valor real” de los bienes a efectos del ITPyAJD y del ISyD, cuando una sentencia lo definió como “el que no es irreal, el que no es ficticio” y un arriesgado doctrinario alcanzó lo sublime al decir que era el “intrínseco”. En las primeras comprobaciones de valores de inmuebles la motivación era: “vistas las características intrínsecas y extrínsecas”, sin necesidad de más argumentos. Y en materia de infracciones y sanciones también es procedente recordar la moda, ya abandonada, de motivar señalando que existía culpa “ínsita” (o sea, objetivamente subjetiva).

Ahora se considera que no se lesiona el principio de “proporcionalidad de la pena”, cuando el abanico, la horquilla, de la sanción va de 10.000 a 400.000 euros y la ponderación depende de la “gravedad intrínseca” y de la “intensidad” del dolo o la culpa. Y se dice en la sentencia aquí reseñada que no es el único criterio de graduación de la sanción la cifra de negocios del que incumple la obligación de informar sobre lo requerido, pero que, si no hay otra referencia, se aplica la sanción mínima (o sea, sanción en todo caso). No se debe olvidar que el “talante progresista” considera un avance ético la “objetivización” de criterios en la nueva LGT (art. 184: porcentaje de ocultación o de anomalía sustancial; art. 187, graduación de las sanciones) para evitar la discrecionalidad, y el riesgo de arbitrariedad de los empleados de la Administración. 

Poco relevante sería esta consideración, a pesar de sus componentes de injusticia y de juridicidad rudimentaria, si no fuera porque se produce en un contexto jurisprudencial en el que se mantiene que fijada la sanción por el legislador no hay nada que ponderar ni lesión del principio de proporcionalidad. Aunque no faltan reacciones aisladas: Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13) Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13). En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)    

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

REVISIÓN

58) Nulidad. Procedente. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

Conviene destacar en el comentario de la sentencia aquí reseñada la simplificación resolutoria en las inadmisiones o denegaciones administrativas: o se simplifica al máximo un argumento (“carece de fundamento”) o se traslada la cuestión a aspectos generales (el TS es un tribunal interno que no prevalece sobre el TJUE y éste no decía expresamente que la norma interna era contraria a la normativa europea). Así queda difuminada la cuestión: la norma aplicada era contraria al principio de libertad de circulación de capitales, bienes y derechos.

La sentencia reseñada aquí reacciona contra la pretensión administrativa con una argumentación escolar básica: no sólo los tribunales (internos, externos), sino también la Administración están obligados a aplicar la ley y, en este caso, la propia DGT ya había producido contestaciones escritas en el sentido que el administrado mantiene. Dadas las dificultades formales de la declaración de nulidad, en este caso también incidía el motivo invocado, que fue la lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional (art. 217.1.a) LGT), y el tribunal considera que es procedente su consideración. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

59) Revocación. Causa sobrevenida.  Se liquidó e ingresó el ICIO por no ser aplicable una exención según una Orden que, posteriormente fue anulada: procede la revocación por causa sobrevenida (TS 4-3-22)

A veces es trascedente apreciar la diferencia entre el espíritu de la ley y el espíritu del legislador. El principio general que impide ir contra los propios actos, determina igualmente admitir circunstancias de excepción. En este sentido la ordenación normativa administrativa, en general, y la tributaria, en particular, aunque incluye en la revisión de los actos de la Administración los recursos y reclamaciones contra los mismos (cf. arts. 213 222 a 248 LGT) los separa de los procedimientos de revisión (art. 216 a 221 LGT). Y esta distinción se manifiesta en posiciones de protección: de la Administración, en la revisión (en especial en la declaración de lesividad: art. 218 LGT), y de los administrados, en la reposición y en las reclamaciones. Así queda de manifiesto la situación de privilegio de la Administración que puede actuar de oficio en la revisión, a diferencia de los administrados que permanecen vinculados por sus declaraciones (art. 108.4 y 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120.3 y 122 LGT).

En esta consideración de las revisiones de los actos de la Administración, la regulación más discutible es la de la revocación (art. 219 LGT). Se dice que es “en beneficio de los interesados”, pero se trata de: a) actos que infringen manifiestamente la ley; b) cuando circunstancias sobrevenidas pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado; c) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión. Y, ante tan graves irregularidades, los interesados no pueden iniciar el procedimiento. No puede ser jurídicamente más despreciativo el desarrollo reglamentario: los interesados pueden “promover” la iniciación por la Administración del procedimiento de revocación mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto y la Administración quedará “exclusivamente” obligada a acusar recibo del escrito.

Porque en el espíritu del legislador los actos contrarios a Derecho en perjuicio de los administrados sólo pueden ser revisados si y cuando la Administración lo considere conveniente. Y el espíritu de la ley no se manifiesta en la obligación de la Administración para revisar, de oficio o a instancia de parte, y en procedimiento sumarísimo, todos y cada uno de sus actos que infrinjan manifiestamente la ley, que fueran improcedentes o en cuyo procedimiento se haya producido indefensión.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Tramitado de oficio el procedimiento, es recurrible la resolución que considera que no concurrían los supuestos del art. 219 LGT (TS 19-2-14). Que el TJUE, s. 6.10.05, declarara que no procedía la prorrata por subvenciones, no hacerlo así no significó actuar contra la ley (AN 25-2-13)

60) Devolución. Contenciosa. Retenciones. No residentes. Producida una retención en el pago de premios de Lotería y siendo de aplicación el Convenio entre Francia y España, se considera que tiene la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo, art. 31 LGT, y que, en caso de inactividad, el silencio es positivo, art. 29.1 LJCA, porque la Administración debió actuar, al menos para comprobar si concurrían los requisitos, sin que el art. 104.3 LGT permita el silencio negativo en las devoluciones y tampoco la norma, art. 31 LGT, reguladora de éstas (TS 4-3-22)

Ya es clásico docente señalar la distinción entre: la devolución de ingresos indebidos (arts. 221 y 32 LGT) que se produce mediante el correspondiente procedimiento de revisión; y la devolución de ingresos procedentes derivados de la normativa reguladora de cada tributo (art. 31 LGT) mediante el correspondiente procedimiento de gestión. Además de la diferencia esencial (los ingresos indebidos lo fueron desde que se produjeron; los ingresos procedentes eran debidos cuando se hicieron, pero al liquidar el tributó resultaron excesivos), también se diferencia en el devengo de intereses: los indebidos, desde la fecha de realización del ingreso y hasta que se ordene el pago de la devolución; los procedentes desde la finalización del plazo fijado por las normas del tributo y, en todo caso, el plazo de 6 meses, hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

En cambio, puede ser novedad el debate sobre los efectos de la inactividad de la Administración cuando debe devolver un ingreso indebido o improcedente. En el caso a que se refiere la sentencia reseñada que aquí se comenta, desde luego, no se consideró que el no residente, al que le era de aplicación el convenio de España con Francia, tuviera el más mínimo de los derechos de los administrados: ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración (quizá ese es el origen del error porque los empleados de la Administración son servidores públicos, servidores del público que paga su retribución). No se contestó a la solicitud de devolución, ni se atendió a la misma ni siquiera para comprobar si reunía los requisitos y, se intentó argumentar, hasta en el TS, que el artículo 104 regula un silencio negativo para las devoluciones (, de modo que cuando se pide una devolución si pasa el tiempo sin resolución, se debe entender desestimada.

Pero la sentencia aquí reseñada decide que el artículo 104.3 LGT regula el silencio positivo favorable al administrado y, además, ordena que en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos y, a la vista del artículo 31 LGT aplicable al caso, no hay previsión alguna expresa sobre el silencio negativo en las devoluciones derivadas de aplicación de los tributos (art. 31 LGT) que es como se califica la devolución de retenciones improcedentes. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la denegación de devolución de la Oficina Nacional de Gestión porque carece de justificación reponiéndose las actuaciones para que requiera los justificantes que motivan la devolución del IVA de no establecido y se pronuncie (TEAC 22-10-08). Si un procedimiento de devolución iniciado por el administrado, IVA a no establecidos, termina por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada comunicada en el requerimiento de datos para resolver sobre la devolución, es obligado notificar la propuesta de resolución y dar trámite de audiencia antes de notificar el acuerdo denegando la devolución (TEAC 28-9-11)  

RECLAMACIONES

61) Ejecución. Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

La sentencia aquí reseñada reparte sabiduría jurídica. A la Administración corrigiendo su pretensión de mantener una sanción anulada mediante su propia inactividad cuando está obligada a ejecutar una resolución que le ordena imponer otra sanción exigible; y para el administrado tranquilizándolo de sus temores porque, incumplir la resolución, no sólo no significa exigir la sanción anulada, sino que corre la prescripción para imponer la nueva y cuando se imponga y exija no se podrán incluir intereses por el tiempo de retraso imputable a la Administración.

Se echa en falta la regulación expresa por ley (cf. art. 239.3 último párrafo LGT y art. 66 RD 520/2005, RRV) que, precisamente, diga lo que dice la resolución.   

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento -en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT- y se empieza a contar desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20). Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación (AN 3-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

62) Exenciones. Improcedente. Despido. El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)  

La sentencia aquí reseñada plantea dos cuestiones de interés. Por una parte, la legalidad de las habilitaciones reglamentarias en cuanto éstas permiten que un desarrollo reglamentario establezca requisitos, condiciones o límites a la aplicación de exenciones, bonificaciones u otros beneficios fiscales, rodeando el principio de legalidad (art. 9 CE) y la reserva de ley tributaria (art. 8 LGT). Contra lo que se dice en la sentencia que se comenta es posible considerar que no hay línea fronteriza entre lo ajustado a la ley y lo contrario a la ley. Si hay una zona de nadie es una zona de arbitrariedad (art. 9 CE).

Por otra parte, la sentencia aquí reseñada también permite considerar la regulación de la prueba. Cuando se trata rellenar la línea fronteriza de lo legal y lo ilegal o lo extralegal diferenciando entre presunciones legales y presunciones humanas (art. 108.2 LGT), el camino se oscurece si, estimando que se trata de una presunción que consiste en un proceso de deducción a partir de un hecho cierto, se traslada la carga de la prueba (art. 105 LG) invocando el principio de facilidad de la prueba que desmonta todo el andamiaje argumental y deja al descubierto que el obligado a probar deja de estarlo cuando se trata de la Administración. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19). El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21) 

63) Criterio de caja. Norma contable. Opciones. Las subvenciones reintegrables se imputan atendiendo a su finalidad, según las normas contables; la opción por el criterio de caja, art. 14.1.b) LIRPF, no impide aplicar la regla por su especialidad y por la remisión que hace la LIRPF a la LIS y ésta al resultado contable. Como en TS s. 29.03.22, no se infringe el art. 119.3 LGT cuando habiendo optado por el criterio de caja, se aplica la norma 18 PGC porque no es una revocación de la opción, sino la elección preferente de una “lex specialis” (TS 29-3-22, 30-3-22)

La sentencia reseñada recuerda que, en la subvención de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista para el inmovilizados intangible, material o inversiones inmobiliarias: se imputan en el ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en el período para esos elementos o cuando se enajenen, corrija la valoración por deterioro o se dé la baja en el balance.

- Un aspecto interesante de la sentencia aquí reseñada es la trascendencia que tienen las remisiones normativas. Para las personas físicas, la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades para determinar los rendimientos de actividad en estimación directa es un mandato legal (art. 28.1 LIRPF) y esa referencia a la regulación de otro impuesto determina la aplicación de las reglas contables: en estimación directa la base imponible del IS se calcula corrigiendo el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos de la ley del impuesto (arts. 11 a 20 LIS: ajustes fiscales extracontables); y el resultado contable se determina, por mandato de la ley (art. 10.3 LIS), de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (lo que constituye una referencia por referencia).

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se considera ajustado a Derecho que el contribuyente, persona física, habiendo optado por el criterio de caja o cobro en la imputación temporal de ingresos (art. 14.1.b) LIRPF), al recibir subvenciones reintegrables, de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, aplicara la regulación contable (norma 18ª PGC) que establece la imputación en proporción a la amortización de los elementos (o al tiempo de su enajenación, corrección de valor o baja en el balance). Y se considera que ese proceder no es una revocación de la opción por el criterio de caja o cobro en la imputación temporal para determinar los rendimientos de actividad, sino la aplicación obligada de una ley especial que prevalece.

- Esta consideración enlaza inevitablemente con la prohibición establecida en el artículo 119.3 LGT: las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no se podrán rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Como se fundamenta en la sentencia reseñada que aquí se comenta, no es una rectificación de la opción por el criterio de caja o cobro la aplicación de la norma contable que, regulando otro criterio de imputación para determinadas subvenciones, es obligada para determinar el resultado contable.

Así es, según Derecho, pero, además, cabe mantener con igual fundamento que la regulación de la rectificación de opciones que se contiene en el artículo 119.3 LGT sólo es aplicable, como toda norma restrictiva, en sus propios términos. De modo que cuando se refiere a opciones que, según normas tributarias, se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración, no afecta a cuando no existe regulación expresa y específica en una ley tributaria (como ocurre, por ejemplo, en el IRPF en la imputación temporal, art. 14 LIRPF; o en la tributación conjunta, art. 83 LIRPF) de una opción cuyo ejercicio, solicitud o renuncia se debe hacer mediante declaración.

Y, del mismo modo, tampoco se debe aplicar esa regulación referida a una “declaración” (art. 119.1 LGT) a opciones que se pudieran ejercitar, solicitar o renunciar mediante una autoliquidación (art. 120.1 LGT) que es un concepto tributario distinto, según la regulación legal, Que es así se pone de manifiesto en cuanto que, respecto de las autoliquidaciones, se regula expresamente la rectificación ya sea mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), ya sea mediante procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT).

Y, naturalmente, tampoco se puede aplicar la restricción en la rectificación de opciones producidas mediante declaración (art. 119.3 LGT), cuando no existe opción, sino el ejercicio de un derecho, como se ha reconocido respecto de la compensación de bases imponibles negativas. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21).

A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

(nº 808) (nº 15/22) (TS abril/mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE EGENERAL

NORMAS

64) Competencia autonómica. ISyD. La competencia de gestión del ISyD corresponde a la CA de residencia del donatario, art. 32.2.c) Ley 22/2009; concepto de “ausencia temporal” (TS 3-5-22)

Aunque es frecuente considerar que no es contrario a la igualdad de todos que se proclama en el artículo 14 CE la diferencia territorial en la tributación por los impuestos estatales, ya sea por cesión de parte de su normativa o de su gestión, ya sea por los regímenes forales de concierto o de convenio, es indiscutible la existencia de desplazamientos, a veces ficticios, por esa causa; como son comprobables los frecuentes litigios por pretensiones de competencia, sobre todo en el ISyD y, desde luego, en la sucesión de grandes fortunas.

La sentencia aquí reseñada presenta una fundamentación tan sencilla como convincente, aunque resulte discutible si se sitúa en el ámbito más amplio de los hechos probados. Discutiéndose si existió o no “ausencia temporal” atendiendo a lugar de desarrollo de estudios universitarios en una Comunidad Autónoma (de tributación más beneficiosa) y si es un concepto distinto a “ausencia esporádica” que sería una alternativa no elegida por el legislador, se resuelve que es un debate ajeno porque se debe partir de que se considera probado que la residencia, atendiendo al mayor número de días de estancia en los últimos cinco años, estaba en el domicilio de los padres del estudiante en otra Comunidad Autónoma (entonces con elevada tributación). Por tanto, si se considera probada la magnitud mayor (residencia) no es relevante la menor (ausencias), lo que determina que no sea aplicable la doctrina de TS ss. 28.11.17 en cuatro sentencias.

Casi parece insalvable la opción por la residencia probada a la vista de las pruebas consideradas: desde la propia manifestación del donatario en la escritura de donación identificándose como estudiante con domicilio en la residencia de sus padres hasta la inclusión del hijo en la declaración del IRPF de los padres; y muchas otras pruebas de presunción, por ejemplo, a la vista de movimientos bancarios. Sin embargo, parece imposible sustraerse a la convicción contraria si se considera lo que dura un curso y lo que duran los periodos vacacionales. Pero: probada por presunción la residencia física, es inútil entrar en finalidades, intenciones o palabras empleadas en la ley.

Por la cabeza de muchos pasarán los criterios seguidos a efectos de la aplicación del IRPF y del IRNR respecto de la residencia, sino también la generosa doctrina que, respecto del ISyD, se mantiene por el TJUE y los tribunales nacionales para aplicar a los no residentes las reducciones establecidas en las normas de la correspondiente Comunidad Autónoma (AN 25-3-21, dos: Aunque residía en un Estado ajeno a la UE, TJUE ss 17.10.13 y 3.09.14 y TS s. 19.02.18 y 16.07.20, como en AN s. 11.07.19, se anula la liquidación y se ordena que se aplique la reducción autonómica). Posiblemente sea tarea inútil, pero soñar es un beneficio fiscal inexpropiable.

Así, respecto del IRPF: Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco). La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es irrelevante a efectos del ISyD que las autoliquidaciones del IP se hubieran estado presentando en una Comunidad Autónoma, porque la residencia es un punto de conexión para la sujeción, mientras que el domicilio sólo es un ámbito de aplicación de las normas y de relación con la Administración. Es correcto el art. 10.4.a) LOFCA que identifica domicilio fiscal con residencia (TS 9-2-06). Competencia de la Hacienda estatal cuando no se acredita que el causante permaneció al menos 183 días al año en Navarra (TS 2-4-08). La residencia como punto de conexión no está ligada al censo municipal ni al domicilio fiscal, sino a la permanencia efectiva demostrada, en este caso, por estar en una vivienda durante el año anterior a la muerte (AN 2-11-00). A efectos del ISyD la residencia se ha probado con el certificado de la AEAT, la tramitación de la nacionalidad señalando la residencia desde 1999; y prevalece sobre las declaraciones de su representante (AN 21-3-16)

INTERESES

65) Procedentes. Ejecución de reclamación. Como en 26.06.20 y 9.07.20, si se estima parcialmente un recurso por motivos de fondo y se anula una liquidación, en la nueva se exigen intereses, art. 26.5 LGT, porque una parte de la liquidación anterior fue adecuada a Derecho (TS 20-4-22)

Considera la sentencia aquí reseñada que se aplica la DT 5ª, ap. 3 LGT aunque la resolución anulada se hubiera producido después del plazo para resolver porque la ejecución con la nueva liquidación se produjo en plazo antes de la vigencia de la Ley 58/2003 y el art. 26.4 LGT no tiene efectos retroactivos para liquidaciones anteriores a la vigencia de la LGT/2003.

El artículo 26.4 LGT regula la no exigencia de intereses de demora “desde” que la Administración incumple el plazo establecido para notificar la resolución y “hasta” que se notifique la resolución o se interponga recurso por resolución presunta, salvo en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago. El artículo 26.5 LGT establece que, cuando sea necesaria una nueva liquidación por haber sido anulada otra, se exigirán intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación, contados “desde” la misma fecha que hubiera correspondido para la liquidación anulada y “hasta” el momento en que se haya dictado la nueva liquidación sin que el final del cómputo pueda ser posterior al tiempo máximo para ejecutar la resolución.

La DTª 5ª LGT/2003 establece, en su apartado 1, que se aplicará a las reclamaciones y recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la ley; a las interpuestas antes se les aplica la LGT/1963 hasta su conclusión; pero, en el apartado 3, se establece que el artículo 240.2 LGT se aplicará a las reclamaciones que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor se la LGT/2003. En dicho precepto y apartado se establece que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el artículo 26.4 LGT.

Este peculiar ir y venir en la LGT/2003 de la regulación de los plazos de resolución y su incumplimiento a efectos del devengo y exigencia de intereses de demora, tiene trascendencia en la sentencia reseñada que se comenta a la vista del tiempo (vigencia LGT/1963) en que se interpuso la reclamación cuya resolución fue anulada. Se trata de una regulación posiblemente mejorable en la sistemática de la ley, pero parece más interesante la reflexión sobre la subsanación de incumplimientos de la Administración (se superó el plazo para resolver en la resolución que, desestimando parcialmente la reclamación, anuló la liquidación) como consecuencia de sus actos contrarios a Derecho (liquidación anulada por motivos de fondo), de modo que, como la estimación del recurso fue parcial (una parte de la liquidación era conforme a Derecho), hay una parte que permanece en su justificación ya que no en su realidad procedimental (al haberse anulado la liquidación) y que se reproduce en la nueva liquidación (con obligación de ingreso y con exigencia de intereses desde que se debió ingresar la deuda tributaria que se debió autoliquidar bien). En cambio, esa “permanencia sustantiva”, no se produce respecto del incumplimiento de la Administración respecto del plazo para resolver, de modo que, anulada la liquidación y como si no se hubiera producido en su día dicho incumplimiento en el procedimiento de reclamación, todo empieza con la ejecución de la resolución cuyo plazo ahora sí que se cumple.

Así, la Administración se ve favorecida de su actuación “torpe” (en el sentido de torcida, contraria a la ley), contra el principio “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”. Lo que no ocurriría si, del mismo modo que, a efectos de exigencia de intereses de demora, se mantiene la parte de la liquidación no anulada por ser adecuada a Derecho, se considerara que se mantienen los efectos del incumplimiento del plazo para resolver, de modo que, por ese motivo, no debieran devengarse ni ser exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido “desde” que acabó el plazo para resolver y “hasta” que se produce la nueva liquidación cumpliendo el plazo de ejecución de la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21)           

RECLAMACIONES

66) R. Anulación. Impugnación. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22)

En el caso que decide la sentencia aquí reseñada la resolución se recurrió por incongruencia desarrollando ocho motivos, pero se desestimó sin entrar en ninguno de ellos porque se consideró que eran ajenos al objeto del recurso y al vicio de incongruencia invocado, pero el TS considera que lo procedente era haber conocido y decidido sobre esos motivos y verificar si era correcta o no la resolución contra la que se interpuso el recurso de anulación.

Establece el artículo 241 bis LGT (añadido por la Ley 34/2015) que contra las resoluciones de as reclamaciones económico-administrativas se puede interponer recurso de anulación exclusivamente por los tres motivos que señala: incorrecta inadmisión, indebida negación de la existencia de alegaciones o pruebas presentadas e incongruencia completa y manifiesta de la resolución (ap. 1); y también contra el acuerdo de archivo de actuaciones (ap 2). En el apartado 6 el precepto establece que, si la resolución del recurso de anulación fuera desestimatoria, el recurso contra ella servirá para impugnar tanto dicha resolución como la dictada antes por el TEA que fue objeto del recurso de anulación, pudiendo plantear tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto inicialmente impugnado.

Esta regulación del recurso de anulación no puede ser una vía alternativa al recurso de alzada (art. 241 LGT) ni al extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Los motivos para interponer el recurso son limitados y no ampliables; pero tampoco son despreciables. Si se invoca que la resolución incurrió en incongruencia, la resolución no puede ser inadmitir el recurso ni desestimarlo sin entrar a considerar el (en este caso, ocho) motivo alegado, como ocurrió en el caso que considera la sentencia reseñada que aquí se comenta. Y, en todo caso, si existe una fundamentación razonable de la incongruencia, cabe “plantear tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto inicialmente impugnado se debe entrar”. Y si esa es la extensión de la revisión en el recurso de anulación, habrá que convenir que, en Derecho, admitido el recurso es obligado que el TEA considere y resuelva no sólo las cuestiones planteadas, sino todas las que plantee el expediente (cf, art. 237.1 y 239.2 LGT).

El problema se traslada así a la consideración de qué es “incongruencia” y más concretamente, qué es “incongruencia completa y manifiesta de la resolución”. En este sentido parece preciso, en primer lugar, convenir y mantener que la incongruencia ni puede ser parcial (porque el proceso intelectual que lleva a la resolución es uno y sólo se puede considerar en su integridad: como el hecho imponible, como el devengo de un tributo, como la infracción tipificada, como la culpabilidad…); en segundo lugar, es preciso convenir y mantener que si la incongruencia no fuera manifiesta no podría ser objeto de consideración y que si, para detectarla, se exigiera una investigación fáctica o un proceso intelectual complementario, no se estaría ante una incongruencia, sino ante un fraude, una simulación jurídica o una apariencia fáctica, o una argucia argumental.

Otra cosa es la dificultad de determinar el contenido del concepto “incongruencia”, desde la distinción con la “incoherencia” a las matizaciones en su aplicación a cada caso. Sea como sea, el recurso de anulación, con los límites de aplicación señalados en la ley, se debe admitir, desarrollar y resolver como lo que es un remedio para garantizar la defensa de los derechos de los administrados tributarios, porque, en todo caso, sólo tiene derecho a protección el que está obligado y no el que exige ni el que revisa y resuelve. No se diga más si actúa en un ámbito de irresponsabilidad por sus actuaciones declaradas contra Derecho, por no decir impunidad. 

A estos efectos puede ser de interés traer aquí algunas reseñas de jurisprudencia:

a) Incongruencia. Inexistente

a.1) En una resolución (revisión amplia: arts. 237 y 239 LGT)

No hubo extralimitación cuando el TEAC, anulando una comprobación de valores y ordenando liquidación nueva con comprobación motivada, trató una cuestión no planteada a los solos efectos dialécticos y dejando a salvo el derecho de la parte a plantear contra la nueva liquidación invocando cuantos motivos de fondo creyera conveniente (TS 30-6-11). Que el TEA no resolviera todos los temas suscitados no determinaba la retroacción porque no hubo indefensión ya que se pudo plantear el recurso contencioso (TS 20-12-12). No hubo incongruencia cuando el TEAC estimó que había que estar al criterio de construcción sustancialmente acabada anulando la liquidación, pero sin señalar el % que hubiera modificado también lo contabilizado en el ejercicio anterior, porque la reclamante no puede aprovechar la revisión para rectificar la autoliquidación errónea por su causa (TS 31-3-14). No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hubo incongruencia porque el TEAC estimó que la reclamante se ajustó a la contestación de la Administración, lo que evitaba tener que entrar en otros aspectos planteados (TS 23-2-16)

No hay incongruencia cuando no se considera la jurisprudencia invocada ni se expresa la que podría justificar de contrario el criterio de la resolución (TSJ Andalucía 23-4-12). Debiendo distinguirse entre pretensiones, motivos y argumentación jurídica, no hay incongruencia cuando no hay consideración de este último (TSJ Andalucía 4-2-13). No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional (AN 20-2-14). No hay incongruencia cuando no se efectuaron alegaciones (AN 9-10-14). No hay incongruencia del TEA por acoger los fundamentos de la resolución impugnada (AN 26-10-15). No es incongruencia la insuficiente argumentación (AN 29-2-16). Aunque no se valoraron los informes aportados hay una desestimación tácita de sus conclusiones (AN 25-5-17). Si la Inspección consideró que el dividendo era mayor precio de las acciones y el TEAC no admitió la deducción por dividendos por no cumplir los requisitos del art. 30 TR LIS al no haberse producido y contabilizados una depreciación de la participación, no hubo incongruencia porque se resolvió la pretensión (AN 29-12-17). Si bien el TEAR no consideró la cuestión referida a la inversión y a su valoración, lo corrigió el TEAC ordenando la retroacción para que se pronunciara; siendo así, no hay legitimación para recurrir lo favorable; y si se considera que se cometió un error en la autoliquidación debió pedir la rectificación y no reclamar (AN 29-3-19)

a.2) En una sentencia (revisión limitada)

No hubo incongruencia omisiva: basta una respuesta global y, según TC 16.05.00, las sentencias desestimatorias resuelven todas las cuestiones y más si confirman los actos (TS 6-6-14). Según TS s. 29.11.02 y TC s. 18.09.00, la congruencia se refiere a las pretensiones y puede incluir las alegaciones que las fundamentan. Los argumentos jurídicos no son pretensiones ni cuestiones. La incongruencia se produce, TS s. 14.03.06, cuando no hay duda o hay convicción de que se ha dejado de decidir una cuestión (TS 17-10-14). La congruencia exige decidir sobre las pretensiones y cuestiones, pero tiene menor intensidad cuando se refiere a las alegaciones que se pueden considerar globalmente y no una a una (TS 15-12-14). La congruencia exige considerar las pretensiones y motivos e incluso las cuestiones que soportan las pretensiones, pero no los argumentos (TS 12-2-15). Por todas, se expone la doctrina en TS s. 15.01.09 (TS 5-3-15). La AN dice que en el incidente de ejecución se planteó la prescripción, pero no dice que se rechazó por cuestión nueva ajena a la ejecución (TS 9-3-15). No hubo incongruencia por incluir una cuestión “a mayor abundamiento” ni porque, aunque la Inspección aceptó la realidad de los gastos, pero negó su deducibilidad al no acreditarse su naturaleza, la AN consideró que no eran reales, porque la cuestión era la deducibilidad y se negó (TS 4-5-15). Hay congruencia cuando se dice que no se entra en un planteamiento por ser inútil y reiterativo (TS 26-10-15). No hubo incongruencia porque la sentencia se refirió tanto a la compraventa como a otros hechos relevantes: la propiedad por una persona física y su esposa y familiares, así como la titularidad de fincas que se relacionan (TS 9-11-15). No hubo incongruencia cuando se transcribió una doctrina que luego no se aplica al reconocer que se refería a otro asunto (TS 10-11-15). Los razonamientos jurídicos no son pretensiones, TS s. 5.11.92, y no exigen consideración individualizada (TS 27-11-15). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento. No cabe pedir que la Administración de otra calificación a los actos propios: en este caso que la ampliación de capital debió ser con prima (TS 26-5-16). La incongruencia no es no contestar un argumento; el motivo estaba contestado “in aliunde” en la sentencia al hacer suyo el fundamento del TEAC (TS 18-1-17). No hay incongruencia cuando se dice que no es necesario considerar una cuestión sobre la que se trata en otro motivo (TS 24-1-17). No hubo incongruencia por un párrafo innecesario y ajeno al objeto de recurso; hay que distinguir, TS s. 5.11.92, entre argumentos, cuestiones y pretensiones, de modo que la incongruencia omisiva no se produce por no considerar algún argumento (TS 13-2-17, 16-2-17). No hubo incongruencia ni falta de motivación porque se consideraron todos los motivos: prescripción y nulidad del procedimiento (TS 22-2-17). No hay incongruencia por no contestar un argumento jurídico, porque no es una cuestión (TS 14-3-17). Hay congruencia cuando se resuelve la pretensión aunque cambien los fundamentos, “iura novit Curia”, y cabe la remisión a otra sentencia por otro impuesto sobre los mismos hechos del mismo contribuyente; es suficiente una resolución global y genérica (TS 13-7-17). La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). No hubo incongruencia por no contestar cada alegación, TS s. 13.02.17; tampoco faltó motivación; no se atentó contra la confianza legítima al no considerar las contestaciones vinculantes, art. 89 LGT, porque no se probó que concurrían los requisitos (TS 28-2-18)

No es necesario contestar explícita y pormenorizadamente, TS ss. 12.04.12 y 16.04.12, basta una respuesta global y genérica (AN 16-4-15). Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero no los argumentos (AN 28-3-18). Para que existe incongruencia omisiva exige la TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e) atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando hay juicio posterior (AN 10-5-18)

b) Incongruencia. Existente

b.1) En una resolución (revisión amplia: art. 237 y 239 LGT))

Hubo incongruencia y “reformatio in peius” cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). Hubo incongruencia porque no se decidió sobre los gastos a que se refirió la alegación (TS 7-3-14). Según TS s. 5.03.15, hubo incongruencia porque no se consideró la cuestión referida a la adopción de medidas cautelares, suspensión, en la impugnación de actos negativos (no suspender) que producen efectos positivos (elevado ingreso). En este caso, además, podía perder su objeto el recurso (TS 26-1-16)

Si el reclamante alegó que procedía modificar la base del IVA porque la acción penal equivale a la reclamación judicial, que era el motivo de la regularización inspectora, y el TEAR acepta que sea así, pero desestima porque el deudor no era empresario, hubo un cambio que alteró los términos del debate. Estimación del recurso (TSJ Castilla y León 18-7-12). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Se anula la declaración de responsabilidad subsidiaria porque el TEAC resolvió sin atender a las cuestiones planteadas, pero no procede reducir la sanción por conformidad, Ley 7/2012, porque además de manifestar que no se daba, se ha recurrido ante el TEAC (AN 12-9-16). Hubo incongruencia cuando, presentadas alegaciones complementarias al recurso ante el TEAC, éste resolvió sin considerarlas ni decidir sobre las cuestiones planteadas, pero, TS s. 9.01.18, entra en el fondo del asunto (AN 11-4-19). Si el TEAR ordenó la retroacción para que el responsable manifestara si aceptaba la sanción y éste en el recurso de alzada incluyó la aceptación de la sanción al tiempo que impugnaba la declaración de responsabilidad subsidiaria, el TEAC no debió limitarse a decir que no era oportuna la conformidad con la sanción, sino que, según art. 239.2 LGT, debió resolver las cuestiones planteadas. Retroacción (AN 30-10-19)

b.2) En una sentencia (revisión limitada)

Hubo incongruencia cuando el tribunal no se pronunció sobre el derecho a que se reconociera la devolución de los ingresado por no aplicación de la reducción del 30% de lo percibido en indemnización por cese de la relación laboral (TS 3-12-12). Hubo incongruencia porque no fue el administrador derivado como responsable el que interpuso la reclamación porque actuar como representante no equivale a ser el deudor principal, porque la remisión a la resolución del TEAC referida a aquella reclamación no sirve para la que corresponde a la interpuesta por el responsable con distintos motivos (TS 25-10-13). Hubo incongruencia porque la sentencia no atendió a las cuestiones sobre la aplicación del principio “non bis in idem” e indebida aplicación del tipo impositivo aunque se enunció en el fundamento de derecho (TS 18-12-13). Hubo incongruencia porque la sentencia no menciona dos cuestiones planteadas: consecuencias de un acta que no tiene en cuenta las alegaciones y consecuencias de las dilaciones en el cálculo de intereses (TS 30-1-14). La TS s. 30.11.13 resume la doctrina TS sobre motivación, clara exposición de razones, y congruencia, que no exige la consideración pormenorizada de las alegaciones, sino la consideración global de las circunstancias. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Existió incongruencia “ex silentio” porque nada dijo la sentencia sobre la cuestión referida a la nulidad del procedimiento inspector (TS 26-5-14). Hubo incongruencia por error porque se decidió sobre una cuestión después de que se hubiera allanado el Abogado del Estado sobre ella; e incongruencia por omisión al no resolver tres cuestiones incluso reconocidas como planteadas (TS 6-2-15). Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16). No faltó motivación, pero hubo incongruencia porque no se consideró ni decidió sobre la improcedencia del procedimiento de verificación (TS 21-11-17). Fue incongruente resolver el recurso por nulidad de pleno derecho, art. 217.1.e) LGT, por motivo distinto, no dieron audiencia en reposición al hermano, al invocado porque no cabe en vía contenciosa (TS 19-2-18)

La incongruencia en las resoluciones es una forma de infringir la obligación de resolver expresamente y, en los procedimientos administrativos, es un fraude (art. 6 Cc), cuando no un abuso de derechos (art. 7 Cc), respecto de la extensión de la revisión que legalmente está regulada. Así, la incongruencia, por omisión o por exceso, entraña un punto de malicia que la hace más grave que la incoherencia. En esto, todo cuidado y todo rigor en la adecuación a Derecho son poco, porque se atenta contra la seguridad jurídica (art. 9 CE) y puede originar indefensión (art. 24 CE)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21). Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). Anulada un acto por defecto de forma no es necesario, TS s. 10.01.01, analizar los otros motivos (AN 23-9-21). Contestar cada alegación con transcripción del texto de resoluciones anteriores es motivar (AN 19-10-21) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

67) Ganancias. Injustificadas. Bienes en el extranjero. Modelo 720. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 12-5-22)

Habiendo declarado la TJUE s. 27.01.22 que el Reino de España actuó contra Derecho es obligado anular la sentencia de instancia y retrotraer para que se pueda alegar y resolver a la vista de dicha sentencia, porque el incumplimiento producido con la regulación española afecta: a no haber permitido los efectos de la prescripción respecto de la liquidación como ganancia patrimonial injustificada del valor de los bienes no declarados en el plazo reglamentario; imponer una sanción del 150% del valor de los bienes y derechos no declarados en plazo compatible con otras multas fijas; e infringir el principio de proporcionalidad si se compara la sanción que se regula con otras establecidas en el ámbito nacional para infracciones similares.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)

(nº 810) (nº 16/22) (TS mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

68) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. Improcedente. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

En la sentencia aquí reseñada, por considerar que existe una infracción del ordenamiento jurídico, art. 48 Ley 39/2015, LPAC, se anula el acto que, en un procedimiento de comprobación limitada, después de concluido el plazo de puesta de manifiesto y presentación de alegaciones y pruebas a una propuesta de liquidación, se acuerda la ampliación del alcance del procedimiento lo que origina una liquidación cuatro veces mayor que la de la propuesta.

El art. 137 LGT respeta y es acorde al art. 34.1.ñ) LGT, que proclama el derecho los contribuyentes a ser informados, al exigir que se comunique el alcance del procedimiento al comunicar el inicio del mismo. La sentencia reseñada se refiere a un acuerdo de ampliación de alcance que, analizado con detalle, resulta que no amplia el objeto del procedimiento, sino que consiste en una comprobación de la comprobación al decir que se debe analizar la documentación que ya había estado a disposición de la Administración puesto que hizo una propuesta de liquidación. También señala que la liquidación final aparece sin motivación alguna.

Como la Administración intentaba ampararse en el art. 164.1 RD 1065/2007, RAT, que regula la posibilidad de ampliar el alcance de la comprobación limitada, señala la sentencia que, en primer lugar, ese precepto reglamentario carece de respaldo legal que habilite su contenido; y, en segundo lugar, que, literalmente, sólo permite la ampliación del alcance de la comprobación limitada cuando se acuerda con carácter “previo” al trámite de formulación de alegaciones, que, además, no regula un “plazo” sino un requisito y cuya expresión, “previo”, no permite, art. 3 Cc, otra interpretación que la literal que, desde luego, excluye los términos: “simultáneo” y “posterior”.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)

SANCIONES

69) Culpabilidad. Simulación. Sanción. Procedente. Como en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS 3-5-22)

La reiterada doctrina del Tribunal Supremo exige una reiterada reacción argumental precisamente porque no es contraria a dicha doctrina, sino a los fundamentos sobre los que pudiera estar basada a la vista de la frecuente apreciación de simulación en casos en los que lo que existe es una ocultación, una apariencia o un fraude en los hechos, en las personas o en las intenciones. O lo que es lo mismo: una interpretación no razonable no exime de responsabilidad (cf. art. 184 LGT), pero, además de que sólo lo absurdo no es razonable, a la vista de la interpretación del artículo 16 LGT hecha por la Administración y algunos tribunales, se debe admitir, al menos, en favor de los administrados, la discrepancia razonable sobre lo que en Derecho se debe entender por simulación, en general, y por simulación relativa, en particular. Si se admite ese derecho a la discrepancia razonada, se coincidirá en que la interpretación absurda de la ley no excluye de responsabilidad y, también, en que la utilización de un contrato sin causa (art. 1275 Cc: simulación absoluta) o con la manifestación de una causa falsa existiendo y probada una causa distinta verdadera (art. 1276 Cc: simulación relativa), determinan la nulidad del contrato, en el primer caso, o la atender a la causa verdadera probada, en el segundo.

En cambio, cuando se considera que hay simulación no en un contrato o negocio jurídico (art. 1261 Cc), sino en la consideración conjunta de varios, o cuando se pretende que hay simulación no por inexistencia o irregularidad en la causa (art. 1274 Cc), sino por la participación de personas o entidades interpuestas o por falsedad, inexactitud u ocultación en los hechos, es obligado en Derecho, rechazar esa pretensión y considerar que el remedio jurídico no es el propio de la simulación (la anulación del contrato o negocio sin causa o con causa ilícita; atender a la causa verdadera probada si es falsa la causa contractual manifestada), sino la investigación y comprobación de los hechos y de las personas intervinientes, de las circunstancias subjetivas, objetivas, temporales, la aportación de pruebas (arts. 105 a 108 LGT) y la correspondiente liquidación motivada (arts. 101 y 102 LGT), ajustada a Derecho.

Del mismo modo el manejo de las intenciones, los motivos y los fines conlleva confusión de instituciones. Y, así, se mezclan: fraude de ley (art. 6 Cc; aplicación de una norma indebida en vez de la procedente); simulación (contrato o negocio jurídico sin causa o con causa falsa existiendo y probada otra verdadera); negocio indirecto (intención o finalidad oculta o distinta de la manifestada); fraude a la ley (incumplimiento de la legalidad ocultando hechos o circunstancias, o manifestando hechos o circunstancias ajenos a la realidad o declarando hechos, importes o circunstancias inexactos; o empleando medios fraudulentos para impedir o dificultar que se descubran los incumplimientos); y se incluye todo eso en el abuso del derecho (art. 7 Cc) que, de hecho, se hace equivalente a no tributar “lo más entre lo posible”.

a) Simulación existente (porque no existe causa o hay causa falsa)

Es difícil encontrar una sentencia en la que se identifiquen con precisión los requisitos de la simulación (arts. 1274 a 1276 Cc). Unas veces incluye la premisa acertada (la simulación se produce cuando hay un contrato sin causa o con causa falsa existiendo y probada otra verdadera), pero, al concretar en el caso a sentenciar, se confunde causa con motivo o con finalidad o con intención; o se confunde simulación absoluta (sin causa o con causa ilícita), que determina la anulación del negocio jurídico o contrato, con simulación relativa (con causa falsa existiendo y probada otra verdadera) que determina el tratamiento y los efectos del contrato o negocio disimulado (el de la causa verdadera); o se confunde causa con hechos o circunstancias (actividad diferente, persona interpuesta, distinta contraprestación). Aún así, es posible encontrar aproximaciones al acierto:

- La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21)

b) Simulación pseudo-existente (porque la irregularidad no está en la causa)

b 1) Error de concepto. La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18)

b 2) Confusión: intención por causa. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17). A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE. No es argumento contrario decir que había otras formas más eficaces de defraudar; y no cabe invocar la inspección íntegra, TS s. 7.10.15, con devolución de lo tributado por el negocio que se dice simulado porque no hubo un ingreso indebido, sino una repercusión debida que la exención impedía deducir. Sanción, TS s. 24.02.16 (AN 20-1-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)´

b 3) Persona interpuesta. Como no tenía derecho al beneficio se creó una sociedad. Hay simulación, TS s. 26.09.12: absoluta, negocio sin causa; relativa, existe otro negocio concorde con la intención de las partes. TS s 29.10.12 y 7.06.12: hay simulación cuando el negocio no se corresponde con la realidad típica que lo justifica o si la finalidad es distinta a la que consta en el contrato, TS s. 26.04.12. En este caso no tiene lógica invertir para adquirir lo que indirectamente ya se tenía con cercanía de fechas en las operaciones (AN 9-5-16). Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21).  Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

b 4) Actividad inexistente. La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación (por quien hizo la operación y falta de relación con la actividad) y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17). Hubo simulación en la actividad de transportista porque el número 5 de vehículos es para poder aplicar la EO y uno fue por poco tiempo, por accidente y otros se adquirieron en leasing cuyas cuotas pagaban una sociedad transportista y lo facturado se empleó en pagar a trabajadores de ésta (AN 24-7-17). Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17). La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21)

b 5) Intención oculta (negocio indirecto). La referencia de la LGT a la simulación obliga a su consideración civil. Hubo causa ilícita en un negocio indirecto porque se intentó eludir el impuesto con un entramado de operaciones que aparentemente pretendían agrupar el patrimonio familiar en una sociedad holding, pero que procuraba la obtención de ganancias de los socios sin tributar aprovechando los porcentajes de abatimiento, una deuda oportunamente creada y un reparto de dividendos encubierto. A la simulación se puede llegar por la prueba de presunciones, art. 108.2 LGT y es procedente el análisis conjunto de las operaciones en vez de atender a cada una (TS 24-10-13). La simulación del art. 16 LGT se debe entender cómo se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21)

b 6) Norma indebida. Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16). El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)

c) Simulación inexistente

- La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20). Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

d) Simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria

Una indebida consideración del instituto jurídico de la simulación convierte en simulación y hace inútiles otras previsiones legales de tributación sobre la base de realidades virtuales, como se regula en el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT; en el que no hay ninguna discrepancia o duda sobre normas, sino en una consideración fiscal de las personas, los hechos y las intenciones ajena a la una realidad que en otros ámbitos del Derecho es plenamente lícita, válida y eficaz. En un caso como en otro, la única finalidad de la ley es la obtención de un mayor gravamen tributario (o eliminar o reducir una exoneración o bonificación fiscal). Si la simulación jurídica entraña un engaño (en la causa contractual, que no existe o que es otra distinta de la falsa manifestada) la consideración de simulación donde en Derecho (civil, mercantil, administrativo…) no existe o la determinación de una obligación tributaria que no se corresponde con los hechos reales, se podría considerar como una regulación que legalizara lo inveraz. Hasta tal punto se hace un uso abusivo del Derecho en las regularizaciones de las situaciones tributarias como si los instrumentos legales fueran intercambiables, que, a veces, se producen sentencias que anulan ese proceder de la Administración, como cuando se consideró que existe simulación y no la había, sino, si acaso, un “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.

- En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20). Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

e) Simulación y economía de opción

Que, después de todas estas mezclas erróneas de alternativas de calificación y de criterios de discernimiento que oscurecen la realidad de los institutos jurídicos, se intente considerar y analizar las posibilidades de la economía de opción, convierte en “rara avis” pronunciamientos como los siguientes, se coincida o discrepe de ellos:

- Hay simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida. No hay economía de opción cuando una de las alternativas lícitas ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria. No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo persona a lo jurídico (AN 12-4-18). Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)

f) Simulación y sanción

Y, como se decía aquí antes, negar que en la simulación pueda haber una interpretación razonable de las normas, sería una osadía si se considera que expertos en Derecho y en tributación confunden simulación con conflicto o con apariencia u ocultación de la realidad o con empleo de personas interpuestas o de medios fraudulentos. Y cabe discrepar razonablemente si se añade que hay dolo en la simulación cuando se trata de hechos y actos manifiestos, en negocios lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos del Derecho (civil, mercantil, administrativo, laboral), en un asunto de calificación jurídica respecto de los que el remedio legal no es la sanción, sino la aplicación de la norma correspondiente a la causa verdadera y válida probada; o la anulación del negocio o contrato si no existe, lo que impide la sanción. Como decía el anciano jurista: “Qué engaño puede haber en un contrato, cuando las partes no se sienten engañadas”. Así: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16) 

Desde luego, apreciar simulación a los solos efectos tributarios (art. 16 LGT), imponer una sanción porque la simulación entraña dolo y mantener la validez y eficacia del negocio jurídico o contrato en otros ámbitos parece tan contrario a los principios del Estado de Derecho que la única justificación sería que no era simulación, sino “fraude a la ley”, infracción por omisión, inexactitud, apariencia, falsedad o maquinación para defraudar con incumplimiento de las normas tributarias (art. 183 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede sanción porque existe dolo (TS 15-12-21) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

70) Reinversión en vivienda habitual. Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22)

Aunque se trata de un asunto antiguo en su planteamiento y conflictividad, que se creía resuelto hace años, no se debe dejar de incluir en una reseña de jurisprudencia del TS lo que pone de manifiesto la resiliencia que puede provocar el celo fiscal, el incentivo o los estímulos de cualquier naturaleza para aumentar la recaudación. No se debe olvidar en esta consideración que el asunto ha llegado hasta la casación, lo que quiere decir que se ha puesto en juego las más selectas capacidades y preparaciones profesionales para mantener la improcedencia de una reinversión de vivienda habitual cuando se amortiza un préstamo concertado por el transmitente en el que el comprador se subroga precisamente como parte del precio de adquisición.

En todo caso, no deja de ser llamativo que, a pesar de tantas modificaciones tributarias, no se haya evitado dudas y discrepancias si no fuera bastante la razón y conviniera una nueva regulación (art. 38 LIRPF y art. 41 RIRPF) aclaratoria.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20). Si se vende la vivienda habitual y se adquiere otra obteniendo un préstamo, se considera que la reinversión no incluye el importe prestado, porque de utilizarse más precio recibido se habría pedido menos préstamo (TSJ Castilla y León 14-9-12)

I. SOCIEDADES

71) Amortización. Fondo de comercio. Aplicando el art. 89.3 LIS: a efectos de cuantificación del fondo de comercio se debe estar a las normas contables a que se refiere ese precepto que está en consonancia con el art. 10.3 LIS que refiere la base imponible al resultado contable (TS 4-5-22)

La sentencia reseñada aquí se refiere a un fondo de comercio en una fusión por absorción de una sociedad participada en más del 5%, en este caso el 100%, y se debe estar a lo dispuesto en el art. 22 RD 1815/1991 de formulación de cuentas, en el marco de los arts. 42 y 46 CdeC porque existe un grupo mercantil con control y unidad de dirección.

En cuanto a la fecha a efectos de la cuantificación del fondo amortizable, la TS s. 31.01.17 señala que no son invocables las TS ss. 11.03.13 y 12.04.13 porque no se refieren a la fecha de cuantificación del fondo, sino a la fecha de inicio de la amortización del fondo. Por tanto, se debe estar a la fecha de adquisición de la cartera, es decir, la fecha de la primera consolidación, si es anterior a la fusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe entender aflorado el fondo de comercio financiero con motivo de la primera consolidación mercantil de las sociedades adquiridas, sin que a partir de la misma se pueda aflorar un nuevo fondo de comercio por transmisiones entre empresas del grupo (TS 2-2-17). Fue deducible la amortización del fondo de comercio derivado de una fusión en la que la absorbente tenía el 100% de la que desaparece y ésta se había acogido al régimen especial, art. 103.3 LIS, con motivo de una ampliación de capital (TS 14-10-13). Amortización procedente cuando la absorbente tenía el 100% de la entidad que desaparece y que se había acogido en operación previa de ampliación de capital al régimen especial (TS 21-11-13)

El valor teórico de la sociedad es el de la fecha de inscripción de la absorción. Si se acordó un reparto de beneficios entre la fecha de retroacción contable y la de inscripción, en cuanto afecta a la valoración de los fondos que se imputa a la absorbente, tal variación no es computable en el valor teórico porque al incorporar beneficios cuyo reparto estaba acordado, la amortización del fondo de comercio supondría dar carácter deducible a una partida que no lo tiene (AN 20-2-14). El valor teórico contable del fondo de comercio es el resultante en el momento de la compra de las acciones (AN 24-1-13). El fondo de comercio se corrige por las plusvalías tácitas, pero no hay precepto que justifique la pretensión inspectora de aplicarlo en proporción a los precios cuando se adquiere en distintos momentos (AN 18-10-13)

(nº 812) (nº 17/22) (abril/mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

72) Indefensión. Derechos del contribuyente. Idioma. Se produjo indefensión cuando el Servicio de Vigilancia Aduanera actuó cerca de un alemán que sólo entendía el alemán, entendiéndose en inglés con un tercero que tampoco entendía español y redactando el acta en español; consideración del art. 34.1 ñ) LGT (AN 27-4-22)

Aunque no es frecuente encontrar sentencias estimatorias por haberse producido indefensión (art. 24 CE) en la aplicación de los tributos, aún es más infrecuente que se refieran a la gestión tributaria y no a las reclamaciones y recursos. Por otra parte, es de agradecer en Derecho que no se haya desestimado el recurso porque si se ha podido recurrir se ha subsanado así la posible indefensión. Habría sido una aberración, pero no se puede desconocer que ese ha sido un motivo habitual de desestimación. Y prueba de lo que se dice aquí es que se intentó justificar que no había indefensión porque se había cumplido el artículo 34.1.ñ) LGT que reconoce el derecho de los administrados a ser informados al inicio de las actuaciones sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones. Es un derecho que se considera respetado por la entrega de una comunicación en la que se copia todos los derechos del artículo 34 LGT sin ninguna otra explicación ni cualquier consideración de caso concreto. Así, en éste sería necesario explicar cómo pudo comprender el afectado, que sólo entendía alemán, las preguntas hechas y contestada en inglés por un tercero y el contenido del acta escrita en español que firmó.  

a) En la aplicación de los tributos: No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)

b) En reclamaciones: No hubo indefensión cuando ni se formularon alegaciones ni se solicitó que se completara el expediente (TS 10-12-09). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16). No hubo indefensión por el hecho de que no se aceptaran las pruebas, porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)

c) En recursos: No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anula la cuestión principal por falta de motivación y se pronuncia también sobre la cuestión subsidiaria decretando que sobre ella no cabe nuevo recurso, hay nulidad que produce indefensión (AN 18-4-02). Fue improcedente que el TEAR modificara la liquidación provisional en definitiva, lo que produjo indefensión, cuando debió ordenar a la Inspección que dictara una liquidación definitiva para mantener las posibilidades de defensa del inspeccionado (TSJ Castilla y León 12-2-09). Hubo indefensión cuando no se dio plazo de subsanación sin considerar alegaciones hechas con error de número de la reclamación, siendo identificable el objeto de las mismas (TSJ Extremadura 28-11-02)   

73) Confianza legítima. Lesión. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

A pesar de la DAd 3ª Ley 49/2002, de Mecenazgo, en cada uno de los tres años anteriores la Administración consideró, primero, que no era procedente la deducción por un donativo de la persona física a la Santa Sede invocando que no se había emitido el certificado ni se había aportado el NIF de la entidad beneficiaria para, después, tener que reconocer que procedía aplicar la deducción.

Es tan poco razonable el proceder reiterado de la Administración en este asunto que no puede descartarse una posible incidencia de carácter ideológico que debería llevar, al menos, a una investigación interna y a tomar las medidas correspondientes, en su caso.

En todo caso, es evidente que la Administración ha actuado contra el principio de confianza legítima. Y, en este sentido puede ser conveniente traer aquí la reseña de sentencias en todos los sentidos que pudieran servir para formar un criterio sólido, incluso discrepando de la Administración. Asi:

a) Confianza. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). . No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21)

b) Precedentes. Actos propios. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19).   Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21). Si un año se admitió la exención, art. 14.1 TR LIRNR, a una entidad de inversión colectiva no procede negarla el año anterior (AN 21-7-21). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

RESPONSABLES

74) En la recaudación. Procedente. Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22)

La deudora principal participó en la ampliación de capital de una sociedad aportando bienes y ese mismo día la entidad transmitió por mitades las participaciones sociales recibidas a otras dos entidades y, aunque las operaciones se hicieron en escritura pública y con conocimiento de la CNMV, se considera que hubo ocultación o transmisión.

El análisis y aplicación del artículo 42.2 a) LGT plantean la dificultad interpretativa que supone la diferencia entre lo que se dice y lo que se pretende aplicar. Así, en primer lugar, al decir la ley que la responsabilidad se refiere a “la deuda tributaria pendiente y, en su caso, las sanciones incluidos el recargo y el interés de demora” añadiendo: “hasta el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”, ese pretérito subjuntivo obliga a interpretar que no cabe declarar la responsabilidad antes de haber intentado el embargo o la enajenación. Y, también, que sólo después cabe declara la responsabilidad y exigir el pago al responsable si se prueba que “causó o colaboró” en “una transmisión o en una ocultación” de bienes o derechos del deudor principal “con la finalidad de impedir” la recaudación.

Esta triple referencia exige también una triple consideración y actuación probatoria, partiendo de la base esencial “con la finalidad de impedir” la recaudación. Y es extraño que se pueda mantener que así ocurre, precisamente, al tratar del expediente de declaración de responsabilidad que, a pesar de la transmisión u ocultación, permite recaudar. Esto podría ser suficiente para excluir la responsabilidad más allá de los casos de imposible localización de los bienes o derechos (ocultación) o de la imposibilidad física o jurídica de ejecución y enajenación (transmisión). Por otra parte, ser causante y colaborar son términos de contenido tan diferente que exige una interpretación estricta: se causa una transmisión o una ocultación cuando se determina la voluntad del deudor principal para realizar los actos u omisión correspondientes; en cambio, se colabora en una transmisión u ocultación cuando se prueba la participación en la transmisión u ocultación tanto del deudor principal como del responsable determinando aquél la voluntad de éste.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable que no podría ser el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21). Como en TS s. 25.03.21, responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, no procede declara responsable a un menor de edad si el negocio se hace por su representante: el dolo o intención que se exige no cabe imputarlo a un menor (TS 18-6-21). El acuerdo de declaración de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT no justifica la existencia de ocultación en la venta de participaciones y se apoya en indicios no concluyentes, porque el importe del préstamo cancelado no se puede considerar automáticamente como parte del precio (AN 14-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21) 

PRUEBA

75) Principios. Facilidad de la prueba. Improcedente. En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22)

La Administración desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación por IRNR señalando sólo que la documentación aportada no era la idónea y que, por el principio de facilidad de la prueba, contra AN s. 13.03.20, era el perceptor del dividendo el que debía aportar la prueba de la tributación en el extranjero. La Administración no desplegó la actividad probatoria que le corresponde según el art. 105 LGT, habiendo podido pedir información a las autoridades fiscales extranjeras sobre la tributación del socio en su país. 

No faltan sentencias que atenúan la exigencia probatoria a la Administración. Así: El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21); El art. 7.e) LIRPF no infringe el principio de reserva de ley al condicionar la exención a la efectiva desvinculación del trabajador con la empresa ni al presumir que no hay desvinculación si en 3 años vuelve a vincularse, en este caso, como autónomo, porque el reglamento complementa la ley; es un caso fronterizo de legalidad a la vista de arts. 31.3 y 33.3 CE; no introduce una presunción iuris et de iure, sino una presunción, art. 107 LGT, con la carga probatoria del art. 105 LGT, pero, por facilidad de la prueba, corresponde al trabajador probar la desvinculación (TS 4-3-22, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo canadiense constituye una sociedad en Luxemburgo para centralizar la gestión de la actividad en Europa y la filial en España recibe dividendos; aunque se considera que la filial no tiene actividad ni medios materiales ni humanos, la doctrina del TJCE/TJUE ss. 15.07.64, 9.03.78,19.06.90, 22.06.10, 5.10.10 y 5.11.15, mantiene que la carga de la prueba de que no existe motivo económico para la filial corresponde a la Administración y el Derecho Europeo prevalece sobre el art. 14 TR LIRNR; derecho a la exención (AN 21-5-21). En aplicación del art. 14.1.h) TR LIRNR, aplicando la TJUE s. 7.09.17 y 26.02.19, sobre prueba de cláusula antiabuso, la sociedad se dedicaba a la inversión y gestión en participaciones, y lo hizo antes y después de la inversión en la española que distribuyó dividendos, la sociedad se creó año y medio antes de esta inversión que llegó a ser el 30% del total con rendimientos proporcionalmente menos relevantes, exención; tampoco procedía la retención sobre lo percibido por primas de asistencia porque ni son reparto de beneficios ni en España se tratan igual que los dividendos (AN 31-5-21). El art. 14.1.h LIRNR dice “cualquiera de las circunstancias”: igual actividad de la matriz y la filial, organización para dirigir la filial y motivo económico válido; respecto de éste no cabe presumirlo inexistente y que sólo fue para ahorrar impuestos cuando un fondo de pensiones americano crea una sociedad en Europa para decidir las inversiones en ese continente; sobre abuso de derecho: TJUE 7.09.17, 20.12.17, 26.02.19 y corresponde a la Administración la carga de la prueba (AN 13-6-21)

76) Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

La sentencia aquí reseñada reitera y se remite a la TS s. 27.9.21 (recurso 1174/2021), señala que la documentación a devolver incluye los soportes informáticos y los ordenadores y que la sentencia de instancia también debió incluir el deber devolver y de destruir las copias que hubieran podido quedar en poder de la Administración. En cambio, la estimación del recurso es sólo parcial porque no cabe extender la revisión casacional a cuestiones que no son objeto de interés casacional. Así, la posibilidad o no de emplear dicha documentación como prueba en un procedimiento administrativo o jurisdiccional posterior se debe decidir en la tramitación y resolución del mismo.

Salvado, como es lógico, que la sentencia en casación no se puede extender a lo que no es objeto de interés casacional, es razonable que se pueda considerar extraño que, siendo la consecuencia de la anulación de la autorización judicial para la entrada y registro de un domicilio particular (en este caso, de un abogado) que la Administración devuelva lo indebidamente tomado (documentos, programas, soportes y equipos informáticos) y destruya cualquier copia que hubiera quedado en su poder, sea posible replantear (en cualquier caso y, desde luego, por no haber devuelto o por incumplir el deber de destruir) que, en un procedimiento (administrativo o judicial) posterior, se puede emplear o no como prueba dicha documentación y equipos.

Más que la doctrina del “árbol envenenado” que intoxica sus frutos y los hace jurídicamente insanos, se trata de la prueba del raciocinio. Que se niegue la eficacia probatoria de la documentación indebidamente tomada, precisamente por esa causa, y que se ordene que se devuelva, no puede significar que vuelva a poder del administrado para ser exigible de nuevo por la Administración (es de suponer que entonces cumpliendo los requisitos; en este caso, la debida motivación que se pudo producir en el debate administrativo ni en el procedimiento jurisdiccional). Y lo mismo cabe decir, si no con mayor fundamento racional, si en ese posterior procedimiento se utilizaran copias que no se destruyeron, contraviniendo lo ordenado en la sentencia. Si pudiera ser así, como se puede temer, la sentencia no habría sido estimatoria en la pretensión que aquí se considera, sino que la resolución sería una especie de retroacción subsanadora para que la Administración pudiera volver a actuar. Así, no sólo se estaría lesionando la seguridad jurídica (art. 9 CE), sino también el principio de tutela judicial (art. 24 CE).

Puede ser conveniente un repaso de doctrina de los tribunales:

a) Registro improcedente. Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12). Para comprobar las reinversiones en el Factor Agotamiento en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21).

b) Procedente. No hubo infracción del derecho fundamental a la intimidad porque el representante consintió la entrada y el registro asistiendo dos asesores fiscales (TS 23-9-13, dos, y 25-9-13). Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17). No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17). Por una parte fue la propia asesora la que brindó la visita al domicilio; por otra parte, la recurrente debió ser la arrendataria que utilizaba la vivienda (AN 10-1-19). La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)          

c) Pruebas. La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento. En la duración de las actuaciones el acuerdo de ampliación de plazo se justificó porque operaciones no contabilizadas entre empresas vinculadas es complejidad suficiente; hubo motivación porque se pudo defender y porque no era arbitrario. Fue adecuado a Derecho calcular los beneficios atendiendo al momento en que la construcción estaba en condiciones de ser entregada, TS s. 14.02.17. Hubo dolo porque hubo ocultación, falseamiento de documentos y no se aplicó el criterio de devengo (AN 15-12-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente autorización judicial para entrada y registro en el domicilio de sociedad mercantil ponderando su necesidad, la idoneidad de la medida y limitándola proporcionadamente (TC auto 16-4-07). No hubo intimidación para la entrada en las oficinas cuando sólo se advirtió de que se podría pedir autorización judicial y decae cualquier duda al comprobar que, luego, el representante legal colaboró con la AEAT (TS 21-12-07). Para que sea lícita la entrada en el domicilio de la empresa debe existir: o consentimiento o flagrante delito o autorización judicial (TS 30-10-08). Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10). Son nulas las pruebas obtenidas, y la liquidación consecuente, en la entrada en el domicilio de la sociedad, y la ocupación de documentos y archivos informáticos, sin autorización judicial ni del titular del derecho (TS 30-9-10). Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12)

SANCIONES

77) Punibilidad. Sin interpretación razonable. La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22)

Una doble deficiencia permite considerar razonadamente que la sentencia aquí reseñada no es ajustada a Derecho, En primer lugar, se debe recordar que la cuestión no se refiere a la interpretación de una norma tributaria, sino a una norma contable. En este sentido y a efectos de la exclusión de responsabilidad regulada en el artículo 179.2.d) LGT, conviene tener en cuenta que el ICAC no es Administración tributaria (cf. art. 5 LGT), de modo que lo previsto respecto de la interpretación razonable de las normas en las consultas y las contestaciones a las que poder ajustar la propia actuación, no se pueden referir a dicho instituto, sino a la DGT del Ministerio. En este sentido la Administración no debería olvidar otros pronunciamientos de los tribunales: Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

En cuanto a la interpretación razonable es obligado señalar que sólo lo absurdo no es razonable, por una parte, (TSJ Asturias 12-9-05: La discrepancia es razonable cuando la Administración no prueba que se basa en meros pretextos o en criterios absolutamente insostenibles, prevaleciendo el principio de buena fe en otro caso; Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12)) y, por otra parte, que es invertir la carga de la prueba e incide en la autoinculpación exigir al administrado que explique cuál es la interpretación razonable (AN 2-1-15: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe).      

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

78) Devengo. Anticipo. La promotora cooperativa concertó un préstamo con una entidad financiera y en el mismo, como una forma de pago de una parte del precio así concertado, se subrogaron los compradores: unos antes de la escritura de adjudicación y otra al tiempo de la adquisición; la Administración no considera anticipo al faltar el consentimiento del acreedor; diferencia de tipo impositivo (AN 27-4-22)

La empresa consideró que existía pago anticipado del precio al tiempo de la subrogación anterior a la escritura de adjudicación y repercutió el IVA que incluyó en la declaración-liquidación; pero la Administración considera que la falta del consentimiento explicito de la entidad financiera impide considerar como pago anticipado de los adjudicatarios de los inmuebles la subrogación en la parte del préstamo que la promotora había concertado con una entidad financiera.

La sentencia explica que son dos relaciones jurídicas distintas e, incluso, con efectos distintos en casos de incumplimiento. La relación entre el adjudicatario y la promotora, haciendo efectivo el pago de la parte correspondiente (la promotora no recibirá el importe del adquirente y verá reducida su deuda con la entidad prestamista), es, desde luego, independiente de la relación entre la promotora y entidad la financiera.

No deja de ser influyente en la pretensión administrativa la diferencia de tipos del IVA aplicables en el tiempo (antes el 4%, después el 10%) y el traslado del devengo al tiempo posterior (la promotora declaró, liquidó e ingresó en período anterior) en el que el tipo impositivo aplicable era mayor. Es de suponer, aparte la discrepancia sobre el devengo, que se aplicaría el principio de regularización íntegra acordando la devolución con intereses de lo liquidado e ingresado en período anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de terrenos resultantes de un plan parcial pendiente de aprobación definitiva y a entregar cuando esté urbanizado, no hay devengo antes de la iniciación del proceso, como lo aceptó la AEAT respecto del primer pago; por otra parte, si se entendiera de otro modo habría exención renunciable (TS 28-10-15)

(nº 818) (n º 20/22) (TS junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

79) Simulación. Sanción. En simulación no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe invocarlo en las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS 9-6-22)

Sigue la doctrina reiterada sobre la sanción en las regularizaciones tributarias por simulación. Y debe seguir, como una penitencia, la discrepancia razonada a partir de dos premisas esenciales: la primera es que la simulación a que se refiere el artículo 16 LGT no es otra que la simulación que se regula en el Código civil y que es aplicable en cualquier otra rama del Derecho, salvo que tuviera una regulación específica diferente en ella; y la segunda premisa es que dice la ley que la calificación de negocio simulado que se hace no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios.

a) Dice la ley que, en las regularizaciones tributarias por actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Esta acertada referencia al hecho imponible debe determinar, en primer lugar, que la irregularidad de la simulación sólo se puede localizar en ese elemento de la obligación tributaria (art. 20 LGT) y no en ningún otro, como sería el sujeto pasivo (art. 35 LGT) u otros obligados (arts. 36 a 38 LGT) o la base imponible (arts. 50 a 53 LGT). Y, en segundo lugar, la referencia al acto o negocio efectivamente realizado por las partes sólo puede querer decir que, siendo obligado distinguir entre la simulación absoluta que determina la nulidad (en los negocios ilícitos o sin causa o con causa falsa sin prueba de otra válida disimulada: art. 1275 Cc) y la simulación relativa (en los negocios con causa falsa probando que existe otra verdadera disimulada y válida que es el negocio querido y a cuyo contenido y efectos se debe estar: art. 1276 Cc), la regulación de la simulación a efectos tributarios sólo es aplicable en los casos de simulación relativa. Es decir, la Administración debe probar la existencia de una causa disimulada válida y derivar los efectos tributarios propios del hecho imponible constituido por el acto o negocio con esa causa verdadera y válida.

b) Respecto de la primera de las premisas antes señaladas. Desde luego no hay simulación ni a efectos tributarios ni a en cualquier otro ámbito del Derecho si no se está en presencia de una irregularidad en la causa de un contrato o negocio. En ese sentido es esencial distinguir entre simulación (por irregularidad en la causa contractual), por una parte, y, por otra parte, apariencia, ficción, falsía o disimulación (que entrañan irrealidad o falsedad en los hechos, en las personas o en los contenidos, prestaciones y contraprestaciones, que se convienen). Desde luego, en la apariencia, ficción, falsedad o disimulación en las personas o en los hechos o en las circunstancias y contenidos, existe una irregularidad que afecta al consentimiento o al objeto del negocio o contrato (art. 1261 Cc), pero no se trata de una simulación, porque ésta consiste en una irregularidad que se produce en la causa (art. 1274 Cc). Precisamente es la causa (onerosidad, remuneración, beneficencia) la que determina la calificación del negocio o contrato. Que la actividad o la operación la haya realizado otra persona no es simulación, sino apariencia o falsedad; que la prestación o contraprestación declarada no sea la real no es simulación, sino apariencia o falsedad.

c) Respecto de la segunda de las premisas antes señaladas. La referencia legal a los efectos exclusivamente tributarios de la simulación obliga a entender que se trata de una delimitación de ámbitos: la declaración por la Administración tributaria de que existe un negocio o contrato simulado, no afectará a los efectos que pudiera producir en otros ámbitos (civil, mercantil, laboral, administrativo …). No deja de ser un aspecto discutible de la ley tributaria esa posible esquizofrenia: efectos según la causa del contrato o negocio en el ámbito civil, mercantil… y otros efectos del acto o contrato declarado simulado en el ámbito tributarios). Parece contrario a los principios de un Estado de Derecho. Y más claramente lo parece si se considera que si se declarara judicialmente la simulación de un contrato o negocio, esa calificación en el ámbito civil, mercantil… produciría efectos, sin duda, en el ámbito tributario. Y no deja de producir inquietud jurídica pensar qué ocurriría si, a la vista de una regularización tributaria por considerar que existe un negocio o contrato simulado, se llevara la cuestión a la vía civil, mercantil… y allí se declarara que no existe simulación, atendiendo a la regulación de la misma en el Código civil (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc).

Posiblemente la consideración “fiscalista” de esa posibilidad es que, precisamente, la regulación legal (art. 16 LGT) lo que pretende es crear un ámbito jurídico peculiar para la tributación que no se ve afectado por la calificación que se produjera en otros ámbitos. No sería una consideración extraña al parecer frecuentemente manifestado respecto de los ámbitos jurídicos aislados, como se produce con las tercerías (art. 165, 3 a 5 LGT) o con las obligaciones tributarias entre particulares (art. 38 LGT), cuando se traslada a la jurisdicción ordinaria la decisión sobre lo que procede en Derecho y se obliga al administrado a conseguir una sentencia para poder realizar lo que es justo en la tributación. Pero parece que, tratando de la simulación que es un instituto de Derecho común y afectando a infracciones y sanciones que supone la imputación de conductas ilícitas culpables, no se puede dejar así consideración de la cuestión.

Porque así debe ser es por lo que parece contrario a Derecho mantener que no se puede invocar la excepción de interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) contra una sanción impuesta por calificación de simulación a los solos efectos tributarios aunque, en otro ámbito del Derecho (civil, mercantil…) y por otras personas (clientes, proveedores…), se considera que el negocio es válido y lícito. Para legalizar la tributación forzando la realidad de los hechos ya existe el llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que no hay conflicto normativo alguno (ni de interpretación ni de aplicación), sino sólo un precepto que, ante la realidad de hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, procura para la Hacienda Pública la mayor tributación permitiendo exigir la que correspondería a otros hechos, actos o negocios.

En la regularización tributaria por simulación parece que debería ser suficiente prueba de que existe una interpretación razonable de que no hay tal simulación en cuanto que así se acepta por terceros relacionados en el correspondiente acto o negocio y no se diga más si tampoco se considera la posibilidad de simulación en posibles litigios relativos a dicho acto o negocio.

Además, la actuación de la propia Administración puede aportar argumentos para considerar que es razonable interpretar que no hay simulación cuando sólo se regulariza la situación tributaria de una de las partes intervinientes en el acto o negocio, porque lo que se imputa a una (realidad de la operación, contenido de la misma, sujeto que la realiza…) debe tener, obligadamente, su paralelo en la regularización tributaria a otras partes de la relación por el acto o negocio de que se trate. No puede ser de otro modo si se recuerda el principio que proscribe la igualdad en la ilegalidad o el principio que obliga a la regularización íntegra en las actuaciones de comprobación o inspección de los tributos o la regularización de las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239.7 LGT).

d) En definitiva, el criterio mantenido en la sentencia reseñada que aquí se comenta, sobre la procedencia de sanción, es ajustado a Derecho y jurídicamente aceptable sin reservas, si la regularización tributaria de que se trata tiene como causa la apreciación de un acto o de una situación en los que se considera que existe simulación, pero sólo y siempre que esa consideración “no se refiera” a la simulación regulada en el Código civil que es derecho común aplicable supletoriamente (Art. 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”). Es decir, se puede presumir razonablemente que hay dolo o engaño en perjuicio de la Hacienda Pública y, por tanto, infracción sancionable (art. 183.1 LGT) cuando se está en presencia de actos, hechos, negocios, situaciones, conjunto de operaciones, en los que se procura un tratamiento indebido en la tributación mediante personas interpuestas, objetos inexistentes, contenidos contrarios a la aparente voluntad de las partes, prestaciones o contraprestaciones o estipulaciones que no se corresponden con las realmente producidas. En eso no cabe la interpretación razonable.

En cambio, cuando se trata de un contrato o negocio en el que “la causa” (arts. 1261 y 1274 Cc) manifestada es falsa, existiendo y probada otra causa válida disimulada (art. 1276 Cc), en ese caso, la cuestión es de calificación (art. 13 LGT) y en la consideración de existencia o no de simulación (art. 16 LGT), sin duda, cabe la interpretación razonable porque la discrepancia, de existir, sería de contenido jurídico. No hay culpa sancionable en la discrepancia en Derecho. Sí la hay en la ocultación, omisión, declaración falsa o inexacta de hechos, actos, negocios, circunstancias o personas.

La simulación a que se refiere el artículo 16 LGT no es otra distinta a la simulación que se regula en el artículo 1276 Cc. No se ha regulado la simulación “tributaria”, como se reguló con definición y especificaciones propias el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Para que haya simulación y para que se aplique el artículo 16 LGT es obligado: 1) que se trate de sólo “un contrato o negocio” (no de varios, ni de situaciones complejas); 2) que el motivo de la regularización tributaria sea “la causa contractual” (que la manifestada sea falsa y que se pruebe que existe otra verdadera y lícita) y no los fines, las motivaciones, las intenciones, aunque hayan sido determinantes del negocio simulado (las motivaciones, intenciones y finalidades determinan el negocio indirecto, pero no la simulación); 3) que la pretendida simulación no se refiera al “contenido” del contrato o negocio (prestaciones o contraprestaciones, condiciones, irreales o inexactas); 4) que no sea una simulación en las “personas” (testaferros, interpuestos, jurídicas o físicas en vez de las realmente intervinientes). Desgraciadamente, si se analizan las resoluciones y sentencias que deciden sobre la tributación por simulación, en su inmensa mayoría, están fundamentadas en que las personas intervinientes fueron otras, en que el contenido del acto o negocio no es el que se manifiesta, que son otras las prestaciones o contraprestaciones, que existen finalidades, motivaciones o intenciones no manifestadas, que se debe atender a varias operaciones, hechos, actos o negocios.

En esos casos no hay simulación (art. 1276 Cc). Hay apariencia, falsedad, irrealidad, inexactitud, nada que ver con la causa contractual (art. 1274 Cc).

Por otra parte, no se puede acabar este comentario sin hacer una reflexión sobre un peligro latente en la negación de una posible discrepancia razonable. No hay que olvidar que cuando la autoliquidación (art. 120 LGT) está generalizada en la aplicación de los tributos se exige a los administrados no sólo que declaren los hechos y circunstancias integra y exactamente, sino también que califiquen los hechos y que determinen la obligación tributaria que, según la ley, les corresponde, parece contrario a Derecho mantener que no pueden incurrir, razonablemente, en una calificación de la que discrepa la Administración y, precisamente, porque discrepa (que eso es la regularización de la simulación “verdadera”, no de la “asimilada” ajena  al acusa y referida a personas, hechos o contenidos). No deja de ser ilustrativo, al respecto, tanto la doctrina que permite la reiteración de actuaciones administrativas porque (TS s. 22-12-20) no se puede exigir que la Administración acierte a la primera (pero sí se puede exigir al administrado), como la previsión legal que exime de responsabilidad al administrado cuando ajusta su actuación a los criterios de la Administración: art. 179 2 d) LGT).

Negar la posibilidad de discrepancia razonable en una calificación jurídica (causa de un contrato o negocio) y mantener que procede sanción porque la simulación entraña dolo o engaño puede incurrir en responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, como ocurrió durante una larga época reciente con la doctrina de la “culpa ínsita”, que, afortunadamente, parece abandonada. Esa fundamentación sancionadora, de ser aplicable, lo sería en la pseudo-simulación, referida al objeto o al consentimiento (art. 1261 Cc), pero no a la causa de un contrato o negocio.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)                             

80) Autonómica. I. Viviendas vacías en Cataluña. El IVC no es contrario a los principios de la CE; tiene finalidad extrafiscal y no es arbitrario ni vulnera la capacidad económica (TS 3-6-22)

La sentencia aquí reseñada permite invitar a la reflexión sobre si es adecuado a su propia esencia un impuesto con finalidad extrafiscal. Lo fiscal es un ámbito normativo, social y conceptual que tiene como referencia obligada la obtención y empleo, con coactividad legal, de recursos económicos por entidades de derecho público (cf. arts. 2 y 4 LGT). Los ingresos fiscales, incluidas las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.2 CE), tienen como justificación en la ordenación de la convivencia social en cuanto que son, sean, necesarios para financiar los gastos públicos, es decir, los gastos fiscales que se realizan con la coactividad que dimana de la ley de presupuestos en la que se establecen tanto los ingresos públicos como el importe y destino de cada gasto presupuestado. En este sentido es esencial recordar que los gastos públicos se justifican porque procurar satisfacer necesidades colectivas de la sociedad (según Pareto, se procura la “ofelimidad”: no lo mejor “de” la comunidad, sino lo mejor “para” la colectividad) y que los ingresos públicos se justifican en el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema fiscal justo, basado en la capacidad económico de los obligados a contribuir y no confiscatorio (cf. art. 31.1. CE). 

a) Considerar que un impuesto tiene una finalidad extrafiscal es una incoherencia. La parafiscalidad fue una anomalía en cuanto se refería a ingresos públicos establecidos y exigidos coactivamente fuera de la disciplina legal presupuestaria, pero procuraban el sostenimiento de gastos públicos. Establecer y exigir un impuesto por una actividad si no ilícita, sí al menos socialmente indeseable, es establecer y exigir una prestación de naturaleza punitiva, sancionadora, con todos los componentes de la pena: represora y disuasoria. Ninguna de esas finalidades es propia de la esencia de los tributos. Y la incoherencia esencial puede convertirse en arbitrariedad.

b) Por otra parte, tampoco parece que un impuesto con esa finalidad extrafiscal pudiera estar referido a la capacidad económica que es un elemento esencial en la configuración de un sistema tributario justo (art. 31 CE). No faltan antecedentes referidos a exigencias fiscales con una “motivación” extrafiscal, pero en todos ellos era indiscutible la trascendencia de la capacidad económica.

Así, en la reforma de 1978, se consideró que podría afectar a la confiscación, constitucionalmente proscrita, la multi-tributación de los inmuebles (en la construcción, en la adquisición, en la tenencia, en la transmisión) y lo primero que se decidió fue trasladar al ámbito territorial local las Contribuciones de esa naturaleza (Urbana, Rústica y Pecuaria) que forman el IBI municipal.

Un principio de la reforma era la tributación exclusivamente sobre la realidad (la falta de recaudación y las dificultades de gestión provocaron que al iniciarse los años ochenta hubiera que admitir la estimación objetiva, pero individual ya que antes de la reforma las evaluaciones de beneficios eran globales) y ese principio determinó que no existiera renta imputable por la titularidad de inmuebles urbanos. No obstante, por concesión ideológica, se reguló la tributación por renta imputada “no obtenida” por el cuarto inmueble (en curiosa anécdota se fueron desechando la vivienda, la casa en la playa y la casa en el pueblo, que se consideraban propiedades generalizadas…); desde luego, así, se atendía a la capacidad económica; después se eliminó ese elemento de progresividad, pero, de nuevo la influencia ideológica y el afán recaudatorio, han llevado al régimen especial de imputación de renta por el inmueble no destinado a vivienda ni cedido ni afecto a una actividad.

Del mismo modo, el debate parlamentario de la Ley 50/1977, la concesión ideológica a una enmienda albaceteña de un miembro de familia terrateniente, llevó a incluir en la base imponible del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio la multiplicación del valor catastral en las grandes fincas; aunque gracias a la ignorancia que confundió agrario con agrícola, los daños fueron menores; en todo caso la capacidad económica era el fundamento de la medida. Y también lo era la influencia del patrimonio preexistente en el mayor gravamen en el ISyD que se introdujo en la reforma para evitar que se perpetuaran las posiciones socialmente dominantes generación tras generación.

Como se puede apreciar, es posible dudar de que se pueda mantener que un tributo sobre las viviendas vacías, en su finalidad extrafiscal, se ajusta al principio de capacidad económica y no incurre en arbitrariedad.                 

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce para cuestionar la legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el IVV hace que éste no sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y 16-7-21)

RECAUDACIÓN

81) Responsables subsidiarios. Prescripción. Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

Dice el artículo 67.2 LGT, en la regulación de los plazos de prescripción, que, tratándose de responsable subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (la ley 7/2012 ha dado la actual redacción del apartado 2). Desde luego no es posible declarar responsables subsidiarios sin antes haber declarado fallido al deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios (art. 176 LGT). Pero también es obligado señalar que se trata de la regulación de la prescripción y no de la caducidad del procedimiento de apremio; y se debe recordar que la caducidad determina que no se interrumpa la prescripción (art. 104.5 LGT).

En este sentido es obligado recordar las cuestiones que plantean las actuaciones y los procedimientos incluidos en otros. Así, las actuaciones de comprobación de valor se pueden producir en el desarrollo de los procedimientos de comprobación limitada, iniciados por declaración e inspección. En cambio, el procedimiento de tasación pericial es un procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores. Y, también, el procedimiento de declaración de responsable subsidiario, al que se refiere la sentencia reseñada que aquí se comenta, está integrado en el procedimiento de apremio.

Parece razonable entender que el tiempo empleado en las actuaciones incluidas en un procedimiento se deben computar como duración de éste a efectos de las consecuencias del exceso de duración, entre otras, la caducidad (art. 104 LGT). Cuando se trata de un procedimiento dentro de otro también parece razonable entender que existen dos plazos máximos de duración, de modo que es posible que se produzca la caducidad (o los efectos legalmente establecidos para ese incumplimiento, porque en el procedimiento de inspección no hay caducidad: art. 150 LGT), en el incluido o en el que lo incluye.

La integración de los procedimientos de declaración de responsabilidad en el procedimiento de apremio es una cuestión considerada hace años. Así, antes de la LGT/2003: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00).

Pero también después de la vigencia de la Ley 58//2003, LGT se puede encontrar fundamento legal a la existencia de un plazo máximo de duración del procedimiento de apremio, porque desde la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes se estableció (art. 23.2 LDGC), como peculiaridad respecto de otros procedimientos: “Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”, es decir, cuatro años sin verse afectado por interrupciones. Y así se regula también en la LGT/2003 al decir (art. 104.1 LGT) “queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.

Por tanto, si el procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT): con el pago de la cantidad debida, con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquiera otra causa o “con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”, es evidente que, en este último caso, la duración máxima del procedimiento de apremio (cuatro años) incluye el tiempo empleado en la declaración de responsables solidarios y subsidiarios y hasta se han declarado fallidos el deudor principal y los declarados responsables. En este sentido es especialmente relevante lo dispuesto para la declaración de responsables subsidiarios: Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario (art. 176 LGT).

Esta consideración legal de la duración máxima de los procedimientos integrados en otros procedimientos se debe poner en relación con otra cuestión dual que obliga a distinguir respecto de prescripción y caducidad, de modo que la caducidad obliga a tener en cuenta el tiempo empleado en el desarrollo de cada uno de los procedimientos y la prescripción obliga a tener en cuenta el tiempo que se puede iniciar o en que se debió terminar el procedimiento de que se trate. En este sentido, la sentencia reseñada que aquí se comenta resuelve según Derecho considerando que cuando se inició el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria había prescrito el derecho de la Administración al haber transcurrido más de cuatro años desde la declaración de fallido que permitía, “actio nata”, iniciar el procedimiento de responsabilidad subsidiaria. 

En los pronunciamientos de los tribunales se encuentran criterios diversos y de interés para la resolución de conflictos en el asunto de que se trata. Así, por ejemplo:

- Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

- Prescripción inexistente. Si no se aprecia prescripción para los responsables subsidiarios, tampoco la hay para su solidario; la prescripción para el deudor principal se cuenta hasta la declaración de responsabilidad y entonces empieza la del responsable; la menor pudo ser declarada responsable porque actuó representada por su padre (AN 15-2-19)

- Interrupción de la prescripción. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

- Prescripción existente. La prescripción para el responsable empieza cuando se puede acordar la responsabilidad, pero si, por interrupciones, no prescribió el derecho contra el deudor principal, tampoco para el responsable (AN 22-2-19)

La casuística en amplísima, pero encuentra criterios razonables de resolución, si se tiene en cuenta, precisamente, lo que dice la ley y lo que es conforme a la lógica y la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

82) Vinculación. Firmeza. Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22) 

La resolución aquí reseñada tiene un fundamento tan sólido como lo es la coherencia en las propias decisiones, aplicado a la Administración; y tiene un sustrato honesto en la consideración de posible disparidad de criterios en la práctica de actuaciones diversas. Desde luego, cuando la Administración actúa simultáneamente sobre el mismo objeto por referencia a diversos administrados, debe actuar coherentemente y con igual criterio. Y, lógicamente, en ese caso de actuaciones simultáneas, que las liquidaciones no coincidan en el tiempo no obliga en las posteriores a esperar la firmeza de las anteriores. Otra cosa sería ir contra los principios de Justicia, buena fe, confianza legítima, derecho a una buena Administración (cf. arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015 LRJSP).

Para cuando la Administración actúa sobre el mismo objeto -corrección de valores- pero de forma individualizada en procedimientos diversos no simultáneos la Administración se encuentra afectada por principios como el respeto a los propios actos o a la cosa juzgada. en su caso. El artículo 16.9 TR LIS establecía que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas, pero establecía normas a las que se debía ajustar la regulación reglamentaria, como actuar exclusivamente cerca de quien fuera a ser objeto de comprobación, pero si éste impugnara la liquidación provisional se notificaría a los demás afectados por la valoración porque la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinaría la eficacia y firmeza respecto de los demás vinculados. El artículo 21 RIS regula la obligación de la Administración de regularizar la situación tributaria de los demás vinculados según resulte de la liquidación que hubiera adquirido firmeza.

No se puede dejar de señalar que, en la consideración que se hace respecto de liquidaciones que no han adquirido firmeza, sobrevuela la sombra de la deficiencia sustancial de las liquidaciones provisionales. Que esa calificación y contenido sea la regla y no la excepción (cf. 101.2 a 4 LGT) es la manifestación de una situación normativa que debe ser superada en aplicación de los principios del Estado de Derecho. No se puede olvidar a respecto otros elementos distorsionantes de la seguridad jurídica, como son la posibilidad de modificar calificaciones producidas en períodos anteriores (art. 115 LGT) o la incidencia retroactiva de nuevas calificaciones en las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) o la aplicación de la doctrina que ha consagrado el principio de proscripción de la igualdad en la ilegalidad (AN 16-4-15: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio).

La inseguridad desparecería si toda liquidación provisional tuviera como condición de validez y de eficacia que la Administración actuara en un corto plazo para que se produjera las circunstancias propias de las liquidaciones definitivas; si la revocación fuera un procedimiento de revisión (art. 219 LGT) aplicable a instancia del administrado, y no al arbitrio de la Administración, cuando ésta hubiera actuado contra Derecho en perjuicio de aquél; y si fuera legalmente obligado el ajuste bilateral a todas las partes intervinientes en la regularización de cualquier operación y en cualquier impuesto (en el recuerdo, AN 1-4-15: Hasta 1991, el ajuste por vinculación era bilateral; desde entonces y hasta 1995 fue unilateral; vuelve a ser bilateral desde 1995).       

- Recordatorio de jurisprudencia. En la valoración de operaciones vinculadas no es necesario notificar a la otra parte ni a la Comunidad Foral; no se actuó indebidamente cuando se hace con datos aportados por las empresas, admitiendo el margen de mercado en la valoración de servicios prestados, no facturados, a las propias matrices; no cabe oponer que se debería haber comprobado la veracidad de lo declarado ni se prueba que la distribución territorial de gastos se hace de modo que aumenta la liquidación (AN 7-6-18, dos, 14-6-18). En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20). Interpretando art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS 15-10-20)

(nº 824) (nº 22/22) (TS junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

83) Ganancia patrimonial. Modelo 720. Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22)

La sentencia aquí reseñada se refiere a cuando, en 2015 se imputó la ganancia a 2011, como último período no prescrito, pero se probó que el inmueble se había adquiridos en 2008. Posiblemente la Ley 7/2012 se otra de las normas, como el artículo 15 LGT, que producen tristeza jurídica en el alma de los amantes del Estado de Derecho. Precisamente esa sensibilidad debió ser la que determinó que la TJUE s. 22.01.22 considerara contraria a los principios básicos de dicho Estado una previsión legal como la que constituía el apartado 2 del artículo 39 LIRPF (y el art. 134.6 LIS): “En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarían en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información” a que se refiere la DAd 18ª de la LGT. Es un texto a repetir en su transcripción y a conservar en la memoria para escarmiento social histórico.

Establecer que no presentar en plazo una declaración informativa determina una ganancia que deba tributar, exista o no, por imputación en un período aunque no sea el de adquisición, y completar el invento refiriendo, arbitrariamente, ese período al más antiguo de los no prescritos en su regularización, evidencia una desviación fiscal terrible. No es de extrañar que con los nervios del niño que hace una travesura, la DAd 1ª de la Ley 7/2012, regulara que aplicar los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 LIS determinaría la comisión de infracción tributaria grave sancionable con multa proporcional del 150% del importe de la base de la sanción. Se comprende también el pudor del legislador que mediante la Ley 5/2022 eliminó el apartado 2 del artículo 139 LIRPF para que no quedara rastro de lo ocurrido.

La sentencia que aquí se comenta decide con la lógica de la Justicia y el respeto a la santidad de la cosa prescrita. Pero es obligado recordar las tributaciones y regularizaciones tributarias ocurridas antes de la expulsión del precepto deficiente. Y, sin perjuicio de las posibles exigencias de responsabilidad patrimonial que se pudieran producir, parece una exigencia de Justicia la aplicación de la revocación (art. 219 LGT), de oficio en todos los casos de los que la Administración tenga constancia de tributaciones contrarias a Derecho. Y, en esa justa tarea, por los principios de Justicia, buena fe y por el Derecho a una Buena Administración de todos los administrados, también debería revocar dichos actos en cuanto se hubieran promovido por un afectado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)

GESTION

84) Rectificación de autoliquidación. Procedente. La rectificación de autoliquidación, art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RAT, y la consiguiente devolución, es cauce adecuado, cuando se ha ingresado por cumplir la obligación tributaria y evitar ser sancionado, cuando se considera que era contrario a la normativa UE, en este caso en el impuesto de Cataluña. por emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por naves comerciales (TS 16-6-22, dos,  21-6-22, 30-6-22, dos)

Igual para el Impuesto de Cataluña sobre viviendas vacías (TS 21-6-22). También: La solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce para cuestionar la legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el IVV hace que éste no sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y 16-7-21).La solicitud de rectificación de la autoliquidación es cauce adecuado para impugnar el Impuesto sobre envases de óxido de nitrógeno si se considera inconstitucional (TS 12-7-21, dos, y 13-7-21)

Estas y otras sentenciasen el mismo sentido, tienen un indiscutible interés en cuanto permiten reflexionar sobre las peculiares novedades de la Ley 58/2003 caracterizada por el afán recaudatorio y el recorte de derechos de los administrados tributarios y endurecida en ese mismo sentido con la Ley 34/2015 que modificaron. Y, en esta ocasión, en especial, se debe considerar los artículos 108 y 119 a 122 en cuanto referidos a las declaraciones y a las autoliquidaciones tributarias.

a) En primer lugar, se debe recordar que la obligación de declarar los hechos con trascendencia tributaria de forma veraz, íntegra y con exactitud es la exigencia básica para la aplicación de los tributos. Es lo que todo obligado a tributar debe poder hacer. En su versión originaria en la Ley 230/1963, LGT (art. 102), se decía que se considerará declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible; y se añadía la presentación en una oficina pública de la correspondiente declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. En la LGT/2003 (art. 119) se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, añadiendo que la presentación de la declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria.

En esos textos se pone de manifiesto que la declaración no contiene determinación de la obligación tributaria, sino sólo de los hechos y circunstancias que deben servir para dicha determinación. La Administración es la competente para determinar la obligación tributaria, es decir, liquidar el tributo, y eso significa calificar jurídicamente los hechos y aplicar las normas correspondientes a todos los elementos, subjetivos, objetivos y circunstanciales, que según la ley determina la obligación tributaria. En este sentido es conveniente recordar que sólo las liquidaciones definitivas se ajustan a la ley, porque las liquidaciones parciales, ya sea por provisionalidad ya sea por limitación de su alcance, no tienen en cuenta todos los elementos determinantes de la obligación tributaria. Esa es la mayor deficiencia del artículo 101 LGT porque lesiona un principio básico del Estado de Derecho: el ajuste, el sometimiento pleno, a la legalidad de los actos de la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP).

El administrado ni estás capacitado ni es competente para determinar la obligación tributaria y es de hace muchos años la sentencia que declaró la autoliquidación como obligación exorbitante. Ni tiene conocimientos ni formación para calificar los hechos con trascendencia tributaria, ni tiene pericia bastante para la práctica de una liquidación tributaria. Pero la obligación de autoliquidar extraordinaria en la LGT/1963 en la actualidad está generalizada y las circunstancias señaladas que concurren en el obligado a autoliquidar deberían ser suficientes para calificar la autoliquidación como una propuesta obligada y pendiente de ratificación o rectificación por la Administración mediante liquidación. Esa calificación influiría en la consideración del error de derecho y en la exclusión de la culpa a efectos sancionadores.   

b) Pero nada de esto es así. Desde la reforma de la LGT/1963, por la nefasta Ley 10/1985, la infracción tributaria (art. 79) dejó de ser no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta o fraudulenta, para pasar a ser no ingresar en plazo la obligación tributaria. Lo trascedente dejó de ser no decir la verdad, sino no haber ingresado lo procedente por deficiencia ya fuera en la declaración, ya fuera en la autoliquidación. La deficiente regulación obligó a salvar la situación de los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo (art. 61) que quedaban sometidos al recargo de extemporaneidad; pero en el rodar cuesta abajo no quedó en eso el infortunio jurídico y, poco después, por vía jurisprudencial se consideró que era infracción sancionable el ingresos fuera de plazo mediante una autoliquidación que incluyera deuda correspondiente a un período anterior sin advertirlo así, aunque legalmente procediera un recargo. La LGT/2003, legalizó la situación (arts. 27.4 y 191.6) aunque fuera incongruente: con el principio general (lo espontáneo lleva recargo, pero no sanción), con la realidad jurídica (no se pretende evitar un ingreso, sino que la Administración, negligentemente, no advierta que debe exigir el recargo de extemporaneidad) y con la intrascendencia de lo formal respecto de lo sustantivo (señalar el período en la autoliquidación excluye la sanción).

c) Con la LGT/2003 nuevos nubarrones oscurecieron el contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidación: respecto de su veracidad y respecto de su rectificación. Respecto de la veracidad, en la LGT/1963 se decía (art. 116) que “las declaraciones” tributarias (no se refería a las autoliquidaciones) se presumían ciertas (lo que ponía la carga de la prueba sobre quien mantuviera lo contrario) y sólo se podían rectificar por el sujeto pasivo (porque gozaba de presunción de veracidad) mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho (porque las declaraciones se refieren a hechos a diferencia de las autoliquidaciones que califican jurídicamente los hechos y liquidan la obligación). Pero en la LGT/2003 (art. 108.4) se dice que “los datos” incluidos en las autoliquidaciones (art. 120), declaraciones (art. 119) y comunicaciones (art. 121) y demás documentados presentados por los que deban hacerlo se presumen ciertos “para ellos” y sólo se pueden rectificar “por los mismos” mediante prueba en contrario. En cambio, los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información en cuanto se empleen para regularizar la situación tributaria de otros se presumen ciertos (para todos), de modo que deberán ser “contrastados” (pero no “comprobados”) si el afectado alegara inexactitud o falsedad, en cuyo caso la Administración “podrá” exigir al declarante que ratifique y aporte la prueba de los datos que declaró.

Con esta discriminación, la LGT presume la certeza de los datos de terceros informantes, pero no los de los declarantes afectados que sólo se considera ciertos “para el que los declara”. Redacción que lo mismo puede querer decir: que no existe

ánimo de engañar en el declarante que cree declarar lo que es cierto (lo que evitaría una sanción en lo que podría tener su fundamento en la presunción de buena fe los contribuyentes: art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC); o que el declarante no se puede desvincular de su declaración salvo prueba. En todo caso, parece discutible este tratamiento tanto para declaraciones (que sólo contienen hechos y circunstancias) como para autoliquidaciones (que incluye la calificación jurídica y la aplicación de normas de liquidación, lo que se rectifica mediante fundamentos normativos y no mediante pruebas).

d) En cuanto a la rectificación de las declaraciones y autoliquidaciones, la inconsciente deficiencia de las normas ha permitido su acertada interpretación. Por una parte, en el artículo 119.3 LGT se pretendió impedir la rectificación de las opciones una vez transcurrido el tiempo para la presentación de la correspondiente declaración. Pero la inevitable interpretación estricta de las normas prohibitivas obliga a que la prohibición sólo afecte: 1) a las opciones que “se deban ejercitar, solicitar o renunciar con una declaración”, es decir aquellas previsiones legales que se identifiquen como “opción” (como ocurre en la tributación conjunta en el IRPF) y que contengan una regulación específica de la solicitud, renuncia y ejercicio de la opción; 2) a las opciones que se ejerciten, soliciten o renuncien mediante “declaración”, lo que no incluye las “autoliquidaciones”, cuya rectificación se regula en el artículo 120.3 LGT.

Finalmente, el artículo 122 LGT incluye más restricciones de derechos de los administrados: las “declaraciones” se pueden rectificar tanto para tributar menos (sustitutiva), como para tributar más (complementaria); en cambio para las “autoliquidaciones”, la rectificación sencilla sólo produce para tributar más (autoliquidación complementaria); en cambio para tributar menos o para obtener una devolución es obligado solicitar la apertura de un procedimiento (art. 120.3 y arts. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT). La práctica fiscal ha pretendido restringir las posibilidades de rectificación de autoliquidaciones, como lo ponen de manifiesto las sentencias aquí reseñadas y otras muchas; pero lo cierto es que no hay limitación legal de motivos ni efectos en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, salvo considerar que la autoliquidación ha perjudicado “de cualquier modo” los intereses legítimos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21). La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, no es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)             

RECLAMACIONES

85) REx Revisión. Procedente. Es procede aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso, si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22)

El artículo 213 LGT regula la revisión de los actos de la Administración en materia tributaria mediante procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y reclamaciones económico administrativas. Las resoluciones firmes de los TEA no se pueden revisar salvo por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), corrección de errores (art. 220 LGT) y por recursos extraordinario de revisión (art. 244 LGT). No son revisables las resoluciones y actos confirmados por sentencia firme.

Y el artículo 244.5 LGT establece que el recurso extraordinario de revisión se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos (posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos, que aparezcan y sean de valor esencial para la decisión del asunto y que evidencien el erro cometido) o desde que quedó firme la sentencia judicial (firme que declara la falsedad de documentos o testimonio que hubieran influido esencialmente en el acto o resolución; firme que declara que existió prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible)

Con estas premisas normativas, la sentencia reseñada aquí supera una tendencia restrictiva respecto de la admisión de los recursos extraordinarios de revisión con fundamento en dos premisas: primera, se debe admitir el recursos extraordinario de revisión cuando lo que sólo después se puede alegar no se alegó en el trámite correspondiente o no se podrá alegar a la vista de la fase que se ha alcanzado en el procedimiento judicial; y, segunda, esa imposibilidad temporal se convierte en riesgo máximo a la vista del plazo legal que limita el tiempo para interponer el recurso extraordinario de revisión.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Declarado extemporáneo el recurso de reposición, los documentos se pudieron haber aportado; y no se recurrió contra la resolución (AN 31-3-21, dos). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01 (AN 19-5-21)

SANCIONES

86) Tipificación. Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)

La sentencia aquí reseñada que reitera la doctrina precedente contiene una interesante observación: aunque la imposición de la sanción suponga un importe superior al recargo que se exigiría por el ingreso de una declaración espontánea extemporánea (art. 27 LGT) es obligado oponer que el recargo no es aplicable, precisamente, por voluntad del administrado que no identificó el contenido extemporáneo de la autoliquidación presentada. Los profesores que examinan de forma oral mantienen una regla no escrita para calificar a los alumnos desafortunados en su exposición: hay que dejarles hablar.

Hace veinte años que en un verano levantino se produjo la primera actuación que llevó a proponer e imponer una sanción considerando que donde la LGT distinguía entre el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) que determinaba la exigencia de un recargo, pero no de una sanción (art. 61 LGT/1963), había que entender incluida la infracción tipificada por no ingresar en plazo (art. 79.a) LGT/1963), salvo que fuera aplicable el citado artículo 61 LGT. Fue generalizada la opinión profesional que consideraba que no prosperaría la sanción impuesta con dicho fundamento. Pero el TS creó la doctrina que consideraba que existía infracción y procedía sanción. La LGT/2003, tuvo que legalizar el invento y así se justifica la novedad de los artículos 27.4 y 191.6 LGT.

La explicación no deja de ser sorprendente, la omisión de identificación del contenido de la autoliquidación es para evitar el recargo que debe imponer y exigir la Administración; pero, aunque fuera, así la base de la sanción no es el importe del recargo que se evitó, con colaboración pasiva, por no decir negligente de la Administración, que ni siquiera se produciría en caso de comprobación de la autoliquidación presentada porque, sin duda se exigiría entonces, el recargo.

Por sus frutos los conoceréis. Todo es consecuencia de un árbol nacido con ocasión de la nefasta Ley 10/1985 que modificó la tipificación de la infracción en la LGT/1963, de modo que, en vez de referirla a no presentar declaración o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falseada, la refirió a no ingresar en plazo la obligación tributaria (incorporando así la pericia jurídica generalizable al componente de culpabilidad); y lo hizo tan deficientemente, que hubo que paliar el defecto añadiendo la excepción de la presentación extemporánea y espontánea (art. 61 LGT).

La sentencia reseñada que se comenta pone de manifiesto que lo procedente en Derecho era el recargo de extemporaneidad, pero que la voluntad del administrado fue, tanto evitarlo, como hacerse acreedor de un reproche moral con trascendencia social, como definió el TEAC a la sanción tributaria. Hasta ese punto alcanza la autonomía de la voluntad del administrado que la LGT reconocería siempre que fuera en su perjuicio. Pero la realidad es que en la autoliquidación extemporánea espontánea no se produce el elemento esencial de la antijuridicidad: la omisión u ocultación que impide o dificulta el ingreso de la obligación tributaria. No hay ocultación. El ingreso se produce y no cabe reproche ante el contenido de esa autoliquidación. Si se evitó al recargo, que se exija.           

- Recordatorio de jurisprudencia. El pago extemporáneo sin requerimiento previo, aunque no identificara el período y cantidades regularizadas, excluye de responsabilidad (AN 26-10-04). En los ingresos espontáneos tardíos no procedía sanción aunque no se empleara declaración complementaria ni se dijera que el ingreso era extemporáneo (AN 22-6-07). Sanción improcedente en el ingreso extemporáneo aunque no se identifique el contenido de la declaración (AN 18-10-07). Siguiendo la doctrina del TS s. 16.09.06, no existía infracción y se anula la sanción cuando se incluía en la declaración del 4º trimestre del IVA el impuesto devengado en trimestre anteriores sin que existiera requerimiento previo (TSJ Valencia 24-5-07)

Por la autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo, pero sin identificar el contenido y período, procedía sanción también antes de la LGT/2003 porque no era una declaración veraz (TS 27-9-10, 21-3-11). Sanción en la declaración espontánea sin indicar el período porque no cabe "regularizar" sin indicar lo que se regulariza. Requisitos: extemporaneidad; presentación identificada; Deuda a ingresar; espontaneidad (TS 18-4-11). Infracción porque no es regularización voluntaria, art. 61.3 LGT/1963, la que no se hace en declaración complementaria ni indica el período que se regulariza (TS 9-5-11) No se puede considerar regularización voluntaria la autoliquidación espontánea y extemporánea cuando no identifica su contenido dando la información precisa para comprobar la situación tributaria (TS 16-6-11) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

87) Exenciones. Aplicable. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22)

Establece el artículo 7.p LIRPF la exención del impuesto para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero: 1) si se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, con las condiciones del artículo 6 RIRPF y en su caso los requisitos del artículo 16 TR LIS; 2) si en el territorio en que se realizan los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no es un país o territorio considerado como paraíso fiscal lo que se entiende cumplido si existe un Convenio con España para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

Como está legalmente ordenado, al tratarse de la regulación de una exención la interpretación debe ser estricta (art. 3.1 Cc y art. 12 LGT) y no cabe la integración analógica (art. 14 LGT) para extender el ámbito de las exenciones.

Situado el conflicto en las funciones de los consejeros desplazados al extranjero para realizar trabajos, la sentencia señala que no coinciden las circunstancias que determinaron la TS s. 21.03.21, que consideró relevante diferenciar entre funciones de supervisión y control respecto y funciones de dirección y control, y que en este caso se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control. De modo que se debe estar al artículo 17 LIRPF (ap. 2.a) 7º) que considera rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. Y es aplicable la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)        

88) Exenciones. Inaplicable. Jubilación percibida de la OTAN. La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

Se podía considerar que la sentencia aquí reseñada puede encontrar fundamento en el artículo 14 LGT que prohíbe la integración analógica para extender más allá de su ámbito de aplicación las exenciones. Pero leyendo la sentencia ni siquiera sería necesario ese fundamento en cuanto que el principio de reserva de ley (art. 8 d) LGT) exige que las exenciones se regulen por ley.

Atendiendo a esas referencias se puede coincidir con la sentencia reseñada que aquí se comenta en cuanto que en el Convenio de Otawa no se recoge esta exención ni existe acuerdo o nota que permita su aplicación. Y, desde luego, no son atendibles las referencias a otros acuerdos o tratados en los que sí se recoge la exención para la jubilación percibida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

89) Ganancias. Renta del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)

La sentencia aquí reseñada desestima que la prima obtenida por la cesión del derecho de opción de compra sobre un inmueble sea renta del período, art. 45 LIRPF, y considera que se trata de una ganancia que se debe incluir como renta del ahorro, art. 46.1.b) LIRPF. El derecho otorgado al optante es consecuencia de una transmisión, fundada en la “traditio”, por la que se entrega facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente se renuncia. En este sentido, la calificación de cesión es asimilable, en lo civil y en lo tributario, a la transmisión en cuanto se produce una alteración en el patrimonio del cedente del derecho de opción y del valor del patrimonio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20). En la concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art. 39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20). La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20)  

IRNR

90) Canon. Cesión de información. Es rendimiento de capital mobiliario, concepto canon según el Convenio, lo que paga una residente a su matriz residente en Alemania por la cesión de información sobre clientes portugueses y datos operativos que ella obtuvo a su vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)

Se debe calificar como canon, en los términos del art. 12.3 del Convenio con Alemania, la cesión de información comercial aunque se denomine como compraventa, porque no cabe calificar así el contrato ya que no se transmite un dominio definitivo, si el cedente pierde todo poder de disposición ni hay garantía por evicción o su expresa exclusión. Por tanto, hay rendimiento de capital sujeto al IRNR y a retención sobre lo pagado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión periódica de información sobre la evolución general de los neumáticos a partir de la experiencia y de su uso, se considera que lo percibido es un canon. En otras operaciones complejas se precisa una indagación que en este caso no se produjo (AN 20-3-19)

ITPyAJD

91) OS. No sujeción. Ampliación de capital en absorción. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos)

Aunque, como se indica en la sentencia, se trata de doctrina reiterada, parece conveniente traerla aquí en cuanto considera relevante para la no sujeción que la ampliación de capital en una fusión por absorción de sociedad ya “perteneciente” que se produzca en el curso de una reestructuración empresarial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada a la fusión (TS 15-4-21)

92) AJD. Sujeción. Transmisión de farmacia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22)

Establece el artículo 31 TRLITyAJD, en el apartado 1, el gravamen para las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, y dice en el apartado 2 que las primeras copias de escritura y las actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, que estén no sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias” en este impuesto. Tributarán, además, al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente.

La sentencia reseñada que aquí se comenta considera que cabe la inscripción registral que señala en la cesión o transmisión de farmacias, o en la compraventa de otros negocios, y que, tratándose de un acto que tiene por objeto cantidad valuable, existe sujeción a AJD. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21). La primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)

(nº 835) (nº 24/22) (TS julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

93) Interpretación. Retroactividad.  Como en TS s. 3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2 LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)

Establece el artículo 10.2 LGT que “salvo que se disponga lo contrario”, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. A continuación, se establece que las normas que regulen “el régimen” de infracciones y sanciones y el de los recargos, tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

La Disposición Adicional 22ª de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con vigencia desde 29 de noviembre de 2014, añade un apartado 3 a la LIRPF: “El límite previsto en el último párrafo de la letra e) del art. 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014…” (se limitaba la exención del art. 7.e) LIRPF para las indemnizaciones por despido hasta cierto importe 180.000 euros). Y en la Disposición Final 6ª dicha ley establece que la entrada en vigor de esa modificación de la LIRPF entrará en vigor al día siguiente de la publicación de la ley. En consideración a que la recurrente consideraba lesionado el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), recuerda la sentencia aquí señalada que tuvo publicidad la medida desde que se discutió en el consejo de ministros porque así lo comentó la portavoz adelantando que la entrada en vigor de la medida sería anticipada a la vigencia de la ley cuando se aprobara. La sentencia recuerda que la vigencia de la medida se produce antes de que acabe el período impositivo. Y se resuelve considerando que el artículo 10.2 LGT es una norma de una ley ordinaria que no vincula a otras leyes y que no existe retroactividad tácita, aunque es cierto que la técnica legislativa es confusa, pero no impide el conocimiento y la comprensión de la norma.

- No parece inconveniente considerando en primer lugar que, en la interpretación de las normas, se debería aplicar el principio que impide al que las cometió aprovecharse de las propias torpezas. Algo del subconsciente ideológico debe haber porque lo ocurrido en 2014 permite recordar la modificación de la tarifa del IRPF antes de acabar 1996 y con efectos en el período corriente afectando, así, a renta obtenida en los primeros meses del año cuando la tarifa era otra. Tribunales y la doctrina científica consideraron ajustado a Derecho lo ocurrido (TSJ Cataluña 26-2-99: No hubo retroactividad cuando se aprobó una nueva escala de tipos del IRPF a mitad del período respetando las situaciones perfeccionadas, ni se lesionó la seguridad jurídica porque para las demás fue antes del devengo del impuesto). Pero, sin corrección, de nada sirve la experiencia mejorable: “cuando el burro da en las coles, no hay quien lo mueva”, como se dice en tierra de mis padres, o como el “y vuelta la burra al trigo”, en semejante queja en otros sitios con variables en la mula y la cebada. La confusión normativa parece indiscutible a la vista de las interpretaciones razonables que se pueden exponer y mantener.  

Así, en este caso, emplear una técnica legislativa confusa, afectar a una previsión legal limitadora de la retroactividad, utilizar las palabras de un portavoz o la referencia a un estudio y debate en un consejo meses antes de aprobar una ley, es algo que se debe evitar porque, al menos roza, la seguridad jurídica; desde luego, incide en el concepto y naturaleza de los impuestos periódicos determinando una tributación como si no lo fueran; y es incoherente con la seguridad jurídica regular por una disposición final la vigencia de una disposición transitoria de la misma ley que, a su vez, modifica avanzado el período impositivo, una exención, limitándola, regulada en la ley del impuesto que grava la renta obtenida, por lo general, a lo largo de todo el año. En tiempos de abuso del decreto ley como forma ordinaria de regulación de derechos fundamentales y otras materias, cabe dudar sobre cuál de esas dos técnicas reguladoras se aleja más de los principios del Estado de Derecho.

- Pero además de la consideración expuesta que no carece de fundamento a la vista de los criterios de interpretación de las leyes que establece el artículo 3 del Código civil, también cabe considerar que la vigencia de la Disposición Final que anticipaba la vigencia de la Disposición Transitoria que modificaba la LIRPF también se retrasa al tiempo de vigencia general de la ley que contiene ambas Disposiciones. Aunque la sentencia considera que no es así, parece evidente la desigualdad fiscal que se puede producir en los períodos inferiores al año aunque se respete la igualdad ante la ley, puesto que se aplica la vigente en cada tiempo (art. 14 CE); pero eso no evita la indiscutible lesión del artículo 31.1 CE porque, así, el sistema deja de ser “justo”; aunque, en los tiempos que corren, esa puede ser una deficiencia menor.

En todo caso, es evidente que se ha regulado contra lo dispuesto en el artículo 10.2 LGT. Regular en noviembre como gravado lo que con la legislación vigente en julio estaba exento, cuando el único motivo es evitar el efecto anuncio de la noticia de que se iba a limitar la cuantía exenta del IRPF en los despidos, además de un ejercicio de adivinación infundada, se puede considerar una arbitrariedad lo que es una irregularidad constitucionalmente proscrita (art. 9 CE). 

Cuando se debatía hace cuarenta años sobre la autonomía científica de la disciplina de la Ciencia de la Hacienda como filosofía integral de las actividad financiera del Sector Público, y en las diferentes orientaciones (jurídica, económica, histórica, integral…) en presencia no faltó la argumentación empírica que se resumía considerando, por ejemplo, que sin conocimiento, asimilación y profesión de la Ciencia de la Hacienda es imposible comprender la existencia de los tributos, elaborar una acertada regulación y proponer una aplicación justa, eficiente y eficaz.            

- Recordatorio de jurisprudencia. La retroactividad de las normas no vulnera la seguridad jurídica que debe ceder ante el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (TC 19-6-01)

PRESCRIPCIÓN

94) Hechos anteriores a LGT/2003. Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22)

Aunque la sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto que ha producido reiterada doctrina idéntica en los tribunales, parece obligado señalar que se ha producido el litigio que ha llegado hasta la casación, que la Administración puede no estar actuando según ese criterio y que la referencia temporal podría, debería, ser otra.

En esta consideración parece inevitable recordar que el asunto no se habría producido si la Administración no hubiera empezado a actuar comprobando hechos y circunstancias producidos en períodos respecto de los que había prescrito su derecho a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) y no hubiera obtenido el respaldo de la doctrina del TC respecto de la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” o su equivalente exigencia de “la igualdad solo en la legalidad” (AN 20-2-19: el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad). Se consideraba, así, legal y constitucional dicha comprobación cuando podía influir en la regularización tributaria de la situación en períodos no prescritos. Ciertamente se produce una esquizofrenia fiscal los hechos y calificaciones jurídicas (art. 13 LGT) inamovibles a efectos de “períodos prescritos” podían ser revisados y modificados para regularizar “períodos no prescritos”. Esquizofrenia que se puede multiplicar en el tiempo con cambios sucesivos.

Murió la “santidad de la cosa prescrita” aunque para eso hubiera que proclamar que la comprobación y la investigación de los hechos son una “potestad” y que son los derechos y las acciones los que prescriben y que las potestades no prescriben (cf. art. 66 bis LGT); pero se discute qué es una potestad: para algunos: un poder-deber; para otros, una facultad. Y, como sólo faltaba la guinda del pastel, la misma ideología que elaboró la LGT/2003 limitadora de derechos de los administrados, completó la tarea con la Ley 34/2015, que acabó, entre otros muchos derechos y garantías de los administrados, con la seguridad jurídica de la prescripción legalizando la comprobación y modificación de hechos y calificaciones de períodos prescritos a efectos de regularizaciones de períodos no prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT).

La legalidad de actuaciones de la Administración quedó sometida al control jurisdiccional y, al menos, se salvó el contenido y efectos del artículo 109.1 LGT/1963 sin duda vigente al tiempo en se produjeron los hechos en períodos para los que había prescrito el derecho de la Administración a comprobar y liquidar. La vinculación -de la comprobación de los hechos y circunstancias- al “hecho imponible” determinaba que se tratara de tiempos en los que se hubiera producido un hecho imponible no excluido de tributación por prescripción; y la lógica relación de la comprobación con la liquidación (art. 120 LGT/1963) obligaba a encontrar ese fundamento en toda actuación de comprobación o investigación para evitar consagrar la “desviación de poder” (que, precisamente, es la utilización de una potestad para un fin distinto del que la justifica) que determina (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) la anulabilidad de los actuado.

Y se llega así a cuestión pendiente que encuentra relación con el debate sobre “la norma inútil”. Parece que se puede considerar, y mantener, razonablemente que si fue necesaria una norma legal (Ley 34/2015) y la modificación del texto -del contenido- del artículo 115 LGT, la conclusión indiscutible es que antes de esa modificación no decía lo que dice después y, por tanto, la “potestad” de comprobar hechos y modificar calificaciones producidos en períodos para los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, sólo se reconoce en Derecho desde que así se regula por ley. Desde luego, dada la trascendencia del contenido, no es una modificación aclaratoria de lo regulado anteriormente. Y se abre así la puerta a mantener que dicha “potestad” respecto de los “períodos prescritos” no existe sino desde la vigencia de la Ley 34/2015 y no desde la vigencia de la Ley 58/2003 que, precisamente, fue necesario modificar para reconocer tal potestad. 

Sólo queda en pie el argumento basado en la doctrina de los tribunales a partir del principio de “igualdad en la legalidad” -y de la proscripción de un “principio de igualdad en la ilegalidad”- elaborado por el TC y acogido por los tribunales jurisdiccionales, pero eso sería confundir legislación y jurisprudencia y haría inútil la ley 34/2015 La doctrina del TC no declaró nulo el artículo 115 LGT en su redacción anterior, sino que consideró ajustado a Derecho comprobar y modificar hechos y circunstancias producidos en “período prescritos” y su calificación, a efectos de regularizaciones tributarias de “períodos no prescritos”, pero sin que pudiera ocurrir así para los hechos y circunstancias producidos en “períodos prescritos” y asumidos en su existencia y calificación por una liquidación firme. Lo que quiere decir que de la Administración depende la realidad de los hechos, y su calificación jurídica, así como su posible sucesiva modificación en futuras regularizaciones.

Y a esta situación se llega sin regular al mismo tiempo, en aras del principio de igualdad (“en la legalidad”), las correspondientes revisiones de la nueva “legalidad” en caso de posteriores sentencias con criterio distinto (porque no se extiende a esa situación la regulación de la “obligaciones conexas: art. 68.9 y 239.7 LGT que es otra vía de inseguridad jurídica abierta por la Ley 34/2015); y también sin incluir esta “igualación” como un caso de lesividad (art. 218 LGT) o, en los casos favorables al administrado, de revocación, (art. 219 LGT). Esta es la consecuencia fáctica y la inseguridad jurídica de la doctrina del TC, acogida por los tribunales.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad)   

PROCEDIMIENTO

95) Inconstitucionalidad. Liquidaciones impugnadas. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22)

Se debe considerar un deber profesional incluir en la relación de sentencias cuyo comentario merece interés aquéllas referidas a situaciones jurídicamente alarmantes. Que, como consecuencia de una deuda por el IMIVTNU, se produjera una declaración de responsabilidad de un administrador con fundamento en el artículo 43.1 LGT, no permite mantenerla después de que el TC haya declarado inconstitucionales apartados del artículo 107 TR LHL que regulaban la base imponible del impuesto.

Si ya tenía una carencia de racionalidad (la ley es una ordenación racional: “ordinatio rationis”) el gravamen sobre plusvalías en supuestos en los que no se había producido tal mayor valor, merecería otra calificación si, a pesar de la declaración de inconstitucionalidad, como si no afectara al presupuesto habilitante, la Administración mantuviera la exigencia de la deuda a un tercero declarado responsable de la misma y hubiera que llegar hasta el TS para conseguir, en casación, la improcedencia de tal pretensión.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20)

96) Registro de domicilio. Recurso. Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

Conviene recordar que la regulación de las actuaciones tributarias consistentes en registros de domicilios y locales está: por una parte, para el domicilio constitucionalmente protegido, en el artículo 113  LGT (y arts. 90 y 172.3 a 5 RD 1065/2007, RAT), que exige autorización judicial; y, por otra parte, en el artículo 142.2 LGT (y arts. 159 y 171 a 174 y DAd 14ª RD 1065/2007, RAT) para las fincas, locales de negocio, establecimientos y lugares en los que: se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna. En ambos casos, es lícita la entrada sin otra autorización cuando la Administración obtiene el consentimiento del administrado allí domiciliado.

Exige la ley, para la entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos, no sólo que la solicitud de la autorización judicial para le ejecución del acuerdo debe estar justificada y motivar “la finalidad, necesidad y proporcionalidad” de la entrada, sino también que el acuerdo de entrada contenga la identificación del domiciliado, los conceptos y períodos que van a ser objeto comprobación y se aporten al órgano judicial, lo que igualmente permitirá la solicitud y la concesión de la autorización judicial con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento (de inspección).

Parece que no debería presentar duda alguna considerar que al afectado por un registro tributario de su domicilio constitucionalmente protegido se le debe entregar copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso de apelación contra el auto de autorización del registro, pero la sentencia aquí reseñada ofrece la posibilidad de conocer el criterio contrario de la Administración mantenido hasta la casación.

Otra cosa, que podría ser motivo del recurso, es la cuestión profesionalmente planteada y comentada sobre si la autorización judicial de que aquí se trata corresponde a la jurisdicción civil en cuanto que se trata del domicilio de las personas y de su protección constitucional y el rodeo procesal que hizo la Administración en hace pocos años acudiendo a la vía contencioso-administrativa para obtener la autorización de entrada y registro de domicilio constitucionalmente protegidos. Parece (TC 16-7-19: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica) que es un asunto ya irreversible en su actual situación, porque es reiterado en este Estado de Derecho que la realización del deber de tributar (art. 31 CE) prevalece en protección jurisdiccional (cf. art. 53 CE) sobre cualquier otro derecho y, desde luego, sobre la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE), pero no se puede impedir, al menos, que se considere que eso sería reconocer un inaudito derecho fundamental de la Administración de absoluta y radical protección jurisdiccional.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

PRUEBA

97) Información tributaria. Inválida. Como en TS ss. 11.03.20, 15.03.20, 13.05.20, 10.06.20 y 24.06.20, no cabe utilizar como prueba para otros fines los datos tributarios obtenidos para su utilización tributaria (TS 5-7-22, 6-7-22 y 14-7-22)

Establece el artículo 106.1 LGT que, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre los medios y valoración de la prueba que se contienen en el Cc y en la LEC, salvo que “la ley” establezca otra cosa. En este caso, un Ayuntamiento obtuvo de la AEAT datos de profesionales del taxi “para su utilización en actuaciones tributarias”, pero lo empleó en un procedimiento por presunta cesión ilegítima de licencias.

Se considera en la sentencia que ese proceder del Ayuntamiento es contra lo dispuesto en el artículo 95.1 LGT que establece que los datos que la Administración tributaria (art. 5 LGT) obtenga en el desarrollo de sus funciones sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos y contiene una relación de supuestos en los que la cesión de datos está justificada. En este caso, se obtuvieron datos personándose la entidad local en unas actuaciones penales en relación con un delito contra la Hacienda, pero se actuó con la intención de emplear la información obtenida en un expediente sobre cesión de licencias. Los datos se obtuvieron fuera de los casos legalmente justificados.

Pero el citado artículo 95 LGT también regula (ap. 3) que la Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria “y su uso adecuado”, hasta el punto de estar legitimada para deducir el tanto de culpa, remitir la relación de los hechos y circunstancias al Ministerio Fiscal o presentar querella directamente, cuando aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente por la persona agraviada. En este caso parece evidente que la Administración no tomó las medidas necesarias para evitar el uso indebido de la información tributaria que obtuvo indebidamente el ente local.    

- Recordatorio de jurisprudencia. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

98) Pruebas. Inválidas. No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera “hallazgo casual” el referido a otros sujetos o a otro impuesto o a otro ejercicio y queda supeditado a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)

La sentencia reseñada aquí permite señar dos aspectos relevantes a tener en cuenta respecto de las pruebas obtenidas en registros con finalidad tributaria: por una parte, la invalidez legal del registro o la infracción del contenido autorizado y, por otra parte, la utilización de pruebas obtenidas en el registro pero referidas a otros sujetos o a otros objetos o tiempos. En el primer caso, la nulidad impide utilizar las pruebas y documentos obtenidos. En el segundo, corresponde a la Administración probar el origen y validez de las pruebas utilizadas. Así, por ejemplo: El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17).

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra, la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la Orden de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

GESTIÓN

99) Rectificación de autoliquidación. Procedente. No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE (TS 14-7-22)

A veces, lo que parece una regulación legal desafortunada, con el tiempo y la labor de los tribunales de Justicia, se convierte en un elemento sólido para mantener alternativas que, antes, parecían inexistentes o de débil fundamento. Así ha ocurrido con la limitación a la rectificación de opciones después de transcurrido el plazo para presentar la declaración en la que debe constar su solicitud, ejercicio o renuncia (art. 119.3 LGT): primero, al señalar que la norma se refiere a declaraciones (art. 119) y no a autoliquidaciones (art. 120); y, luego, señalando que en ésta se regula el procedimiento de solicitud de rectificación (a añadir que tampoco es lo mismo “declaración” ni “autoliquidación”, que “declaración-liquidación”, como la del IVA). También la jurisprudencia ha evitado la rigidez de la Administración respecto de la utilización del citado procedimiento de rectificación que se ha convertido en cuarto procedimiento de devolución (a sumar a los arts. 125 y 126 y 221). Así, por ejemplo: La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos).

La sentencia reseñada también es útil para señalar los excesos que ha podido determinar la desafortunada regulación de los efectos de la falta de declaración o la declaración tardía de los bienes y derechos y en el extranjero (modelo 720), declarada contraria a la normativa de la UE (TJUE 27.01.22). En este caso, en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y, después, se pidió rectificación de la autoliquidación porque se podía probar la titularidad en período prescrito.

La Administración denegó la solicitud porque era irrelevante el tiempo real respecto de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente a los bienes o derechos no declarados en plazo (ganancia patrimonial en el último período “no prescrito”). Precisamente ese argumento es el que se determinó la nulidad de la previsión legal. Una vez se muestra el acierto de la influencia del subconsciente del legislador que redactó la DAd 1ª Ley 7/2012 diciendo que constituiría infracción muy grave “la aplicación” (como hizo en este caso la Administración) de los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 LIS que regulaban como ganancia injustificada en el último período no prescrito por el valor de los bienes o derechos no declarados en plazo, como así constaba en la redacción de dichos preceptos, hasta su desaparición por Ley 5/2022.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21)

INSPECCIÓN

100) Duración. Exceso. Prescripción. Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22)

Establece el artículo 68.1.a) LGT que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado y conducente al reconocimiento, realización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. El artículo 150 LGT regula los plazos de duración “de las actuaciones inspectoras” (en el texto del ap. 1: “de las actuaciones del procedimiento de inspección”; más adelante y en el ap.2 “del procedimiento inspector”, que no son referencias de igual contenido) que se cuentan (ap. 2) desde la notificación del inicio del procedimiento hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo “resultante del mismo”. Y el apartado 6 regula que el incumplimiento del plazo no determina la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación, pero determinará respecto de las obligaciones pendientes de liquidar, entre otros efectos, que no se entienda interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas durante el plazo establecido, pero, después del plazo incumplido, se interrumpe la prescripción por actuaciones posteriores con indicación de los conceptos y períodos a que se refieren.  

Como dice TS s. 23.07.18 (TS 20-2-18: Aunque las actuaciones duraron más de 12 meses, la liquidación, que interrumpe la prescripción, se notificó antes de 4 años) es la notificación de la liquidación la que interrumpe la prescripción: en este caso, contra TSJ C. Valenciana, s. 18.07.04, no hubo prescripción del 2º Tr, cuyo plazo de presentación terminaba el 20.07.11, porque la notificación de la liquidación se produjo el 1.07.15.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21). Si desde la comunicación de inicio hasta la notificación de la liquidación sumados los 8 días de dilación han transcurrido más de 4 años, TS s. 22.12.16, ha prescrito el derecho a liquidar (AN 4-6-21). Atendiendo a TS s. 4.04.17, aunque el art. 150 LGT dice “desde la fecha de notificación”, el art. 48 Ley 30/1992 y el art. 5 Cc dicen “desde el día siguiente”; la diferencia de un día impide que se considere la prescripción (AN 26-10-18).En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct). Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)

SANCIONES

101) Principios. Proporcionalidad. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22)

Han sido tantas los comentarios a sentencias en los que se ha formulado la protesta contra la doctrina que considera que cuando el legislador fija una sanción no cabe debatir sobre el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad), que es una satisfacción obligada traer la sentencia aquí reseñada para su constancia y conocimiento. y contraste con otras.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

102) Procedimiento. Plazo. Anulación y retroacción. En la anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento del vicio y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22)

La sentencia aquí reseñada entiende que, si no se dice nada en las normas que regulan el procedimiento sancionador sobre el plazo de ejecución de la resolución de un recurso de reposición que anula la sanción impuesta, en este caso por no haber atendido a las alegaciones formuladas, hay que estar a las normas generales, en este caso los artículos 239.3 (modificado por Ley 34/2015) y 119 Ley 39/2015). Y, no existiendo una referencia específica a ese plazo, como en TS ss. 31.10.17, 22.05.18 y 23.05.18, por el artículo 104 LGT y al artículo 66.4 RD 520/2005, RRV, hay que estar a lo previsto para las reclamaciones: ni al plazo de un mes, ni al de 6 meses, sino en el que quede sin consumir en el procedimiento sancionador desde que se produjo el vicio y hasta que debió terminar.

Tan alambicada elaboración argumental que encuentra incluso el obstáculo de no existir regulación específica al efecto del asunto de que se trata (cf. art. 150 7 LGT), para llegar a una conclusión ajena al plazo de un mes, general de ejecución de resoluciones, y al plazo de seis meses del procedimiento sancionador, permite tener dudas de legalidad. Aparte otros motivos de reserva respecto de la resolución comentada. (TS 18-5-20: Resolver sin tener en cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable)    

- Recordatorio de jurisprudencia. plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)

(nº 837) (nº 25/22) (TS julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

103) Alzada. De un director AEAT. Extemporaneidad. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22)

Es una tendencia de la Administración tributaria establecer mecanismos de autoprotección que difícilmente serán aceptados en las relaciones sociales no coactivas. Así ocurre, por ejemplo, cuando se sitúa el consejo de defensa de los contribuyentes en el Ministerio en que están integrados los organismos, los órganos y las personas que serían objeto de las quejas de los contribuyentes; o cuando se permite que, siendo los TEA parte de la Administración (art. 5 LGT: los órganos del Ministerio y la AEAT) y siendo su objeto revisar los actos de la Administración, se regule que los órganos de la Administración puedan recurrir en alzada contra las resoluciones de los TEA. Y en esta peculiar ordenación, se da una vuelta de tornillo más cuando, creando una oficina de relaciones con los contribuyentes, se pretende que las comunicaciones de las resoluciones de los TEA sólo cuenten, a efectos del plazo de la AEAT para recurrir, desde que se notifique precisamente a esa oficina y no cuando se notifique a cualquier otro departamento, dependencia u oficina de la agencia. Después vendrá el traslado a donde corresponda dando más tiempo más impugnar y dependiendo todo, incluso el registro de entrada y salida de documentos, de esa oficina de relaciones con los tribunales, como si la Administración no tuviera una sola personalidad jurídica.

No sólo se trata sólo de respetar esa personalidad única que comprende todas las entidades, organismos, departamento y dependencias, sino también de los principios de eficacia y de agilidad de los procedimientos administrativos (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) lo que hace que la anomalía trascienda también al derecho de los administrados a tener un buena Administración. Y, no se puede dejar de señalar que, en la defensa de la propia ventaja frente a los administrados, la Administración llega hasta la casación utilizando los servicios jurídicos públicos que pagan los administrados.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

RECURSOS

104) Inadmisión. Carencia de pretensión. Se desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia, ni en la casación, se señala pretensión referida a los artículos 43.1 y 174 LGT que sólo se citan; como la Administración no anuló la declaración de responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22)

En la apasionante tarea de estudiar, aprender y comentar la jurisprudencia se encuentran sentencias que parecen producidas en un mundo imaginario, de modo que, instalándose en ese mundo, es posible añadir otras ensoñaciones para comentar lo que pudo no ser.  

La sentencia reseñada aquí se refiere a estos hechos: se notificó por edictos la declaración de responsabilidad después de dos intentos fallidos en el domicilio y, más tarde, por reclamación del deudor principal, se modificó la responsabilidad eliminando parte de las sanciones; en el recurso de casación sólo se dice que no hubo declaración de fallido, pero el recurrente declarado responsable no se opone a que tuviera la condición de administrador.

Establece el artículo 43.1.a) LGT la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores, de hecho o de derecho, de personas jurídicas que cometieron infracciones tributarias, en cuanto que, como tales administradores: no hubiesen realizado los actos de su incumbencia para cumplir de las obligaciones; hubiesen consentido en el incumplimiento por quienes de ellos dependieran; o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitaran las infracciones. El artículo 174 regula el procedimiento y circunstancias para declarar a responsabilidad tributaria: formulación de alegaciones y aportación de documentos necesarios, trámite de audiencia previo al acto de declaración, contenido de éste, posibilidad de impugnar no sólo la declaración de responsabilidad tributaria, sino también el presupuesto habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que puedan revisarse las que hubieran adquirido firmeza respecto de los otros, de modo que el recurso del responsable subsidiario sólo revisa el importe de la obligación de éste. El artículo 176 LGT establece el requisito imprescindible de la previa declaración de fallido del deudor principal y, en su caso, de los responsables solidarios.

Esta última previsión, aún más grave en cuanto impide impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal en los caso de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 LGT, es razonablemente discutible porque si del recurso del responsable resultara que son contrarias a Derecho las liquidaciones de la obligación del deudor principal, parece obligada su revisión, desde luego, si no adquirieron firmeza para el deudor principal, pero también, en otro caso, porque es un supuesto evidente de revisión por revocación (art. 219 LGT), porque ese actuar de oficia es exigencia de la Justicia y responsabilidad de la Administración (arts. 103 y 106 CE), ya que es indiscutible que algunos actuaron contra Derecho en las liquidaciones practicadas y en su exigencia.

En el asunto a que se refiere la sentencia aquí reseñada, existiendo tantos aspectos a examinar en la responsabilidad tributaria de los administradores de las personas jurídicas (la condición, el cese, las limitaciones a la actuación, la distinción entre obligaciones tributarias y deberes mercantiles, por ejemplo a efectos de disolución), sorprende que sólo hubiera que considerar la previa declaración de fallidos del deudor principal y, en su caso de los responsable solidarios (que es otro aspecto de frecuente consideración en la responsabilidad subsidiaria).

Aún con todas esas reservas, no se puede evitar la consideración de la doble vía recaudatoria, de modo que, anulada la primera declaración de responsabilidad del deudor principal, porque incluía sanciones con un exceso que se elimina en la resolución del TEA que estima la reclamación presentada, carece de sentido que la Administración mantuviera la exigencia al responsable subsidiario de un importe que mantendría el exceso eliminado por la reclamación del deudor principal. Ni siquiera parece aceptable en Derecho imaginar que debió ser el responsable el que impugnara esa falta de anulación y revisión de la declaración de responsabilidad. Aceptar como excusa de esa anormalidad que como consecuencia de la reclamación no se anuló la declaración de responsabilidad, sino sólo su cuantía, sólo sería ajustado a Derecho en caso de corrección de errores (art. 220 LGT), pero no cuando se modifica el alcance de una derivación de responsabilidad tributaria como consecuencia de una resolución económico-administrativa en la reclamación de un tercero (el deudor principal respecto del que se ejecuta dicha resolución) porque la motivación y fundamentación de esa modificación respecto del declarado responsable tributario es de tal intensidad jurídica y exige tales garantías que impide que consista sólo en la notificación de un importe rectificado.

Si el asunto parece imposible en su descripción, la resolución parece justificable sólo con otros antecedentes que quizá hayan existido y no constan.              

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20). Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

105) RC Mobiliario. En especie. Vinculado. Valoración. La cesión de inmuebles y muebles a los socios es un rendimiento de capital mobiliario en especie, art. 25.1.d) LIRPF, que se debe valorar según las normas de la LIS para operaciones vinculadas, art. 41 LIRPF, porque las normas especiales se refieren a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales en especie (TS 26-7-22)

El artículo 25.1 LIRPF califica de rendimientos de capital mobiliario los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones y en beneficios, los rendimientos procedentes de activos, los rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, la distribución de la prima de emisión y (ap. e) cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe y, aquí se incluye, la cesión de inmuebles y muebles a los socios a que se refiere la sentencia reseñada. Desde luego se trata de un rendimiento en especie y para determinar la tributación correspondiente es obligado valorarlo.

El artículo 42 LIRPF regula lo que se entiende por rendimiento en especie y señala supuestos que no lo son. El artículo 43 LIRPF regula la valoración de las rentas obtenidas en especie y establece que, con carácter general (ap. 1), se valoran por su valor normal de mercado, estableciendo a continuación la valoración de determinados rendimientos del trabajo (1º) y de las ganancias patrimoniales (2º); el apartado 2 señala que la valoración se hace con las normas contenidas en la LIRPF y adicionando el ingreso a cuenta, salvo repercusión al perceptor. Para las operaciones entre personas o entidades vinculadas (en este caso, operación entre sociedad y sus socios), el artículo 41 establece que la valoración se hará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 (art. 17 en la Ley 27/2014).

La sentencia que se comenta aquí mantiene un criterio contrario al del TSJ C. Valenciana. En la discrepancia parece que el artículo 41 LIRPF es aplicable “en todo caso” de operaciones vinculadas (cualquier clase de rendimiento y las ganancias y pérdidas patrimoniales). Y, siendo así, no serían aplicables las reglas especiales del artículo 43 LIRPF para rendimientos del trabajo y ganancias patrimoniales que son específicas. Pero también es razonable el parecer que considera que la secuencia de criterios de valoración -de rentas estimadas (art. 40), operaciones vinculadas (art. 41) y rentas en especie (art. 43)-, “pari gradu”, es el fundamento para aplicar el artículo 43 LIRPF en toda renta en especie que para eso tiene una regla general (valor normal de mercado) y una regla determinante (se aplicarán las normas de este ley), lo que excluye la aplicación de las normas de valoración de la LIS que es lo establecido para la valoración de las operaciones vinculadas.

Otra cosa, a falta de ley, es definir qué es valor normal de mercado. A diferencia de si se aplicara el artículo 41 LGT, operaciones vinculadas, que remite a las normas de valoración de la LIS (art. 17), pero si fuera aplicable la regla general del artículo 43 LIRPF, rentas en especie, se debería estar a la LIRPF que para “utilidades de socio” no contiene normas de valoración. Quizá sería el momento de resucitar de hace medio siglo la excelente doctrina de determinación de valor de mercado según OCDE: sólo cuando concurrían mismo objeto, mismo lugar, mismo tiempo, mismas circunstancias (ferias y mercados, promociones, tiempo de rebajas, pago al contado o a plazos, en efectivo o con efectos, con garantías o sin ellas…). Si no, se estaba al precio convenido y pagado.             

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS 9-2-22). La cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de la sociedad en favor de los socios tributa como rendimiento de capital mobiliario, art. 25.1.d) LIRPF y, al ser una operación vinculada, se valor según el art. 41 LIRPF, y no procede el art. 43 LIRPF porque se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias patrimoniales (TS 27-4-22) 

I. SOCIEDADES

106) Base imponible. Resultado contable. Reformulación. Si hay constancia de una anotación contable errónea no cabe reformular cuentas ya aprobadas, para corregir el resultado contable y la base imponible y solicitar la rectificación de la autoliquidación pidiendo la devolución, porque sólo cabe entre en cierre y la formulación o, de forma extraordinaria, desde la formulación a la aprobación; lo procedente es aplicar la Norma 22ª PGC (TS 26-7-22)

La trascendencia de la contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades tiene una historia que encuentra su origen en la reforma tributaria de 1978 cuando se diseñó un sistema en el que desaparecían los impuestos reales o de producto a cuenta (CT Urbana, CT Rústica y Pecuaria, IAE, IRTP, IRC) y como cuota mínima de la tributación del correspondiente impuesto personal (IGRPF e IGRSyPJ) elaborando textos paralelos para los nuevos IRPF e IS (la Ley 61/1978, LIS, se aprobó sólo con parte I, porque no dio tiempo a aprobar la II, dedicada a regímenes especiales, y tenían que aplicarse al mismo tiempo desde el 1 de enero de 1979). Tardaron en aprobarse los reglamentos, pero el RIS/82, además de por ese retraso llamó la atención porque era un manual de contabilidad fiscal. Había sido un avance técnico, pero insuficiente porque el diseño de los impuestos personales aún era analítico (rendimientos, incrementos e imputaciones). No se avanzó en el IRPF, sino al contrario, con las sucesivas reformas de 1998 y 2006. Pero la reforma de la LIS por la Ley 43/1995 diseñó un impuesto personal y sintético en el que la base imponible era el resultado contable sin perjuicio de modificaciones fiscales establecidas en la propia ley. Desde entonces la LIS no ha sido capaz de eliminar ni reducir, sino al contrario, tratamientos especiales (deducciones y regímenes especiales incluyendo la estimación objetiva). Después de medio siglo, se necesita otra reforma.

Cuando se lee la sentencia aquí reseñada se descubre sin esfuerzo no sólo la relevancia fiscal de la contabilidad en la tributación de sociedades y empresas, sino también la utilización de la contabilidad como vías peculiares en la aplicación de los impuestos. En este caso, la reformulación de cuentas ya aprobadas se hizo para corregir el resultado contable (art. 10 LIS) y la base imponible y solicitar la rectificación de la autoliquidación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) pidiendo la devolución. Y la sentencia resuelve con fundamentos normativos contables.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor y los cheques al portador se cobraron por los administradores de la pagadora; aplicando el art. 140.3 LIS, se trata de una presunción iuris tantum (AN 7-3-19). En la venta de autocartera con recompra no hay un resultado negativo con menor coste de adquisición; ajuste procedente porque no se debe reflejar resultado contable alguno según normas del Banco de España (AN 25-2-19). Aunque estaban contabilizadas las pérdidas nada se ha opuesto a que falta la documentación justificante y a que los hipotéticos prestamistas no tenían recursos suficientes (AN 15-4-19). Si el contribuyente considera que la Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento, sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)

107) Gastos. Deducibles. Retribución a socio mayoritario. Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el Abogado del Estado, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

Los inventos fiscales que determinan regularizaciones tributarias parece que no tienen límites en la riqueza de producción de posibilidades. Reciente y generalizada ha sido la indebida utilización de la simulación (art. 16 LGT), como si no existiera la causa de los negocios jurídicos (arts. 1261 a 1274 a 1276 Cc), y la disimulada (o sea la simulación para hacer tributar) aplicación de hecho de la transparencia fiscal en las sociedades de profesionales, artistas y deportistas aunque es un régimen especial de imputación de rentas desaparecido hace una veintena de años. Podía haberse aplicado también en el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada (atribuyendo la renta de la sociedad al socio mayoritario), pero ni siquiera la transparencia fiscal “legal” de hace veinte años alcanzó a las sociedades “empresariales” ni aunque fueran unipersonales.

Desechada esa posibilidad recaudatoria, como ocurre, posiblemente por rubor jurídico, con el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT, que no se refiere a ningún conflicto en la aplicación de normas, sino a la sustitución de la realidad fáctica y negocial producida y probada para, así, aplicar la norma correspondiente a otros hechos y circunstancias con mayor recaudación), se puede volver a “los clásicos”, es decir, negar la deducibilidad de gastos. En este caso, se ha llegado hasta la casación manteniendo que el sueldo pagado a un pastelero por su trabajo reconocido y no discutido no es deducible porque, al ser socio mayoritario, aunque hacía el mismo trabajo que otros empleados: 1) faltaba la ajeneidad, quizá porque él es la sociedad que lo emplea; 2) no existía relación laboral, quizá sin necesidad de procurar la regularización laboral y de seguridad social; 3) faltaba relación con la actividad, aunque se trata de retribuir por hacer pasteles en una pastelería que es la actividad de la que obtiene sus beneficios la sociedad que contrata y paga el trabajo del empleado, aunque sea socio mayoritario y también obtenga la participación en beneficios que le corresponda. Por si no fuera suficiente lo expuesto: 4) también se considera que no es gasto deducible el sueldo pagado porque es una liberalidad ya que es un trabajo no retribuible; y 5) aún se señala como calificación alternativa que no se trata de la retribución de un trabajo, sino de la retribución por la participación en los fondos propios de la sociedad.

La sentencia considera que no es así: que existe la sociedad y el socio con personalidades jurídicas diferentes, que éste trabaja realmente y junto con otros empleados en la actividad que es el objeto de la sociedad, que existe un contrato laboral lícito y válido y que se exigen y cumplen las correspondientes normas laborales y de la seguridad social; que no hay donativo ni liberalidad y que no es una retribución por la participación en fondos propios de la sociedad. Parece que lo contrario es un desacierto tributario.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

108) Gastos. Deducibles. Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como se dice en TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22)

Hace ya muchos años, cuando se analizaba la función y resultados de la actividad de determinados funcionarios que tenían encomendado el control de cumplimientos de los contribuyentes del IS, se llegó a la conclusión indiscutida que presentaba como motivo de la inmensa mayoría de regularizaciones tributarias la eliminación, por una parte, de gastos por estar indebidamente deducidos (en aquella época: necesarios para la obtención de ingresos y contabilizados en su tiempo) y, por otra parte, de exenciones (reinversión, creación de empleo) y de deducciones (por incumplir los requisitos). Se insistía entonces en la conveniencia de aumentar la investigación de lo no declarado.

La reciente jurisprudencia parece que indica que se vuelve a tiempos pasados en la eliminación de gastos por considerarlos tributariamente no deducibles. Reiteradamente se indica así respecto de los intereses de demora, como, por ejemplo: Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22); Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22); Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Y las sentencias aquí reseñadas señalan otra brecha que ha llevado a varias regularizaciones tributarias igualmente improcedentes en Derecho.

Si en el Impuesto sobre Sociedades es relevante atender a la correcta contabilización, también lo es, y no en menor medida, la adecuada aplicación del Derecho. En este caso, además, la sentencia ofrece un sólido argumento jurídico sobre la causa de los negocios jurídicos, que es un aspecto de difícil asimilación en el proceder administrativo como pone de manifiesto la indebida utilización de la simulación (art. 16 LGT) confundiendo causa (art. 1261 Cc) con apariencia fáctica (negando la realidad de la operación o de la actividad o de las personas intervinientes) o con motivos o finalidades (que, en su caso, podrían llevar al negocio indirecto, pero no a la simulación).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gastos financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21). Son deducibles, TS s. 30.03.21, los intereses de un préstamo para adquirir las propias acciones y reducir el capital (AN 23-9-21)

109) Beneficios. Improcedente. Préstamo participativo. Los préstamos participativos son fondos propios o patrimonio neto a los solos efectos de la reducción de capital o liquidación de la sociedad; en otro caso, son financiación ajena, cantidad a devolver, y así se debe considerar para apreciar la situación de desequilibrio patrimonial que impide la aplicación de beneficios, subvenciones (TS 26-7-22)

Aunque el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada se refiere a los requisitos para obtener una subvención, dada la importancia que tiene la calificación (art. 13 LGT) de los negocios jurídicos en la aplicación de los tributos, se considera de interés traer a reflexión no sólo el asunto resuelto, sino también otros sobre esa contratación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19). Regulado en el DRL 7/1996, el préstamo participativo entre entidades del mismo grupo puede ser una retribución de fondos propios; la reforma del art. art. 14.1.a) TRLIS, que se invoca en el acta, sustituido por el art. 15.1 LIS es una cuestión de calificación en cada caso, TS ss. 21.06.12, 18.07.12, 27.09.13, 5.05.14; en este caso es una aportación de capital; contra el recurrente aquí no se infringe el ordenamiento comunitario, TS 9.02.15 y 13.03.15 y la calificación no es porque el prestamista resida en Luxemburgo o porque el fondo resida en Reino Unido (AN 1-4-21) 

ISyD

110) No sujeción. Sujeción a ITP. Exceso de adjudicación. Exención. No hay sujeción a ISyD, por art. 7.2.B) TR LITP, sino a ITP y está exento, art. 32.3 RITP, el exceso de adjudicación en la que se produce al adjudicar la vivienda habitual a un cónyuge como consecuencia de la disolución del matrimonio. No hay donación porque no hay “animus donandi” ni acto unilateral porque la adjudicación se hace por convenio (TS 12-7-22)

Establece el artículo 7.2 B) TRLITP que se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de este impuesto los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829 y 1059, segundo, y 1062, primero, del Cc y Disposiciones forales con igual fundamento. Y se dice que en las transmisiones por causa de muerte se liquidan como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo si los valores declarados son iguales o superiores a los que resultarían de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Y, con aplicación al asunto que aquí se trata, el artículo 32.3 RITP establece que no motivan liquidación por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio. Y, a pesar de lo que parece tan clara regulación, ha habido que llegar a la casación.

Desde luego, no falta la disparidad de situaciones a la que corresponde distinta tributación. Así: En la comunidad de bienes de un edificio compuesto por viviendas y locales, los excesos de adjudicación en la disolución están sujetos en los supuestos en que es posible la división con respeto a los principios de equivalencia y proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota, no apreciándose la indivisibilidad del art. 1062 Cc; el efecto debe ser la extinción y no la traslación (TS 16-9-20). Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS 18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa indivisible adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no hay exceso de adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD (TS 12-5-21)  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la separación de comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD, tributación de los excesos de adjudicación salvo 1062 Cc, porque no es aplicable el art. 1062 Cc (adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible) en relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)

IMPUESTOS ESPECIALES

111) Hidrocarburos. Exención. Procedente. La falta de inscripción de la actividad de fabricación de un hidrocarburo en el registro territorial del impuesto y la carencia de Código de Actividad y Establecimiento -CAE- con relación a una instalación determinada no comporta en todo caso la pérdida automática de la exención, art. 51.1 Ley 38/92, ni impide apreciar la no sujeción del art. 47.1.b) LIE, cuando los productos sujetos a gravamen por los usos a que se destinen entren en el ámbito de la exención  no sujeción (TS 18-7-22 y 19-7-22)

Aunque es doctrina reiterada del TS, no sólo para Hidrocarburos, sino también para otros impuestos especiales, se incluye la sentencia aquí reseñada para señalar los excesos que, a veces, se producen en la exigencia de requisitos formales y, lo que es más grave, la pertinacia y obstinación en el criterio erróneo contrario a Derecho hasta alcanzar la casación. Así, por ejemplo: Como en AN s. 11.06.19, los requisitos de la Ley 38/1992 no tienen carácter esencial, sino que se justifican para garantizar la correcta aplicación de las exenciones; el incumplimiento “per se” no determina la pérdida de la ventaja fiscal sin una comprobación de la finalidad evasora (AN 27-9-21: alcohol); La tardía inscripción de la instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21). No inscribir en el registro Territorial y no tener CAE, TS s. 21.07.21, no determina que la instalación no pueda tener la condición de fábrica (AN 25-10-21: energía eléctrica).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 23.0.1.21 y 25.03.21, según Directiva 2003/96/CE, el obligado al pago es el fabricante aunque no figure inscrito en el registro territorial ni sea el titular del establecimiento en que se produce el producto (AN 2-6-21). La falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC 18-5-22)

(nº 839) (nº 26/22) (AN julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

112) De extemporaneidad. Procedente. Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero, TS ss. 15.02.22 y 19.11.19, no es una actuación con la declarante ni se sabe cuando se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)  

Las sentencias aquí reseñadas permitirían reducir el criterio que mantienen a: para evitar el recargo de extemporaneidad en una autoliquidación extemporaneidad la justificación debe ser una actuación de la Administración o un hecho sobrevenido en relación con el obligado a autoliquidar. Pero esa sola consideración sería profesionalmente insuficiente si se entiende el estudio de la jurisprudencia como un medio de realización de la propia profesión de tributaristas, sea en la docencia, en el asesoramiento o en la obligación.

Las sentencias conducen “como en un plano inclinado” a la reflexión sobre la naturaleza del recargo de extemporaneidad y a la evolución de su existencia y exigencia en nuestro ordenamiento: desde el “recargo de prórroga”, regulado en la primera parte de la vigencia de la LGT/2003, que era una opción del administrado respecto del tiempo de cumplimiento de la obligación de ingreso de la deuda tributaria, hasta su sustitución por la exigencia de diferentes recargos según el retraso y, además, intereses de demora cuando el retraso fuera superior a 12 meses. En medio de esa evolución normativa el recargo del 50% que fue declarado inconstitucional por coincidir en el porcentaje con el mínimo de la sanción por infracción grave (de omisión) y, desde la Ley 36/2006, la reducción del recargo en caso de ingreso del total recargo y de la deuda declarada o autoliquidada en el plazo de período voluntario (art. 62.2 LGT) o del aplazamiento o fraccionamiento concedido (art. 27.5 LGT). Y, al final, por ahora, la Ley 11/2021 que ha modificado la regulación de recargos e intereses de extemporaneidad y que ha incluido las condiciones para la no exigencia de los recargos cuando se presentan declaraciones o autoliquidaciones por otros períodos, ajustándose al criterio de la Administración en regularizaciones tributarias por igual concepto y con circunstancias idénticas: a) en seis meses desde la liquidación; b) con reconocimiento y pago de las cantidades resultantes; c) sin presentar solicitud de rectificación ni recurso o reclamación contra la liquidación practicada por la Administración; d) si de esa regularización no se deriva sanción.

No hace falta un esfuerzo especial de razonamiento para concluir descubriendo que los recargos, a diferencia del fundamento financiero o indemnizatorio de los intereses, participan de la naturaleza de las sanciones, aunque la gravedad de las conductas se derive no sólo de una referencia automática a la amplitud del retraso en el pago, con reducción como las sanciones por conformidad y pronto pago (cf. art. 188 LGT), sino también de circunstancias influyentes en la culpabilidad y el arrepentimiento (cf. art. 179 LGT), aunque sea jurídicamente triste la proclamación legal de la presunción de legalidad del criterio de la Administración que puede excluir de sanción y de recargo si se acepta sin reservas. En Derecho, al menos se echa en falta, la regulación de consecuencias (art. 106 CE) para la Administración cuando resultara que, por sentencia firme, ese criterio no era ajustado a Derecho y por todos y cada uno de los casos en los que los administrados tuvieron que soportar sanciones o recargos por no seguir ese criterio o que ingresar importes indebidos por seguirlo.

La doctrina de los tribunales no ha sido ajena a esa participación “ex substantia” punitiva. Y, del mismo modo que lo apreció en el recargo excesivo, lo ha apreciado en la eliminación del recargo cuando concurren circunstancias que excluyen la intencionalidad (como conocer otros bienes del causante en el extranjero después de autoliquidar el ISyD sin incluirlos). Los muchos recursos que resuelve las sentencias reseñadas aquí, y los que han sido planteados por otros contribuyentes, pretenden ampararse en ese aspecto subjetivo de la omisión y de la reacción que, desde luego, afectan a la intención de infringir -elemento subjetivo de la tipificación de infracciones- y a la voluntad de hacer -culpabilidad, por “la parte de sanción” que tiene el recargo.

La sentencia que se comenta aquí impide esa apreciación exoneradora porque no es relevante el criterio que la Administración mantenga en regularizaciones cerca de otros administrados tributarios, y, aunque parece una objeción sorprendente, porque no se indica cómo se conoció esa actuación administrativa con otro. Más aceptable sería que aún no se ha terminado la actuación regularizadora de referencia. En todo caso, se agolpan en la mente otros aspectos de la tributación como, por ejemplo, la regulación de la trascendencia de la regulación tributaria respecto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7. LGT), aunque se refiere sólo a las propias obligaciones. Y, también por los hechos del caso a que se refieren las sentencias (facturaba la sociedad de asesoramiento y se pagaba sin retención, pero la Administración estaba regularizando por imputación de renta al socio asesor y exigiendo retención a la pagadora aquí recurrente), incidiendo en el más que discutible fundamento de la regularización por “simulación” (art. 16 LGT contra arts. 1261, 1275 y 1276 Cc), imputando rentas a socios como si la sociedad no existiera, en proceder que se ha generalizado con peculiares indemnidades (sociedades unipersonales, sociedades con actividad empresarial a diferencia de las de profesionales, artistas y deportistas).

Pretende la recurrente que se admita una regularización “ad cautelam” y que se considera una actuación “diligente” ese ingreso anticipado a la terminación de la regularización de referencia. La Administración no puede encontrar fundamento normativo para esas actuaciones contributivas “por si acaso” (aunque sería conveniente estudiar su posible inclusión legal; ante tipos elevados del IRPF se conoció, hace años, la actuación de quien ingresaba “a cuenta” -incluso con porcentajes inexistentes de pagos fraccionados- de más para ingresar menos en la autoliquidación anual) y, lógicamente, como en la fábula del cuervo y el zorro (“… Pour montrer sa belle voix, il ouvre un large bec, laisse tomber sa proie. Le renard s´en saisit...”) no suelta su presa. Aunque fuera discutible su argumento (cuando se descubren bienes que no se conocían cuando se declaró y se presenta una complementaria no hay liquidación previa que lleve a la corrección) no le faltan a la Administración antiguos apoyos jurisdiccionales. Así, por ejemplo: 1) En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho; como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16); 2) En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16); 3) Retraso de un día, recargo del 5%; no es sanción, TS s. 14.01.13, sino estímulo al cumplimiento, TS s. 25.11.10; se exige objetivamente y no influye la culpa, TS s. 19.11.12; no se aplica proporcionalidad porque el porcentaje lo fija la ley y no deja margen (AN 16-3-17); 4) La declaración complementaria eliminó gastos; recargo procedente porque no se dan causas: ni incumplimiento de requisitos para un beneficio, ni hechos sobrevenidos (AN 17-5-18).                   

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19 y 6-6-19).

113) Apremio. Procedente. El día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió se pidió el aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD 520/2005 (AN 18-7-22)

Como la reseñada aquí son muchas y frecuentes las sentencias que provocan una primera reacción visceral que, como debe ser, se modera y pondera cuando se recuerda la ley y se aplica al caso concreto. En este caso, ese apremio por la diferencia de un día en pedir el aplazamiento, es casi inevitable la reacción íntima: ¿cuál es el efecto del retraso de la Administración cuando incumple los plazos que la obligan aunque fuera un solo día, lo que es frecuente por no decir habitual? Y también es inmediata la reacción razonable: si no fuera así, todos los aplazamientos se pedirían después de notificada la providencia de apremio que, así, dejaría de ser el principio de un procedimiento ejecutivo (arts. 26, 28 y161.4 LGT)  

Dice el artículo 165 LGT que el procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las normas reguladoras la suspensión de la ejecución de los actos en los casos de reclamaciones y recursos o en otros supuestos con esa regulación.  En este caso, solicitada la suspensión en la reclamación ante el TEA, no se aportó la garantía en plazo y se produjo el efecto establecido en el artículo 45.1 RD 520/2005, RRV: transcurrido el plazo de dos meses sin que la garantía se hubiese formalizado, si la suspensión se solicitó en períodos voluntario, se iniciará el período ejecutivo y, también si se hubiera solicitado en período ejecutivo, se iniciará el procedimiento de apremio, según el artículo 167.1 LGT. Y el artículo 167.3 b) incluye en la relación de los únicos motivos de impugnación de la providencia de apremio la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. El artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento del pago de la deuda tributaria.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una falta de pago en plazo, la notificación de providencia de apremio y la solicitud de un aplazamiento un día después de dicha notificación. Es doctrina reiterada que, solicitado un aplazamiento, no cabe el apremio hasta que no se resuelva respecto de la solicitud. En el asunto resuelto el orden temporal fue otro: primero se notificó la providencia de apremio y después se solicitó el aplazamiento: no cabe suspender lo que ya se produjo. Por otra parte, tampoco procedía la suspensión que se había solicitado en la reclamación ante el TEA porque no se aportaron en plazo las garantías exigidas, lo que origina el procedimiento de apremio.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aplicando los arts. 163.7 y 233 LGT y el art. 40 RD 520/2005, si se pidió la suspensión y en vez del aval se aportó una propuesta de aval, archivado el expediente procedía el apremio y contra él no cabe oponer que posteriormente se había concedido la suspensión al haber aportado un aval, porque eso no es una subsanación ni hubo acto propio precedente; tampoco cabe el recargo del 5% porque el art. 28 LGT exige el ingreso de la totalidad antes de la notificación del apremio (AN 1-3-21). Concedido el aplazamiento con la condición de aportar la garantía en el plazo de dos meses, si no se cumple procede el apremio; en este caso, el contribuyente aplicó el art.48.6 RD 939/2005, pero ni comunicó a la Administración las garantías ni los ingresos se hicieron en los plazos concedidos (AN 4-5-21)

PRESCRIPCIÓN

114) Comprobación tributaria. Períodos prescritos. Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-7-22)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con la referencia a esta otra de igual fecha que se relaciona con el mismo asunto: No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22).

La situación se puede simplificar así: a) la prescripción impide a la Administración comprobar hechos y calificaciones producidos en períodos en que estaba vigente la LGT/1963 (art. 109); b) bajo la vigencia de la LGT/2003 (art. 115), para la Administración es posible en Derecho no sólo la comprobación de hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos, sino también su modificación, con efectos en períodos no prescritos; c) no se admite al administrado “crear” bases negativas en períodos prescritos, compensables en períodos no prescritos, mediante el “invento” -aparición, elaboración- de hechos o circunstancias no incluidos en las declaraciones tributarias presentadas en su día.

Desde luego, parece que la prescripción producida durante la vigencia de la LGT/1963 (art. 64) es insalvable para la Administración y para los administrados; pero desde la vigencia de la LGT/2003, la posibilidad de comprobar períodos prescritos y de afectar así a períodos no prescritos sólo se admite para la Administración. Y, en esto, con apoyo en la Justicia, es posible razonar la discrepancia, sobre todo porque se admite la posibilidad de comprobar períodos prescritos y modificar calificaciones con efectos en períodos no prescritos. En primer lugar, porque esa posibilidad debería referirse a la modificación del artículo 115 LGT por la Ley 34/2015 (y no a la Ley 58/2003) que es lo que la permite, ya que, antes (y después), el artículo 66 LGT se refiere a la prescripción del derecho a “determinar la deuda tributaria” que es lo que (hechos, circunstancias y calificaciones) se permite comprobar y modificar con efectos en períodos no prescritos. Y, en segundo lugar, porque si se admite comprobar hechos y calificaciones para “determinar la deuda” lo que así permite la ley es lo mismo que debería permitir a los administrados (rectificando declaraciones y autoliquidaciones en períodos prescritos sólo a efectos de períodos no prescritos) en cuanto que la Administración podrá comprobar esos hechos y calificaciones. Parafraseando al clásico: “quien las comete no puede aprovecharse de sus torpezas” (en este caso, leyes y resoluciones).

Y aún “no se ha abierto el melón” (planteada la cuestión) de las reclamaciones y recursos contra los resultados de las comprobaciones de períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, porque aunque sea al tiempo de impugnar liquidaciones por éstos es inevitable que el debate se refiera períodos prescritos. 

- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20 (TS 11-3-21, dos). En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21)

RECAUDACIÓN

115) Responsable. Deudas inexistentes. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22) 

Suavizando los términos del clásico: “Errare humanum est, nescium manere in errore”, es posible errar, pero no se debería insistir en el error. En la sentencia reseñada que aquí se comenta, referida a la declaración de responsable tributario por unas sanciones presuntamente impuestas al deudor principal, son varios los asuntos a considerar.

- En primer lugar, la impugnación de la declaración de responsabilidad. El artículo 174.5 LGT establece que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, es posible impugnar el hecho habilitante y las liquidaciones derivadas de aquél, pero la resolución no podrá revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo la obligación del responsable que haya interpuesta la reclamación o el recurso (cuando la responsabilidad es por el artículo 42.2 LGT no cabe impugnar las liquidaciones, sino sólo el alcance global). Parece que no se podría discutir en Derecho que si, por una reclamación o recurso del responsable, se anulara una liquidación, la deuda tributaria, la sanción, al deudor principal, es obligado que la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) revise el acto declarado contrario a Derecho, mediante revocación (art. 219 LGT) si hubiera adquirido firmeza. En otro caso, el enriquecimiento injusto se vería agravado por la inmunidad.

- Por otra parte, que se intente derivar una responsabilidad por unas sanciones que no consta que se llegaran a imponer o exigir, es algo que no se puede corregir en los recursos de la Administración ni invocando la doctrina de doble tiro (anulada una liquidación, es posible que la Administración practique otra si no lo impide la prescripción), porque, anulada una sanción no cabe otra por los mismos hechos. Así, por ejemplo: 1) Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio “non bis in idem”, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar” (AN 8-1-21); 2) 1) Anulada la liquidación se anula la sanción de la que se deriva (AN 22-7-22).

Además, carece de sentido debatir sobre débiles presunciones cuando se trata de unas sanciones inexistentes que se mantienen en el expediente sin fundamento de realidad, lo que lleva a su corrección como defecto formal. Y lo más llamativo es que se mantenga la cuestión hasta la vía contenciosa. Por ahora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

SANCIONES

116) Culpabilidad. Presunta. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)

Las premisas de la punibilidad se mantienen en el subconsciente aunque sea con formulación elemental: antijuridicidad (lesión a un bien jurídico protegido), tipificación (descripción legal del elemento subjetivo -intención de infringir- y del elemento objetivo -hecho, omisión, circunstancias), culpabilidad (prueba del grado de voluntad de infringir), punibilidad (exclusión de causas exoneradoras; determinación legal de la pena, proporcionalidad).

Y, en el contraste con la sentencia aquí reseñada, se tranquiliza la consciencia del jurista en cuanto a la antijuridicidad (contra el principio de contribución de “todos”: art. 31 CE), tipificación legal (menor tributación: art. 191 LGT); pero se agita dicha consciencia (presencia permanente de conocimientos esenciales en la profesión) cuando se prueba la culpa empleando el mecanismo de la presunción que la ley regula para probar los hechos (art. 108.2 LGT: es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”), pero que es inadmisible para probar la culpa (mediante el análisis de la conducta), salvo en los ordenamientos que se rigen por la culpa objetiva (el ejemplo escolar de las tribus no civilizadas: “cortar el pie por pisar la raya en un tropiezo”).

Tranquiliza que la sentencia reseñada que aquí se comenta considere vigente la presunción de buena fe los contribuyentes, que se reguló en el artículo 33.1 Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero que desapareció en la Ley 58/2003, LGT, aunque en su Exposición de Motivos dice (último párrafo del apartado I) que incorpora el contenido de aquella ley. Pero resurge la intranquilidad jurídica cuando se dice que hay que probar la culpa por negligencia porque existe la presunción legal de buena fe. Se confunde así, culpabilidad con punibilidad, aunque estaban bien diferenciados en los apartados 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 1/1998.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Prestar la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21). Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)   

117) Punibilidad. Interpretación razonable. No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22).

Las sentencias aquí reseñadas se pueden comentar con estas otras de fecha próxima: 1) En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22); 2). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22).

Desde luego, son distintos motivos de regularización: un error al calcular un número de personas, una interpretación distinta a la de la Administración y una interpretación incorrecta provocada por un error en el manual oficial para aplicar el tributo. Los errores materiales, aritméticos o de hecho son manifiestos, no exigen explicación y se corrigen: cuando los produce la Administración mediante un procedimiento de revisión, de oficio o a instancia de parte (art. 220 LGT), sin sanción; y cuando los produce el administrado, mediante declaración sustitutiva o autoliquidación complementaria (art. 122 LGT) o mediante la correspondiente solicitud de rectificación (art. 120.3 LGT) con devengo de intereses y, sanciones, en su caso. La regularización en una interpretación discrepante provocada por una información errónea de la Administración, puede ser sancionada porque los tributos se regulan y se aplican por normas y no por publicaciones, sin perjuicio de que, a efectos de punibilidad, se deba tener en cuenta la negligencia impune de la Administración con exclusión de la sanción, en su caso.

Sobre la discrepancia por interpretación razonable la premisa debe ser recordar que sólo lo absurdo no es razonable y, también que la Administración no goza de presunción de interpretación acertada y que en la discrepancia no es suficiente decir que no hay interpretación razonable, sino que ella debe exponer cuál es la que mantiene. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Según TS 25.01.02, "En un sistema de gestión basado en autoliquidaciones, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia, bien entendido que la causa se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las leyes tributarias y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias cuando no en su irregularidad" (TSJ Valencia 17-6-11)

118) Punibilidad. Base de la sanción. Una factura de 60.000 euros por asesorar en la ejecución de una resolución del TEAC es desproporcionada y se debe incluir en la base de la sanción; no cabe oponer que no se regularizó al perceptor porque no debe haber “igualdad en la ilegalidad” (AN 22-7-22)

La sentencia produce sorpresa. Porque se haya podido producir tan elevada facturación por tan sencillo servicio (comprobar que se ejecuta lo resuelto), pero también por la situación que se confirma respecto del que facturó un importe presuntamente irreal sin comprobarlo cerca de quien facturó y percibió un importe, sin que se pueda conocer si repercutió el IVA devengado ni si lo declaró ni si esa operación determinó un ingreso, una compensación o una devolución, ni si se exigió responsabilidad al que así actuó. Ciertamente no existe ni es aplicable el principio de “igualdad en la ilegalidad”, pero tampoco existe el de “desigualdad en la ilegalidad”, con incumplimientos no comprobados y responsabilidades no exigidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

RECLAMACIONES

119) Alegaciones. Erróneas. El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha. No es procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)

En una de las dos sentencias las alegaciones no tienen que ver con el motivo de impugnación, la otra, no se sabe si intencionadamente o sin intención, sólo se alega respecto de uno de los supuestos legales de responsabilidad. Sea como sea, parece discutible en Derecho esa motivación alternativa, porque de admitirse también habría que admitir los efectos de la alegación procedente, sin que la ley señala la preferencia por especificación, como, por ejemplo, en los artículos 42.1.b) y 43.1.a) LGT.

Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto impugnado es la providencia de apremio y no la derivación de responsabilidad ni cabe entrar en éstas ni se puede estimar el recurso puesto que no se invoca motivo alguno de oposición a la providencia (TSJ Madrid 17-7-12)  

120) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada aquí parece exponer un ejemplo de múltiple irregularidad en cuanto que el proceder de la Administración parece contrario a los principios de buena fe y de confianza legítima, al derecho a una buena Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), al principio de legalidad porque la ley establece que las actas son documentos públicos que hacen fe de los hechos que las motivan (art. 144 LGT: en este caso, la fecha inexacta de creación de la sociedad con protesta reiterada y sin corregirla ni en el acta ni en la resolución del inspector jefe ni del TEA) y contra la extensión de la revisión de las resoluciones administrativas (arts. 103, 225, 237 y 239 LGT). Existe incongruencia que produce indefensión y también se puede apreciar desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) por abuso de potestad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC confirma la anulación del TEAR por error material y añade que cabe nueva liquidación corrigiendo el defecto, se anula porque no advierte que la nueva liquidación no puede agravar la situación del interesado (AN 8-10-12) 

121) Ejecución. Impugnación. En una comprobación de reinversión se estimó un período, pero se regularizó el siguiente porque no se cumplió el mantenimiento de la inversión, no cabe oponer que el resultado es indiferente ni que hay “reformatio in peius”, porque es obligado referir la regularización a todos los períodos comprobados (AN 22-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y asunto relacionado: Recurso improcedente porque la AN, s. 23.02.22, anuló la resolución del TEAC cuya ejecución es el objeto del recurso (AN 22-7-22). En la primera de las sentencias reseñadas, se pone de manifiesto una posible fisura en el garante principio de regularización íntegra y también la individualidad de las obligaciones tributarias por referencia al período impositivo correspondiente. En la segunda sentencia que aquí se comenta se pone de manifiesto una improcedencia sobrevenida, pero sirve para señalar: o las consecuencias de la tardanza en resolver de los tribunales; o la pertinacia en mantener recursos improcedentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sin duda hubo un error entre la resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN 8-3-21)

122) R.Ex. Revisión. Improcedente. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22)

La resolución reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas y sobre el mismo aspecto de la revisión: 1) No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22); 2) La anulación de la liquidación practicada a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22); 3) Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)   

La primera de estas sentencias podía ser un modelo del “summum ius, suma iniuria” del Derecho romano al agarrarse a la literalidad del segundo requisito (imposible aportación al tiempo de dictarse el acto y que evidencien el error cometido) del motivo a) del artículo 244.1 LGT (que aparezca documento de valor esencial), cuando aquí es evidente que el auto del juzgado mercantil fue posterior y que según el mismo no se cobraron las cantidades aplazadas. También aquí parece que, como ocurre en otras ocasiones (como cuando hay que hacer efectivas repercusiones y retenciones declaradas procedentes y improcedente no devueltas (arts. 24, 227.4 y 239.5 LGT), la ley declara la naturaleza tributaria de una obligación y la Administración declarándola ajustada a la ley se desentiende y remite a los tribunales ordinarios para que se haga efectiva en casos de resistencias o incumplimientos.

Las otras sentencias se refieren a errores unas por improcedencia del recurso: porque aún no había acto firme; porque no es motivo de revisión extraordinaria la existencia de otra resolución con criterio diferente; y la última por un defecto de calificación no procedía un recurso extraordinario de revisión en lo que era un recurso contra la ejecución de una resolución, sin que se admita el recurso de reposición contra un recurso de reposición, cuando lo procedente era una revisión por ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos, sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21)

(nº 841) (nº 27/22) (AN julio 2022)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

123) Exenciones. Despido. Alta dirección. En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo al art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22) 

En tiempos en los que el perfeccionamiento tributario se resume en mayor recaudación, no se puede olvidar el distinto talante con el que se elaboró la reforma del sistema tributario en 1978: leyes cortas y claras y reglamentos exclusivamente procedimentales. Nada que ver con los larguísimos preceptos de las leyes actuales y su deficiente redacción, con los “se entenderá” y los “excepto, salvo, sin perjuicio” y las habilitaciones genéricas de los desarrollos reglamentarios dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8 LGT) con regulaciones por decreto, cuando no por orden ministerial, de requisitos, condiciones y excepciones en exenciones, bonificaciones y regímenes especiales.

Precisamente de las normas claras y cortas, hace muchos años, surgió el debate sobre la exención por despido y la exclusión del personal de alta dirección. El único requisito legal era la obligatoriedad de la cuantía de indemnización y ésta podía tener como fundamento la normativa laboral o los convenios contractuales entre empleador y empleado. La realidad fáctica del pago, la fuerza jurídica de lo pactado (“pacta sunt servanda”) y la ausencia de norma en contrario llevaban a la exención. Pero la doctrina de los tribunales y las regulaciones reglamentarias impidieron el beneficio fiscal y determinaron el gravamen sobre toda la indemnización.

La sentencia aquí reseñada decide sobre dos aspectos de la cuestión. El primero se refiere a qué se debe entender por “alta dirección” y la sentencia ofrece criterios de consideración y aplicación. Y el segundo aspecto resuelto presenta la situación intermedia (gravamen con exención en parte) que modera el rigor de las regulaciones pendulares (exención, gravamen) sucesivas. Y, como se debe recomendar en los comentarios profesionales sobre jurisprudencia, se recuerda que se está tratando de exención (lo contrario de gravamen) precisamente porque hay sujeción (lo contrario de no sujeción). Lo sujeto está exento o gravado; lo no sujeto, ni está exento ni gravado (arts. 20 y 22 LGT).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

124) RA. Venta de parcelas. Existió rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada presenta para su reflexión varios aspectos de la trascendencia del Derecho común en la aplicación de los tributos. Así, porque la Junta de Compensación es fiduciaria, se considera que el que aportó los terrenos para recibir las parcelas tiene la consideración de empresario como si hubiera realizado directamente la parcelación y urbanización; y se llega a igual consideración en la actividad desarrollada por la sociedad de la que el recurrente es único socio y empleado y propietario del domicilio de su sede.

El “dos en uno fiscal” lleva a considerar que la sociedad realiza, además de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, también la de arrendamiento porque cumple los requisitos del artículo 27.2 LIRPF: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Y se aplica el artículo aunque no faltan pronunciamientos que consideran que esos requisitos son necesarios, pero no suficientes para apreciar que una actividad es empresarial y aunque se trata de un precepto de la LIRPF que se aplica a una sociedad. Criterio que no es único respecto del IS: No se aplica el régimen de reducida dimensión porque no había local dedicado exclusivamente al arrendamiento del local y dos viviendas y eran simulados los contratos de empleados (AN 22-7-22). Consideración menor la que aquí se hace, aunque necesaria, para concluir que la actividad empresarial de promoción inmobiliaria incluye la construcción y venta y el arrendamiento.

Para el socio toda esa argumentación se vuelve “en contra”. Además de porque a la actividad de la Junta de Compensación fiduciaria añadió trabajos personales de acondicionamiento, por su condición de socio, empleado y dueño de la sede de la sociedad, se considera que realiza una actividad y obtiene un rendimiento de esa naturaleza.

Se trata de una compleja resolución de una situación que parecía sencilla de hecho y en Derecho: ciertamente, al recurrente se le atribuye la actividad empresarial desarrollada por la Junta de Compensación fiduciaria a la que aportó terrenos y de la que recibió parcelas sin haber dejado de ser titular jurídico de un bien transformado; más difícil es encontrar fundamento legal para considerar que también realiza la actividad empresarial de arrendamiento, salvo que se razone y pruebe que en su domicilio colabora con la sociedad en la actividad de promoción y de arrendamiento, aunque falte el empleado. Que se considere que la actividad de promoción inmobiliaria engloba la de arrendamiento facilita la argumentación.

Y, así, sólo queda por decidir el fundamento para la tributación de dos sujetos pasivos (sociedad y socio empleado) en una misma actividad (promoción para la venta y arrendamiento de edificaciones) que exige o desagregar las prestaciones y contraprestaciones (reparto de ingresos y gastos) y su naturaleza (porque el socio es empleado lo que origina rendimientos del trabajo). En Derecho hay que desechar el socorrido fundamento de la simulación (art. 16 LGT), porque no parece que exista ningún contrato (constitución de sociedad; relación laboral; operaciones con clientes y proveedores de la sociedad y del socio por su cuenta) sin causa (art. 1275 Cc) o con dos causas: una aparente, nula, y otra disimulada, válida (art. 1276 Cc), sin olvidar, a pesar del mal uso de esos preceptos, que se está tratando de “causa” de los contratos (arts. 1261 y 1274 Cc) y no de motivos, ni finalidades (como en los negocios indirectos) ni, mucho menos, de falsedad en los hechos que sólo se corrige con la comprobación tributaria (arts.98 a 108 y 115 LGT). La otra alternativa (art. 15 LGT: conflicto en la aplicación de norma tributaria) no se suele señalar por rubor jurídico en cuanto participa de caracteres propios de la proscrita arbitrariedad (cf. art. 9 CE), en cuanto consiste en hacer tributar de forma más gravosa como si los actos, hechos, negocios, circunstancias y calificaciones hubieran sido otros y no los reales, lícitos, válidos y eficaces.              

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)   

125) Ganancias. Transmisión de acciones. Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

Establece el artículo 37.1.d) LIRPF que cuando la alteración del patrimonio proceda de aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: primera, el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte correspondiente del mismo, añadiendo el importe de la prima de emisión; segunda, el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior, tercera, el valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

Precisamente este final (también en la letra 1.b) del mismo artículo) para títulos no negociados, es el que muchos hemos reclamado para que fuera una norma de común aplicación en las reglas especiales de valoración en las ganancias patrimoniales en el IRPF. Y la situación que así se regula es la que determina el recurso que resuelve la sentencia aquí reseñada, porque cuanto mayor sea el valor de adquisición (valor de opción de compra o valor de adquisición) de lo que se transmite menor será la tributación al transmitir.

El interés de la sentencia aquí reseñada está en que permite recordar las diferencias entre la compraventa (art. 1445 Cc), por una parte, y, por otra parte (art. 1451 Cc), la promesa de venta y la opción de compra (art. 14 Rgto. Hip.). De estas dos últimas la semejanza está en la obligación de vender para el vendedor; en la opción de compra se transmite una facultad de decidir si celebra un contrato de compraventa y cuyo ejercicio depende de la voluntad del que la adquirió; respecto de la compraventa, aporta claridad cuando se pactan precios por la opción y por la venta.

Y también tiene interés la sentencia reseñada que aquí se comenta en cuanto permite recordar la peculiar regulación de la regla general de valoración en las transmisiones a título oneroso que, respecto del valor de transmisión, establece que será el “importe real” (el que no es irreal) por el que se hubiese efectuado (hecho efectivo) la operación porque por importe real del “valor de enajenación” (antes “valor de transmisión”) se tomará el efectivamente satisfecho, pero sólo si no es inferior al “valor de mercado”, porque si fuera inferior se estaría al valor de mercado. Por “valor de mercado” hace años se entendía el que hubiesen fijado partes independientes respecto de un objeto semejante en igualdad de naturaleza y composición, fase de elaboración y otras características influyentes en su valoración desde la antigüedad al lugar de contratación y circunstancias de la misma (ferias y mercados, grandes superficies…) y de las condiciones pactadas (al contado, a plazos, en efectivo, mediante efectos, con garantía, sin ella…). Aún ahora en el artículo 9.2 LISyD se puede leer que por valor de mercado se entenderá el precio más probable por el que se podría vender entre partes independientes un bien libre de cargas. Precisamente esa regulación, propia del IS, ha ido evolucionando hasta las reglas especiales para operaciones vinculadas en el artículo 18 LIS.       

- Recordatorio de jurisprudencia. El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenían desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS 18-5-20). La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20). En la concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art. 39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20). La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20). No se llegó a hacer entrega del dominio de un bien o un derecho, sino de la facultad para decidir sobre la venta de determinado inmueble en un plazo con renuncia a realizar acto dispositivo alguno mientras: el vendedor se obliga y el comprador es libre, es un contrato de opción; TS s. 18.05.20, no se tributa como renta del ahorro. No sanción por interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20). Aunque se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s. 10.04.19, y se no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20)

I. SOCIEDADES

126) Valoraciones. Separación de socio. Cuando se entregan bienes en la separación de socio se está al valor de mercado porque no se ha producido aplicando el régimen especial de reestructuración de empresas; TS s. 25.01.17, tampoco se aplica la retroacción contable acordada ni la transmisión de bases negativas de la absorbida a la absorbente; no son relevantes las discrepancias técnicas o en magnitudes no incluidas con el informe de valoración de la Administración, porque la metodología no es contraria a Derecho; sanción (AN 19-7-22)

La sentencia aquí reseñada permite considerar los aspectos básicos en toda aplicación de los tributos en una operación: la calificación que determina el régimen tributario aplicable, la aplicación del régimen que corresponda y la regularización de la situación improcedente y, en su caso, las valoraciones con su motivación y la apreciación de las conductas punible o no.  

Se trata de la aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS), aunque “ratione temporis” se aplica el RDLeg 4/2004 que aprueba el TR LIS. La Administración consideró que no era aplicable y la consecuencia inevitable fue la regularización de los aspectos afectados que deberían someterse al régimen general: retroacción contable acordada en la separación y transmisión de bases negativas de la absorbida a la absorbente.

Al respecto, son frecuentes los pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo: Acordada la retroacción contable, TS s. 31.01.17, el beneficio obtenido por la absorbida desde la fecha de retroacción hasta la inscripción de la fusión no se debe computar en el valor teórico de la participación (AN 25-1-19); En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17).

No obstante esa frecuencia de discrepancias en los aspectos concretos señalados, durante mucho tiempo los litigios en el régimen de reestructuración de empresas se han referido a la existencia o no de un motivo económico válido, como aún se exige en el artículo 89.2 LIS. En este sentido es necesario reiterar la deficiente regulación legal que empieza diciendo que no se aplica el régimen especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal y sigue: “En particular el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.

De tal redacción se debe deducir que sólo excluye de aplicación del régimen especial que el “principal objetivo” de la operación (fusión, absorción, escisión de rama de actividad, canje) sea “el fraude o la evasión fiscal”. Se señala como un caso particular de fraude o evasión que la operación no tenga un motivo económico válido y tampoco se concreta cuándo existe tal clase de motivo cuando ejemplifica “tales como…” (reestructuración y reorganización de actividades de las entidades que participan). En cuanto a que la pretensión de obtener una ventaja fiscal, lícita y legal, no es un motivo económico válido carece de fundamento racional; identificar una operación realizada en escritura pública y con toda clase de requisitos y garantías contables y registrales, con el fraude o la evasión fiscal es contrario a la razón y al Derecho.

En relación con estas consideraciones puede ser de interés recordar sentencias como ésta: Como AN s. 19.07.21, la fusión apalancada, TS ss. 12.12.12 y 25.04.13, consiste en que una “sociedad vehículo” se endeuda para adquirir el control de otra sociedad y luego, la adquirente absorbe a la controlada, o al revés, y el coste de la operación recae en la sociedad adquirida; la Directiva 77/91/CEE sustituyó las prohibiciones por garantías de protección de accionistas y terceros, y la operación se admitió en art. 15 Ley 3/2009; contra la Administración, no existe simulación relativa (AN 20-7-21). O ésta otra: Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21)

127) Gastos. No deducibles. No obligatorios. La cantidad repartida por la Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima e igual aspecto de la tributación: 2) No es deducible la provisión a una gestoría ni los contratos de swaps de tipos de interés porque no son instrumentos de cobertura, ap. 6 Norma 9ª Registros y Valoraciones del PGC, sin identificación de riesgos, art. 13 LIS; el informe favorable de auditoría no determina que se considere correcta la declaración tributaria (AN 22-7-22); 3) No cabe la provisión por insolvencia en deudas de entes públicos; no cabe deducir por gasto en pagar servicios prestados a otro; no cabe deducir por gastos por servicios irreales; sanción (AN 22-7-22); 4) No es gasto deducible una sanción recurrida, ni un obsequio al abogado no empleado, ni la amortización sin probar la antigüedad; tampoco se justifica la deducción por inversiones en canarias. Sanción (AN 22-7-22); 5) Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres)

Cuando se empezaba a modernizar la Administración que tenía encomendada la aplicación de los tributos se procuró lograr los mejores niveles de eficacia y de efectividad en el cumplimiento voluntario, en la investigación de lo no declarado, en la comprobación de lo declarado y en recaudar pronto e íntegramente. Se empezó analizando las tareas realizadas y sus resultados. En el IS se comprobó que era muy poca la investigación y que la comprobación se concretaba sobre todo en eliminar gastos que minoraban la base imponible y deducciones que reducían la cuota íntegra. Era máximo el rigor en la exigencia de requisitos. En los gastos: que fueran necesarios y que estuvieran contabilizados. La nueva regulación de la Ley 43/1995 (cf. art. 10 LIS/2014) que refirió la base imponible al resultado contable modificado por ajustes fiscales establecidos en la ley, situó en primer lugar el concepto contable de gasto, determinó como ajuste fiscal los únicos gastos excluidos por ley (cf. art. 15 LIS/2014) e hizo inútil la referencia a la necesidad.

Con el tiempo se ha producido la reacción contraria y la Administración y los tribunales han resucitado ese requisito cuyo sentido está en los principios y la norma contable y no cabe encontrarlo fuera de esas referencias. La vida pendular de “lo tributario” ha recuperado recientemente gastos deducibles cuya condición se negaba. Así, por ejemplo: Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). O esta otra sentencia: Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)       

- Recordatorio de jurisprudencia. "Venturosamente", la Ley 43/95 ha considerado como necesarios los gastos de relaciones públicas con clientes, por lo que, probados los gastos pagados por comidas y hoteles de clientes, deben considerarse deducibles por "necesarios" aún antes de la vigencia de dicha ley (TS 1-10-97). Antes de la Ley 43/1995, sólo eran deducibles los gastos de promoción de los productos que incluye publicidad y propaganda, aportaciones a competiciones deportivas y actividades con entregas de trofeos. Desde 1996 son gastos deducibles las atenciones al personal y las relaciones públicas con clientes y proveedores (TS 27-11-01). Los gastos de fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario (TS 5-3-04). Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas a fábrica son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades (TS 3-6-04)

128) Base liquidable. RIC. Improcedente. No se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los apartamentos (AN 22-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: A efectos de la RIC, no hay actividad financiera en la mera tenencia de valores, TS s. 13.07.17 (AN 22-7-22). Ambas sentencias son muestra del control que existe en la aplicación del beneficio fiscal. Aún así, junto a la claridad del criterio de la segunda sentencia, es más discutible el de la primera. Es difícil mantener que no es empresarial la cesión de una explotación empresarial de apartamentos. Posiblemente se consideraría existente si fueran varias las explotaciones de cada apartamento cedidas. No faltan pronunciamientos en los que se modera el rigor; por ejemplo: A efectos de la reinversión en adquirir locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que suponía (AN 15-2-19).  

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad cedió 38 apartamentos a otra para su explotación limitándose a percibir el rendimiento sin ninguna actividad ni estructura empresarial, ese beneficio no es apto, TS s. 7.04.14, para dotar la RIC (AN 5-11-20)

IRNR

129) Retención improcedente. La entidad era de inversión según Directiva 85/611/CE; por Ley 2/2010 se modificó el art. 14 RD Leg 5/2004, TR LIRNR, sobre exenciones; según TS s. 5.06.17 y art. 32 LGT, devolución de ingresos indebidos (AN 22-7-22)

La sentencia aquí reseñada no entraña dificultad alguna de compresión y responde a un criterio tan reiterado de los tribunales. Pero es obligado dejar constancia de cómo se siguen manteniendo recursos sobre asuntos resueltos con abrumadora doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de inversión colectiva comparando con la percepción por un residente. Tanto respecto de Canadá como respecto del Reino Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres, 25-1-21). La retención sobre dividendos percibidos por un fondo de previsión de Canadá, sin establecimiento permanente en España fue contraria a los artículos 63 y 65 TFUE por discriminación: en 2007 había un tipo del 0% para residentes y la cláusula de intercambio de información del CDI permitía a las autoridades fiscales comprobar la equivalencia de instituciones (TS 11-2-21). Se produjo discriminación, contra el art. 63 TFUE, en la retención a un fondo de inversión público no residente por los dividendos percibidos de sociedad residente en España que estrían exentos si los percibiera la SS española (TS 24-2-21). Discriminación en la retención a una entidad pública con funciones de banco central en Noruega, por la percepción de dividendos en la inversión de reservas de divisas pagados por sociedad residente en España (TS 24-2-21)

ISyD

130) Base. Valoración. Legados. La no residente falleció dejando toda su herencia en legados, art. 885 Cc; en la formación del inventario los legatarios aportaron la valoración de una CA respecto de uno de los inmuebles; en la discrepancia con la valoración del cuaderno particional y de un perito judicial, el juez considera que la valoración es irrelevante; la Administración considera que el cuaderno particional es una declaración a pesar de la no aceptación de los legatarios; pero el art. 18.1 LISyD se refiere al valor en la declaración no en el cuaderno: TJUE s. 3.09.14, si a un residente se le habría aplicado el valor de la CA, así debe ser para un no residente (AN 20-7-22)

La sentencia reseñada permite considerar la trascendencia de los conceptos tributarios en cuanto uno u otro puede determinar efectos distintos. En este caso, se trata de qué es y que no es una declaración tributaria. El artículo 119 LGT define su contenido (Todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación del tributo). Las autoliquidaciones son declaraciones, pero en ellas, el administrado que las hace, además de comunicar a la Administración datos necesarios para que practique una liquidación, califica y cuantifica la deuda tributaria o el importe a devolver (art. 120 LGT). Este concepto no coincide con la aplicación del IVA en la que el sujeto pasivo autoliquida la cuota devengada del impuesto (arts. 21.1 y 56 LGT) operación por operación, pero no en una declaración, sino en una factura o documento sustitutivo que no presenta a la Administración, porque lo que presenta es una declaración-liquidación de la deuda exigible instantánea o periódicamente (art. 21.2 LGT).

Considera la Administración que el cuaderno particional no aceptado por los legatarios es una declaración tributaria, pero la sentencia que se comenta aquí considera que la declaración estaba en la documentación aportada para formación del inventario que, además contenía una valoración de las que producían automáticamente las Comunidades Autónomas antes de los valores de referencia que produce la Dirección del Catastro como si fuera la personificación de la Ley.

Y, siendo así, en cuanto que el artículo 18 LISyD establece que la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos con los medios que se regulan en el artículo 57 LGT, salvo que en el caso de inmuebles la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, según lo dispuesto en el artículo 9.2 LSyD, ese valor es el que se debe aplicar en la tributación del legatario no residente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)   

IVA

131) Deducciones. Improcedentes. Necesidad. No es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses de demora porque se incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y referida también a las deducciones: Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22).

Sobre el requisito de necesidad ha sido el Impuesto sobre Sociedades el que ha proporcionado extensísima literatura a lo largo de muchos años. En el IVA los artículos 94 Uno y 95 Uno y Dos 2º aportan criterios positivos y el artículo 96 negativos respecto de los servicios que permiten o no deducir el impuesto soportado en su adquisición. La apreciación de la necesidad o no de un servicio de intermediación para transmitir exige una motivación rigurosa porque sería para no aplicar el principio de neutralidad, esencial en el IVA. Principio que es el que permite deducir por adquisiciones previas al ejercicio de la actividad e, incluso, cuando ésta no se llega a iniciar, como se dice en la segunda de las sentencias aquí reseñadas.

Respecto de los intereses de demora por calcular la deuda diferencial incluyendo un importe de impuesto devengado en otro período de liquidación, aparte la base de cálculo a que se refiere la sentencia que se comenta, puede ser motivo de sanción en los términos del artículo 191.6 LGT. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 26.03.15 permite la prueba de indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21 informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20)  

IMPUESTOS ESPECIALES

132) Hidrocarburos. Tipo autonómico. Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22)

La sentencia reseñada se puede considerar estas otras de fecha próxima y con referencias a la normativa comunitaria: 1) Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21, 14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN 18-7-22). 2) El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva 2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22)

En la primera de las sentencias reseñadas se aborda una cuestión original en el conjunto de motivos de impugnación del impuesto de Hidrocarburos en cuanto se refiere al perjuicio económico que produjo su exigencia y su incompleta repercusión. Las demás sentencias reseñadas aquí confirman lo que es abundante y reiterada doctrina de los tribunales sobre el Valor de le Producción de Energía Eléctrica.

Pero lo más llamativo de estos pronunciamientos es, en la primera de las sentencias aquí reseñadas, “la reacción” contra el recurrente: como no ha colaborado, no se plantea la cuestión prejudicial. Podía haber otro motivo, pero no, es por haberse portado mal. Y no sólo eso: además, se desestima el recurso “sin perjuicio de lo que el Tribunal supremo pueda decidir en su día”. Sin duda no quiere decir lo que parece, pero ahí queda.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21)

(nº 843) (nº 28/22) (TS septiembre 202)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN.

133) Contenido. Bases negativas. Generadas en período prescrito. Se puede comprobar, TS ss. 1.03.22 y 4.03.22, los gastos que originaron una base negativa en período prescrito, en este caso 2007, que produce efectos en período no prescrito (AN 9-9-22)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto que ha producido una doctrina reiterada y pacífica, pero que puede hacer aconsejable recordar la solidez del principio de la santidad “de la cosa prescrita” en los tiempos anteriores y su influencia en el tratamiento de las “trascendencias fiscales” de hechos y calificaciones en un período que afectan a otros posteriores (AN 19-7-21: No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003; AN 20-9-21: Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963; AN 15-7-21: Según TS s. 30.09.19, no cabe comprobar antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003).

Muchos recordarán las sucesivas redacciones del contenido del artículo 25 TR LIS no sólo sobre el tiempo en que se podía compensar bases negativas, sino también, y sobre todo, en el apartado referido al tiempo en que se debía conservar la justificación. Fue asunto de tal importancia práctica que trascendió al artículo 70 LGT/2003 para regular esa excepción a los efectos de la prescripción en las obligaciones formales también en sucesivas redacciones (ap. 3). En todo caso, precisamente esa atención a la compensación de bases negativas es la que ha determinado que la norma, mediante redacciones y concreciones sucesivas se haya ido ajustando a la pretensión de control como ha ocurrido con el artículo 66 bis 2, primer párrafo, sin atentar a la seguridad jurídica. De tal modo que los litigios han sido por exceso de celo en la regularización como cuando se pretendió que la compensación de bases negativas era una opción (cf. art. 119.3 LGT) y se mantuvo que no producida desde que se pudo, no cabía hacerlo después porque se presumía la renuncia. Los tribunales corrigieron el exceso. Y, hace menos tiempo, también han sido los tribunales los que han advertido de que, antes de 2004, la prescripción impide “construir” bases imponibles a compensar posteriormente con “apariciones” de hechos o calificaciones con aumento de gastos deducibles.   

Con tan claro tratamiento diferenciado para la compensación de bases imponibles negativas desde antes de la LGT/2003, fue la trágica Ley 34/2015 la que, con carácter general, acabó con la “santidad de la cosa prescrita” no sólo proclamando que la comprobación es un derecho que no prescribe (art. 66 bis LGT, nuevo: ap. 1 y segundo párrafo del 2), sino también permitiendo comprobar hechos producidos en “períodos prescritos” (art. 66 LGT) y modificar tanto su realidad como su calificación (art. 115 LGT) con efectos en períodos en los que no ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante a correspondiente liquidación. Los tribunales han tenido que recordar que esa posibilidad no tenía amparo legal durante la vigencia de la Ley 230/1963, LGT.

Pero parece que esa referencia temporal es inexacta, según el principio de la ineficacia de “la ley inútil” (porque la ley es una ordenación racional): si hubo que aprobar la Ley 34/2015, restringiendo los derechos y garantías de los contribuyentes (santidad de la cosa prescrita), es obligado concluir que antes de la vigencia de esa ley no era así. Incluso el tratamiento diferenciado de la regulación de la compensación de bases imponibles negativas es una prueba irrefutable de que cuando quiere que algo tenga el amparo y la fuerza de una ley, la aprueba y señala el tiempo de su vigencia. Y a ello se debe reconducir cualquier doctrina “innovadora” de tribunales que se hubiera producido antes de la novedad legal, como ocurrió con la comprobación de hechos y circunstancias en períodos prescritos. O así debería ser (art. 9 CE) en un Estado de Derecho.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21). Según TS s. 30.11.21, procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19, 14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la compensación de bases negativas de períodos anteriores porque es un derecho autónomo del contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en declaraciones extemporáneas (TEAC 25-2-22)

RECAUDACIÓN

134) Intereses de demora. Procedentes. Apremio anulado. La anulación de la providencia de apremio producida después de la suspensión concursal, arts. 59.2 y 133 Ley Concursal y art. 164.4 LGT, no determina la no exigencia de intereses de demora por la tardanza en el ingreso (TS 6-9-22)

Establece el artículo 164.4 LGT que el carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales y también que, no obstante ese derecho, la Hacienda Pública podrá suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías oportunas, unas condiciones singulares de pago que no puede ser más  favorables para el deudor que las recogidas en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial.

Esa regulación legal es aplicable en la sentencia aquí reseñada. El TEAR anuló la providencia de apremio emitida después de producido el convenio que terminó el concurso al haber concluido la suspensión producida al tiempo de su declaración porque debería haber hecho un nuevo requerimiento de pago en voluntaria; pero, la anulación del apremio no tiene otros efectos referidos a la no exigencia de intereses de demora por no haber ingresado en plazo, que es una obligación, art, 26 LGT, que nace “ex lege”. De modo que, en este caso, concluido el concurso mediante un convenio con los acreedores y acordado con la Administración que se devengarían intereses de demora desde la sentencia de aprobación del convenio, procede esa exigencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se devengan intereses de demora cuando, antes de vencer el plazo de pago en período voluntario concedido con la resolución de la denegación de la suspensión pedida, se solicita una nueva suspensión de la misma deuda; y no procede una liquidación autónoma de intereses de demora devengados por haberse denegado la suspensión cautelar solicitada dentro del período de pago voluntario, aunque se conceda luego la suspensión como consecuencia de una nueva solicitud formulada antes del vencimiento del nuevo plazo de pago otorgado al efecto (TS 15-10-20)    

SANCIONES

135) Principios. Proporcionalidad. Infracción. Modelo 720. Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

La “proporcionalidad de la pena” es un principio tan importante como la subjetividad de la culpa (porque una pena desproporcionada se corresponde con la mayor o menor gravedad de la conducta). Es contrario a los principios del Estado de Derecho la responsabilidad objetiva que elimina la consideración de la intención y de la voluntad de infringir (AN 29-5-19: Se anula la sanción cuya motivación no es más que la regularización tributaria sin alcanzar los estándares exigidos que recuerdan que no cabe la sanción, TS s. 22.03.14 y 15.03.17, por el mero resultado), así como la consideración de la conducta del infractor atendiendo a todos sus actos y omisiones, previos, coetáneos y posteriores a la infracción (TSJ Madrid 12-9-12: Se anula la sanción por emplear frases genéricas sin individualizar ni valorar la razonabilidad de la interpretación del sancionado considerando a: redacción del texto, evolución normativa, modificaciones, conflictividad, juventud del precepto, pronunciamientos; TSJ Murcia 29-1-97: La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable).

Así ocurrió con la doctrina reiterada durante años de la “culpa ínsita” (AN 17-5-18: Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación en España) Y así ocurre aún ahora cuando se motiva la prueba de la culpa mediante expresiones genéricas, como: “hubo voluntad de infringir porque la conducta pudo ser otra” (AN 22-7-20: Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se usa en las sentencias penales) o “se aprecia que hay dolo, culpa o al menos negligencia” (AN 16-7-15: Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad).

Y es contrario a los principios del Estado de Derecho mantener que no hay que considerar la proporcionalidad de la sanción cuando el legislador establece en la ley la pena. A su arbitrio y sin consideración de las circunstancias subjetivas y objetivas de cada caso (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad; AN 28-4-16: No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen; TS 11-12-14: Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT). La LGT/2003 puede lesionar el principio de proporcionalidad cuando, con la excusa de evitar arbitrariedades en la apreciación de la culpa o en la cuantía de la sanción establece “criterios objetivos” (porcentajes) para calificar as infracciones (art. 184 LGT) y para graduar las sanciones (art. 187 LGT). Esa objetividad y automatismo podrían ser motivos para considerar contraria a los principios del Estado de Derecho esa regulación.

La TJUE s. 27.01.22 declaró contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE la modificación que la Ley 7/2012 introdujo en la DAd 18ª LGT que, en caso de incumplimiento o retraso en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero, sin requerimiento previo: a) consideraba ganancias patrimoniales injustificadas los valores de los bienes o derechos sin respetar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria; b) establecía una sanción proporcional del 150%; c) y una multa fija.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22)   

136) Punibilidad. Reducción de la sanción. Si se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22)

La sentencia aquí reseñada ofrece diversos aspectos que pueden ser objeto de consideración. Aunque pudiera parecer un aspecto menor puede ser conveniente que el principio general de irretroactividad de las normas tiene su razonable excepción en las normas sancionadoras. Así, el artículo 10.2 LGT establece que, salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efectos retroactivos, para añadir: “No obstante las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y de los recargos tendrán efecto retroactivo respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Y, por otra parte, respecto del ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria, el artículo 178 LGT establece que el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 10.2 de la LGT.

La sentencia reseñada aquí enlaza esa regulación de la retroactividad de las normas sancionadoras más favorables con lo dispuesto en el artículo 188 LGT que ha tenido sucesivas redacciones. La primera, originaria de la Ley 58/2003, fue modificada por la Ley 36/2006; la última, por ahora, por la Ley 11/2021, de modo que han cambiado los porcentajes de reducción para las actas con acuerdo (de 50% a 65%) y para el ingreso total sin recurso o reclamación (de 25% al 40%). Y, por aplicación del principio de norma más favorable, en el asunto que resuelve la sentencia reseñada aquí se ordenó el requerimiento para que el declarado responsable pudiera decidir si prestaba la conformidad a la liquidación y a la deuda que se le derivaba, así como respecto del ingreso de su totalidad sin recurso ni reclamación.

En tercer lugar, la sentencia reseñada que se comenta desestima la pretensión del responsable tributario que consideraba que esa actuación relativa a la aplicación de la norma más favorable trasladaba la situación al procedimiento sancionador en la fase de notificación de la sanción impuesta comunicando las alternativas posibles que podrían determinar una reducción de la sanción impuesta. Señala la sentencia que el procedimiento sancionador (consideración y decisión fundamentada respecto de la antijuricidad, la tipificación, la culpabilidad, la punibilidad) terminó con la determinación de la sanción, de modo que la posibilidad de que su importe se viera reducido (por conformidad, por pago total, por no impugnar) está fuera del procedimiento y en nada afecta a la consideración del ilícito, su gravedad y punibilidad.

En cuarto lugar, siguiendo con este enlace sucesivo de cuestiones a considerar que se viene haciendo en este comentario, la sentencia decide también sobre el carácter y duración del procedimiento: una cosa es la duración del procedimiento sancionador que se regula en el artículo 211.2 LGT (plazo máximo de seis meses, salvo incidencia en el procedimiento de inspección) y que, no se ve afectado por el requerimiento al responsable para que decida a efectos de la reducción, en su caso, de la sanción impuesta con la que terminó el procedimiento sancionador, que en caso de exceso determinaría la caducidad (art. 211.4 LGT); y otra cosa es el tiempo para ejecutar la resolución que ordena la comunicación al responsable tributario para que decida y así poder acordar la reducción de la sanción, si procede y en el porcentaje que procede (un mes, según art. 66.2 RD 529/2005, RRV). Precisamente en este precepto reglamentario se advierte de que los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Al respecto, enlazando con lo que se viene comentando, la sentencia señala que el incumplimiento del plazo de ejecución no hace inválido el procedimiento (y no exigible la sanción impuesta), sino que determinará, en su caso, que no se devenguen intereses de demora al ser un incumplimiento imputable a la Administración (art. 26.4 LGT) aunque no sea un plazo legal

Este comentario puede acabar recordando que el asunto decidido por la sentencia reseñada tiene mucho que ver con la regulación del instituto de la responsabilidad tributaria. Por una parte, hay que señalar la discrepancia en Derecho con que se vulnere el principio de subjetividad de la infracción (se exige a uno la sanción impuesta a otro que fue el que incumplió la norma tributaria que le afectaba) al regular, primero, que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en la LGT u otra ley se establezcan (art. 41.4 LGT) y, después (arts. 42. 1.a) y c) y 2, y 43.1 a), g), h) y 2, en su caso, LGT), comprobar que es generalizada la previsión que extiende la responsabilidad a las sanciones.

Por otra parte, siendo indiscutible el fundamento jurídico para que el declarado responsable pueda defenderse en Derecho impugnando el hecho habilitante de la derivación (deuda del deudor principal), es contrario a esa fundamentada exigencia la imposibilidad de hacerlo en caso de responsabilidad solidaria por obstaculizar o impedir la recaudación (art. 177.5, párrafo segundo, LGT); como es contrario a la razón y al Derecho que, estimada la impugnación del responsable por ser contrario a derecho el hecho habilitante impugnado, se regule (art. 177.5, párrafo primero, LGT) que no afectará a las liquidaciones que hubieran ganado firmeza, sin añadir (porque la Justicia lo reclama), que en tal caso, se revocarán (art. 219 LGT) tales actos.               

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se dé audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)

REVISIÓN

137) Ingresos indebidos. Deducción no practicada. Como en TS s. 4.03.21, si en una actuación inspectora se produce una regularización de la situación tributaria del inspeccionado porque no había aplicado una deducción, se trata de un ingreso indebido, art. 221 LGT, y procede, art. 34.1.b) LGT, su devolución por el art. 31 LGT y no por ingresos derivados de la aplicación de la normativa del tributo, art. 32 LGT; pero no se devengan intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el reconocimiento de la devolución y el momento de su pago; aunque sí se devengan por retraso en la ejecución de la sentencia (TS 1-9-22)

- La sentencia aquí reseñada decide reiterando una doctrina que ha servido para aclarar muchas dudas surgidas respecto de la calificación de la devolución procedente porque es diferente la regulación. Así, el artículo 31 LGT regula la devolución derivada de la aplicación de la normativa de cada tributo (retenciones o ingresos a cuenta soportados en el IRPF, IS, IRNR, o cuotas soportadas deducibles, en el IVA), en la que lo que se devuelve fue ingreso debido cuando se ingresó, retuvo, repercutió o soportó; y el artículo 32 LGT regula la devolución de ingresos indebidos (por duplicación, exceso o prescripción) producidos con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

También es diferente cada caso en sus efectos. Así, en la devolución por aplicación de la normativa del tributo se establece (art. 31.2 LGT) que, transcurrido el plazo fijado en dicha normativa y, en todo caso, en seis meses, sin que se hubiese ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT sin necesidad de que se solicite, calculado desde la finalización del plazo hasta la fecha en que se ordene la devolución. En cambio, en la devolución por ingresos indebidos, el interés de demora se calcula desde la fecha del ingreso indebido y hasta la fecha de ordenación de pago de la devolución. En ambos casos, sin computar las dilaciones no imputables a la Administración y, si se acuerda en el procedimiento de inspección, sin computar las suspensiones reguladas en el artículo 150.4 y 5 LGT.

Y también son diferentes los procedimientos para la devolución. En la originada por la aplicación de la normativa del impuesto se actúa por un procedimiento de gestión (art. 124 a 127 LGT); en la devolución por ingresos indebidos se actúa mediante un procedimiento de revisión especial (art. 221 LGT). No se debe olvidar en esta consideración que otros procedimientos pueden originar devoluciones, como cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación presentada (art. 120.3 LGT) y, si así resulta, la devolución que proceda.

- Junto a esa referencia a clases, efectos y procedimientos de devolución, la sentencia reseñada también resuelve otra cuestión desestimando la pretensión del recurrente en lo que es una consideración que frecuentemente se hacen los administrados ante la habitual excesiva tardanza de la Administración en hacer efectivos los pagos acordados. Señala la sentencia que se comenta aquí que esos retrasos no devengan intereses aunque sean aún mayores que los que determinan intereses de demora en las devoluciones que se consideran. Todo un negocio con enriquecimiento para la Administración que debería ser objeto de regulación para evitarlo, para compensar al administrado perjudicado y para determinar responsabilidades de los causantes. En cambio, reconoce la sentencia que, si la devolución se hace efectiva en ejecución de una resolución, sí se devengan intereses de demora por no devolver en el plazo establecido para la ejecución.

- Un tercer aspecto a comentar se refiere al principio de regularización integra, que debería ser una concreción del derecho a una buena Administración. En la sentencia que se comenta aquí se dice que de un procedimiento de inspección resultó una cantidad a devolver porque el inspeccionado no había aplicado una deducción a la que tenía derecho. El principio de regularización íntegra se manifiesta en casos así, cuando se inspecciona si se ha ingresado lo que ordena la ley y resulta que se ingresó de más. La Inspección debe procurar que se produzca la devolución (TS 26-5-21: Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas; AN 22-5-21: Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla).

Parece que se trata de un proceder natural, razonable y justo, pero ha habido tiempo de actuaciones en las que se reducía el alcance (art. 148 LGT) o se practicaba una liquidación provisional (art. 101 LGT) limitando la regularización a la parte de la situación tributaria que determinaba un ingreso y dejando para otra ocasión la regularización que podría determinar una devolución. Es una consecuencia de la arbitrariedad (la discrecionalidad exige motivación). Cuando se debate sobre si la comprobación (y la investigación) es una potestad (art. 115 LGT) o una facultad (art. 142 LGT) o un derecho (art. 66 bis LGT), es relevante recordar: a) que, en todas esas actuaciones, la finalidad es “regularizar” la situación tributaria del administrado; b) que regularizar es hacer regular, según las reglas, ajustando la situación a la ley; c) que, contra lo dicho en ciertos pronunciamientos (producidos con motivo de las declaraciones-liquidaciones extemporáneas sin advertencia del contenido, antes de los, al menos, desafortunados arts. 27.4 y 191.6 LGT), el administrado debe declarar y autoliquidar según derecho (es su obligación tributaria) y rectificar sus errores u omisiones (arts. 120 a 122 LGT), pero no es competente para regularizar su situación tributaria porque esa competencia es de la Administración cuyas actuaciones se deben ajustas a la legalidad (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, precisamente porque es así es por lo que, los alcances parciales en las comprobaciones e investigaciones y las liquidaciones provisionales no se pueden ajustar a la ley de cada tributo porque ésta se refiere a la integridad (no a una parte) de hechos y circunstancias para determinar la obligación tributaria. Esto es lo que justifica el principio de regularización íntegra y lo que exigiría que producida una liquidación provisional quedara anulada si la Administración no regularizara la situación íntegramente en un plazo prudencial.  

Finalmente, es posible añadir una consideración a lo que se viene comentando. Parece razonable admitir la duda sobre si no aplicar una deducción procedente determina un ingreso indebido (porque, desde luego, no era debido) o si es consecuencia de la aplicación de la normativa reguladora del tributo (porque, desde luego, tanto cumplir la ley como no cumplirla tiene como referencia la normativa reguladora). Es un asunto menor, pero adquiere relevancia cuando, como es el caso, trasciende a los intereses de demora por retraso.             

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21)

138) Ingresos indebidos. Doble tributación. Si se dedujo el IVA soportado, pero la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007 RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces;  procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14, 20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN 21-9-22)

La sentencia reseñada decide sobre un asunto de doble tributación que origina un indiscutible derecho a la devolución al administrado, pero que la Administración no que admite empleando un argumento difícilmente admisible. Aunque el vendedor repercutió e ingresó el IVA y el adquirente lo dedujo, la Comunidad Autónoma, atendiendo al destino de lo adquirido, liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, al considerar que no era aplicable la exención del artículo 20 Uno 22º LIVA y tampoco procedía la renuncia. Lo aceptó el adquirente y regularizó su situación presentando una declaración-liquidación en la que incluía como IVA devengado el IVA deducido indebidamente en su día. Pero en la comprobación de la Administración se regularizó la deducción indebida porque no había adquirido firmeza.

El invento fiscal de los “preceptos cierre” se consideró espectacular en su eficacia hace más de medio siglo sin reparar en que era reprobable afectando a la seguridad jurídica. En el IGTE se dedicaba un precepto a cada género de operaciones empresariales (fabricante, mayorista, importación, exportación, ejecución de obra…) y se acababa con un artículo 33 que sujetaba al impuesto “cualquier otra operación empresarial”; en la confección analítica del IRPF en 1978, sin duda en atavismo originado por los desaparecidos impuestos de producto a cuenta (IRTP, IRC, IAE…) de los generales (IGRPF, IGRSyPJ), regulados los otros componentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital, de explotación…) se definen los incrementos de patrimonio (art. 33 LIRPF) como la renta percibida que no es rendimiento y así sigue; el IVA de 1985 se definen los servicios (art. 11 LIVA) como toda operación sujeta al impuesto que no sea una entrega, una importación o una adquisición intracomunitaria.

Se quería cerrar el camino en la delimitación del ITPyAJD y del IVA para que ninguna operación inmobiliaria dejara de tributar y se cayó en la doble sujeción: dice el artículo 4.4 LIVA que las operaciones sujetas al IVA no lo están al ITPyAJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, pero se establece que: “se exceptúan” las entregas y arrendamientos de inmuebles y la constitución de derechos reales de uso y disfrute sobre ellos cuando están exentas del IVA y se añade (el excepto del excepto) “salvo” que se renuncie a la exención; o sea: si hay sujeción con exención en el IVA hay sujeción por ITP-TPO (con la doble sujeción, porque lo exento está sujeto), pero si hay sujeción y gravamen por IVA no hay sujeción al ITP-TPO. Los inconvenientes que ha provocado esa regulación ha obligado, incluso, a regular una suspensión recaudatoria (art. 62.9 LGT y 42RD 939/2005 RGR). Y, frecuentemente, también supuestos de doble exigencia de IVA y de ITP-TP (por la AEAT y la organización correspondiente de la Comunidad Autónoma).

Por intentar hacerlo bien, en este caso se soportó el gravamen por IVA en la adquisición con repercusión y deducción; luego, se aceptó la procedencia del ITP-TPO y se regularizó la situación por el IVA. Pero la Administración niega la devolución por el doble ingreso porque no es firme la autoliquidación hasta que se resuelva qué tributo procede.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se tributó por ITP cuando era procedente IVA, ante la reclamación por ingresos indebidos no cabe oponer prescripción atendiendo al tiempo en que se hizo el ingreso porque el art. 67 LGT/63 debe ser elemento interpretativo del art. 65 LGT/03 y se debe estar a la fecha de la resolución del órgano, TEA, específicamente previsto para discernir sobre el impuesto procedente (TS 28-2-13). Si se negó la devolución porque las liquidaciones no eran firmes, establecida la firmeza si bien no procede revisar la autoliquidación sustituida por liquidación por actas, procede acordar la devolución (AN 14-3-13)

RECLAMACIONES

139) Ejecución. Recurso. El art. 241 ter LGT regula la impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió por extemporaneidad; se alega falta de notificación por falta de motivación, contra art. 102 LGT y que hubo “reformatio in peius” cuando una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT/1963, declarar de forma inexacta partidas positivas o negativas o créditos a deducir o compensar, y otra en art. 201.1 LGT/2003, por incumplimiento de las obligaciones de facturación (AN 12-9-22)

Podría haber acabado la sentencia confirmando que el recurso contra la ejecución fue extemporáneo al no interponerse en el plazo de un mes (art. 241 ter LGT), sin entrar en que la notificación tenía defecto de motivación (art. 102 LGT). Pero en aras de la congruencia desestima también esta pretensión porque no es falta de motivación discrepar del fundamento de la resolución. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

140) R. Alzada. Extemporaneidad. Departamentos AEAT. El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

La sentencia aquí reseñada no es una novedad porque mantiene la doctrina reiterada, pero se trae a consideración porque señala aspectos que, en todo caso, conviene tener en cuenta y no olvidar: es un privilegio de la Administración cuya regulación se debe interpretar de forma restrictiva; aunque el AdelE mantiene que no es aplicable la TS s. 19.11.20 sobre la personalidad jurídica única de la Administración y se debe distinguir entre comunicaciones en general, en las que sería aplicable, y comunicaciones de resoluciones para ejecutar, en las que no; pero, precisamente porque se trata de una resolución que señala una tarea, su ejecución, concreta, la Administración debería tener más cuidado en que la comunicación llegara inmediatamente a quien debe ejecutar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

141) Gastos. No deducibles. Sin justificación. No son deducibles y se consideran liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad; sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22, 9-9-22)

Las sentencias reseñadas se pueden comentar con estas otras de iguales fechas: 2) La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22); 3) El archivo en actuaciones penales no impide la posterior comprobación; en este caso, la empresa no tenía estructura para prestar el servicio. Sanción, AN s. 5.11.22, por irrealidad de los gastos (AN 9-9-22)

Todas estas sentencias forman parte de la confirmación del antiguo estudio sobre el motivo de las regularizaciones tributarias en el IS que concluía diciendo que la mayoría se producía por eliminación de gastos y de deducciones. El exceso suele ser manifiesto. Así, en la primera de las sentencias reseñadas aquí: en unos gastos no se prueba el imprescindible requisito de toda liberalidad (el “ánimus” y su aceptación) que es la causa de un negocio jurídico (arts. 1261 y 1274 Cc) y en otros se ignora que, si no tuvieran relación con la actividad, ni siquiera serían gasto a efectos de la determinación del resultado contable con sus correspondientes efectos tributarios (art. 10 LIS). En la segunda sentencia es preciso denunciar el exceso de exigir “la prueba de la prueba” con lesión del artículo 106 4 LGT. Y en la tercera sentencia es necesario señalar que no tener estructura bastante para realizar una operación no siempre ni sólo puede significar que no se realizó porque pudo hacerse por subcontratación o con ocultación de medios propios; en este sentido investigar la situación tributaria del que facturó más que aconsejable es obligado en justicia. Si fuera así, la sanción no es ajustada a Derecho y la responsabilidad habría que situarla en otros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)    

IVA

142) Tipo. Reducido. Improcedente. Es improcedente la aplicación del tipo reducido, art. 91 Uno 2.2º LIVA, porque los servicios no eran hoteleros ni se prestaban a los clientes, que no se beneficiarían del tipo reducido aunque se calculara el importe atendiendo a criterios como alojamientos o régimen de alimentación (AN 21-9-22)

Se dice en la sentencia reseñada que no se trata de interpretar la norma, sino de la real naturaleza de los servicios prestados: cesión de instalaciones y personal para recepción, limpieza, cocina y mantenimiento. Una cosa es que las leyes que regulan exenciones se deban interpretar de forma estricta y otra negar que deban ser interpretadas, lo que produciría indefensión; y mucho menos es así, cuando se trata de interpretar la norma que regula el gravamen aplicando un tipo impositivo u otro. No es verdad que la recepción, limpieza, cocina y mantenimiento no se puedan considerar servicios hoteleros. Es cierto que esos servicios que son imprescindibles en el negocio y que se afectan directamente a los clientes. Y es cierto que esos servicios no se facturan separadamente a los clientes. Con estas premisas es con lo que se puede interpretar el artículo 91 Uno 2.2º LIVA según los criterios del artículo 3 Cc como ordena el artículo 12.1 LGT. Así se puede considerar cuál es el espíritu del legislador a la hora de señalar los presupuestos en que se aplican el tipo reducido del IVA. Al menos no haberlo hecho así podría determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) del acto de la Administración.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Al ser los destinatarios finales de los servicios los propietarios de las explotaciones agrícolas, aunque el coste lo soportara la Junta autonómica, se aplica el tipo reducido (TSJ Galicia 6-11-13)

(nº 849) (nº 30/22) (TS sept/oct 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

143) Derecho a una buena Administración. Recurso de alzada. Extemporaneidad. Directores AEAT. El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)

La sentencia aquí reseñada reitera una doctrina que se ha consolidado con muchos pronunciamientos en los últimos años. Reaccionaba, así, la jurisprudencia contra la “argucia” (como en su día se llamaban las diligencias sin contenido para interrumpir formalmente el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras) que pretendía contar el plazo de interposición de los recursos de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, de los directores de la AEAT contra las resoluciones de los TEAR, desde que la comunicación de éstas llegaba, precisamente, al órgano que debía ejecutarlas o, al menos, a la Oficina de Relación con los Tribunales. Se alargaba así un tiempo incontrolable de camino “por ascensores y pasillos” y “de una mesa a otra” que permitía sospechar que pudiera ser reconstruido para ajustar las fechas de recepción y de interposición. La doctrina del TS señala con claridad que la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) refiere el plazo al primer momento en el que la AEAT tuvo conocimiento de la resolución en cualquier dependencia u oficina.

Pero, precisamente porque se trata de una doctrina reiterada, se podía considerar que a sentencia reseñada aquí no tiene interés alguno a efectos de su comentario. Pero no es así. Por una parte, hay detalles que se deben destacar. Así: para defender que el recurso ante el TEAC se interpuso en plazo la Administración no es capaz de aportar al expediente ni la resolución del TEAR comunicada, sino sólo un listado de notificaciones. Y en este sentido la sentencia señala que no es constancia de la notificación de la resolución expresa un listado de notificaciones sin que conste en el expediente. Y reitera que el artículo 50 RD 520/2005, RRV, se debe interpretar, TS ss. 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21, 21.06.21, como constancia de la notificación a cualquier dependencia, órgano u oficina de la Administración que tiene personalidad jurídica única, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP. Que no constara en el expediente la resolución notificada quebranta el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE.

- Sobre el derecho a una buena Administración: Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17). Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20). En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

Por otra parte, como el “toque y marcha de revista floreado” en el Ejercito, la sentencia que se comenta contiene pronunciamientos que llenan de satisfacción jurídica a quienes en soledad de criterio hemos defendido precisamente eso mismo. Así, recuerda la sentencia que el recurso de la Administración contra la resolución de la Administración, por ese motivo, es un recurso impropio. Y también dice que esa revisión de los propios actos es una “prerrogativa irritante y descompensada”, “una concesión legal exorbitante y privilegiada”. Y, también, se declara la extemporaneidad del recurso de uno de los directores de la AEAT porque la Administración no puede elegir la fecha que le apetezca a efectos de notificación y del plazo para recurrir.

Ciertamente, el derecho a una buena Administración, empieza a encontrar limitaciones por reacción “del otro poder” (AN 4-3-21: No se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración sólo determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT). Nótese al respecto, cómo, en el caso que se comenta aquí, ha sido preciso llegar al TS para que se confirmara la doctrina, aunque haya sido reiterada. Pero es bueno encontrar no sólo la denuncia de su lesión cuando se produce, sino también la calificación precisa de los excesos que hacen recordar, inevitablemente, que no siempre fue así, y aún vive alguno que lo conoció.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22). Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los tribunales (AN 2-11-21)  

144) Derecho a una buena Administración. Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo. La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22)

Establece el artículo que, entre los criterios a emplear en la graduación de sanciones tributarias, a efectos del criterio “Comisión repetida de infracciones tributarias” se entenderá producida esta circunstancia cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. Y la cuestión planteada que determina la sentencia aquí reseñada es si se debe considerar como resolución firme que confirma la sanción precedente, que había sido impugnada, el transcurso del plazo de un año en un TEA sin que se hubiera producido resolución expresa desencadenando los efectos del silencio negativo a efectos de poder recurrir y sin que desaparezca la obligación de resolver expresamente.

La clave de la cuestión no está en la firmeza o no por silencio por no resolver en plazo, sino en el transcurso de cuatro años, puesto que si transcurre ese plazo antes de que se produzca la resolución expresa que determina la firmeza no se dará la circunstancia que afecta a la graduación de la sanción. La Administración pretende la agravación de la sanción y mantiene que no hay resolución firme por silencio, sino por resolución expresa, alargando así el tiempo para que se pueda producir la firmeza. El sancionado, y la sentencia, considera la circunstancia en términos de normalidad: el TEA debe resolver en un año (art. 240 LGT) y los efectos de incumplir ese deber no puede ser un argumento para favorecer su pretensión, luego al transcurrir un año desde la interposición del recurso sin que se haya producido la resolución expresa no existe resolución que confirme la sanción que se impuso y recurrió. La Administración pretende aproximar los tiempos de cómputo: si se impugnó en 2005 y se debió resolver en 2006 pero se resolvió en 2009, cuando años después, 2010-2013 se produzcan otras infracciones de igual naturaleza para computar los cuatro años de reincidencia no se debe estar a 2006 en que se originó el silencio, sino a 2009 que fue cuando se produjo la resolución expresa.    

La sentencia aquí reseñada considera que, aunque la Administración señala que no resolver en plazo un TEA no determina la firmeza del acto impugnado, sino que sólo se abre la posibilidad de recurrir, el derecho a una buena Administración lo es a que la Administración resuelva en el plazo establecido, sin que pueda quedar a su arbitrio, TS s. 28.05.20, cumplir o no con lo que es un estricto y riguroso deber legal. La Administración no se puede beneficiar de sus irregularidades (“allegans turpitudinem propiam non auditur”). El silencio administrativo no es más que una ficción legal para posibilitar el recurso. El administrado no puede quedar perjudicado por ejercitar su derecho a recurrir porque eso ocurriría si la fecha precedente que determina la agravación de la sanción por la siguiente infracción ya no sería la de comisión de la infracción anterior, sino la de la resolución expresa del recurso si se hubiera impugnado. Esa agravación ni puede ser causada por la defensa del propio derecho ni por una deficiente práctica de la Administración que no resuelve cuando debe.

No se trata de considerar firme lo que aún no lo es, sino de considerar firme, a efectos de agravación de la sanción a una infracción posterior, la sanción precedente impugnada en la que la Administración no cumplió con su deber de resolver (si no hay resolución en plazo, es como si no hubiera habido recurso; el silencio es una ficción legal).

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT/2003 limita la agravante de reiteración a cuando el infractor ha sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza. No la tienen por no declarar previo requerimiento y no ingresar en plazo la autoliquidación (TS 30-6-10). No procede la agravante de reiteración si no hay firmeza de las sanciones precedentes (TSJ Cataluña 24-1-03). No se aplica la agravación por reiteración si no han adquirido firmeza las sanciones anteriores (TSJ Extremadura 16-4-02). Si se comunicó sanción por infracción leve y luego se modificó a grave por ocultación, en cuanto que todo se declaró y la regularización por aplicación de la norma, se anula la agravación (AN 28-1-15)   

145) Derecho a una buena Administración. Ejecución de resoluciones. Plazo.  Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

La sentencia reseñada recuerda que la doctrina judicial anterior a la Ley 34/2015, TS ss. 27.03.17, 25.01.17, 30.01.15, ya no es aplicable porque dicha ley afectó al apartado 5 del artículo 150 de la LGT que ha pasado a ser el apartado 7 con modificaciones respecto de la redacción anterior. No es posible la anterior asimilación que trataba como retroacción, anulación por motivos de forma, lo que no lo era, anulación por motivos de fondo con orden de dictar nuevo acto según la resolución que se ejecuta: en este caso, anulación de liquidación en su cuantía y de las sanciones correspondientes, ordenando nueva liquidación según establece la resolución y nuevas sanciones acomodadas a las nuevas cuantías liquidadas.

Con la anterior regulación la Administración debía ejecutar la resolución en el período que restara desde la fecha de retroacción a la finalización del plazo señalado en el artículo 104.1 LGT o en 6 meses si aquel plazo era menor. Pero con la nueva normativa se ha modificado el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, y el artículo 239.3 LGT, de modo que la ejecución de la resolución, que es un procedimiento y no la prolongación de otro anterior, se debe producir y notificar en el plazo de 1 mes y el incumplimiento de ese plazo no determina la caducidad, sino la no exigencia de intereses de demora.

Una buena Administración no sólo debe aplicar la normativa vigente, claro, sino cumplir los plazos que se le imponen y que debe respetar.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

NORMAS

146) Simulación. Sanción. Como en TS ss. 21.09.17, 20.10.18 y 3.06.21, la simulación es una conducta dolosa que también excluye la conducta meramente culposa o negligente y no cabe alegar la interpretación razonable o cualquier otra causa incompatible con el dolo (TS 27-9-22). Procede la sanción en la simulación, art. 16 LGT, sin que quepa alegar en contra causa exoneradora, art. 179 LGT, como la interpretación razonable o error de prohibición que son incompatibles con la conducta dolosa de la simulación (TS 20-9-22, dos). 

a) Lo más interesante de la primera de las sentencias reseñadas aquí es la posibilidad de que haya adquirido carta de naturaleza, al menos en la jurisprudencia tributaria, la confusión entre simulación y apariencia. 

La citada sentencia reseñada considera que la sentencia de instancia, que excluyó de sanción al entender que se había producido un error cuando se constituyeron sociedades sin estructura creyendo que era lícito, estaba manteniendo a la vez situaciones antagónicas: porque no cabe ni el error invencible, que es el único que excluye de responsabilidad, ni el error de prohibición, en la simulación que exige una conducta dolosamente elusiva; sin que tampoco exista una simulación objetiva o fortuita ajena a la intención: si el sancionado creía obrar lícitamente debió recalificar los negocios societarios.  

Esta consideración exige hacer dos comentarios. El primero es de carácter jurídico: la simulación que se regula en el artículo 16 LGT es la simulación que se produce en los términos de la regulación del Código civil (art. 1276 Cc), es decir, la existencia en un negocio jurídico o contrato de una causa falsa sin que exista otra disimulada verdadera (simulación absoluta), lo que determina la nulidad, o existiendo dicha causa verdadera disimulada a la que se debe estar (simulación relativa) en cuanto sea lícita, válida y eficaz (cf, art. 1275 Cc). La causa de que aquí se habla no es un motivo, ni una finalidad, sino un elemento de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa) que puede tener un contenido oneroso, remuneratorio o de beneficencia (art. 1274 Cc).

Por tanto, constituir sociedades sin estructura para desarrollar su objeto puede determinar la nulidad del contrato de sociedad por ser contratos sin causa; y constituir sociedades con el único objeto defraudar en la tributación puede ser causa de nulidad por tener causa ilícita y, lógicamente, ese proceder sería doloso y, en su caso, punible. En cambio, si lo que se considera no es que la sociedad no existe, por nulidad, sino que no se han producido las operaciones que se dicen realizadas o los servicios que se dicen prestados, aunque hayan sido objeto de facturación, e incluso de pago, no es una cuestión de causa de los contratos, sino de hechos inexistentes. Contratar con esa sociedad, contabilizar un contrato de contenido inexistente es una apariencia, pero no una simulación.        

b) El segundo comentario se refiere a que, respecto de las sentencias reseñadas consideran que, en la constitución de sociedades sin estructura para desarrollar la actividad que constituye su objeto, procede sancionar sin que exista causa de exoneración, art. 179 LGT, como la interpretación razonable o cualquier otra incompatible con la conducta intencionalmente dolosa que conlleva la declaración de simulación. Sin perjuicio de que se pudiera alegar otros motivos contra la sanción, como la prescripción. Mantiene la primera de las sentencias reseñadas que la simulación, sea objetiva o subjetiva, absoluta o relativa, al incorporar la intención dolosa excluye la conducta culposa o negligente. Y recuerda que la simulación es un instituto jurídico que proviene del Derecho Romano.

Desde luego, la simulación, como instituto jurídico, tiene esa procedencia y puede ser absoluta (negocio o contrato nulo por no tener causa, o tenerla ilícita o falsa) o relativa (negocio o contrato con causa falsa simulada y causa verdadera disimulada), pero no es tan sencillo generalizar la consideración de que en la constitución de sociedades sin estructura no cabe error, ni la consideración de licitud. Serían suficientes dos hechos ciertos para admitir lo contrario: por una parte, la generalización de sociedades de profesionales, artistas y deportistas y la regulación legal del régimen de transparencia fiscal para dichas sociedades durante veinte años y la desaparición de tal régimen especial por ley con la consiguiente aplicación del régimen general, lo que excluye la consideración de una plaga de fraude y una multitud de defraudadores amparados en un instituto sin duda legal durante los años precedentes; por otra parte, la peculiar consideración tributaria de lo inexistente.

Respecto del primer argumento es indiscutible que las sociedades de profesionales, artistas y deportistas tienen causa y son válidas y lícitas; la peculiaridad de las sociedades de profesionales (Ley 2/2007) y de las sociedades unipersonales sin imputación por transparencia son la anomalía que confirma la normalidad en otros casos. Negar la posibilidad de error o de interpretación razonable en esos casos parece un exceso de apreciación que podría ir más allá del “summum ius suma iniuria”. En cuanto a otras sociedades sin estructura también es discutible su consideración como elementos de fraude o de irregularidad. Incluso puede ser recomendable, en algunos casos, distribuir el propio patrimonio en varias sociedades según la naturaleza y explotación del mismo (tenencia de valores, explotación agrícola, arrendamiento de inmuebles, servicios profesionales…) o por otros motivos (limitación de responsabilidad, localización, frecuencia operativa, financiación…). También se puede traer aquí la posibilidad de sociedades “vacías” para el desarrollo de actividades lícitas exclusivamente mediante subcontrataciones (de personal, material, gestión, comercialización).

Otra cosa es la peculiar consideración tributaria de lo inexistente. Podría ser suficiente contestar un sencillo autotest de supuestos preguntándonos sobre dicha consideración tributaria: declaración de una renta como obtenida, pero de origen indemostrable, invocación a efectos de justificación de una ganancia precedente que no se puede demostrar, deducción de un gasto sin justificación facturado, repercusión de IVA en operaciones que no se pueden demostrar (y la deducción por el que habría sido el adquirente), ingreso de retenciones por pagos sin justificación, cobros injustificados sin retención, solicitud de devolución de una autoliquidación incluyendo rentas u operaciones no demostrables. Y la consideración conjunta (principio de regularización íntegra) de tributaciones en unos y no en otros, o al revés, en operaciones sin justificación. Y, en especial, con las regularizaciones por simulación cuando han sido muchos otros los que han reconocido y operado con lo que se dice simulado, sin anulación ni devolución de todos los tributos derivados de operaciones -actos, negocios- simuladas. 

La conclusión pudiera ser que, si la simulación (en la causa) no se confunde con la apariencia (en los hechos), es posible el error o la interpretación razonable en la simulación en la que no hay ocultación alguna, sino todo lo contrario, y cuya corrección sólo se hace respecto de la calificación jurídica del negocio o contrato manifiesto, como es posible el proceder doloso o culposo en la apariencia de hechos inexistentes, cuya corrección se hace por la prueba de la realidad omitida u ocultada. Algún día se podrá evitar esa confusión y la sanción se referirá a conductas antijurídicas e ilícitas con la intención probada de engaño para defraudar.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede sanción porque existe dolo (TS 15-12-21)     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

147) Ganancias. Opción de compra. Renta del ahorro. Las ganancias obtenidas por la las primas en el contrato de opción de compra se deben incluir en la renta del ahorro, art. 46 LIRPF, porque es un derecho real y su constitución es una transmisión (TS 20-9-22, 21-9-22 y 4-10-22)

La sentencia reseñada procura la calificación de la opción de compra como una forma de transmisión en los términos del artículo 609 Cc que dice que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley(como en la ocupación: art. 610 Cc), por donación (arts. 618 y 619 Cc), por sucesión testada e intestada (arts. 657 y 658 Cc), y por consecuencia de ciertos contratos (cf. art. 1088 y sigs. Cc) mediante la tradición, abriendo con este final la teoría del título y el modo y la referencia al instituto de la “traditio”, con origen en el Derecho Romano. La opción de compra es un contrato (art. 1451 Cc) y su contenido puesto que tiene reconocido su aspecto registral en el artículo 14 de la Ley Hipotecaria.  

La sentencia reseñada considera que opción de compra es un derecho real asimilable a la transmisión, como una “traditio”, en cuanto es un derecho real, art. 7 TRLITPyAJD, y contribuye a un medio de adquirir la propiedad, art. 609 Cc, ya que es una entrega de las facultades propias del derecho de propiedad a las que renuncia el transmitente en favor del adquirente de la opción. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)   

148) Reducciones. Pensión compensatoria. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)

La sentencia reseñada permite, por una parte, confirmar una cuestión no planteada: la pensión compensatoria fijada por convenio regulador debidamente formalizado en virtud de régimen de separación o divorcio da derecho a la reducción de la base imponible en los términos del artículo 55 LIRPF; y, por otra parte, señala que no se produce tal efecto y posibilidad cuando lo convenido no es por causa de una separación o divorcio, sino por una separación de hecho.

Cuando se lee sentencias como la que aquí se comenta es posible considerar que son muchos los que asimilan divorcio o separación judicial con separación de hecho, en paralelo a lo que ocurre con las uniones de hecho, esa podría ser una explicación de que haya tenido que llegar al TS un litigio que, de otro modo, no debería haber empezado. Pero también es posible volver a considerar lo que fue una cuestión que se plantearon los que hicieron la reforma del sistema tributario de 1978 y que, el que aún vivía, desde la Universidad, volvió a plantear en 1998: la renta gravable como renta disponible. De ahí salió la “no sujeción” del mínimo vital, que los recaudadores posteriores, sin ignorando la diferencia conceptual y de tratamiento han convertido en un mínimo con “exención con progresividad”, distorsionando el fundamento científico de cada una de las calificaciones (no sujeción, sujeción con exención, deducción en la cuota íntegra, reducción en la base imponible, desgravación a tipo medio). Y de ahí podía haber renacido la idea de la “reducción” de los pagos legalmente exigibles cualquiera que fuere su origen, con muchos ejemplos (seguros obligatorios, derramas comunitarias extraordinarias, indemnizaciones por resolución…), no asimilables a “consumos” (vivienda, comida, estudios…). Como sería la pensión en separaciones de hecho.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción por pensión compensatoria abarca también los supuestos de fijación por convenio regulador formalizado ante letrado de la Administración de Justicia o notario, en régimen de separación o de divorcio de mutuo acuerdo; en este caso, se trata de capitulaciones sin separación ni divorcio y sin letrado o notario, con sólo efectos entre las partes incluso a efectos de reclamación, y no procede la reducción, pero se anula la sentencia porque no señalaba la posibilidad que permitiría la reducción (TS 25-3-21)

ISyD

149) Ajuar. Herederos. El ajuar se calcula a efectos de la tributación de los herederos y no de los legatarios. La contestación de la DGT a consulta escrita pierde su carácter vinculante cuando se produce doctrina judicial contraria posterior (TS 20-9-22)

La sentencia reseñada permite considerar un aspecto diferente del habitual referido al cálculo del valor del ajuar doméstico que ha originado muchos pronunciamientos con una doctrina que parece consolidada. La sentencia recuerda que el artículo 659 Cc establece que la herencia comprende todos los bienes y derechos que no se extingan con la muerte del causante y que este concepto y contenido se corresponden, TS s. 24.06.21, con los de caudal relicto, a que se refiere el artículo 15 LISyD a efectos del cálculo del ajuar doméstico para aplicación del 3%.

En este sentido se debe entender que el artículo 23 RD 1629/1991 RISyD, no se refiere a la base de cálculo del ajuar en el 3% del caudal relicto, sino, TS s. 7.07.16, a la proporción correspondiente a cada heredero (y como heredero en el caso de heredero y legatario) en la que se aplica el resultado de aplicar ese porcentaje.

- Recordatorio de jurisprudencia. efectos del art. 15 LISyD el 3%, para valorar el ajuar, se calcula sobre todo el caudal relicto, aunque ese componente no se incluye en la BI correspondiente al legatario; el art. 23 RISyD no se refiere al caudal relicto sobre el que calcular el 3% del ajuar, sino a la proporción en que se debe aplicar cuando un heredero es también legatario (TS 24-6-21)

IVA

150) Devolución. A particular adquirente.  Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidar puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

La sentencia aquí reseñada es interesantísima en cuanto que, atendiendo a las normas aplicables, podría parecer imposible. Soportar una repercusión de un impuesto en una operación no sujeta al mismo, se podría considerar una cuestión ajena al ámbito tributario y limitada al mercantil, civil u otro. Con aparente más sólido fundamento se podría considerar improcedente emplear un procedimiento de rectificación de la autoliquidación por quien no está obligado a presentar autoliquidaciones porque ni siquiera es un sujeto pasivo del impuesto al que se refiere la repercusión, aunque sí tiene la condición de obligado tributario (art. 35.2.g) LGT). 

La referencia al artículo 14.2.c) RD 520/2005, RRV, es adecuada a derecho en cuanto que, a diferencia de la letra a) que se refiere a obligados tributarios y sujetos infractores que, por serlo serían también obligados, se refiere a la persona o entidad que haya soportado la repercusión; pero parece que el requisito 4º, aunque se cumple -que el que soportó la repercusión no la haya deducido-, por sí mismo -el derecho a la deducción lo tienen los sujetos pasivos del impuesto- se está refiriendo a un repercutido sujeto pasivo lo que impediría. Esta consideración se podría ver confirmada por el artículo 129.2 y 3 RD 1065/2007, RAT, que se refieren al citado artículo 14.2.c) RRV y a obligados tributarios y autoliquidaciones, lo que no ocurre cuando el que soporta la repercusión del IVA no es sujeto pasivo del impuesto.

La figura de “atracción del IVA” fue estudiada con interés en tiempos de preparación de proyectos de ley (1978, 1981, 1982) cuando se consideraba responsable del tributo el que lo repercutía sin ser sujeto pasivo del mismo; y ocurrió lo mismo cuando al aprobarse las leyes reguladoras (1985, 1992) se considera infractor (cf. art. 170.Dos 3º LIVA/92) al que sin ser sujeto pasivo del IVA repercute el impuesto en factura si no lo ingresa. En este caso, la sentencia considera que tiene derecho a obtener la devolución de la cuota de IVA soportada, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT), quien, sin ser sujeto pasivo del IVA (emplear la palabra “particular” como distinto de “empresario” o “profesional” parece improcedente en cuanto éstos son particulares), soporta una cuota de IVA devengada en una permuta que después se resolvió. Para que quede más claro, en este caso, el sujeto pasivo del IVA, empresario o profesional, que participó en la permuta sí utilizó el procedimiento de rectificación de la autoliquidación que había presentado, incluyendo la cuota repercutida, pero no vio estimada su pretensión por un incumplimiento formal.

Ante una situación así, parece que el “acierto” de la sentencia está en la referencia al artículo 221 LGT, que regula la devolución de ingresos indebidos, aunque dada a limitación de supuestos que la permiten, sea difícil encajar este caso en “cuando así lo establezca la normativa tributaria”. Se dice “acierto” porque lo resuelto es lo que debe ser, pero es difícil localización de fundamentos. “Impasibilis, sed non incompasibilis”         

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

I. ESPECIALES

151) Determinados medios de transporte. Reducción. Reconocimiento. Derecho a la buena regulación. La Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)  

La novedad de la sentencia reseñada podría ser la referencia e invocación del derecho a una buena regulación. En cuanto que así se considera inapropiado el desarrollo reglamentario por Orden ministerial que aprueba modelos de declaración , sería deseable que ese mismo derecho impidiera, limitara o condicionara el derroche de habilitaciones reglamentarias que se produce en las leyes de los tributos dejando a disposiciones de inferior rango normativo la regulación de condiciones, requisitos, concreciones, exigencias, para la aplicación de exenciones, bonificaciones, deducciones y otros beneficios tributarios, cuando no aspectos que afectan al hecho imponible o a la base imponible o al tipo de gravamen. Es de Justicia y así se realizaría la Seguridad Jurídica (art. 9 CE)

Considera la sentencia reseñada que la reducción de la base imponible por ser familia numerosa debe ser objeto de reconocimiento previo según el art. 66.4 Ley 38/1992 que se remite al desarrollo reglamentario; pero que no lo es una Orden que aprueba los modelos de declaración porque se trata de la determinación de la base liquidable, según dispone el artículo 54 LGT, lo que sólo se puede regular por ley o por habilitación a un desarrollo reglamentario que es función de gestión, art. 117 LGT, y que se hace por decreto.

Pero el administrado tiene derecho a una buena regulación, según se establece indirectamente por el artículo 9 CE, que, como se ha señalado no se ha producido. Considera la sentencia reseñada que se comenta aquí que se debe entender que se ha obtenido el reconocimiento cuando, al tiempo de la autoliquidación, se acredita que cumple las circunstancias que condicionan la reducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-20)

(nº 851) (nº 31/22) (octubre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

152) Simulación. Sanción. Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21, la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso; la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos)

Con cierta inquietud se puede leer en la sentencia reseñada que la simulación tiene un origen en el derecho privado que ha adquirido trascendencia en el derecho tributario con la inclusión de la simulación en la LGT (en la sección sobre interpretación, calificación e integración del capítulo II referido a las normas tributaria incluido en el Título I sobre disposiciones generales del ordenamiento tributario). Parece que se queda ahí lo que podría haber llevado a una novedosa regulación dual y diferente de la simulación quedando referido el instituto “privado” a una anomalía en la causa de los contratos (arts. 1261 y 1274 Cc) y naciendo una simulación “tributaria” referida a apariencia en los hechos o en las personas o en las intenciones.

No sólo no falta doctrina, sino que es abundante y unánime la que refiere la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) al instituto “civil” de la simulación que se produce en los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que son nulos, o en los que tienen una causa falsa simulada existiendo o no una causa disimulada (art. 1276 Cc), con diferentes efectos: en la simulación relativa (con causa válida disimulada) atendiendo a la causa verdadera, en la simulación absoluta (causa falsa sin que exista otra válida disimulada). Precisamente esta regulación (consecuencias de la simulación) es la que impide identificar “simulación” en la causa (art. 1274 Cc: onerosa, remuneratoria o de beneficencia) con “apariencia” en los hechos (inexistentes o distintos), en las personas (interpuestas) o en el consentimiento (intención, finalidad, motivación).

Admitido que así debiera ser, hay que convenir también, desde luego, que no hay simulación, ni ocultación, ni engaño, las sociedades que desarrollan actividades en el mercado de bienes y servicios con aceptación general de clientes y proveedores y sin duda alguna respecto de la licitud, validez y eficacia de las operaciones que realizan para las que es insostenible una sospecha de ausencia de causa (affectio societatis) o de causa falsa simulada (ocultando que las operaciones las realizaban los socios). Una irrebatible confirmación de que así es, fue el régimen de transparencia fiscal “interna” (y lo sigue siendo la internacional) con imputación de rentas a los socios en las sociedades de profesionales, artistas o deportistas (sin que se haya dado explicación a por qué no también las sociedades de actividad empresarial unipersonales o con dirección o realización personalizada).

Si en las sentencias se confirma la simulación y su sanción señalando que así procede porque la simulación conlleva engaño y dolo. Pero no hay engaño -¿cómo iba a haberlo?- cuando se desarrolla una actividad mediante una sociedad, públicamente constituida y debidamente registrada, que permite limitar la responsabilidad en determinada actividad ni cuando se organizan las actividades propias mediante sociedades para mejorar las condiciones de gestión, de financiación, de relacionar con otras entidades en el mercado de bienes y servicios. De modo que el enjuiciamiento está desarrollado al revés: “sólo” cabe calificar un contrato como simulado cuando se prueba que o no tenía causa -en cuyo caso es nulo- o tiene una causa disimulada válida y lícita que sólo será sancionable cuando se prueba que con esa anomalía (una parte del contrato o ambas) se pretende tributar menos (y exige la tributación correspondiente a la calificación del contrato según su causa verdadera); pero no procede sanción cuando la simulación ha pretendido otros efectos ajenos a la tributación.

En la sociedad mediante la que se desarrolla una actividad profesional, cuando así está permitido, artística o deportiva, no hay simulación ni engaño. No procede imputación alguna de rentas, porque ese régimen desapareció hace una veintena de años. Quienes constituyeron esas sociedades pudieron tener una recta conciencia de licitud de que ni había engaño ni era había una conducta reprochable. Referida la simulación a los contratos o negocios jurídicos, haber mantenido la simulación habría obligado a anular todos los contratos de constitución de esas sociedades, nulas porque habrían quedado vacías de causa, y también todos los contratos de las mismas -jurídicamente inexistentes- con terceros. Y desde luego, por todo lo aquí expuesto y por constatación de lo ocurrido en el mercado de bienes y servicios, incluido el empresarial, se podría calificar de error invencible de los socios y de los contratantes con la sociedad. Es un buen ejemplo de la definición de buena fe “la creencia íntima de actuar según Derecho” (TS 29-10-97).                  

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal (AN 13-10-20)

RECARGOS

153) De extemporaneidad. Reducción. El TS, s. 30.11.21, ha señalado la baja calidad jurídica de la LGT y TS, s. 18.05.20, que el art. 27.5 LGT es confuso; cuando se ingresa una autoliquidación extemporánea y la Administración liquida el recargo de extemporaneidad con reducción del 25%, ésta se considera procedente aunque se solicite y otorgue un aplazamiento con la correspondiente garantía para el pago del 75% restante (TS 13-10-22)

La sentencia reseñada se refiere a la aplicación del artículo 27.5 LGT que dice que el importe de los recargos por extemporaneidad se reducirá en el 25% : (i) si se realiza el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del artículo 62.2 LGT que regula los plazos de período voluntario de ingreso según la fecha del mes en que se notifique la liquidación; y (ii) si se realiza el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea al tiempo de su presentación o de la liquidación de la Administración derivada de la declaración extemporánea o en el plazo del artículo 62.2. LGT; (iii) o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda: (i) concedido por la Administración con garantía de aval o certificado de seguro de seguro de caución; (ii) y solicitado por el obligado al pago, al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del artículo 62.2 LGT abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

Este párrafo, que se ha corregido aquí para su mejor entendimiento, es una muestra de la baja calidad jurídica de la LGT a que se refiere la sentencia que se comenta que también denuncia la confusión en el empleo de conceptos que la propia ley define en otro lugar, como cuando olvida que los recargos forman parte de la deuda tributaria (art. 58.2 LGT). Y tanta confusión lleva a la Administración a considerar improcedente la reducción del recargo de extemporaneidad aplicada automáticamente y a exigir ese importe, porque al tiempo de la liquidación del recargo reducido se solicitó y se obtuvo el aplazamiento en su pago mediante la correspondiente garantía que la ley exige.    

Recuerda la sentencia aquí reseñada que cuando se ingresa el total importe de la autoliquidación extemporánea se aplica la reducción del 25% del recargo de extemporaneidad siempre que el 75% del recargo haya sido ingresado en el plazo del art. 62 LGT o haya sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución en los plazos legalmente establecidos. Pero la Administración considera que para la reducción del 25% es requisito que el 75% se ingrese en plazo y no procede si se aplaza o fracciona su pago. Y considera la sentencia que se comenta que eso significaría que la LGT dificulta o empaña el cumplimiento de lo legalmente establecido y que lo ha sido para facilitar el pago de la deuda tributaria que comprende la cuota y los recargos, aunque el confuso texto legal pretende contraponerlos. También se debe considerar que el recargo es una prestación accesoria de la principal que es la cuota y lo que se dice para ésta debe ser aplicable para aquél. Y, con adecuación a Derecho, el exceso de celo recaudatorio se anula; pero queda sin otras consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo, se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente (TS 18-5-20)

APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

154) Aplazamiento. Denegado. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

La sentencia reseñada se trae a consideración por su manifiesta declaración del derecho de los administrados a que se aplacen sus deudas cumpliendo los requisitos y si se dan las condiciones que la ley establece y exige. El aplazamiento es un derecho. Y, como es un derecho del administrado no es una facultad de la Administración concederlo o no. Ciertamente la discrecionalidad exige la motivación porque si no se produjera sería arbitrariedad; pero, cuando se trata de un derecho del administrado, la Administración debe reconocerlo y respetarlo en todo caso en que se den los requisitos y condiciones exigidos.   

En este caso se trata de la aplicación de los arts. 65.1 y 82 LGT. El primero dice que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo se podrán aplazar o fraccionar en los términos que se fijen reglamentariamente (art. 44 a 54 RD 939/2005 RGR) y previa solicitud del interesado, cuando su situación económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. Y el artículo 82 regula las garantías que la ley exige para que se conceda el aplazamiento o fraccionamiento (cf. arts. 44,46 y 48 a 50 RGR). Aunque la ley dice que las deudas tributarias se “podrán” aplazar o fraccionar, ese “podrán” se debe entender como el reconocimiento legal de la excepción a la indisponibilidad del crédito tributario (art. 18 LGT) que sólo admite salvedades establecidas por ley. “Podrán” es un posible carácter intrínseco de las deudas tributarias que se activa como consecuencia de un derecho del administrado que lo solicita y que cumple con los requisitos que la ley exige. Si así ocurre la Administración está obligada a aplazar o fraccionar el pago de la deuda.     

En este caso, aunque se reconoce el derecho de los administrados a obtener el aplazamiento de las deudas tributarias, la sentencia considera que las dificultades de tesorería son estructurales y no transitorias como la ley exige. Y aunque el interesado invoca aplazamientos concedidos con anterioridad, la sentencia que se comenta confirma la denegación porque los anteriores aplazamientos concedidos lo fueron con garantía y éste no; y tampoco se ha probado que no aplazar supondría perjuicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente denegar el aplazamiento porque estructuralmente el deudor no podía satisfacer la deuda y fue suficiente motivación las declaraciones negativas y el patrimonio neto negativo (AN 19-4-21). Fue procedente negar el aplazamiento porque no obtenía rendimientos del trabajo desde años antes, sus ingresos procedían de préstamos y obtener un aval no quiere decir que no existan dificultades económicas; el exceso sobre el plazo establecido para resolver no determina la anulación, sino el silencio que permite reclamar (AN 30-4-21)  

155) RESPONSABLES

Administrador. Cese de la actividad. Procedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos)

No es un interés menor para traer a consideración las sentencias aquí reseñadas no sólo la consideración como vigente del artículo 40 LGT/1963, sino también, en cuanto que fue modificado por la nefasta Ley 10/1985, que esa disposición legal aún sigue produciendo efectos. En este sentido señala la sentencia que la responsabilidad de los administradores de sociedades que cesan en su actividad se regulaba en el artículo 40 LGT/1963 y se modificó por la Ley 10/1985 y así es como se interpreta el artículo 43.1.b) LGT/2003: tanto en la exigencia común: el cese debe ser completo, definitivo e “irreiniciable”; como en la inclusión de dos supuestos en las causas de la responsabilidad: (i) no impedir la infracción; (ii) y cesar aunque no exista infracción, que no exige dolo y es bastante la negligencia.

El artículo 43.1.b) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En el apartado a) no se exige que las personas jurídicas hubieran cesado en sus actividades, pero sí que hubieran cometido infracciones; y respecto de los administradores la responsabilidad se refiere a sus acciones u omisiones respecto de la infracción cometida por la sociedad, a diferencia del apartado b) en el que la referencia es al impago de la deuda tributaria.

La referencia a la Ley 10/1985 y a la redacción que dio al artículo 40 LGT/1963 no es equiparable porque el primer párrafo del apartado 1 se refiere a la responsabilidad del administrador en caso de infracciones de la sociedad y el segundo párrafo es más amplio y se aplica “en todo caso” de cese en las actividades. También el alcance de la responsabilidad es diferente: en caso de infracción, por la cometida si era leve y por el total de la deuda (cuota, intereses y sanción) en caso de infracciones graves; y en caso de cese de actividades, por las obligaciones tributarias pendientes. En este caso, se produjo la baja en la SS y una sustancial reducción de actividad y de ingresos por ventas y se considera aplicable el artículo 43.1.b) LGT.

La sentencia que se comenta decide también sobre aspectos que son origen de litigios frecuentemente. Sobre la condición de administrador se recuerda que se debe referir hasta el acuerdo de disolución de la sociedad; y sobre el tiempo de incumplimiento tributario, que se refiere al devengo de los impuestos.

Es posible la discrepancia razonable con la sentencia que se comenta cuando considera que, frente a la alegación de que había responsables solidarios, se considera que es carga del declarado responsable subsidiario señalarlos. Pero no es eso lo que establece la ley, puesto que la declaración de responsable subsidiario por la Administración sólo se puede notificar “una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios” (art. 176 LGT). “En su caso”, no quiere decir, desde luego: “al arbitrio de la Administración”, sino “si existen”. Y, siendo esa existencia el requisito para la declaración de responsable subsidiario, la Administración sólo puede hacerla cuando prueba que ha realizado todo lo necesario para averiguar si existen responsables solidarios y, si existen, para declararlos como tales y exigirle el pago de la deuda.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

GESTIÓN

156) Verificación. Preclusión. Rectificación. Improcedente. Que el procedimiento de verificación no sea preclusivo no permite que, después de una liquidación provisional, se pida la devolución por rectificación de la autoliquidación; contra la liquidación lo procedente es la reclamación o el recurso (AN 5-10-22)

La sentencia aquí reseñada señala una posible brecha fiscal. Aunque no sea aplicable en absoluto al asunto que se decide, se oye a lo lejos el antiguo brocardo según el cual nadie puede sacar provecho de sus propias torpezas. Cualquier persona con sensibilidad jurídica se podría inquietar al confrontar el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) con lo que dice el artículo 133.2 LGT: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma”. O lo que es lo mismo: la Administración puede liquidar una deuda por omisión o diferencias con el administrado, mediante una liquidación provisional sobre la que se puede volver como consecuencia de lo que resulte de una posterior comprobación sobre el mismo objeto de la verificación.

En el asunto de que se trata, un administrado que soportó un procedimiento de verificación que acabó con una liquidación provisional (art. 133.1 LGT) utilizó el artículo 120.3 LGT para solicitar la rectificación de su autoliquidación, que había sido verificada (art. 131 LGT) y pedir una devolución según lo que alegaba y los fundamentos de Derecho que invocaba. La Administración, que no puede decir que hay una liquidación definitiva, porque la existente es provisional y puede volver sobre ellas en posterior comprobación, desestima la pretensión del administrado porque no impugnó la liquidación provisional.

Sin más, sería suficiente contestar esa resolución señalando que la Administración podrá volver sobre su liquidación provisional sin necesidad de utilizar un procedimiento de revisión. No es fácil adivinar qué ocurriría si se pudiera recurrir y se recurriera, pero parece que el Derecho y la razón podrían amparar esa utilización del exceso de derecho que la ley regula. Incluso el derecho a la igualdad se podría ver lesionado, aunque es la propia ley la que establece una escandalosa desigualdad. Y no se trata de una rebelión jurídica, sino de dejar las cosas como son y como podrían ser: una liquidación provisional no vinculante que permite una rápida recaudación; y una pretensión posterior del administrado para que se produzca la revisión que la Administración podría haber realizado con amparo legal.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)  

INSPECCIÓN

157) Períodos prescritos. Reinversión. Improcedente. La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19; el inmueble vendido se debía calificar como existencia a efectos del beneficio por reinversión (AN 5-10-22)

La sentencia reseñada aquí se trae a consideración para recordar el desastre jurídico que se produjo con la trágica Ley 34/2015 que acabó con la santidad de la cosa prescrita, incluso con amparo en la doctrina del TC anterior respecto de la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” que debería impedir que en un período “no prescrito” (cf. art. 66 y 66 bis LGT) se produjeran efectos derivados de unos hechos y de una calificación (art. 115 LGT) producidos en períodos “prescritos”. Desde luego, según unánime jurisprudencia, el administrado ni puede presentar declaraciones o autoliquidaciones por períodos prescritos; y, es de suponer que tampoco puede rectificar (arts. 120.3 y 122 LGT) sus declaraciones o autoliquidaciones de períodos “prescritos” a efectos de declaraciones, autoliquidaciones de períodos “no prescritos”.

La presunta proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”, desde luego, produce esquizofrenia fiscal (porque permanecen y producen efectos, en unos períodos y en otros, unos hechos y su corrección y una calificación y otra diversa sobre los mismos hechos); y, además, su corrección lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) como se demuestra al tener que admitir que de la Administración depende (en los casos que decida, con las personas que decida) volver sobre los hechos y la calificación de períodos prescritos. Como ocurrió con el invento de las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 139.8 LGT) cuyo tratamiento también depende de la voluntad de la Administración, crea diferencias según los casos y discrimina porque el administrado tributario ni puede invocarlo.

No queda en reflexiones como las aquí expuestas y más y mejor fundadas, la consideración de la sentencia reseñada que se comenta. Es evidente que respecto de hechos y calificaciones producidos en tiempos de vigencia de la LGT/1963 no cabe la comprobación y liquidación de períodos en los que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT), porque la LGT/1963, “de los maestros”, acorde con los principios del Estado de Derecho, lo prohibía (art. 120 LGT). Pero lo que no tiene sentido es que habiéndose producido el cambio legal con la Ley 34/2015, no se refiera a su vigencia (respecto de los arts. 66, 66 bis y 115 LGT) al tiempo en que se puede volver sobre hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos, lo que llevaría a 2011 y no a 2004 como se pretende.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22). Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-17-22). Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos, modelo 720, se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22). No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

SANCIONES

158) Culpa. Probada. En aplicación del art. 201 LGT, no fue un error disculpable que el IVA soportado se duplicaran los importes ni que el libro presentado en la comprobación de la Comunidad Autónoma fuera otro que el aportado en las alegaciones (AN 5-10-22)

Todo buen jurista debe ser especialmente sensible a la imputación de infracciones y a la imposición de sanciones en el ámbito administrativo tributario en el que, a veces, se pierden las garantías propias de un Estado de Derecho. No se debe olvidar que en este ámbito se ha llegado a mantener durante un tiempo apreciable la doctrina de la “culpa ínsita” que es lo más próximo a la responsabilidad objetiva y a la culpa por resultado. También ha sido ese ámbito en el que se acuñó la prueba de la voluntad de infringir porque la conducta “podía haber sido otra” o la calificación alternativa de la culpa al resolver que “existe dolo, culpa o, al menos, negligencia” o la punición por exclusión al resolver que procede sanción “porque no hay causa exoneradora de responsabilidad”. Incluso en la consideración de los expedientes y resoluciones sancionadoras, se mantiene aún la referencia a los “estándares”, como si la sanción fuera el resultado de un procedimiento industrial o de un protocolo automático en el que fuera irrelevante el elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (la intención de infringir) o la voluntad de infringir como elemento esencial para la prueba de la culpa.

La sentencia reseñada se refiere a una sanción a una Comunidad Autónoma que parece que se defiende alegando que la duplicidad en la deducción de gastos se debió a un error en la elaboración de los libros registro. Y se emplea el plural porque, al parecer, fueron diferentes el presentado en el procedimiento de aplicación de los tributos y el aportado en las alegaciones a la propuesta de sanción.

Parece que la mente rechaza que un ente público pudiera incurrir en una infracción culpable y punible minorando la tributación procedente a su actividad sujeta a gravamen. Es como si fuera esencialmente imposible (ya que no por la personalidad jurídica única de la Administración, sí por la entidad única del Estado, que impide que un brazo tome la cartera del bolsillo de la misma chaqueta) y que lo posible fuera una irregularidad individual con trascendencia disciplinaria. Pero no es así.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)

RECLAMACIONES

159) Objeto. Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22)

Las dos sentencias aquí reseñadas se podrían encuadrar en un mismo objeto de consideración por referencia a la extemporaneidad de la reclamación o del recurso. En un caso, con un proceder peculiar del administrado; y, en otro, con una extemporaneidad declarada por la Administración del Estado (art. 5 LGT) contra la realidad misma de los hechos afectando al recurso de alzada de una Comunidad Autónoma. Son dos ejemplos de obstinación, una privada y la otra pública.

En la primera de las sentencias reseñadas se impugnaba un apremio invocando los únicos motivos de oposición que permite la ley (art. 167.3 LGT) en cuanto se consideraba no notificada la resolución desestimatoria primero del recurso de reposición y después del TEAR. Pero el TEAC ya había declarado extemporáneo el recurso de alzada. La Administración señala que las notificaciones se hicieron según Derecho porque el afectado está incluido en el sistema de dirección electrónica habilitada. Si fuera así, la cuestión ya no sería el plazo, sino el objeto de recurso.

La segunda de las sentencias reseñadas presenta un cumplimiento adecuado a Derecho por parte de una Comunidad Autónoma en la presentación de su recurso y la reacción contraria mantenida ante la AN aunque tanto la Administración como el abogado del Estado no se oponen a la justificación probatoria de la presentación en el registro electrónico del Ministerio. No se plantea el debate sobre la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), pero es evidente e indiscutible.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22) 

160) R.Ex. Revisión. Improcedente. Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

La descripción de los hechos y fundamentos a que se refiere la sentencia reseñada se puede resumir así. La Administración requirió a una comunidad de propietarios la aportación de una documentación iniciando un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA correspondiente a una cesión de uso de un elemento común mediante contraprestación; no cumplimentado, la Administración dictó liquidación provisional. Un recurso de nulidad fue desestimado y como fundamento del recurso extraordinario de revisión se aporta una carta y dos correos electrónicos posteriores a la liquidación y ajenos al asunto que determina la liquidación provisional.

Se considera en la sentencia que no cabe aprovechar un recurso extraordinario para replantear una reclamación ordinaria, y lo que parece una consideración innecesaria, al menos, es más que conveniente porque pudiera ser frecuente que ante lo que se podría llamar “desesperación procedimental” se buscara cualquier medio para poder remediar lo que, en Derecho, parecería irremediable.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22)

161) R.Ex. Revisión. Procedente. Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22)

La sentencia reseñada aquí aunque parece que carece de interés a la vista de la sencilla fundamentación que contiene, presenta un doble motivo de consideración. Por una parte, señalar la sorprendente causa de oposición al recurso porque el acto a revisar hubiera adquirido firmeza (cf. art. 244.1 LGT) lo que, precisamente, es un requisito del recurso extraordinario de revisión. No incide el principio que impide ir contra los propios actos, porque hay tres motivos que demuestran que hubieran podido ser otros de haberse conocido y producido los documentos y circunstancias que la ley señala. Y, por otra parte, dado que es frecuente el debate sobre qué es documento esencial, frente a la consideración de la Administración, se resuelve que un documento producido a instancia del interesado puede ser esencial a efectos del recurso.  

Los hechos se pueden resumir así: a la vista de la declaración, modelo 180, de arrendamientos, la Administración practicó una liquidación provisional, pero la arrendataria se había confundido de propietario arrendador y, posteriormente, a instancia del requerido, presentó la declaración rectificativa. El TEA desestima porque esta declaración se produjo a instancia del interesado; pero lo era porque es esencial para destruir un error y porque lo obligado era haber declarado al verdadero arrendador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es procedente aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22). El documento aparecido no fue el certificado requerido por el administrado, sino la resolución en que se revocó la ayuda antes de que se pagara y que era desconocido tanto para el contribuyente como para la Administración que liquidó por un ingreso no satisfecho ni recibido por incumplimiento de requisitos (AN 7-7-21). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21)

(nº 853) (nº 32/22) (sept/oct 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

162) Personal. Por empleado de Correos. La notificación de la Administración tributaria hecha por empleado de Correos está sometida al Reglamento de Servicios Postales, RD 1829/1999: realizados dos intentos infructuosamente se debe dejar aviso en el casillero acreditándolo fehacientemente en la notificación; debe constar, además de la dependencia y plazo de permanencia en la lista de notificaciones, las circunstancias del segundo intento, sin que este deber se pueda sustituir por “No retirado” (TS 18-10-22)

La sentencia aquí reseñada podría ser un homenaje a las notificaciones tradicionales mediante el servicio público de Correos, antes de que se perdieran derechos con la obligación de someterse a un sistema electrónico de comunicaciones. No obstante esa intención, el asunto que se resuelve permite señalar aspectos que merecen consideración. Así, la exigencia de acreditación “fehaciente” de la notificación, obligaría a emplear un medio con fehaciencia, lo que parece difícil en la notificación de un cartero que, todo lo más, podría conseguir la confirmación de un portero o conserje del edificio. Y, por otra parte, aunque las otras exigencias de constancia pueden consistir en un pretexto impreso y manualmente cumplimentado, conviene señalar cómo al corregirla, señala la sentencia una corruptela del sistema tradicional, las indicaciones genéricas sin otro respaldo probatorio como “ausente”, “rehusado” o “no retirado”.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)   

RECAUDACIÓN

163) Responsabilidad. En recaudación. Prescripción. El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22)

La sentencia aquí reseñada tiene varios aspectos que conviene considerar. El primero, que contiene una crítica a la nueva forma de legislar por resultar confusa y no ser acorde con los principios propios del Estado de Derecho como ocurriría con la retroactividad de las normas perjudiciales, restrictivas de derechos o sancionadoras.

Señala la sentencia un detalle que no es frecuente encontrar en los comentarios al artículo 66 LGT: se regula la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación y el derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas, pero no cabe en esas referencias el derecho de la Administración a declarar la responsabilidad tributaria de terceros en los supuestos legalmente establecidos. Cuando la Ley 7/2012 dio nueva redacción al artículo 67.2 LGT estableciendo el “dies a quo” en el cómputo del plazo de prescripción en la responsabilidad tributaria, para los responsables solidarios señala, en general, desde el día siguiente a la finalización  del plazo de pago en período voluntario del deudor principal; y en particular, cuando los hechos (hecho imponible, infracción) que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo antes señalado, la prescripción se empieza contar desde que tales hechos hubieran tenido lugar. En la versión original anterior a la reforma ese “particular” decía que, en el caso de responsables por el artículo 42.2 LGT, el plazo de prescripción se iniciaría en el momento en que concurran los hechos que constituyen el presupuesto de responsabilidad. El retraso en el cómputo del plazo, es lo que lleva a la sentencia de considerar no sólo que la reforma no se puede aplicar con carácter retroactivo, sino también a que en la interpretación se debe estar a la versión anterior a la reforma. Y así concluye resolviendo que, cuando se trata de la responsabilidad por obstaculizar la recaudación (art. 42.2 LGT) se debe contar desde que se produjo la transmisión u ocultación de los bienes.

Aún habría que señalar otros aspectos relevantes de la sentencia que aquí se comenta. En primer lugar, el reconocimiento de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 LGT porque el bien protegido (antijuridicidad) no es la contribución al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE) por quienes realizan operaciones legalmente sujetas a tributación, sino la colaboración con la Administración en sus actuaciones de interés general (recaudación tributaria) por terceros ajenos al deber de contribución, pero que incurren en la responsabilidad que les lleva a tener que responder de las deudas tributarias del deudor principal.

En segundo lugar se debe señalar lo que son frecuentes motivos de discrepancia con la Administración y de litigios: no hay ocultación de bienes o derechos cuando se producen operaciones lícitas y válidas mediante instrumentos públicos; no se puede dar la finalidad de impedir la actuación de la Administración cuando puede llevarla a cabo y de hecho en la mayor parte de las ocasiones asió ocurre; la expresión “que se hubieran podido embargar” significa que sólo se puede declarar la responsabilidad cuando la deuda se ha liquidado, no se ha pagado, se ha apremiado, se ha intentado embargar o enajenar y no ha sido posible, por lo que, fracasado el intento de cobro con el deudor principal, se declara la responsabilidad de un  tercero, a diferencia de otros supuestos de responsabilidad en los que el responsable interviene en el nacimiento o determinación de la deuda tributaria, que se desvirtúa, falsea u oculta. O así se podría entender. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que acabó (AN 17-7-19). Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario (AN 14-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

164) Gastos. No deducibles. Tickets. La carga de la prueba corresponde al que afirma: art. 105 LGT y 217.1 LEC, TS s. 2.02.12; pero los gastos documentados en tickets no identifican el servicio, contra el art. 106.3 LGT (AN 3-10-22)

La sentencia reseñada aquí también decide otras cuestiones. Así: no se probó las mermas que no resultan del volumen contabilizado de existencias; y procede la libertad de amortización, DT 11ª TR LIS, porque el trabajador que cesó continuó en la actividad como autónomo. Pero lo decidido sobre la justificación por tickets tiene más interés en su consideración porque parece que es posible discrepar razonablemente de su no admisión como partida fiscalmente deducible por no identificar el servicio.

Parece obligado señalar, en primer lugar, que en el Impuesto de Sociedades, siendo la base imponible el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto (art. 10 LIS), hay una premisa a la hora de calificar el gasto. Si según las normas y reglas contables es deducible a efectos de la determinación del resultado contable, para que no se considere tributariamente decible a efectos de determinar la base imponible es obligado que conste como ajuste en la ley del impuesto. No hay ninguna norma en dicha ley (cf. art. 15 LIS) que excluya de la deducibilidad tributaria los gastos documentados en tickets.

Por otra parte, el RD 1619/2012, que aprueba el reglamento de facturas, no sólo permite (art. 7) la emisión de facturas simplificadas con un contenido distinto al de las facturas ordinarias (art. 6), sino también la autorización por la AEAT de emisión de documentos sin incluir algunas de las menciones obligatorias en las facturas ordinarias.

Habría que añadir que la invocación que se hace en la sentencia al artículo 106.3 LGT tampoco parece adecuada a la cuestión a resolver. Dicho apartado autoriza a que la ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tenga relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria y, por tanto, en vez de invocar el precepto de la ley general, para declarar no deducible el gasto documentado en tickets, lo procedente sería haber invocado el artículo de la LIS que, de existir, estableciera requisitos formales de deducibilidad.

La deducibilidad tributaria gastos y en las cuotas íntegras, en la tributación de empresarios y profesionales, se regulan en el artículo 106.4 LGT que establece que se justifiquen, de “forma prioritaria”, mediante factura y que señala que ese carácter prioritario no significa que la factura constituya un “medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de las operaciones y añade que si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Es la jurídicamente impresentable “prueba de la prueba” que ha determinado la regularización tributaria al considerar no deducibles gastos facturados, contabilizados y pagados, sin tampoco modificar el resultado contable, que habría considerado el gasto como tal a efectos de determinar el resultado (y el destino de los mayores beneficios).       

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de los gastos con la actividad (AN 11-3-21)  

165) Gastos. No deducibles. Liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TRLIS permite la deducibilidad de gastos en operaciones gratuitas con empleados, clientes, de promoción o relacionados con la actividad, porque, TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, la no deducibilidad de donativos y liberalidades no se da en operaciones con causa onerosa; pero en este caso, no es deducible la pérdida por la línea de crédito a sociedad que no puede devolver y que no mejora la actividad (TS 6-10-22)

La sentencia reseñada aquí tiene especial relevancia porque se fundamenta en conceptos del Derecho privado, como son los donativos y liberalidades. Se trata de una sociedad que concede a otra una línea de crédito con un límite, por determinado plazo prorrogable y devengando el interés legal, que pretende deducir el gasto de intereses y la pérdida al no poder percibir nada de la prestataria que está en concurso y que no tiene actividad. No existe vinculación entre las sociedades aunque sí parentesco en algunos socios comunes. La Administración considera que se trata de un donativo o liberalidad que impide la deducción del gasto y de la pérdida. La sociedad justifica la operación con la finalidad de salvar a la prestataria de su desaparición, pero esa justificación es ajena a la actividad de la prestamista que no tiene ninguna ventaja. También se alegó que la prestataria tenía patrimonio inmobiliario y que en la línea de crédito hay causa onerosa.

El artículo 10 LIS establece que la base imponible del IS está constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores (ap. 1), y añade (ap. 3) que, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley (ajustes fiscales o extracontables), el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas. Y un ajuste fiscal es el que se establece en el artículo 15.e) al decir que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades.

La cuestión, por tanto, cuando se pretende calificar un gasto de liberalidad o de donativo, reside en considerar el contenido y la forma de estos conceptos. Así, ambos deben tener como causa (art. 1261 Cc) la beneficencia (1274 Cc); y la donación, además, exige “animus donandi” y aceptación del donatario “a titulo de liberalidad” (art. 618 Cc; TS civil, ss. 7.01.1975 y 2.01.1978). Una línea de crédito con devengo de intereses no se puede identificar con un negocio sin causa o con causa simulada en la que hay otra verdadera que tendría el “ánimus” en un pretendido donante y en la aceptación del donatario. Desde luego, los casos de insolvencia, por esa motivo, no son causa determinante de simulación de los contratos.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)      

166) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22, 18-10-22)

Aunque se trata de una doctrina ya consolidada la sentencia reseñada se puede considerar de interés en su pasado y en el presente. En un su pasado, porque, durante muchos años, primero, se desestimaban por los tribunales, y, después, dejaron de producirse, las pretensiones de los administrados para que los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias se consideraran gasto deducible. Se partía de una errónea convicción de que los intereses de demora eran una especie de sanción (no debe extrañar si se recuerda que un recargo excesivo se anuló por ser igual a la sanción por omisión y se considera que los actuales participan de la naturaleza sancionadora como se detecta un sustrato sancionador en la responsabilidad tributaria por obstaculización a la actuación recaudatoria de la Administración) que no es tributariamente deducible (art. 15 c) LIS), ayudaba a esa premisa las distintas funciones de los intereses (financiera, indemnizatoria y resarcitoria) y podía confirmarla que el interés de demora sea distinto y superior al interés legal (cf. art. 26.6 LGT).

En la consideración de la doctrina actual que admite la deducibilidad fiscal de los intereses de demora parece obligado recordar la permanencia de los requisitos de registro contable y de temporalidad (art. 11 LIS), así como los límites de los gastos financieros (art. 16 LIS) que regula la ley del impuesto. Respecto del requisito de afectación, o de relación con la actividad, que confirma la sentencia reseñada que aquí se comenta, parece obligado entender que no se trata de un requisito tributario, sino de una referencia contable, de modo que, si los intereses de demora son “gasto contable”, también son gasto fiscalmente deducible al no existir en la ley un ajuste fiscal que lo impida (cf. art. 10 LIS). En cualquier caso, parece razonable entender que en la empresa, en general, y, desde luego, en particular, en las sociedades mercantiles toda operación realizada está afecta a la actividad que constituye su objeto. Incluso los donativos o las operaciones con pérdida pueden tener un objetivo de contribución al desarrollo más favorable del objeto de la sociedad. O nuevas posibilidades de operar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21)

167) Retenciones. Devolución. Improcedente. Aplicando los arts. 17.3 TRLIS y 19.3 LIS, como en TS ss 10.03.21, dos, si no se abonó el canon arrendaticio, no procedía ni se podía retener y, por tanto, no se puede pedir la devolución (TS 14-10-22)

Establece el artículo 19.3 LIS que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y, cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Se trata de un precepto de igual contenido que el artículo 99.5 LIRPF. En ambos preceptos la clave para una correcta interpretación y aplicación está en que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener, a efectos de la tributación por el impuesto de que se trate, debe computarlas por la contraprestación íntegra “devengada” (exigible, aunque no se haya percibido). Hubo un tiempo en que, por un descuido del legislador, y precisamente en el devengo de las rentas del arrendamiento inmobiliario (art. 22 LIRPF; ahora dice: “todos los conceptos que debe satisfacer…”), la ley refería la sujeción a las rentas “satisfechas” y, naturalmente, ni estaban sujetas las rentas exigibles, pero no satisfechas, ni se producía la obligación de retener porque, mientras no se cobraran, no había rentas sujetas que justificaran el pago a cuenta. Por otra parte, el obligado a retener lo está también a ingresar el importe del pago a cuenta aunque no se hubiera retenido (art. 99.4 LIRPF).

La doble exigencia: en el retenedor la de ingresar el importe de la retención aunque no se hubiera producido y en el “retenido” la de computar la contraprestación en su importe íntegro aunque no hubiera soportado retención, puede crear un efecto fiscal favorable al contribuyente (en caso de no retención, lo efectivamente percibido se considera que ha sido sometido a retención y, aunque el íntegro calculado es superior al real, la cuota marginal correspondiente a ese importe puede ser menor que el importe deducible para determinar la cuota líquida que resulta de aplicar el porcentaje de retención a la renta íntegra. Pero es más grave el efecto que se puede producir cuando la Administración regulariza la situación tributaria del retenedor que no retuvo, exigiéndole el ingreso importe no retenido que se debió retener, sin tener en cuenta si los perceptores de las rentas que debieron estar sometidas a retención habían deducido o no la retención no soportada, como establece la ley.

El enriquecimiento injusto de la Administración era tan grave como escandaloso y hace años produjo una importante doctrina de los tribunales iniciada por el TSJ Murcia. Aún en la actualidad hay que estar al día para evitar que se produzca ese efecto. En todo caso, el legislador ya reaccionó al establecer que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido “por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta” el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. Probar que no se ha retenido por causa exclusivamente atribuible al pagador que debió retener puede llevar: a aplicar esa regla en todo caso (porque no retener o retener mal siempre tiene que ser por causa atribuible al pagador); o a mantener el enriquecimiento injusto de la Administración en otro caso.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)    

IVA

168) Deducciones. Prorrata. Procedente. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22)

De la sentencia aquí reseñada se puede comentar dos aspectos: la reacción fiscalista, por una parte, y al tratamiento de las subvenciones en el IVA, por otra.

a) En cuanto a la reacción fiscalista se puede resumir atendiendo a lo que dice la sentencia. La Administración al principio no admitía la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios para la investigación realizada en las universidades. La AN s. 22.10.20 admitía la deducción del 100% sin distinguir entre investigación básica y aplicada, pero la TS, sala 2ª, s. 16.02.16, consideró que existen dos actividades, una exenta, art. 20 LIVA y otra gravada. El TEAC, desde rr. 25.09.18 y 25.10.18, distingue según que los proyectos den lugar o no a entregas de bienes o servicios que pueden intervenir en el mercado, con deducción del 100% o aplicación de la prorrata. EL TJUE, s. 16.06.02, considera que los proyectos de investigación a título oneroso no son actividad directamente relacionada con la enseñanza. Los proyectos de aplicación interna como los realizados para la formación del personal o las tesis determinan la aplicación de la regla de prorrata. Nótese el cambio de doctrina:

- De 2016: No procede la prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). No hubo incongruencia y, según TS ss. 16.02.16 y 4.07.16, procedía la deducción del 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). No cabe presumir la vinculación entre la investigación aplicada y enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). Derecho de la universidad, TJUE s. 20.06.02, a deducir íntegramente las cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica en beneficio de particulares aunque se utilizara también para enseñanza (AN 18-2-16, dos). La actividad investigadora de la Universidades está sujeta y gravada aunque actúe el mismo personal que en la actividad de enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA soportado con tal fin: así se desglosó y la Administración no ha rebatido el desglose (AN 6-4-16, 7-4-16). Atendiendo a TS s. 20.05.09, la Universidad tiene derecho a deducir el 100% d ellas cuotas soportadas en adquisiciones para investigación básica (AN 27-10-16)

- A 2021: La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

b) En cuanto al tratamiento de las subvenciones en el IVA, se debe recordar que, incluidas en la base imponible en cuanto vinculadas al precio de las entregas y servicios a que afectaban (art. 78 LIVA), en el “ilusorio” año 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998; mínimo de supervivencia digna no sujeto al IRPF que sometía sólo la renta disponible, Ley 40/1998) se dio un tratamiento más razonable (en las subvenciones de capital) que, en el sometimiento por armonización europea, desapareció, y que se ha visto modificado por la Ley 9/2017. Precisamente en esa ley se establece que no son vinculadas al precio ni forman parte de la contraprestación, las aportaciones dinerarias de cualquier denominación que realicen las Administraciones públicas para financiar: la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura, sea cual sea su forma de gestión, en los que no exista una distorsión significativa de la competencia; las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna (que fue lo propuesto por el experto llamado en 1998, que ponía como ejemplo las subvenciones para la promoción de Andalucía para instalaciones de banderas, carteles, exposiciones, y que se desechó).

En la sentencia reseñada que aquí se comenta se dice respecto de “las partidas presupuestarias” para investigación universitaria que se debe entender que no son contraprestación sujeta al IVA y que la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, aunque necesaria para precisar los conceptos, no cambia la doctrina: las dotaciones presupuestarias para investigación no están vinculadas al precio de operaciones sujetas y tampoco se computan para minoración de deducciones en el cálculo de la prorrata.

No han faltado pronunciamientos con diversa doctrina sobre este aspecto del IVA. Así, por ejemplo: Las subvenciones de explotación no son contraprestación y no integran la base imponible, TC 6.02.92. Si la empresa pública realizaba operaciones gravadas, hay que atender al sujeto global y no cabe, TJUE s. 6.10.05, incluir las subvenciones de financiación en el denominador de la prorrata (AN 8-2-16). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21). La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22)      

IMPUESTOS ESPECIALES

169) Hidrocarburos. Tipo. El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

La sentencia aquí reseñada es de interés no sólo por la doctrina que mantiene, que confirma pronunciamientos precedentes, sino también por el Voto particular. El aspecto relevante es el de la “repercusión económica” que los alumnos de Ciencia de la Hacienda en la Facultad de Derecho UCM con profesor institucionalista (Einaudi, Cosciani) identificarán con la “traslación” (hacia detrás, hacia adelante u oblicua) que se estudiaba como un efecto económico de los impuestos (como la remoción, la amortización…) y que se denomina “repercusión” cuando se establece por ley. Del mismo modo es oportuno señalar como se está generalizando lo que apareció hace poco tiempo (respecto de impuestos autonómicos catalanes) como novedosa doctrina: la posibilidad de emplear la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) para impugnar la aplicación de un impuesto y obtener una devolución.

Así, por ejemplo: Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos).

La sentencia reseñada aquí se puede resumir así: Mediante solicitud de rectificación de autoliquidación se pide la devolución de la cuota originada por aplicación del tipo autonómico; se desestima porque se considera legal su establecimiento y porque no se ha probado que no se ha repercutido a tercero el impuesto soportado. El voto particular recuerda que la Directiva 2003/196 no incluye los tipos autonómicos y señala que no se puede obligar a la prueba negativa, TJUE s. 21.09.00, a efectos de excluir la repercusión económica y la posibilidad de enriquecimiento injusto. Todo con sólido fundamento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe pedir la devolución sin aportar información sobre la pérdida de ingresos desde la introducción del tipo autonómico: evolución de precios o disminución de beneficios por caída del volumen de ventas; se debe, TJUE s. 1.03.18, probar que no se repercutió en los precios (AN 25-11-20). Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22)

(nº 857) (nº 34/22) (sep/oct 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

170) Opción. Bases negativas. IS: compensación. Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

Aunque parece que trata de una cuestión sobre la que existe pacífica doctrina, la sentencia reseñada tiene interés porque los sucesivos movimientos de la Administración, primero en actuaciones y luego normativos, dan motivos para nuevas consideraciones. En este sentido se recuerda que la trágica Ley 34/2015 añadió un apartado 4 al artículo 119 LGT que regula la declaración tributaria y, en ella, las opciones tributarias.

a) Dado que el artículo 119.3 LGT regula que las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración no se pueden rectificar con posterioridad a ese momento, salvo que la presentación se haga en el período reglamentarios de declaración, la Administración, en sus actuaciones de aplicación de ellos tributos, pretendió incluir como opción la compensación de bases imponibles negativas que, desde el origen de su configuración como impuesto sintético, se ha regulado en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, luego en el Texto Refundido RDLeg 4/2004 y en la actualidad en la Ley 27/2014 (art. 26). Y así, negaba la compensación si no se ejercitaba, precisamente, en el período de declaración del primer ejercicio correspondiente a la producción de la base imponible negativa. 

Con ese proceder se desconocía la naturaleza de la compensación de bases negativas que no es una opción de la liquidación, sino un derecho autónomo del sujeto pasivo como reitera la sentencia que aquí se comenta. Un derecho que se puede ejercitar, dentro del plazo de prescripción (art. 66 bis 2 LGT), en cualquier momento, sin que la extemporaneidad (arts. 120.3 y 122 LGT) impida el ejercicio del derecho. Sobre esto se alcanzó la pacífica doctrina.

b) Pero la Administración promovió una nueva limitación al derecho a ejercitar o solicitar opciones y, a tale efecto, la Ley 34/2015 añadió un apartado 4 al artículo 119 LGT. Reconoce el precepto que las cantidades que tuviera pendiente de compensación o deducción el interesado “podrán” aplicarse en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos, pero sólo en el importe pendiente al tiempo de iniciarse dicho procedimiento. Y, por tanto, no cabe modificar las cantidades pendientes de deducción o compensación mediante la presentación de declaraciones complementarias (art. 122 LGT) o solicitudes de rectificación (art. 120.3 LGT). Parece que la cita normativa podría ser otra si se piensa que esa presentación de declaraciones o la solicitud de rectificación (de autoliquidaciones) será para aumentar el sustraendo de la compensación y, siendo así, las declaraciones a presentar serían “sustitutivas” y en autoliquidaciones, como en el IS, sería inevitable la solicitud de rectificación.

La duda que surgiera, en cuanto se trata de una limitación de derechos, parece que obliga a interpretar la ley de forma estricta (que no restrictiva). Así, se podría mantener que, si la compensación de bases negativas es un derecho y no una opción, en cuanto que el añadido del apartado 4 se incluye en el contexto de las opciones, la limitación que establece no sería aplicable a las compensaciones de bases imponibles negativas. En contra, al criterio sistemático del contexto se puede oponer que es un apartado distinto y que no se refiere a opciones, sino a cantidades pendientes. Toda réplica llama a la dúplica y ésta puede hacerse señalando que nada de esto se puede referir al impuesto sobre Sociedades que no se declara, sino que se autoliquida, lo que hace inaplicable el artículo 119 LGT referido a declaraciones y que, además, es un precepto genérico sobre el que prevalece el artículo 120 que, en su apartado 3 (solicitud de rectificación de autoliquidaciones) que es específico, porque las autoliquidaciones son una especie de declaraciones en las que “además de comunicar datos para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”, se realiza “las operaciones de calificación y cuantificación necesarias” para determinar la obligación tributaria (a ingresar, a devolver o a compensar).

No han faltado resoluciones sobre lo que aquí se viene comentando. Así, por ejmeplo: Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración, que eliminó o redujo la BI negativa, se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

c) Como es habitual en estos tiempos, quedan flecos para su consideración. Así, el “podrá” referido a la compensación o deducción en la liquidación que pone fin al procedimiento de aplicación de los tributos no parece que pueda ser una facultad dejada al arbitrio de la Administración liquidadora, porque la liquidación exige ajustarse a lo establecido en la ley y la Administración debe hacer saber al interesado (art. 141.f) y 147.2 LGT) que tiene derecho a que se compense o se deduzca las cantidades pendientes.

Y, también es un fleco conceptual y de contenido que en los artículos 119 a 122 LGT se hace referencia a declaraciones y autoliquidaciones y comunicaciones, pero nada se dice de las declaraciones-liquidaciones (IVA) que no son declaraciones (art. 119 LGT) ni autoliquidaciones (porque el IVA se autoliquida o liquida “operación por operación”). Las declaraciones-liquidaciones ni contienen descripción de los hechos ni cuantificación del IVA devengado en cada operación incluida, sino importes acumulados de bases imponibles y cuotas devengadas, añadiendo el IVA soportado deducible, que no es un componente de la liquidación del tributo, sino de la determinación de obligación tributaria resultante de los hechos imponibles realizados durante el período de declaración-liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por el contribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a la Administración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13)   

INTERESES

171) Prueba. Demora en contratación administrativa. El IVA se incluye en el cálculo del interés de demora en el pago de facturas derivadas de contratación administrativa si, TS s. 19.10.20, se acredita el ingreso en el Tesoro; pero no es acreditación bastante, TS s. 24.0321, un certificado genérico de estar al corriente de las obligaciones tributarias (TS 28-10-22). Como en TS ss. 24.03.20, 19.01.20 y 19.10.20, en la contratación administrativa se incurre en mora si no se paga en 30 días y los intereses se calculan sobre todo lo facturado, incluido el IVA, si se acredita el ingreso antes de la factura y que no se ha aplicado el régimen de criterio de caja, Tit. XI, Cap. X LIVA según Ley 14/2013; el “dies a quo” es, TS s. 24.03.21, la fecha de ingreso (TS 24-10-22, dos)

Las dos sentencias aquí reseñadas contienen un aspecto tributario en cuanto se mantiene que en las deudas de Administración por retrasos en el pago de lo que, según factura, debe a los contratistas, el interés se calcula sobre el importe íntegro debido, incluyendo el IVA devengado y exigible. En las dos sentencias, para que sea así, se exige que se acredite por el contratista acreedor que ha ingresado el IVA en el Tesoro antes de la factura.

Y, al respecto, señala una de las sentencias que no es acreditación bastante de ese ingreso previo a la facturación el certificado genérico de estar al corriente las obligaciones tributarias, que emite la Administración. Y la otra de las sentencias reseñadas aquí señala que la acreditación del ingreso previo a la factura exige no haber aplicado el régimen especial del criterio de caja (arts. 163 decies a 163 sexiesdecies LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo de intereses de demora por retraso de la Administración en el pago de facturas derivadas de un contrato administrativo -art. 222 LCSP de 2011 a los 60 días de presentar la factura- según art. 93.1 LIVA, debe incluirse la cuota del IVA en la base de cálculo si el contratista acredita que ha ingresado el IVA antes de cobrar la factura; y para el cálculo de los intereses sobre la cuota el diez a quo es el del pago o ingreso de la misma; en este caso el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarios no prueba que la cuota se ingresara antes (TS 24-3-21)         

PRUEBA

172) Entrada en domicilio. Nula. Hallazgo casual. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22)

Se debe partir de la regulación diferenciada de la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos (art. 113 LGT) y los registros en locales, dependencias, oficinas, almacenes de la actividad del afectado (art. 142.2 LGT). Y, respecto de las pruebas obtenidas es preciso recordar que son inválidas las pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales y que la validez de las pruebas obtenidas como “hallazgo casual” de lo que no se buscaba exige una consideración especial. La referencia a otras sentencias permite complementar la doctrina de la aquí reseñada con la de estas otras.:

a) Entrada en el domicilio

a.1) Requisitos

- Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

a.2) Recurso

- Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

a.3) Anulada

- La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

b) Pruebas obtenidas

b.1) Inutilizables

- La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

b. 2) Devolución

- La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

c) Empleo de otras pruebas

- Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)

- La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)   

SANCIONES

173) Principios. Proporcionalidad. Autoliquidación extemporánea. Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

Todo el que profesa el Derecho sabe que debe prestar atención especial a los pronunciamientos de los tribunales sobre las infracciones y sanciones porque en ellos está no sólo la protección en la aplicación de la ley, sino también la apreciación de las conductas y, en su caso, la corrección de desviaciones o irregularidades punibles al concurrir culpa o dolo. Los principios del Derecho sancionador, como la personalidad o la proporcionalidad de la pena, son la base esencial e imprescindible para la realización de la Justicia en dicho ámbito.

Si con la LGT/2003 padece la subjetividad al haber objetivado los elementos de la infracción (art. 184.1 LGT) y los criterios de graduación de las sanciones (art. 187 LGT). Con la LGT, a pesar de que decía lo contrario su Exposición de Motivos, no se incluyó la presunción de buena fe de los contribuyentes que había sido legalmente reconocida en el artículo 33.1 Ley 1/1998, LDGC. Y con la doctrina del TC desde la vigencia de la LGT/2003 se considera que la determinación con criterios objetivos de las sanciones impide considerar el principio de proporcionalidad.

La sentencia aquí reseñada empieza señalando la irregularidad jurídica de esa situación normativa y de su consideración constitucional, pero en vez, de caer en la justificación automática sin más argumentación:  “porque el legislador así lo ha establecido” (dogmatismo legislativo), procura una referencia justificativa que parece discutible. Desde luego que una sanción del 50%, sin más ponderación de las circunstancias de cada caso, “no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude”, pero ese criterio justificaría igualmente como proporcional e incluso más eficaz, una sanción del 90% o del 100% o más. Y el añadido: “aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido”, no sólo no es una discutible referencia, sino que, además, en la infracción tipificada (ingresar fuera de plazo sin requerimiento previo pero sin indicar el contenido de la declaración extemporánea) parece desconocer o impide ver que, precisamente, ese proceder lo único que procura es que no se aplique el recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT) ya que el ingreso de la obligación tributaria se ha producido sin requerimiento previo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

174) Ganancias. Gravamen. Disolución de comunidades- Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)

La breve historia del IRPF, directo, personal y subjetivo y analítico, contiene referencias ineludibles desde la reforma del sistema tributario en 1978. Así, por ejemplo, la atribución de rentas (sociedades civiles, comunidades de bienes) y la imputación de rentas (transparencia fiscal) y con las ganancias patrimoniales (en el origen: incrementos y disminuciones de patrimonio) y, ya en 1998, el mínimo vital no sujeto (ahora, mínimos personal y familiares, con “exentos con progresividad”).

La atribución de rentas obtenidas mediante comunidades de bienes lleva a la interpretación jurídica por mandato de la ley (art. 12 LGT y 3 Cc) y a la regulación civil de esa situación en la que una cosa o un derecho pertenece a dos o más personas (art. 392 Cc) y al tratamiento propio para su administración (arts. 394, 395, 397, 398 Cc), contenido (art. 399 Cc), y disolución (nadie está obligado a permanecer en indivisión; arts. 400 y 401 Cc; formas de disolución: división, arts. 402, 403, 405 y 406 Cc; bienes indivisibles, art. 404 Cc). Esa referencia obligada y la práctica tributaria han llevado a configurar la atribución de rentas como un régimen especial (art. 86 a 90 LIRPF y art. 6 LIS) y también, respecto de las entidades mediante las que se actúa con trascendencia tributaria, a su reconocimiento en general (art. 35.4 LGT) o en particular (art. 84.3 LIVA) o mezclado con situaciones diversas (art. 7 1,c) a k) LIS, y en este sentido, ante el debate provocado por las sociedades civiles, parece conveniente, en lo que aquí interesa, señalar que las comunidades de bienes son “situaciones jurídicas” en las que está un bien o un derecho sin que exista personalidad jurídica, a diferencia de las sociedades que son personas jurídicas.

Y, por completar esta consideración, se debe recordar que en la comunidad de bienes (comunidad romana) todo comunero y cada comunero es propietario de la cosa común en su integridad, a diferencia de la sociedad de gananciales (comunidad germánica, cuasi sociedad) en la que, constante la sociedad, los cónyuges casados en ese régimen matrimonial no son propietarios de los bienes gananciales ni individualmente ni por participación espiritual, sino hasta que se produce la liquidación de la sociedad y con la división y adjudicación se identifican y concretan los bienes y derechos de cada uno.          

El tratamiento de las comunidades de bienes en el IRPF tiene una específica referencia en la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Este componente de renta se caracteriza por la concurrencia de dos requisitos (alteración en la composición del patrimonio y, como consecuencia, aumento o disminución de su valor) con una exclusión (que se deba calificar como rendimiento: art. 33.1 LIRPF). Las ganancias y pérdidas patrimoniales tienen un verdadero régimen especial en el IRPF (arts. 33 a 39, 42.1 2º, 48 b), 49.1.b), 63 y 66 LIRPF), con supuestos de no sujeción y de exención y reglas especiales de valoración. En lo que aquí interesa: 1) se estima que no existe alteración patrimonial en los supuestos de la división de la cosa común, en la disolución de comunidades de bienes y en los casos de separación de comuneros (art. 33.2 a) y c) LIRPF); 2) estos supuestos no darán lugar en ningún caso a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

La sentencia que se comenta señala acertadamente que, aunque a efectos del ITPyAJD la disolución de comunidades de bienes y la división del bien común hay “no sujeción” porque el hecho imponible es la transmisión patrimonial y en esos casos no hay transmisión (ya se indicaba aquí antes que en la comunidad de bienes el comunero no es dueño de una parte “espiritual” del bien común), sino especificación de derechos, esa interpretación y aplicación no se pueden utilizar a las ganancias y pérdidas de patrimonio que atienden a la alteración de patrimonio. Es obligado reconocer que es comprensible esa consideración “jurídica”, pero también lo es que ni en la disolución de la comunidad de bienes ni en la división de la cosa común hay alteración en la composición del patrimonio por disposición expresa de la ley.

Siendo así, ante la imposibilidad de dividir el bien común de los excónyuges, la disolución por la adjudicación a uno y la entrega de dinero equivalente al otro, es una forma obligada que, por disposición de la ley, no determina alteración en la composición del patrimonio de ninguno de ellos (porque en la “composición” del patrimonio no había una cuota espiritual del bien común, inexistente en Derecho). Si no existe ese requisito legal y se produce ese supuesto previsto no hay que seguir argumentando porque: no hay ganancia ni pérdida patrimonial.

A pesar de ser así por ley, la sentencia considera que sí hay ganancia patrimonial porque existe una actualización de valor de los bienes o derechos recibidos. Es posible discrepar de esta consideración porque la “no actuación” de valores no es un requisito de las ganancias de patrimonio, sino una prohibición respecto del requisito “variación de valor”: si no hay alteración en la composición del patrimonio no hay ganancia ni pérdida. Por otra parte, la prohibición de la actualización de valor del bien o derecho recibido sólo es aplicable cuando se recibe un bien o derecho que estaba en común. Se trata, precisamente, de la indiferencia tributaria de la disolución y de la división, de modo que cuando se enajene el bien o derecho, antes común, se producirá una alteración en la composición de patrimonio y su valoración se hará con los valores de adquisición en común, proindiviso, estando prohibida la actualización al tiempo de la división o disolución.

En el caso decidido por la sentencia reseñada que aquí se comenta, no hay alteración en la composición del patrimonio, desde luego, del excónyuge al que se adjudica el inmueble, al recibirlo como propio no puede actualizar su valor y, si llegara a enajenarlo después deberá calcular su ganancia o pérdida atendiendo al valor de adquisición no actualizado, Y, porque es así, es por lo que, para evitar una doble tributación conjunta diferida, parece inevitable considerar que el excónyuge que recibe dinero, por la disolución, no obtiene una ganancia o pérdida sujeta al IRPF. En supuesto pacífico, se puede pensar que el dinero en compensación tiene como referencia al valor de adquisición y no al valor actual del inmueble que se adjudica al otro excónyuge; pero, en supuesto práctico, es razonable pensar que el importe en dinero se corresponda con el valor de mercado actual del inmueble y, también, sería razonable que el “exceso por actualización” podría tener el tratamiento fiscal de liberalidad (art. 1274 Cc), pero no de ganancia patrimonial por disolución de comunidad de bienes.

Todo lo hasta aquí expuesto exigiría revisión si se tratara de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, en la que no hay transmisión en Derecho ni alteración en la composición de patrimonio por ley.                 

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS 18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa indivisible adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no hay exceso de adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD (TS 12-5-21)

175) Reducción. Se aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22)

La excelente sentencia aquí reseñada adorna el Derecho en cuanto ordenación racional para el bien común, como dice la clásica definición de ley (ordinatio rationis ad bonum commune) cuando concluye considerando que no percibir anualidades por alimentos es lo mismo que no tener derecho a percibirlas. Y es modélico el camino normativo para llegar a esa meta.

El artículo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 Cc. Y el artículo 3.1 Cc establece que las normas se interpretan según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Dice el artículo 81 bis c) LIRPF regula una deducción en la cuota diferencial (art. 79 LIRPF) para quienes realicen por cuenta propia o ajena una actividad por la que coticen en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad: por ser un ascendiente separado legalmente o sin vinculación matrimonial con dos hijos, sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes (art. 58 LIRPF) hasta 1200 euros anuales. 

En el asunto en que decide la sentencia que aquí se comenta, está probado que hay dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia. Y se aplica la norma tributaria según lo establecido en el Derecho común.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22) 

I. SOCIEDADES

176) Imputación temporal. Servicios. Los servicios se imputan cuando se prestan aunque la factura fuera posterior (TS 26-10-22)

La nueva ordenación de preceptos en la regulación de la imputación temporal de ingresos y gastos por la Ley 27/2014 LIS (antes art. 19 LIS/95, TRLIS/2004) establece que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

ITPyAJD

177) AJD. Gravamen. Oficina de farmacia. Como TS s. 26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22)

Los requisitos de sujeción al IAJD en los actos notariales (primeras copias de escrituras y actas notariales) son que sean inscribibles (aunque no se inscriban) y que tengan objeto valorable y no estar sujetos ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” ni “Operaciones Societarias” del ITPyAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)

IVA

178) Exenciones. Arrendamiento. Improcedente. El arrendamiento del aprovechamiento cinegético de un terreno no está exento, art. 20 Uno 23º a) LIVA; TJUE, s. 16.5.05, el arredramiento de un coto no es un servicio agrario (TS 27-10-22)

El artículo 20 Uno 23º LIVA regula la exención de las operaciones de servicios consistentes en arrendamientos de terrenos y construcciones de carácter agrario y de edificios destinados exclusivamente a viviendas; y señala los supuestos en los que no se aplica la exención, que en los referidos a los terrenos son: para aparcamiento, para almacenaje, para exposiciones y los arrendamientos con opción de compra y la constitución y transmisión de derechos reales sobre tales bienes y la constitución y transmisión de derechos de superficie. Como el artículo 14 LGT establece que no cabe extender por analogía ni el hecho imponible ni los beneficios tributarios, la interpretación de la exención debe ser estricta, pero no restrictiva. Y se podía considerar que todo arrendamiento de terrenos está exento, si no es uno de los casos excluidos de exención. El debate se sitúa así respecto a los arrendamientos de aprovechamientos. La sentencia reseñada y la europea de referencia consideran no aplicable la exención.    

- Recordatorio de jurisprudencia. El alquiler de casa rural calificada por la CA como establecimiento de alojamiento turístico, está exento, art. 20 Uno 23º LIVA en relación con art. 11 Dos 9º LIVA y 135.2.a) Directiva 2006/112/CE, porque sólo supone la limpieza y cambio de lencería antes de su ocupación por arrendatarios y hay que pagar si se piden durante el arrendamiento. No deducción (TS 23-11-20 y 25-11-20)

IMPUESTOS ESPECIALES

179) Determinados medios de transporte. Para fijar la base en la transmisión de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros, art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22)

La sentencia aquí reseñada, en su comentario, permitiría abordar otros aspectos más allá del referido a la base imponible del impuesto. Así, la consideración de la comprobación de valor como facultad y no como potestad (cf. art. 113 LGT), como actuación y no como procedimiento (cf. art. 57.4 LGT); o la carga y valoración de la prueba (arts. 105 y 106 LGT); o la discrepancia con los medios de valoración relacionados en la LGT (art. 57. 1 LGT).

En este caso, aunque el valor consignado en pólíza de seguros es un medio de comprobación de valores (art. 57. 1.f) LGT) es evidente que puede exigir su matización o exclusión, ya sea por su finalidad (indemnización en caso de siniestro futuro), ya sea por su causa (cobertura de mayor valor que el real para ajustar la indemnización a la realidad en caso de siniestro evitando la insuficiencia de importe como es frecuente que resulte de los cálculos de la aseguradora). En la discrepancia, no se ha acudido a la tasación pericial contradictoria, sino a otras pruebas que parecen relevantes.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la BI de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS 17-12-20)

(nº 861) (nº 35/22) (noviembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

180) Negocios complejos. La extinción de un grupo de sociedades y la constitución de otro es una operación compleja: en 2006 y 2007 no procedía el fraude de ley, sino el conflicto en la aplicación de la norma; en 2003 tampoco procedía fraude de ley, sino la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas (TS 16-11-22)

La sorprendente sentencia aquí reseñada permite hacer una recapitulación de institutos y conceptos. La sorpresa se produce porque en 2003 era difícil confundir el régimen especial de reestructuración de empresas en el Impuesto sobre Sociedades con el instituto de fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y porque, intelectualmente, en 2006 y 2007, aún es más difícil confundir fraude de ley (art. 6 Cc) con conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Y, como fondo de todo el asunto, la prohibición de comprobar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 porque la prescripción lo impedía.

- Esto último fue una seguridad jurídica (art. 9 CE) que desapareció, sin duda, contra el principio de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 LGT), como consecuencia de la reforma del artículo 115 LGT por la trágica Ley 34/2015, elaborada “por la ideología” del mismo autor que la LGT/2003 y preservada en su vigencia, a diferencia de la coetánea Ley de Educación, que, con el radical cambio ideológico de 2004, fue anulada de inmediato. En esto, la doctrina “constitucional” que proscribe la igualdad en la ilegalidad, rompe cuando “la santidad de la cosa prescrita” (antecedente en período prescrito), posteriormente no se aplica (consecuencia o reiteración en período no prescrito) para evitar la ilegalidad (lo que sólo ocurre en los casos en que actúa y así lo estima procedente la Administración en actuación de control de cumplimientos fiscales)

- En 2003 se aplicaba la LGT/1963 (art. 24 modificado por Ley 25/1995) que regulaba al fraude de ley, consistente en evitar el gravamen de un hecho imponible (el fraude de ley no se refería a bases imponibles ni a cuotas tributarias), mediante la aplicación de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la que correspondía (defraudada), obteniendo un resultado equivalente, con el propósito de eludir el pago del impuesto. El remedio era la aplicación de la norma eludida y la no aplicación de las ventajas fiscales pretendidas, liquidando intereses de demora, pero sin que procediera aplicar sanciones.

La ley del Impuesto sobre Sociedades estableció que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores, no se aplicaba “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal” añadiendo: “en particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. La operación se debía comunicar reglamentariamente al Ministerio lo que, lógicamente, debería ser motivo para excluir la conducta dolosa propia “del fraude o la evasión fiscal”. No se puede dejar de señalar que el régimen no se aplica cuando el “principal objetivo” es defraudar mediante la obtención de ventajas fiscales, como podría ser el diferimiento de tributación de rentas aparecidas por la operación.

En una situación así, más que “fraude de ley” (aplicar las normas reguladoras del régimen especial, indebido, en vez de las propias del régimen general, defraudado), “con el propósito de eludir el pago del impuesto”, parece que se trata de una “ausencia de requisitos propios del régimen especial”. En esto, una abundante jurisprudencia, pone de manifiesto, la frecuente discrepancia entre Administración y administrados sobre los “motivos económicos válidos”. En esa época (2003) no existía el precepto legal (art. 15 LGT/2003, vigente en 2004), pero es posible considerar que esas discrepancias nacían en la “aplicación de la norma”, pero no sería aplicar una norma reguladora del hecho imponible (de cobertura) en vez de otra con ese mismo contenido (defraudada) que es la característica típificadora del “fraude de ley”.

Y es que el fraude de ley (que exigía un expediente especial y la prueba del propósito de eludir el pago del impuesto, utilizar una ley tributaria en vez de otra, referido al hecho imponible y no a otros elementos de la obligación tributaria como el sujeto pasivo, o la base imponible o la cuota tributaria) se fue desnaturalizando por la Administración en la práctica hasta el extremo de incluir en él sociedades interpuestas, componentes de la base imponible o la referencia a normas mercantiles o de otros ámbitos. Y, en la LGT/2003, dejó de ser un instituto tributario (desde luego, sigue existiendo con su regulación en el artículo 6 Cc y es aplicable supletoriamente en el ámbito tributario). Al muy poco tiempo ya empezó a corromperse la desnaturalización cuando se abrió paso, poco a poco, pero sin solución de continuidad, que el fraude de ley era una modalidad de abuso de derecho (que se regula en el art. 7 Cc) y que encontró su versión actualizada en el conflicto en la aplicación de norma tributaria. La destrucción de tejidos muertos llegó al extremo cuando fraude de ley, conflicto y simulación llegaron a ser alternativas “antifraude”, utilizables a la carta, que fue lo que rechazaron en reiteradas sentencias: como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21).

- En 2006 y 2007, vigente ya la LGT/2003, era imposible la aplicación del fraude de ley de la LGT/1963, y éste tampoco era una un precedente evolucionado que habría originado el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto de aplicación de norma, ni se trata de aplicar una norma u otra a una realidad fáctica o negocial. El conflicto es la regulación de la tributación por un presupuesto virtual y la aplicación de un nuevo principio fiscal que se define como el de “la mayor recaudación de las posibles”. Ante hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces en todos los demás ámbitos jurídicos, sociales y económicos, la Administración, cuando estime que se ha producido un ahorro fiscal, puede considerarlos que son impropios, inusuales o artificiosos y exigir el gravamen correspondiente a otros hechos, actos o negocios no realizados que dan mayor tributación y la Administración los considera como propios, usuales o naturales.

El invento se ha desarrollado llegando a considerar que cuando hay conflicto procede sanción, quizá porque hay culpa cuando no se sigue el criterio de la Administración. Y así, al conocimiento, comprensión, estudio y asimilación de las normas a aplicar se ha añadido una nueva referencia (art. 194.6 RD 1065/2007: publicación de la relación de casos de conflicto) para estudio, consulta y decisión a la hora de cumplir o infringir, el criterio de la Administración, que no la norma que regula el tributo de que se trate.

Nada que ver la elegante regulación del fraude de ley en la LGT/1963 “de los maestros” con esta forma contundente y eficaz, de crear y resolver un conflicto recaudatorio.

- Recordatorio de jurisprudencia: Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21).   

PROCEDIMIENTO

181) Entrada en domicilio. Nula. Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la Administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

Las dos sentencias reseñadas aquí tienen como hilo conductor la peculiar situación de los registros con entrada en domicilios constitucionalmente protegidos cuando la justificación en Derecho es de contenido tributario. Se trata de que lo que debe ser una actuación judicial, formal y presencialmente, se convierte en una actuación incrustada en un procedimiento tributario que exige en el origen la garantía de un juez que no interviene y que sólo se concreta en una garantía “a posteriori” para corregir posibles excesos, sin que sea posible remediar hechos consumados. Precisamente esta circunstancia es la que lleva a mantener razonablemente que el juez competente para autorizar la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos debe ser el de civil (art. 16 CE) porque el bien protegido (domicilio inviolable), debe prevalecer sobre el procedimiento que se desarrolla (administrativo), que lleva a la intervención del juez de lo contencioso (porque, no se trata aquí de un procedimiento penal, sino del ordinario de la Administración en el que se incluye una actuación extraordinaria); de ahí la peculiar referencia a una “ejecución forzosa”, que no parece tener su sentido natural en todos los casos.(cf. art. 99 Ley 39/2015, LPAC).

Lo que tiene una regulación legal (arts. 113 y 142.2 LGT) que podría ser suficiente, parece que no siempre impide los excesos o las lesiones de derechos de los administrados. Para la entrada en los domicilios, es preciso: (i) un “acuerdo de entrada” de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (arts. 90 y 172.2 RD 1065/2007 RAT) previo en el que se identifique al afectado y los conceptos y periodos que van a ser objeto de comprobación; (ii) una “solicitud de ejecución del acuerdo de entrada”, al juez, debidamente justificada y con motivación de la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada, solicitud que puede ser previa al iniciación formal del procedimiento; (iii) y la concesión de la autorización judicial que, igualmente, se puede producir antes del inicio formal del procedimiento.

- La primera de las sentencias reseñadas parece que afina más que la ley: la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar. Y también es así en la segunda de las sentencias reseñadas aquí: la entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del delegado o director de departamento de que dependa el órgano actuante, identificación y localización y la relación con la actividad.

- Sobre las garantías “a posteriori” también hay pronunciamientos: (i) el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar; (ii) el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado.

Y, aún así, se producen excesos (“expresa fundamentación de lo necesario de entrar”), y hallazgos fortuitos de otros documentos, de otros datos, de otras pruebas ajenos a las estrictas circunstancias y contenidos del registro autorizado; y, explicaciones de la Administración de regularizaciones posteriores respecto de la utilización de otros datos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)                

GESTIÓN

182) Comprobación limitada. Preclusión. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque no se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22)

La simpática sentencia aquí reseñada se refiere al ejercicio de un derecho del contribuyente que suele quedar arrinconado con frecuencia en las actuaciones de comprobación con alcance limitado de la Administración ya sea en gestión o en inspección: cuando no se encuentran diferencias para regularizar, no se cierra el procedimiento ni se hace nada para conseguir las circunstancias que permiten dictar una liquidación definitiva (art. 101 LGT). Que la regla sea la liquidación provisional ya es contrario a la seguridad jurídica, que esa irregularidad se deje sin remedio con el paso del tiempo de prescripción, es una clara violencia del Derecho. Y, desde luego, es contrario a lo establecido en los artículos 141 y 145 LGT, porque no es regularizar la situación tributaria de un inspeccionado, la regularización de una parte de esa situación tributaria porque es evidente que, en el IRPF, la tributación procedente es una e íntegra (arts. 62 y 67 LGT) y no es la tributación procedente según ley la que sólo afecta a una parte.

La regulación de procedimientos que, todos (de gestión y en inspecciones con alcance parcial), acaban en liquidación provisional, no regulando el tiempo y el procedimiento para conseguir una liquidación definitiva es una deficiencia de la LGT que afecta a los principios ordenadores del Estado de Derecho. Y ante una situación así, es razonable que los administrados se aprovechen de los propios términos en que se produce la deficiente regulación legal. En el caso a que se refiere la sentencia que aquí se comenta, se aprovecha del efecto preclusivo regulado en el artículo 140 LGT para la comprobación limitada y en el  143.3 LGT para la inspección de alcance parcial, y aunque no se hubiera invocado ese efecto preclusivo en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente, cabe hacerlo al impugnar su resolución en cuanto ha  habido aspectos fiscalmente intocables porque hubo una actuación (la actuación de un procedimiento no concluido formalmente) sin resolución y una solicitud de rectificación de la autoliquidación estimada.

En este sentido, es obligado insistir en que el remedio jurídico no es sólo la preclusión que exige la seguridad jurídica, sino también y sobre todo que las liquidaciones provisionales pierdan validez y eficacia cuando, en un plazo razonable (podría ser, seis meses), no se produce una liquidación definitiva que afecte a la totalidad de la situación tributaria respecto del tributo (IRPF, IS, IP) y período de que se trate. Así, pudo ser: Antes de la LDGC no existía plazo de duración de actuaciones inspectoras, pero si en 1994 hubo una inspección parcial por 1991 y en 1997 se pretendió nueva comprobación parcial de 1991, se había producido prescripción por inactividad de más de 6 meses, según TS s. 28.02.96 (TSJ País Vasco 8-2-07)

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21) 

INSPECCIÓN

183) Liquidación provisional. Improcedente. Abierta una interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22). La notificación de la liquidación dentro del plazo legal de prescripción impide considerar prescripción ni interrupción aunque las actuaciones hubieran durado más del plazo del art. 150 LGT, porque aunque las diligencias y comunicaciones la hubieran interrumpido se liquidó antes (TS 8-11-22)

Las dos sentencias aquí reseñadas tienen como referencia la duración del procedimiento de inspección o, mejor de las actuaciones inspectoras. Y, las dos sentencias afectan, desde luego al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE)

- La primera de las sentencias aquí reseñadas, es paradigmática al proclamar: en aplicación de los arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es objetivamente imposible comprobar todo. Y la consecuencia de que así debe ser según los principios del Estado de derecho es que si se tiene un pazo para concluir un procedimiento, o una actuación dentro de un procedimiento, no cabe terminarlo con una liquidación provisional, que sólo es procedente cuando resulta imposible terminar la regularización íntegra de la situación tributaria.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas dice lo que es evidente, pero lo que produce frecuentes confusiones: una cosa es el plazo de duración de las actuaciones (18 meses, en general: art. 150 LGT) y otra cosa el plazo de prescripción (cuatro años, en general: art.66 LGT). Desde luego, aquéllas interrumpen éste, pero no lo interrumpen si las actuaciones exceden del plazo máximo de duración; aún así, corriendo el plazo sin interrupción, es posible que la liquidación (acto resolutivo: art. 101 LGT) se produzca antes del vencimiento de los cuatro años. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21)

RECLAMACIONES

184) Recurso de Anulación. Contenido. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

Quizá sea oportuno el recordatorio de leer con atención, siempre, antes de decidir. En este caso, el interesado recurrió en anulación una resolución del TEAR, en una reclamación referida a una declaración de responsabilidad tributaria; señalaba la existencia de incongruencia completa y manifiesta (art. 241 bis 1.c) LGT) e indicaba ocho motivos que ponían de manifiesto la incongruencia, pero se desestimó el recurso sin considerar dichos motivos; en la demanda del recurso contencioso en la AN se fundamentaba la impugnación de la declaración de responsabilidad que era el fondo del asunto originario.

Se hizo así porque es lo que se establece: si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esa resolución como la dictada antes por el TEA objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado. Pero la AN resolvió desestimando el recurso contencioso porque el contenido de la demanda se refería a la declaración de responsabilidad (que era el asunto inicialmente impugnado en la reclamación ante el TEAR) y entendía que el contenido del recurso era la incongruencia (motivo del recurso de anulación). Y el TS decide leyendo el precepto y recordando lo que dice.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

185) Imputación temporal. Varios. Como TS s. 29.03.22, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se imputan según normas contables en cuanto a las empresas individuales se les aplica las normas de LIS: subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos se aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen; optar por el criterio de caja no impide  la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis” (TS 15-11-22)

Una doble referencia señala el interés de la sentencia aquí reseñada. Por una parte, la aplicación a los empresarios personas físicas de las normas del IS a efectos de la determinación de sus rendimientos de actividades económicas según lo dispuesto en el artículo 28.1 LIRPF; y por otra parte, la limitación que impide la modificación de determinadas opciones en materia tributaria, según el artículo 119.3 LGT.

- A los empresarios, profesionales y artistas independientes, personas físicas, se les aplican las normas del IS para determinar los rendimientos de su actividad económica y las normas del IS establecen (art. 10 LIS) que la base imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por ajustes fiscales determinados en la LIS. Es verdad que el artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de ingresos y gastos, pero también lo es que, al referirse a los rendimientos de actividad (ap. 1 b), dice que la imputación se hará conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de especialidades reglamentarias que pudieran establecerse. Esta llamada a las normas contables es la que determina la aplicación de la Norma 18 PGC respecto de las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables y a las especificaciones (1.3 criterios de imputación a resultados, distinguiendo según la finalidad para la que se conceden las subvenciones, donativos y legados), que, respecto de subvenciones de capital para adquirir activos o cancelar pasivos, aplica la regla del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias y el ingreso se imputa en el ejercicio en proporción a la dotación de amortización efectuada o cuando se enajenen.

- La sentencia reseñada que se comenta aquí se refiere al artículo 119.3 LGT que establece que las opciones que se ejercitan solicitan o renuncia mediante la presentación declaraciones o autoliquidaciones tributarias, no se pueden modificar más allá del plazo de presentación; pero considera que optar por el criterio de caja no impide  la regla anterior por ser especial; no hay infracción del art. 119 LGT porque el que opte por el criterio de cobro o caja aplique la Norma de valoración 18 PGC, ya que no es una elección en la opción, sino la selección preferente de una “lex specialis”.

Desde luego, el artículo 14 LIRPF regula una opción en la imputación temporal de ingresos y gastos que afecta a los rendimientos de actividad que se determinan según las normas contables con los ajustes fiscales que la LIS establezca, y le es aplicable lo establecido en el artículo 119 LGT; pero aplicar la norma de valoración e imputación que el PGC establece para determinados ingresos (subvenciones, donativos y legados), aunque pudiera afectar a la opción ejercitada en la autoliquidación por el criterio de caja o cobro, no es modificar la opción, sino aplicar la norma contable que es previa y prevalente.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación de ingresos en empresas de construcción y aplicando la norma 18ª de la Orden de 27 de enero de 1993, la Inspección aplicó el método del porcentaje de realización de obra; pero no es una opción: el método de contrato cumplido sólo se aplica cuando no se cumplen las dos condiciones de la norma; en otro caso se aplica el de porcentaje si se cuenta con los medios para hacer una estimación razonable y fiable (AN 9-12-21)      

186) RT. Reducción. Pensión. Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

Aunque es un asunto que ha alcanzado un criterio pacífico de aplicación de las normas, aun con discrepancias razonables, en los pronunciamientos de los tribunales, conviene seguir las sentencias que se producen, a veces para corregir excesos de interpretación.

En la sentencia aquí reseñada, resumiendo, se recuerda que no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS; y se considera que la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas. Otra cosa es que se pueda entender ajustado a la ley que mientras no hubo reducciones reguladas en el IRPF es obligado entender que las aportaciones realizadas a Montepíos, mutualidades e instituciones de previsión obligatorias dan derecho a la deducción que se cuestiona; y, del mismo modo, si fue en la Ley 40/1998 cuando se reguló la deducción, es 1999 la segunda fecha de referencia para aplicar la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

I. SOCIEDADES

187) Deducción. Doble imposición internacional. Improcedente. Gasto. La regla es deducir la menor de las cantidades impuesto español e impuesto pagado en el extranjero, pero éste tiene otra limitación no más de lo que por esa renta tributaria en España: si la base extranjera era negativa no habría habido tributación española y no cabe deducir, pero, como ha previsto LIS/14, se puede estimar el impuesto extranjero como gasto financiero deducible (TS 14-11-22)

La sentencia aquí reseñada introduce el elemento de racionalidad en lo que pudiera considerarse como complejidad liquidatoria. Así, se señala, primero, que la regla general para evitar la doble imposición en la localización de la obtención de renta y en la de residencia del perceptor, es deducir de la cuota el menor de esos los importes que sería la tributación en cada criterio; pero, también se señala que en esa comparación no cabe deducir una cantidad mayor que la que habría sido la tributación en España de esa renta. Son previsiones fiscalistas: se resta la menor entre dos cantidades, pero tampoco más de lo que habría sido el impuesto exigible en España. Lógicamente, si la base imponible extranjera era negativa no cabe comparación ni deducción porque en esa circunstancia no habría habido tributación en España.

Aún así, el gravamen en el extranjero habría incidido en la renta obtenida y, por ese motivo, la sentencia recuerda que la nueva LIS permite considerar el impuesto extranjero como gasto, ya que no cabe su deducción en cuota por ser inaplicable la formula general para evitar la doble imposición. Dice el artículo 31.2 LIS que el importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el artículo 31.1 LIS, e igualmente formará parte de la base imponible aun cuando no fuese plenamente deducible. Y añade que tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra según lo dispuesto en el artículo 31.1 LIS siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquirió acciones a una sociedad residente que las había adquirido en esa misma fecha y acto a una no residente, no se ha probado la tributación en otro Estado miembro de la UE y no se aplica la deducción. Sanción (AN 25-1-19). Procede la deducción por doble imposición internacional cuando se probó la tributación en el Reino Unido por retención (AN 25-2-19)  

188) RE. Reducida dimensión. Exclusión. Como TS s. 21.12.21, atendiendo a los arts. 108.3 LIS y 114 y 28 TRLIS y al art. 42 Cdec, se excluye del régimen de reducida dimensión a la sociedad o grupo de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral señalado, 10 millones de euros, incluidos aquellos casos en que el capital del grupo esté en manos de una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de tal empresario unida a la del grupo supere dicha cantidad (TS 7-11-22)

La sentencia aquí reseñada reitera una doctrina que también encuentra base racional para considerar el límite del importe neto de la cifra de negocios (art. 101.3 LIS/2014) cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, se encuentre con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones del artículo 42 CdeC, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidades. En esos casos se entenderá que el importe neto de la cifra de negocios se refiere al conjunto de entidades y personas físicas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan.

No parece improcedente, o infundado, motivo de reflexión considerar que el parentesco como criterio de discriminación tributaria, aparte de poder lesionar el principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE) y el de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), en los tiempos actuales, carece de consistencia social. Las comunicaciones económicas entre parientes, lejos de ser circunstancias habituales, ni siquiera se pueden asegurar con un mínimo grado de posibilidades en su frecuente proceder. Esta consideración es aún más infundada entre parientes por afinidad y no mucho más sólida en la comunicación económica o negocial entre cónyuges.

- Recordatorio de jurisprudencia. El único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración (TS 10-1-22)

ITPyAJD

189) AJD. Sujeción. Ejercicio anticipado de la opción de compra. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)

La consecuencia de un impuesto “documental” es que, en los documentos notariales, toda novedad documental determina la sujeción al tributo. En el caso que decide la sentencia aquí reseñada se considera, desde luego, que está sujeta a AJD (art. 31.2 TRLITPyAJD: en cuanto inscribible, con objeto valuable y no sujeta a las modalidades de TPO ni de OS) la escritura por la que se cancela anticipadamente un contrato de arrendamiento financiero, ejercitando anticipadamente la opción de compra que es un elemento propio de ese tipo de contrato.

La base imponible (art. 30 TRLITPyAJD) es el valor declarado que es el coincidente con el precio previsto para el ejercicio de la opción de compra y que incluye no sólo el valor residual, sino también las cuotas pendientes de amortizar. Y, a efectos de la exigibilidad del gravamen por cada convención (art. 4 TRLITPyAJD), se considera, desde luego, que tanto el ejercicio anticipado de la opción de compra como la cancelación anticipada del arrendamiento, no son convenciones distintas en un solo documento     

- Recordatorio de jurisprudencia. En la escritura de cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid 19-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(1.12.22)