DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC 2022)
SUMARIO
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
55) Confianza
legítima. Cambio de criterio. Si el TS establece
un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la
confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese
criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22)
93) Non reformatio
in peius. La interdicción de
la “reformatio in peius” no puede impedir la aplicación de otros principios,
como la congruencia de las resoluciones o la integridad de las regularizaciones
(TEAC 24-11-22)
NORMAS
12)
Doctrina del TJUE. Como
en TEAC r. 29.01.22, el auto que resuelve la cuestión prejudicial es vinculante
y firme desde el momento de su pronunciamiento, TJUE s. 3.3.21; el juez
nacional que planteó la cuestión y cualquier juez nacional que conozca un caso
análogo están vinculados en la aplicación de la norma según la interpretación
dada o en su no aplicación si se declara inválida, sin perjuicio de poder
plantear una posterior cuestión; el IVEE es acorde con la normativa UE (TEAC
22-2-22)
RECARGOS
13)
Apremio. Improcedente. Suspensión. No
procede el apremio anterior a la notificación de la denegación del aplazamiento
solicitado en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, después de denegada la primera
solicitud, ni, TS s. 28.10.21, antes de la modificación del art. 161.2 LGT por
la Ley 11/21, los apremios archivados por el TEAR sobre la solicitud de
suspensión pedida en plazo; cambio de criterio respecto TEAC rr. 31.01.18,
25.02.16 y 28.02.18 (dos), para unificación de criterio (TEAC 17-2-22)
70)
Apremio. Procedente. Comunidades Autónomas. La Administración del Estado puede
apremiar y embargar los bienes de otras entidades públicas sin más limitaciones
que las del artículo 23 Ley General Presupuestaria (TEAC 15-9-22)
82)
Extemporaneidad. Retroactividad. El
nuevo régimen de recargos por extemporaneidad, art. 27 LGT según DF 7ª Ley
11/2021, entró en vigor el 11 de julio de 2021 y tiene efectos retroactivos en
cuanto sea más favorable y salvo que sea firme; el acuerdo previo de valoración
no se considera requerimiento previo (TEAC 24-10-22)
INTERESES
71) Suspensivos.
Improcedentes. Recargo ejecutivo. Cuando
es exigible el recargo ejecutivo, art. 28.5 LGT, no se exigen intereses de
demora, art. 66.6 b) RD 520/2005, RVA: suspensiones en vía económica, primero,
pero declarada extemporánea, y, después, en vía judicial (TEAC 15-9-22)
83) Retroacción.
Nueva liquidación. La modificación
del art. 150.7 LGT por la Ley 34/2015 no se aplica a los procedimientos de
gestión cuando se dicte un nuevo acto de liquidación por retroacción ordenada
por un TEA o un órgano judicial; según TS, s. 9.12.13, y TEAC, r. 28.10.13, a
efectos del “dies ad quem” no se aplica el art. 26.5 LGT y los intereses sólo
se exigen, TS s. 30.06.14, hasta la fecha de la primera liquidación anulada
(TEAC 4-10-22)
RESPONSABLES
94)
Administradores. Responsabilidad. Procedente. Procede la declaración de
responsabilidad del administrador en la deuda no pagada de la sociedad, al
cesar sin haber procurado asegurar el pago a los acreedores, como es la
Hacienda (TEAC 16-12-22)
7)
Administradores. Cese de actividad. Improcedente. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, los
requisitos son: que una sociedad cese en el ejercicio de su actividad, ser
administrador al tiempo del cese, obligaciones tributarias devengadas y
pendientes al tiempo del cese, declaración de fallido del deudor principal y no
hacer lo necesario para pagar; pero no es necesario probar la fecha concreta
del cese de la actividad, sirviendo la fecha aproximada en el ejercicio y se
considera cese aunque se siga por inercia, TS ss. 26.12.91, 30.01.07 y
24.01.17; en este caso la motivación del cese ni fue clara ni suficiente (TEAC
18-1-22)
15)
Administrador. Cese de la actividad. Improcedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT, el
requisito subjetivo es que, tras el cese y no antes, el administrador se
limitara a continuar la paralización y el cese de la actividad; pero no ocurrió
así cuando en el ejercicio del cese se convoca junta de socios que acuerdan
pedir la declaración de concurso acordando el juez la declaración y,
simultáneamente, la disolución; la Administración no ha acreditado negligencia
tras el cese (TEAC 17-2-22)
62)
Colaboradores. En delito. En la responsabilidad por causar o
colaborar en una autoliquidación vinculada a un delito contra la Hacienda el
responsable sólo tiene acción administrativa contra el alcance global de la
deuda que se le exige (TEAC 18-7-22)
56)
En recaudación. Procedente. Intención. Aplicando
el art. 42.2 a) LGT, no excluye automáticamente la intencionalidad del
responsable el hecho de que la Administración conociera desde tiempo atrás la actividad
de distracción de bienes o derechos en que consiste la ocultación que en el
pasado determinó la exigencia de responsabilidad; ni tampoco que la
Administración no hubiera regularizado la situación tributaria antes de la
declaración de responsabilidad conociendo la actividad (TEAC 21-6-22, unif.
crit.)
14)
Sucesión. Existente. Aplicando
el art. 42.1.c) LGT, si la empresa anterior vendió el local afecto a otra
sociedad que lo arrendó al que desarrolló la misma actividad adquiriendo
existencias, debe responder de la deuda derivada de la venta del local con
renuncia de la exención por IVA, repercutido y sin ingreso, porque es deuda de
la actividad (TEAC 17-2-22)
8)
Sociedad de control. Procedente. Prescripción inexistente. Aplicando el art. 43.1.h), los
requisitos son: dirección unitaria; entidad creada para eludir; dificultad
recaudatoria. No hay prescripción porque se interrumpió, art, 67.2 LGT, por
actuaciones con el deudor principal y, luego, con el responsable solidario
(TEAC 18-1-22)
16)
Responsabilidad civil en delito contra la Hacienda. Improcedente. La DA 10ª LGT, TS
s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la
Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la
obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del
art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC
17-2-22)
PRESCRIPCIÓN
42) Interrupción. Inexistente.
Declaración. Modelo 720. La presentación de
la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe
la prescripción, porque es meramente informativa que no liquida ningún impuesto
(TEAC 12-5-22, dos)
PROCEDIMIENTO
33) Incongruencia. Actos propios. No
hay incongruencia porque se ha considerado todas las pretensiones, aunque no
todas las alegaciones, TS s. 11.10.04, 5.11.10, 21.02.17; no se opone al
principio de no ir contra los propios actos cuando se regulariza lo que no se
regularizó en ejercicios anteriores TS s. 11.10.17; la auditoria sin reparos de
la contabilidad no presupone la corrección de la autoliquidación (TEAC 26-4-22)
NOTIFICACIONES
34) Electrónica. Válida y eficaz.
Extemporaneidad. Desde que se notificó la inclusión en
el sistema electrónico son obligatorias y eficaces tales notificaciones en
todos los trámites de la relación con la AEAT; y desde el art. 14.5 Ley
39/2015, LPAC, todas las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con
la Administración por vía electrónica: también las entidades sin personalidad y
las personas físicas con los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010. Tener
revocado el NIF y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección
electrónica habilitada (DEH) no se puede tener en cuenta porque no hay “imposibilidad
técnica o material de acceso”, art. 28.3 Ley 11/2007, sino que fue por un
motivo atribuible al notificado; y no puede ser la causa única contra la
notificación válidamente depositada en la DEH, aunque fuera un procedimiento
iniciado a instancia de parte: se trataba de la resolución en la solicitud de
rectificación de autoliquidación; reclamación extemporánea (TEAC 26-4-22)
43) Electrónica. Excepciones. Reiterando
TEAC 2.03.16, aunque la empresa estaba incluida en el Domicilio Electrónico
Habilitado, la notificación de la liquidación por agente tributario es válida
porque, art. 3.2.b) RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la
notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación
administrativa (TEAC 18-5-22)
GESTIÓN
84) Incompetencia. Sólo
la Inspección es competente para investigar o comprobar en regímenes especiales
del IS, pero gestión puede comprobar otros aspectos, art. 141 e) LGT, como es
la justificación de ingresos y gastos, art. 108.4 LGT (TEAC 4-10-22)
63) Devolución por aplicación de las
normas del tributo. Prescripción. Inexistente. Prescribe
el derecho a la devolución resultante de la declaración-liquidación del IVA
cuando no se produce en el plazo establecido y no se impugna (TEAC 11-7-22)
85) Rectificación de autoliquidación.
Segunda. Procedente. Planes de pensiones. Si
por quien había hecho aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca se
solicitó la rectificación de la autoliquidación invocando la DTª 2ª Ley 35/2006
y el criterio de TEAC r. 5.07.17, y se desestimó, sin que se recurriera la
resolución, puede el interesado solicitar por segunda vez la rectificación, y
la AEAT debe resolver expresamente, invocando el derecho a aplicar dicha DT 2ª
según TEAC r. 1.07.20, inexistente al tiempo de desestimarse la primera
solicitud de rectificación (TEAC 4-10-22)
INSPECCIÓN
26) Duración. Prescripción. Concluido
el plazo de alegaciones al acta de disconformidad, los intentos de notificación
acreditados de la liquidación son actuaciones para avanzar, y en este caso,
terminarlas, que impiden considerar una paralización injustificada, art. 184
RAT y TEAC r. 22.10.09; el plazo de 6 meses se cuenta desde el fin del plazo de
alegaciones y no desde la fecha del acta, TS ss. 17.03.11 y 18.06.21, y es
aplicable el art. 104.2 LGT al procedimiento de inspección aunque no tenga
plazo de caducidad (TEAC 29-3-22)
RECAUDACIÓN
17) Declaración de fallido.
Improcedente. Si existen bienes identificables en
el patrimonio del deudor principal se ha de valorar del activo porque sólo en
base a la diferencia entre la deuda y el valor cabe decidir si vale la pena o
no realizar el activo y aplicar el artículo 161 RGR y si es correcta la
declaración de fallido (TEAC 17-2-22)
64) Aplazamiento. Período ejecutivo. Se
entiende presentada en período ejecutivo la autoliquidación extemporánea y
solicitud de aplazamiento con un día de retraso (TEAC 18-7-22)
65) Procedimiento de apremio.
Improcedente. No se puede iniciar un procedimiento
de apremio después de transcurrido sin resolución expresa el plazo para
resolver el recurso interpuesto contra la liquidación de la deuda de que trae
causa (TEAC 18-7-22)
66)
Providencia de apremio. Irrelevante. Responsabilidad civil. Contra la exigencia de pago de
responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio
porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22)
57)
Apremio. Suspensión. Improcedente. Actuaciones penales. Si no se da ninguno de los motivos
señalados en el art. 170.3 LGT, la existencia de diligencias previas en la vía
penal no determina la suspensión del embargo al no tratarse de un delito contra
la Hacienda (TEAC 21-6-22)
44) Embargos. Límites. Sueldos y
salarios. Inembargabilidad de sueldos, salarios
y pensiones, art. 607.1 LEC: si en el salario mensual estaba incluida la parte
proporcional de la paga o gratificación extraordinaria, el límite de
inembargabilidad es el importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual
multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le
aplica la escala del art. 607.2 LEC (TEAC 17-5-22, unif. crit.)
95) Embargo de cuentas bancarias. Para
aplicar el artículo 171.3 LGT sólo se tiene en cuenta el último sueldo, salario
o pensión, y el resto se considera como ahorro y, por tanto, embargable (TEAC
16-11-22)
45) Embargos. Inembargabilidad.
Bienes muebles. Como TEAC r. 26.11.19, los bienes de las sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin
que sea de aplicación el límite contenido en el artículo 606.2 de la Ley de Enjuiciamiento
Civil que proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios
para el ejercicio de una profesión, arte u oficio (TEAC 17-5-22)
4) Diligencia de embargo.
Impugnación. Prescripción. En la impugnación
de diligencia de embargo no es obligado incorporar la documentación referida a
las liquidaciones objeto del apremio anteriores a la providencia, sólo es
obligado incorporar la documentación referida a las actuaciones posteriores a
la notificación de la providencia que son las que pueden interrumpir la
prescripción, sin perjuicio del derecho del tribunal a requerir otra
documentación (TEAC 18-1-22, unif. crit.)
18) En responsabilidad. Documentación
del expediente. En cuanto que el art. 42.2.a) LGT
permite la reclamación contra el alcance global de la responsabilidad y en
cuanto que éste está constituido por el menor importe entre (i) la deuda del
principal que se persigue y (ii) el valor de los bienes que hubieran podido ser
trabados si no se hubieran sustraído de manera fraudulenta, el órgano
recaudador debe aportar al TEA y en éste debe constar la documentación
referidos al importe de la deuda, la liquidación los acuerdos de sanción, la
exigencia de la parte reducida, los acuerdos de recargos e intereses, los pagos
parciales, lo embargado, las compensaciones y la documentación que afecte a la
prescripción (TEAC 17-2-22, unif. crit.)
96) Prescripción. Créditos
concursales ordinarios y subordinados no reconocidos. En
los créditos concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no
reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o,
habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de declaración del
concurso, a efectos de prescripción el derecho de la Administración para exigir
el pago nace al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del
procedimiento concursal por cumplimiento del convenio (TEAC 16-11-22, unif.
crit.)
SANCIONES
1) Punibilidad. Exigencia de la
reducción. Se prestó la conformidad tácita a la
sanción y no se ingresó en plazo, pero se impugnó la exigencia del importe de
la reducción porque se incumplió el plazo del art. 209 LGT; pero no se aplica
por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no es un procedimiento sancionador. Se
estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (TEAC
20-12-21)
86) Punibilidad. Suspensión. Recurso
contencioso. La suspensión de la ejecución de las
sanciones impugnadas en vía administrativa no se mantiene después de dicha vía
más allá del plazo establecido para interponer el recurso contencioso o
hasta que el órgano judicial resuelva la suspensión en caso de que se le
hubiera pedido (TEAC 18-10-22, unif. crit,)
58) Procedimiento. Reducción.
Impugnación improcedente. En el
procedimiento contra la exigencia de la reducción de la sanción no cabe
impugnar la procedencia de ésta (TEAC 21-6-22, unif. crit.)
RECLAMACIONES
27) Legitimación. Inexistente.
Usufructuario de bien embargado. Que
sea necesaria la notificación al cónyuge viudo usufructuario de toda la
herencia cuando se embarga el inmueble así gravado, para que pueda interponer
tercerías u otra acción civil, TEAC r. 28.11.11, no determina que se considere
interesado, arts. 170.1 y 232 LGT, art. 76.3 RGR, con legitimación para
reclamar contra la diligencia de embargo (TEAC 17-3-22)
59) Objeto. Obligaciones tributarias
entre particulares. Autoliquidación. No
procede la reclamación contra la obligación de repercutir cuando no existe
controversia entre particulares, sino discrepancia con la autoliquidación
presentada (TEAC 23-6-22)
67) Objeto. Inadmisión. Norma
contraria al Derecho UE. Un TEAR no puede
inadmitir una reclamación cuyo motivo es que la norma nacional aplicada es
contraria a la normativa de la UE (TEAC 11-7-22)
28) Suspensión. Recurso contencioso. Aplicando
el art. 233.9 LGT, ahora art. 233.11 LGT, mantener la suspensión en vía
administrativa cuando se interpone recurso en casación, está condicionado a que
se solicitara en esta vía; si no se hace así, TEAC r. 9.09.09, nada impide que,
transcurridos dos meses, se dicte providencia de apremio (TEAC 17-3-22)
46) Alegaciones. Reiteración. En
el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación,
cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)
73) Extensión de la revisión. Lo no
alegado. Los TEA no pueden extender su
revisión a lo no alegado, TS ss. 23.04.12, 19.12.12: en este caso, deduciendo
la posibilidad de un régimen opcional en el IS, art. 16.6 RIS/2004 y art. 18.6
LIS/2014, a efectos de vinculación sin comprobar los requisitos y sin que se
pidiera por el reclamante (TEAC 22-9-22, dos, unif. crit.)
72) Resolución. Presupuesto de hecho.
Modificación. El deudor principal ingresó dinero en
una cuenta de una sociedad de la esposa y el hijo, la AEAT refirió la
responsabilidad al importe; el TEAR a la participación en la sociedad. El TEAC:
estima, en que el TEAR no puede modificar el presupuesto de hecho; desestima,
porque si hay varios responsables, la responsabilidad es según su
participación; inadmite: en lo que hay doctrina del TEAC y en materia ajena a
la resolución del TEAR (TEAC 15-9-22)
60) R. Anulación. Procedente. Falta de alegaciones. Si no se dio trámite de
audiencia como ordena el art. 236.1 LGT, procede el recurso de anulación por el
art. 241.bis LGT. Retroacción (TEAC 21-6-22)
74) R. Anulación. Objeto. Omitir
la puesta de manifiesto para formular alegaciones es objeto de recurso de
anulación, art. 241 bis LGT, cuando así se pidió al tiempo del escrito de
interposición de la reclamación y aunque contuviera alegaciones (TEAC 22-9-22)
87) Recurso de ejecución. Plazo.
Incumplimiento. Aplicando el art. 66.2 RD 520/2005,
el plazo para ejecutar la resolución es de un mes; como TS s. 19.11.10, en un
procedimiento de gestión el “dies a quo” es el de notificación de la resolución
del TEA a la oficina o dependencia de la AEAT que deba ejecutar; incumplir ese
plazo ni es invalidante ni afecta a la prescripción, sólo determina la no
exigencia de intereses de demora (TEAC 18-10-22)
75) RE Alzada para unificación de
criterio. Inadmisible. Se inadmite el recurso extraordinario
para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC
y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC
20-9-22)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE
ESPECIAL
IRPF
35) Exenciones. Condecoraciones
pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la
pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la
Guardia Civil sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de
prevención (TEAC 26-4-22)
19) Exenciones. Despido. Procedente.
Alta dirección. Según AN s. 21.10.21, si no se
produce el desistimiento del empresario, sino que el despido es improcedente,
está exenta la indemnización señalada en la legislación laboral: 20 día por año
hasta 12 meses (TEAC 25-2-22, dos)
76) Exenciones. Extinción relación
laboral. Alta dirección. Gravamen. Concepto
de alta dirección, falta de aportación de un contrato: puesto que unas
sentencias refieren porcentajes de exención unas para desistimiento de la
empresa y otras para despido improcedente, procede el gravamen sin exención
cuando se produce por alteración sustancial de condiciones laborales (TEAC
22-9-22)
97) Imputación temporal. Renta
pendiente. La regla del art. 14.2.a) LIRPF se
aplica cuando exista una pendencia judicial de la que derive el derecho a
percibir una renta aunque ese derecho no sea objeto de la pendencia judicial
(TEAC 24-11-22)
29) RT. Prestaciones de jubilación.
Régimen transitorio. Cuando se aportó a una mutualidad
empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20,
criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª
2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31
de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte
correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de
diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la
aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en
su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero
de 1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima
el recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente
porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)
68) RT. Rescate de plan de pensiones.
En el rescate de planes de pensiones
se debe distinguir según proceda de la aportación única de derechos
consolidados antes de 1 de julio de 1992 y las aportaciones posteriores (TEAC
20-7-22, unif, crit.)
36) Ganancias. Valoración. Aplicando
el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la
referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina
que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de
sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de
resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido
actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas,
considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo
(TEAC 26-4-22)
30) Ganancias. Injustificadas. Modelo
720. Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se
considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y
derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF,
no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba
en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no
computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la
acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de
autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo
para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)
47) Ganancias. Injustificadas.
Improcedentes. Autoliquidación complementaria. El
art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el
extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se
financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de
presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a
determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)
48) Ganancias. Injustificadas. Procedentes.
Insubsanable. Declaración modelo 720. La
aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de
ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de
rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no
se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)
49) Ganancias. Injustificadas.
Improcedentes. Declaración modelo 720. En
las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no
realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se
tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)
88) Reducción. Planes de pensiones.
Prestación en forma de capital. Si
se tienen diversos planes y se perciben diversas prestaciones en forma de
capital, procede la reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el ejercicio en que se
produce la contingencia y en los dos siguientes (TEAC 24-10-22, unif. crit.)
31) Deducción por alquiler de
vivienda. Aunque es un arrendamiento de
temporada, la renta se fija mensualmente, se suscribe por un período mínimo de
un año y es objeto de sucesivas prórrogas al menos durante 5 años; como en TEAC
r. 25.10,21, es un arrendamiento permanente de la vivienda habitual y procede
la deducción (TEAC 23-3-22)
37) Retenciones. No deducibles. Aplicando
el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización
de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS
s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener
(TEAC 26-4-22)
61) Obligación de declarar. Pensión
extranjera. Cuando un residente percibe una pensión
de fuente extranjera que está sujeta al IRPF ya sea por el convenio o si éste
no existe, el pagador no tiene obligación de retener si no actúa en España y el
límite para la obligación de declarar lo marca el art. 96.3.c) LIRPF y el art.
61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)
I. SOCIEDADES
77) Sujetos pasivos. Sociedades de
profesionales. Las sociedades civiles que, por razón
de la naturaleza de su actividad, por la forma de organización o por voluntad
de las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 de sociedades
profesionales, son contribuyentes del IS (TEAC 22-9-22)
78) Ingresos. Expropiación forzosa
urgente. En el procedimiento de ejecución
forzosa urgente la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de
la finca siempre y cuando se hayan cumplido los trámites de acta previa de
ocupación, hoja de depósito, fijación de la indemnización por rápida ocupación
y pago de la misma (TEAC 22-9-22)
89) Gastos. Deducibles. La
prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento
financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)
90) Gastos. No deducibles.
Liberalidad. Despido de directivos. No
es gasto deducible la indemnización por despido superior a la establecida en
ET, si no se prueba que mejora la rentabilidad empresarial (TEAC 24-10-22)
91) Amortización. Valor residual
inaplicable. Reiterando TEAC r. 23.11.21, si en la
amortización de inmuebles se aplica según tablas, incluso si se aplica el
régimen previsto para bienes usados que permite duplicar el porcentaje máximo,
no se debe considerar en la base de cálculo valor residual alguno de la
construcción porque en los sistemas de amortización del LIS las cantidades a
dotar responden a la depreciación efectiva y agotan la amortización íntegra (TEAC
24-10-22)
38) Provisiones. Depreciación de
existencias. No deducible. La deducción sólo
se admite si se acredita la disminución producida en el valor de las
existencias, sin que sirva las meras expectativas, como el tiempo sin vender
ese tipo de mercancías, porque se debe probar que el valor de mercado es
inferior al de adquisición (TEAC 26-4-22)
20) Compensación de bases imponibles
negativas. Procedente. No es opción.
Según TS s. 30.11.21, procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17,
16.01.19, 2-04-19, 14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la
compensación de bases negativas de períodos anteriores porque es un derecho
autónomo del contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en
declaraciones extemporáneas (TEAC 25-2-22)
50) Reserva de capitalización.
Cálculo. A efectos del art. 25.2 LIS para
determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como
fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la
cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21
DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)
98) Exención por doble imposición de
dividendos. Improcedente. Juros brasileños.
Existe una doble consideración de los Juros brasileños que se considera que
producen intereses según el CDI y que determinan dividendos, según TS ss.
16.03.16 y 15.12.16; la exención no se aplica porque la Ley 27/14, LIS lo
impide cuando han generado gasto en la entidad pagadora (TEAC 24-11-22)
39) RE. Grupo consolidado. La
integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no
residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS,
como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa
se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la
aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con
las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni
de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)
2) RE. Arrendamiento de viviendas.
Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS
se debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1)
se debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del
período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye
todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al
arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento
que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las
viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del
cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)
9) RE. Mecenazgo. Deducción. Imputación temporal. El importe del
gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite de
deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se produjo en un
año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12 y 4.12.12 y AN
ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el gasto, pero no
se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los requisitos del art. 27
Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)
99) RE Cooperativas. La
tardanza de la Administración en conceder la autorización no puede determinar
la pérdida de la condición de protegida de la cooperativa. Lesión del principio
de buena fe (TEAC 24-11-22)
IRNR
3) Devolución. Intereses.
Procedimiento amistoso. Aplicando la DA 1ª
TR LIRNR en el importe a devolver al sujeto pasivo, se debe distinguir si se
trata de devolución derivada de la mecánica del impuesto -por pagos a cuenta- o
de ingresos indebidos -cuota diferencial; el plazo de 6 meses para el cómputo
de intereses se debe contar desde que la Administración tuvo conocimiento de
los términos en los que finalmente adquirió firmeza el acuerdo amistoso, TEAC
r. 14.05.19; aunque en regularizaciones anteriores se hubiera contado desde el
ingreso de la autoliquidación, porque, TS s. 11.10.17, la doctrina de los actos
propios “no permite perpetuar situaciones antijurídicas” y permite que la
Administración modifique sus criterios. No existe lesión de la confianza legítima
porque no era legítima (TEAC 20-12-21)
IVA
21) No Sujeción. Servicios onerosos. Las
prestaciones en especie del empleador a sus empleados para ser calificadas como
servicios onerosos sujetos, art. 4 LIVA, deben cumplirlos criterios señalados
por el TJUE ss. 1.04.82, 3.03.94, 16.09.20: (i) debe existir una relación
directa entre el servicio y la contraprestación recibida; y (ii) debe ser
expresable en dinero, AN s. 29.12.21 y TS s. 26.10.21; la cesión de vehículos a
empleados y al consejero para uso particular no es a título oneroso, aunque se
considere retribución en especie en el IRPF, TJUE ss. 28.01.21, 18.07.13,
29.07.10, 16.01.97; cambio de criterio respecto de TEAC rr. 22.11.17 (TEAC
22-2-22)
22) Sujeción. Mutuas Colaboradoras de
la SS. Registro de Grandes Empresas.
Las Mutuas Colaboradoras del SS realizan operación a las que no le es aplicable
la no sujeción del art. 7.8º LIVA porque son entidades privadas; sus
operaciones están exentas, art. 20 Uno 7º LIVA, pero en su volumen de
operaciones se incluyen; se computan las cantidades adscritas y las
provenientes de otras actividades autorizadas según el art. 80 TR LISS (TEAC
22-2-22)
23) Entregas. Ejecución de obra. Son
entregas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando el contratista aporta
todos los materiales o una parte esencial o sustancial de los materiales
necesarios, si el contratante no aporta o aporta materiales de manera
insignificante; pero si el destinatario aporta la totalidad o parte esencial o
sustancial se calificarán como servicios (TEAC 22-2-22)
10) Autoconsumo. Existe
autoconsumo en el cambio de afectación de viviendas desde el sector de
actividad de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento de viviendas sin
opción de compra; pero no hay autoconsumo si se cambia al sector de
arrendamiento de viviendas con opción de compra si la entrega está sujeta y no
exenta porque el arrendamiento es una actividad con operaciones gravadas y
derecho a deducir igual que la actividad de promoción inmobiliaria, sin que
existan, TS ss. 9.05.16 y 19.05.14, sectores diferenciados con una prorrata que
difiera más de 50 puntos porcentuales. Que no se acuerde una prima a cargo del
arrendatario es irrelevante por ser un elemento accesorio, siendo lo principal
la intención de conceder la opción de compra (TEAC 20-1-22)
100) Exenciones. Rehabilitación. Las
obras conexas a las de rehabilitación, a efectos del art. 20 Uno 22º B) 1º
LIVA, no deben tener un coste total superior al de las obras de consolidación y
tratamiento de elementos estructurales (TEAC 21-11-22)
24) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Está exento, art.
20 Uno 23º LIVA, el arrendamiento de edificaciones o partes de las mismas
dedicadas exclusivamente a viviendas y sin prestar servicios complementarios
propios de la industria hostelera; la DGT, CV 0009-2021, de 14 de enero,
identifica tales servicios; la limpieza al entrar y al salir el arrendatario no
es un servicio de hostelería (TEAC 22-2-22)
51) Localización. Servicios.
Devolución a no establecidos. Localización de los
servicios, en el alojamiento de equipos, con prestaciones accesorias:
aplicación de la regla general de localización de los servicios si no se
acreditan los requisitos que determinarían un arrendamiento de inmuebles (TEAC
18-5-22)
69) Base imponible. Sin repercusión.
Regularización. Como TS ss. 27.09.17, 19.02.18,
12.03.18 y TJUE s. 1.07.21, en la regularización de rentas ocultas, la base
imponible es el precio convenido menos el IVA que se habría debido liquidar
(TEAC 20-7-22)
52) Base imponible. Modificación. Incobrable. El art. 80 Cinco
LIVA impide la modificación de la BI por créditos incobrables cuando éstos
disfruten de garantía real, en la parte garantizada (TEAC 18-5-22, dos)
79) Base imponible. Modificación. Incobrables. Aplicando el art.
80 Cuatro, regla 4ª LIVA, el requisito de requerimiento notarial se cumple con
cualquier comunicación por conducto notarial sin que sea precisa formula
especial que singularice el acta notarial respecto de otras. Cambio de
criterio, contra TEAC r. 3.06.20 y reiterando TEAC r. 20.09.22 (TEAC 20-9-22,
dos)
5) Deducciones. Opción. Inmodificable. La inclusión de
una cuota a deducir es una opción no susceptible de modificación después de
vencido el plazo de presentación de la declaración liquidación sin perjuicio
del ejercicio de ese derecho en períodos posteriores, como TEAC rr. 21.06.11,
16.09.14 y 21.01.16, porque así lo ha resuelto la DGT, CV 17.02.10 y 11.01.11,
porque la modificación posterior impide el control de cumplimientos, TEAC rr.
2.06.11 y 21.01.16 y AN 16.12.10, por ser un acto propio, en referencia al
régimen de diferimiento en el IS (TEAC 20-1-22)
25) Deducciones. Improcedentes. Atenciones a clientes.
El IVA soportado en adquisiciones de bonos de
balneario para entregar a clientes y otros, por ser ajeno a la actividad, no es
deducible (TEAC 22-3-22)
101) Devolución. Exceso de
repercusión. En una campaña con vales de
descuento el exceso de repercusiones e ingresos no se corrige por el artículo
14.2.c) RIVA, sino por el artículo 14.2.a) RIVA, devolviendo al que repercutió
e ingresó (TEAC 21-11-22)
102) Devolución. No establecidos. Plazo. Estado de
alarma. El plazo para pedir la devolución según art. 119 LIVA
es de caducidad y se vio afectado por el RD 463/2020 de suspensión de plazos, y
después por el RD 537/2020 que prorrogó el plazo. La ONGC actuó contra Derecho
desestimando por extemporaneidad la solicitud de devolución. Retroacción
(21-11-22)
ITPyAJD
40) TO. No sujeción. Según TS s.
21.02.22, el ITPO es un canon a efectos del art. 13 Directiva 2002/20/CE en el
gravamen por la constitución de concesión sobre el dominio público
radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de derechos
de uso radiofónico (TEAC 28-4-22, cambio de criterio)
32) Ley de Mercado de Valores. Afectación a una
actividad. En la interpretación del art. 108 LMV el concepto
“objeto social exclusivo”, según el art. 3 Cc y el art. 12.2 LGT y la RAE,
exige que en los estatutos la redacción del objeto social sea clara y fiel al
proyecto de sociedad, TEAC r. 13.12.12; al computar el 50% en inmuebles que
formen parte del activo circulante de la entidad cuyo objeto social exclusivo
sea la construcción o promoción inmobiliaria no cabe incluir la sociedad cuyos
estatutos incluyen también otras actividades: compraventa de inmuebles,
proyectos, estudios, servicios de consultoría, aun dado de alta en ep. 833.2
IAE (TEAC 29-3-22)
41) AJD. Sujeción. Escrituras. La exención del
art. 45 1.B) 18 TR LITPyAJD no se aplica escritura de cancelación de una
condición resolutoria explícita en garantía del pago de precio aplazado (TEAC
28-4-22)
11) AJD. Exenciones: Ley 2/1994. Novación modificativa
de escritura de préstamo hipotecario. Aunque la exención
sólo se refiere a la mejora de los tipos de interés y al plazo de devengo, si
se cumplen los requisitos subjetivo -determinadas entidades- y de contenido que
la ley establece. De haber otras cláusulas no exentas, se debe considerar cada
una para ver si se dan los requisitos de sujeción al impuesto (TEAC 26-1-22)
IMPUESTOS
ESPECIALES
53)
Hidrocarburos. La
falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de
devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la
inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento
de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo
incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la devolución
parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el
cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC
18-5-22)
80)
Determinados Medios de Transporte. Base imponible. Comprobación de valores. El valor fijado en la liquidación por
la transmisión del medio de transporte que determina el gravamen no es el medio
“otra transmisión” del artículo 57.1.h) LGT (TEAC 20-9-22)
92)
Determinados medios de transporte. Valoración. La utilización de los precios medios
publicados por el Ministerio y vigentes al tiempo del devengo del IDMT para
determinar el valor de mercado y la base imponible, en vehículos usados, que no
figuran en las tablas de la OM, no impide la comprobación de valor por la
Administración por otros medios; pero si el valor liquidado es menor al
facturado, prevalece éste sin necesidad de aplicar el art. 57 LGT, si no se
justifica que ese es el valor de mercado (TEAC 20-10-22, unif. crit.)
103)
Determinados medios de transporte. Exención. Improcedente. Arrendamiento.
Embarcaciones. La
exención del art. 66.1.g) LIE está condicionada a afectar la embarcación a un
exclusivo y determinado uso: el arrendamiento, y a que ese uso se desarrolle
(TEAC 21-11-22)
81)
Tabaco. Gravamen. Depositario. El
depositario autorizado es responsable, en principio, del conjunto de riesgos
inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos
a Impuestos Especiales; es una responsabilidad objetiva y no necesita de
culpabilidad probada o presunta del depositario, sino de participación en una
actividad económica; el robo no es fuerza mayor (TEAC 20-9-22)
54)
Electricidad. Reducción. Aplicando
el art. 98.1.d) LIE la reducción por la electricidad consumida para la
fabricación de un producto, constituye la base de la reducción el coste de la
electricidad consumida en la fabricación de ese producto (TEAC 18-5-22)
6)
I. Sobre el valor de la producción de energía eléctrica. Legalidad. Según TJUE s. 3.03.21, el IVPEE es
adecuado a la normativa de la UE; las sentencias del TJUE resolviendo una
cuestión prejudicial, TJUE auto 5.03.86, son vinculantes de inmediato para el
tribunal que las plantea y todos los que la conozcan; el IVPEE no es
confiscatorio, TS s. 8.06.21, ni hay doble tributación con el I. Hidrocarburos
sobre el gas em los procesos de cogeneración, porque son distintos los sujetos
que lo soportan (TEAC 20-1-22)
COMENTARIO
(nº 779) (nº 04/22) (teac diciembre 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SANCIONES
1) Punibilidad. Exigencia de la reducción.
Se
prestó la conformidad tácita a la sanción y no se ingresó en plazo, pero se
impugnó la exigencia del importe de la reducción porque se incumplió el plazo
del art. 209 LGT; pero no se aplica por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no
es un procedimiento sancionador. Se estima el recurso extraordinario de alzada
para unificación de criterio (TEAC 20-12-21)
- La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos
de interés. El primero de ellos obliga a señalar que el precepto aplicado se ha
visto modificado por la Ley 11/2021, de modo que los porcentajes de reducción
son: 65% en las actas con acuerdo; 30% en los supuestos de conformidad; 40% por
conformidad con el ingreso en plazo del total importe restante de la sanción
sin interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o sanción, sin
que esta reducción se aplique en las sanciones que procedan de actas con
acuerdo. En cuanto norma más favorable, la modificación se aplica a las
sanciones acordadas antes de la entrada en vigor de la ley si no han sido
recurridas y no han adquirido firmeza. Cuando la modificación sea aplicable, la
Administración deberá aplicarla de oficio. La reducción por ingresar en plazo
sin recurso se aplica si desde la entrada en vigor de la Ley y antes de 1 de
enero de 2022 se acredita haber presentado el desistimiento del recurso o
reclamación contra la sanción y si se efectúa el ingreso en el plazo del
artículo 62.2 LGT que se abra con la notificación que haga la Administración a
la vista del desistimiento.
- A pesar de esa modificación en el artículo 188 LGT
se podría considerar que hubiera sido conveniente aclarar la expresión “en los supuestos
de conformidad” (art. 188.1.b) LGT), porque hay que emplear una suposición de
que se refiere a conformidad con la sanción, porque, en la posterior
desactivación de la reducción se dice que se produce “en los supuestos de
conformidad” cuando se haya interpuesto recurso o reclamación “contra la
regularización”. Y no se trata de una consideración intrascendente porque, como
pone de manifiesto la resolución que aquí se comenta, la Administración puede
mantener que existe una “conformidad tácita” y actuar en consecuencia. Pero ni
es así, ni debe ser así y, menos, cuando se trata de reconocer que se ha
incurrido en una conducta ilícita y punible. En esto no se debe olvidar que la
sanción comporta “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)
Se podría considerar que no existe vacío legal en
cuanto que el artículo 210.4 LGT establece que la propuesta de resolución será
notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y
concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente
y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y en
el apartado 5 del mismo precepto se establece que la propuesta de imposición de
sanción se incorporará al acuerdo de iniciación del expediente sancionador
cuando se encontrasen en poder del órgano competente de la Administración todos
los elementos necesarios, dando también plazo para la puesta de manifiesto y
presentación de documento, justificantes y pruebas. Pero “alegar” a la vista de
la propuesta no es “prestar la conformidad” a la resolución aunque coincida con
aquélla. Y desde luego, después de alegado que se considera improcedente la
sanción, es indiscutible que cabe prestar la conformidad a la sanción impuesta.
La “conformidad con la sanción” impuesta sólo puede ser expresa y después de
conocida por haber sido formalmente notificada. Falta en la ley la expresión
“conformidad con la sanción”
La prueba de que es así está en el artículo 211.1 LGT
que podría aportar una tenue luz en cuanto a la conformidad con la sanción
(“cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un
procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad con la
propuesta de resolución se entenderá dictada y notificada la sanción por el
órgano competente para imponer la sanción…” en el plazo de un mes). La luz es
“tenue” porque la regulación legal sólo se refiere a la sanción originada por
un procedimiento de inspección sin que se pueda extender a la originada en
otros procedimientos de aplicación de los tributos (cf. 129.3, 132.4, 138.3
LGT); y también es tenue porque sólo se refiere a la conformidad con una
propuesta de sanción que no es lo mismo que una propuesta de regularización
(cf. 157 LGT)
- Otro aspecto de la resolución reseñada que merece
consideración se refiere al pretendido “procedimiento de exigencia de la
reducción producida en la sanción impuesta al incumplirse los requisitos
legales”. Se considera por el reclamante que ese es un procedimiento que tiene
plazo de iniciación, de duración y de terminación, pero la Administración (AEAT
y TEAC) consideran que no es así. Desde luego, al respecto no es suficiente
acudir a la ley. La LGT/2003 multiplicó de tal modo los procedimientos que no
fue capaz de relacionarlos (cf. art. 123.1 LGT: “entre otros”), o tuvo que
regularlos por vía reglamentaria porque no estaban previstos en la ley (cf.
art. 120.3 LGT: “rectificación de autoliquidaciones”, o tuvo que reconstruirlos
por otra ley (cf. art. 241 ter LGT: “recurso contra la ejecución de resoluciones”,
Ley 34/2015).
Se puede convenir que la exigencia de la parte
reducida de la sanción impuesta como consecuencia del incumplimiento de los
requisitos que la justificaron (conformidad, no recurrir, ingresar en plazo),
cuando, además, así está previsto en a ley (art. 188.2 a 4 LGT), no es un
procedimiento, sino una incidencia dentro del propio procedimiento sancionador.
Pero tampoco en esto ayuda la LGT que considera procedimiento la verificación
de datos (arts. 131 a 133 LGT) que es una mera actuación de control con
resultado tan intrascendente que se puede volver sobre él (art. 133.2 LGT) sin
necesidad de motivación ni otra justificación.
- La resolución que aquí se comenta también se refiere
a otro precepto afectado por la Ley 11/2021. El artículo 209 LGT que regula la
iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria se ve modificado
al alargarse el plazo anterior de 3 meses a 6 meses. Los procedimientos
sancionadores que se inicien como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante
declaración, o de verificación de datos o de comprobación limitada o de
inspección no se pueden iniciar una vez transcurrido ese plazo contado desde
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente
liquidación o resolución.
La modificación legal se produjo al mismo tiempo que
se reiteraba la peculiar doctrina de los tribunales que permite iniciar el
procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación o resolución,
sin que se pueda terminar hasta que así ocurra. Peculiar doctrina que en su
propio contenido pone de manifiesto (el interés en iniciar lo que no se puede
acabar) la debilidad procedimental que se debe añadir a la sustantiva (sólo con
la resolución se completan los aspectos y se concretan las circunstancias determinantes
de la infracción tipificada). Sea como sea, respecto de la resolución que aquí
se comenta, parece también evidente que falta la regulación del tiempo para
poder realizar la actuación de exigir la reducción de la sanción que no corrige
un acto propio, pero que sí tiene el mismo carácter y naturaleza que el acto de
imposición de la sanción. Tanto que se puede convenir en dos consideraciones:
una, no es posible dejar sin plazo el tiempo de exigencia de la parte reducida
de la sanción; dos, la exigencia de esa parte no es un procedimiento, pero sí
forma parte del procedimiento sancionador. Por lo tanto, el Derecho exige, y es
razonable, que la exigencia de la parte reducida se produzca en el tiempo
restante del procedimiento sancionador (o si es menos, en 6 meses, cf. 104.1
LGT) contado desde que se notificó la sanción reducida y descontando el tiempo
transcurrido desde entonces hasta el incumplimiento del requisito de
conformidad o de ingreso.
Finalmente, se debe señalar también que la resolución
que se comenta aquí se produce como consecuencia de un recurso extraordinario
de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) por considerar el
director recurrente que la resolución del TEAR impugnada era gravemente dañosa
y errónea. Nada menos. Quizá demasiado si se tiene en cuenta las deficiencias
de los preceptos legales a conocer, interpretar y aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se mantiene la
reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación
del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías
establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de
ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14). La reducción del 30% del art.
188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que
se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la
conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
2) RE. Arrendamiento de viviendas.
Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS se
debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1) se
debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del
período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye
todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al
arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento
que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las
viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del
cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)
El régimen especial del IS que afecta a las entidades
dedicadas al arrendamiento de viviendas consiste en una bonificación en la
parte de la cuota íntegra que corresponde al arrendamiento de viviendas. En la
regulación del régimen especial se distingue entre los requisitos para
aplicarlo (art. 53 TR LIS) y la aplicación de la bonificación (art. 54 TR LIS).
La cuestión que decide la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a
ambos aspectos.
- Uno de los requisitos exigidos en el artículo 53
TRLIS es (ap. 2,d) que, en el caso de entidades que desarrollen actividades
complementarias a la actividad principal de arrendamiento de viviendas, al
menos el 55% de las rentas del período impositivo con derecho a la
bonificación, excluidas las derivadas de la transmisión de inmuebles arrendados
una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento (ap. 2.c). La entidad
reclamante considera que ese porcentaje se debe calcular excluyendo también el
importe de las rentas consistentes en ingresos financieros.
Si se considera que la menor tributación del régimen
especial se justifica por la conveniencia de incentivar la actividad de
arrendamiento de viviendas, parece que en la consideración del requisito de que
aquí se trata el porcentaje de renta obtenida del arrendamiento se debe referir
a toda la base imponible en la tributación por IS de la sociedad, sin más
exclusión que la prevista en la ley para las rentas procedentes de la
transmisión de inmuebles que se han dedicado al arrendamiento al menos durante
el período mínimo establecido en la ley.
En cambio, se podría oponer que para que los ingresos
financieros se puedan considerar obtenidos en una “actividad complementaria”,
será preciso, primero, probar que existe una actividad (recuérdese la polémica
sobre ramas de actividad en el IS) y, segundo, que, de existir tal actividad,
no es ajena, sino complementaria (recuérdese la polémica sobre actividades
“accesorias” en el IVA), de la actividad de arrendamiento. Sin esas
circunstancias suficientemente acreditadas se podría discrepar de la resolución
que se comenta y de la doctrina desarrollada en las contestaciones vinculantes
en que se basa.
- La aplicación de la bonificación se regula con
precisión en el artículo 54 TRLIS: la renta que se bonifica derivada del
arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro
obtenido, minorado por los gastos directamente relacionados con la obtención de
dicho ingreso y en la parte de gastos generales que correspondan
proporcionalmente con el mismo.
Leyendo la resolución que se comenta se lee
reiteradamente, después de la transcripción del artículo 54.2 TR LIS, que,
restando de los ingresos los gastos permitidos, en caso de resultar una renta
negativa en una determinada vivienda, se debe compensar con rentas positivas de
otras viviendas arrendadas. Así, con esa consideración integrada cuando existen
varias viviendas arrendadas, lógicamente, se disminuiría la base de cálculo de
la bonificación, aunque esa previsión no sólo no está regulada en la ley, sino
que lo regulado es lo contrario ya que el cálculo de “la renta que se bonifica”
se hace “para cada vivienda”.
- La resolución reseñada que se comenta concluye con
un Fundamento referido a la sanción impuesta y concluye considerando que la
entidad actuó con negligencia y que la sanción es procedente.
En materia de infracciones y sanciones, que supone
imputar conductas ilícitas y exigir una multa por actos u omisiones que se
consideran contrarios a Derecho, todo cuidado es poco. No toda regularización
tributaria supone la existencia de una infracción punible, ni siquiera por
negligencia. Definida ésta como no poner el cuidado que se debe tener en el
cumplimiento de obligaciones es incontestable y antigua la doctrina de los
tribunales que considera que manifestado ese “cuidado” en las obligaciones
formales que la ley y los reglamentos establecen, es improcedente acusar de
negligencia cuando no existe incumplimiento en ese aspecto. Del mismo modo, la
exorbitante obligación de autoliquidar exigida a todo contribuyente cualquiera
que sea la especialidad y el nivel de sus conocimientos, consolida el criterio
que mantiene que sin ocultación no hay infracción. Y, también, excluida la
responsabilidad cuando existe una interpretación razonable de las normas (art.
179.2. d) LGT), hay que entender que toda interpretación de los acusados de
infracción lo es si la Administración no prueba que es absurda (que es lo único
que no es razonable).
La doctrina de los tribunales es reiterada: No
existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es
culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No cabe sanción
si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo
que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). En la
prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe
prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la
culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en
relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). Según TS, s. 29.12.10, la
ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir
que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN
15-2-16). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08,
15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
En materia de infracciones y sanciones habrá un
déficit jurídico mientras exista diferencia en las consecuencias personales en
caso de incumplimientos de las normas según que sean imputables a administrados
o a empleados de la Administración. Lo que no conduce a sancionar a todos, sino
a excluir de sanción todos los casos que no sean dolosos con maquinación para
dificultar o impedir que se descubra la infracción.
En este asunto, como se viene considerando, cabe una
interpretación diferente en los dos aspectos que son causa de la regularización
tributaria y de la resolución que se comenta. Y, desde luego, podría haber un
exceso de legalidad en la consideración de las contestaciones vinculantes como
si fueran normas que pudieran perjudicar a terceros no consultantes o al
incluir en una fundamentación un texto que no está en la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23
LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones,
cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su
regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IRNR
3) Devolución. Intereses. Procedimiento
amistoso. Aplicando la DA 1ª TR LIRNR en el importe a devolver
al sujeto pasivo, se debe distinguir si se trata de devolución derivada de la
mecánica del impuesto -por pagos a cuenta- o de ingresos indebidos -cuota
diferencial; el plazo de 6 meses para el cómputo de intereses se debe contar
desde que la Administración tuvo conocimiento de los términos en los que
finalmente adquirió firmeza el acuerdo amistoso, TEAC r. 14.05.19; aunque en
regularizaciones anteriores se hubiera contado desde el ingreso de la
autoliquidación, porque, TS s. 11.10.17, la doctrina de los actos propios “no
permite perpetuar situaciones antijurídicas” y permite que la Administración
modifique sus criterios. No existe lesión de la confianza legítima porque no
era legítima (TEAC 20-12-21)
Los que siguen con asiduidad la doctrina de los
tribunales en materia de tributos pueden descubrir no sólo los cambios de
criterio o de doctrina, sino también los aspectos de la tributación que
determinan mayor número de discrepancias, con las correspondientes
impugnaciones y resoluciones o sentencias. En este sentido, se puede señalar
que ha alcanzado niveles de frecuencia interesantes la consideración de los
intereses de demora en las devoluciones de ingresos.
La peculiaridad de la resolución reseñada que es
objeto de este comentario está en que no se ha producido ninguna sentencia o
resolución que haya determinado una anulación. La Disposición adicional 1ª del
TR LIRNR regula los procedimientos amistosos que pueden resolver los conflictos
que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de
convenios y tratados internacionales. La aplicación del acuerdo alcanzado entre
Administraciones se realizará una vez que el acuerdo haya adquirido firmeza. No
cabe interponer recurso contra los acuerdos, pero sí contra el acto o actos
administrativos que se dicten en aplicación de los acuerdos. El RD 1794/2008
aprobó el reglamento de procedimiento amistoso en materia de imposición
directa.
La resolución que se comenta expone con detalle los
antecedentes y también la resolución que le sirve de referencia (TEAC 14.05.19)
y que fue confirmada por la AN (s. 17.12.15). Una sociedad realizó los pagos a
cuenta del IS, le resultó cuota líquida a ingresar que se suspendió mediante
garantía, se produjo el procedimiento amistoso y en éste se concluyó
considerando que se producían bases imponibles negativas por lo que resultaba a
devolver los pagos fraccionados realizados. Considera la reclamante que esa
devolución es de ingresos indebidos porque si se hubiera autoliquidado según
concluye el procedimiento amistoso no habría tenido que realizar ingresos por
pagos fraccionados. El criterio contrario de la AEAT que confirma el TEAC es
que habría habido ingresos indebidos si se hubiera pagado la autoliquidación
cuando la cuota resultante debía ser negativa, pero no es así respecto de los
ingresos por pagos fraccionados que fueron debidos y que han resultado a
devolver al practicar la liquidación según la normativa del tributo como se ha
acordado en el procedimiento amistoso.
Aunque, precisamente porque se trata de ese procedimiento,
parece un asunto nuevo, no lo es tanto si se recuerda que hace años hubo que
modificar la LIS para establecer que los pagos fraccionados son deuda
tributaria. Con la LGT/2003 también hubo que incluir la obligación de realizar
pagos a cuenta (art. 25 LGT) porque era necesario buscar ese soporte legal a
esta obligación “autónoma” de la obligación tributaria principal (párrafo
segundo del apartado 1). Y en este punto es donde se puede encontrar base para
una discrepancia con la resolución.
Se trata, en definitiva, de decidir si los intereses
de demora por la devolución que se haga al contribuyente, excluido el tiempo de
duración del procedimiento amistoso en el que no se devengan intereses, se
deben calcular desde que el acuerdo del procedimiento fue firme o si se deben
calcular desde que se efectuó el ingreso del pago fraccionado. O, lo que es lo
mismo: si el fundamento de la devolución es la aplicación de la normativa del
tributo (art. 125 LGT) con aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 LGT
(intereses desde 6 meses) porque se devuelven cantidades ingresadas
“debidamente” como consecuencia de la aplicación del tributo; o si el
fundamento de la devolución es un ingreso indebido (art. 221 LGT) con
aplicación de los dispuesto en el artículo 32 LGT (intereses desde que se
realizó el ingreso indebido), porque el importe ingresado no se corresponde con
el que resulta de la normativa del tributo (que, según el procedimiento
amistoso debió incluir componentes de bases negativas).
Esta consideración final ha sido motivo de frecuentes
discrepancias al considerar irracional exigir el pago anticipado “a cuenta” de
una cuota que va a resultar cero o negativa, porque ningún ingreso puede ser “a
cuenta” de un ingreso cero. Por otra parte, la naturaleza de obligación
autónoma de la obligación de realizar pagos fraccionados permite razonar que
ese pago, en sí mismo, no tiene sentido como “a cuenta” o “anticipado” de un
importe inexistente (cuota negativa). Pero todos estos motivos de debate cuando
se considera la cuestión en teoría o “a priori” deben desaparecer cuando se
trata de considerar el resultado de un
procedimiento amistosos en el que las Administraciones de dos países
soberanos han acordado que en la correspondiente autoliquidación, la base era
negativa y no positiva y que no resultaba cuota a ingresar, de modo que se debe
devolver lo ingresado porque, no tanto según la ley del tributo, sino según los
acuerdos de la Administraciones, fue un ingreso “indebido” y, por ese motivo,
se debe devolver. Incluir el raciocinio como fundamento de Derecho no se puede
considerar un exceso.
- Recordatorio de jurisprudencia: La sociedad vio
reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por
dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la
rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se
estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no
de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con
intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la
autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21). Si en una
inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había
aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque
se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de
la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago
fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió
rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS
4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de
cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos
y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN
2-3-21). El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la
normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos
que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la
autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión
de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de
ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21). Como TS ss. 11.03.21 y
14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se
ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta-y han devenido excesivas;
las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses
desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21). Como en AN s. 17.01.13,
cuando la devolución resulta de la solicitud de rectificación de la
autoliquidación que se anula, hay ingresos indebidos, art. 221 LGT, y se aplica
el art. 32.1 LGT con exigencia de intereses de demora (AN 27-7-21). Como TS s.
4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución
se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la
normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo
es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción
que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe
devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo
de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21). En la rectificación de
autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que
era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los
del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21)
(nº 783) (nº 06/22) (teac enero 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECAUDACIÓN
4) Diligencia de embargo. Impugnación.
Prescripción. En la impugnación de diligencia de embargo
no es obligado incorporar la documentación referida a las liquidaciones objeto
del apremio anteriores a la providencia, sólo es obligado incorporar la
documentación referida a las actuaciones posteriores a la notificación de la
providencia que son las que pueden interrumpir la prescripción, sin perjuicio
del derecho del tribunal a requerir otra documentación (TEAC 18-1-22, unif.
crit.)
- Los procedimientos recaudatorios. Es difícil leer la
resolución aquí reseñada sin recordar la excelente consideración: “Trocear un
procedimiento en varios es un barroquismo excesivo” (TEAC 24.02.00). Fue una
resolución casi tan perfecta como en geometría es una circunferencia: No hay
caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de
derivación de responsabilidad: las actuaciones de derivación de responsabilidad
se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo
acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los
responsables tributarios. En tiempos de perfeccionamiento tributario en la
doctrina del TEAC, se invocaba sin reparo la TS s. 4.12.98 y la “perención” que
reconocía aplicable cuando no está señalado un plazo de caducidad, porque los
procedimientos no pueden ser “eternos” (hubiera sido mejor, “infinitos”).
Resolución tan excelente que su doctrina no se repitió.
Aunque entonces y después, se digiere mal (TEAC
8.03.00) la clara expresión del artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC (queda excluido
del plazo de 6 meses como máximo para la resolución de los procedimientos de
gestión que no tengan otro establecido, pero “3. Queda excluido de las
previsiones anteriores el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán
extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”; o sea, no más
de cuatro años desde el inicio del procedimiento de apremio – art. 167 LGT-
hasta su terminación, incluidas las actuaciones con responsables y sucesores:
art. 173 LGT: “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”). Ese
mismo texto se ve reproducido en el artículo 104.1, último párrafo, LGT/2003.
Pero toda esa legalidad se intenta rodear cuando se considera que, a efectos de
caducidad y de prescripción, hay que estar a las actuaciones de los presuntos
distintos procedimientos.
- Junto con ese recuerdo de la doctrina de los
tribunales en la aplicación de la legalidad vigente, es obligado tener en
cuenta: por una parte, la multiplicación de procedimientos que creó la Ley
54/2003, LGT, incluidos los procedimientos insertados en otros, como la
comprobación de valores, ya sea como actuación en otro procedimiento, ya sea
como procedimiento individualizado (cf. art. 57.4 y 134 LGT) y la tasación
pericial contradictoria que es otro procedimiento (art. 135 LGT); y, por otra
parte, la extensión de la revisión en las resoluciones de los TEA (art. 237 y
239 LGT).
Con estas premisas se puede comentar mejor la
resolución aquí reseñada que se puede resumir así, si se impugna la diligencia
de embargo, la única documentación que debe constar en el expediente es la
referida a actuaciones realizadas desde la notificación de la providencia de
apremio, pero no de actuaciones anteriores. Y se añade: porque son las únicas
que pueden interrumpir la prescripción.
El artículo 170.3 LGT establece: que cada actuación de
embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que
se entienda dicha actuación; y que contra la diligencia de embargo sólo son
admisibles los motivos que a continuación relaciona (extinción de la deuda,
falta de notificación de la providencia de apremio, incumplimiento de las
normas reguladoras del embargo, suspensión del procedimiento de recaudación).
Como se puede apreciar en este aspecto el “troceamiento” va más allá de los
“procedimientos” y alcanza a las “actuaciones”. La lógica normativa parece
suficiente: al obligado al pago que no pagó en plazo (art. 62 LGT) se le
notifica la providencia de apremio con exigencia de los correspondientes
recargos (arts. 28 y 167.1 LGT) y el afectado puede impugnar la providencia de
apremio por alguno de los motivos tasados que relaciona la ley, entre los que
está no haber notificado la liquidación de la deuda que se exige o la anulación
de la misma (art. 167.3 LGT).
Pero toda esa lógica puede quebrar si se considera que
la diligencia de embargo, en su caso, se notifica a un tercero titular,
poseedor o depositario si no se hubieran “llevado a cabo” (iniciadas y
concluidas) con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago
cuando los bienes embargados sean gananciales, y a los condueños o cotitulares
de los mismos. Así, quien no había sido parte ni había sido considerado
interesado en la liquidación ni en el apremio se ve afectado por el embargo de
los bienes de los que es titular o, poseedor o depositario, cotitular o
condueño o por ser cónyuge del deudor respecto de los bienes gananciales (que
antes de la liquidación de la sociedad, como es obligado en las comunidades
germánicas, no es cotitular ni condueño, porque los bienes gananciales son de la
sociedad de gananciales y cuando ésta se liquida pasan a ser propiedad de cada
cónyuge los bienes que concretos que se le adjudiquen, incluidos los casos de
adjudicación en indivisión porque en la comunidad “romana de bienes”, art. 392
Cc, cada comunero es propietario “al cien por cien” de la cosa común, sin
perjuicio de la trascendencia en la administración de la cosa común, en la
posibilidad de disposición o en la liquidación de las cuotas espirituales).
Parece indiscutible el derecho de los afectados por un embargo a conocer el
expediente completo, desde la liquidación de la deuda a las actuaciones
seguidas para su cobro,
Y carece de fundamento en Derecho que el TEA pueda
pedir el expediente desde que se notificó la providencia de apremio, para
resolver sobre la prescripción, en su caso, del derecho a recaudar, y que el
TEA no pueda, ni a su iniciativa ni a petición del reclamante o recurrente,
requerir el expediente completo para poder oponerse a la determinación de la
deuda que origina el embargo o a las circunstancias. “Troceamiento”
jurídicamente gravoso, como son otras previsiones de la ley (cf. 174.5 LGT
sobre impugnación de la liquidación al deudor principal por el declarado
responsable tributario o sobre la impugnación limitada al alcance global en la
responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación, art. 42.2
LGT). El Estado de Derecho exige revisar esta regulación legal.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que
el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no
cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68
LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el
crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los
administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la
comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de
los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la
providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es
superior a la responsabilidad (AN 15-6-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se
observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un
acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento
inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos
posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN
5-10-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la
providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el
apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven
en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo
desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad
financiera niega que exista (AN 11-11-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
5) Deducciones. Opción. Inmodificable. La
inclusión de una cuota a deducir es una opción no susceptible de modificación
después de vencido el plazo de presentación de la declaración liquidación sin
perjuicio del ejercicio de ese derecho en períodos posteriores, como TEAC rr.
21.06.11, 16.09.14 y 21.01.16, porque así lo ha resuelto la DGT, CV 17.02.10 y
11.01.11, porque la modificación posterior impide el control de cumplimientos,
TEAC rr. 2.06.11 y 21.01.16 y AN 16.12.10, por ser un acto propio, en
referencia al régimen de diferimiento en el IS (TEAC 20-1-22)
La resolución aquí reseñada se refiere a un
contribuyente por el IVA que vio modificada su situación tributaria por
liquidación en 2013 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por cuotas devengadas
por importación (operaciones asimiladas) que no se habían incluido en las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2010 y 2011. El contribuyente
pidió la rectificación de las presentadas para incluir la deducción de las
cuotas regularizadas, pero la Dependencia de Asistencia Tributaria denegó la
rectificación solicitada invocando los artículos 119 y 120 LGT y el art. 99 Uno
y Tres y el art. 100 LIVA que regulan el derecho a deducir y la opción para
deducir las cuotas dentro del plazo de prescripción, en el período en se
soportaron o en los cuatro años siguientes. Y se señala como única excepción lo
dispuesto en el art. 99 Tres, párrafo segundo, LIVA para las cuotas soportadas
anteriores a la declaración de concurso que estuvieran pendientes de deducir,
respecto de las que el derecho a deducir se debe ejercitar en la
declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se
hubiese soportado. La resolución del TEAC tampoco considera estimable la
pretensión del contribuyente para que anulara la liquidación por no haber
aplicado el principio de regularización íntegra y señala como fundamento que no
puede revisarla porque había adquirido firmeza al no haber sido impugnada en
plazo.
La resolución que se comenta es muy interesante no
sólo porque lo es la interpretación y aplicación del nefasto artículo 119 LGT
respecto de las opciones, sino también porque pone de manifiesto la confusión
entre “opción” y “derecho” y también entre declaración (art. 119 LGT),
autoliquidación (art. 120 LGT) y declaración-liquidación (art. 164 Uno 6º
LIVA), que al parecer una sentencia denomina “declaración-autoliquidación”.
También interesa la resolución porque parece que mezcla la errónea aplicación
restrictiva de la prohibición temporal de modificación de las opciones
reguladas por ley con la doctrinade los actos propios, el IS con el IVA, la compensación
de bases imponibles negativas con el régimen de diferimiento (¿reestructuración
empresarial, fusión, absorción, escisión y canje de valores?) y con la
deducción de cuotas de IVA soportadas o satisfechas.
- Opción y Derecho. Sólo se puede “optar”, en
particular, cuando se regula ese derecho (derecho a optar) y, en general,
cuando no está prohibido expresamente. En la normativa tributaria se puede
encontrar regulaciones particulares, concretas, como la opción por la
tributación conjunta o separada en el artículo 33 LIRPF, o en el régimen
especial de los trabajadores desplazados a territorio español en el artículo
93.1 LIRPF, el criterio de imputación temporal de rentas en las operaciones a
plazos o con precio aplazado del artículo 14.2d LIRPF, por ejemplos; y una
regulación con referencia general, en el artículo 119.3 LGT. Este precepto dice
que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán
rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se
presente en el período reglamentario de declaración”. Por lo tanto: sólo se
refiere a las opciones reguladas como tales en una norma; sólo se refiere a
opciones respecto de las que las normas regulan su ejercicio, solicitud o
renuncia mediante declaración; lo prohibido es la rectificación mediante una
declaración extemporánea presentada después de vencido el plazo reglamentario
de presentación de declaración.
Una reseña de sentencias sobre opciones:
a) Opciones. Modificación. Procedente. Como en
TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera
operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la
opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades
patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero
cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable
el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la
Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el
total exigible (TS 24-3-21)
b) Opciones. Modificación. Improcedente. A diferencia
de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades
patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable,
procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica
cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”,
actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe
beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)
c) Opciones. Invariables. Sanción. Aunque dentro del
plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA
soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no
se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a
compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora
que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)
- Declaración y autoliquidación. Dado que la LGT
regula específicamente el contenido de “declaraciones” (art. 119.1 LGT:
reconocimiento o manifestación de cualquier hecho relevante para la aplicación
de los tributos) y las distingue de la autoliquidación (art. 120.1 LGT:
declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos
necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo,
los obligados realizan por sí mismo las operaciones de calificación (art. 13
LGT) y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la
deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o
a compensar), parece obligado entender que cuando la ley emplea la palabra
“declaración” no se está refiriendo a la “autoliquidación” (que, además, tienen
prohibiciones propias en la regulación de declaraciones y autoliquidaciones
complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT). Y, desde luego, tampoco se deben
incluir en el concepto “declaración” ni en el de “autoliquidación”, las
“declaraciones-liquidaciones”, que es un término propio de la ley del IVA y que
se refiere a un documento en el que ni se reconoce un hecho relevante para la
aplicación de los tributos (ni el hecho imponible, ni la base imponible ni
siquiera la cuota tributaria: arts. 20, 22, 49-53, 54, 55-56 LGT) ni se
califica un hecho ni cuantifica la deuda “devengada” (art. 21.1. LGT), sino
que, a partir de cantidades (cuotas devengadas, cuotas soportadas, cuotas
pendientes de compensación) se determina la cuota o cantidad “exigible” (art.
21.2 LGT). En la regulación de la declaración está la limitación temporal de la
rectificación de las opciones (art. 119.3 LGT), pero es en la regulación de las
autoliquidaciones donde se encuentra el germen del procedimiento de
rectificación (art. 120.3 LGT).
- Liquidación y autoliquidación. Al respecto de esta
consideración, parece obligado recordar que también es distinto el concepto de
“liquidación” (art. 101 LGT: acto por el que la Administración realiza las
operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda o
de la cantidad que, en su caso, resulte a devolverse) del concepto
“autoliquidación” (cf. art. 120 LGT) que sitúa a cargo del obligado a
practicarla la calificación de hechos y el cálculo de la deuda tributaria a
ingresar o de la cantidad a devolver. En este sentido, se debe tener en cuenta
que la ley regula liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas (art.
101.2 LGT). La regla debería ser la liquidación definitiva y la excepción la
liquidación provisional que, además, sólo debería tener una virtualidad
temporalmente limitada. A este respecto es obligado tener en cuenta que la
determinación legal de la deuda tributaria sólo se realiza cuando se tienen en
cuenta todos los hechos y circunstancias y la totalidad de la regulación del
tributo aplicable. Por este motivo, que pueda alcanzar carácter definitivo la
liquidación provisional en procedimiento de contenido o de alcance parcial sólo
por el paso del tiempo (prescripción) es un “fraude de ley por ley”. Pero es al
revés: la LGT regula la provisionalidad como regla y lo definitivo como
excepción (art. 101.3 y 4 LGT). Aunque sólo respecto de los actos de la
Administración. La rectificación de declaraciones y autoliquidaciones encuentra
impedimentos cuando no está prohibida.
- Rectificación y actos propios. Y esta diferente
regulación según el concepto y contenido del documento liquidatorio
(declaración, autoliquidación, liquidación) es la que ha llevado a que la jurisprudencia
haya establecido la doctrina que permite: a) la modificación de las opciones
cuando cambian las circunstancias (“rebus sic stantibus”) en que se produjeron;
b) la rectificación de la autoliquidación cuando el que la hizo considera que
se ha visto perjudicado de cualquier modo en sus intereses legítimos; c) y la
regulación legal que permite volver sobre las liquidaciones practicadas en el
procedimiento de verificación de datos, en todo caso (art. 133.2 LGT) o sólo si
aparecen nuevos hechos o circunstancias como consecuencia de actuaciones
distintas en otros procedimiento de comprobación o de inspección (arts. 140.1 y
148.3 LGT).
Respecto de declaraciones y autoliquidaciones no es
aplicable la doctrina que impide ir contra los actos propios de los
administrados puesto que la propia ley permite completar y sustituir (art. 122
LGT) o rectificar (art. 120.3 LGT). La firmeza de los actos administrativos,
cuando se alcanza, impide volver sobre las liquidaciones practicadas y no
impugnadas. Pero todo es relativo si se considera la regulación de los
procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT: de nulidad, de lesividad, de
revocación, de corrección de errores, de ingresos indebidos), el recurso de
reposición (art. 222 a 225 LGT), las reclamaciones económico-administrativas
(arts. 226 a 240 LGT) y los recursos en esa vía (art. 241 a 244 LGT).
Estas consideraciones permiten comentar la resolución
reseñada con más sólido fundamento. Así, por una parte, se impide al
contribuyente rectificar la declaración-liquidación por IVA en la que no había
incluido la operación de importación, no tanto por la inclusión del IVA
devengado en la importación, que ha sido regularizado por liquidación, sino
porque con ese devengo nace el derecho a deducir (art. 98 LIVA). Y se argumenta
que así debe ser porque deducir o no las cuotas soportadas es una opción y el
contribuyente optó por no deducir en el período correspondiente, sin perjuicio
de que la ley le permite hacerlo en los años siguientes. Se abre así el debate
sobre si la deducción del IVA soportado es una “opción” o es un “derecho” como
lo trata expresamente la ley del impuesto (arts. 94, 95, 96, 97 Uno, 98 Uno,
99.3, 100 LGT). Sin duda, se trata de un derecho. Parece indiscutible que el
artículo 119.3 LGT es inaplicable: no se regula una opción de deducir que se
puede ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración; en el IVA no hay
declaraciones ni autoliquidaciones, sino declaraciones-liquidaciones; y, aunque
se considerara que éste es un argumento menor (a pesar del esfuerzo del
legislador para distinguir conceptos y a pesar de la literalidad de la ley),
parece que el componente liquidatorio (cálculo de la cuota diferencial de IVA
exigible en el período) permite situar la cuestión en el artículo 120.3 LGT que
permite. Solicitar la rectificación de autoliquidaciones.
Por otra parte, la resolución impide la rectificación
de la declaración-liquidación porque, aunque la deducción del IVA soportado
fuera un derecho -y no una opción-, ha existido un acto propio al no haberlo
ejercitado en la declaración-liquidación del período en que se debió declarar
las cuotas de IVA devengadas por importación. Pero esa regularización adolece
de incoherencia: no había un derecho, desde luego, en la obligación de incluir
el IVA devengado en la importación (operaciones asimiladas) y por no haberlo
hecho así, se practicó la correspondiente liquidación; pero esa obligación
hacía nacer el derecho a deducir y si no se cumplió el ingreso, por coherencia,
tampoco se debía deducir. Precisamente por ese motivo es por lo que el
principio de regularización íntegra obliga a la Administración a regularizar el
ingreso y a dar la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción.
Una reseña de doctrina sobre la regularización
íntegra:
a) Habiendo negado la AEAT la deducción de
determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la
Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación
para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas
indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)
b) Se anula el acta porque habiendo pedido la
rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones
de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla,
TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su
momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección
la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión,
no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN
22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si
la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del
administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en
beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió
autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e
ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa
consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda
transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la
regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese
aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA,
con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19,
17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización
íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN
11-11-21)
- Control administrativo y doctrina administrativa. A
la vista de tanta cita y tanta consideración de preceptos legales y de doctrina
de los tribunales no deja de llamar la atención que la resolución que se
comenta señale como argumento para desestimar la rectificación de la
declaración-liquidación que así se perjudicaría el control de cumplimientos que
lleva a cabo la Administración. Ni así lo prevé la ley ni ésta puede
modificarse por la Administración que está plenamente sujeta a la ley y al
Derecho en sus actuaciones (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Más
llamativo es que una resolución del TEAC invoque como fundamento las
contestaciones de la DGT, invirtiendo la prelación y vinculación que tiene la
doctrina del TEAC respecto de todos los órganos administrativos al tiempo de la
aplicación de los tributos (art. 239.8 LGT)
Reseña de resoluciones sobre vinculación de doctrina
administrativa:
Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El
TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la
Administración (TEAC 10-9-15, tres). Las contestaciones de la DGT a consultas
vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos,
pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos
están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y
toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así
lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15). La doctrina del
TEAC es vinculante en el recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para
unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina
reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC
(TEAC 5-7-16, unif. crit.). Las contestaciones a
consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay
identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese
criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC
15-12-16)
- Desestimar la alegación de no haber actuado la Administración
respetando la regularización íntegra porque no se impugnó la liquidación y
adquirió firmeza, podría lesionar los principios de buena fe y de confianza
legítima (art. 3 Ley 40/1995). Y, en ese aspecto, es poco consuelo fiscal
recordar que se pudo deducir en los años siguientes hasta el plazo legalmente
establecido.
Se pidió la rectificación de la
declaración-liquidación porque nada lo impide, porque no era una opción
ejercitable mediante declaración y porque, aunque no era una autoliquidación, no
haber incluido el IVA devengado y su deducción perjudicó los intereses
legítimos del contribuyente (art. 120.3 LGT). Si la regularización de una
oficina gestora tenía alcance limitado y la liquidación era provisional, nada
debía impedir la rectificación por una parte no afectada por la liquidación.
Podía ser así.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a
Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de
autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión,
incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa
de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)
IMPUESTOS ESPECIALES
6) I. Sobre el valor de la producción de
energía eléctrica. Legalidad. Según TJUE s. 3.03.21, el
IVPEE es adecuado a la normativa de la UE; las sentencias del TJUE resolviendo
una cuestión prejudicial, TJUE auto 5.03.86, son vinculantes de inmediato para
el tribunal que las plantea y todos los que la conozcan; el IVPEE no es
confiscatorio, TS s. 8.06.21, ni hay doble tributación con el I. Hidrocarburos
sobre el gas em los procesos de cogeneración, porque son distintos los sujetos
que lo soportan (TEAC 20-1-22)
Es tan abundante la doctrina de los tribunales sobre
la materia que origina la resolución aquí reseñada que llevaría a entender que
volver sobre ella carece de interés. Pero hay aspectos que conviene destacar
para tenerlos en cuenta o recordarlos. Así ocurre, en primer lugar, con la
advertencia de que las sentencias del TJUE son inmediatamente vinculantes
cuando se producen resolviendo una cuestión prejudicial que le hubiera sido
planteada.
Por otra parte, puede ser conveniente revisar
criterios sobre el principio de no confiscación que se proclama en el artículo
31 CE. En primer lugar, para advertir que, en su misma formulación, ese
precepto ya aparece desactivad porque lo que “en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio” no es un precepto ni un tributo, sino que se refiere al “sistema
tributario” (que ha de ser justo y estar inspirado en los principios de
igualdad y progresividad, sin que pueda ser confiscatorio). Contrastar la
realización de esa previsión constitucional obliga, por tanto, a cuantificar la
carga tributaria soportada por el contribuyente durante un tiempo
(indeterminado) a la vista de todos los tributos (el “sistema” incluye la
tributación estatal, autonómica y local y los “tributos” del sistema son los
impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones.
Parece tarea imposible, pero lo ciertos es que no
faltan referencias legales o jurisprudenciales para ilustrar la consideración
de esa proscripción constitucional. Así, en la primera versión del Impuesto
sobre el Patrimonio (Ley 50/1977, de Medidas Urgentes), habiéndose reconocido
que se trataba de un impuesto “extraordinario” establecido con finalidad censal
y de control de variaciones patrimoniales (que sería un nuevo concepto
-incrementos y disminuciones de patrimonio- integrante de renta en los futuros
IRPF e IS que se aprobaron en 1978), se estableció (art. 116 Ley 44/1978, del
IRPF) que cuando la suma de cuotas de IRPF y de IEP fuera superior a un
porcentaje (primero fue un 55%) de la base imponible del IRPF se reduciría la
cuota del IEP en el exceso. La Ley 19/1991, reguló al IP que dejó de ser
extraordinario y que (Exposición de Motivos) añadió a sus finalidades censales
y de control la de procurar “una mayor eficacia en la utilización de los
patrimonios” y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria
de la aportada por el IRPF” (mayor tributación de las rentas del capital
mediante esta doble imposición del rendimiento y del patrimonio). En el límite
conjunto no sólo se elevó el porcentaje de tributación conjunta (70%) que
determinaba la reducción del gravamen por el IP, sino que se estableció una
tributación mínima (art. 31: sin que la reducción pueda exceder el 80% de la
cuota del IP). Esta doble imposición sigue con menor límite de tributación conjunta
(60%).
Si se considera la tributación del patrimonio es
evidente la doble tributación incluso en el mismo impuesto, como ocurre en los
rendimientos de capital inmobiliario (arts. 21 a 23 LIRPF), las ganancias
patrimoniales (arts. 33 a 37 LIRPF) y en el régimen especial de imputación de
rentas inmobiliarias (art.85 LIRPF). Lo que parecía esencialmente imposible se
produce: la doble sujeción al IVA y el ITP (concepto: “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas”) en las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles,
así como en la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute
que recaigan sobre aquéllos cuando, existiendo sujeción con exención en el IVA,
no se renuncia a la misma y se produce la sujeción al ITP.
Una reseña de sentencias sobre la no confiscación:
a) Habría
confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen
del 100% de la renta (TC 4-10-90). El incremento del 440% en 14 años de la tasa
sobre máquinas de juego tipo B no lesiona ni la justicia ni la interdicción de
la arbitrariedad; y, aunque es una cuota única en función de ingresos presuntos
con independencia de lo recaudado, tampoco lesiona la igualdad ni la capacidad
económica ni la interdicción de la confiscatoriedad -porque no se priva al
administrado de sus rentas y propiedades- ni los derechos a la propiedad
privada y a la libertad de empresa en una economía de mercado (TC, auto
26-2-08)
b) Nulidad de las retenciones
al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99).
Legalidad del RD 1088/2000. No atenta contra el principio de capacidad
económica la retención del 15% sobre los ingresos brutos obtenidos en el
arrendamiento de bienes urbanos que no es confiscatoria (TS 14-9-01). No es
inconstitucional la retención del 18% sobre ingresos profesionales (TS 10-1-02)
c) La Ley de Tasas -art. 14 TR
del ITP- no era contraria al principio de capacidad ni era confiscatoria, sino
la garantía de los principios de igualdad y progresividad (TSJ Castilla y León
9-11-98). El límite de deducción de cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio no
es confiscatorio porque no agota la riqueza imponible y tiene en cuenta la
riqueza potencial de los titulares de bienes (AN 16-1-01)
La resolución que se comenta se refiere a que no
existe doble imposición el IVPEE y del I. Hidrocarburos porque se exigen a
sujetos distintos, pero, como se deduce de las consideraciones hechas aquí, ése
es un argumento de menor relevancia, como ocurre con la no confiscación del
sistema tributario.
- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es
contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE,
no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación;
legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración,
no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y
10-6-21, tres). El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s.
11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía
Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la
Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una
ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a
la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es
aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21). El IVPEE no se opone, TJUE s.
3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de
estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la
BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de
electricidad en el sistema eléctrico; la Orden HAP/703/2013 no es un reglamento
ejecutivo, TS s. 8.06.21, que exigiera dictamen del Consejo de Estado (AN
15-7-21)
(nº 785) (nº 07/22) (teac
enero 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
7) Administradores. Cese de actividad.
Improcedente. Aplicando
el art. 43.1.b) LGT, los requisitos son: que una sociedad cese en el ejercicio
de su actividad, ser administrador al tiempo del cese, obligaciones tributarias
devengadas y pendientes al tiempo del cese, declaración de fallido del deudor
principal y no hacer lo necesario para pagar; pero no es necesario probar la
fecha concreta del cese de la actividad, sirviendo la fecha aproximada en el
ejercicio y se considera cese aunque se siga por inercia, TS ss. 26.12.91,
30.01.07 y 24.01.17; en este caso la motivación del cese ni fue clara ni
suficiente (TEAC 18-1-22)
Establece el artículo 43.1.b) LGT que son
responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o
de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades,
por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el
momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o
hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Como se puede
apreciar, en la resolución reseñada que aquí se comenta, se atiende a los
requisitos que la ley exige para que pueda adoptarse acuerdo de declaración de
responsabilidad tributaria.
Pero es precisamente donde aparece lo más
interesante y con apoyo en doctrina del TS, donde es posible encontrar un punto
de discrepancia atendiendo a lo dispuesto en la ley. Como ocurre en otras
previsiones legales semejantes (como ocurre en la responsabilidad por sucesión
en la titularidad de explotaciones o actividades, art. 42.1.c) LGT o, menos, en
la sucesión en la deuda por sucesión en la actividad, art. 40.3 LGT) el debate
se abre tanto respecto de si se cesó o no en la actividad o en la titularidad,
como en si hubo sucesión o coincidencia en la extinción de una y en la
iniciación de otra entidad. A este motivo de discrepancia se refiere la
consideración jurisprudencial respecto del cese acreditado aunque la inercia de
la actividad determine algunas operaciones o facturaciones posteriores.
En todo caso, los requisitos que la ley
exige y los aspectos objeto de discrepancia se deben cumplir y decidir de forma
motivada (art. 35 Ley 39/2015, LPAC) suficiente. La resolución que se comenta
considera que no fue así en el expediente sobre el que decide. Pero, aparte de
lo acertado y fundamentado de la resolución, puede ser conveniente señalar que
cuando la ley se refiere al “momento del cese”, es difícil mantener que la ley
se debe interpretar como “una fecha aproximada dentro del ejercicio”. Sin
insistir más y sin necesidad de buscar más argumentos parece suficiente
referirse al artículo 3 Cc y al artículo 12 LGT para concluir que, siempre, y
desde luego, en materia tan relevante como la responsabilidad tributaria, la
referencia legal al “momento del cese” en las actividades, obliga a señalar un momento
que sirva de límite infranqueable para determinar el contenido de la
responsabilidad (obligaciones tributarias pendientes).
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando
el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de
reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la
prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de
créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información
que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación
anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la
responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera
empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102
Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al
fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la
liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando
el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador, aunque había cesado su mandato y
no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y
liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin
personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material
bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la
responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de
administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su
actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La
sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron
dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se
entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes
y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es
relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no
reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)
8) Sociedad de control. Procedente.
Prescripción inexistente. Aplicando el art. 43.1.h), los requisitos son:
dirección unitaria; entidad creada para eludir; dificultad recaudatoria. No hay
prescripción porque se interrumpió, art, 67.2 LGT, por actuaciones con el
deudor principal y, luego, con el responsable solidario (TEAC 18-1-22)
La resolución aquí reseñada se refiere a
uno de los dos supuestos (aps. g) y h) de responsabilidad añadidos al art. 43.1
LGT por la Ley 36/2006 con una complicada redacción que puede determinar una
difícil aplicación. Simplificando muchísimo se puede decir que: el apartado g)
declara responsable a las personas o entidades que tengan el control o que
concurran en una voluntad rectora común respecto de las obligaciones
tributarias de las personas jurídicas creadas o utilizadas para eludir la
responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda (la copulativa “y exista
unicidad de personas” o no tiene precedente o está alejado; la disyuntiva “o confusión
o desviación patrimonial” con otra disyuntiva en medio y redacción diferente a
la del apartado h) conlleva confusión); y el apartado h) declara responsables a
las personas o entidades creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad
patrimonial universal respecto de las obligaciones de obligados tributarios
cuando estén controladas por éstos o cuando en éstos y aquéllas concurra una
voluntad rectora común (si utilizar “personas”, no necesariamente jurídicas, ya
es controvertido, “crearlas” es potestad divina).
- La resolución que se comenta se refiere
al apartado h) y considera cumplidos los requisitos porque: a) hay dirección
unitaria -mismas personas y sus cónyuges, política comercial común-; b) la
entidad se crea para eludir -cobro de créditos por la responsable en vez de por
la deudora-; c) se produce una dificultad recaudatoria -deudor principal
despatrimonializado. Pero, intentar comprender el supuesto es más complicado:
1) parece que se trata de personas o entidades y de obligados tributarios (que
pueden ser personas físicas o jurídicas); 2) estos obligados tributarios deben
tener el control “efectivo”, “total o parcial”, y debe concurrir una “voluntad
rectora común” respecto de las personas o entidades con los obligados
tributarios; 3) las personas o entidades han debido ser “creadas o utilizadas”
de forma “abusiva” o “fraudulenta” para eludir la responsabilidad patrimonial
universal frente a la Hacienda Pública; 4) en las personas o entidades y en los
obligados tributarios debe existir: o “unicidad” de personas o de “esferas
económicas” o “confusión patrimonial” o “desviación patrimonial”.
Todos y cada uno de los entrecomillados
señalados exigen, en cada expediente y acuerdo de responsabilidad, la
motivación (TS s. 28.06.93: “explicación clara, sencilla, inteligible sin
necesidad de conocimientos especializados”) individualizada suficiente. La
abrumadora dificultad que supone interpretar el precepto hace contraria a
Derecho la previsión que establece que la responsabilidad se extenderá a las obligaciones
tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas (hay obligaciones de
las personas, pero no hay sanciones “de” las personas jurídicas sino “a”). Pero
leyendo la también confusa resolución lo que se puede considerar probado es que
hubo una sociedad que cesó en su actividad y que otra sociedad la sucedió (así
lo dice expresamente) en su actividad con los mismos empleados y que hubo una
tercera con igual actividad; que no hubo cesión de créditos de una sociedad sin
patrimonio a otra con actividad, sino que a la caída de ingresos de un sociedad
correspondió el aumento en la sucesora; que los socios de las distintas
sociedades eran familiares si por tales se incluyen también los cónyuges.
No se ha probado que exista una sociedad o
unos socios que controlan a otra u otras creadas para eludir el pago de los
tributos. Al respecto es especialmente interesante la doctrina sobre los
integrantes del grupo a efectos del art. 42 CdeC: Aplicando el art. 108 TR LIS,
el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todas las posibles que también
pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 se refiera a la
participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de
dirección; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42
CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN
26-3-21). Esta última consideración es relevante en cuanto el parentesco de los
socios, por sí mismo, no determina ni control de una persona o sociedad
respecto de otra. Por otra parte, la sucesión de una sociedad que cesa en la
actividad por otra que la continúa no es motivo para considerar que se ha
constituido para eludir el pago de los impuestos. La mejor prueba de lo que se
dice es que en este caso se actuó contra la deudora principal y la responsable
hasta declarar fallidos los créditos antes de hacerlo con la responsable
subsidiaria. Se trata de un procedimiento recaudatorio regulado en la ley (art.
176 LGT) cuya aplicación impide considerar que se trata de un procedimiento
sancionador, salvo que se entienda que esa naturaleza la tienen todas las
exigencias de pago a los responsables tributarios de las deudas y sanciones
correspondientes al deudor principal.
La resolución considera cumplidos los
requisitos y adecuadamente interpretado el precepto y declara la
responsabilidad que incluye la sanción como si no existiera dificultad alguna
en la comprensión de la deficientísima redacción ni en su aplicación a la
situación concreta. Parece que hay fundamento razonable para discrepar.
- Se añade en la resolución que se comenta
aquí que no cabe invocar prescripción porque las actuaciones con el deudor
principal y con el responsable solidario interrumpieron su cómputo. Pero no es
tan simple ni la cuestión ni la respuesta.
Establece el artículo 104.1 último
párrafo, LGT (y así reproduce el texto del art. 23.3 Ley 1/1998 LDGC) que queda
excluido de “lo antes dispuesto” (el plazo máximo en que debe notificarse la
resolución será el fijado por la normativa reguladora del procedimiento sin que
pueda exceder de 6 meses) el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán
extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Es decir, los
seis meses de plazo máximo para notificar la resolución con la que termina un
procedimiento, en el de apremio se sustituyen por el plazo señalado para la
prescripción del derecho a recaudar (art. 66 y 67 LGT: cuatro años). El
procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de
apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT) con el pago, por extinción de
la deuda o por el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente
incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Mientras
tanto, el procedimiento de apremio iniciado debe continuar hasta su terminación,
pero si antes supera los cuatro años de duración, se produce la caducidad del
procedimiento (art. 104.4.b) LGT). Y si se produce caducidad no se interrumpe
la prescripción (art. 104.5 LGT).
Ciertamente, la LGT/2003 multiplica los
procedimientos con lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), como
ocurre también al establecer como regla la provisionalidad y como excepción lo
definitivo (art. 101.2,3 y 4 LGT). Esto último es así porque multiplicar los
procedimientos sucesivos o los contenidos limitados de los procedimientos de
gestión (arts. 127, 130, 133, 140) o el alcance parcial de las actuaciones
inspectoras (art. 148 LGT), mantiene la inseguridad jurídica “sine die” porque
tampoco se regula la perención (cf. TS s. 4.12.98), y la anulación, cuando una
liquidación provisional no se revisa a efectos de determinar la liquidación
definitiva acorde con las disposiciones establecidas en la ley de cada tributo
para determinar la deuda que corresponde atendiendo a todos los hechos y
circunstancias que concurren.
Pero multiplicar los procedimientos
lesiona también la seguridad jurídica porque hace que el mismo contenido pueda
ser un procedimiento que se inicia y termina en sí mismo o una actuación dentro
de un procedimiento, como ocurre con la comprobación de valores (cf. art. 57.4
y 134 LGT). En la tasación pericial
contradictoria (art. 135 LGT) aún hay más complejidad si se considera que es un
procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores, o de la
actuación de comprobación de valores en otro procedimiento, como sería el de
inspección. Y así ocurre también con las actuaciones cerca de sucesores (art.
177 LGT) y de responsables solidarios (arts. 174 y 175 LGT) y subsidiarios
(arts. 174 y 176 LGT) que, aunque se califiquen como procedimientos que pueden
ser independientes, también pueden estar integrados en otro como ocurre con el
procedimiento de apremio que incluye actuaciones cerca de sucesores y
responsables y que, desde su iniciación (notificación de la providencia de apremio)
hasta que termina (pago, extinción de la deuda, notificación de la resolución
de deudor fallido y crédito incobrable) no puede pasar más de cuatro años, con
efectos de caducidad si no es así. También en esto, por tanto, se puede
discrepar razonablemente de la resolución que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se
aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de
sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo
que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera
económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss.
19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor
principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la
discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la
derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se
anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de
esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar
que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el
levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo
de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para
derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de
forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir
que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque
la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que
llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera
las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad
improcedente (AN 17-5-21, dos)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
9) RE. Mecenazgo. Deducción. Imputación
temporal.
El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el
límite de deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se
produjo en un año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12
y 4.12.12 y AN ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el
gasto, pero no se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los
requisitos del art. 27 Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)
La resolución reseñada aquí parece tan
clara y rotunda que la primera impresión es que no tiene interés en su
comentario. Pero esa consideración no es aplicable en ningún caso respecto de
sentencias y resoluciones de tribunales en cuanto suponen el resultado de un
trabajo intelectual honesto y cualificado de personas que hacen profesión del
Derecho (Nada de lo humano me es ajeno: “Homo sum, humani nihil a me alienum
puto”, Terencio, siglo II a. C.). Y, en este comentario puede ser útil seguir
los pasos que daría un curioso lector.
- Primero vería lo que dice el artículo
27.3 Primero de la Ley 49/2002 respecto del porcentaje y límites de la
deducción por gastos (en otros apartados se refiere a donaciones y
aportaciones, al ITPyAJD, al IAE y a los impuestos locales): 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa
serán, como máximo, los siguientes: “Primero.- Los sujetos pasivos del Impuesto
sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación
directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que
operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir
de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en
cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el
consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la
propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para
la promoción del respectivo acontecimiento. El importe de esta deducción no
puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio,
entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de
esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas
con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán
acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley. Cuando
el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la
divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total
del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por
100 de dicho gasto.”
Y el apartado termina así: “Esta
deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del
Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos
establecidos en el artículo 44 del mismo”.
-
Después, como no se encuentra la limitación temporal a que se refiere la reseña
de la resolución que se comenta, se buscaría en la regulación de la aplicación
de deducciones en el artículo 44.1 LIS que contiene las normas comunes a las
deducciones previstas en este capítulo. Y se lee:
“1. Las deducciones
previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las
deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título. Las
cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse
en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años
inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las
deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en
las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años
inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las
deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer
ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados
positivos, en los siguientes casos: a) En las entidades de nueva creación. b)
En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la
aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la
aplicación o capitalización de reservas. El importe de las deducciones
previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el
período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la
cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición
interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará
al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35
y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período
impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones.”
Otros apartados del artículo establecen: “3. Una misma
inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la
misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de
una deducción en más de una entidad. 4. Los elementos patrimoniales afectos a
las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en
funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles,
o durante su vida útil si fuera inferior. Conjuntamente con la cuota
correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento
de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses
de demora.
- En tercer lugar, se podría concluir que parece
difícil de encontrar la restricción temporal a que se refiere la resolución que
se comenta. Pero la resolución decide por la vía reglamentaria que, en casos
así, puede producir “daños colaterales”: Y
dice que el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se
aprueba, el Reglamento para la
aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo regula, en el artículo 9, el procedimiento
para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración
Tributaria, señalando, en el apartado 1, las especificidades para los sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades:
“1. El
reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las
deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, previa solicitud del interesado. La solicitud habrá de presentarse
al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de
declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de
surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha
solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el
órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a
deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de
sus planes y programas de actividades. El plazo máximo en que debe notificarse
la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30
días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el
registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá
cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por
el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación
de la documentación requerida. Transcurrido el plazo a que se refiere el
párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación
administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.”
De modo que la resolución señala: “La
cuestión esencial, por tanto, que se plantea en este expediente es determinar
cuál es el período impositivo en el que debe surtir efectos el beneficio fiscal
cuyo reconocimiento se solicita, para poder determinar, en consecuencia, si la
solicitud presentada por el interesado estuvo dentro del plazo previsto por la
normativa.”. Y decide sobre un beneficio fiscal regulado por ley interpretando
y aplicando las “especificidades” establecidas en un reglamento. Lo que podría
ir contra el principio de legalidad (art. 9 CE) y el de reserva de ley (art. 8
LGT)
- En cuarto lugar, también en este aspecto
cabe alguna discrepancia porque lo que dice el reglamento es que la solicitud
habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo
reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo
en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se
solicita. Y lo que dice la LIS es: “Las cantidades correspondientes al período
impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos
impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante,
las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35
y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos
impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de
los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo
podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de
prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos…” Se
trata de un texto y un contexto que difícilmente puede interpretarse como que
sólo se puede aplicar la deducción en un período determinado.
La resolución cita sentencias que confirman
el criterio que mantiene, pero incluso esa argumentación (la aplicación de la
deducción no puede quedar al arbitrio del contribuyente) se podría contestar
recordando la interpretación según el espíritu de la ley y del legislador e,
incluso, el reconocimiento a veces de criterios “expansivos” de interpretación: El art. 6.3 RD no
se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque
existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales
de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una
posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso
financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22).
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS
s. 13.11.12, los plazos son esenciales; la solicitud de reconocimiento previo
por la AEAT sobre la procedencia de aplicar la Ley 49/2002 se retrasó más de
los 15 días (AN 21-7-21)
IVA
10) Autoconsumo. Existe autoconsumo
en el cambio de afectación de viviendas desde el sector de actividad de
promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento de viviendas sin opción de
compra; pero no hay autoconsumo si se cambia al sector de arrendamiento de
viviendas con opción de compra si la entrega está sujeta y no exenta porque el
arrendamiento es una actividad con operaciones gravadas y derecho a deducir
igual que la actividad de promoción inmobiliaria, sin que existan, TS ss.
9.05.16 y 19.05.14, sectores diferenciados con una prorrata que difiera más de
50 puntos porcentuales. Que no se acuerde una prima a cargo del arrendatario es
irrelevante por ser un elemento accesorio, siendo lo principal la intención de
conceder la opción de compra (TEAC 20-1-22)
El artículo 9.1º LIVA regula como
operación asimilada a las “entregas” (art. 8 LIVA) el autoconsumo: 1) la
transferencia de bienes de su patrimonio empresarial o profesional al
patrimonio personal o al propio consumo particular; 2) la transmisión de poder
de disposición de bienes que integran su patrimonio empresarial o profesional;
3) el cambio de afectación de un elemento patrimonial afecto de un “sector
diferenciado” (art. 101 LIVA) a otro (hay sectores diferenciados cuando las
actividades son “distintas”, según los grupos de la CNAE (las distintas
“accesorias” siguen el régimen de la principal), y “diferente” ya sea por
aplicación de regímenes especiales (simplificado, de agricultura, oro de
inversión y recargo de equivalencia), ya sea por existir una diferencia de más
de 50 puntos porcentuales en el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho
(horquilla que va desde 0% cuando todas las operaciones están exentas o no dan
derecho a deducir a 100% gravamen y derecho a deducir en todas las
operaciones).
La resolución reseñada que aquí se comenta
marca bien los argumentos y recuerda la diferencia de porcentaje de deducción
en los arrendamientos de vivienda con o sin opción de compra y según el
gravamen o la exención en la entrega.
- Recordatorio de jurisprudencia. La
actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de
arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art.
9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la
inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS
9-5-16)
ITPyAJD
11) AJD. Exenciones: Ley 2/1994. Novación
modificativa de escritura de préstamo hipotecario. Aunque la exención
sólo se refiere a la mejora de los tipos de interés y al plazo de devengo, si
se cumplen los requisitos subjetivo -determinadas entidades- y de contenido que
la ley establece. De haber otras cláusulas no exentas, se debe considerar cada
una para ver si se dan los requisitos de sujeción al impuesto (TEAC 26-1-22)
Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre
subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en su artículo 9,
establece que están exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras
públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común
acuerdo entre acreedor y deudor, “siempre que el acreedor sea una de las
entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se
refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a
la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".
La TS s. 26.02.20, con
precedente en TS s. 13.03.19, señala: que el artículo 9 de la Ley 2/1994
establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el
artículo 31.2 RDLeg 1/1993, TR LITPyAJD, únicamente en aquellos casos en que
las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten
exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de
devengo.” Y añade: “Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo
recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo
que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo
en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de
disposiciones” (pero no es así, TS s. 6-5-15: Fue un error la doctrina que se dedujo
del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas
de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es
extender su regulación por analogía que no es interpretación). Y también dice que la
exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación
de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás
disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se
cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al
gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribilidad
y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el
documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.
En el asunto que decide la resolución
reseñada que se comenta aquí existen diferentes cláusulas con diferente
trascendencia fiscal: algunas no tienen por objeto una cantidad o cosa
valuable, como es la cláusula de comunicación entre las partes; y otras
cláusulas como la modificación de la comisión por modificación del contrato o
de sus garantías que tendría por objeto cantidad o cosa valuable. En
consecuencia, se estima en parte el recurso de alzada y se ordena la revisión
de cada cláusula y, en caso de gravamen, que se cuantifique el contenido
económico de la cláusula.
- Recordatorio de jurisprudencia:
Aunque el préstamo es un contrato real y unilateral y el crédito es bilateral y
consensual, tienen un trato fiscal similar, art. 15 TR LITP, de modo que la
exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de novación de créditos
hipotecarios se aplica también a préstamos, TS s. 24.04.14, y no hay extensión
por integración analógica prohibida para exenciones, sino interpretación, TS s.
10.04.01, válida en todo caso (TS 5-3-15). Ya en TS ss. 24.04.14 y
5.03.15, se señalaron las semejanzas y diferencias entre el préstamo –real y
unilateral- y el crédito –consensual y bilateral- que se reflejan en art. 15.2
LITP. Cuando la Ley 2/1994 reguló la exención hay que entender que asimiló la
novación del crédito hipotecario y del préstamo hipotecario (TS 9-4-15,
13-4-15, 24-4-15). Por la asimilación de préstamo y crédito que se hace
en el impuesto procede aplicar la exención de la Ley 2/1994 a la escritura de
novación de crédito hipotecario (TS 6-5-15). Aplicación de la exención
de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la
novación de un crédito hipotecario (TS 5-10-15). La exención en el ITP a las
escrituras de novación de préstamos hipotecarios, art. 9 Ley 2/1994, se aplica
a la novación de créditos (TS 16-3-16, dos). Se aplica la exención de la Ley
2/1994 para las escrituras de subrogación y modificación de préstamos
hipotecarios a las referidas a créditos bancarios con garantía hipotecaria (TS
5-4-16, dos). La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando
cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la
exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es
inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s.
13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las
cláusulas (TS 23-7-20). En la modificación de escritura de préstamo hipotecario
cuando la novación incorpora sólo modificación de cláusulas financieras en la
sujeción o no a AJD hay depende de que éstas sean cuantificables e
inscribibles; la exención, TS s. 13.03.19, sólo se aplica a modificaciones en
intereses o en el plazo del préstamo (TS 17-9-20). La escritura de
novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a
cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la
responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que
ser inscribible y tener objeto valuable y la base imponible es el contenido
económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró
que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos
inexistentes (TS 4-3-20). Para sujetar a gravamen la modificación de
escritura de préstamo hipotecaria modificando intereses, plazo y cláusulas
financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS 13-3-19,
hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de
las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas
(TS 19-5-20). La sujeción al IAJD de la novación de
escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas
financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto
valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos)
(nº 793) (nº 10/22) (teac febrero 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
12) Doctrina del TJUE. Como
en TEAC r. 29.01.22, el auto que resuelve la cuestión prejudicial es vinculante
y firme desde el momento de su pronunciamiento, TJUE s. 3.3.21; el juez
nacional que planteó la cuestión y cualquier juez nacional que conozca un caso
análogo están vinculados en la aplicación de la norma según la interpretación
dada o en su no aplicación si se declara inválida, sin perjuicio de poder
plantear una posterior cuestión; el IVEE es acorde con la normativa UE (TEAC
22-2-22)
Sobre la consideración del Impuesto sobre el Valor de
la Energía Eléctrica como acorde con las normas de la Unión Europea son
reiterados los pronunciamientos. Lo que quiere decir, que también son
frecuentes las pretensiones contrarias a que sea así. En este sentido la
resolución reseñada aquí también reitera lo que recientemente ya se había
resuelto por el TEAC.
La resolución añade otro aspecto de interés: el
carácter firme y vinculante de las resoluciones del TJUE que deciden sobre una
cuestión prejudicial no sólo respecto del juez nacional que planteó la
cuestión, sino también respecto de todos los jueces que conozcan de un caso
análogo. En este sentido puede ser oportuno recordar lo que dice el artículo
7.1 LGT: Los tributos se regirán… c) Por las normas que dicta la Unión Europea
y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el
ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo
93 CE.
- Recordatorio de jurisprudencia. El IVPEE es un
tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS
23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto
directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no
vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es
confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según
TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva
2008/118/CE (AN 16-7-21)
RECARGOS
13) Apremio. Improcedente. Suspensión. No
procede el apremio anterior a la notificación de la denegación del aplazamiento
solicitado en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, después de denegada la primera
solicitud, ni, TS s. 28.10.21, antes de la modificación del art. 161.2 LGT por
la Ley 11/21, los apremios archivados por el TEAR sobre la solicitud de
suspensión pedida en plazo; cambio de criterio respecto TEAC rr. 31.01.18,
25.02.16 y 28.02.18 (dos), para unificación de criterio (TEAC 17-2-22)
A veces, el cambio de “circunstancias externas” determina
modificaciones sustantivas como efectos colaterales. La resolución reseñada
aquí modifica el criterio que hasta entonces había venido manteniendo el TEAC
reiterada y, al parecer, erróneamente, Pero en la resolución se advierte que el
criterio que se mantiene es por aplicación de una norma (art. 161.2 LGT:
aplazamientos en período ejecutivo) que ha sido modificada (Ley 11/2021) lo que
determinará que desde la vigencia de la nueva regulación el criterio pueda ser
otro. Y si se considera que la modificación producida está basada en la
desconfianza en el contribuyente y en la generalización de una presunción de
abuso del derecho, se puede mantener, cuando no desear, que se producirá una
nueva regulación cuando cambien las “circunstancias externas”. Lo que no se
debe identificar con ideologías dominantes, sino con talantes personales
(afectos o contrarios al Derecho) como ocurrió con la LGT/2003, continuó con la
Ley 34/2015 y ha seguido, por ahora, hasta la Ley 11/2021, productos de tiempos
de diversas ideologías regentes.
La resolución reseñada que se comenta aplica el
principio básico solicitada una suspensión de un acto no procede ejecutarlo
hasta que se decida sobre lo solicitado. Y, así, por una parte, el artículo
65.5 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo,
pero no (impedirá) el devengo de interés de demora”. Y, por otra parte, dice
-decía, antes de la Ley 11/2021- el artículo 161.2 LGT: “La presentación de una
solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario
impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos
expedientes”.
Con estos mimbres normativos, la resolución elabora un
cesto razonadamente adecuado a Derecho. Si se pidió aplazamiento de deudas en
período voluntario y se produjo el apremio antes de resolver y, luego, se pidió
la suspensión del apremio al tiempo de impugnarlos, pero fue archivada, antes
de decidir sobre la solicitud, se consideran infringidos los preceptos de la
LGT. Y, el TEAC, a la vista TS s. 28.10.21, cambia el criterio mantenido hasta
entonces.
La Ley 11/2021, según su Exposición de Motivos, ha
modificado el artículo 161.2 LGT para evitar el uso inadecuado la norma mediante
la presentación de reiteradas solicitudes con suspensión cautelar del inicio
del período ejecutivo; y, al efecto, se dispone que esa reiteración de
solicitudes, cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado
el ingreso correspondiente, no impide el inicio del período ejecutivo. Y el
nuevo párrafo dice que las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando,
anteriormente, se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra
solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o
pago en especie en período voluntario, habiéndose abierto otro plazo de ingreso
sin que hubiera producido el mismo.
Es lo que se puede denominar: precepto “de racimo”
dado el ámbito expansivo de su contenido. Y, cualquiera que sea el
calificativo, se trata de un precepto contrario a la buena fe (está basado en
la desconfianza) y puede lesionar la Justicia. Es suficiente considerar la
situación de quien, en el marco del artículo 82 LGT (garantías para el
aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda tributaria), no disponiendo
de posibilidades para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento de pago sin
grave quebranto y probando esa circunstancia, lo solicita sin garantía sin
poder hacer el ingreso; denegada la solicitud, lo pide de nuevo ofreciendo
garantías que no se aceptan, y sin ingresar pide que la Administración aplique
medidas cautelares o la dispensa de garantías. Con el talante de la nueva
normativa eso es “un uso inadecuado de la norma”, aunque se trate sólo de
aplicar lo que la norma establece. Ni siquiera se trata de que forzar la
concesión del aplazamiento o fraccionamiento; se trata de dar tiempo para
considerar las nuevas circunstancias. No se trata de dejar de recaudar, sino de
recaudar a todo trance. La esperanza se sitúa en un cambio de talante.
La modificación del artículo 161.2 LGT incluye otro
párrafo que, según la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 es para “aclarar”
que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las
deudas que tengan la calificación de concursal, sin perjuicio de que las
actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2020,
Ley Concursal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s.
27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión
solicitada (AN 11-2-21). Aunque no procede apremio antes de resolución
de la suspensión pedida, cuando se notificó la providencia de apremio el TEA ya
había resuelto inadmitiendo la petición (AN 18-10-21)
RESPONSABLES
14) Sucesión. Existente. Aplicando
el art. 42.1.c) LGT, si la empresa anterior vendió el local afecto a otra
sociedad que lo arrendó al que desarrolló la misma actividad adquiriendo existencias,
debe responder de la deuda derivada de la venta del local con renuncia de la
exención por IVA, repercutido y sin ingreso, porque es deuda de la actividad
(TEAC 17-2-22)
El de antiguo debate sobre si son actividad la venta
de existencias y del inmovilizado, no llega a reproducirse en el asunto que
decide la resolución aquí reseñada, aunque no falta insinuación cuando
distingue según que la deuda fuera autoliquidada o liquidada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.1.c) LGT y como TS s. 2.10.08, la sucesión se produce por la transmisión de
la empresa; de facto cuando desparece una empresa y aparece otra; adquiriendo
elementos concretos para proseguir la actividad; igual que TS s. 16.11.92, en
este caso se declara en concurso la sociedad y se crea otra contratando al 30%
del personal, adquiriendo dos meses dos vehículos industriales mediante persona
interpuesta que compra y revende, todas las acciones de la nueva sociedad
declarada responsable son de la suegra del titular de las acciones de la
anterior que ha constituido la nueva a los 68 años (AN 5-10-21)
15) Administrador. Cese de la actividad.
Improcedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT, el
requisito subjetivo es que, tras el cese y no antes, el administrador se
limitara a continuar la paralización y el cese de la actividad; pero no ocurrió
así cuando en el ejercicio del cese se convoca junta de socios que acuerdan
pedir la declaración de concurso acordando el juez la declaración y,
simultáneamente, la disolución; la Administración no ha acreditado negligencia
tras el cese (TEAC 17-2-22)
Las frecuentes dificultades que se encuentran para
decidir la responsabilidad del administrador en el cese de actividad, parecen
superadas en la resolución reseñada, con una razonada y suficiente explicación
de la ausencia de negligencia antes del cese.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo negligencia
en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala
situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la
actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la
sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la
Administración (AN 13-12-21)
16) Responsabilidad civil en delito contra
la Hacienda. Improcedente. La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no
elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración
no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación
tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a)
LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)
La resolución aquí reseñada permite traer a
consideración la regulación que, desde la reforma de la LGT (nuevos arts. 250 a
259) por Ley 34/2015, sitúa el desarrollo del procedimiento administrativo de
regularización tributaria en paralelo a las actuaciones judiciales que, por esa
misma regularización, se siguen por delito contra la Hacienda Pública. Se
sustituye así (art. 250.1 LGT), la regulación anterior (desde la LGT/1963,
modificada por Ley 25/1995: art. 77.6) que ordenaba que, al primer indicio de
posible delito contra la Hacienda, la Administración debía paralizar el
procedimiento hasta que se produjera el archivo, el sobreseimiento o la
sentencia.
Desde esa jurídicamente inquietante reforma, la misma
Administración que denuncia el posible delito a la Fiscalía, o que ha planteado
la querella, mientras se desarrollan las actuaciones judiciales, actúa cerca
del denunciado o acusado mediante actuaciones administrativas que pueden
concluir no sólo con una liquidación que determina la deuda (art. 101 LGT)
correspondiente a los elementos vinculados con el posible delito (arts. 250,
251 y 253 LGT), sino también con la exigencia recaudatoria correspondiente
(arts. 255 y 256 LGT). En ese “mientras” -mientras actúa el juez-, es posible
que sean designados peritos judiciales imparciales los empleados de la
Administración acusadora, incluso actuantes en las actuaciones administrativas
previas, en vez de designar a peritos sin esa vinculación (desde luego, no se
discute que actúan de forma objetiva y que su único objetivo son los intereses
generales sin influencia alguna de incentivos particulares de cualquier
naturaleza), aunque es reconocida la excelente preparación tributaria de tales
empleados respecto de la preparación de otros profesionales -peritos “de la
defensa”- cuya imparcialidad, a veces, se pone en duda.
Los afectados por esa actuación administrativa
paralela a las actuaciones judiciales están obligados como todo administrado
(art. 29.2 g) LGT) a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones,
aportando todo dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia
tributaria si así lo requiere la Administración (art, 29.2.f) LGT. Aunque, a
diferencia de otros administrados, el investigado o imputado de delito contra
la Hacienda que ve regularizada su situación tributaria por una actuación
administrativa, tiene limitadas las posibilidades y contenido de una
impugnación de las liquidaciones (art. 254 LGT) practicadas por la
Administración mientras actúa el juez, sin perjuicio de los ajustes (art. 257
LGT) que resulten de la resolución judicial. Resolución respecto de la que no
cabe dudar que se produce sin influencia alguna de la regularización tributaria
llevada a cabo por los empleados de la Administración denunciante o acusadora,
a pesar de la indiscutible preparación tributaria de los mismos.
En ese cambio radical de regulación (inmediata
abstención de proseguir, continuar las actuaciones administrativas hasta la
liquidación y recaudación) no se ven afectados principios del Estado de Derecho
tales como la proscripción de la autoinculpación (art. 24.2 CE: no declarar
contra los mismos y a no confesarse culpables). Es posible, incluso, que alguno
pudiera mantener que esa actuación administrativa paralela a la judicial es una
realización de la presunción de inocencia, de modo que se trata, sólo, de ganar
tiempo en la determinación y recaudación de la deuda tributaria, evitando así
la inseguridad en el administrado. En todo caso, como reconoce la resolución
que se comenta, antes de la Ley 34/2015 no podía practicar liquidación por
elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito
contra la Hacienda.
Con estas consideraciones es posible analizar la
resolución reseñada aquí. Como se dice en ella y según TS s. 16.06.18, la D.
Ad. 10ª LGT no elimina la potestad de los jueces. Lo que se establece es que,
en los procedimientos por delitos contra la Hacienda, la responsabilidad civil
comprenderá: el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya
liquidado por prescripción u otra causa legal (lo liquidado por la
Administración ya habrá seguido su camino recaudatorio) y se exigirá por el
procedimiento administrativo de apremio. No se ha eliminado la potestad de los
jueces, sólo parece que queda “a resultas” de la actuación de la Administración
que ha sido previa. Y contra lo que se pretendía en el recurso extraordinario
interpuesto, tampoco es aplicable al artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad
tributaria por impedir o dificultar la recaudación de deudas que se hubieran
podido embargar o enajenar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Por actuaciones
penales previas por IVA respecto del deudor principal, la Administración no
puede liquidar por IS ni derivar responsabilidad solidaria por art. 42.1.a) LGT
(TS 21-2-19). El art. 197 bis 2, RAT, según la modificación RD 1070/2017, está
en oposición a los arts. 250 y 251, y no cabe denunciar un delito cuando ya se
ha producido la liquidación o la sanción administrativa (TS 25-9-19)
RECAUDACIÓN
17) Declaración de fallido. Improcedente. Si
existen bienes identificables en el patrimonio del deudor principal se ha de
valorar del activo porque sólo en base a la diferencia entre la deuda y el
valor cabe decidir si vale la pena o no realizar el activo y aplicar el
artículo 161 RGR y si es correcta la declaración de fallido (TEAC 17-2-22)
Es reiterada la protesta en las derivaciones de
responsabilidad subsidiaria cuando o no se ha procurado intentar el cobro con
responsables solidarios o cuando se considerar poco diligente o eficaz la
actuación administrativa para realizar el cobro de la deuda tributaria con
bienes y derechos del deudor principal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente
derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no
sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS
3-5-12)
18) En responsabilidad. Documentación del
expediente. En cuanto que el art. 42.2.a) LGT permite
la reclamación contra el alcance global de la responsabilidad y en cuanto que
éste está constituido por el menor importe entre (i) la deuda del principal que
se persigue y (ii) el valor de los bienes que hubieran podido ser trabados si
no se hubieran sustraído de manera fraudulenta, el órgano recaudador debe
aportar al TEA y en éste debe constar la documentación referidos al importe de
la deuda, la liquidación los acuerdos de sanción, la exigencia de la parte
reducida, los acuerdos de recargos e intereses, los pagos parciales, lo
embargado, las compensaciones y la documentación que afecte a la prescripción
(TEAC 17-2-22, unif. crit.)
Establece el artículo 70 Ley 39/2015, LPAC, que se
entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y
actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución
administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. A
continuación, se regula cómo se forma el expediente por agregación ordenada de
cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y
demás diligencias que deban integrarlo; y también el expediente electrónico y
lo que no forma parte, como es la información de carácter auxiliar o de apoyo y
los juicios de valor emitidos por las Administraciones, salvo que se trate de
informes, preceptivos y facultativos, solicitados antes de la resolución del
procedimiento.
La resolución reseñada que aquí se comenta, como debe
ser, se ajusta a esa previsión legal ((TS
s. 3-5-18: Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria
hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18,
se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o
sanciones hubieran alcanzado firmeza), de modo que lo que hace
que tenga interés para su comentario es que haya tenido que llegar hasta el
TEAC un asunto en el que, al parecer, el expediente no estaba completo según lo
que exige su contenido y finalidad.
Otra cosa es que se pueda aprovechar la resolución de
esa irregularidad para incluir el comentario referido a la responsabilidad en
la recaudación regulada en el artículo42.2 a) LGT. en cuanto que tiene la
peculiaridad de estar referida no a la determinación de la deuda tributaria o a
su contenido, sino al alcance global de la deuda tributaria pendiente,
incluidas sanciones, recargos e intereses, hasta el importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria. En este sentido, establece el artículo174.5 párrafo
segundo, LGT que en los supuestos del artículo 42.2. no se podrán impugnar las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto de hecho habilitante de las mismas,
sino el alcance global de la responsabilidad.
Y, comentando esa previsión legal, parece inevitable
señalar que, salvo errores materiales o aritméticos (cf. art. 220 LGT), y
estando proscrita la indefensión (art. 24 CE), una forma adecuada de impugnar
el alcance global de la responsabilidad es oponerse al origen y determinación
de la deuda tributaria de la que nace el importe que determina el alcance de la
responsabilidad, sin perjuicio, desde luego, de que se pueda impugnar el motivo
de la responsabilidad (inexistencia de ocultación o transmisión de bienes o
derechos, irregularidades en las órdenes de embargo, ausencia de culpa o de
voluntad…) o el alcance mismo de la responsabilidad (importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts.
174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la
parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no
aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art.
42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque
lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender
al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
19) Exenciones. Despido. Procedente. Alta
dirección. Según AN s. 21.10.21, si no se produce el
desistimiento del empresario, sino que el despido es improcedente, está exenta
la indemnización señalada en la legislación laboral: 20 día por año hasta 12
meses (TEAC 25-2-22, dos)
No siempre es tan claro el asunto. La jurisprudencia
abunda en diversidad de criterios.
I. SOCIEDADES
20) Compensación de bases imponibles
negativas. Procedente. No es opción. Según TS s. 30.11.21,
procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19,
14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la compensación de bases
negativas de períodos anteriores porque es un derecho autónomo del
contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en declaraciones
extemporáneas (TEAC 25-2-22)
Desde la primera redacción del artículo 119.3 LGT se
vio que era un precepto que al limitar derechos debía ser de interpretación
restrictiva. Y cuando se planteó el asunto de la compensación de bases
negativas y la regularización fue inmediata la reacción por la indebida
aplicación de la ley. Ahora hay que pensar qué ocurre con tantas liquidaciones
contrarias a Derecho, tantas sanciones injustamente impuestas, con tantos pagos
improcedentes, con tantos incentivos por conseguir el objetivo de anular
compensaciones de bases negativas. Y sorprendentemente no pasa nada por el
principio de seguridad jurídica. Otra cosa son las difícultosas
responsabilidades patrimoniales (art. 106 CE) y las que deberían ser obligadas
revocaciones (art. 219 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de
bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e
incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados
tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de
ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS
30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119
LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en
autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no
(TS 2-12-21, 3-12-21)
IVA
21) No Sujeción. Servicios onerosos. Las
prestaciones en especie del empleador a sus empleados para ser calificadas como
servicios onerosos sujetos, art. 4 LIVA, deben cumplirlos criterios señalados
por el TJUE ss. 1.04.82, 3.03.94, 16.09.20: (i) debe existir una relación directa
entre el servicio y la contraprestación recibida; y (ii) debe ser expresable en
dinero, AN s. 29.12.21 y TS s. 26.10.21; la cesión de vehículos a empleados y
al consejero para uso particular no es a título oneroso, aunque se considere
retribución en especie en el IRPF, TJUE ss. 28.01.21, 18.07.13, 29.07.10,
16.01.97; cambio de criterio respecto de TEAC rr. 22.11.17 (TEAC 22-2-22)
Es tan sencillo el cambio de criterio en el TEAC que,
al considerar un caso, como ocurre en la resolución reseñada aquí, es imposible
sustraerse a la reacción contra las sanciones a las infracciones de los
administrados tributarios cunado no se trata de ocultaciones, omisiones o
inexactitudes dolosas. A la vista de la reiterada doctrina del TJUE parece
imposible justificar el criterio erróneo de la Administración. Pero, siendo
justificable porque, “errare humanum est” (y “nescium manere in errore”), lo
que parece contrario a la razón y a la moral social, no es que no hay
responsabilidad en las resoluciones administrativas contrarias a Derecho, sino
que se sancione al administrado cuando no acierta en su exorbitante obligación
de interpretar adecuadamente las normas, calificar los hechos y aplicar con
exactitud la compleja técnica de la liquidación tributaria.
Es, sin duda, dificultoso interpretar la no sujeción
específica en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 7 LIVA
que, aunque se refiere “al impuesto”, es específica de ese hecho imponible, a
diferencia de la no sujeción en adquisiciones intracomunitarias, art. 14 LIVA,
y en importaciones, art. 18.2 LIVA), dentro de la no sujeción genérica por
razón del operador (art. 5 LIVA: no ser empresario o profesional cuando lo
exige el hecho imponible) y con la posible doble sujeción en la incidencia del
IVA y el ITP sobre operaciones inmobiliarias y dependiendo de la renuncia o no
a una exención (art. 4 Cuatro LIVA). Y se debe añadir conceptos imposibles
según la Ciencia de la Hacienda como la presunta “contraprestación tributaria”
del artículo 7.8ºA) LIVA.
La resolución aquí reseñada presenta un aspecto del
IVA en el que no es frecuente reparar: la onerosidad de una operación, como
requisito de sujeción, cuando es evidente e indiscutido que también están
sujetas al impuesto operaciones gratuitas, como son los autoconsumos en las
entregas y servicios (art. 9,1º b) y art. 12.3º LIVA). Así no coinciden con la
causa de los contratos onerosos en el Derecho civil (art. 1274 Cc) los
criterios para calificar una operación como onerosa, según el TJUE: (i) debe
existir una relación directa entre el servicio y la contraprestación recibida;
y (ii) debe ser expresable en dinero. Se resucita, así, el debate de hace años
sobre distintas cuestiones: la falta de onerosidad en los dividendos, la
gratuidad en las tarjetas “blacks” y la delimitación entre el ISyD y el IRPF,
la duda en las utilidades de socio como rendimientos del capital mobiliario… El
ejemplo a que se refiere la resolución (el transporte de empleados desde su
domicilio según suponga o no una renuncia a parte de su retribución) sirve. Y
el contraste con el IRPF (retribuciones en especie) que se señala complica la
interpretación. En todo caso no se debe olvidar que el artículo 4 LIVA define
el hecho imponible “entregas y servicios” con referencia expresa a que se
produzca “a título oneroso” y que, simplificando, la onerosidad exige
contraprestación.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Tributa
el servicio de comedor a los propios empleados que participan en el coste,
según Convenio, cuando la empresa restauradora repercute el IVA a la empleadora
(TEAC 17-11-99). Los servicios de seguridad al socio y consejero de la empresa
de tenencia de valores, prestados por los conductores de vehículos de la
sociedad, constituyen autoconsumo porque no es un servicio intrínsecamente unido
a la finalidad de la empresa, según TJCE s. 16.10.97, que considera relacionado
con la actividad el transporte de los propios trabajadores hasta el lugar de
trabajo, y TJCE s. 8.05.03, que considera gravable la cesión de uso para fines
ajenos a la empresa, y TJCE s. 11.09.03, que recuerda que se asimila a
servicios onerosos el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a
ésta si ese bien ha originado derecho a la deducción del IVA (TEAC 9-7-08). No
es autoconsumo de servicios el servicio de comedor gratuito a empleados en días
hábiles y sin devengo de dietas y el IVA es deducible (TEAC 28-4-09)
22) Sujeción. Mutuas Colaboradoras de la
SS. Registro de Grandes Empresas. Las Mutuas Colaboradoras
del SS realizan operación a las que no le es aplicable la no sujeción del art.
7.8º LIVA porque son entidades privadas; sus operaciones están exentas, art. 20
Uno 7º LIVA, pero en su volumen de operaciones se incluyen; se computan las
cantidades adscritas y las provenientes de otras actividades autorizadas según
el art. 80 TR LISS (TEAC 22-2-22)
La resolución que se reseña aquí tiene más interés por
su fundamento (no sujeción / exención) que por su contenido (inclusión en el
registro de grandes empresas), porque la consideración de la no sujeción al IVA
de determinadas entregas y servicios (art. 7 LIVA) permite recordar: tanto la
elemental diferencia entre lo no sujeto (porque no se produce el hecho
imponible: art. 20 LGT) y lo exento (porque existe sujeción al impuesto, pero
no gravamen: art. 22 LGT); como la no sujeción de las entregas y servicios a
que se refiere el artículo 7 LIVA y, en particular su apartado 8º que se
refiere a operaciones realizadas por las Administraciones Públicas, lo que le
hace inaplicable a operaciones realizadas por entidades privadas. Y, no
existiendo sujeción al IVA por los servicios que realizan esas entidades (art.
5 LIVA), se produce la sujeción (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que se realicen
operaciones estén exentas (art. 20 Uno 7º LIVA) solamente, o, también con otras
producidas en actividades “autorizadas”.
Como se puedo alegar lo contrario, la resolución que
se comenta recuerda que el artículo 121 LIVA no se identifica con los
artículos. 78 y 79 LIVA, ya que la propia ley señala los supuestos
equiparables. Así, el artículo 121 LIVA, que regula la determinación del
volumen de operaciones, sólo excluye del mismo el propio impuesto, el recargo
de equivalencia y la compensación en el régimen de agricultura y añade
“incluidas las (operaciones) exentas del impuesto”; el artículo 78 LIVA, que
regula la regla general de determinación de la base imponible del IVA, completa
la referencia al “importe total de la contraprestación” con la especificación
de componentes que se incluyen y de los conceptos excluidos; y el artículo 79.12
LIVA se remite al anterior.
- Recordatorio de
jurisprudencia.
Aunque el volumen de operaciones que excluye del régimen simplificado se
refiera a año natural éste es computable en las actividades de campaña (TEAC
10-4-97). A
efectos del art. 121 LIVA no se deben computar las operaciones no sujetas del
art. 7 LIVA, pero sí las no sujetas por localización de hechos imponibles que
incluso permiten deducciones según el art. 94.1 LIVA (TEAC 14-2-07)
23) Entregas. Ejecución de obra. Son
entregas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando el contratista
aporta todos los materiales o una parte esencial o sustancial de los materiales
necesarios, si el contratante no aporta o aporta materiales de manera
insignificante; pero si el destinatario aporta la totalidad o parte esencial o
sustancial se calificarán como servicios (TEAC 22-2-22)
Aunque el artículo 8.Dos.1º LIVA considera entregas
las ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones,
en bienes muebles la resolución, según la doctrina comunitaria que ni
transcribe ni señala, identifica la ejecución de obra en bienes muebles con una
entrega. Pero en Derecho es inidentificable, porque lo relevante es el encargo
(locatio conductio operis). En este caso, se confirma la improcedencia de
devolución a no establecido, art. 119 LIVA, porque realizó una “entrega”
intracomunitaria exenta (art 25 LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de reprografía
por la que se hacen y entregan copias es una entrega y no un servicio (TJCE
11-2-10)
24) Exenciones. Arrendamiento de
viviendas. Está exento, art. 20 Uno 23º LIVA, el
arrendamiento de edificaciones o partes de las mismas dedicadas exclusivamente
a viviendas y sin prestar servicios complementarios propios de la industria
hostelera; la DGT, CV 0009-2021, de 14 de enero, identifica tales servicios; la
limpieza al entrar y al salir el arrendatario no es un servicio de hostelería
(TEAC 22-2-22)
No hay aspecto de sencilla interpretación y aplicación
cuando determina consultas y reclamaciones. Porque lo cita la resolución
reseñada sólo cabe la lamentar que una exención pueda depender (cf. art. 8 LGT)
de una contestación administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios hoteleros que
impiden la exención en el arrendamiento de viviendas se pueden prestar por el
propietario o por un tercero (TSJ Cantabria 18-9-00). No son servicios de
hostelería en el arrendamiento de pisos los de acondicionamiento antes de la
entrada sin que se produzcan otros durante el contrato (TSJ Valencia 29-9-03)
25) Deducciones. Improcedentes. Atenciones
a clientes. El IVA soportado en adquisiciones de bonos
de balneario para entregar a clientes y otros, por ser ajeno a la actividad, no
es deducible (TEAC 22-3-22)
Establece el artículo 96 Uno 5º LIVA que no podrán ser
objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas por la
adquisición de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes,
asalariados o a terceras personas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96
LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y
electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos
de lujo; facturas unas no son justificativas y en otras no se indican los
trabajos, Sanción (AN 25-6-18)
(nº 800) (nº 12/22) (teac marzo 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
26) Duración. Prescripción. Concluido
el plazo de alegaciones al acta de disconformidad, los intentos de notificación
acreditados de la liquidación son actuaciones para avanzar, y en este caso,
terminarlas, que impiden considerar una paralización injustificada, art. 184
RAT y TEAC r. 22.10.09; el plazo de 6 meses se cuenta desde el fin del plazo de
alegaciones y no desde la fecha del acta, TS ss. 17.03.11 y 18.06.21, y es
aplicable el art. 104.2 LGT al procedimiento de inspección aunque no tenga
plazo de caducidad (TEAC 29-3-22)
Posiblemente los aspectos que ofrecen mayor interés en
el comentario de la resolución aquí reseñada sea la regulación legal y
reglamentaria aplicable, en cuanto respecto de ambos se considera la
discrepancia con la pretensión del reclamante.
- Por una parte, el artículo 188.3 LGT establece que,
una vez recibidas las alegaciones formuladas por el inspeccionado o concluido
el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista
del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el
acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Y el artículo
150.2 LGT establece que el plazo del procedimiento inspector se contará desde
la fecha de notificación de su inicio hasta que se notifique o se entienda
notificado el acto administrativo resultante del mismo. Pero la LGT no regula la
terminación del procedimiento inspector (cf. arts. 127, 130, 133 y 139 LGT para
los procedimientos de gestión; o art. 173 LGT para el procedimiento de apremio;
o art. 211 LGT para el procedimiento sancionador), sino la terminación de las
actuaciones inspectoras, de modo que hay que recurrir al artículo 100 LGT que,
con carácter general, regula la terminación de los procedimiento tributarios y
al artículo 101 LGT que, con igual carácter para cuando la terminación se
produce por resolución, establece que la liquidación tributaria es el acto
resolutorio.
Sea como sea, si la LGT regula: en especial para el
procedimiento inspector, un plazo de terminación de las actuaciones; y, en
general, para todo procedimiento tributario, un plazo de terminación por
resolución, parece indiscutible que debe haber unas consecuencias para los
casos de incumplimiento de cada uno de esos dos plazos. El artículo 150.6 LGT
establece esos efectos, con exclusión expresa de la caducidad, por el
incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector. El artículo
156.3 LGT regula la presunción de notificación de la liquidación cuando se
producen actas de conformidad y el artículo 157 LGT, para las actas de
disconformidad, establece que, recibidas las alegaciones, el órgano competente
dictará la liquidación que proceda que será notificada al interesado. Y el
artículo 189 RD 1065/2007, RAT, regula formas de terminación del procedimiento
inspector. Pero no se establece un plazo para ese tiempo que transcurre desde
la terminación de las actuaciones inspectoras, desarrolladas por los
inspectores actuarios, hasta que resuelve el inspector jefe, confirmando la
propuesta de las actas, rectificándola o anulándola y ordenando actuaciones
complementarias.
En la historia de la regulación y de los
incumplimientos del plazo de terminación de las inspecciones tributarias, hay
hitos inolvidables, desde la invocación y aplicación de la perención (TS s.
4.12.98) al escándalo de la prescripción de deudas de millones de pesetas por
no resolver en el plazo de 6 meses dictando una liquidación en las muchas actas
de disconformidad, y la anécdota del RD 803/1993, de regulación de los “plazos
de duración de actuaciones y procedimientos tributarios”, que incluía un Anexo
de “actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación” (entre ellos la
inspección). En el asunto al que se refiere la resolución que se comenta se
hace referencia a un plazo de 6 meses, difícil de localizar en los artículos
184, 188 y 189 RAT, que, desde luego, se contaría desde el fin del plazo para
alegar y no desde la fecha del acta. Con la nueva redacción del artículo 150
LGT, no se trocea el procedimiento (actuaciones de inspección, actuaciones de
resolución) ni los incumplimientos, de modo que las suspensiones justificadas
son los únicos tiempos que se descuentan del plazo general. Como cabe decir de
la LGT/2003 en general, la Ley 34/2015, en otros aspectos (art. 66 bis, art.
68.9, art. 115 LGT, modificados) y, desde luego, también en éste, ha reducido
los derechos de los contribuyentes.
- Por otra parte, en cuanto a la aplicación del
artículo 104 LGT, que regula los plazos de resolución por remisión a la norma
de cada procedimiento y, en su defecto, 6 meses, el artículo 150.2 LGT
establece que, a efectos del cómputo del procedimiento inspector, no será de
aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 respecto de los
períodos de interrupción justificada ni de las dilaciones por causa no
imputable a la Administración, ya que la nueva redacción del artículo 150 por Ley
34/2015 contiene otras previsiones, como los casos de suspensión (aps. 3 y 4).
La sola consideración del contenido de los preceptos
aquí señalados debe ser suficiente para resolver la discrepancia sobre si el
artículo 104 LGT es o no aplicable al procedimiento inspector. Incluso la
referencia a los apartados no aplicables es la prueba de que sí se aplica en lo
no excluido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la
notificación de la liquidación no se consumó hasta una fecha posterior al
plazo, los intentos acreditan que a Administración no estuvo inactiva (TS
23-2-12). Cuando se formaliza el acta de disconformidad para saber si hubo
paralización se debe contar desde entonces hasta que se da traslado para
alegaciones o, desde entones, hasta que concluye el plazo para hacerlo (TS
18-6-12). El escrito de alegaciones no interrumpió la prescripción, pero es
actividad inspectora y se descuenta del plazo de inactividad (TS 21-6-12). El
plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación y no hasta
la fecha del acuerdo (TS 24-5-13, 2-7-13). El plazo de duración se cuenta hasta
la notificación de la liquidación (TS 22-11-13). Si se
dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y
se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem”
y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS
13-12-17). En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de
actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de
notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la
paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct). Los
intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen
la prescripción, pero constituyen actividad
que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18). Si se liquidó antes
de recibir las alegaciones y hubo que subsanar el vicio dictando un acuerdo
posterior superándose los 12 meses, ha prescrito el derecho a liquidar y a
sancionar (AN 14-5-15). Si se presentaron las alegaciones en plazo y llegaron
después de la liquidación, al haberse cumplido los 12 meses cuando se notificó
el nuevo acuerdo, había prescrito el derecho de la Administración y además el
anterior acuerdo de liquidación no fue válido al haberse dictado antes de las
alegaciones (AN 14-5-15). Aunque no se hicieran alegaciones para computar si
hubo o no interrupción se cuenta desde que acabó el plazo para hacerlas hasta
que se notificó la resolución (AN 19-11-15).
RECLAMACIONES
27) Legitimación. Inexistente.
Usufructuario de bien embargado. Que sea necesaria la
notificación al cónyuge viudo usufructuario de toda la herencia cuando se
embarga el inmueble así gravado, para que pueda interponer tercerías u otra
acción civil, TEAC r. 28.11.11, no determina que se considere interesado, arts.
170.1 y 232 LGT, art. 76.3 RGR, con legitimación para reclamar contra la
diligencia de embargo (TEAC 17-3-22)
No es de extrañar que pudiera sorprender el contenido
de la resolución aquí reseñada. Ciertamente su apoyo normativo parece sólido.
Establece el artículo 170.1 LGT que, efectuado el embargo de los bienes o
derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al
tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado
a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario
cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares
de los mismos. Y el artículo 232 LGT establece que estarán legitimados para promover
las reclamaciones económico-administrativas los obligados tributarios y los
sujetos infractores, así como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos
resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. El artículo 76.3 RD
939/2005, RGR, reproduce la previsión legal del primero de los preceptos aquí
resumidos.
Por su parte, el artículo 4 de la Ley 39/2015, LPAC,
supletoriamente aplicable a los procedimientos tributarios, incluidos los de
revisión, según se dice en su DAd 1ª 2. a), señala como interesados en los
procedimientos administrativos: quienes los promuevan como titulares de
derechos o legítimos individuales o colectivos, lo que sin haber iniciado el
procedimiento tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que
en el mismo se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o
colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el
procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva.
No es indiscutible la cuestión. Tanto como se presenta
en la resolución que aquí se comenta, como en otras incidencias recaudatorias: La adquisición de un inmueble
gravado con un embargo que constaba en el Registro no convierte a la adquirente
en deudor ni en interesada en el expediente que, como tercero, no tiene derecho
a conocer, art. 95 LGT/03, por lo que no puede instar la prescripción de la
deuda (TEAC 18-11-08)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede apreciar
la condición de interesado a quien consta que fue representante de una de los antiguos
socios. Pudo haber reclamado contra la liquidación e invocar incongruencia si
no se hubiera atendido (TS 2-11-15). Quien no ha sido parte en el conflicto
entre Administraciones no está legitimado para ir contra la resolución (AN
15-4-15). La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada
aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las
deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT
(AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una
declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y
estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)
28) Suspensión. Recurso contencioso. Aplicando
el art. 233.9 LGT, ahora art. 233.11 LGT, mantener la suspensión en vía
administrativa cuando se interpone recurso en casación, está condicionado a que
se solicitara en esta vía; si no se hace así, TEAC r. 9.09.09, nada impide que,
transcurridos dos meses, se dicte providencia de apremio (TEAC 17-3-22)
Establece el artículo 233.9 LGT que se mantendrá la
suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la
Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso
administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha recurso y ha solicitado la
suspensión en el mismo; dicha suspensión continuará siempre que la garantía que
se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia,
hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con
la suspensión solicitada.
La aplicación de esta previsión, en cuanto a la
exigencia y condición de comunicación a la Administración de la suspensión
pedida en vía contenciosa, ha sido corregida por los tribunales de justicia en
cuanto que la Administración no sólo tiene conocimiento del recurso contencioso
en cuanto se lo comunica el órgano judicial al que debe remitir el expediente,
sino también al comparecer mediante el abogado del Estado que, actuando como
abogado de la Administración, así, conoce si se ha pedido la suspensión y si se
ha concedido o denegado.
No obstante esta deficiencia legal, es conveniente
señalar que la reseña de la resolución que se comenta permite referir la
cuestión a una situación diferente: cuando presentado el recurso contencioso no
se solicita la suspensión, como igualmente, podrá comprobar el abogado del
Estado actuando como abogado de la Administración. En este caso, sería posible
y ajustado a derecho la providencia de apremio, si bien parece prudente y
acorde con el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) esperar algo más
de los dos meses que es el plazo para interponer el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado
un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado
no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en
caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de
que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a
través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del
recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable
anterior al apremio (TS 19-11-20). La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en
conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el
que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y
el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o
sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado
tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no
se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL
IRPF
29) RT. Prestaciones de jubilación.
Régimen transitorio. Cuando se aportó a una mutualidad
empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20,
criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª
2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31
de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte
correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de
diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la
aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en
su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de
1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el
recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente
porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)
Establece la DTª 2ª LIRPF que las prestaciones por
jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con
anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en
parte en la base imponible, deberán integrarse en la base del impuesto en
concepto de rendimientos del trabajo. La integración se hará en la medida en
que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad
que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración de la base imponible
del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por
tanto, hayan tributado previamente. Si no se pudiera acreditar la cuantía de
las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la
base imponible, se integrará en el 75% de las prestaciones por jubilación o
invalidez percibidas.
En la aplicación de esa disposición legal se han
producido numerosas discrepancias y, por tanto, también diversidad de
pronunciamientos. Al respecto se pueden señalar dos causas de complejidad y
litigio: una, conceptual, sencilla (la aportación que no se pudo reducir en la
base imponible, no se debe integrar en la base imponible del impuesto
correspondiente al período de percepción de la prestación); y otra,
legislativa, cambiante (en 1979 entró en vigor la Ley 44/1978 del IRPF sin
afectar a la base imponible ni por aportaciones ni por prestaciones de
previsión social; en 1988 entró en vigor la normativa reguladora de planes y
fondos de pensiones; en 1999 entró en vigor la Ley 40/1998 y en ella la
Disposición Transitoria 2ª). No sólo es un deseo, sino una exigencia legal
atender a esas fechas (de la cuestión compleja) para contrastar con la
referencia básica esencial (la cuestión sencilla). Los intentos de la
Administración y las resoluciones y sentencias que resolvieron atendiendo a
otros aspectos (seguros, mutualidades, seguridad social…) carecían de
fundamento.
Y, siendo así, según los principios elementales del
Estado de Derecho: antes de 1999 no había más amparo que el artículo 31 CE
(tributar según la capacidad económica) para no integrar en la base imponible
las prestaciones de jubilación en la parte correspondiente a aportaciones que
integraron la renta tributable porque no se pudieron reducir de la base
imponible); pero, en las liquidaciones del IRPF correspondiente a 1999 y años
siguientes (vigente la DTª 2ª LIRPF), no procedía tributar por la parte de las
prestaciones de jubilación correspondientes a períodos en los que se pudo
reducir la base imponible por apartaciones a institutos de previsión social
porque no existía norma que permitiera de la reducción en la base imponible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a
Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que
no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las
anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de
integración en SS (TS 24-6-21)
30) Ganancias. Injustificadas. Modelo 720.
Aplicando
la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir
información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia
injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de
información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad
de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca
la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos;
rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de
gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)
Establece el artículo 39.2 LIRPF que “en todo caso”
tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se
integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo
entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración
o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido
en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere
la DA 18ª LGT. Y, a continuación, se excluye de esa previsión la situación de
los que acreditaran que la titularidad se corresponde con rentas declaradas o
con rentas obtenidas cuando eran no residentes.
La reseña de la sentencia del TJUE de 27 de enero de
2022, invocada, y la propia sentencia, es de una ingenuidad e inexactitud tan
evidentes como jurídicamente alarmantes. Lo que hace el artículo 39.2 LIRPF (y
el 134.6 TR LIS) no es regular un requerimiento de información, sino una obligación
general de información (art. 93.2 LGT); y también añade que, si no se
cumplimenta en el plazo establecido (lo que incluye la extemporaneidad, contra
art. 198.1 LGT: infracción y sanción por no informar en plazo), se considera
renta tributable que se califica (se integra en la parte general de la base
liquidable -art. 50 LIRPF-, cuando lo procedente sería integrar en la base
imponible del ahorro -art. 49 LIRPF- como corresponde a las ganancias
patrimoniales) y se imputa temporalmente (en el período impositivo más antiguo
entre los no prescritos susceptibles de regularización.
Ciertamente, la deficiencia del precepto hace que se
haya olvidado regular el valor por el que cada bien o derecho se integra en la
base liquidable, pero es evidente que la regulación excede de la simpleza: si
no se acredita el origen, hay ganancia cuando se descubre (que es lo que regula
el art. 39.1 LIRPF). En esto hay que felicitar al legislador cuando reguló en
la DA 1ª Ley 7/2012 que la aplicación de los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 TRLIS
“determinarán la comisión de una infracción tributaria que tendrá la
consideración de muy grave y se sancionará con una multa del 150% del importe
de la base de la sanción”. Es lo menos que puede exigir el Estado de Derecho:
sancionar a la Administración que aplica esos preceptos, como regula la Ley
7/2012.
La consideración de tan arbitrario precepto legal
obliga a atender a diversos aspectos.
- En primer lugar, la delimitación conceptual y la
trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias. Éstas se regulan en el
artículo 119 LGT y se caracterizan porque en ellas se reconoce o manifiesta la
realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos,
sin que la presentación de una declaración implique aceptar o reconocer la
procedencia de una obligación tributaria. En este sentido la declaración se
diferencia de la autoliquidación que se regula en el artículo 120 LGT y que es
una declaración en la que el declarante, además de comunicar datos necesarios
para la liquidación de un tributo y otros de contenido informativo, realiza
operaciones de calificación y cuantificación que determinan una deuda
tributaria o un importe a devolver. Y también habría que diferenciar la
declaración de la comunicación de datos, antecedentes, justificantes o informes
que hacen los administrados, según se dispone en los artículos 29 y 93 LGT,
porque así es obligado por disposición general o por un requerimiento
individualizado.
Se podría discutir sobre si la práctica y presentación
de una autoliquidación supone el reconocimiento de la deuda tributaria
resultante o si se trata del cumplimiento de una obligación (sin duda,
exorbitante, porque obliga al administrado cualquiera que sea el nivel y
especialidad de sus conocimientos, a calificar hechos y a la práctica de una
liquidación que es asunto complejo). No es una cuestión intrascendente, porque
la determinación de la obligación tributaria es potestad del Estado (art.
4.1.LGT) y la aplicación de los tributos (art. 5 LGT) corresponde a la Administración
y no de los administrados. Por este motivo se ha podido considerar que las
autoliquidaciones tributarias son obligatorias en cuanto a practicarlas y
presentarlas, pero, todo lo más, contienen una propuesta de tributación. Y,
siendo así, carecería de sentido y fundamento cualquier sanción que no fuera
por causa de una infracción consistente en la falta de declaración o en la
declaración de datos falsos, inexactos o incompletos.
Del mismo modo se puede mantener que las
comunicaciones de datos en cumplimiento de la obligación de información no son
declaraciones tributarias, porque no contienen los datos necesarios para la
liquidación de un tributo (art. 120.1. LGT) ni son un reconocimiento o
manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los
tributos (art. 119.1 LGT) ni implican la aceptación o reconocimiento por el
obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
Siendo así la regulación legal de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos, parece obligado considerar que no
presentar en plazo una declaración de bienes y derechos en el extranjero no
puede determinar que se califique la titularidad de tales elementos como
ganancia patrimonial (alteración de la composición del patrimonio con variación
de su valor: art. 33.1 LIRPF), producida precisamente en el último año no
prescrito susceptible de regularización (art. 39.2 LIRPF, según nueva redacción
por Ley 7/2012). No se trata de considerar una ganancia patrimonial
injustificada porque la Administración descubrió en un determinado período
impositivo la adquisición, tenencia o declaración de un bien o de un derecho y,
requerida la justificación de su titularidad, no se cumplimentó el
requerimiento (como parece que se hizo creer al TJUE). No se trata de que la
Administración, en su función investigadora y comprobadora, imputó
razonadamente la ganancia injustificada a un determinado período, permitiendo
al administrado la prueba en contario (como parece que se hizo creer al TJUE),
sino que es la ley (Ley 7/2012 que modifica la LIRPF) la que establece que no
presentar en plazo la declaración de bienes y derechos en el extranjero
determina que se considere que los mismos constituyen una ganancia patrimonial
injustificada imputable al período más antiguo entre los no prescritos
susceptibles de regularización. No sólo no se permite la prueba en contrario
por el administrado (como parece que se hizo creer al TJUE) sobre el período en
que se adquirió o se tenía la titularidad de un bien o derecho o que fue en un
período prescrito que impide la regularización, sino que también impide la ley
la declaración extemporánea para evitar tan draconiano y arbitrario efecto.
- En segundo lugar, es obligado considerar la
trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias a la vista de lo regulado
en el artículo 108.4 LGT, según el cual los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los administrados tributarios se presumen ciertos
para ellos y sólo se podrán rectificar por ellos mediante prueba en contrario.
Esta previsión legal, como toda la deficiente Ley 58/2003, admite diversas
interpretaciones: sería contrario a los principios del Estado de Derecho tanto
considerar que los datos declarados se presumen inciertos, como considerar que
se presumen ciertos para el declarante, pero no para terceros (como se prevé, a
continuación en el precepto, para los datos declarados por otros), incluida la
Administración (contra la presunción de inocencia: cf. 24 CE); aunque también
se puede considerar que, porque se presume que el administrado no tiene
intención de mentir (como también exige el principio y la presunción de buena
fe: del administrado, según el art. 31 Ley 1/1998 de DGC y de la Administración,
según el art. 33.1 Ley 40/2015), la ley establece que lo declarado se presume
cierto para el declarante (por lo que no existiría infracción en la
regularización por diferencias en los hechos o circunstancias declarados). En
todo caso, la LGT permite la rectificación de lo declarado o comunicado si se
prueba error de hecho, a lo que tampoco se refiere la regulación del artículo
39.2 LIRPF, contra los principios del Estado de Derecho.
En definitiva: cuando existe declaración, hay que
presumirla veraz (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 párrafo primero LGT/2003) y en
la discrepancia la Administración debe probar la discrepancia que mantenga
(art. 105.1 LGT); y si no existe declaración, la Administración debe probar la
realidad de los hechos y datos que mantenga como ciertos; y, tanto en un caso
como en otro, si la pretensión de la Administración se basa en datos
proporcionados por terceros que se presumen ciertos frente a terceros (art.
108.4 párrafo segundo LGT) en caso de que el afectado alegara inexactitud o
falsedad de tales datos, la Administración está obligada a contrastarlos
mediante pruebas admitidas en Derecho y a requerir al declarante que se
ratifique y aporte prueba de los datos incluidos en las declaraciones. No es de
ahora, sino doctrina antigua, la declaración de invalidez de la prueba cuando
se trata de informaciones elaboradas por terceros si no se respaldan con las
pruebas originales: La Base Nacional de Datos informatizada de la
Administración no es prueba sin los documentos que justifiquen aquéllos ni se
puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS 6-6-98).
La resolución reseñada que se comenta aquí parece
superar y orillar tanta deficiencia y tanta arbitrariedad y, dentro de la
racionalidad, se remite al devenir ordinario del procedimiento: se pidió
rectificación de la autoliquidación de la ganancia, se desestimó la pretensión
y el TEAC considera que lo procedente es dar al administrado la oportunidad de
probar respecto del tiempo de titularidad de los bienes y derechos, por lo que
ordena la retroacción, aunque señala la insuficiente justificación aportada
hasta entonces. Es de desear que sea suficiente probar una titularidad en un
período prescrito a efectos de regularización (arts. 66 a 70 LGT). Si fuera
anterior a 2004, ni siquiera procedería la comprobación, porque la LGT/1963 no
permitía lo que el artículo 115 LGT permite desde la reforma por la Ley
34/2015, que, su vez, se podría considerar contraria a la seguridad jurídica
(art. 9 CE), aunque ésa sea una invocación irrelevante.
En todo caso, lo importante en asuntos como el que es
objeto de este comentario es la trascendencia de la prueba. A veces, como en la
fábula del burro, suena la flauta: No hay convencimiento pleno de falta de
justificación: se admite la existencia de un préstamo para adquirir un
inmueble, aunque antes se empleó en adquirir valores; en cambio no hay
justificación para el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se ha justificado
la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de
devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6
sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las
presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20). No se acepta la
justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la
cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento
privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el
documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha
probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos;
la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11,
18.03.13. Sanción (AN 18-11-20). Hay ganancia injustificada en el
ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se
prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un
derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad
desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay
prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue
inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no
hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como
exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que
acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los
antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba
de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). Sobre la
posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86,
no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener
en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la
cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del
obligado a retener; sanción (AN 27-7-21). Se está al contrato privado, luego
elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el
51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento
público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN
21-7-21, dos, y 27-7-21)
31) Deducción por alquiler de vivienda. Aunque
es un arrendamiento de temporada, la renta se fija mensualmente, se suscribe
por un período mínimo de un año y es objeto de sucesivas prórrogas al menos
durante 5 años; como en TEAC r. 25.10,21, es un arrendamiento permanente de la
vivienda habitual y procede la deducción (TEAC 23-3-22)
Establece la DTª 15ª LIRPF, redacción de la Ley
26/2014, que la deducción se podrá aplicar por los contribuyentes que hubieran
celebrado un arrendamiento antes de 1 de enero de 2015 por el que hubieran
satisfecho con anterioridad a esa fecha cantidades por alquiler en su vivienda
habitual y hubiera tenido derecho a la deducción en relación con esas
cantidades en un período anterior a la fecha citada. A efectos de la deducción
se está a lo dispuesto en los arts. 67.1, 68.7 y 77.1 LIRPF en su redacción
anterior a 31 de diciembre de 2014.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La deducción por
arrendamiento de vivienda no incluye el coste de estancia en residencia de
ancianos que presta otros servicios (TSJ Baleares 11-4-01)
ITPyAJD
32) Ley de Mercado de Valores. Afectación
a una actividad. En la interpretación del art. 108 LMV el
concepto “objeto social exclusivo”, según el art. 3 Cc y el art. 12.2 LGT y la
RAE, exige que en los estatutos la redacción del objeto social sea clara y fiel
al proyecto de sociedad, TEAC r. 13.12.12; al computar el 50% en inmuebles que
formen parte del activo circulante de la entidad cuyo objeto social exclusivo
sea la construcción o promoción inmobiliaria no cabe incluir la sociedad cuyos
estatutos incluyen también otras actividades: compraventa de inmuebles,
proyectos, estudios, servicios de consultoría, aun dado de alta en ep. 833.2
IAE (TEAC 29-3-22)
Una cosa es que la interpretación de las normas
reguladoras del hecho imponible y de los beneficios tributarios deba ser
estricta, prohibiéndose su extensión por analogía (art. 14 LGT) y otra cosa es
la interpretación restrictiva que puede lesionar la racionalidad (art. 3.3 Cc;
art. 12.1 LGT). En este caso, se podría producir esa lesión con la exclusiva
referencia al objeto social señalado en los estatutos sin atender a la realidad
de la actividad de la sociedad y probar que no era exclusivamente la construcción
o promoción inmobiliaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta y
gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de
participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes
inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, art. 314 Ley 23.10.15,
modificada por Ley 36/2006, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el
total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se
tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20). No
se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a
una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta
el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo;
la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se
aplica a personas jurídicas (TS 11-9-20)
(nº 806) (nº 14/22) (teac abril 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
33) Incongruencia. Actos propios. No
hay incongruencia porque se ha considerado todas las pretensiones, aunque no
todas las alegaciones, TS s. 11.10.04, 5.11.10, 21.02.17; no se opone al
principio de no ir contra los propios actos cuando se regulariza lo que no se
regularizó en ejercicios anteriores TS s. 11.10.17; la auditoria sin reparos de
la contabilidad no presupone la corrección de la autoliquidación (TEAC 26-4-22)
Es frecuente en las resoluciones de los TEA que se
considere y decida sobre diversas cuestiones, además de la que parece la
esencial o el fondo del asunto. Es así y tiene que ser así, porque la extensión
de la revisión en la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones
económico-administrativas (art. 237.1 y 239.2 LGT) no se limita a las
cuestiones planteadas, sino que alcanza a todas las que se deriven del
expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En el caso a que se
refiere la resolución aquí reseñada, además de la decisión sobre el fondo del
asunto, el TEAC se pronunció también sobre otras cuestiones, como la fecha de
conclusión de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT: al notificarse la
liquidación y no al interponer la reclamación), también las cuestiones aquí
señaladas.
a) Respecto de la congruencia de las resoluciones, es
preciso recordar que, del mismo modo que la ley regula la obligación de
resolver expresamente en todo caso (arts. 21.1 y 88.5 Ley 39/2015, LPAC), sin
perjuicio de la regulación de los efectos del silencio administrativo (cf. art.
104 LGT), la ley también regula que en las resoluciones se decidirá sobre todas
las cuestiones, de forma o de fondo, que plantee el procedimiento, hayan sido
no alegadas por los interesados (art. 88 LPAC, para las resoluciones en el
procedimiento administrativo, y art. 119 LPAC, para las resoluciones en los
recursos administrativos). Y, en consecuencia, no resolver sobre alguna de las
cuestiones sometidas por ley a revisión, determina la infracción del derecho y
la anulación del acto (art. 48 LPAC).
Por lo general, las cuestiones litigiosas sobre la
congruencia de las resoluciones administrativas se han referido al objeto de
consideración y pronunciamiento. En este sentido se conviene que las
pretensiones del administrado se deben resolver expresamente en todo caso y
también los motivos de impugnación, materiales o formales, que se señalan y
fundamentan en Derecho en cuanto se consideran causa de las pretensiones. En
cambio, no afectaría a la congruencia no considerar alguna de las alegaciones,
argumentos razonados, expuestas en los motivos o cuestiones planteados.
La incongruencia puede ser omisiva, si queda alguna
cuestión sin considerar y decidir, o excesiva, si se considera o resuelve una
cuestión ajena a las pretensiones o cuestiones planteadas por los interesados o
derivadas del expediente. Se ha considerado que no hay incongruencia omisiva
cuando se invoca y se considera reproducido íntegra y literalmente un pasaje de
otra resolución que se identifica; irregularmente, a veces, se ha considerado
que no hay incongruencia cuando sin replicar a las pretensiones y motivos de
los interesados se resuelve por referencia al acto resolutivo, o a su
propuesta. Impugnado o contra el que se
alega. No existe incongruencia, sino incoherencia, cuando se considera o decide
sobre hechos, circunstancias o normas ajenas al asunto de que se trata; o cuando
se llega a una conclusión contradictoria con lo que se considera o decide en
otra parte de la misma resolución. Así: No hay incongruencia por no contestar
alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre
la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el
principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16)
b) En cuanto a la prohibición de ir contra los actos
propios, referida a la Administración, tiene su aplicación en los administrados
y contra sus pretensiones cuando se manifiestan en ese sentido contradictorio
consigo mismos. Pero respecto de los administrados, los propios actos son
sospechosos (lo declarado se presume cierto sólo para el declarante, salvo que
se trata de información que afecta a otro administrado en cuyo caso lo
declarado se presume cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad del
afectado: art. 108.4 LGT) y dificultosamente rectificables (art. 119.3 LGT para
opciones; art. 120.3: para autoliquidaciones), salvo que se trate de ingresar
más o de devolver menos (art. 122 LGT).
En cambio, para la Administración se admite con más
flexibilidad ir contra los propios actos, aunque parece razonable, por no decir
evidente, que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se vulnera o
lesiona el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y el
derecho a una buena Administración (art. 103 CE).
c) Precisamente en esa diferente consideración de la
profesionalidad según se trate de empleados de la Administración (imparcialidad,
objetividad, preparación y conocimientos en la aplicación de la ley) o de otros
(duda de objetividad de peritos o expertos cualificados con reconocimiento
social y exigencias de acreditación y colegiación profesional), también se
encuentra una consideración en la resolución reseñada que aquí se comenta.
Y, en ese aspecto, lo más llamativo es la distinta
exigencia de responsabilidades, o la inexigencia, cuando se determina que el
profesional, según sea empleado o no de la Administración, ha actuado de forma
deficiente, irregular o contra Derecho,
- Recordatorio de
jurisprudencia. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS
s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el
IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación,
sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS
13-11-14). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron
decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia
omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al
principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la
ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado
motivar el cambio (AN 9-12-15). El principio de igualdad en la legalidad, TC s.
20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no
establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para
años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra
la confianza legítima (AN 14-4-16). Fijado el valor de adquisición de la
cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior,
porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). No
cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido
declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por
resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular
un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art.
89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son
favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y
buena administración (AN 16-6-21)
NOTIFICACIONES
34) Electrónica. Válida y eficaz.
Extemporaneidad. Desde que se notificó la inclusión en el
sistema electrónico son obligatorias y eficaces tales notificaciones en todos
los trámites de la relación con la AEAT; y desde el art. 14.5 Ley 39/2015,
LPAC, todas las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con la
Administración por vía electrónica: también las entidades sin personalidad y
las personas físicas con los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010. Tener
revocado el NIF y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección
electrónica habilitada (DEH) no se puede tener en cuenta porque no hay
“imposibilidad técnica o material de acceso”, art. 28.3 Ley 11/2007, sino que
fue por un motivo atribuible al notificado; y no puede ser la causa única
contra la notificación válidamente depositada en la DEH, aunque fuera un
procedimiento iniciado a instancia de parte: se trataba de la resolución en la
solicitud de rectificación de autoliquidación; reclamación extemporánea (TEAC
26-4-22)
La comunicación electrónica con las Administraciones
se justificó, desde la primera ley reguladora, como un avance en la
simplificación de obligaciones y costes de los administrados. Y lo que empezó
con la simulación de intenciones, quedó pronto al descubierto al no regular que
se trataba de un medio potestativo de comunicación de los administrados cuando
así lo solicitaran. Generalizar la obligación ya sea al ampliar el ámbito
subjetivo (personas jurídicas, entidades sin personalidad, determinadas personas
físicas), ya sea al exigirla en determinadas obligaciones (como las
declaraciones del IVA) ha sido la confesión de lo que empieza a ser un riesgo
de lesión de los principios del Estado de Derecho.
La resolución aquí reseñada puede haber afectado a esos
principios en cuanto que, a lo que podría ser sancionable (incumplir las
obligaciones que determinaron la revocación del NIF), se añade un tratamiento
punitivo más grave (la indefensión por la extemporaneidad del recurso provocada
por no poder acceder a la dirección electrónica habilitada) que parece que se
puede considerar razonablemente, contrario a los principios de legalidad y
culpabilidad en el derecho sancionador.
La justificación jurídica de la pérdida de un derecho
-indefensión- por referencia a un requisito de hecho, porque no hay
“imposibilidad técnica o material de acceso”, es tan discutible, si no
rechazable, como se deduce al no describir detalladamente la resolución qué es
lo que podría haber hecho el administrado para hacer realidad en plazo la
solicitud de rectificación de su autoliquidación.
Naturalmente, con esa consideración también se rodea
expresamente lo dispuesto en el artículo 104.3 LGT que refiere el plazo máximo
de notificación de la resolución al que establezca la normativa reguladora del
procedimiento y que, en defecto de dicha regulación, en los procedimientos
iniciados a instancia del interesado éste puede entender estimada su solicitud
por silencio administrativo, salvo que se trate del derecho de petición o de
impugnación de disposiciones.
Y, tampoco se ha cumplido la obligación de la
Administración de advertir de caducidad, cuando se considere que el
procedimiento se ha paralizado por causa imputable al administrado. Estar
metido en el perímetro de comunicaciones electrónica puede ser verse sometido a
un régimen de incomunicación automático y objetivo, inerme e indefenso ante
limitaciones o pérdidas de derechos como alternativa arbitraria a infracciones
y sanciones no reguladas por ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 22.02.12
resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a
la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de
liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las
resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se
considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad
de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la
providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección
electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras,
atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se
atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se
entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además
causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal
(AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado
dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha
pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). Si se incluyó en el sistema y se
conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar
extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la
ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas
exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el
de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16).
Incluida la entidad en el sistema DEH por acuerdo notificado en el domicilio y
al no haber acreditado imposibilidad técnica o material de acceso, art. 28.3
Ley 11/07, procede la exigencia de la reducción de la sanción (AN 24-1-17). Las
notificaciones electrónicas no son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts.
27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art.
9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS
17-1-18). Aunque el art. 27 Ley
11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano,
en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de
comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en
los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y
disponibilidad de los medios técnicos (AN 26-2-18). Notificada la providencia
de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al
contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación
electrónica es constitucional (AN 13-3-19). Notificada en enero la
inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por
lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación
personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la
notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada
la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que
empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación
informativa (AN 14-5-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
35) Exenciones. Condecoraciones
pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión
aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil
sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC
26-4-22)
Establece el artículo 7ª) LIRPF que estarán exentas
las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (en redacción
manifiestamente mejorable, salvo que se considere que se hubiese intentado
profetizar como posibles prestaciones públicas exentas de tributación a los
terroristas; falta “derivadas”) y las pensiones derivadas de medallas y
condecoraciones por actos de terrorismo.
La interpretación de las normas reguladoras de
exenciones, y otros beneficios e incentivos fiscales, debe ser con estricta
sujeción a los términos en que se manifiestan, sin que se pueda aplicar de
forma extensiva por integración analógica (art. 14 LGT), ni tampoco
restrictiva, añadiendo requisitos o restringiendo las posibilidades. Así, por
ejemplo: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que
exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se
deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación
por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcta la indemnización por
terrorismo calculada según el RD 1912/1999, atendiendo a los puntos del baremo
y a la edad, e incrementada según Ley 30/1995, al no haber aportado la
autoliquidación correspondiente (AN 26-9-12). Están
exentas las percepciones derivadas de la Medalla de Oro al Mérito Policial y
Cruz de Oro al Mérito de la Guardia Civil, pensionadas, concedidas al esposo de
la recurrente, asesinado en atentado terrorista (TSJ Cataluña 30-4-08). No está
exenta la pensión aneja a la Orden del Mérito de la Guardia Civil porque no se
refiere específicamente al terrorismo (TSJ Aragón 23-10-02). Desde la LIRPF/91
no hay exención para la muerte en acto de servicio porque sólo se aplica a
actos de terrorismo (TSJ Andalucía 10-9-08)
36) Ganancias. Valoración. Aplicando
el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la
referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina
que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de
sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de
resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido
actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas,
considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo
(TEAC 26-4-22)
Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, cuando la
alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título
oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados
regulados de valores, según la Directiva 2004/39/CE, la ganancia o pérdida se
computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión
que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con
el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de
mercado, no podrá ser inferior al mayor de los siguientes: el valor del
patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha
del devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el
promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con
anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computando, a estos efectos,
como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas,
excluidas las de regularización o
actualización de balances. El valor así calculado se tendrá en cuenta para
determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que
corresponda al adquirente. A continuación, este apartado del precepto contiene
previsiones respecto: de la consideración de ganancia el importe obtenido en la
transmisión de derechos de suscripción; y del valor de mercado para cuando se
trate de acciones parcialmente liberadas.
La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere
a la aplicación del criterio de valoración de capitalización de los beneficios
y considera: a) que no se aplica cuando la sociedad, atendiendo al tiempo de su
constitución anterior a la transmisión de las participaciones, no ha llegado a
cumplir los tres primeros ejercicios de su existencia contados desde su
constitución hasta el devengo del IRPF que grava la renta del socio; b) que sí
se aplica cuando se han cerrado tres ejercicios sociales anteriores al devengo
del impuesto correspondiente a la transmisión de las participaciones, aunque no
haya habido actividad, sin que, por tanto, haya habido beneficios ni pérdidas,
en cuyo caso, a efectos de la capitalización de los resultados obtenidos en
esos ejercicios sociales, se considerará que han sido nulos.
Como se trata de una norma específica, se debe
recordar que prevalece sobre la norma general (art. 35 LIRPF) de cálculo de la
ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones a título oneroso, que,
refiriendo el valor de transmisión al importe real por el que se efectúa la
transmisión, añade que, por “importe real de enajenación” se tomará el
efectivamente satisfecho si no es inferior al “valor normal de mercado”,
porque, si lo es, prevalece éste. Al respecto, es interesante señalar que la
norma general que define qué es “importe real”, no define qué es “valor normal
de mercado”, en cambio, en la norma específica (art. 37 LIRPF) se establece
que, salvo prueba de que el “importe efectivamente satisfecho” corresponde al
de “normal de mercado” (el que habrían convenido partes independientes en
condiciones normales de mercado), se aplica un valor “peculiar”, que es una
tercera posibilidad que no existe en la norma general. Se está así en presencia
de un precepto cautelar que agrava la tributación del socio, lo que debería
exigir su contraste con lo ordenado en el artículo 31 CE respecto del sistema
tributario justo basado en la capacidad económica de cada uno (“todos
contribuirán”).
- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y
efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es
una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08). En la venta de
acciones no cotizadas con precio igual al valor teórico y al establecido en
compra a otros accionistas no vinculados, no se aplican los métodos supletorios
de valoración (AN 25-11-04). Si el contribuyente no prueba que el precio en
venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la
capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no
cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico
o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de
acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado
y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ
Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa
la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al
beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta
hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el
reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble
imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de
capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los
ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia
23-7-08). Si se prueba que el precio fue superior al que consta en la póliza
intervenida por Corredor de Comercio, ese es el importe real de la venta de
acciones no cotizadas (TSJ Valencia 16-7-02). Se aplica el art. 37.1.b)
que se refiere al mayor de los valores que señala y no se ha desvirtuado.
Sanción porque no hay diferencia de interpretaciones (AN 9-3-16)
En la venta de valores no
negociados la prueba de que el precio no difiere del de mercado corresponde al
contribuyente (TEAC 22-2-02). Procede utilizar el valor de capitalización de
los beneficios de los últimos tres ejercicios cuando es mayor que el teórico
porque la sociedad tuvo beneficios, se vendió por el valor teórico y otras
transacciones con parientes se hicieron por ese valor, lo que no es prueba de
valor de mercado (TEAC 24-1-03). No habiéndose probado que las acciones no
cotizadas se transmitieron por su valor de mercado es correcto atender a los
beneficios y como en un ejercicio hubo pérdidas, sólo se suman aquéllos (TEAC
18-3-03). En la transmisión de acciones no negociadas para capitalizar el
promedio de beneficios de los 3 ejercicios cerrados con anterioridad al devengo
del impuesto se toman los beneficios -distribuidos, asignados a reservas y
resultados pendientes de aplicación- y se dividen por 3, pero no se restan las
pérdidas (TEAC 29-3-07)
37) Retenciones. No deducibles. Aplicando
el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización
de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS
s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener
(TEAC 26-4-22)
La resolución reseñada considera y decide también otras
cuestiones. Así: respecto del rendimiento obtenido por un miembro del consejo
de administración, considera que, AN ss. 13.11.19 y 18.12.19, no cabe la doble
naturaleza mercantil y laboral de la relación y que depender de otros no impide
que se considere alta dirección, lo que es razonablemente discutible; respecto
de la existencia de renta irregular, señala que sólo se da en los casos
señalado reglamentariamente, art. 18.2 LIRPF por referencia al art. 11 RIRPF,
lo que es un rodeo del principio de reserva de ley -un fraude de ley por ley-
al permitir que un reglamento regule los casos en que se reduce la base
imponible.
En la regularización no se permite restar las
retenciones no practicadas por el exceso de indemnización en el cese o despido
respecto del límite del ET. Un argumento, AN ss. 24.06.20 y 13.05.15, es porque
al regularizar al que debió soportar la retención ya no hay tiempo de
regularizar al retenedor: pero es un argumento falaz si se considera que la
Administración debe regularizar también al retenedor y que, si lo hubiera hecho
antes que al sometido a soportar la retención, habría exigido el ingreso del
importe de la retención no practicada. Tampoco es invocable el principio según
el cual nadie se puede aprovechar de su torpeza, de modo que, TS ss. 11.03.20 y
23.12.21, no cabe deducir una retención en la autoliquidación que no contiene
rendimientos percibidos sin retención, porque ésa -la autoliquidación es
posterior al tiempo de retención y la calificación del rendimiento no es la
“turpitudo” dolosa a que se refiere el aforismo latino- no es la causa señalada
en la ley reformada -la no retención por causa exclusivamente imputable al
retenedor- para impedir la deducción: la cuestión se ha producido porque la
Administración no ha regularizado antes la situación tributaria del obligado a
retener.
A la obligación de retener corresponde el derecho a
deducir la retención que se debió producir aunque no se hubiera producido,
porque su importe es debido por el retenedor y la no actuación de la Administración
no puede cambiar las obligaciones legales (art. 23 y 24 LGT). Incluso las
previsiones del art. 115 LGT, sobre efectos de los períodos prescritos en los
no prescritos y la doctrina del TC (s. 19.05.03 y 19.06.06) sobre
la proscripción de la igualdad en la ilegalidad, impiden esa inseguridad
jurídica (art. 9 CE) de modo que la obligación tributaria dependiera de cuándo
actuara la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización
al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la
obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación
arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la
retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones
calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble
sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS
1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las
retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La
prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al
que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta
fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por
causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se
debió retener y soportar (TS 31-5-21)
I. SOCIEDADES
38) Provisiones. Depreciación de
existencias. No deducible. La deducción sólo se admite si se
acredita la disminución producida en el valor de las existencias, sin que sirva
las meras expectativas, como el tiempo sin vender ese tipo de mercancías,
porque se debe probar que el valor de mercado es inferior al de adquisición
(TEAC 26-4-22)
No es prueba de la depreciación la antigüedad de las
existencias, ni las meras expectativas, AN s. 26.01.12; sino que no fueran
sustituibles, AN ss 22.06.11, 11.12.14: piezas de recambio en vehículos de
marca conocida.
- Recordatorio de jurisprudencia. La provisión, porque
el precio de mercado es inferior al contabilizado, TS s. 19.01.12, exige que
sean pérdidas reversibles; improcedente depreciación y pérdida porque no era
depreciación irreversible (AN 8-9-17). A efectos del art. 12.3 LIS, según TS s. 10.11.15, la provisión no
puede exceder de la diferencia entre el valor neto contable al inicio y al
cierre; pero una querella criminal no es uno de los supuestos previstos, la
pérdida de valor se produjo años después; se está al VNC y no al que señale el
informe de expertos (AN 4-12-17). Se consideró valor cero porque durante un año
no se vendieron con alto grado de obsolescencia. Cuando no existe un mercado de
productos homogéneos: lo no vendible, se trata como pérdida; lo vendible por
menos valor que el de adquisición o de coste, procede provisión. No actuó así
ni la Administración ni la entidad. Estimación parcial porque la Administración
puede comprobar el valor para aplicar la norma como procede (AN 11-6-18). No se
deduce la provisión por destrucción de mercancías, art. 10.3 TRLIS, porque el
importe fue superior al de las destruidas; tampoco la provisión por pérdida de
valor por lenta rotación porque no es razonable ni se ha probado el “valor
cero” de las no vendidas (AN 21-2-19). La obligación de comunicación
electrónica viene confirmada en su legalidad TS ss. 27.02.12, 17.01.18; se
comunicó la inclusión en el sistema y recurrió por no disponer de medios
telemáticos ni informáticos para acceder al sistema; desestimación (AN
14-12-20)
39) RE. Grupo consolidado. La
integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no
residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS,
como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa
se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la
aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con
las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni
de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)
En la resolución aquí reseñada parece que el aspecto
más interesante que ofrece está en las deducciones razonables que pudo originar
en el contribuyente. En este sentido se debe recordar que el artículo 58 LIS
establece: en el apartado 1, que, a los solos efectos de aplicar el régimen de
consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no
residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del
capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes; y en el
apartado 3, que se entiende por entidades dependientes los establecimientos
permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las
cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos para las entidades
dominantes, según el apartado 2. Y esta novedad normativa puede llevar a
entender que así se acomoda la regulación anterior ley nacional a la normativa
de la UE lo que tendría efectos respecto de la validez de su aplicación.
Pero la resolución que se comenta no sólo replica tal
consideración señalando que no se trata de una obligada adaptación a la
normativa de la UE, sino de una novedad con fundamento en el libre albedrío del
legislador que, además, se acomoda a la citada normativa y no es contraria a
los principios de no discriminación y de libertad de establecimiento. Se podría
añadir aquí que la Ley 27/2014 se integra en la tendencia legislativa a
asimilar los tratamientos tributarios de los establecimientos permanentes (art.
13.1 LIRNR), que no tienen personalidad jurídica (cf. art. 35.4 LGT), a
diferencia de las filiales, como se puede comprobar en diversas modificaciones
normativas de la Lay 11/2021, por ejemplo, en la transparencia fiscal
internacional (art. 100 LIS, 91 LIRPF) o en la tributación por el traslado de
la actividad de establecimientos permanentes fuera del país (arts. 18 y 20
LIRNR)
- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalencia del derecho
europeo sobre el interno, modelo Verfassungkonforme Auslegung von Gesetzen (TS
14-4-89). Los reglamentos y directivas comunitarios tienen valor de leyes marco
con primacía sobre las leyes internas y con efectos directos (TS 24-4-90)
ITPyAJD
40) TO. No sujeción. Según
TS s. 21.02.22, el ITPO es un canon a efectos del art. 13 Directiva 2002/20/CE
en el gravamen por la constitución de concesión sobre el dominio público
radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de derechos
de uso radiofónico (TEAC 28-4-22, cambio de criterio)
El artículo 13 de la Directiva se opone al gravamen
cuando los derechos se sujetan a una tasa de reserva de dominio público
radiofónico al no cumplir los requisitos del artículo y, en especial, la
proporcionalidad del importe de la contrapartida del derecho de uso de las
radiofrecuencias. Cambio de criterio de TEAC r. 28.07.21
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art.
13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización
de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando
grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al
estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencias (TS
21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)
41) AJD. Sujeción. Escrituras. La
exención del art. 45 1.B) 18 TR LITPyAJD no se aplica escritura de cancelación
de una condición resolutoria explícita en garantía del pago de precio aplazado
(TEAC 28-4-22)
Establece el artículo 45, I. B) 18 TRLITPyAJD que
están exentas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la
cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de
la modalidad AJD que grava los documentos notariales. El artículo 12 del RD
828/1995, Rgto ITPyAJD, establece que las condiciones resolutorias explicitas
de las compraventas a que se refiere el artículo11 de la Ley Hipotecaria se
equiparan a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la
misma finca vendida. Pero esta equiparación no se extiende a la modalidad AJD
y, por ese motivo, no se aplica la exención a la cancelación de hipotecas).
También por esa equiparación a efectos de la sujeción a gravamen (por IVA o por
TPO) es relevante la condición con que actúa el sujeto pasivo (empresario o
profesional: cf. arts. 4. Cuatro y 5 LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD)
- Recordatorio de jurisprudencia. La cancelación de la
condición resolutoria explícita no está exenta, es evaluable en el importe de
la suma aplazada y es inscribible (TSJ Extremadura 20-9-12). En la escritura de
cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente
de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid
19-7-17)
(nº 814) (nº 18/22) (teac mayo 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
42) Interrupción. Inexistente.
Declaración. Modelo 720. La presentación de la declaración de
bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción,
porque es meramente informativa que no liquida ningún impuesto (TEAC 12-5-22,
dos)
Aplicando la doctrina del TS ss. 28.05.20 y 18.05.22
sobre la presentación de las declaraciones modelos 190, de retenciones, y 390,
del IVA, la presentación de la declaración de bienes y derechos en el
extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción porque es meramente
informativa y no contiene la liquidación de una obligación tributaria.
Pero lo que parece tan sencillo e, incluso, favorable
a los administrados, puede hacer conveniente alguna consideración adicional. En
este sentido se debe partir de la redacción del artículo 39 LIRPF antes de su
modificación por la Ley 5/2022 y según el apartado 2 añadido por la Ley 7/2012
que con tal modificación ha desaparecido. En lo que aquí interesa decía así
dicho apartado 2: “En todo caso” tendrán la consideración de ganancias de
patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del
período más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la
tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no
se hubiera cumplido “en el plazo establecido” la “obligación de información” a
que se refiere la DAd 18ª LGT. Como se puede apreciar: no hay referencia a una
“declaración”, sino a una “obligación” legalmente establecida. Y se trata de
una “obligación de información” que, de no cumplirse en plazo, determina una
consecuencia sustantiva: el valor de los bienes o derechos afectados por el
incumplimiento se considerará ganancia patrimonial no justificada tributable en
los términos legalmente regulados.
Es fácil encontrar los aspectos que permiten
considerar la declaración de bienes y derechos en el extranjero con la
“declaración tributaria” que se regula en el artículo 119 LGT, a diferencia de
otras obligaciones de información (art. 93 LGT) cuyo incumplimiento determina
una sanción (art. 198 LGT), pero no una consecuencia sustantiva (hecho
imponible: art. 20 LGT; base liquidable: art. 54 LGT). Y si se considerara así,
sería razonable entender que la declaración especial (modelo 720) puede ser la
iniciación del procedimiento de gestión que así se inicia (art. 128 LGT) y que
puede terminar por caducidad (art. 130 LGT), con referencia supletoria a la
regulación general de los plazos para resolver (art. 104 LGT). De este modo,
que se produciría la terminación del procedimiento por caducidad si en 6 meses
desde el vencimiento del plazo para declarar (Orden HAP/72/2013, art. 7) no
hubiera actuado la Administración.
Lo que pudiera parecer construcción imaginativa sin
fundamento normativo, no sería otra cosa que la consecuencia de una regulación
legal irracional que considera obtenida una renta en un período impositivo
inventado por no presentar en plazo una “declaración informativa”, aunque se
pudiera probar la justificación fuera de plazo o referida a otro período o por
otro importe o con circunstancias relevantes a efectos del gravamen, con el
único límite de la prescripción del derecho a liquidar (art. 66 LGT) el
impuesto correspondiente (IRPF, IS). Está plenamente justificada plenamente la
DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que determina la comisión de una
infracción muy grave la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF y
en el artículo 134.6 TRLIS; lo que debería determinar la multa del 150% de la
base de la sanción a la Administración o al empleado público que aplicara uno
de esos preceptos como irracionales.
En todo caso parece razonablemente discutible o
necesitada de precisiones la referencia a la no interrupción de la prescripción
del derecho a determinar una deuda tributaria que, precisamente, está determinada
por el contenido de la información que se debe proporcionar.
- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del
modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser
discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar
las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable
LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe
la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no
se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21,
24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de
declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene
contenido liquidatorio (TS 1-10-21)
NOTIFICACIONES
43) Electrónica. Excepciones. Reiterando
TEAC 2.03.16, aunque la empresa estaba incluida en el Domicilio Electrónico
Habilitado, la notificación de la liquidación por agente tributario es válida
porque, art. 3.2.b) RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la
notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación
administrativa (TEAC 18-5-22)
La referencia en la resolución reseñada a la
Exposición de Motivos del RD 1363/2010, porque en ella se considera la posibilidad
de notificar en persona por motivos de eficacia, obliga a reflexionar sobre la
obligatoriedad de las comunicaciones electrónicas con la Administración. Todo
empieza con la Ley 11/2007 que paradójicamente, si no con intención de engañar,
se denomina “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos”.
Su desarrollo reglamentario, como no podía ser de otro modo dada la verdadera
intención de la ley, se refiere a la obligatoriedad de esa comunicación cuya
regulación, además, se degrada jerárquicamente a Orden Ministerial (RD
671/2009). Y el RD 1/2010 extiende la degradación normativa a la asignación de
la dirección electrónica de la AEAT. En esta caída de garantías regulatorias
para los administrados, dice la Exposición de Motivos del RD 1363/2010 que el
artículo 3.2 permite supuestos de comunicación o notificación por medios no
electrónicos, como cuando es el administrado el que de forma espontánea ha
elegido esa posibilidad, y por razones de eficacia administrativa porque ésta
se puede ver afectada por la inevitable demora que conlleva el transcurso de 10
días que “concede” la normativa para acceder a la comunicación o notificación
electrónica desde su puesta a disposición en la dirección electrónica
habilitada. Así podría ocurrir en actuaciones administrativas que se debieran
efectuar con carácter inmediato o con celeridad o, lo que sería “más
injustificable”, en actuaciones de comprobación o inspección cuando se puede
hacer la notificación no electrónica de forma inmediata y personal al obligado
o a su representante. Es tanto el desaprecio al administrado que conviene dejar
aquí la reseña de la citada “Exposición”.
Esto que se dice debería ser bastante para mantener
razonablemente, para garantía “eficaz” de los derechos de los administrados tributarios,
al menos, que todas las comunicaciones y notificaciones en “comprobaciones” e
“inspecciones” (quizá sería demasiado para el decreto recordar que en la
“inspección” se pueden hacer “comprobaciones”, de lo declarado, e
“investigaciones”, de lo no declarado), se deben hacer de forma no electrónica,
sino de forma inmediata y personal al administrado o a su representante. En
todo caso, que el fundamento jurídico, normativo, de la resolución que se
comenta aquí sea “una referencia” que se hace en una “exposición de motivos” de
“un decreto”, parece un motivo de inquietud que, según palabras empleadas en
dicha exposición, sería aún “más injustificable”, en un Estado de Derecho.
En el caso que decide la resolución reseñada que aquí
se comenta, se estima en parte y se ordena la retroacción porque se modificó la
liquidación elevando la deuda sin dar audiencia, aunque no hubo indefensión al
negar la ampliación del plazo para alegaciones porque se hicieron y se tuvieron
en cuenta. Eso está muy bien, pero la acertada retroacción ordenada parece que
acredita que hubo algo de “indefensión”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el
expediente faltaba la documentación aportada, consta que la Inspección sí la
tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después alegado; es una
irregularidad no invalidante; pero prescripción porque no se motiva que no
aportar documentación entorpeció la actuación inspectora (AN 29-4-21)
RECAUDACIÓN
44) Embargos. Límites. Sueldos y salarios.
Inembargabilidad
de sueldos, salarios y pensiones, art. 607.1 LEC: si en el salario mensual
estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación
extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el
cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al
exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC (TEAC 17-5-22, unif.
crit.)
El artículo 607.1 LEC establece que es inembargable el
salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente que no exceda de la
cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Y en el apartado 2,
establece que cuando esos conceptos sean superiores al SIM se embargan conforme
a la escala que allí sigue (según la cuantía adicional: 30%, 50%, 60%, 75%,
90%). Cuando se percibe junto a la mensualidad una gratificación o paga
extraordinaria, al exceso sobre el límite se le aplica la escala del art. 607.2
LEC. Y si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la
paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el
importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14-
prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art.
607.2 LEC.
La resolución reseñada que aquí se comenta, en
aplicación del art. 171 LGT, desestima la pretensión de un director de
departamento de la AEAT que consideraba que, a efectos del embargo mensual,
cuando a las pagas de doce meses se añaden la extraordinaria en dos de ellos,
lo procedente era estar al importe total y aplicar la escala por el exceso
sobre el SIM. Considera el TEAC que los importes extraordinarios se deben
prorratear a efectos del cálculo del importe inembargable, como resolvió el
TEAR atendiendo al artículo 31 Estatuto de los Trabajadores y al artículo 3.1
RD 231/2020.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la cantidad
inembargable no se acumula el importe del salario a la pensión si sobre el
salario pesa una retención judicial, art. 607 LEC, ya que si concurre una nueva
deuda no es embargable el resto que debe quedar libre de responsabilidad (TEAC
15-6-05)
45) Embargos. Inembargabilidad. Bienes
muebles. Como TEAC r. 26.11.19, los bienes de las
sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin que sea de aplicación
el límite contenido en el artículo 606.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que
proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios para el
ejercicio de una profesión, arte u oficio (TEAC 17-5-22).
A efectos de la
inembargabilidad, el art. 606.2º LEC establece que no son embargables los
libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una actividad profesional
a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la
cuantía de la deuda reclamada. Para las sociedades mercantiles son embargables
sin límites todos los bienes muebles.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Embargo de vehículos procedente cuando no se
prueba que eran esenciales para el desarrollo de la actividad (TSJ Extremadura
16-3-00). Aunque las ejecuciones de obra son inembargables -art. 47 LCE- cabe
el embargo si se emplean como escudo protector del patrimonio y no para
financiar las obras (TSJ La Rioja 26-11-97). No son asimilables "los
bienes indispensables para la subsistencia diaria" -TC 22-2-89- (Partida
5ª, Título 13, Ley 5ª: "otras cosas de la casa que ha de menester cada día
para servicio del cuerpo y de su campaña") con el utillaje de un salón de
máquinas recreativas que es, desde luego, embargable (TEAC 11-9-97)
RECLAMACIONES
46) Alegaciones. Reiteración. En
el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación,
cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)
Aplicando la doctrina TS 11.03.99 sobre recurso de
apelación y a pesar del art. 237 LGT, la reiteración en el recurso de las mismas
alegaciones hechas en la reclamación, considerando acertada la resolución, cabe
que el TEAC sin más, considere acertada la resolución y decida por remisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir en
la resolución la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se
confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). El
TS ss. 9.03.92 y 24.10.02 rechaza que no se alegue contra la resolución recurrida;
en este caso, la demanda reproduce punto por punto la reclamación (AN 3-3-21).
Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y
24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el
embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se
concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los apremios fueron
notificados y recibidos (AN 27-4-21). La sentencia copia la s. 23.12.19 que
copió la s. 28.02.19; en el leasing del vehículo no se ha acreditado los pagos
ni la afectación; irregularidad contable: estimación indirecta (AN 29-4-21).
En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92,
la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
47) Ganancias. Injustificadas.
Improcedentes. Autoliquidación complementaria. El
art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el
extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se
financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de
presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a
determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)
La TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no
justificadas del artículo 39.2 LRPF, pero obliga a evitar las consecuencias de
su falta de atención a la prescripción (apartado 33 de la Sentencia). Según la
resolución reseñada que aquí se comenta, ante la falta de más precisión la
regulación se debe integrar con la aplicación de las reglas generales de la LGT
sobre la prescripción, de las que resulta lo siguiente:
a) Ninguna regla general retrasa el “dies
a quo” del plazo de prescripción de los ejercicios en los que se obtuvieron las
rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2
LIRPF, de modo que, para no dejar sin efecto la "prescripción ya
consumada" (Apartados 37, 38 y 40 de la sentencia), el contribuyente podrá
acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en
plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que,
en el momento de aplicar dicho precepto, ya hubiese ganando la prescripción.
b) Se tendrán en cuenta las normas generales de la
LGT, en particular las reglas de cómputo e interrupción de los plazos de
prescripción de los artículos 67 y 68 de la misma, para verificar cuándo se
interrumpió la prescripción de los ejercicios en que se acrediten obtenidas las
rentas que el artículo 39.2 somete a gravamen en el ejercicio en el que se
incumplió la obligación de información del Modelo 720.
En el caso que decide la resolución que
aquí se comenta, en el momento de aplicación del artículo 39.2 LIRPF (mediante
autoliquidación complementaria del ejercicio 2012) ya estaba consumada la
prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (no consta ninguna
interrupción previa), por lo que el artículo 39.2 no puede gravar rentas que se
acrediten obtenidas en esos ejercicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso
de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al
haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España
infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las
consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo
720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)
48) Ganancias.
Injustificadas. Procedentes. Insubsanable. Declaración modelo 720. La
aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de
ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de
rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no
se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)
Considera la
resolución aquí reseñada que la realización del presupuesto de hecho del
artículo 39.2 LIRPF supone la calificación "en todo
caso", según indica el precepto, como ganancias de patrimonio no
justificadas de los importes que sujeta a gravamen, salvo que ello suponga el
gravamen de rentas obtenidas en ejercicios con la prescripción consumada. Esta
calificación legal no se altera por la posterior acreditación de la verdadera
fuente de renta, inicialmente oculta, de la que proceden los importes gravados
por este precepto.
Ciertamente
el artículo 39.2 LIRPF que existía antes de su desaparición por Ley 5/2022,
establecía que “En todo caso”
tendrán la consideración de “ganancias patrimoniales no justificadas” y se
integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no
prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición
de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo
establecido” la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT. Y
también es cierto que la TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción
de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas cuando los bienes o
derechos en el extranjero no se han incluido en la declaración especial
presentada en plazo. De modo que, lo único que se consideró contrario a la
normativa UE fue que el artículo 39 LIRPF no salvara de tan grave consecuencia
tributaria la posibilidad de prueba de que los bienes o derechos se tenían
desde un período en el que hubiera prescrito el derecho a determinar la
obligación tributaria o se hubieran adquirido con bienes o derechos que se
tenían en un período en el que se hubiera consumado tal prescripción.
No se puede dejar de
lamentar que se pudiera llegar a esa sentencia si se considera que es una
arbitrariedad (cf. art. 9 CE) que “no declarar en plazo” un hecho cierto
(tenencia o adquisición de un bien o derecho) y producido en un tiempo
probable, determine (“ficción legal” y no “presunción”, como se pretende) que,
a los solos efectos de la tributación por el IRPF y respecto precisamente de
ese bien o derecho, se considere adquirido “en el período más antiguo de “entre
los no prescritos” regularizables. Parece imposible que se pueda considerar
ajustado a la Constitución (cf. art 31 CE: según la capacidad económica y por
un sistema tributario justo) y a Derecho una ley (“ordinatio rationis”) que
hacer tributar inventando el tiempo en que se deba entender producido el hecho
imponible que determina el nacimiento de la obligación tributaria. Parecía
imposible un invento que superara en grosería normativa el llamado (porque no
existe tal) “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art.15 LGT)
que hace tributar por hecho, actos o negocios irreales (en vez de por los
reales, lícitos y válidos a todos los demás efectos jurídicos), realizando,
así, el principio de “la tributación mayor de las concebibles”, que es el colmo
del principio clásico de “suficiencia tributaria”. Es una tentación en la que
el Fisco cae desde antiguo y en diversos ámbitos.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el
IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin
que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por
la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)
49) Ganancias. Injustificadas.
Improcedentes. Declaración modelo 720. En las diferencias
patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que
proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos
prescritos (TEAC 12-5-22, dos)
No debe formar parte de la renta sometida
a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF la parte del valor de los
activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio
no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de
valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya
que no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas no
realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las
incorporan.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se alega que
la venta se produjo por el padre antes de morir, no se consumó y sólo se
permitió actuar como quien tiene la voluntad de adquirir. El valor de
adquisición es el declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no
lo ha comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de mercado
no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar valor de
enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado. Sanción porque no es
una discrepancia razonable (AN 9-3-16)
I. SOCIEDADES
50) Reserva de capitalización. Cálculo.
A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios
no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los
importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se
contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)
No puede dejar de llamar la atención el litigio y el
fundamento de la resolución en un asunto como el que determina la decisión del
TEAC reseñada que aquí se comenta.
Dice el artículo 25.1 LIS que los contribuyentes que
tributen al tipo de gravamen previsto en os apartados 1 o 6 del artículo 29 de
la LIS tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe
del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos
que, a continuación, se establecen. Y en el apartado 2 de ese precepto se
regula que el incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia
positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin
incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del
mismo sin incluir los resultados del ejercicio anterior; y sigue una relación
de conceptos que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al
final del período impositivo. Parece una regulación de interpretación sencilla.
La resolución que se comenta aquí también se refiere
al Preámbulo de la LIS, en ap. 4 y sobre reserva de capital en b) que dicen
que, con la ley, se ha eliminado tanto la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios, como la reciente deducción por inversión de
beneficios. Ambos incentivos se sustituyen por la reserva de capitalización que
se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a
la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de
inversión alguno en algún tipo concreto de activo. Se pretende potenciar la
capitalización empresarial y con ello el saneamiento de las empresas y su
competitividad. Con lo que se explica la nueva regulación del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la
doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación
restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como
cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es
interpretación (TS 6-5-15)
IVA
51) Localización. Servicios. Devolución a
no establecidos. Localización de los servicios, en el
alojamiento de equipos, con prestaciones accesorias: aplicación de la regla
general de localización de los servicios si no se acreditan los requisitos que
determinarían un arrendamiento de inmuebles (TEAC 18-5-22),
Según TJUE s. 2.07.20: a) no son arrendamiento de
inmueble si el prestador, por un lado, no pone a disposición pasiva de sus
clientes una superficie o un emplazamiento garantizándoles el derecho a usarlo
como propietario y, por otro lado, el espacio proporcionado -armarios rack, en
este caso- no forma parte del inmueble en que están instalados ni están
instalados en el mismo de forma permanente; b) no son servicios vinculados a
bienes inmuebles -art. 47 Directiva IVA y art. 31 bis Rgto de Ejecución- cuando
los clientes no gozan de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble
en el que están instalados los armarios racks. Si no se dan esas circunstancias
se califican como servicios de comunicación y se aplica las reglas generales de
localización de los servicios.
En el caso que decide la resolución aquí reseñada, los servicios recibidos consisten en proporcionar
alojamiento a los equipos de red de la entidad en un centro de datos, así como
conectividad a internet, energía, alimentación y refrigeración; se trata de una
prestación única, en la que los servicios de alojamiento constituyen la
prestación principal, considerándose las demás prestaciones como accesorias a
la principal. No se acredita las circunstancias para que los servicios
se pudieran considerar arrendamiento de bienes inmuebles, o vinculados a bienes
inmuebles, -un derecho exclusivo de las instalaciones físicas- se aplica el
art. 69 Uno LIVA; al ser fuera del ámbito de aplicación del IVA, porque el
destinatario no está establecido en él, la repercusión fue indebida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si por Internet y a
través de una compañía en Suiza se reserva y paga el vehículo que se recoge en
España contratando con una empresa local las peculiaridades del alquiler, la
compañía suiza es mera intermediaria en la gestión de la reserva y pago del
alquiler y está sujeta la operación de la empresa local (AN 20-3-12)
52) Base imponible. Modificación.
Incobrable. El art. 80 Cinco LIVA impide la
modificación de la BI por créditos incobrables cuando éstos disfruten de
garantía real, en la parte garantizada (TEAC 18-5-22, dos)
Cuando se produce la cancelación de la
garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de
entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de
incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del
plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la
Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho
precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de
concurso. Teniendo en cuenta el art. 24 RIVA, el TJUE ss.
8.05.19 11.06.20 y 15.10.20, y TS s. 11.07.06, se estima el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la modificación
de la base por créditos incobrables hay que distinguir los 3 meses de la ley
para ejercitar el derecho y el mes reglamentario para comunicar y aportar
documentos. No cabe la denegación automática, sino cuando se impide el control.
En este caso, se cumplió extemporáneamente y no se ha probado que influyera en
la gestión ni en el control (TEAC 17-7-14)
I. ESPECIALES
53) Hidrocarburos. La
falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de
devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la
inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento
de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo
incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la
devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el
cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC
18-5-22)
La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos las
TS ss. 27.02.18 y 30.09.20, el artículo 52 bis.2 y 7 LIE y de su desarrollo por
la Orden HAP/290/2013, ap. 2. El precepto legal invocado regula la devolución
parcial por el gasóleo de uso profesional referido, en su apartado 2, a los
vehículos dedicados exclusivamente al transporte de mercancías, de pasajeros y
los taxis: y en el apartado 7 se regula el procedimiento para la práctica de la
devolución: inscripción en un registro específico, utilización de medios de
pago específicos e información de la utilización de éstos. La referencia final
a una Orden Ministerial pone de manifiesto el deterioro normativo que, mediante
habilitaciones y desarrollos, degradan el principio de reserva de ley (art. 7
LGT).
En cambio, la acertada diferenciación entre un
requisito sustantivo y una carga formal permite que la resolución que se
comenta evitar el exceso de rigor que pudiera llevar a la Administración a
negar una devolución -una menor tributación- establecida por ley y con
cumplimiento de requisitos, aunque se incumpla en alguno no sustancial. En los
Impuestos Especiales se ha hecho frecuente la jurisprudencia razonablemente
flexible.
54) Electricidad. Reducción. Aplicando
el art. 98.1.d) LIE la reducción por la electricidad consumida para la
fabricación de un producto, constituye la base de la reducción el coste de la
electricidad consumida en la fabricación de ese producto (TEAC 18-5-22)
El artículo 98 1. d) LIE regula una reducción del 85%
de la base imponible cuando la electricidad se destine a actividades
industriales en las que la electricidad consumida represente más del 50% del
coste de un producto. A estos efectos, el coste de un producto se define como
la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de
obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio. El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de
la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la
propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA
deducible. El artículo 145 RIE regula el procedimiento para aplicar la
reducción de la base imponible.
Con ese fundamento normativo, la resolución que aquí
se comenta, a efectos de la determinación de las magnitudes a comparar, es
decir, si por electricidad consumida se debe entender la electricidad consumida
por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la
fabricación de un producto concreto, considera que, según el artículo 98.1 d)
LIE, se compara el coste de la energía consumida para la fabricación de un
producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la
base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de
ese producto.
- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de fábrica exige
la inscripción en registro territorial. Cuando no hay inscripción y el
fabricante no abona el impuesto, sino que éste se repercute por el distribuidor
a los consumidores finales, procede sanción, pero no exigir el impuesto al
fabricante porque sería doble imposición (AN 4-6-07)
(nº 822) (nº 21/22) (teac
junio 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
55) Confianza legítima.
Cambio de criterio. Si el TS establece un criterio contra la
doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s.
2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes
resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22)
Siempre es interesante
conocer los criterios de los tribunales sobre el principio de confianza
legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP) tan relevante para la realización de la
Justicia y del principio de seguridad jurídica. El asunto planteado y decidido
por la resolución reseñada que aquí se comenta también tiene interés para
reflexionar sobre los cambios de criterio en la jurisprudencia, en las
resoluciones de los tribunales administrativos y en los criterios
interpretativos de los órganos de la Administración con competencia para
establecerlos con fundamento bastante, en cuanto es actuación sometida
plenamente a la Constitución, a la Ley y al Derecho, según el precepto citado.
Respecto de la operación
de servicios complejos hospitalarios, construcción y explotación, la DGT
contestó a consulta escrita vinculante que era aplicable el tipo reducido del
IVA. Dos años después se produjo una sentencia del TS, s. 1.06.17, que
consideró aplicable el tipo general, el TEAC ajustó sus resoluciones a ese
nuevo criterio y en 2018 la DGT cambió el criterio anterior a consulta de la
misma consultante. El TEAR consideró que el principio de confianza legítima
amparaba la aplicación del tipo reducido hasta que cambiara el criterio de la
DGT. El TEAC, en recurso interpuesto por un director de la AEAT, considera que
la protección del principio de confianza legítima acaba con el criterio
desfavorable al administrado del TS porque es un criterio públicamente conocido
y hay cosa juzgada y porque ese nuevo criterio es el que se aplica por la
Administración, sin que sea razonable tener que esperar para aplicarlo a que la
misma consultante originaria vuelva a consultar y obtenga una contestación
distinta a la primera que la DGT dio en su día.
Se considera básico el
artículo 89 LGT que establece que la contestación a consultas tributarias
escritas tendrá efectos vinculantes, para los órganos y entidades de la
Administración encargados de la aplicación de los tributos. Y sigue el precepto
señalando que, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia
aplicable, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la
contestación, si la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubiesen
alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito
de consulta. Sobre la vinculación de la doctrina reiterada del TEAC trata el
artículo 239.8 LGT, aunque en este caso lo relevante no es la vinculación en la
misma Administración, sino su trascendencia al administrado. Y, en cuanto al
concepto y efectos de “cosa juzgada” parece inevitable recordar la reiterada
doctrina del TEAC que considera no aplicable el criterio de una sentencia
cuando no es reiterada.
Desde luego, parece ajeno
a la realidad social mantener que una sentencia del Tribunal Supremo, por ser
pública, se deba considerar no sólo conocida de todos los administrados, sino
también de obligado conocimiento de esa generalidad. Y también parece
conveniente señalar que la Administración debe estar obligada a propagar la
doctrina de los tribunales antes de aplicarla (cf. arts. 85 a 87 LGT) y que, en
lo particular, debe comunicar individualmente a los afectados los cambios de
criterio en las contestaciones escritas. En esto no sólo se ve afectado el
principio de confianza legítima, sino también el derecho a una buena
Administración cuya invasión y aplicación gana terrenos en los últimos tiempos.
En cuanto a la aplicación
de las normas pertinentes al asunto que decide la resolución reseñada que se comenta
parece obligado señalar que la salvedad “en tanto no se modifique la
legislación o la jurisprudencia aplicable al caso” (art. 89.1 párrafo segundo
LGT) sólo es aplicable cuando la contestación escrita se basara sobre un
determinada legislación o jurisprudencia expresamente citada y considerada como
fundamento del criterio que la DGT mantiene. Lo que no ocurre cuando se produce
una sentencia que no se pronuncie en sentido contrario de otra anterior que
fuera el fundamento de la contestación escrita que se dio en su momento.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede
adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad
en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y
12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda
prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no
se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma
situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho
Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde
TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90,
9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no
puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable
estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los
particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las
consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la
doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS
26-10-16). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza
legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de
inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio
interpretativo (AN 16-1-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por
creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y
los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar
el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza
legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y
19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser
sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola
posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración
(AN 17-4-19). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una
buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto
ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el
contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía
aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido
aclaración (AN 7-5-21)
RESPONSABLES
56) En recaudación. Procedente.
Intención. Aplicando
el art. 42.2 a) LGT, no excluye automáticamente la intencionalidad del
responsable el hecho de que la Administración conociera desde tiempo
atrás la actividad de distracción de bienes o derechos en que consiste la
ocultación que en el pasado determinó la exigencia de responsabilidad; ni tampoco
que la Administración no hubiera regularizado la situación tributaria antes de
la declaración de responsabilidad conociendo la actividad (TEAC 21-6-22, unif.
crit.)
Cabe congratularse de que, poco a poco, se vaya abriendo paso la
consideración de que la responsabilidad tributaria por incidencia en la
recaudación tenga un componente esencial de intencionalidad aunque parecía
indiscutible desde el propio texto legal: “con la finalidad de impedir la
actuación de la Administración”. En la resolución que se reseña aquí, aún se
considera el asunto desde el punto de vista negativo “no excluye la
intencionalidad”, como si ésta hubiera que darla por supuesta. Por otra parte,
la resolución extiende su consideración también a la procedencia misma del
procedimiento de declaración de responsabilidad como alternativa al
procedimiento de regularización tributaria. No es un asunto menor porque “no
regularizar una situación tributaria irregular para esperar al procedimiento
recaudatorio y así actuar cerca del responsable” no sólo afecta a una
recaudación más segura, sino también a la incidencia efectiva de la obligación
tributaria en una persona u otra.
a) En cuanto a la existencia de una actividad de distracción de bienes, se
trata de una actividad empresarial a nombre de una persona física en cuyo
desarrollo las operaciones cobradas mediante tarjeta determinan ingresos en la
cuenta del hijo de la titular. Así ocurre desde hace muchos años; en alguno la
Administración regularizó la situación tributaria, al parecer sin sanción. Se
considera que, con ese proceder, y ante la falta de ingresos tributarios, la
Administración vería dificultado el embargo de bienes en el hijo.
Es necesario, por tanto, contrastar esa situación con lo establecido en el
artículo 42.2.a) LGT. En primer lugar, porque la ley, en ese caso, sitúa el
procedimiento de responsabilidad en una avanzada fase del apremio: “hasta el
importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o
enajenar por la Administración”, es decir, cuando se ha intentado el embargo o
la enajenación de bienes o derechos y un obstáculo físico (ocultación) o
jurídico (transmisión) lo ha impedido. “Hubieran podido embargar” es un
pretérito que impide la interpretación literal (art. 3 Cc) como presente y,
más, como futuro (cuando aún no se ha producido el obstáculo a la recaudación).
Y, siendo así, parece razonable considerar que las declaraciones previas de
responsabilidad son contrarias a Derecho (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).
Del mismo modo es obligado considerar si es razonable, o no, la referencia
a las dificultades de embargo o enajenación cuando se está utilizando un
precepto que habilita para cobrar la deuda tributaria por la vía de
responsabilidad antes de tales actuaciones que no llegarán a realizarse. Desde
luego, la actuación de la Administración no se ha impedido. Y también es
inevitable considerar desajustado a Derecho que se considere ocultación un
procedimiento de “distracción” de ingresos en un tercero cuando es tan
detectable y cuantificable como el seguimiento de movimientos en cuentas de
tarjetas de crédito y, en este caso, es tan conocido de la Administración que
hasta determinó una regularización tributaria años antes.
b) En cuanto a la declaración de responsabilidad, desde luego, no está regulado
la improcedencia de la vía de la responsabilidad tributaria en hechos, actos o
negocios cuya tributación se pudo regularizar por vía de gestión o inspección
porque, como ocurre en este caso, es razonable mantener que si alguien recibe
habitualmente ingresos generados en operaciones de una actividad empresarial es
porque participa en la misma. La ganancia patrimonial por alteración del
patrimonio sin justificación (art. 39 LIRPF) también es cauce razonable para la
regularización.
Pero todas las circunstancias que confluyen en este asunto señalan
preceptos que sí deben incidir en la actuación de la Administración puesto que
ésta está plenamente sometida la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y debe actuar
según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015,
LRPSP). No puede dejar de extrañar que se declare a responsabilidad tributaria
de un tercero porque ha causado o colaborado en hechos, actos o negocios con la
finalidad de impedir la actuación de la Administración, precisamente mediante
un procedimiento regulado y aplicado para que no se produzca ese impedimento.
Por otra parte, en este caso al menos no existe operación para ocultar
porque los hechos con trascendencia tributaria no se ocultan (el deudor
principal declara las operaciones, pero no recibe el importe que ingresa un
tercero), lo que hace que la tributación se exija, desde luego, al que
realizaba las operaciones, de modo que el cobro de la deuda tributaria al
responsable tiene otro presupuesto: no es para recaudar ese importe, sino para
garantizar la existencia de recursos en un tercero sin necesidad de probar que
había impedimento para el embargo o ejecución respecto del deudor principal.
Por definición, tampoco hay en este caso transmisión alguna para impedir la
actuación recaudatoria, porque el deudor principal no transmite nada al
declarado responsable.
En conclusión, es suficiente considerar ese modo de actuar durante años y
las muchas y continuas posibilidades de detectarlo, incluso por suministro de
información a la Administración y la reacción de ésta esperando a la vía de
responsabilidad para actuar, para engendrar dudas sobre la adecuación a Derecho
de ese proceder (en la exigencia a un tercero de la deuda de otro) o sobre si
así se realiza el principio de confianza legítima (en la Administración).
- Recordatorio de jurisprudencia. Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo
para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a
la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en
el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito
objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). No
hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la
ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad
solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no
residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar
por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron
impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la
deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18). El acuerdo de declaración de
responsabilidad, art. 42.2.a) LGT no justifica la existencia de ocultación en
la venta de participaciones y se apoya en indicios no concluyentes, porque el
importe del préstamo cancelado no se puede considerar automáticamente como
parte del precio (AN 14-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios
de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor
y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento
ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN
14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que
el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21,
aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del
inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y
poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran
bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que
éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que
aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable
vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no
se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)
RECAUDACIÓN
57) Apremio. Suspensión. Improcedente. Actuaciones penales. Si no se da ninguno de los motivos
señalados en el art. 170.3 LGT, la existencia de diligencias previas en la vía
penal no determina la suspensión del embargo al no tratarse de un delito contra
la Hacienda (TEAC 21-6-22)
La resolución reseñada se refiere a una diligencia de embargo
consecuencia de providencias de apremio debidamente notificadas. Considera la
reclamante que se ha producido lesión de sus derechos al producirse el embargo
aunque existían diligencias previas en la vía penal, aunque no se trataba de un
delito contra la Hacienda.
El artículo 170.3 LGT establece que contra la diligencia de embargo
sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona. Y el artículo 255
LGT establece que la existencia de un procedimiento penal por delito contra la
hacienda no paralizará actuaciones administrativas dirigidas al cobro, salvo
que el juez hubiera acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Por
su parte el artículo 256 LGT establece que para oponerse a las actuaciones de
recaudación sólo se admiten los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3
y 172.1 LGT. No produciéndose estas circunstancias no procedía la suspensión de
la diligencia de embargo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo
estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe
suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no
es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito;
otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los
administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la
comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de
los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la
providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es
superior a la responsabilidad (AN 15-6-21)
SANCIONES
58) Procedimiento.
Reducción. Impugnación improcedente. En el procedimiento
contra la exigencia de la reducción de la sanción no cabe impugnar la
procedencia de ésta (TEAC 21-6-22, unif. crit.)
Establece el artículo 188
LGT que la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos
191 a 197 LGT se reducirá: un 55% en las actas con acuerdo; un 30% en los
supuestos de conformidad. Pero el importe de la reducción practicada se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado en los incumplimientos de
las condiciones según se relación. Y el mismo artículo 188 relaciona otros
supuestos de reducción de las sanciones impuestas en el apartado 3.
Que la reducción es la
misma sanción reducida lo confirma otro apartado del precepto, el 4, para
cuando se recurre la exigencia de la parte reducida si antes se hubiera
interpuesto ya recurso o reclamación contra la sanción, lo que no precisa
impugnación independiente. Y se confirma esa unidad de concepto y esencia (la
parte reducida de la sanción es la misma sanción) al decir la ley que, si se
hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida, se entenderá que la
cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción y
se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción
practicada que se exija.
En consonancia con esta
consideración la resolución reseñada que aquí se comenta señala que la
exigencia de la parte reducida de la sanción no es un acuerdo sancionador (no
se impone una sanción nueva o distinta de la reducida), sino un acto de la
Administración reclamando un importe que resultó improcedente como reducción de
una sanción. Y, naturalmente, no cabe aprovechar la impugnación de esa
reclamación de pago para impugnar la procedencia de la sanción.
Otra cosa es que se pueda
impugnar la exigencia de la parte reducida de la sanción, precisamente, si se
considera que no se incumplieron las condiciones para la reducción o si se
aprecia discrepancia en los importes o en el contenido del acto notificado.
- Recordatorio de
jurisprudencia. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable
para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado
por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se dé audiencia y, si no hay
conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)
RECLAMACIONES
59) Objeto. Obligaciones
tributarias entre particulares. Autoliquidación. No
procede la reclamación contra la obligación de repercutir cuando no existe
controversia entre particulares, sino discrepancia con la autoliquidación
presentada (TEAC 23-6-22)
Como dice la TS s.
2.03.98, en las obligaciones tributarias entre particulares, como ocurre en la
repercusión (art. 24 LGT) se ponen de manifiesto dos clases de relaciones: una,
entre aquellos, como entre el que repercute y el que soporta la repercusión; y
otra, entre el administrado y el Estado referida a la obligación de repercutir,
declarar, autoliquidar e ingresar.
Entiende la resolución
reseñada que aquí se comenta que, para reclamar en la primera de las relaciones
señaladas, es obligado que se haya producido una discrepancia entre los
particulares. Así, el artículo 227.4 a) LGT establece que serán reclamables,
previo el cumplimiento de los requisitos y en la forma reglamentaria, las
actuaciones u omisiones de los particulares “relativas a las obligaciones de
repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente”. De modo que, cuando
no existe tal controversia, sino que es el administrado el que considera que el
tributo repercutido y autoliquidado y la repercusión, lo procedente no es
reclamar contra la obligación de repercutir y soportar, sino pedir la
rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo
120.3 LGT, porque, en este caso, la controversia es entre el sujeto pasivo y el
sujeto activo, el Estado.
Parece que así debe ser
en Derecho, aunque es más claro argumento lo establecido para la tramitación de
la reclamación (arts. 235.2 y 236.2 LGT) que permite concluir que, en las
reclamaciones por discrepancia en la repercusión practicada o soportada, hay
dos partes, que son los administrados, que dirimen su asunto ante un TEA. Así,
dice el segundo de los preceptos aquí citados: “el tribunal notificará la
interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca”.
En cambio, también parece
posible discrepar de la resolución reseñada que se comenta cuando se refiere al
administrado y al Estado como partes de una relación tributaria referida a la
obligación de repercutir, porque cuando el administrado autoliquida un
impuesto, tanto si repercute su importe como si no, la solicitud de
rectificación no implica controversia alguna, sino derecho a rectificar los
propios actos si se considera que en los mismos se aplicó el Derecho en
perjuicio de los intereses del administrado.
Y, desde luego, ni hay
partes -Administración y administrado- en el procedimiento de gestión
(inexistente en la LGT, cf. art. 123 LGT; regulado en el RD 1065/2007, RAT:
arts. 126 a 129), ni, mucho menos, en las reclamaciones en vía
económico-administrativa y posteriores recursos (arts. 234 a 244 LGT) que, son
procedimientos de revisión por la Administración de los propios actos (arts.
213 y 216 LGT), a instancia de los administrados cuando interponen la
correspondiente reclamación. En la vía económico-administrativa no hay una
parte reclamante (administrado) y otra reclamada (Administración) con decisión
de un órgano imparcial (también la Administración). Lo que hay es un
sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (arts. 103 CE y art. 3
Ley 40/2015 LRJSP) y un procedimiento iniciado por un administrado para que la
Administración por su órgano revisor -TEA- revise su acción u omisión por su
órgano de aplicación de los tributos. Precisamente porque esa es la naturaleza
de las revisiones en vía económico-administrativa es por lo que no constituyen
jurisdicción.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Los TEA deben resolver, TS s. 18.4.98, sobre los intereses por el
retraso del repercutido en el pago del IVA ingresado por el sujeto pasivo (TSJ
Cantabria 24-5-01). Es materia reclamable la negativa a aceptar la repercusión
en un impuesto que la establece obligatoria (TSJ Madrid 23-1-02). Cabe reclamar
contra la repercusión soportada a pesar del acta de conformidad a quien
repercutió (TSJ Murcia 21-5-04)
60) R. Anulación. Procedente. Falta de alegaciones. Si no se dio trámite de audiencia como ordena el art. 236.1 LGT,
procede el recurso de anulación por el art. 241.bis LGT. Retroacción (TEAC
21-6-22)
La resolución reseñada decide sobre un recurso de anulación que se considera
admisible porque en la reclamación contra un embargo se desestimó que se
hubiera infringido el orden de embargo establecido y en el subsiguiente recurso
de anulación se consideró que no haber dado plazo para alegaciones no era
motivo para su interposición.
Ciertamente el artículo 241 bis LGT limita los motivos que permiten el
recurso de anulación. Uno de ellos es cuando se hayan declarado inexistentes
las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico
administrativa. En este caso, no se dio plazo para alegaciones en la
desestimación del recurso contra el embargo lo que no coincide exactamente con
el motivo aquí transcrito para el recurso de anulación, pero considera el TEAC
que las alegaciones son elemento esencial de las reclamaciones tanto si se
presentan al interponerlas como en la posibilidad de hacerlo en otro caso, en
los términos del artículo 136.1 LGT. No habiendo ocurrido así, en este caso, se
ordena retrotraer as actuaciones para que se dé plazo de alegaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra
declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o
pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se
pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega
sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo
firme y consentido (AN 10-12-18). La absolución en vía penal no impide la
exigencia tributaria por la Administración; no hubo incongruencia del TEA
porque si trata de esa circunstancia y el recurso de anulación no se puede
fundamentar contra la derivación de responsabilidad, sino contra la resolución
dictada. Lo procedente habría sido el recurso contencioso (AN 31-1-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE ESPECIAL
IRPF
61) Obligación de
declarar. Pensión extranjera. Cuando un residente
percibe una pensión de fuente extranjera que está sujeta al IRPF ya sea por el
convenio o si éste no existe, el pagador no tiene obligación de retener si no
actúa en España y el límite para la obligación de declarar lo marca el art.
96.3.c) LIRPF y el art. 61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)
Establece el artículo
92.2.a) LIRPF que no tienen obligación de declarar los contribuyentes que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las fuentes que a continuación se
relacionan, en tributación individual o conjunta. Y en la letra a) die:
rendimientos íntegros de trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. El
artículo 96.3 c) LIRPF establece que ese límite será de 14.000 euros para los
contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo: c) cuando el
pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo
con lo previsto reglamentariamente.
Esta referencia, en el
asunto que decide la resolución reseñada aquí, conduce al artículo 61.3.A 2º c)
RIRPF que establece: Tampoco tendrán obligación de declarar, sin perjuicio de
lo dispuesto en los apartados anteriores, los contribuyentes que obtengan rentas
procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual
o conjunta: A) Rendimientos íntegros del trabajo, con los siguientes límites…
2º) 14.000 anuales euros cuando… c) el pagador de los rendimientos no esté
obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el artículo 76 RIRPF. En este
precepto reglamentario se establece (cf. ap. 1. c) y d) la obligación de
retener para las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en
territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente o sin
éste en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan… sin que se
considere que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a
efectuar una simple mediación de pago, lo que se entiende en el abono de una cantidad
por cuenta y orden de un tercero, con las excepciones que se señalan. En el
asunto a que se refiere la resolución se parte de que no existe obligación de
retener.
Parece que se trata de
una regulación legal y reglamentaria clara, ordenada y suficiente, pero podría
ser complicada para los no habituados al manejo de las normas jurídicas o a los
que no tienen experiencia en la tributación. En todo caso, es evidente que ha
habido una discrepancia que ha llegado al TEAC y que este órgano ha considerado
conveniente declarar la unificación de criterio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99
LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni
la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La posibilidad
de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no
soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora
art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al
retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y
sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)
(nº 833) (nº 23/22) (teac, julio 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
62) Colaboradores. En delito. En
la responsabilidad por causar o colaborar en una autoliquidación vinculada a un
delito contra la Hacienda el responsable sólo tiene acción administrativa
contra el alcance global de la deuda que se le exige (TEAC 18-7-22)
En la historia normativa de la tributación parece
inevitable añadir a la “nefasta” Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, la
“ajurídica” Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003. La pérdida de derechos de
los contribuyentes hace que esa disposición legal pueda asimilarse, en sus
pretensiones y efectos, a los artefactos incendiarios o a los de racimo. Así se
puede constatar analizando el contenido de la ley, desde los principios de
ordenación (art. 3.1 LGT), al prohibir una ley futura por una ley actual, hasta
la lesión de la seguridad jurídica que otorga la prescripción (arts, 66 bis y
115 LGT), cuando permite la esquizofrenia fiscal por comprobación y
modificación de hechos y calificaciones producidos en períodos respecto con
efectos en períodos no prescritos. El nuevo Título VI (arts. 250 a 259 LGT)
introduce la regulación de la aplicación de los tributos por la Administración
al mismo tiempo -en paralelo, pero con indiscutibles incidencias e
interferencias- que se producen las actuaciones en la vía penal.
El artículo 258 LGT, como los artículos 250 y 257 LGT,
arrasa todo el tratamiento tributario antes existente para cuando la
Administración apreciara indicios de delito contra la Hacienda Pública lo que
le obligaba a abstenerse de continuar con el procedimiento administrativo (cf.
art. 77.6 LGT/1963 y art. 180.1 LGT/2003, en su redacción originaria). La nueva
regulación legal acaba con el principio de no concurrencia y permite no sólo la
actuación paralela, judicial y administrativa, en la determinación de la deuda
tributaria, que es el objeto primero de la actuación judicial, mediante
liquidaciones administrativas, sino también la exigencia de los importes
resultantes, la limitación de los motivos de impugnación administrativa de la
deuda administrativamente determinada, acordar medidas cautelares, declarar
responsables tributarios y exigirles el pago de la deuda… Dice el artículo
250.1 LGT que, cuando la Administración aprecie
indicios de delito contra la Hacienda continuará con el procedimiento
administrativo “sin perjuicio” de que se pase el tanto de culpa a la
jurisdicción o se remita el expediente al Ministerio Fiscal (querella, denuncia
-art. 253.2 LGT-: texto reiterado en el art. 251.1, párrafo primero, LGT, pero
eliminando “sin perjuicio”). Como sentencia el dicho popular, cuando se dice
“sin perjuicio” es que “hay perjuicio” para alguien.
En definitiva, la Administración inicia sus
actuaciones administrativas de aplicación de los tributos, exista o no indicios
de delito, salvo la excepción del artículo 251 LGT cuya apreciación y
aplicación también queda a su arbitrio, y, cuando aprecia esos indicios (art.
253.1 LGT) lo notifica al administrado y sigue actuando hasta practicar dos
liquidaciones: una propuesta, por los elementos vinculados a la presunta
comisión de un delito y otra liquidación por la totalidad de los elementos
comprobados con deducción de la cantidad resultante de la propuesta de
liquidación a efectos de delito.
Es conveniente (lo exige la Justicia y el Derecho)
señalar que, ¡por dos veces!, señala la ley lo irrelevante de las deficiencias,
irregularidades y anomalías de las actuaciones administrativas: “En ningún caso
los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la
tramitación administrativa producirán los efectos de extinguir total o
parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en la
letra a) y b) del artículo 150.6 de esta ley en relación con las actuaciones
desarrolladas por la Administración tributaria tendentes a la liquidación de la
deuda tributaria” (art. 253.1 párrafo tercero, primera parte, y art. 254.1,
segundo párrafo, LGT). Faltaría decir que no importa que no se respeten las
garantías procedimentales del administrado, porque la persecución de un delito
fiscal de “no se puede detener” (como el tren expreso -el progreso- de
Campoamor) por lesiones del Derecho y de la Ley, diga lo que diga el artículo
103 CE y el artículo 3 Ley 40/2015, que, al fin al cabo, no es más que otra ley
como la LGT y es menos que la Ley 34/2015 (lex posterior, quizá lex
especialis).
Toda un desaprecio a los derechos del administrado que
parece saldarse con un “pelillos a la mar” (arts. 250.2, cuarto párrafo, y 257
LGT) cuando resulte que no hubo delito condenable (archivo, sobreseimiento,
absolución) o que la deuda era otra o que eran diferentes las circunstancias
relevantes y las conductas imputadas o atribuidas, aunque, en Derecho, lo
procedente podría haber sido la exigencia de responsabilidades institucionales
e individuales por manifestaciones, actuaciones y actos, omisiones, informes,
juicios de valor, además de la pretensión administrativa contra Derecho que
resulta de la decisión judicial. El citado artículo 257 LGT dice que la
liquidación de la Administración por elementos vinculados al pretendido delito
(art. 250.2 LGT) se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso
penal (coincidencia o diferencias con la liquidación administrativa o también,
en desgraciada posibilidad: inexistencia de obligación tributaria, no
apreciación de delito lo que obliga a retrotraer a la actuación a cuando la inspección
liquidó, art. 253.1 LGT, considerando que existía delito).
El artículo 258 LGT regula la declaración y exigencia
de responsabilidad tributaria por parte de la Administración, también en
paralelo y con incidencias e interferencias con las actuaciones penales (cuando
hubiesen sido imputados o condenados en el proceso). Y, en esta regulación, se
incluye el riguroso y discutido tratamiento del artículo 42.2 LGT para los
responsables que procuraron o impidieron la recaudación (sólo cabe impugnar el
alcance global de la responsabilidad). Y, como también se regula lo que procede
cuando la Administración actuó contra Derecho en contraste con la decisión
judicial final (diferencias en las liquidaciones practicadas, inexistencia de
obligación tributaria, inexistencia de delito), también se establece en el
artículo 258.4 LGT la anulación de lo administrativamente actuado que sea
contrario a la decisión judicial final. Sin que la ley establezca otras
consecuencias institucionales o personales por las actuaciones, actos u
omisiones de la Administración.
- Conviene analizar con detalle el artículo 258 LGT
que regula “ex novo” y de forma independiente un supuesto de responsabilidad
solidaria a añadir a los que se regulan en el artículo 42 LGT ya sea: (i) por
ser causante o colaborar en infracciones, por ser miembro de un ente sin
personalidad (art. 35.4 LGT) o por ser sucesor en el ejercicio de actividades
económicas respecto de las obligaciones del anterior titular, salvo solicitud
de certificado de pendencias (art. 175.2 LGT); (ii) o por procurar impedir la
recaudación, incumplir o impedir o dificultar órdenes de embargo. El supuesto
de responsabilidad tributaria que regula artículo 258 LGT se limita,
exclusivamente, a: (i) quienes hubieran causado o colaborado “activamente” en
los actos que originan la liquidación vinculada a delito contra la Hacienda
(art. 250.2 LGT), (ii) en cuanto hayan sido imputados o condenados en el
proceso iniciado por el delito denunciado. Pero a esa responsabilidad “en la
liquidación” se añade la responsabilidad “en la recaudación” cuando en el
apartado 2 del artículo se dice, con desafortunada imprecisión, que “en
relación” con esas liquidaciones “también se aplican los supuestos del artículo
42.2 LGT”, aunque parece que falta el precedente del “también” que,
posiblemente, sería la ausente referencia al artículo 42.1 LGT. Ambos supuestos
de responsabilidad tributaria en el delito contra la Hacienda obligan, por
tanto, a conocer y aplicar la doctrina de los tribunales respecto de la aplicación
de LGT, tanto respecto de las circunstancias (coautoría o colaboración activa,
bienes o derechos respecto de los que se ha intentado impedir el embargo o la
enajenación), como respecto de los condicionantes (ocultación o transmisión de
bienes o derechos, sucesión de explotaciones y actividades económicas).
Por otra parte, aunque el artículo 174.5, segundo
párrafo, LGT sólo limita al “alcance global de responsabilidad” las
posibilidades de recurso a los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT (de
modo que en los supuestos del artículo 42.1 LGT se puede impugnar no sólo las
liquidaciones sino también el presupuesto habilitante), el artículo 258.3 LGT
refiere esa limitación a los supuestos de aplicación de la responsabilidad de
los imputados o condenados en el proceso por delito contra la Hacienda lo que
incluiría tanto los supuestos a que se refiere el apartado 2 del artículo 42
LGT, como los del apartado 1 de dicho artículo suponiendo que fuera acertada la
crítica a la ley y la presunción de referencia al apartado 1 en el
desafortunado “también” antes comentado. Al respecto conviene recordar: En la
responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts.
174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la
parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no
aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art.
42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque
lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender
al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)
- El artículo 258.4 LGT se refiere a cuando en el
proceso se acordara el sobreseimiento o absolución de cualquiera de los responsables,
ordenando la anulación de la declaración de responsabilidad. Y, en este
sentido, la resolución aquí reseñada concluye diciendo que será en el
procedimiento penal en el que se resuelva sobre la responsabilidad en los
hechos (arts. 41, 76 y 250 y 258 LGT) y que, si resultara un sobreseimiento o
una absolución, se anulará la declaración de responsabilidad y se aplicarán las
normas sobre devoluciones y reembolso de costes de garantías, que es lo que
dice la LGT.
Una justificación de la regulación del nuevo
procedimiento de aplicación de los tributos en los indicios de delito contra la
Hacienda fue que los jueces no tienen conocimientos tributarios específicos ni
en lo extensión ni en profundidad por lo que la guía de las liquidaciones
practicadas por la Administración de forma anticipada o simultánea con la
actuación judicial, con todos los conocimientos y la mayor cualificación de los
órganos centrales de la AEAT, es mejor que la influencia inevitable de los
peritos imparciales de la Administración que venían ayudando a los jueces de
forma objetiva e imparcial frente a los profesionales que actuaban como peritos
de parte de los acusados, aunque también debería ser indiscutible su
imparcialidad. Aún así, se debe recordar que la nueva regulación carece de fundamento
en Derecho y en la Ciencia de la Hacienda si se considera que un impuesto
personal como el IRPF impide considerar ajustada a Derecho la liquidación que
no es íntegra y definitiva (porque es obligado aplicar la ley a una realidad
total de elementos y circunstancias, no parcial ni provisional) y hace
incoherente la doble liquidación por partes, según se refieran o no a elementos
vinculados a un delito (porque el delito se produce y se debe referir a toda la
capacidad económica del acusado).
Por otra parte, no se puede dejar de señalar que la
Administración también actúa, pretende o decide contra Derecho, como demuestran
las sentencias anulatorias de sus actos dictadas por órganos jurisdiccionales
contenciosos “más especializados” en tributación que los de la jurisdicción
penal. Lo que llevaría a resucitar la
doctrina defendida en la reforma de 1977/78: en todo caso, liquida la
Administración y, previos los recursos procedentes en su caso, alcanzada la
firmeza en la resolución, de concurrir la cuantía y los indicios de delito, el
Ministerio Fiscal, a la vista de toda esa “fundamentación tributaria” expuesta
por los tribunales en vía contenciosa-administrativa, acusaría, en su caso, en
la vía penal al infractor o a la Administración (art. 5 LGT) que hubiera
actuado contra Derecho en cuanto a las garantías de derechos fundamentales y a
la aplicación de los tributos según ordenan las normas procedimentales y
sustantivas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la
deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba
inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta
(AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios
no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN
27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo
ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder
cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN
30-9-21)
GESTIÓN
63) Devolución por aplicación de las
normas del tributo. Prescripción. Inexistente. Prescribe
el derecho a la devolución resultante de la declaración-liquidación del IVA
cuando no se produce en el plazo establecido y no se impugna (TEAC 11-7-22)
Siempre se debe agradecer a la jurisprudencia y a las
resoluciones administrativas sus reflexiones sobre las duplicidades
procedimentales, como las que se regulan respecto de las comprobaciones de
valor (arts. 57.4, 134 y 135 LGT), la tasación pericial contradictoria como
procedimiento dentro de otro (art. 135 LGT) o la “triplicidad” en la devolución
de ingresos indebidos (procedimiento de gestión en aplicación de las normas del
tributo, arts. 124 a 127 LGT: procedimiento de gestión en la rectificación de
autoliquidación con resultado de devolución, art. 120.3 LGT; procedimiento
especial de revisión, art. 221 LGT).
Precisamente considerando la resolución aquí reseñada
y a la vista de la regulación del procedimiento de gestión en las devoluciones
derivadas de la presentación de autoliquidaciones (art. 125 LGT), se puede
reflexionar sobre si existe un procedimiento en el que no es obligada la
resolución expresa ni existe exigencia de plazo para producirla o consecuencias
por incumplirla. Así, dice la resolución que aquí se comenta que, a diferencia
de la devolución que se pide por rectificación de autoliquidación o por
ingresos indebidos, en la devolución resultante de la autoliquidación o declaración-liquidación,
no hay obligación de resolver ni entender producida ésta por silencio negativo
ni interrupciones de la prescripción por actuaciones de la Administración que
sólo está obligada a cumplir la norma del impuesto que sólo regula cuándo devolver.
- Aunque es relevante, la ignorancia ha convertido en
un asunto menor la diferencia entre autoliquidación (IRPF, IS, IP, ISyD, ITP,
IIEE) y declaración-liquidación (IVA) a pesar de que es evidente e indiscutible
que en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación
(calificación gravamen o exención y aplicación del tipo impositivo a la base
imponible para obtener la cuota que, en su caso, se debe repercutir), de modo
que la declaración-liquidación no determina cuota devengada (gestión), sino
cuota diferencial (recaudación: cero, a ingresar o a compensar o devolver).
Inmersos en la insuficiencia legal (cf. art. 125 LGT), también habría que
debatir sobre si la devolución de cuotas diferenciales en el IVA se debe regir
por el artículo 125 LGT (asimilando autoliquidación a declaración-liquidación)
o por el artículo 126 LGT (asimilando solicitud de devolución a declaración
recopilatoria o específica de exportaciones y otras de las que resulta la
petición de devolución).
En este sentido parece ajustado a la ley concluir, en
discrepancia respetuosa con la resolución que aquí se comenta, que en las
declaraciones-liquidaciones del IVA y, en especial, en la recapitulativa, se
solicita la devolución (arts. 115 a 119 bis LGT) y, también, que en el IVA la
autoliquidación se produce operación por operación en la correspondiente
factura u otro documento (art. 164 LGT y arts. 6 y 7 RD 1618/2012) y no al
tiempo de presentar declaraciones liquidaciones, y que, por tanto, no es
aplicable el procedimiento regulado en el artículo 125 LGT y sí lo es el que se
regula en el artículo 126 LGT.
- Aunque no fuera así, la cuestión es si se puede
mantener que, además del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), también
hay otro procedimiento (de devolución, por autoliquidación o solicitud) sin
obligación ni plazo de resolución expresa. Y, en esa cuestión, se debe
considerar si se puede mantener que existe un procedimiento sin obligación de
resolver ni efectos de no hacerlo (cf. arts. 100 y 104.3 LGT), aunque la LGT regula
expresamente (espíritu de la ley y voluntad del legislador) los procedimientos
de devolución por aplicación de las normas del tributo de que se trate (arts.
124 a 127 LGT).
Mantiene la resolución que aquí se comenta que lo
único que exige la LIVA es hacer efectiva la devolución en el plazo señalado,
pero dice más (cf. art. 115 LIVA): en seis meses la Administración debe
practicar una liquidación provisional; si no se produce liquidación provisional
la Administración devolverá de oficio el importe total de la cantidad
solicitada y si no se ordena el pago en plazo por causa imputable a la
Administración se devolverá con intereses de demora (arts. 29 a 32 RIVA). No
deja de sorprender que existiendo una triple regulación legal del procedimiento
para proceder a devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31
LGT, obligación de la Administración; arts 124 a 127 LGT, procedimiento de
devolución; arts. 115 a 119 bis LIVA), se pueda concluir que de ninguno se
deduce que exista obligación de resolver (aunque el artículo 127 señala como
forma de terminación del procedimiento el acuerdo que reconozca la devolución).
Y aún sorprendería más que el procedimiento pudiera quedar sin terminación
simplemente por incumplimiento de la Administración de la obligación de
devolver en plazo. Al menos en el IVA se ordena (“procederá”) practicar una
liquidación provisional, que es una forma de resolución (cf. arts. 100 y 101
LGT), aunque sea la propia ley la que relativiza su imperativo (art. 115 Tres
LIVA: “en su caso”, “si la liquidación no se hubiera practicado en plazo”, “si
no se hubiera ordenado el pago en plazo”) lo que convierte el mandato en
discrecionalidad y ésta en arbitrariedad).
Incumpliendo la Administración sus obligaciones (art.
31 LGT), puede perjudicar al administrado en sus derechos, aprovechándose de
sus actos torpes. Pero la resolución que se comenta considera que no es
aplicable la máxima “nemo auditur propriam
turpitudinem allegans”, que preceptúa que no se puede invocar el dolo propio
para obtener una ventaja, y no le tiembla la mano al escribir que “en el caso
del procedimiento de devolución derivada de la normativa del tributo no existe
obligación de la Administración de finalizarlo mediante resolución, mientras
que, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debe dictarse
resolución motivada conforme al artículo 19 del Real Decreto 520/2005”. El
contribuyente pidió la devolución en la correspondiente declaración, la
Administración no cumplió su obligación de devolver: ni practicó liquidación
provisional ni ordenó el pago en plazo y, como el administrado no reaccionó (no podía estimar desestimación por silencio, tampoco tenía acto
resolutorio que sirviera de objeto de impugnación) y transcurrido el tiempo de
prescripción sin interrupción, considera la resolución que ha prescrito el
derecho (art. 68 LGT) a obtener la devolución solicitada.
Si fuera así parecería una regulación
engañosa, pero sería coherente con esa previsión reiterada del artículo 115
LIVA que permite la práctica de “ulteriores liquidaciones provisionales o
definitivas”. Si no se considerara, como aquí se hace, que el procedimiento fue
nulo porque era exigible una resolución (art. 217 LGT, art. 47 Ley 39/2015,
LPAC) quedaría abierta la duda sobre cómo protegerse de una Administración que
puede resolver o no o resolver con ulteriores liquidaciones provisionales o
definitivas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s.
30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en
plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a
los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2
LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución
como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no
compensado (AN 7-7-21)
RECAUDACIÓN
64) Aplazamiento. Período ejecutivo. Se
entiende presentada en período ejecutivo la autoliquidación extemporánea y
solicitud de aplazamiento con un día de retraso (TEAC 18-7-22)
Los tributaristas de más edad recordarán la inquietud
que produjo la reforma de los artículos 126 y 127 LG/1963 cuando la Ley 25/1995
estableció la doble referencia: por una parte, a un “período ejecutivo” que se
iniciaba automática y naturalmente al vencer el plazo de pago en período
voluntario (art. 126.3 LGT/163, reformada); y, por otra parte, al
“procedimiento de apremio” (art. 127.3 LGT) para efectuar la recaudación de
deudas liquidadas o autoliquidadas que se encontraran en período ejecutivo.
Antes de esa reforma la recaudación ejecutiva se iniciaba con la notificación
del procedimiento de apremio y en los pagos extemporáneos sin requerimiento
previo anteriores a dicha notificación sólo se producía la exigencia de
intereses (recargo en el retraso largo) en los términos establecidos en el
artículo 61.3 LGT/1963. Parecía que, con la nueva regulación, se perdía las
garantías jurídicas de la notificación de la providencia de apremio y sus
especificaciones, pero tardó en descubrirse que sólo se trataba de aumentar la
intensidad recaudatoria estableciendo dos recargos “ejecutivos” (art. 127.1
LGT/1963). Fue el origen de lo que, con la LGT/2003 (art. 28), se ha convertido
en tres: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario, cuando ya no se
recuerda que, en el origen, la única justificación del “único” recargo de
apremio era el coste administrativo de un complejo procedimiento para logar el
cobro de deudas impagadas en el plazo en que se debieron hacer efectivas.
El artículo 66 LGT/2003 regula el aplazamiento y
fraccionamiento del pago de deudas que se encuentren en período voluntario o
ejecutivo con una referencia a la regulación reglamentaria que se encuentra en
los artículos 44 a 54 RD 939/2005, RGR. La aplicación de recargos ejecutivos
determina la relevancia del período de pago en que se encuentre la deuda. En
este caso, decide la resolución que aquí se comenta que al no presentar prueba
alguna de que no se pudo solicitar el aplazamiento al tiempo de autoliquidar,
se entiende que se ha presentado una vez iniciado el período ejecutivo.
Pero se trata de una resolución con regalo sorpresa lo
que es una lección tanto para los afectados por el recurso, como para los
comentaristas. Para aquéllos al traer a colación lo dispuesto en los artículos
237 y 239 LGT que, respecto de la extensión de la revisión por los TEA,
establecen que abarca todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan
planteado o no. y, para los comentaristas, para evitar, precipitaciones.
En este sentido se debe añadir a lo hasta aquí
comentado que la resolución señala que el artículo 10.2 LGT establece que las
normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones y el de los recargos
tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
aplicación resulte más favorable. Y, en este caso, a la vista de la Ley 11/2021
que modificó el artículo 27 LGT, resulta que la aplicación de los nuevos
recargos es favorable al reclamante, por lo que, en este, se estima el recurso.
Por otra parte, señala el TEAC que es su criterio
considerar que, aunque la solicitud de aplazamiento se haya formulado en
período ejecutivo, tal solicitud tiene efectos suspensivos, sin que se pueda
notificar providencia de apremio hasta que la Administración resuelva
expresamente sobre la solicitud. Y, como así se ha pronunciado también el TS s.
15.10.20, se anula la providencia que se notificó cuando aún estaba sin
resolver la solicitud de aplazamiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Denegada la
solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la
Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración
de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período
ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado
resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21). La
impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS
s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión
solicitada (AN 11-2-21)
65) Procedimiento de apremio.
Improcedente. No se puede iniciar un procedimiento de
apremio después de transcurrido sin resolución expresa el plazo para resolver
el recurso interpuesto contra la liquidación de la deuda de que trae causa
(TEAC 18-7-22)
Hay aspectos en la aplicación de los tributos en los
que es la Justicia la que se personaliza en una buena Administración al poner
de manifiesto a través de los tribunales el criterio racional que la ley
hubiera podido oscurecer. Se trata de cómo reaccionar en Justicia cuando la
Administración incumple su deber de actuar, de resolver expresamente. Y, aunque
el silencio (art. 104.3 LGT) permite interponer un recurso como si se hubiera
producido una resolución desfavorable, esa posibilidad legal que, desde luego,
no suplanta la obligación de resolver de forma expresa en todo caso (art. 21
Ley 39/2015, LPAC), tampoco permite presumir que la resolución será
desfavorable a otros efectos, como se decide en la resolución que aquí se
comenta.
Desde luego, cuando se solicita la suspensión del
ingreso de una deuda tributaria no cabe la exigencia por la vía de apremio de
la misma antes de que se resuelva sobre la suspensión pedida. Pero en la
resolución que aquí se comenta no se decide sobre una suspensión, sino respecto
de la exigencia en vía de apremio de la deuda originada por una liquidación que
está recurrida en reposición antes de que se resuelva el recurso.
Según TS s. 28.05.20, la Administración no puede
iniciar un procedimiento de apremio de una deuda cuando ha transcurrido el
plazo legalmente establecido para dictar resolución expresa en el recurso de
reposición contra la liquidación de la que trae causa sin que la misma se
hubiera producido. En este caso la providencia se produjo después de que, por
haber aportado garantías distintas a las del art. 224 LGT, se acordara y
notificara el archivo de la solicitud de suspensión presentada en el recurso de
reposición contra la liquidación de que trae causa la providencia, sin que se
hubiera producido aún resolución expresa del mismo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es improcedente el
apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya
transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución
expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la
Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad
de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento
relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede
desatender (TS 28-5-20)
66) Providencia de apremio. Irrelevante.
Responsabilidad civil. Contra la exigencia de pago de
responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio
porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22)
La acción para reclamar el cumplimiento de los
pronunciamientos civiles de las sentencias penales es de 15 años, según los
arts. 1964 y 1971 Cc, pero la Ley 42/2015, con efectos desde 7.10.15, ha
modificado el artículo 1964.2 Cc y ha reducido a 5 el plazo general de
prescripción de 15 años; y la TS, sala Segunda, s. 13.11.20, por referencia al
art. 570 LEC, establece que la indemnización y las responsabilidades civiles
derivadas de una sentencia penal firme no prescribe.
En este caso, aunque el artículo 170.3 b) LGT señala
que la falta de notificación de la providencia de apremio es uno de los únicos
motivos que permiten impugnar la diligencia de embargo, se considera que no es
exigible la notificación de una providencia de apremio porque es la resolución
del tribunal que se debe cumplir el fundamento de la exigencia ejecutiva de la
responsabilidad civil derivada de una sentencia penal.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 170.3,c) LGT
incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de
las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular
varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que
estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho
imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20
y 24-6-20)
RECLAMACIONES
67) Objeto. Inadmisión. Norma contraria al
Derecho UE. Un TEAR no puede inadmitir una reclamación
cuyo motivo es que la norma nacional aplicada es contraria a la normativa de la
UE (TEAC 11-7-22)
La resolución aquí reseñada que invoca la TJUE s.
21.0.1.20 y la TS s. 16.11.21, se considera que tiene interés en su
señalamiento porque aplica directamente la relación de actos susceptible de
reclamación económico-administrativa y los excluidos (art. 227 LGT). Referida
la resolución al IAE y a la compatibilidad de este impuesto con las normas de
la UE, la resolución recuerda la obligación de los TEA de resolver en todo caso
(art. 239.1 LGT), distinguiendo además el cumplimiento de esa obligación
respecto de la inadmisibilidad de la reclamación como otra vía de
incumplimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Suspensión
procedente si se sospecha que de un impuesto, en este caso sobre grandes
superficies catalán, que la norma puede ir contra el Derecho Europeo. TJUE ss.
19.06.90 y 21.02.91, cuando, además se denuncia periculum in mora (TS 24-2-16)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
68) RT. Rescate de plan de pensiones. En
el rescate de planes de pensiones se debe distinguir según proceda de la
aportación única de derechos consolidados antes de 1 de julio de 1992 y las
aportaciones posteriores (TEAC 20-7-22, unif, crit.)
Se consideró la desgracia de los planes de pensiones
en los que sólo se cobra cuando uno se muerte, se queda inválido o en paro,
pero se quedó corta esa identificación porque faltaba la muchísima complejidad
que generó la aplicación del invento. En la resolución reseñada aquí no sólo se
razonan criterios diferentes (TEAR, AEAT, TEAC), sino que también se plantea la
cuestión de la carga de la prueba lo que, en todo caso, carece de sentido a la
vista de todas las posibilidades que otorga la obligación de informar y la
fuerza probatoria dada a la información obtenida (arts. 93 y 108.4 LGT).
Respecto de la cuestión de fondo concluye el TEAC: (i) Aportación inicial por el importe de los derechos
consolidados por servicios pasados a 01/07/1992. El importe de los derechos
consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas
de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones,
constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido
por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones
imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el
trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a). 5ª de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en
forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los
porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Corresponde al obligado tributario acreditar
el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como
de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y
otras en las correspondientes nóminas. (ii) Aportaciones subsiguientes
realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones. Estas
aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por
lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como
rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de
la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la
Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo
17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de
un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma
de capital.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden considerar
rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios
de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales
aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración
de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las
contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del
profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20).
Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es
rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no
impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser
deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar
la doble imposición (TS 5-11-20)
IVA
69) Base imponible. Sin repercusión.
Regularización. Como TS ss. 27.09.17, 19.02.18, 12.03.18 y
TJUE s. 1.07.21, en la regularización de rentas ocultas, la base imponible es
el precio convenido menos el IVA que se habría debido liquidar (TEAC 20-7-22)
Dice el TJUE que la neutralidad del IVA exige que en
el precio percibido se entienda incluido el IVA que se debe repercutir, lo
oculto se debe regularizar como se habría producido en una operación con
factura; y el art. 89.3 LIVA impide rectificar la repercusión y ejercitar el
derecho a la devolución por ese motivo. No es una resolución novedosa, pero sí
interesante si se considera que regularizar es exigir la tributación que se
habría producido si se hubiera cumplido la ley. Y si fuera así, salvo en los
casos de omisión u ocultación en operaciones con repercusión expresa, en todos
los demás supuestos de regularización (actas) habría que entender que el
importe exigible o ingresado incorpora el IVA (contra art. 78. Cuatro, con las
excepciones contempladas).
- Recordatorio de jurisprudencia. Según reiteradísima
doctrina iniciada en TS s. 27.09.17, en la regularización de entregas no
declaradas en las que en el precio no se hacía mención del IVA, interpretando
TJUE s. 7.11.13, se debe entender incluido
si: i) las partes establecen el precio sin mención del IVA; ii) si el
vendedor es sujeto pasivo del IVA en operación gravada; iii) que se carezca de
posibilidad de recuperarlo del adquirente, con imposibilidad de regularización
de terceros por el art. 89 tres 2ª LIVA, según la redacción vigente al tiempo
de los hechos; efectos también en el IS, porque TS s. 12.03.18 el precio no
puede ser distinto para el IVA y el IS; doctrina que prevalece a pesar de la
discrepancia con TS, sala segunda, s. 30.06.20 (TS 17-12-20). En relación con
la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los
tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA,
art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido
si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto
pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y
16-3-21, dos)
(nº 845) (sexta nº 29/22) (teac septiembre
2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
70) Apremio. Procedente. Comunidades
Autónomas. La Administración del Estado puede
apremiar y embargar los bienes de otras entidades públicas sin más limitaciones
que las del artículo 23 Ley General Presupuestaria (TEAC 15-9-22)
La resolución reseñada reconoce que durante la
vigencia del anterior Reglamento General de Recaudación (RD 1684/1990) se podía
mantener que no cabía apremio respecto de las Comunidades Autónomas, Organismos
Autónomos, Corporaciones Locales y entidades públicas. Pero también señala que
después de la TS s. 11.12.20 se debe mantener la procedencia del apremio.
Lógicamente, con los límites del artículo 23 LGP tanto por razón de los bienes,
servicios y funciones que se podrían ver afectados como por insuficiencia o
inadecuación de previsión presupuestaria al respecto.
El artículo 73.2 LGT (arts. 57 a 59 RD 939/2005, RGR)
establece que serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de
ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y
exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de
derecho público tengan con el Estado. El artículo 74 LGT (art. 60 RD 939/2005,
RGR) regula la extinción de las deudas que comunidades autónomas, entidades
locales y entidades de derecho público tengan con el Estado mediante
deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado debe
transferir a tales entidades. Estas formas de extinción de la deuda que la ley
regula parece que deben condicionar o incidir en la iniciación del
procedimiento de apremio, la exigibilidad de los recargos ejecutivos y, en su
caso, el embargo de bienes.
- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de
oficio de deudas de entidades públicas no comprende los recargos ejecutivos (TS
11-12-20)
INTERESES
71) Suspensivos. Improcedentes. Recargo
ejecutivo. Cuando es exigible el recargo ejecutivo,
art. 28.5 LGT, no se exigen intereses de demora, art. 66.6 b) RD 520/2005, RVA:
suspensiones en vía económica, primero, pero declarada extemporánea, y,
después, en vía judicial (TEAC 15-9-22)
La resolución reseñada considera el artículo 66.6 b) del
RD 520/2005, por el que se aprueba el reglamento general en materia de revisión
en vía administrativa y en el que se regula la exigencia de intereses de demora
en la ejecución de las resoluciones administrativas. Pero, iniciado el período
ejecutivo, se devengan los recargos regulados en el artículo 28 LGT: ejecutivo,
de apremio reducido y de apremio ordinario que son incompatibles entre sí. Y en
la aplicación de los citados recargos establece el citado precepto legal que el
“recargo de apremio ordinario” es compatible con los intereses de demora y que
cuando sean exigibles los recargos “ejecutivo” o “de apremio reducido” no se
exigirán los intereses de demora devengados des el inicio del procedimiento
ejecutivo. Previsión legal que se corresponde con lo establecido en el artículo
26.2 LGT que dice que el interés de demora se exigirá, entre otros, en los
supuestos que relaciona y entre los que está: d) cuando se inicie el período
ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 LGT respecto de
los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo
de apremio reducido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se comunicó al
TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano
jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero cabe exigir el recargo
ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía
administrativa (AN 1-6-15)
RECLAMACIONES
72) Resolución. Presupuesto de hecho.
Modificación. El deudor principal ingresó dinero en una
cuenta de una sociedad de la esposa y el hijo, la AEAT refirió la
responsabilidad al importe; el TEAR a la participación en la sociedad. El TEAC:
estima, en que el TEAR no puede modificar el presupuesto de hecho; desestima,
porque si hay varios responsables, la responsabilidad es según su
participación; inadmite: en lo que hay doctrina del TEAC y en materia ajena a
la resolución del TEAR (TEAC 15-9-22)
El presupuesto de hecho es el ingreso injustificado en
la cuenta de la sociedad participada por la esposa y el hijo del deudor
principal que la Administración presume indiciariamente que ese ingreso es patrimonio
del deudor sustraído del embargo; pero el TEAR considera que la sociedad es
realmente del deudor principal y que el presupuesto de responsabilidad se
produce al adquirir las participaciones societarias la esposa y el hijo que
sería lo que se puede embargar. La reacción uno de los directores de la AEAT es
recurrir (art. 242 LGT) para unificar criterio. Y el resultado es variado.
- Se estima el recurso y se unifica como criterio que
los TEAR cuando resuelven pueden discrepar de las conclusiones que la AEAT
pudiera obtener de las pruebas indiciarias consideradas (art. 217 LEC), pero no
pueden ignorarlas ni tampoco modificar los presupuestos de hecho (TS ss.
19.12.12, 1.03.16). En este caso, los indicios se referían al ingreso en cuenta
de la sociedad de un importe de dinero en efectivo sin justificación, pero la
resolución del TEAR prescindió de su consideración porque refirió la
responsabilidad a la adquisición de participaciones.
- Se desestima el recurso en la pretensión de la AEAT
invocando el carácter tendencial de este supuesto de responsabilidad y pidiendo
que se fije como criterio que si son varios los que intervienen en el
presupuesto de responsabilidad el alcance de la misma es la totalidad, porque
se debe estar a la participación de cada responsable. En este caso, el TEAR
había referido la responsabilidad de cada socio a su participación societaria
(50%) que es lo que habría podido embargar, pero con el criterio de la AEAT
cada uno habría debido responder por el importe total de dinero efectivo
ingresado en cuenta de la sociedad.
- Se inadmite el recurso en la pretensión de la AEAT
respecto del momento al que hay que referir la responsabilidad (ingreso en
cuenta, adquisición de participaciones) porque ya hay doctrina del TEAC al
respecto; y en cuanto al alcance de responsabilidad cuando se sustrae del
patrimonio dinero en efectivo porque esa cuestión no se ha abordado por el TEAR
que resolvió refiriendo la responsabilidad a la adquisición de participaciones
societarias.
- La resolución que se comenta permite, además,
considerar la diferente óptica de la AEAT y de los TEA, acrecentada o paliada
según períodos de tiempo claramente identificables. Cuando en 1981 el ministro
García Añoveros, catedrático y abogado, encargó la reordenación de los TEA el
objetivo esencial era la independencia real de los tribunales (entonces los
TEAP provinciales estaban formados por el Delegado de Hacienda, el titular del
órgano que había dictado el acto impugnado y el abogado del Estado, como
secretario) y la nueva regulación logró la independencia física (local y
dependencias), orgánica (presidente con la misma categoría que el delegado,
vocales como los jefes de dependencia), funcional (los miembros de los TEA no
tenían otra función ni competencia) y económica (retribución acorde con la
categoría); además, en la selección, la Inspección de los Servicios procuró
elegir funcionarios con formación jurídica y de prestigio reconocido. En 1982
se produjo un cambio retributivo y algunos vocales volvieron a la gestión o inspección
de los tributos. Con la creación de la AEAT en 1990 y su régimen de incentivos
económicos, se creó una amplia brecha entre aplicación y revisión. Con la
LGT/2003 (art. 5) se pretendió diferenciar Ministerio y Agencia, por referencia
metafórica a una “línea de combate” en la lucha contra los contribuyentes,
defraudadores, a los empleados públicos que están en vanguardia y a los
funcionarios que están en la retaguardia sin lucha y, algunos, además revisando
lo que hacían los luchadores; con evidentes y cuantificables diferencias.
Pero en Derecho, salvo la posible discrepancia sobre
si en el Ministerio hay órganos y funcionarios y en la agencia departamentos,
dependencias, oficinas y empleados, no hay duda de que la Administración es una
(art. 3.3 Ley 40/2015, LRSP) y de que, aunque haya funciones y competencias
diferenciadas (art. 5 LGT/2003), los TEA son Administración y la AEAT también;
y, ambos, Administración “tributaria”, aunque ese adjetivo sea accesorio,
funcional, relativo. De modo que en las reclamaciones y recursos económico
administrativos que son medios de revisión (art. 213.1 LGT) que, incluyen (art.
214.1 LGT): los procedimientos especiales de revisión (art. 216 a 221 LGT) el
recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT) y las reclamaciones y recursos
económico-administrativos (arts. 226 a 248 LGT) no hay “partes”, sino una
Administración (tribunal) que “revisa” (como los demás medios de revisión) sus
propios actos (que han sido realizados por otros órganos, organismos u
organizaciones propios) en la aplicación de los tributos, entre otras materias
(arts. 226 y 227 LGT).
La resolución que se comenta presenta un caso en el
que la Administración (TEAC) resuelve sobre la revisión que hizo la propia
Administración (TEAR) cuando, a petición de un administrado, resolvió respecto
de un acto de la Administración (AEAT), pero se produjo la disconformidad de la
propia Administración (AEAT) que recurrió al TEAC contra la resolución del
TEAR. Con otro Estado del Derecho, hace cuarenta años, no estaba permitido esta
peculiar vía que permite a la Administración, a diferencia de lo que ocurre con
los administrados, ir contra los propios actos.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede
incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si
no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar
negocio anómalo (AN 26-6-14). La función revisora de los TEA, arts. 237 y239
LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie la razón de ser de la
liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el
derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA
no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA,
tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00
Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara ha iniciar la actividad
(AN 4-11-21)
73) Extensión de la revisión. Lo no
alegado. Los TEA no pueden extender su revisión a lo no
alegado, TS ss. 23.04.12, 19.12.12: en este caso, deduciendo la posibilidad de
un régimen opcional en el IS, art. 16.6 RIS/2004 y art. 18.6 LIS/2014, a
efectos de vinculación sin comprobar los requisitos y sin que se pidiera por el
reclamante (TEAC 22-9-22, dos, unif. crit.)
La resolución reseñada que aquí se comenta tiene tres
puntos de referencia. Primero, sobre las normas, conviene recordar que el
artículo 16.6 RIS establecía que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4
LIS, el obligado tributario “podrá considerar” (potestativamente) que el valor
convenido coincide con el de mercado (i) cuando se trate de prestación de
servicios por un socio profesional persona física a una entidad vinculada y
(ii) “se cumplan los requisitos” que se relacionan a continuación (entre los
que está que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de
los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea
inferior al 85% del resultado del ejercicio previo a la deducción de las
retribuciones a dichos socios). Con parecidos términos y con referencia al 75%,
la misma previsión se regula en el artículo 18.6 LIS/2014. Pero con la anterior
(RDLeg 4/2004 TR) la LIS (art. 16.4) señalaba taxativamente tres métodos (cinco
en la LIS/2014) para determinar el valor de mercado, con lo que se podía que
era un desarrollo reglamentario “extra legem”. Segundo, sobre el contenido de
la resolución de los TEA respecto de las “cuestiones planteadas” (239 LGT), de
modo que no lo son ni se pueden identificar con las consideraciones “obiter
dicta” que se pudieran producir en las resoluciones. Y tercero, sobre la
extensión de la revisión de las resoluciones de los TEA (art. 237 LGT) que, si
bien deben extenderse a todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan sido
o no planteadas por los interesados, no pueden modificar dichas cuestiones
(aquí el TEAR aplicó una valoración potestativa sin que hubiera habido optado
así y presumió la concurrencia de requisitos sin que así estuviera probado); y,
desde luego, con los límites legales.
Señala la resolución reseñada aquí que por el mero
hecho de que la liquidación contenga un análisis explícito de la cuestión
referida al régimen opcional de valoración de operaciones vinculadas, cuando no
cabe decidir al respecto cuando de la documentación resulta indubitadamente que
la sociedad no se acogió a esa especialidad. Y el TEAR supuso que se daban las
condiciones para la opción, pero tampoco comprobó si se daban los requisitos.
Era evidente que la participación del socio era muy inferior al 85%. El TS, s.
13.10.10 se pronunció sobre la legalidad del artículo 16.6 RIS/04; desde luego,
se refiere a una valoración potestativa y ni hay una presunción iuris et de
iure ni se refiere sólo a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, sino a
cualquier sociedad con actividad profesional al menos en el 75% de sus
ingresos.
Por otra parte, también el TS, s. 23.04.12, se ha
pronunciado sobre la extensión de la revisión en las resoluciones señalando los
límites respecto de cuestiones no planteadas que pudieran derivar del
expediente: se exige dar audiencia al reclamante y no se puede empeorar su
situación tributaria. Tampoco es admisible cambiar los hechos, TS s. 19.12.12,
y en la resolución que aquí se comenta no se ejerció la potestad de optar o no
por el régimen especial de valoración.
74) R. Anulación. Objeto. Omitir
la puesta de manifiesto para formular alegaciones es objeto de recurso de
anulación, art. 241 bis LGT, cuando así se pidió al tiempo del escrito de
interposición de la reclamación y aunque contuviera alegaciones (TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada decide en un caso en el que se
incluyeron alegaciones al tiempo de interponer la reclamación si bien con la
reserva de hacer alegaciones a la vista del expediente. Se resolvió sin puesta
de manifiesto ni dar plazo para alegaciones y se inadmitió recurso de
anulación, art. 241 bis b) LGT, porque, art. 235 LGT no era obligado. Pero la
resolución considera que sí procede ese recurso porque la reserva de presentar
alegaciones cuando se ponga de manifiesto el expediente es lo mismo que no
presentar alegaciones lo que exige, art. 236 LGT, puesta de manifiesto y plazo
para alegaciones y aportación de documentos.
Tiene tanta razón el TEAC para resolver así que hubo
una época, hace años, en la que precisamente esa interposición con un mero
anuncio de algunas cuestiones o motivos de reclamación y la reserva de ampliar
o añadir alegaciones, era lo habitual y el remedio procedimental para posibles
irregularidades, modificaciones o ausencias, en aras de la seguridad jurídica
(art. 9 CE).
Es fácil de comprender el motivo para actuar de ese
modo, como también ocurre cuando en las actas de disconformidad, en inspección,
o respecto de la propuesta de resolución, en gestión, en vez del inconveniente
y desfavorable silencio sin hacer alegaciones, se prefiere la mera enunciación
(o la mera invocación de los fundamentos normativos) de los motivos de
discrepancia, para evitar que réplicas que se consideran prematuras en defensa
de los propios intereses del administrado. En la interposición de reclamaciones
la ley regula un increíble mecanismo de revisión previa a la del tribunal. Dice
el artículo 235.3 LGT “Cuando el escrito de interposición incluyese
alegaciones, “el órgano administrativo que dictó el acto” podrá anular “total o
parcialmente” el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal
dentro del plazo señalado…” si no se hubiese presentado antes un recurso de reposición;
y termina: “En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto
con el escrito de interposición”.
No se regula (porque se descubriría el vicio) la
audiencia al reclamante para que conozca el nuevo acto y se envía al tribunal
una interposición con alegaciones que no han podido considerar que el acto
impugnado se ha anulado total o parcialmente. Como suele ocurrir, es en el RD
520/2005, RRV (art. 52) donde se descubre la anomalía jurídica y la ilegalidad
de una revisión previa (por el que dictó el acto impugnado) a la revisión del
tribunal, en la que se puede suplir la función y competencia de éste: anulando
el acto que el administrado quiere impugna o modificándolo parcialmente
(corrigiendo deficiencias, irregularidades, lesiones del Derecho…). Es la
regulación “extralegal” de un recurso de reposición escondido que se inicia,
desarrolla y termina a instancia del que dictó el acto. Por ese motivo está más
que justificada la prudencia procedimental al tiempo de interponer.
No es este el único aspecto en el que puede estar
justificada la reserva de armas de defensa en el enfrentamiento con la
Administración. Ha sido frecuente y ha tardado en convencerse de su error, la
pretensión de la Administración para que las pruebas no aportadas en el
procedimiento de aplicación de los tributos (gestión, inspección, reclamación
ante el TEAR o ante el TEAC) no se pudieran aportar en recursos posteriores. Se
llegó a decir que así perdía sentido la revisión administrativa, cuando,
precisamente, la legalidad de esa posibilidad es el mejor incentivo para que la
Administración se esmere es el cumplimiento de la ley y el Derecho (art. 103 CE
y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP): Es posible aportar pruebas en la reclamación y no
hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede
impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil,
TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado
antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en
gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art,
56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra
declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia
completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error
material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el
fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN
10-12-18)
75) RE Alzada para unificación de
criterio. Inadmisible. Se inadmite el recurso extraordinario
para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC
y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC
20-9-22)
Posiblemente sería un exceso de inquietud jurídica
injustificado pensar que la resolución reseñada aquí decide respecto de un
recurso de la Administración ante el TEAC para que resuelva que el TEAR actuó
de forma gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT) y que, a tal efecto, en
vez de oponerse con precisión a lo que mantiene la resolución del TEAR,
proponiendo que se unifique el criterio en lo que, respecto de ese presupuesto
corresponde según la ley y el Derecho, pretende que se unifique el criterio,
con vinculación para todos los tribunales y órganos de la Administración
tributaria del Estado y de las Comunidades y Ciudades autónomas (art. 242.4
LGT) respecto de otro presupuesto distinto del que determinó la resolución del
TEAR.
En la resolución reseñada se considera que, aunque se
pedía que se unificara el criterio entendiendo que en la base imponible del IVA
a la importación se deben incluir los gastos de transporte interior, esa
cuestión no es la que considera la resolución del TEAR que decide que los
gastos por transportes posteriores al despacho están gravados por el IVA como
servicios. Esa indebida utilización de la ley al derecho sería grave si fuera consciente,
pero es de suponer que ha habido ofuscación. Al menos, sonrojante
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede
introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había
desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación
de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
76) Exenciones. Extinción relación
laboral. Alta dirección. Gravamen. Concepto de alta
dirección, falta de aportación de un contrato: puesto que unas sentencias
refieren porcentajes de exención unas para desistimiento de la empresa y otras
para despido improcedente, procede el gravamen sin exención cuando se produce
por alteración sustancial de condiciones laborales (TEAC 22-9-22)
La argumentación de la resolución aquí reseñada es
como abrirse paso en la selva de posibles objeciones. Hay gravamen sin exención
porque no hay ninguna norma que fije un mínimo de indemnización para la
extinción de la relación laboral por alteración sustancial de las condiciones,
art. 12 RD 1382/1985, en contratos de alta dirección. Las notas que
caracterizan el contrato de “alta dirección” se han señalado por los
tribunales, TS ss. 24.01.90, 2.01.91, 17.12.04, como la participación en las
decisiones fundamentales, tener los poderes inherentes a la titularidad de la
sociedad, dependencia sólo del órgano rector. Aunque extraña que en 16 años de
relación laboral no exista un contrato que aportar a pesar de los varios
requerimientos para hacerlo, la Administración utiliza la prueba de
presunciones, art. 108.2 LGT, sueldo elevado, exclusión de convenio,
disposición de coche y su mantenimiento, diversos seguros, competencia en
aspectos importantes y, además, en el acto de conciliación el empelado se
refiere a las condiciones de “su contrato” como consta en sentencia laboral. La
resolución mantiene la existencia de alta dirección aunque reconoce que se
produjo una merma de sus condiciones laborales, aunque el empleado siguió en la
empresa y con elevados ingresos, según el acto de conciliación aceptado por el
empleador.
Por otra parte, los tribunales se han pronunciado
sobre la exención en los casos de extinción de la relación laboral. En este
caso ni hubo desistimiento del empresario ni despido improcedente, para los que
se ha admitido la aplicación de la exención por IRPF, bien por 7 días, TS s.
13.06.12, bien por 20 días, AN s. 21.10.21, por año trabajado, sino que la
extinción se produjo por cambio sustancial en las condiciones laborales. Y,
como para ese supuesto no está fijado un mínimo de indemnización obligatoria,
TS s. 5.11.19, entiende la resolución que aquí se comenta que no procede
exención alguna.
Sería suficiente volver al origen de la regulación de
la exención para la indemnización por cese en el trabajo para encontrar
fundamento razonable de discrepancia con la resolución que se comenta aquí. En
la reforma del sistema tributario que se produjo en 1978 se consideró obligado
en Justicia que no estuvieran gravadas las indemnizaciones recibidas por la
pérdida de derechos esenciales de la persona: a la vida, a la integridad física
y mental, al trabajo… También hubo que excluir de la exención otras pérdidas,
de derechos, como a la fama o al honor y hubo que regular las exenciones por
referencia al carácter público de la indemnización o a los límites relacionados
con su legalidad o su obligatoriedad. Así, se reguló en el desarrollo reglamentario
primero. Y, al empezar las primeras comprobaciones administrativas, ya surgió
el asunto de las indemnizaciones obligadas por contrato en los casos de
despidos. La restricción fue primero extralegal y después reglamentaria. Pero
los tribunales, ese motivo eterno de amor a la jurisprudencia, han ido
reconduciendo la legalidad y la práctica hasta considerar aplicable la exención
por la pérdida al derecho al trabajo y a limitar el importe exento a lo que se
podría exigir y se debería obtener, según Derecho, como decidirían los
tribunales en el ámbito laboral.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran
directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del
director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo
Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites
del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades
(AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y
16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y
único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de
7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)
I. SOCIEDADES
77) Sujetos pasivos. Sociedades de
profesionales. Las sociedades civiles que, por razón de
la naturaleza de su actividad, por la forma de organización o por voluntad de
las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 de sociedades profesionales,
son contribuyentes del IS (TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad
civil de asesoramiento que no se inscribió en el plazo establecido en la Ley de
Sociedades Profesionales porque sus dos primeros intentos de inscripción
registral fueron defectuosos. Expresamente decide no entrar en el debate sobre
la personalidad jurídica de las sociedades mientras no se inscriban y recuerda
que el artículo 1669 Cc reconoce la personalidad jurídica de las sociedades
civiles salvo que tengan secretos sus pactos, lo que ha llevado a considerar a
que hay pactos secretos si no constan en escritura pública o no se presentan
ante un órgano competente por razón de su función. Así resulta que, aunque la
actividad profesional no se considera de objeto mercantil, la sociedad civil de
profesionales, si no se acoge a la Ley 2/2007, es contribuyente del IS, pero,
si le es aplicable dicha ley especial, no es contribuyente del IS y los socios
tributan por atribución de rentas.
Materias como sujeción, no sujeción, gravamen y
exención, son jurídica y fiscalmente delicadas y deben ser rigurosas en la
interpretación de las nomas que las regulan y respecto de los conceptos y
términos que se definen o se emplean. Las sociedades civiles cuando se conoce
su existencia y pactos son personas jurídicas; hasta la modificación de la LIS,
ninguna sociedad civil era contribuyente por el IS y desde su modificación sólo
pueden serlo las sociedades civiles con objeto mercantil. Ciertamente la
actividad profesional (pero tampoco la extractiva ni la transformadora…) no es
una actividad mercantil. No se llega a exponer con claridad la incidencia que
en este aspecto tiene ser o no una sociedad de profesionales, pero debería
quedar claro, que salvo las sociedades civiles a las que sea aplicable la Ley
2/2007, ninguna otra sociedad civil debería ser sujeto pasivo del IS: porque
las sociedades civiles con objeto mercantil son mercantiles, las de mera
tenencia o de valores (art. 5 LIS) y las de ejercicio profesional o artístico
atribuyen sus rentas a los socios (art. 6 LIS y 8.3 LIRPF).
Desde luego, atribución es distinto que imputación. La
transparencia fiscal es un régimen especial de imputación de rentas y sólo en
el IS permanece en su modalidad de transparencia internacional. Y luego, la
práctica de la aplicación de los tributos en relación con las sociedades,
civiles o mercantiles, de profesionales, deportistas y artistas, aunque ya hace
una veintena de años que no existe la transparencia fiscal interna, ha llevado
a aplicar imputaciones de renta, sin fundamento legal (no lo es la simulación -art.
16 LGT- porque no existía causa falsa -art. 1276 Cc- y tampoco se aplicó el
conflicto en la interpretación de la norma tributaria -art. 15- porque, aunque
lleva a la mayor tributación correspondiente a hechos, actos, o negocios
distintos de los reales, tampoco a los inventados sustitutivos les sería
aplicable una transparencia inexistente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el tiempo que
media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la
atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12). La
comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas; mientras no se
produzca la sentencia penal que decida sobre el beneficio atribuible al
profesional que participaba en el 10% (TS 25-9-17). Según TS s. 3.07.15, antes
de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la
atribución de rentas (AN 3-3-16)
78) Ingresos. Expropiación forzosa
urgente. En el procedimiento de ejecución forzosa urgente la
transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca siempre y
cuando se hayan cumplido los trámites de acta previa de ocupación, hoja de
depósito, fijación de la indemnización por rápida ocupación y pago de la misma
(TEAC 22-9-22)
La resolución reseñada señala que, a diferencia de los
trámites que se indica y que se deben cumplir, TS s. 12.07.17, no se exige para
entender producida la transmisión ni el pago (anotación preventiva y suspensión
de la inscripción), ni la consignación del justiprecio, que, TS ss. 4.04.11.3.11.11
y 29.04.13, sí son requisitos cuando se trata del procedimiento ordinario de
expropiación.
- Recordatorio de jurisprudencia. En expropiación
forzosa la ganancia se imputa al tiempo de ocupación de los terrenos y pago
parcial del justiprecio y no, contra el Abogado del Estado, al tiempo del cobro
definitivo (TS 10-3-14). En expropiación forzosa en régimen de urgencia,
art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación,
cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación
de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La
notificación de la resolución del Jurado de expropiación es la fecha a la que
se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17).
En la expropiación forzosa por procedimiento de
urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la
alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se
cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de
ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles,
se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17).
En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia se considera que la
transmisión se produce al tiempo de la ocupación de los terrenos (AN 7-3-19). En
la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el
ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe
definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS
s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)
IVA
79) Base imponible. Modificación.
Incobrables. Aplicando el art. 80 Cuatro, regla 4ª
LIVA, el requisito de requerimiento notarial se cumple con cualquier comunicación
por conducto notarial sin que sea precisa formula especial que singularice el
acta notarial respecto de otras. Cambio de criterio, contra TEAC r. 3.06.20 y
reiterando TEAC r. 20.09.22 (TEAC 20-9-22, dos)
Siempre es de interés toda resolución en la que, como
ocurre en la aquí reseñada, el TEAC cambia su criterio respecto de resoluciones
anteriores. Se trata de una manifestación de lo que representa el TEAC, lo que
deberían representar los TEAR y TEAL según los principios que orientaron y
presidieron su reforma en 1981, siendo ministro García Añoveros y cuando la
Inspección General del Ministerio y el Inspector de los Servicios que la
organizó y realizó, tenían como lema el artículo 103 de la Constitución: “La
Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de
acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización,
desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”.
El TEAC es el órgano de la Administración en el que
reside la esencia de la interpretación de las normas tributarias que regulan la
aplicación de los tributos en los términos que la ley establece con vinculación
no sólo de los otros TEA, sino también de los órganos que tienen encomendada la
aplicación de los tributos y la Dirección General de Tributos (art. 12.3 y 88.5
LGT). Así: la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los
TEAR y TEAL y a los órganos económico-administrativos de las CCAA y de las CCEA
y al resto de la Administración tributaria del estado y de las CCAA y CCEA (art
239.8 LGT); y los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos
extraordinarios de alzada para unificación de criterios serán vinculantes para
los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y CCEEAA y para el resto de la Administración
tributaria del Estado de las CCAA y de las CCEA.
Después de la reforma de la Ley 16/2012 el artículo 80
Cuatro A) 4º establece como condición para modificar la base imponible del IVA
cuando se considere el crédito total o parcialmente incobrable: “Que el sujeto
pasivo hay instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio
de requerimiento notarial al mismo incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos”.
La resolución reseñada atiende a la doctrina de los
tribunales, TS ss. 2.06.22 y 9.06.22, para interpretar el artículo 80 Cuatro,
regla 4ª LIVA, teniendo en cuenta no sólo el principio de neutralidad del IVA,
sino también la trascendencia de las formalidades reguladas respecto de
aspectos sustantivos, como sería la documentación notarial a efectos de
comunicar la exigencia del pago del impuesto repercutido. Ciertamente la
referencia normativa era al acta notarial, pero ese contenido se tiene en la
comunicación notarial de remisión de documentación por correo.
- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por
falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de
rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)
I. ESPECIALES
80) Determinados Medios de Transporte.
Base imponible. Comprobación de valores. El valor fijado en
la liquidación por la transmisión del medio de transporte que determina el
gravamen no es el medio “otra transmisión” del artículo 57.1.h) LGT (TEAC
20-9-22)
En la transmisión del medio de transporte no se podía
aplicar la tabla de valores porque ese medio no era incluible en la relación a
los que se aplican los valores de la tabla, el administrado considera que si
ese valor se hubiera considerado valor de mercado a afecto del impuesto, ante
la imposibilidad se debe considerar como valor de mercado el precio pactado en
la transmisión; pero la Administración recurrente considera que se debe estar
al valor declarado porque es aplicable el artículo 57.1 LGT que incluye como
medio de comprobación de valores: h) el precio o valor declarado
correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca. El artículo 158.4 RD 1065/2007 RAT, señala como plazo un año desde
la fecha del devengo del impuesto en que surta efecto siempre que se mantengan
sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico
determinantes de dicho valor.
La resolución que se comenta desestima que se pueda
considerar “otra transmisión” precisamente “la misma transmisión” que determina
la sujeción y liquidación del impuesto. Por otra parte, recuerda que,
atendiendo a la normativa reguladora del impuesto, se podría haber estado al
valor declarado cuando fuera mayor que el de mercado, pero parece que,
considerando las circunstancias concurrentes en el caso de que se trata, y
sobre todo que no hay facilidad de comparación con transmisiones de otros
medios similares, nada es más cercano al valor de mercado que el precio real.
En este sentido la resolución que se comenta debería
servir para reflexionar sobre las fórmulas que permiten la tributación con base
irreal. Así el artículo 35 LIRPF cuando dice que el “valor de transmisión” será
el “importe real” por el que se hubiese efectuado la enajenación, entendiendo
por tal el “efectivamente satisfecho” siempre que no sea inferior al “valor de
mercado”, en cuyo caso, prevalece éste. En la LIS (art. 18.4) se regulan
métodos para determinar valores de mercado; y en el TRLITPyAJD (art. 10.1) se
dice que el valor de mercado es el precio más probable por el cual podría
venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Previsiones así
deberán quedar sometidas al contraste de racionalidad y, desde luego, al de
constitucionalidad que exige (art. 31 CE) tributar según la capacidad
económica, es de suponer que real.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base
imponible de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin
minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de
la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el
alquiler (TS 17-12-20)
81) Tabaco. Gravamen. Depositario. El
depositario autorizado es responsable, en principio, del conjunto de riesgos
inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos
a Impuestos Especiales; es una responsabilidad objetiva y no necesita de
culpabilidad probada o presunta del depositario, sino de participación en una
actividad económica; el robo no es fuerza mayor (TEAC 20-9-22)
Invocada la “fuerza mayor” (art. 6 Ley 38/1992), se
tiene en cuenta la doctrina sobre esa circunstancia, TJUE s. 18.02.07, y no se
atiende a la TS s. 8.03.93 porque contiene un criterio superado, TS ss.
13.12.07 y 24.03.22. Podría extrañar que no se considerara que un robo es un
caso de fuerza mayor. Pero la resolución reseñada aquí se refiere a un robo de
cajetillas de tabaco a un depositario autorizado y toma como base argumental
que esas cajetillas no se destruyen, sino que volverán a aparecer en el
mercado. Lo demás del fundamento es construcción sobre esa base, al menos,
discutible.
Con empleo de una inquietante expresión: “en
principio”, se considera que el depositario autorizado es responsable del
conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo
de productos sujetos a Impuestos Especiales, siendo un presupuesto de
responsabilidad objetiva sin necesidad de culpa probada o presumida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe responder
del pago de la deuda tributaria por los productos expedidos en régimen de
suspensión a la República Eslovaca y a Hungría por falta de prueba de la
recepción por el destinatario (AN 11-7-19)
(nº 855) (nº 33/22) (teac octubre 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
82) Extemporaneidad. Retroactividad. El
nuevo régimen de recargos por extemporaneidad, art. 27 LGT según DF 7ª Ley
11/2021, entró en vigor el 11 de julio de 2021 y tiene efectos retroactivos en
cuanto sea más favorable y salvo que sea firme; el acuerdo previo de valoración
no se considera requerimiento previo (TEAC 24-10-22)
La resolución aquí reseñada tiene interés más allá de
lo que resuelve: la aplicación retroactiva de la nueva regulación de los
recargos de extemporaneidad en cuanto resulte más favorable y en tanto no hayan
adquirido firmeza. Aunque se pudiera dudar que se haya llegado a producir
discrepancia, también parece un aspecto menor de la resolución la consideración
que se hace de un “acuerdo previo de valoración” (art. 91 LGT) negándole el
carácter de “requerimiento previo” a efectos del artículo 27 LGT, que regula
los recargos de extemporaneidad cuando se presentan fuera de plazo
autoliquidaciones o declaraciones y que no son exigibles cuando ha existido un
requerimiento previo, porque en ese caso, lo precedente es la liquidación de
intereses de demora y, en su caso, la correspondiente sanción. Desde luego el
acuerdo previo de valoración no son un requerimiento porque se inician a
solicitud del administrado.
En cambio, puede ser de mayor interés señalar el
carácter próximo a la sanción que tienen los recargos de extemporaneidad, a
diferencia de lo que fue el originario recargo de prórroga en la LGT/1963 que
respondía a una opción financiera de los administrados que tenía un coste
legalmente establecido. En la LGT/2003 y en tiempos más recientes la naturaleza
cuasi sancionadora de los recargos de extemporaneidad se ha confirmado con su
no exigencia cuando falta la intención de incumplir el plazo establecido, como
ocurre en casos de fuerza mayor o por circunstancias sobrevenidas.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de
fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas
en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la
confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA
han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus
resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se
localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato,
pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)
INTERESES
83) Retroacción. Nueva liquidación. La
modificación del art. 150.7 LGT por la Ley 34/2015 no se aplica a los
procedimientos de gestión cuando se dicte un nuevo acto de liquidación por
retroacción ordenada por un TEA o un órgano judicial; según TS, s. 9.12.13, y
TEAC, r. 28.10.13, a efectos del “dies ad quem” no se aplica el art. 26.5 LGT y
los intereses sólo se exigen, TS s. 30.06.14, hasta la fecha de la primera
liquidación anulada (TEAC 4-10-22)
Establece el artículo 26.5 LGT que si se anula una
liquidación por una resolución administrativa o judicial se exigirá el interés
de demora sobre el importe de la nueva liquidación. A efectos de cálculo, el
“dies a quo” será el que hubiera correspondido a la liquidación anulada (art.
26.2 LGT) y el “dies ad quem” es el momento en que se haya dictado la nueva liquidación,
sin que el final del cómputo pueda ser superior al plazo máximo para ejecutar
la resolución.
Por su parte, el artículo 150.7 LGT establece
(modificado por Ley 34/2015) que, cuando una resolución judicial o
económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de
las actuaciones inspectoras, éstas deben acabar en el período que reste desde
el momento al que se retrotrae las actuaciones hasta la concusión del plazo
general de duración (art. 150.1 LGT) o en 6 meses si éste fuera superior. Se
exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al
procedimiento. El cálculo se hace desde la fecha que hubiera correspondido a la
liquidación anulada (art. 26.2 LGT) y hasta el momento en que se haya dictado
la nueva liquidación.
La resolución reseñada aquí invoca fundamentos para
decidir que no se aplica ninguno de esos preceptos cuando se trata de
retroacción ordenada en actuaciones de un procedimiento de gestión, en cuyo
caso los intereses de demora se deben calcular hasta la fecha de la liquidación
anulada. Así debería ser en todo caso porque, anulada una liquidación, no hay
deuda exigible y, cuando ésta se determina después de la retroacción, no se
debería computar el tiempo transcurrido desde la anulación porque no el retraso
en el ingreso no fue por causa imputable al administrado, sino por la actuación
irregular de la Administración que obligó a ordenar la retroacción.
El argumento de la Administración es más simple: en
toda regularización de la situación tributaria del administrado la liquidación
por diferencias tiene la presunción de estar ajustada a la ley respecto de
dicha diferencia que se debió haber ingresado en el plazo reglamentario, tanto
por retroacción, como por anulación y posterior liquidación, el administrado
debe pagar intereses por el tiempo desde que debió haber hecho un ingreso hasta
que lo hace como consecuencia de la regularización. Es indiferente si el tiempo
transcurrido hasta la exigencia del ingreso de la diferencia regularizada es
mayor por causa de irregularidades administrativas que ha determinado
anulaciones y posteriores liquidaciones por ese motivo o por retroacción,
porque el administrado ingresa tardíamente lo que debió haber pagado con
anterioridad.
Esos son los términos elementales del debate, pero no
faltan réplicas y dúplicas como cuando se considera que si el administrado ha
privado de ingresos a la Hacienda Pública por el tiempo transcurrido hasta la
regularización de su situación tributaria, también ha contribuido a ese retraso
la Administración en los casos en los que, por actuar contra Derecho, ha sido
preciso esperar a resoluciones o sentencias que fijen lo procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación
parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y
se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos
imputables a la Administración (AN 19-11-21). Cuando se estima y se ordena nueva liquidación,
TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y
se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en
estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)
GESTIÓN
84) Incompetencia. Sólo
la Inspección es competente para investigar o comprobar en regímenes especiales
del IS, pero gestión puede comprobar otros aspectos, art. 141 e) LGT, como es
la justificación de ingresos y gastos, art. 108.4 LGT (TEAC 4-10-22)
La resolución reseñada se refiere a la evolución de
criterio a partir de la TS s. 11.03.99 y con referencia a TS ss. 22.05.07 y
23.03.21. La regulación legal establece las limitaciones de lo procedimiento de
comprobación limitada (art. 136 LGT) y, como consecuencia, el carácter
provisional de sus liquidaciones (art. 139.2 LGT), así como los efectos
preclusivos que impiden (art. 140 LGT) volver sobre el mismo objeto comprobado,
salvo que, en otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección, se
descubran nuevos hechos o circunstancias.
Entre las limitaciones que establece la ley está la
prohibición del examen de la contabilidad mercantil y de las facturas o
documentos que sirvan de justificantes de las operaciones incluidas en dios
libros, registros o documentos. Salvo que en el curso del procedimiento el
administrado aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la
documentación contable, en cuyo caso la Administración puede comprobar a los
solos efectos de constar coincidencia entre lo contabilizado y la información
de que disponga.
La resolución que se comenta distingue entre la
comprobación de si es o no aplicable un régimen especial del IS, que está
prohibida, y la comprobación de la realidad de hechos, como la justificación de
ingresos y gastos. En ambos casos hay que tener en cuenta que, en el IS, no
sólo los regímenes especiales exigen determinados requisitos contables, sino
también que, con carácter general, la base imponible, en estimación directa
(art. 10 LIS) es el resultado contable modificado en su caso por ajustes
fiscales que la ley establece. Esta circunstancia hace que cualquier
comprobación de actos, operaciones o negocios y su documentación, en cuanto
estén relacionados con el resultado contable, no podrían ser comprobados por
dependencias u oficinas de gestión tributaria. Del mismo modo en cuanto que
“dato” no es lo mismo que “hecho, acto, negocio, contrato, operación…”, la
comprobación de aquél exige su contraste con lo contabilizado y está prohibida.
Sólo la comprobación de “datos informados” (art. 108.4 LGT), o similares, se
puede hacer aportando justificantes sin necesidad de su examinar su
contabilización.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se aplica el
procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce
nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y
no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de
otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al
contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación
al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos
cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad
económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21). Aplicando el art. 164 RAT, si
la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los
requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y
de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones,
se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía,
art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar
deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe
un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)
85) Rectificación de autoliquidación.
Segunda. Procedente. Planes de pensiones. Si por quien había
hecho aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca se solicitó la
rectificación de la autoliquidación invocando la DTª 2ª Ley 35/2006 y el
criterio de TEAC r. 5.07.17, y se desestimó, sin que se recurriera la
resolución, puede el interesado solicitar por segunda vez la rectificación, y
la AEAT debe resolver expresamente, invocando el derecho a aplicar dicha DT 2ª
según TEAC r. 1.07.20, inexistente al tiempo de desestimarse la primera
solicitud de rectificación (TEAC 4-10-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a un asunto
que, con un origine lejano en el tiempo que se remonta a 1987, adquirió la
condición de noticia en 2017 y, finalmente, se vio matizado en 2020: la
tributación de las prestaciones derivadas de institutos de previsión social de
empleados considerando que el IRPF se estableció por Ley 44/1978, que, en su
regulación, fue posterior la incorporación de una reducción en la base
imponible para determinar la base liquidable por aportaciones a instituciones
de previsión social y que hubo que esperar a una posterior Disposición
Transitoria que regulara el tratamiento según el que se hubiera aplicado a las
aportaciones en los períodos en que se hicieron: existiendo o no el IRPF,
existiendo o no la reducción para aportaciones a instituciones de previsión
social, siendo aplicable o no la disposición transitoria que introduce
elementos de equidad en la tributación de las prestaciones. Todo muy complicado
cuando se intenta orientar por la regulación de las instituciones (Montepíos,
Mutualidades, Fondos de Pensiones, Planes de Pensiones…). Todo meridiano y
justamente nítido si se orienta con este principio: si no se redujo la base
imponible al tiempo de la aportación, procede el beneficio en la prestación.
Puede ser ilustrativo traer aquí una muestra de
resoluciones sucesivas.
a) En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto
de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los
compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la
reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de
reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a
aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17).
b)
Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en
la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la
renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20).
c) La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones
de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de
la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra
que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las
aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la
detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de
pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la
deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque
la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT
y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21,
unf. crit.).
d) Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª
LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible
porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a
reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS
24-6-21)
La resolución que se comenta no se refiere a ese
aspecto sustantivo, sino al procedimiento seguido para la defensa de los
derechos y para remedio de injusticias. Aunque el TEAR de Cataluña y la DGG
consideran que no procede segunda solicitud porque es la misma que la primera,
no es la misma circunstancia, porque la TEAC r. 5.07.17 se refería a la
Institución Telefónica, y la TEAC r. 1.07.20, se refiere a la Mutualidad
Laboral de la Banca y tiene efectos vinculantes para toda la Administración.
Así debe ser, pero, con elevación de miras jurídicas, aún debe ser más claro
mantener que, si la rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT) determina
una liquidación provisional (art. 128.1 RD 1065/2007), esa provisionalidad debe
permitir una posterior iniciación y terminación de procedimiento de igual
naturaleza cuando se ha producido un cambio sustancial en las circunstancias o
fundamentos determinantes de la pretensión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una
solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la
devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una
liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la
autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el
segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)
SANCIONES
86) Punibilidad. Suspensión. Recurso
contencioso. La suspensión de la ejecución de las
sanciones impugnadas en vía administrativa no se mantiene después de dicha vía
más allá del plazo establecido para interponer el recurso contencioso o
hasta que el órgano judicial resuelva la suspensión en caso de que se le
hubiera pedido (TEAC 18-10-22, unif. crit,)
La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión
que, en su momento creó serios disgustos a muchos contribuyentes y que hubo que
esperar a que la Administración modificara su criterio que, sin duda, había
visto oscurecido su fundamento como consecuencia de una normativa o de una
jurisprudencia mejorable en claridad. El artículo 212.3 LGT (modificado por Ley
7/2012) establece que “la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación
económico-administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: …
a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período
voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía
administrativa. Por tanto, cuando se recurre en vía contenciosa contra una
resolución que confirma una sanción, acaba la suspensión en período voluntario
y origina la iniciación del período ejecutivo, salvo y hasta que, en la vía
contencioso administrativa, se pida y se resuelva sobre la suspensión
solicitada (art. 129 a 136 LJCA: medidas cautelares para asegurar el objeto del
recurso). Ahí acaba esa cadena de suspensión: La permanencia de la suspensión
regulada en el art. 233.8 LGT para el paso desde la vía administrativa a la
jurisdicción contenciosa no es aplicable al paso desde ésta a la vía
constitucional en el recurso de amparo respecto del que la regla general, art.
56 LOPJ, es que no suspende (TS 27-2-17).
Podría parecer inusual que se plantee esta cuestión después
de tanto tiempo desde que lo que había sido un frecuente motivo de discrepancia
habría pasado a ser una cuestión pacífica. Pero la jurisprudencia es un maestro
eterno como el escriba evangélico que saca del arca cosas viejas y nuevas (Mt
13,52): La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la
Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer
escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero
esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la
Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el
proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del
recurso a la Administración (TS 5-1-21).
- Recordatorio de jurisprudencia.
La suspensión en vía administrativa no sigue sin más en la contenciosa en la
que se debe dictar lo que proceda sobre la medida cautelar; y no aportar
garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS 4-11-15). Después de la
sentencia, aunque se recurra en casación, no cabe pedir la suspensión del acto
impugnado porque lo que existe es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15). Para
mantener la suspensión de la vía económico administrativa hasta que haya
pronunciamiento en la contenciosa, es preciso comunicar la interposición del
recurso, art. 233.8 LGT, lo que no se hizo. Apremio (AN 14-3-16). La
suspensión obtenida en vía económico administrativa se mantiene en vía
contenciosa si se comunica a la Administración la interposición del contencioso
y que se pide la suspensión; este requisito formal, TS s. 4.06.12, es esencial
(AN 25-5-16)
RECLAMACIONES
87) Recurso de ejecución. Plazo.
Incumplimiento. Aplicando el art. 66.2 RD 520/2005, el
plazo para ejecutar la resolución es de un mes; como TS s. 19.11.10, en un
procedimiento de gestión el “dies a quo” es el de notificación de la resolución
del TEA a la oficina o dependencia de la AEAT que deba ejecutar; incumplir ese
plazo ni es invalidante ni afecta a la prescripción, sólo determina la no exigencia
de intereses de demora (TEAC 18-10-22)
Dice el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, que los actos
resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación
económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde
que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su
ejecución. Y añade que en un mes se regularizará la obligación conexa (cf. art.
239.7 LGT) y que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el
que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. No se encuentra en la ley
esa regulación del plazo de ejecución (cf. art. 241 ter LGT), pero ni siquiera
la deslegalización de hecho impide discrepancias. Así, por ejemplo, como si
fuera un guión para una lección en un curso de procedimiento:
- Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando
imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66
RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el
art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige
una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado
porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido
corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)
- Retroacción. Suspensión. Cuando el TEAC anuló
la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho
suspender la sanción y no suspender la ejecución de la retroacción porque
reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del
contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo
aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio
in peius (TS 25-1-21). Si el TEAR anula una liquidación y ordena
retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un
recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el
plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de
prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La
suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA,
impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la
liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)
- Error. Sin duda hubo un error entre la
resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado
el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe
pericial (AN 8-3-21)
- Informes. Anulada una liquidación y la sanción al
estimarse el recurso de alzada, se ha ejecutado adecuadamente la resolución sin
hacer expresa anulación de los informes de delito contenidos en el expediente
(AN 7-10-21)
- Incidente. Se estima el recurso porque la
inadmisión por el TEAC del incidente de ejecución por la cuantía adolece del
error que determinó la inadmisión de la alzada y, además, los hechos se
refieren a liquidaciones, datos, fecha y recurso que no tiene nada que ver (AN
15-9-21). En la ejecución de resolución firme no cabe oponerse al fondo del
asunto (AN 13-9-21)
- Impugnación. El art. 241 ter LGT regula la
impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió, pero se consideraba,
contra art. 102 LGT; no motivado y que era contra “reformatio in peius” cuando
una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT y otra en art. 201.1
LGT (AN 12-9-22)
Posiblemente la cuestión más frecuentemente planteada
se refiere al cálculo del mes a efectos de la posible extemporaneidad del
recurso y parece consolidada por ahora la doctrina que lleva a entender que el
principio de personalidad única de la Administración exige que el plazo empiece
a computarse desde que el expediente remitido por el TEA tiene entrada en
cualquier oficina, departamento o dependencia de la AEAT. Así: Como TS s.
18.07.22, 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo”
para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al
tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o
cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene
personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo
para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación
de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en
cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de
personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la
resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)
- Recordatorio
de jurisprudencia. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el
registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es
un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los
plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21).
Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino
sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la
anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un
efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la
reclamación (AN 3-11-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
88) Reducción. Planes de pensiones.
Prestación en forma de capital. Si se tienen diversos
planes y se perciben diversas prestaciones en forma de capital, procede la
reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el ejercicio en que se produce la
contingencia y en los dos siguientes (TEAC 24-10-22, unif. crit.)
Se desestima el recurso extraordinario para
unificación de criterio que pretendía que, en las prestaciones en forma de
capital, con pago único, cuando se tienen diversos planes, la reducción sólo se
podía aplicar en el ejercicio en que se produjo la contingencia. La resolución
aquí reseñada pasa revista a las sucesivas regulaciones hasta llegar a la DT
12ª Ley 36/2006 LIRPF, desde la Ley 8/1987 a la Ley 40/1998 y el RDLeg 1/2004 y
concluye que no procede estimar la pretensión del director de dependencia de la
AEAT que tampoco encuentra respaldo normativo en los artículos 16 y 17 del
TRLIRPF ni en el RD 1775/2004, RIRPF.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden
considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por
beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social
cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de
reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre
condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran
deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20). Según
art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento
del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que
las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el
momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble
imposición (TS 5-11-20)
I. SOCIEDADES
89) Gastos. Deducibles. La
prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento
financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)
La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad
unipersonal que, con el fin de evitar su situación financiera, amplía su
capital con una elevada prima en la emisión de participaciones de serie
especial por las que se compromete el pago obligado de un dividendo si hay
beneficios o reservas para hacerlo efectivo. A la vista de la Resolución del
ICAC de 5 de marzo de 2019 y de TEAC r. 22.02.21, ante la duda sobre si se
trata de un instrumento financiero o de un instrumento de patrimonio, aunque el
dividendo sea obligatorio podría ser un gasto no deducible según el art. 14.1
a) TR LIS como retribución de fondos propios. El art. 15.1.a) LIS/2014 no deja
lugar a duda sobre la consideración de gasto deducible al considerar que es un
instrumento financiero cualquiera que sea su calificación contable o mercantil.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se asumió el coste
de las obras si se ampliaba las instalaciones en la zona es una obligación
modal, condicionada a la iniciación de las obras, TS ss. 11.07.84, 17.02.00,
sala de lo Civil, también a efectos de la deducción tributaria del gasto (AN
27-5-16). No son deducibles los gastos por el ejercicio de ejecución de
opciones sobre acciones otorgados a trabajadores de la entidad española por la
matriz no residente porque no hay obligación para la española respecto de sus
trabajadores (AN 9-2-11)
90) Gastos. No deducibles. Liberalidad.
Despido de directivos. No es gasto deducible la
indemnización por despido superior a la establecida en ET, si no se prueba que
mejora la rentabilidad empresarial (TEAC 24-10-22)
La resolución reseñada aquí deniega la deducibilidad
de la indemnización por despido pagada en importe superior a los 45 días por
año trabajado, aunque se invoque que se hizo para mantener la paz social y
evitar el litigio, porque, TS ss. 9.02.12 y 6.02.15, se debe calificar como
liberalidad, al no probar la empresa, a la que corresponde la carga de la
prueba por el principio de facilidad, que así aumentó la rentabilidad de la
empresa. Pero la liberalidad es un negocio jurídico que tiene una causa (arts.
1261 y 1274 Cc) que, desde luego, no existe cuando se pacta una indemnización
para evitar litigios de todo género en el despido de un directivo de una
sociedad de profesionales. Y hay que añadir que una sociedad mercantil, por
definición, no realiza liberalidades: Es gasto deducible la retribución al
socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la
actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay
ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad,
como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS
6-7-22, 11-7-22).
- Recordatorio de jurisprudencia. El exceso en la
indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino
una liberalidad (TS 6-2-15). La cantidad repartida por la Mutualidad como paga
extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente
deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera
reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)
91) Amortización. Valor residual
inaplicable. Reiterando TEAC r. 23.11.21, si en la
amortización de inmuebles se aplica según tablas, incluso si se aplica el
régimen previsto para bienes usados que permite duplicar el porcentaje máximo,
no se debe considerar en la base de cálculo valor residual alguno de la construcción
porque en los sistemas de amortización del LIS las cantidades a dotar responden
a la depreciación efectiva y agotan la amortización íntegra (TEAC 24-10-22)
La Administración había regularizado la situación por
el IS considerando que la amortización según tablas no incluía un valor
residual de la construcción calculando la diferencia entre el valor contable y
el valor residual según un informe del Gabinete Técnico de la Delegación
Especial de la AEAT.
- Recordatorio de jurisprudencia. La amortización de inmuebles
depende de las tablas y no de la actividad del titular (TSJ Aragón 17-1-05,
dos, 24-1-05, 31-1-05)
IMPUESTOS ESPECIALES
92) Determinados medios de transporte.
Valoración. La utilización de los precios medios
publicados por el Ministerio y vigentes al tiempo del devengo del IDMT para
determinar el valor de mercado y la base imponible, en vehículos usados, que no
figuran en las tablas de la OM, no impide la comprobación de valor por la
Administración por otros medios; pero si el valor liquidado es menor al
facturado, prevalece éste sin necesidad de aplicar el art. 57 LGT, si no se
justifica que ese es el valor de mercado (TEAC 20-10-22, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada unifica el criterio en su
decisión, pero también aporta su consideración, “obiter dicta”, para un
supuesto distinto al planteado. Si en la transmisión de un vehículo usado, que
no figura en las tablas aprobadas por OM, a efectos de determinar el valor de
mercado y la base imponible, se aplica valor medio publicado por el Ministerio,
la Administración puede comprobar el valor por otros medios. Pero si el valor
de mercado declarado es inferior al precio facturado y no se justifica que ese
es el valor de mercado, la Administración puede considerar el precio facturado
como valor de mercado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la BI de
vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el
importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición
temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS
17-12-20)
(nº 863) (nº 36/22) (teac noviembre 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
93) Non reformatio in peius. La
interdicción de la “reformatio in peius” no puede impedir la aplicación de otros
principios, como la congruencia de las resoluciones o la integridad de las
regularizaciones (TEAC 24-11-22)
La interdicción de la “reformatio in peius” es una
garantía a favor de los administrados que impide que la resolución dictada sea
incongruente con la pretensión; pero si hay congruencia hay que soportar todas
las consecuencias que se deriven de la estimación de la pretensión de eliminar
la “reformatio in peius”. En el caso que decide la resolución aquí reseñada se
pidió que la Administración determinara el valor de una operación vinculada
entre sociedad y socio.
La aplicación del principio de regularización íntegra
(AN s. 20-07.21) determina que la regularización de los ingresos en una parte
vinculada proceda también respecto de los gastos en la otra (AN s. 11.06.20),
sin que quepa romper la bilateralidad de ajustes (TS s. 28.06.22 en operación
entre matriz y un socio). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y
19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y
no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). El principio se
regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un
servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o
intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor
tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la
devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). En
comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar
todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo
exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS
17-12-20)
Por otra parte, no se puede mantener que en las
impugnaciones sucesivas se han producido dos errores lo que sería contra
Derecho; lo que ha ocurrido es que, siendo distintos los motivos de reclamación
en las estimaciones de las sucesivas reclamaciones sobre la situación del mismo
administrado, han sido distintos los elementos de la liquidación considerados
contrarios a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación por
transparencia al socio de las liquidaciones a la sociedad cuando se producen
unas diferencias en más y otras en menos, la reformatio in peius obliga a estar
a cada liquidación y no al resultado global (TS 26-5-14). Existió
reformatio in peius cuando habiéndose regularizado las bases de la sociedad
transparente, un año en más y otro en menos, se imputó al socio un importe
global, en vez de la procedente imputación separada (TS 23-6-14)
RESPONSABLES
94) Administradores. Responsabilidad.
Procedente. Procede la declaración de responsabilidad
del administrador en la deuda no pagada de la sociedad, al cesar sin haber
procurado asegurar el pago a los acreedores, como es la Hacienda (TEAC
16-12-22)
En la responsabilidad
tributaria pueden incurrir no sólo los expresamente relacionados en las letras
a) a k) del art. 35.2 LGT, porque dice “entre otros”: Aplicando el art. 43.1
LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y
omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR
LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que
fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN
4-10-21). En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se declaró la
responsabilidad solidaria de la sociedad y, en cadena, la del administrador, al
cesar en su actividad la sociedad, porque debió haber procurado la disolución y
asegurar a los acreedores el cobro de sus créditos.
Considera la
resolución que Tribunal Supremo, como por ejemplo en la Sentencia 2149/2016 de
4/10/2016 (recurso 3215/2015), donde se señala que "...la responsabilidad
del administrador no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad
de la entidad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar
sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma ha de tener
su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que omite la
diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las
obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la
disolución y la liquidación de la sociedad, haciéndose partícipe con la
sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo predicarse la
negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el momento en
que estas surgen sino respecto de la conducta posterior. Es pues, necesario que
se haya producido por parte del administrador de la sociedad una omisión de la
diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación ordenada de
aquella. La conducta reprochable consiste en el conocimiento de la existencia
de deudas pendientes con la Hacienda sin que adopten las medidas necesarias
para que una vez que la sociedad cesa en el ejercicio de su actividad de manera
definitiva aseguren los derechos de los acreedores sociales entre los que se
encuentran naturalmente la Hacienda".
Por lo
anterior, debe de rechazarse la alegación de la reclamante, pues la alegada
falta de bienes de la deudora principal, no la exime de su obligación de haber
promovido la liquidación o el concurso de acreedores de su administrada
sociedad, actuaciones que podrían haber permitido a la Hacienda Pública hacer
efectivos sus créditos de una manera ordenada en el correspondiente
procedimiento de liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Responsable el
administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción
porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no
desde el impago la deuda del deudor principal (AN 9-3-21). El administrador era
responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar
(AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue
negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las
“autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no
llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años
desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil
-ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de
nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando
el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS
ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando
el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador
conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que
vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y
empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el
art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción
para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero
delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales,
incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Aplicando el art.
43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del
administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley,
no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la
existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)
RECAUDACIÓN
95) Embargo de cuentas bancarias. Para
aplicar el artículo 171.3 LGT sólo se tiene en cuenta el último sueldo, salario
o pensión, y el resto se considera como ahorro y, por tanto, embargable (TEAC
16-11-22)
El artículo 171.3 LGT dice que, cuando en la cuenta
afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios
o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la lEC,
mediante su aplicación sobre el importe que debe considerarse sueldo, salario o
pensión del deudor; y, a estos efectos, se considerará sueldo, salario o
pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que
se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.
La resolución reseñada reproduce la doctrina que sirve
de fundamento bastante. Como en TS, Auto
de 26 de septiembre de 2019, por el que inadmite el recurso: “(...) El presente
recurso de casación, además, carece de interés casacional objetivo para la
formación de la jurisprudencia ( art. 88.1 LJCA ), por discurrir sobre una
cuestión jurídica que se halla claramente regulada en la norma que se cita como
infringida, el artículo 171.3 LGT , motivo por el que no es necesario que el
Tribunal Supremo siente jurisprudencia y fije una doctrina general sobre la
exégesis del precepto, que contiene una definición legal de qué debe entenderse
por sueldo, salario o pensión, en relación con la determinación de las
limitaciones que se establecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, en concreto
en su artículo 607.1 , precisando, literalmente: “...3. Cuando en la cuenta
afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios
o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000,
de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe
que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se
considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por
ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el
mes anterior”. La claridad del precepto y, en particular, del inciso final, que
es el ahora concernido, hace que sea innecesaria cualquier interpretación
jurisprudencial, pues es diáfano que las limitaciones que se establecen en la
LEC se aplican exclusivamente sobre el importe que deba considerarse sueldo,
salario o pensión, y no sobre el exceso que pudiera haber en la cuenta
bancaria, al margen de su origen y procedencia.”
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar
contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén
por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina
enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido
en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las
tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde
decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la
liquidación por 2009 (AN 13-2-20)
96) Prescripción. Créditos concursales
ordinarios y subordinados no reconocidos. En los créditos
concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no reconocidos, cuyo
plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no
hubiera concluido a la fecha de declaración del concurso, a efectos de
prescripción el derecho de la Administración para exigir el pago nace al adquirir
firmeza la resolución judicial de conclusión del procedimiento concursal por
cumplimiento del convenio (TEAC 16-11-22, unif. crit.)
En el asunto a que se refiere la resolución aquí
reseñada es relevante la TS, sala de lo Civil, s. 23.02.11, que considera que
la clasificación de las sanciones tributarias como créditos concursales o
contra la masa depende del momento en que se comete la infracción. Y se debe
estar a lo dispuesto en los artículos 58.3 (las sanciones no son deuda
tributaria), 66 (la prescripción para el cobro de deudas tributarias), 68.2 (la
interrupción del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda
tributaria), 167.3 (los motivos de impugnación de la providencia de apremio) y
190 (la prescripción como forma de extinción de la responsabilidad por las
infracciones tributarias) LGT.
En los créditos concursales ordinarios y subordinados
(multas y sanciones) no reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se
hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de
declaración del concurso, a efectos de prescripción el derecho de la
Administración para exigir el pago nace al adquirir firmeza la resolución
judicial de conclusión del procedimiento concursal por cumplimiento del
convenio.
En cambio, cuando al tiempo de declaración del
concurso estuviera ya iniciado el período ejecutivo de pago de los créditos
concursales ordinarios y subordinados que no fueron reconocidos por la
administración concursal en los textos definitivos que fijaron la masa pasiva a
efectos de la aprobación del convenio, el reinicio del cómputo del plazo de
prescripción de la acción de cobro se produce al adquirir firmeza la resolución
judicial de conclusión del concurso por cumplimiento del convenio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s.
10.02.21, habiendo suspensión en TEAC y en AN, ésta no se extiende a la
casación y la Administración puede pedir la ejecución provisional, TS s.
5.02.05, si bien la suspensión interrumpe la prescripción; pero se considera
que esa ejecución no se podía realizar por la pendiente casación y porque, TS
s. 20.03.15 y 22.02.17, mientras la AN no comunicara que la suspensión había
terminado, permanece (AN 9-3-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
97) Imputación temporal. Renta pendiente. La
regla del art. 14.2.a) LIRPF se aplica cuando exista una pendencia judicial de
la que derive el derecho a percibir una renta aunque ese derecho no sea objeto
de la pendencia judicial (TEAC 24-11-22)
Se trata de un recurso económico administrativo para
unificación de criterio (art. 242 LGT) iniciado a propuesta de la Vocalía
Coordinadora (art. 229 1.d) LGT), ante el distinto criterio mantenido por el
TEAR de Cataluña y el TEAR de la C. Valenciana y la consideración del aumento
de la progresividad como consecuencia de la aplicación de la regla especial del
artículo 14.2.a) LIRPF.
- Para el TEAR. de Cataluña debía
aplicarse ese apartado 2.a) porque la cantidad que percibió el obligado
tributario había sido fruto de la sentencia judicial con la que terminó su
litigio con la Sanidad Pública y le reconoció el derecho a percibirla; mientras
que para el TEAR. de la C. Valencia ese apartado 2.a) no debía aplicarse y consideraba
que debe aplicarse el apartado 2.b). Dando trámite de alegaciones a distintas
direcciones de la AEAT, la de Inspección y la de Gestión consideraban acertado
el criterio del TEAR de Cataluña. Una clave elemental para considerar y
resolver sería que cuando se debate si procede o no la continuidad en el
servicio no existe renta devengada alguna; mientras que cuando se debate si
procede el pago de determinados importes por causa de jubilación sí hay un
retraso en la percepción cuando se hacen efectivas las retribuciones
reconocidas.
La resolución aquí reseñada considera necesario
señalar que en el artículo 14 LIRPF existe una regla general y varias reglas
especiales y que, en éstas, algunas se aplican con carácter general y por
referencia sólo a una determinada fuente de renta. La regla general (art. 14.1
LIRPF) distingue según la fuente de renta: imputación al tiempo de la
exigibilidad para los rendimientos del trabajo y del capital; según las reglas
y normas contables en los rendimientos de actividad (cf. art. 7 RIRPF); y al
tiempo de la alteración patrimonial en las ganancias y pérdidas patrimoniales.
En cambio, para las reglas especiales (art, 14.2 LIRPF), las hay según la
fuente de renta (rendimiento del trabajo, en la letra b); ganancias, en la
letra c); rendimiento de capital mobiliario, en la letra h); pérdidas
patrimoniales, en la letra k) y las hay de aplicación general, como en
operaciones a plazos o en las rentas estimadas y las demás que se regulan en el
precepto. En las resoluciones aquí consideradas no se debate que se trata de
rendimientos del trabajo, pero en un caso se trata de si había derecho a
continuar en el trabajo o procedía la jubilación forzosa, y, en el otro caso,
si había derecho a percibir unas retribuciones que se percibieron con retraso
por causa del litigio.
La resolución que aquí se comenta considera aplicable
la regla especial que establece que cuando no se hubiera satisfecho la
totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial
la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no
satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
Y señala que la propia LIRPF contiene tratamientos correctores de la
progresividad cuando regula reducciones (art. 16, en rendimientos del trabajo)
para rentas de percepción irregular en el tiempo, como ocurre en resoluciones
judiciales de las que resultan importes a pagar correspondientes a más de un
año, como es el caso de que trata la resolución que se comenta.
Es posible la discrepancia razonable más allá del
debate referido a la aplicación de las reglas de imputación temporal de
ingresos, gastos o rentas cuando el debate se refiere a si hay o no derecho a
que se produzca o reconozca el presupuesto de hecho o de derecho del que se
derivan retribuciones. La estimación de la pretensión del contribuyente lo que
determinará es que tiene derecho a trabajar y, por ese motivo a cobrar una
retribución, y, en consecuencia, se fijarán los importes correspondientes a
cada devengo y, siendo así, es razonable entender que se está en presencia de
un retraso en el cobro (art. 14.2.b) LIRPF) de lo reconocido por sentencia como
“exigible en su día” para cada año.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y
no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea
exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los
retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una
resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se
produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18). Interpretando art. 14.1.a)
LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos
puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en
percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art.
14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al
contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de
esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es
exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo,
condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un
seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se
trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al
poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20,
17-12-20). Como en TS s. 3.12.20, el art. 14 LIRPF contiene una regla general y
dos precisiones, TS s. 26.06.18, y la imputación se debe hacer a cuando la suma
a pagar se puso a disposición, al haberse extinguido el derecho a percibir el
desempleo (TS 3-3-21). La ayuda no era exigible al tiempo de su reconocimiento,
art. 14.1.a) LIRPF, porque entonces se destinó a una póliza de seguro colectivo
hasta extinguirse la prestación al desempleo y se debe imputar cuando se pone a
disposición y a medida que se percibe (TS 4-3-21)
I. SOCIEDADES
98) Exención por doble imposición de
dividendos. Improcedente. Juros brasileños. Existe una doble
consideración de los Juros brasileños que se considera que producen intereses
según el CDI y que determinan dividendos, según TS ss. 16.03.16 y 15.12.16; la
exención no se aplica porque la Ley 27/14, LIS lo impide cuando han generado
gasto en la entidad pagadora (TEAC 24-11-22)
La resolución aquí reseñada permite recordar la doble
situación de los Juros brasileños: según la doctrina del TS, la renta se debe
tratar como dividendos; pero según el Convenio se trata de intereses. Antes de
la vigencia de la Ley 27/2014, LIS, con el Texto Refundido de 2004, se aplicaba
la exención para evitar la doble tributación de dividendos; pero desde la nueva
ley, al haberse excluido la exención (art. 21 LIS) cuando la rentabilidad
satisfecha ha determinado gasto deducible en la entidad pagadora, siendo así
con el pago de intereses, no procede la exención.
Ciertamente la modificación del artículo 21.1.b) LIS
por el RD-L 3/2016 ha permitido que la disparidad de calificación simultánea
(dividendos, intereses) no determine un verdadero “conflicto en la aplicación
de norma tributaria” (este sí lo sería y no lo que se regula en el artículo 15
LGT que, sin conflicto alguno, aplica la norma correspondiente a otros hechos,
actos o negocios distintos de los realmente producidos). Aún, así parece que la
seguridad jurídica aconseja o modificar el convenio para evitar la doble
imposición o establecer por ley que, “a estos solos efectos”, la rentabilidad
de los juros tiene la naturaleza de intereses.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con
beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron
en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con
Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)
99) RE Cooperativas. La
tardanza de la Administración en conceder la autorización no puede determinar
la pérdida de la condición de protegida de la cooperativa. Lesión del principio
de buena fe (TEAC 24-11-22)
La resolución aquí reseñada tiene interés son sólo por
la protección de la seguridad jurídica que supone, sino también porque advierte
de la poca consideración que se tiene de los dispuesto en los artículos 103 y
106 CE respecto del sometimiento pleno de la Administración a la ley en sus
actuaciones y también respecto de la responsabilidad que se debe derivar para
la Administración cuando puede causar un perjuicio por el funcionamiento
“normal o anormal” de sus servicios.
Señala la resolución reseñada aquí que la pérdida de
la consideración de fiscalmente protegida de una cooperativa no puede quedar
supeditada a que la Administración tarde más o menos en resolver lo que debe y,
con mayor gravedad, cuando se pasa de un período impositivo a otro. En el caso
resuelto, la cooperativa reúne los requisitos de protección fiscal cuando lo
solicita, pero la Administración hasta el período siguiente no produce la
autorización para superar el porcentaje de participación en los términos del
artículo 13.9 de la Ley 29/1990. Y, por su retraso, se pretendía que la
cooperativa no fuera fiscalmente protegida, contra el principio de buena fe.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los
arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de
declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración,
deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era
conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts.
103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no
imputables a la Administración es “obligación preceptiva” (TS 15-3-21). La
duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS
18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un
año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la
dependencia de Inspección (AN 7-7-21)
IVA
100) Exenciones. Rehabilitación. Las
obras conexas a las de rehabilitación, a efectos del art. 20 Uno 22º B) 1º
LIVA, no deben tener un coste total superior al de las obras de consolidación y
tratamiento de elementos estructurales (TEAC 21-11-22)
Establece el artículo 20 Uno 22º A) LIVA que están
exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada
su construcción o rehabilitación. En la letra B) se establece que, a efectos de
esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los dos
requisitos que, a continuación, se regulan. El primero exige que el objeto
principal sea la reconstrucción (cumplido cuando más del 50% del coste total
del proyecto se corresponda (i) con obra de consolidación o tratamiento de
elementos estructurales, fachadas o cubiertas; (ii) o con obras análogas o
conexas a las de rehabilitación. Del mismo modo se regula qué son obras
análogas y, también qué son obras conexas. En éstas se establece que son las
que se citan a continuación (albañilería, fontanería y carpintería; mejora y
adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y
protección contra incendios; rehabilitación energética) cuando su coste total
sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de
elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras
análogas a éstas siempre que estén vinculadas
a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato
de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de fachada.
La sentencia aquí reseñada señala la necesidad de
comprobar los requisitos que establece la ley y, respecto del coste de las
obras conexas, dice que si el coste es superior al establecido, no se cumplen
los requisitos para su calificación como conexas y su importe no se sumaría al
de las obras de estructuras o análogas a efectos de comprobar el cumplimiento
de que la suma exceda de del 50% del coste total del presupuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera primera
entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se
incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber
negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por
ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17)
101) Devolución. Exceso de repercusión.
En una campaña con vales de descuento el exceso de repercusiones e ingresos no
se corrige por el artículo 14.2.c) RIVA, sino por el artículo 14.2.a) RIVA,
devolviendo al que repercutió e ingresó (TEAC 21-11-22)
Se refiere la resolución aquí reseñada a una cadena de
establecimientos que entrega a sus clientes vales de descuento canjeables en
futuras compras minorando la base imponible del impuesto. Pero la entidad
consideró por error que era un medio de pago y no minoró la base imponible lo que
determinó un exceso de cuotas repercutidas e ingresadas. Los clientes, por lo
general, son consumidores finales que reciben tiques como justificantes que no
dan derecho a deducción del IVA soportado. El importe del vale se descuenta del
precio final incluido el IVA.
No se puede aplicar el artículo 14.2.c) RIVA porque,
aunque se debe devolver al que soportó el IVA, este caso es especial porque el
IVA va en el precio de modo que quien soporta el IVA paga la misma cantidad con
independencia de cómo se distribuya la base imponible y la cuota. El error al
no minorar la base imponible no tuvo incidencia en el destinatario, sino en
quien repercutió. Se aplica el artículo 14.2.a) RIVA y se debe devolver al que
repercutió.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel
con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no
sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se
pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida;
pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en
concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe
invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se
puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la
jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)
102) Devolución. No establecidos. Plazo.
Estado de alarma. El plazo para pedir la devolución según
art. 119 LIVA es de caducidad y se vio afectado por el RD 463/2020 de
suspensión de plazos, y después por el RD 537/2020 que prorrogó el plazo. La
ONGC actuó contra Derecho desestimando por extemporaneidad la solicitud de
devolución. Retroacción (21-11-22)
El plazo para la devolución a no establecidos, art.
119 LIVA, que concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se
soportó las cuotas a que se refiere la solicitud es un plazo de caducidad. Se
vio afectado por el estado de alarma; en él se produjo el RD 463/2020 que suspendió
los plazos de prescripción y de caducidad de cualquier acción o derecho desde
el 14 de marzo de 2020 y durante el estado de alarma y, en su caso, su
prórroga. Por el RD 537/2020 el plazo se extendió desde 3 de junio de 2020, con
una suspensión de 82 días. Cuando se presentó la solicitud el 1 de octubre de
2020 era antes del fin del plazo el 21 de diciembre de 2020.
La Oficina nacional de Grandes Contribuyentes
desestimó la solicitud de devolución por extemporaneidad. Pero había sido
temporánea. La oficina debe admitir la solicitud y, si procede, acceder a la
devolución pedida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido,
no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115
LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad;
si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS
30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18,
25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y
no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)
IMPUESTOS ESPECIALES
103) Determinados medios de transporte.
Exención. Improcedente. Arrendamiento. Embarcaciones. La
exención del art. 66.1.g) LIE está condicionada a afectar la embarcación a un
exclusivo y determinado uso: el arrendamiento, y a que ese uso se desarrolle
(TEAC 21-11-22)
Si la embarcación no podía dedicarse al arrendamiento
porque necesitaba de reparaciones, se debió presentar autoliquidación por
variación de las circunstancias por las que se obtuvo la exención aplicando el
artículo 65.3 LIE.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención
provisional por el arrendamiento de la aeronave fue improcedente cuando se
resolvió el contrato por causa de concurso, produciéndose el devengo y la
obligación de autoliquidar, salvo, art. 65.3 LIE, inmediata nueva contratación
(TS 3-3-17). En la exención provisional para ser cedidas en arrendamiento a
entidades de navegación aérea, art. 66.k) LIE, siendo el hecho imponible la
primera matriculación, es indiferente, TS s. 16.04.15, quien tenga la
propiedad; no hubo aquí arrendamiento de cosa, art. 1543 Cc, sino de servicios,
porque el subarrendador percibe el resultado de la explotación; no cabe invocar
la TS s. 4.11.15 en la que el propietario contrataba con una empresa de
navegación aérea; la calificación del Registrador es formal sin análisis del
contenido material como hace la Inspección: hubo un contrato de arrendamiento y
otro posterior de fletamento que desvirtuaba aquél de modo que la explotadora
era la misma arrendadora que no es empresa de navegación aérea. No sanción (TS
10-3-17). Improcedente exención
porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto
que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser
preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17). La capacidad económica se manifiesta en el que matricula; en el
arrendamiento financiero, improcedente exención en el préstamo; no sanción por
falta de prueba concreta de negligencia (TS 7-11-17). Exención para los 366
vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea
vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque
no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque
el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los
impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN
15-10-18)
Julio Banacloche Pérez