Por entero y sin condiciones: enero 2023

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(TEAC 2022)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

55) Confianza legítima. Cambio de criterio. Si el TS establece un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22)

93) Non reformatio in peius. La interdicción de la “reformatio in peius” no puede impedir la aplicación de otros principios, como la congruencia de las resoluciones o la integridad de las regularizaciones (TEAC 24-11-22)

NORMAS

12) Doctrina del TJUE. Como en TEAC r. 29.01.22, el auto que resuelve la cuestión prejudicial es vinculante y firme desde el momento de su pronunciamiento, TJUE s. 3.3.21; el juez nacional que planteó la cuestión y cualquier juez nacional que conozca un caso análogo están vinculados en la aplicación de la norma según la interpretación dada o en su no aplicación si se declara inválida, sin perjuicio de poder plantear una posterior cuestión; el IVEE es acorde con la normativa UE (TEAC 22-2-22)

RECARGOS

13) Apremio. Improcedente. Suspensión. No procede el apremio anterior a la notificación de la denegación del aplazamiento solicitado en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, después de denegada la primera solicitud, ni, TS s. 28.10.21, antes de la modificación del art. 161.2 LGT por la Ley 11/21, los apremios archivados por el TEAR sobre la solicitud de suspensión pedida en plazo; cambio de criterio respecto TEAC rr. 31.01.18, 25.02.16 y 28.02.18 (dos), para unificación de criterio (TEAC 17-2-22)

70) Apremio. Procedente. Comunidades Autónomas. La Administración del Estado puede apremiar y embargar los bienes de otras entidades públicas sin más limitaciones que las del artículo 23 Ley General Presupuestaria (TEAC 15-9-22)

82) Extemporaneidad. Retroactividad. El nuevo régimen de recargos por extemporaneidad, art. 27 LGT según DF 7ª Ley 11/2021, entró en vigor el 11 de julio de 2021 y tiene efectos retroactivos en cuanto sea más favorable y salvo que sea firme; el acuerdo previo de valoración no se considera requerimiento previo (TEAC 24-10-22)

INTERESES

71) Suspensivos. Improcedentes. Recargo ejecutivo. Cuando es exigible el recargo ejecutivo, art. 28.5 LGT, no se exigen intereses de demora, art. 66.6 b) RD 520/2005, RVA: suspensiones en vía económica, primero, pero declarada extemporánea, y, después, en vía judicial (TEAC 15-9-22)

83) Retroacción. Nueva liquidación. La modificación del art. 150.7 LGT por la Ley 34/2015 no se aplica a los procedimientos de gestión cuando se dicte un nuevo acto de liquidación por retroacción ordenada por un TEA o un órgano judicial; según TS, s. 9.12.13, y TEAC, r. 28.10.13, a efectos del “dies ad quem” no se aplica el art. 26.5 LGT y los intereses sólo se exigen, TS s. 30.06.14, hasta la fecha de la primera liquidación anulada (TEAC 4-10-22)

RESPONSABLES

94) Administradores. Responsabilidad. Procedente. Procede la declaración de responsabilidad del administrador en la deuda no pagada de la sociedad, al cesar sin haber procurado asegurar el pago a los acreedores, como es la Hacienda (TEAC 16-12-22)

7) Administradores. Cese de actividad. Improcedente. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, los requisitos son: que una sociedad cese en el ejercicio de su actividad, ser administrador al tiempo del cese, obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese, declaración de fallido del deudor principal y no hacer lo necesario para pagar; pero no es necesario probar la fecha concreta del cese de la actividad, sirviendo la fecha aproximada en el ejercicio y se considera cese aunque se siga por inercia, TS ss. 26.12.91, 30.01.07 y 24.01.17; en este caso la motivación del cese ni fue clara ni suficiente (TEAC 18-1-22)

15) Administrador. Cese de la actividad. Improcedente. Aplicando el artículo 43.1.b) LGT, el requisito subjetivo es que, tras el cese y no antes, el administrador se limitara a continuar la paralización y el cese de la actividad; pero no ocurrió así cuando en el ejercicio del cese se convoca junta de socios que acuerdan pedir la declaración de concurso acordando el juez la declaración y, simultáneamente, la disolución; la Administración no ha acreditado negligencia tras el cese (TEAC 17-2-22)

62) Colaboradores. En delito. En la responsabilidad por causar o colaborar en una autoliquidación vinculada a un delito contra la Hacienda el responsable sólo tiene acción administrativa contra el alcance global de la deuda que se le exige (TEAC 18-7-22)

56) En recaudación. Procedente. Intención. Aplicando el art. 42.2 a) LGT, no excluye automáticamente la intencionalidad del responsable el hecho de que la Administración conociera desde tiempo atrás la actividad de distracción de bienes o derechos en que consiste la ocultación que en el pasado determinó la exigencia de responsabilidad; ni tampoco que la Administración no hubiera regularizado la situación tributaria antes de la declaración de responsabilidad conociendo la actividad (TEAC 21-6-22, unif. crit.)

14) Sucesión. Existente. Aplicando el art. 42.1.c) LGT, si la empresa anterior vendió el local afecto a otra sociedad que lo arrendó al que desarrolló la misma actividad adquiriendo existencias, debe responder de la deuda derivada de la venta del local con renuncia de la exención por IVA, repercutido y sin ingreso, porque es deuda de la actividad (TEAC 17-2-22)

8) Sociedad de control. Procedente. Prescripción inexistente. Aplicando el art. 43.1.h), los requisitos son: dirección unitaria; entidad creada para eludir; dificultad recaudatoria. No hay prescripción porque se interrumpió, art, 67.2 LGT, por actuaciones con el deudor principal y, luego, con el responsable solidario (TEAC 18-1-22)

16) Responsabilidad civil en delito contra la Hacienda. Improcedente. La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)

PRESCRIPCIÓN

42) Interrupción. Inexistente. Declaración. Modelo 720. La presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción, porque es meramente informativa que no liquida ningún impuesto (TEAC 12-5-22, dos)

PROCEDIMIENTO

33) Incongruencia. Actos propios. No hay incongruencia porque se ha considerado todas las pretensiones, aunque no todas las alegaciones, TS s. 11.10.04, 5.11.10, 21.02.17; no se opone al principio de no ir contra los propios actos cuando se regulariza lo que no se regularizó en ejercicios anteriores TS s. 11.10.17; la auditoria sin reparos de la contabilidad no presupone la corrección de la autoliquidación (TEAC 26-4-22)

NOTIFICACIONES

34) Electrónica. Válida y eficaz. Extemporaneidad. Desde que se notificó la inclusión en el sistema electrónico son obligatorias y eficaces tales notificaciones en todos los trámites de la relación con la AEAT; y desde el art. 14.5 Ley 39/2015, LPAC, todas las personas jurídicas están obligadas a relacionarse con la Administración por vía electrónica: también las entidades sin personalidad y las personas físicas con los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010. Tener revocado el NIF y no poder renovar el certificado para acceder a la dirección electrónica habilitada (DEH) no se puede tener en cuenta porque no hay “imposibilidad técnica o material de acceso”, art. 28.3 Ley 11/2007, sino que fue por un motivo atribuible al notificado; y no puede ser la causa única contra la notificación válidamente depositada en la DEH, aunque fuera un procedimiento iniciado a instancia de parte: se trataba de la resolución en la solicitud de rectificación de autoliquidación; reclamación extemporánea (TEAC 26-4-22)

43) Electrónica. Excepciones. Reiterando TEAC 2.03.16, aunque la empresa estaba incluida en el Domicilio Electrónico Habilitado, la notificación de la liquidación por agente tributario es válida porque, art. 3.2.b) RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa (TEAC 18-5-22)

GESTIÓN

84) Incompetencia. Sólo la Inspección es competente para investigar o comprobar en regímenes especiales del IS, pero gestión puede comprobar otros aspectos, art. 141 e) LGT, como es la justificación de ingresos y gastos, art. 108.4 LGT (TEAC 4-10-22)

63) Devolución por aplicación de las normas del tributo. Prescripción. Inexistente. Prescribe el derecho a la devolución resultante de la declaración-liquidación del IVA cuando no se produce en el plazo establecido y no se impugna (TEAC 11-7-22)

85) Rectificación de autoliquidación. Segunda. Procedente. Planes de pensiones. Si por quien había hecho aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca se solicitó la rectificación de la autoliquidación invocando la DTª 2ª Ley 35/2006 y el criterio de TEAC r. 5.07.17, y se desestimó, sin que se recurriera la resolución, puede el interesado solicitar por segunda vez la rectificación, y la AEAT debe resolver expresamente, invocando el derecho a aplicar dicha DT 2ª según TEAC r. 1.07.20, inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud de rectificación (TEAC 4-10-22)

INSPECCIÓN

26) Duración. Prescripción. Concluido el plazo de alegaciones al acta de disconformidad, los intentos de notificación acreditados de la liquidación son actuaciones para avanzar, y en este caso, terminarlas, que impiden considerar una paralización injustificada, art. 184 RAT y TEAC r. 22.10.09; el plazo de 6 meses se cuenta desde el fin del plazo de alegaciones y no desde la fecha del acta, TS ss. 17.03.11 y 18.06.21, y es aplicable el art. 104.2 LGT al procedimiento de inspección aunque no tenga plazo de caducidad (TEAC 29-3-22)

RECAUDACIÓN

17) Declaración de fallido. Improcedente. Si existen bienes identificables en el patrimonio del deudor principal se ha de valorar del activo porque sólo en base a la diferencia entre la deuda y el valor cabe decidir si vale la pena o no realizar el activo y aplicar el artículo 161 RGR y si es correcta la declaración de fallido (TEAC 17-2-22)

64) Aplazamiento. Período ejecutivo. Se entiende presentada en período ejecutivo la autoliquidación extemporánea y solicitud de aplazamiento con un día de retraso (TEAC 18-7-22)

65) Procedimiento de apremio. Improcedente. No se puede iniciar un procedimiento de apremio después de transcurrido sin resolución expresa el plazo para resolver el recurso interpuesto contra la liquidación de la deuda de que trae causa (TEAC 18-7-22)

66) Providencia de apremio. Irrelevante. Responsabilidad civil. Contra la exigencia de pago de responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22)

57) Apremio. Suspensión. Improcedente. Actuaciones penales. Si no se da ninguno de los motivos señalados en el art. 170.3 LGT, la existencia de diligencias previas en la vía penal no determina la suspensión del embargo al no tratarse de un delito contra la Hacienda (TEAC 21-6-22)

44) Embargos. Límites. Sueldos y salarios. Inembargabilidad de sueldos, salarios y pensiones, art. 607.1 LEC: si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC (TEAC 17-5-22, unif. crit.)

95) Embargo de cuentas bancarias. Para aplicar el artículo 171.3 LGT sólo se tiene en cuenta el último sueldo, salario o pensión, y el resto se considera como ahorro y, por tanto, embargable (TEAC 16-11-22)

45) Embargos. Inembargabilidad. Bienes muebles. Como TEAC r. 26.11.19, los bienes de las sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin que sea de aplicación el límite contenido en el artículo 606.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una profesión, arte u oficio (TEAC 17-5-22)

4) Diligencia de embargo. Impugnación. Prescripción. En la impugnación de diligencia de embargo no es obligado incorporar la documentación referida a las liquidaciones objeto del apremio anteriores a la providencia, sólo es obligado incorporar la documentación referida a las actuaciones posteriores a la notificación de la providencia que son las que pueden interrumpir la prescripción, sin perjuicio del derecho del tribunal a requerir otra documentación (TEAC 18-1-22, unif. crit.)

18) En responsabilidad. Documentación del expediente. En cuanto que el art. 42.2.a) LGT permite la reclamación contra el alcance global de la responsabilidad y en cuanto que éste está constituido por el menor importe entre (i) la deuda del principal que se persigue y (ii) el valor de los bienes que hubieran podido ser trabados si no se hubieran sustraído de manera fraudulenta, el órgano recaudador debe aportar al TEA y en éste debe constar la documentación referidos al importe de la deuda, la liquidación los acuerdos de sanción, la exigencia de la parte reducida, los acuerdos de recargos e intereses, los pagos parciales, lo embargado, las compensaciones y la documentación que afecte a la prescripción (TEAC 17-2-22, unif. crit.)

96) Prescripción. Créditos concursales ordinarios y subordinados no reconocidos. En los créditos concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de declaración del concurso, a efectos de prescripción el derecho de la Administración para exigir el pago nace al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del procedimiento concursal por cumplimiento del convenio (TEAC 16-11-22, unif. crit.)

SANCIONES

1) Punibilidad. Exigencia de la reducción. Se prestó la conformidad tácita a la sanción y no se ingresó en plazo, pero se impugnó la exigencia del importe de la reducción porque se incumplió el plazo del art. 209 LGT; pero no se aplica por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no es un procedimiento sancionador. Se estima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (TEAC 20-12-21)

86) Punibilidad. Suspensión. Recurso contencioso. La suspensión de la ejecución de las sanciones impugnadas en vía administrativa no se mantiene después de dicha vía más allá del plazo establecido para interponer el recurso contencioso o hasta que el órgano judicial resuelva la suspensión en caso de que se le hubiera pedido (TEAC 18-10-22, unif. crit,)

58) Procedimiento. Reducción. Impugnación improcedente. En el procedimiento contra la exigencia de la reducción de la sanción no cabe impugnar la procedencia de ésta (TEAC 21-6-22, unif. crit.)

RECLAMACIONES

27) Legitimación. Inexistente. Usufructuario de bien embargado. Que sea necesaria la notificación al cónyuge viudo usufructuario de toda la herencia cuando se embarga el inmueble así gravado, para que pueda interponer tercerías u otra acción civil, TEAC r. 28.11.11, no determina que se considere interesado, arts. 170.1 y 232 LGT, art. 76.3 RGR, con legitimación para reclamar contra la diligencia de embargo (TEAC 17-3-22)

59) Objeto. Obligaciones tributarias entre particulares. Autoliquidación. No procede la reclamación contra la obligación de repercutir cuando no existe controversia entre particulares, sino discrepancia con la autoliquidación presentada (TEAC 23-6-22)

67) Objeto. Inadmisión. Norma contraria al Derecho UE. Un TEAR no puede inadmitir una reclamación cuyo motivo es que la norma nacional aplicada es contraria a la normativa de la UE (TEAC 11-7-22)

28) Suspensión. Recurso contencioso. Aplicando el art. 233.9 LGT, ahora art. 233.11 LGT, mantener la suspensión en vía administrativa cuando se interpone recurso en casación, está condicionado a que se solicitara en esta vía; si no se hace así, TEAC r. 9.09.09, nada impide que, transcurridos dos meses, se dicte providencia de apremio (TEAC 17-3-22)

46) Alegaciones. Reiteración. En el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación, cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)

73) Extensión de la revisión. Lo no alegado. Los TEA no pueden extender su revisión a lo no alegado, TS ss. 23.04.12, 19.12.12: en este caso, deduciendo la posibilidad de un régimen opcional en el IS, art. 16.6 RIS/2004 y art. 18.6 LIS/2014, a efectos de vinculación sin comprobar los requisitos y sin que se pidiera por el reclamante (TEAC 22-9-22, dos, unif. crit.)

72) Resolución. Presupuesto de hecho. Modificación. El deudor principal ingresó dinero en una cuenta de una sociedad de la esposa y el hijo, la AEAT refirió la responsabilidad al importe; el TEAR a la participación en la sociedad. El TEAC: estima, en que el TEAR no puede modificar el presupuesto de hecho; desestima, porque si hay varios responsables, la responsabilidad es según su participación; inadmite: en lo que hay doctrina del TEAC y en materia ajena a la resolución del TEAR (TEAC 15-9-22)

60) R. Anulación. Procedente. Falta de alegaciones. Si no se dio trámite de audiencia como ordena el art. 236.1 LGT, procede el recurso de anulación por el art. 241.bis LGT. Retroacción (TEAC 21-6-22)

74) R. Anulación. Objeto. Omitir la puesta de manifiesto para formular alegaciones es objeto de recurso de anulación, art. 241 bis LGT, cuando así se pidió al tiempo del escrito de interposición de la reclamación y aunque contuviera alegaciones (TEAC 22-9-22)

87) Recurso de ejecución. Plazo. Incumplimiento. Aplicando el art. 66.2 RD 520/2005, el plazo para ejecutar la resolución es de un mes; como TS s. 19.11.10, en un procedimiento de gestión el “dies a quo” es el de notificación de la resolución del TEA a la oficina o dependencia de la AEAT que deba ejecutar; incumplir ese plazo ni es invalidante ni afecta a la prescripción, sólo determina la no exigencia de intereses de demora (TEAC 18-10-22)

75) RE Alzada para unificación de criterio. Inadmisible. Se inadmite el recurso extraordinario para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC 20-9-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

35) Exenciones. Condecoraciones pensionadas. La exención, art. 7.a) LIRPF de la pensión aneja a la Cruz con distintivo rojo de la Orden del Mérito de la Guardia Civil sólo se aplica si se recibe por actos de terrorismo o de prevención (TEAC 26-4-22)

19) Exenciones. Despido. Procedente. Alta dirección. Según AN s. 21.10.21, si no se produce el desistimiento del empresario, sino que el despido es improcedente, está exenta la indemnización señalada en la legislación laboral: 20 día por año hasta 12 meses (TEAC 25-2-22, dos)

76) Exenciones. Extinción relación laboral. Alta dirección. Gravamen. Concepto de alta dirección, falta de aportación de un contrato: puesto que unas sentencias refieren porcentajes de exención unas para desistimiento de la empresa y otras para despido improcedente, procede el gravamen sin exención cuando se produce por alteración sustancial de condiciones laborales (TEAC 22-9-22)

97) Imputación temporal. Renta pendiente. La regla del art. 14.2.a) LIRPF se aplica cuando exista una pendencia judicial de la que derive el derecho a percibir una renta aunque ese derecho no sea objeto de la pendencia judicial (TEAC 24-11-22)

29) RT. Prestaciones de jubilación. Régimen transitorio. Cuando se aportó a una mutualidad empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20, criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª 2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)

68) RT. Rescate de plan de pensiones. En el rescate de planes de pensiones se debe distinguir según proceda de la aportación única de derechos consolidados antes de 1 de julio de 1992 y las aportaciones posteriores (TEAC 20-7-22, unif, crit.)

36) Ganancias. Valoración. Aplicando el artículo 37.1.b) LIRPF en la transmisión de títulos no negociados, la referencia a los tres ejercicios anteriores al devengo del impuesto determina que: 1) no se aplica la capitalización al 20% cuando son participaciones de sociedad constituida en los ejercicios 1º y 2º porque no se puede disponer de resultados de tres ejercicios anteriores; 2) sí se aplica cuando no ha habido actividad en los ejercicios anteriores sin obtener ganancias ni pérdidas, considerando un resultando nulo en los ejercicios de inactividad, ponderándolo (TEAC 26-4-22)

30) Ganancias. Injustificadas. Modelo 720. Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)

47) Ganancias. Injustificadas. Improcedentes. Autoliquidación complementaria. El art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)

48) Ganancias. Injustificadas. Procedentes. Insubsanable. Declaración modelo 720. La aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)

49) Ganancias. Injustificadas. Improcedentes. Declaración modelo 720. En las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)

88) Reducción. Planes de pensiones. Prestación en forma de capital. Si se tienen diversos planes y se perciben diversas prestaciones en forma de capital, procede la reducción, art. 17.2 c) TR LIRPF, en el ejercicio en que se produce la contingencia y en los dos siguientes (TEAC 24-10-22, unif. crit.)

31) Deducción por alquiler de vivienda. Aunque es un arrendamiento de temporada, la renta se fija mensualmente, se suscribe por un período mínimo de un año y es objeto de sucesivas prórrogas al menos durante 5 años; como en TEAC r. 25.10,21, es un arrendamiento permanente de la vivienda habitual y procede la deducción (TEAC 23-3-22)

37) Retenciones. No deducibles. Aplicando el art. 99.5 LIRPF, modificado por Ley 40/1998, al tiempo de una regularización de la situación tributaria no cabe deducir las retenciones no practicadas, TS s. 4.11.10, 2.12.10, por causa imputable exclusivamente al obligado a retener (TEAC 26-4-22)

61) Obligación de declarar. Pensión extranjera. Cuando un residente percibe una pensión de fuente extranjera que está sujeta al IRPF ya sea por el convenio o si éste no existe, el pagador no tiene obligación de retener si no actúa en España y el límite para la obligación de declarar lo marca el art. 96.3.c) LIRPF y el art. 61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)

I. SOCIEDADES

77) Sujetos pasivos. Sociedades de profesionales. Las sociedades civiles que, por razón de la naturaleza de su actividad, por la forma de organización o por voluntad de las partes no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007 de sociedades profesionales, son contribuyentes del IS (TEAC 22-9-22)

78) Ingresos. Expropiación forzosa urgente. En el procedimiento de ejecución forzosa urgente la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca siempre y cuando se hayan cumplido los trámites de acta previa de ocupación, hoja de depósito, fijación de la indemnización por rápida ocupación y pago de la misma (TEAC 22-9-22)

89) Gastos. Deducibles. La prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)

90) Gastos. No deducibles. Liberalidad. Despido de directivos. No es gasto deducible la indemnización por despido superior a la establecida en ET, si no se prueba que mejora la rentabilidad empresarial (TEAC 24-10-22)

91) Amortización. Valor residual inaplicable. Reiterando TEAC r. 23.11.21, si en la amortización de inmuebles se aplica según tablas, incluso si se aplica el régimen previsto para bienes usados que permite duplicar el porcentaje máximo, no se debe considerar en la base de cálculo valor residual alguno de la construcción porque en los sistemas de amortización del LIS las cantidades a dotar responden a la depreciación efectiva y agotan la amortización íntegra (TEAC 24-10-22)

38) Provisiones. Depreciación de existencias. No deducible. La deducción sólo se admite si se acredita la disminución producida en el valor de las existencias, sin que sirva las meras expectativas, como el tiempo sin vender ese tipo de mercancías, porque se debe probar que el valor de mercado es inferior al de adquisición (TEAC 26-4-22)

20) Compensación de bases imponibles negativas. Procedente. No es opción. Según TS s. 30.11.21, procede modificar el criterio mantenido TEAC rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19, 14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar procedente la compensación de bases negativas de períodos anteriores porque es un derecho autónomo del contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si se hace en declaraciones extemporáneas (TEAC 25-2-22)

50) Reserva de capitalización. Cálculo. A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)

98) Exención por doble imposición de dividendos. Improcedente. Juros brasileños. Existe una doble consideración de los Juros brasileños que se considera que producen intereses según el CDI y que determinan dividendos, según TS ss. 16.03.16 y 15.12.16; la exención no se aplica porque la Ley 27/14, LIS lo impide cuando han generado gasto en la entidad pagadora (TEAC 24-11-22)

39) RE. Grupo consolidado. La integración en el grupo de los establecimientos permanente de entidades no residentes como entidades dependientes se produce desde la Ley 27/2014, LIS, como decisión en el libre arbitrio del legislador y como modificación normativa se aplica desde la entrada en vigor de la norma, sin que esté prevista la aplicación retroactiva; no se trata de que lo anterior fuera incompatible con las normas del TFUE y no es contrario a los principios de no discriminación ni de libertad de establecimiento (TEAC 26-4-22)

2) RE. Arrendamiento de viviendas. Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS se debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1) se debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)

9) RE. Mecenazgo. Deducción. Imputación temporal. El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite de deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se produjo en un año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12 y 4.12.12 y AN ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el gasto, pero no se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los requisitos del art. 27 Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)

99) RE Cooperativas. La tardanza de la Administración en conceder la autorización no puede determinar la pérdida de la condición de protegida de la cooperativa. Lesión del principio de buena fe (TEAC 24-11-22)

IRNR

3) Devolución. Intereses. Procedimiento amistoso. Aplicando la DA 1ª TR LIRNR en el importe a devolver al sujeto pasivo, se debe distinguir si se trata de devolución derivada de la mecánica del impuesto -por pagos a cuenta- o de ingresos indebidos -cuota diferencial; el plazo de 6 meses para el cómputo de intereses se debe contar desde que la Administración tuvo conocimiento de los términos en los que finalmente adquirió firmeza el acuerdo amistoso, TEAC r. 14.05.19; aunque en regularizaciones anteriores se hubiera contado desde el ingreso de la autoliquidación, porque, TS s. 11.10.17, la doctrina de los actos propios “no permite perpetuar situaciones antijurídicas” y permite que la Administración modifique sus criterios. No existe lesión de la confianza legítima porque no era legítima (TEAC 20-12-21)

IVA

21) No Sujeción. Servicios onerosos. Las prestaciones en especie del empleador a sus empleados para ser calificadas como servicios onerosos sujetos, art. 4 LIVA, deben cumplirlos criterios señalados por el TJUE ss. 1.04.82, 3.03.94, 16.09.20: (i) debe existir una relación directa entre el servicio y la contraprestación recibida; y (ii) debe ser expresable en dinero, AN s. 29.12.21 y TS s. 26.10.21; la cesión de vehículos a empleados y al consejero para uso particular no es a título oneroso, aunque se considere retribución en especie en el IRPF, TJUE ss. 28.01.21, 18.07.13, 29.07.10, 16.01.97; cambio de criterio respecto de TEAC rr. 22.11.17 (TEAC 22-2-22)

22) Sujeción. Mutuas Colaboradoras de la SS. Registro de Grandes Empresas. Las Mutuas Colaboradoras del SS realizan operación a las que no le es aplicable la no sujeción del art. 7.8º LIVA porque son entidades privadas; sus operaciones están exentas, art. 20 Uno 7º LIVA, pero en su volumen de operaciones se incluyen; se computan las cantidades adscritas y las provenientes de otras actividades autorizadas según el art. 80 TR LISS (TEAC 22-2-22)

23) Entregas. Ejecución de obra. Son entregas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando el contratista aporta todos los materiales o una parte esencial o sustancial de los materiales necesarios, si el contratante no aporta o aporta materiales de manera insignificante; pero si el destinatario aporta la totalidad o parte esencial o sustancial se calificarán como servicios (TEAC 22-2-22)

10) Autoconsumo. Existe autoconsumo en el cambio de afectación de viviendas desde el sector de actividad de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; pero no hay autoconsumo si se cambia al sector de arrendamiento de viviendas con opción de compra si la entrega está sujeta y no exenta porque el arrendamiento es una actividad con operaciones gravadas y derecho a deducir igual que la actividad de promoción inmobiliaria, sin que existan, TS ss. 9.05.16 y 19.05.14, sectores diferenciados con una prorrata que difiera más de 50 puntos porcentuales. Que no se acuerde una prima a cargo del arrendatario es irrelevante por ser un elemento accesorio, siendo lo principal la intención de conceder la opción de compra (TEAC 20-1-22)

100) Exenciones. Rehabilitación. Las obras conexas a las de rehabilitación, a efectos del art. 20 Uno 22º B) 1º LIVA, no deben tener un coste total superior al de las obras de consolidación y tratamiento de elementos estructurales (TEAC 21-11-22)

24) Exenciones. Arrendamiento de viviendas. Está exento, art. 20 Uno 23º LIVA, el arrendamiento de edificaciones o partes de las mismas dedicadas exclusivamente a viviendas y sin prestar servicios complementarios propios de la industria hostelera; la DGT, CV 0009-2021, de 14 de enero, identifica tales servicios; la limpieza al entrar y al salir el arrendatario no es un servicio de hostelería (TEAC 22-2-22)

51) Localización. Servicios. Devolución a no establecidos. Localización de los servicios, en el alojamiento de equipos, con prestaciones accesorias: aplicación de la regla general de localización de los servicios si no se acreditan los requisitos que determinarían un arrendamiento de inmuebles (TEAC 18-5-22)

69) Base imponible. Sin repercusión. Regularización. Como TS ss. 27.09.17, 19.02.18, 12.03.18 y TJUE s. 1.07.21, en la regularización de rentas ocultas, la base imponible es el precio convenido menos el IVA que se habría debido liquidar (TEAC 20-7-22)

52) Base imponible. Modificación. Incobrable. El art. 80 Cinco LIVA impide la modificación de la BI por créditos incobrables cuando éstos disfruten de garantía real, en la parte garantizada (TEAC 18-5-22, dos)

79) Base imponible. Modificación. Incobrables. Aplicando el art. 80 Cuatro, regla 4ª LIVA, el requisito de requerimiento notarial se cumple con cualquier comunicación por conducto notarial sin que sea precisa formula especial que singularice el acta notarial respecto de otras. Cambio de criterio, contra TEAC r. 3.06.20 y reiterando TEAC r. 20.09.22 (TEAC 20-9-22, dos)

5) Deducciones. Opción. Inmodificable. La inclusión de una cuota a deducir es una opción no susceptible de modificación después de vencido el plazo de presentación de la declaración liquidación sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en períodos posteriores, como TEAC rr. 21.06.11, 16.09.14 y 21.01.16, porque así lo ha resuelto la DGT, CV 17.02.10 y 11.01.11, porque la modificación posterior impide el control de cumplimientos, TEAC rr. 2.06.11 y 21.01.16 y AN 16.12.10, por ser un acto propio, en referencia al régimen de diferimiento en el IS (TEAC 20-1-22)

25) Deducciones. Improcedentes. Atenciones a clientes. El IVA soportado en adquisiciones de bonos de balneario para entregar a clientes y otros, por ser ajeno a la actividad, no es deducible (TEAC 22-3-22)

101) Devolución. Exceso de repercusión. En una campaña con vales de descuento el exceso de repercusiones e ingresos no se corrige por el artículo 14.2.c) RIVA, sino por el artículo 14.2.a) RIVA, devolviendo al que repercutió e ingresó (TEAC 21-11-22)

102) Devolución. No establecidos. Plazo. Estado de alarma. El plazo para pedir la devolución según art. 119 LIVA es de caducidad y se vio afectado por el RD 463/2020 de suspensión de plazos, y después por el RD 537/2020 que prorrogó el plazo. La ONGC actuó contra Derecho desestimando por extemporaneidad la solicitud de devolución. Retroacción (21-11-22)

ITPyAJD

40) TO. No sujeción. Según TS s. 21.02.22, el ITPO es un canon a efectos del art. 13 Directiva 2002/20/CE en el gravamen por la constitución de concesión sobre el dominio público radioeléctrico al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de derechos de uso radiofónico (TEAC 28-4-22, cambio de criterio)

32) Ley de Mercado de Valores. Afectación a una actividad. En la interpretación del art. 108 LMV el concepto “objeto social exclusivo”, según el art. 3 Cc y el art. 12.2 LGT y la RAE, exige que en los estatutos la redacción del objeto social sea clara y fiel al proyecto de sociedad, TEAC r. 13.12.12; al computar el 50% en inmuebles que formen parte del activo circulante de la entidad cuyo objeto social exclusivo sea la construcción o promoción inmobiliaria no cabe incluir la sociedad cuyos estatutos incluyen también otras actividades: compraventa de inmuebles, proyectos, estudios, servicios de consultoría, aun dado de alta en ep. 833.2 IAE (TEAC 29-3-22)

41) AJD. Sujeción. Escrituras. La exención del art. 45 1.B) 18 TR LITPyAJD no se aplica escritura de cancelación de una condición resolutoria explícita en garantía del pago de precio aplazado (TEAC 28-4-22)

11) AJD. Exenciones: Ley 2/1994. Novación modificativa de escritura de préstamo hipotecario. Aunque la exención sólo se refiere a la mejora de los tipos de interés y al plazo de devengo, si se cumplen los requisitos subjetivo -determinadas entidades- y de contenido que la ley establece. De haber otras cláusulas no exentas, se debe considerar cada una para ver si se dan los requisitos de sujeción al impuesto (TEAC 26-1-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

53) Hidrocarburos. La falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC 18-5-22)

80) Determinados Medios de Transporte. Base imponible. Comprobación de valores. El valor fijado en la liquidación por la transmisión del medio de transporte que determina el gravamen no es el medio “otra transmisión” del artículo 57.1.h) LGT (TEAC 20-9-22)

92) Determinados medios de transporte. Valoración. La utilización de los precios medios publicados por el Ministerio y vigentes al tiempo del devengo del IDMT para determinar el valor de mercado y la base imponible, en vehículos usados, que no figuran en las tablas de la OM, no impide la comprobación de valor por la Administración por otros medios; pero si el valor liquidado es menor al facturado, prevalece éste sin necesidad de aplicar el art. 57 LGT, si no se justifica que ese es el valor de mercado (TEAC 20-10-22, unif. crit.)

103) Determinados medios de transporte. Exención. Improcedente. Arrendamiento. Embarcaciones. La exención del art. 66.1.g) LIE está condicionada a afectar la embarcación a un exclusivo y determinado uso: el arrendamiento, y a que ese uso se desarrolle (TEAC 21-11-22)

81) Tabaco. Gravamen. Depositario. El depositario autorizado es responsable, en principio, del conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos a Impuestos Especiales; es una responsabilidad objetiva y no necesita de culpabilidad probada o presunta del depositario, sino de participación en una actividad económica; el robo no es fuerza mayor (TEAC 20-9-22)

54) Electricidad. Reducción. Aplicando el art. 98.1.d) LIE la reducción por la electricidad consumida para la fabricación de un producto, constituye la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto (TEAC 18-5-22)

6) I. Sobre el valor de la producción de energía eléctrica. Legalidad. Según TJUE s. 3.03.21, el IVPEE es adecuado a la normativa de la UE; las sentencias del TJUE resolviendo una cuestión prejudicial, TJUE auto 5.03.86, son vinculantes de inmediato para el tribunal que las plantea y todos los que la conozcan; el IVPEE no es confiscatorio, TS s. 8.06.21, ni hay doble tributación con el I. Hidrocarburos sobre el gas em los procesos de cogeneración, porque son distintos los sujetos que lo soportan (TEAC 20-1-22)

COMENTARIO

(nº 779) (nº 04/22) (teac diciembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

- La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos de interés. El primero de ellos obliga a señalar que el precepto aplicado se ha visto modificado por la Ley 11/2021, de modo que los porcentajes de reducción son: 65% en las actas con acuerdo; 30% en los supuestos de conformidad; 40% por conformidad con el ingreso en plazo del total importe restante de la sanción sin interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o sanción, sin que esta reducción se aplique en las sanciones que procedan de actas con acuerdo. En cuanto norma más favorable, la modificación se aplica a las sanciones acordadas antes de la entrada en vigor de la ley si no han sido recurridas y no han adquirido firmeza. Cuando la modificación sea aplicable, la Administración deberá aplicarla de oficio. La reducción por ingresar en plazo sin recurso se aplica si desde la entrada en vigor de la Ley y antes de 1 de enero de 2022 se acredita haber presentado el desistimiento del recurso o reclamación contra la sanción y si se efectúa el ingreso en el plazo del artículo 62.2 LGT que se abra con la notificación que haga la Administración a la vista del desistimiento.

- A pesar de esa modificación en el artículo 188 LGT se podría considerar que hubiera sido conveniente aclarar la expresión “en los supuestos de conformidad” (art. 188.1.b) LGT), porque hay que emplear una suposición de que se refiere a conformidad con la sanción, porque, en la posterior desactivación de la reducción se dice que se produce “en los supuestos de conformidad” cuando se haya interpuesto recurso o reclamación “contra la regularización”. Y no se trata de una consideración intrascendente porque, como pone de manifiesto la resolución que aquí se comenta, la Administración puede mantener que existe una “conformidad tácita” y actuar en consecuencia. Pero ni es así, ni debe ser así y, menos, cuando se trata de reconocer que se ha incurrido en una conducta ilícita y punible. En esto no se debe olvidar que la sanción comporta “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)

Se podría considerar que no existe vacío legal en cuanto que el artículo 210.4 LGT establece que la propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y en el apartado 5 del mismo precepto se establece que la propuesta de imposición de sanción se incorporará al acuerdo de iniciación del expediente sancionador cuando se encontrasen en poder del órgano competente de la Administración todos los elementos necesarios, dando también plazo para la puesta de manifiesto y presentación de documento, justificantes y pruebas. Pero “alegar” a la vista de la propuesta no es “prestar la conformidad” a la resolución aunque coincida con aquélla. Y desde luego, después de alegado que se considera improcedente la sanción, es indiscutible que cabe prestar la conformidad a la sanción impuesta. La “conformidad con la sanción” impuesta sólo puede ser expresa y después de conocida por haber sido formalmente notificada. Falta en la ley la expresión “conformidad con la sanción”

La prueba de que es así está en el artículo 211.1 LGT que podría aportar una tenue luz en cuanto a la conformidad con la sanción (“cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad con la propuesta de resolución se entenderá dictada y notificada la sanción por el órgano competente para imponer la sanción…” en el plazo de un mes). La luz es “tenue” porque la regulación legal sólo se refiere a la sanción originada por un procedimiento de inspección sin que se pueda extender a la originada en otros procedimientos de aplicación de los tributos (cf. 129.3, 132.4, 138.3 LGT); y también es tenue porque sólo se refiere a la conformidad con una propuesta de sanción que no es lo mismo que una propuesta de regularización (cf. 157 LGT)

- Otro aspecto de la resolución reseñada que merece consideración se refiere al pretendido “procedimiento de exigencia de la reducción producida en la sanción impuesta al incumplirse los requisitos legales”. Se considera por el reclamante que ese es un procedimiento que tiene plazo de iniciación, de duración y de terminación, pero la Administración (AEAT y TEAC) consideran que no es así. Desde luego, al respecto no es suficiente acudir a la ley. La LGT/2003 multiplicó de tal modo los procedimientos que no fue capaz de relacionarlos (cf. art. 123.1 LGT: “entre otros”), o tuvo que regularlos por vía reglamentaria porque no estaban previstos en la ley (cf. art. 120.3 LGT: “rectificación de autoliquidaciones”, o tuvo que reconstruirlos por otra ley (cf. art. 241 ter LGT: “recurso contra la ejecución de resoluciones”, Ley 34/2015).

Se puede convenir que la exigencia de la parte reducida de la sanción impuesta como consecuencia del incumplimiento de los requisitos que la justificaron (conformidad, no recurrir, ingresar en plazo), cuando, además, así está previsto en a ley (art. 188.2 a 4 LGT), no es un procedimiento, sino una incidencia dentro del propio procedimiento sancionador. Pero tampoco en esto ayuda la LGT que considera procedimiento la verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) que es una mera actuación de control con resultado tan intrascendente que se puede volver sobre él (art. 133.2 LGT) sin necesidad de motivación ni otra justificación.

- La resolución que aquí se comenta también se refiere a otro precepto afectado por la Ley 11/2021. El artículo 209 LGT que regula la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria se ve modificado al alargarse el plazo anterior de 3 meses a 6 meses. Los procedimientos sancionadores que se inicien como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración, o de verificación de datos o de comprobación limitada o de inspección no se pueden iniciar una vez transcurrido ese plazo contado desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

La modificación legal se produjo al mismo tiempo que se reiteraba la peculiar doctrina de los tribunales que permite iniciar el procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación o resolución, sin que se pueda terminar hasta que así ocurra. Peculiar doctrina que en su propio contenido pone de manifiesto (el interés en iniciar lo que no se puede acabar) la debilidad procedimental que se debe añadir a la sustantiva (sólo con la resolución se completan los aspectos y se concretan las circunstancias determinantes de la infracción tipificada). Sea como sea, respecto de la resolución que aquí se comenta, parece también evidente que falta la regulación del tiempo para poder realizar la actuación de exigir la reducción de la sanción que no corrige un acto propio, pero que sí tiene el mismo carácter y naturaleza que el acto de imposición de la sanción. Tanto que se puede convenir en dos consideraciones: una, no es posible dejar sin plazo el tiempo de exigencia de la parte reducida de la sanción; dos, la exigencia de esa parte no es un procedimiento, pero sí forma parte del procedimiento sancionador. Por lo tanto, el Derecho exige, y es razonable, que la exigencia de la parte reducida se produzca en el tiempo restante del procedimiento sancionador (o si es menos, en 6 meses, cf. 104.1 LGT) contado desde que se notificó la sanción reducida y descontando el tiempo transcurrido desde entonces hasta el incumplimiento del requisito de conformidad o de ingreso.

Finalmente, se debe señalar también que la resolución que se comenta aquí se produce como consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) por considerar el director recurrente que la resolución del TEAR impugnada era gravemente dañosa y errónea. Nada menos. Quizá demasiado si se tiene en cuenta las deficiencias de los preceptos legales a conocer, interpretar y aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se mantiene la reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14). La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

El régimen especial del IS que afecta a las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas consiste en una bonificación en la parte de la cuota íntegra que corresponde al arrendamiento de viviendas. En la regulación del régimen especial se distingue entre los requisitos para aplicarlo (art. 53 TR LIS) y la aplicación de la bonificación (art. 54 TR LIS). La cuestión que decide la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a ambos aspectos.

- Uno de los requisitos exigidos en el artículo 53 TRLIS es (ap. 2,d) que, en el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad principal de arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del período impositivo con derecho a la bonificación, excluidas las derivadas de la transmisión de inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento (ap. 2.c). La entidad reclamante considera que ese porcentaje se debe calcular excluyendo también el importe de las rentas consistentes en ingresos financieros.

Si se considera que la menor tributación del régimen especial se justifica por la conveniencia de incentivar la actividad de arrendamiento de viviendas, parece que en la consideración del requisito de que aquí se trata el porcentaje de renta obtenida del arrendamiento se debe referir a toda la base imponible en la tributación por IS de la sociedad, sin más exclusión que la prevista en la ley para las rentas procedentes de la transmisión de inmuebles que se han dedicado al arrendamiento al menos durante el período mínimo establecido en la ley.

En cambio, se podría oponer que para que los ingresos financieros se puedan considerar obtenidos en una “actividad complementaria”, será preciso, primero, probar que existe una actividad (recuérdese la polémica sobre ramas de actividad en el IS) y, segundo, que, de existir tal actividad, no es ajena, sino complementaria (recuérdese la polémica sobre actividades “accesorias” en el IVA), de la actividad de arrendamiento. Sin esas circunstancias suficientemente acreditadas se podría discrepar de la resolución que se comenta y de la doctrina desarrollada en las contestaciones vinculantes en que se basa.

- La aplicación de la bonificación se regula con precisión en el artículo 54 TRLIS: la renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado por los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de gastos generales que correspondan proporcionalmente con el mismo.

Leyendo la resolución que se comenta se lee reiteradamente, después de la transcripción del artículo 54.2 TR LIS, que, restando de los ingresos los gastos permitidos, en caso de resultar una renta negativa en una determinada vivienda, se debe compensar con rentas positivas de otras viviendas arrendadas. Así, con esa consideración integrada cuando existen varias viviendas arrendadas, lógicamente, se disminuiría la base de cálculo de la bonificación, aunque esa previsión no sólo no está regulada en la ley, sino que lo regulado es lo contrario ya que el cálculo de “la renta que se bonifica” se hace “para cada vivienda”.

- La resolución reseñada que se comenta concluye con un Fundamento referido a la sanción impuesta y concluye considerando que la entidad actuó con negligencia y que la sanción es procedente.

En materia de infracciones y sanciones, que supone imputar conductas ilícitas y exigir una multa por actos u omisiones que se consideran contrarios a Derecho, todo cuidado es poco. No toda regularización tributaria supone la existencia de una infracción punible, ni siquiera por negligencia. Definida ésta como no poner el cuidado que se debe tener en el cumplimiento de obligaciones es incontestable y antigua la doctrina de los tribunales que considera que manifestado ese “cuidado” en las obligaciones formales que la ley y los reglamentos establecen, es improcedente acusar de negligencia cuando no existe incumplimiento en ese aspecto. Del mismo modo, la exorbitante obligación de autoliquidar exigida a todo contribuyente cualquiera que sea la especialidad y el nivel de sus conocimientos, consolida el criterio que mantiene que sin ocultación no hay infracción. Y, también, excluida la responsabilidad cuando existe una interpretación razonable de las normas (art. 179.2. d) LGT), hay que entender que toda interpretación de los acusados de infracción lo es si la Administración no prueba que es absurda (que es lo único que no es razonable).

La doctrina de los tribunales es reiterada: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

En materia de infracciones y sanciones habrá un déficit jurídico mientras exista diferencia en las consecuencias personales en caso de incumplimientos de las normas según que sean imputables a administrados o a empleados de la Administración. Lo que no conduce a sancionar a todos, sino a excluir de sanción todos los casos que no sean dolosos con maquinación para dificultar o impedir que se descubra la infracción.

En este asunto, como se viene considerando, cabe una interpretación diferente en los dos aspectos que son causa de la regularización tributaria y de la resolución que se comenta. Y, desde luego, podría haber un exceso de legalidad en la consideración de las contestaciones vinculantes como si fueran normas que pudieran perjudicar a terceros no consultantes o al incluir en una fundamentación un texto que no está en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IRNR

Los que siguen con asiduidad la doctrina de los tribunales en materia de tributos pueden descubrir no sólo los cambios de criterio o de doctrina, sino también los aspectos de la tributación que determinan mayor número de discrepancias, con las correspondientes impugnaciones y resoluciones o sentencias. En este sentido, se puede señalar que ha alcanzado niveles de frecuencia interesantes la consideración de los intereses de demora en las devoluciones de ingresos.

La peculiaridad de la resolución reseñada que es objeto de este comentario está en que no se ha producido ninguna sentencia o resolución que haya determinado una anulación. La Disposición adicional 1ª del TR LIRNR regula los procedimientos amistosos que pueden resolver los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de convenios y tratados internacionales. La aplicación del acuerdo alcanzado entre Administraciones se realizará una vez que el acuerdo haya adquirido firmeza. No cabe interponer recurso contra los acuerdos, pero sí contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de los acuerdos. El RD 1794/2008 aprobó el reglamento de procedimiento amistoso en materia de imposición directa.

La resolución que se comenta expone con detalle los antecedentes y también la resolución que le sirve de referencia (TEAC 14.05.19) y que fue confirmada por la AN (s. 17.12.15). Una sociedad realizó los pagos a cuenta del IS, le resultó cuota líquida a ingresar que se suspendió mediante garantía, se produjo el procedimiento amistoso y en éste se concluyó considerando que se producían bases imponibles negativas por lo que resultaba a devolver los pagos fraccionados realizados. Considera la reclamante que esa devolución es de ingresos indebidos porque si se hubiera autoliquidado según concluye el procedimiento amistoso no habría tenido que realizar ingresos por pagos fraccionados. El criterio contrario de la AEAT que confirma el TEAC es que habría habido ingresos indebidos si se hubiera pagado la autoliquidación cuando la cuota resultante debía ser negativa, pero no es así respecto de los ingresos por pagos fraccionados que fueron debidos y que han resultado a devolver al practicar la liquidación según la normativa del tributo como se ha acordado en el procedimiento amistoso.

Aunque, precisamente porque se trata de ese procedimiento, parece un asunto nuevo, no lo es tanto si se recuerda que hace años hubo que modificar la LIS para establecer que los pagos fraccionados son deuda tributaria. Con la LGT/2003 también hubo que incluir la obligación de realizar pagos a cuenta (art. 25 LGT) porque era necesario buscar ese soporte legal a esta obligación “autónoma” de la obligación tributaria principal (párrafo segundo del apartado 1). Y en este punto es donde se puede encontrar base para una discrepancia con la resolución.

Se trata, en definitiva, de decidir si los intereses de demora por la devolución que se haga al contribuyente, excluido el tiempo de duración del procedimiento amistoso en el que no se devengan intereses, se deben calcular desde que el acuerdo del procedimiento fue firme o si se deben calcular desde que se efectuó el ingreso del pago fraccionado. O, lo que es lo mismo: si el fundamento de la devolución es la aplicación de la normativa del tributo (art. 125 LGT) con aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 LGT (intereses desde 6 meses) porque se devuelven cantidades ingresadas “debidamente” como consecuencia de la aplicación del tributo; o si el fundamento de la devolución es un ingreso indebido (art. 221 LGT) con aplicación de los dispuesto en el artículo 32 LGT (intereses desde que se realizó el ingreso indebido), porque el importe ingresado no se corresponde con el que resulta de la normativa del tributo (que, según el procedimiento amistoso debió incluir componentes de bases negativas).

Esta consideración final ha sido motivo de frecuentes discrepancias al considerar irracional exigir el pago anticipado “a cuenta” de una cuota que va a resultar cero o negativa, porque ningún ingreso puede ser “a cuenta” de un ingreso cero. Por otra parte, la naturaleza de obligación autónoma de la obligación de realizar pagos fraccionados permite razonar que ese pago, en sí mismo, no tiene sentido como “a cuenta” o “anticipado” de un importe inexistente (cuota negativa). Pero todos estos motivos de debate cuando se considera la cuestión en teoría o “a priori” deben desaparecer cuando se trata de considerar el resultado de un procedimiento amistosos en el que las Administraciones de dos países soberanos han acordado que en la correspondiente autoliquidación, la base era negativa y no positiva y que no resultaba cuota a ingresar, de modo que se debe devolver lo ingresado porque, no tanto según la ley del tributo, sino según los acuerdos de la Administraciones, fue un ingreso “indebido” y, por ese motivo, se debe devolver. Incluir el raciocinio como fundamento de Derecho no se puede considerar un exceso.

- Recordatorio de jurisprudencia: La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21). Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21). El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21). Como TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta-y han devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21). Como en AN s. 17.01.13, cuando la devolución resulta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación que se anula, hay ingresos indebidos, art. 221 LGT, y se aplica el art. 32.1 LGT con exigencia de intereses de demora (AN 27-7-21). Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21). En la rectificación de autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21)

(nº 783) (nº 06/22) (teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

- Los procedimientos recaudatorios. Es difícil leer la resolución aquí reseñada sin recordar la excelente consideración: “Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo” (TEAC 24.02.00). Fue una resolución casi tan perfecta como en geometría es una circunferencia: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad: las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables tributarios. En tiempos de perfeccionamiento tributario en la doctrina del TEAC, se invocaba sin reparo la TS s. 4.12.98 y la “perención” que reconocía aplicable cuando no está señalado un plazo de caducidad, porque los procedimientos no pueden ser “eternos” (hubiera sido mejor, “infinitos”). Resolución tan excelente que su doctrina no se repitió.

Aunque entonces y después, se digiere mal (TEAC 8.03.00) la clara expresión del artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC (queda excluido del plazo de 6 meses como máximo para la resolución de los procedimientos de gestión que no tengan otro establecido, pero “3. Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”; o sea, no más de cuatro años desde el inicio del procedimiento de apremio – art. 167 LGT- hasta su terminación, incluidas las actuaciones con responsables y sucesores: art. 173 LGT: “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”). Ese mismo texto se ve reproducido en el artículo 104.1, último párrafo, LGT/2003. Pero toda esa legalidad se intenta rodear cuando se considera que, a efectos de caducidad y de prescripción, hay que estar a las actuaciones de los presuntos distintos procedimientos.

- Junto con ese recuerdo de la doctrina de los tribunales en la aplicación de la legalidad vigente, es obligado tener en cuenta: por una parte, la multiplicación de procedimientos que creó la Ley 54/2003, LGT, incluidos los procedimientos insertados en otros, como la comprobación de valores, ya sea como actuación en otro procedimiento, ya sea como procedimiento individualizado (cf. art. 57.4 y 134 LGT) y la tasación pericial contradictoria que es otro procedimiento (art. 135 LGT); y, por otra parte, la extensión de la revisión en las resoluciones de los TEA (art. 237 y 239 LGT).

Con estas premisas se puede comentar mejor la resolución aquí reseñada que se puede resumir así, si se impugna la diligencia de embargo, la única documentación que debe constar en el expediente es la referida a actuaciones realizadas desde la notificación de la providencia de apremio, pero no de actuaciones anteriores. Y se añade: porque son las únicas que pueden interrumpir la prescripción.

El artículo 170.3 LGT establece: que cada actuación de embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación; y que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona (extinción de la deuda, falta de notificación de la providencia de apremio, incumplimiento de las normas reguladoras del embargo, suspensión del procedimiento de recaudación). Como se puede apreciar en este aspecto el “troceamiento” va más allá de los “procedimientos” y alcanza a las “actuaciones”. La lógica normativa parece suficiente: al obligado al pago que no pagó en plazo (art. 62 LGT) se le notifica la providencia de apremio con exigencia de los correspondientes recargos (arts. 28 y 167.1 LGT) y el afectado puede impugnar la providencia de apremio por alguno de los motivos tasados que relaciona la ley, entre los que está no haber notificado la liquidación de la deuda que se exige o la anulación de la misma (art. 167.3 LGT).

Pero toda esa lógica puede quebrar si se considera que la diligencia de embargo, en su caso, se notifica a un tercero titular, poseedor o depositario si no se hubieran “llevado a cabo” (iniciadas y concluidas) con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales, y a los condueños o cotitulares de los mismos. Así, quien no había sido parte ni había sido considerado interesado en la liquidación ni en el apremio se ve afectado por el embargo de los bienes de los que es titular o, poseedor o depositario, cotitular o condueño o por ser cónyuge del deudor respecto de los bienes gananciales (que antes de la liquidación de la sociedad, como es obligado en las comunidades germánicas, no es cotitular ni condueño, porque los bienes gananciales son de la sociedad de gananciales y cuando ésta se liquida pasan a ser propiedad de cada cónyuge los bienes que concretos que se le adjudiquen, incluidos los casos de adjudicación en indivisión porque en la comunidad “romana de bienes”, art. 392 Cc, cada comunero es propietario “al cien por cien” de la cosa común, sin perjuicio de la trascendencia en la administración de la cosa común, en la posibilidad de disposición o en la liquidación de las cuotas espirituales). Parece indiscutible el derecho de los afectados por un embargo a conocer el expediente completo, desde la liquidación de la deuda a las actuaciones seguidas para su cobro,

Y carece de fundamento en Derecho que el TEA pueda pedir el expediente desde que se notificó la providencia de apremio, para resolver sobre la prescripción, en su caso, del derecho a recaudar, y que el TEA no pueda, ni a su iniciativa ni a petición del reclamante o recurrente, requerir el expediente completo para poder oponerse a la determinación de la deuda que origina el embargo o a las circunstancias. “Troceamiento” jurídicamente gravoso, como son otras previsiones de la ley (cf. 174.5 LGT sobre impugnación de la liquidación al deudor principal por el declarado responsable tributario o sobre la impugnación limitada al alcance global en la responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación, art. 42.2 LGT). El Estado de Derecho exige revisar esta regulación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

La resolución aquí reseñada se refiere a un contribuyente por el IVA que vio modificada su situación tributaria por liquidación en 2013 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por cuotas devengadas por importación (operaciones asimiladas) que no se habían incluido en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2010 y 2011. El contribuyente pidió la rectificación de las presentadas para incluir la deducción de las cuotas regularizadas, pero la Dependencia de Asistencia Tributaria denegó la rectificación solicitada invocando los artículos 119 y 120 LGT y el art. 99 Uno y Tres y el art. 100 LIVA que regulan el derecho a deducir y la opción para deducir las cuotas dentro del plazo de prescripción, en el período en se soportaron o en los cuatro años siguientes. Y se señala como única excepción lo dispuesto en el art. 99 Tres, párrafo segundo, LIVA para las cuotas soportadas anteriores a la declaración de concurso que estuvieran pendientes de deducir, respecto de las que el derecho a deducir se debe ejercitar en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubiese soportado. La resolución del TEAC tampoco considera estimable la pretensión del contribuyente para que anulara la liquidación por no haber aplicado el principio de regularización íntegra y señala como fundamento que no puede revisarla porque había adquirido firmeza al no haber sido impugnada en plazo.

La resolución que se comenta es muy interesante no sólo porque lo es la interpretación y aplicación del nefasto artículo 119 LGT respecto de las opciones, sino también porque pone de manifiesto la confusión entre “opción” y “derecho” y también entre declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y declaración-liquidación (art. 164 Uno 6º LIVA), que al parecer una sentencia denomina “declaración-autoliquidación”. También interesa la resolución porque parece que mezcla la errónea aplicación restrictiva de la prohibición temporal de modificación de las opciones reguladas por ley con la doctrinade los actos propios, el IS con el IVA, la compensación de bases imponibles negativas con el régimen de diferimiento (¿reestructuración empresarial, fusión, absorción, escisión y canje de valores?) y con la deducción de cuotas de IVA soportadas o satisfechas.

- Opción y Derecho. Sólo se puede “optar”, en particular, cuando se regula ese derecho (derecho a optar) y, en general, cuando no está prohibido expresamente. En la normativa tributaria se puede encontrar regulaciones particulares, concretas, como la opción por la tributación conjunta o separada en el artículo 33 LIRPF, o en el régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español en el artículo 93.1 LIRPF, el criterio de imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos o con precio aplazado del artículo 14.2d LIRPF, por ejemplos; y una regulación con referencia general, en el artículo 119.3 LGT. Este precepto dice que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Por lo tanto: sólo se refiere a las opciones reguladas como tales en una norma; sólo se refiere a opciones respecto de las que las normas regulan su ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración; lo prohibido es la rectificación mediante una declaración extemporánea presentada después de vencido el plazo reglamentario de presentación de declaración.

Una reseña de sentencias sobre opciones:

a) Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

b) Opciones. Modificación. Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

c) Opciones. Invariables. Sanción. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

- Declaración y autoliquidación. Dado que la LGT regula específicamente el contenido de “declaraciones” (art. 119.1 LGT: reconocimiento o manifestación de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos) y las distingue de la autoliquidación (art. 120.1 LGT: declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados realizan por sí mismo las operaciones de calificación (art. 13 LGT) y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar), parece obligado entender que cuando la ley emplea la palabra “declaración” no se está refiriendo a la “autoliquidación” (que, además, tienen prohibiciones propias en la regulación de declaraciones y autoliquidaciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT). Y, desde luego, tampoco se deben incluir en el concepto “declaración” ni en el de “autoliquidación”, las “declaraciones-liquidaciones”, que es un término propio de la ley del IVA y que se refiere a un documento en el que ni se reconoce un hecho relevante para la aplicación de los tributos (ni el hecho imponible, ni la base imponible ni siquiera la cuota tributaria: arts. 20, 22, 49-53, 54, 55-56 LGT) ni se califica un hecho ni cuantifica la deuda “devengada” (art. 21.1. LGT), sino que, a partir de cantidades (cuotas devengadas, cuotas soportadas, cuotas pendientes de compensación) se determina la cuota o cantidad “exigible” (art. 21.2 LGT). En la regulación de la declaración está la limitación temporal de la rectificación de las opciones (art. 119.3 LGT), pero es en la regulación de las autoliquidaciones donde se encuentra el germen del procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT).

- Liquidación y autoliquidación. Al respecto de esta consideración, parece obligado recordar que también es distinto el concepto de “liquidación” (art. 101 LGT: acto por el que la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolverse) del concepto “autoliquidación” (cf. art. 120 LGT) que sitúa a cargo del obligado a practicarla la calificación de hechos y el cálculo de la deuda tributaria a ingresar o de la cantidad a devolver. En este sentido, se debe tener en cuenta que la ley regula liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas (art. 101.2 LGT). La regla debería ser la liquidación definitiva y la excepción la liquidación provisional que, además, sólo debería tener una virtualidad temporalmente limitada. A este respecto es obligado tener en cuenta que la determinación legal de la deuda tributaria sólo se realiza cuando se tienen en cuenta todos los hechos y circunstancias y la totalidad de la regulación del tributo aplicable. Por este motivo, que pueda alcanzar carácter definitivo la liquidación provisional en procedimiento de contenido o de alcance parcial sólo por el paso del tiempo (prescripción) es un “fraude de ley por ley”. Pero es al revés: la LGT regula la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101.3 y 4 LGT). Aunque sólo respecto de los actos de la Administración. La rectificación de declaraciones y autoliquidaciones encuentra impedimentos cuando no está prohibida.

- Rectificación y actos propios. Y esta diferente regulación según el concepto y contenido del documento liquidatorio (declaración, autoliquidación, liquidación) es la que ha llevado a que la jurisprudencia haya establecido la doctrina que permite: a) la modificación de las opciones cuando cambian las circunstancias (“rebus sic stantibus”) en que se produjeron; b) la rectificación de la autoliquidación cuando el que la hizo considera que se ha visto perjudicado de cualquier modo en sus intereses legítimos; c) y la regulación legal que permite volver sobre las liquidaciones practicadas en el procedimiento de verificación de datos, en todo caso (art. 133.2 LGT) o sólo si aparecen nuevos hechos o circunstancias como consecuencia de actuaciones distintas en otros procedimiento de comprobación o de inspección (arts. 140.1 y 148.3 LGT).

Respecto de declaraciones y autoliquidaciones no es aplicable la doctrina que impide ir contra los actos propios de los administrados puesto que la propia ley permite completar y sustituir (art. 122 LGT) o rectificar (art. 120.3 LGT). La firmeza de los actos administrativos, cuando se alcanza, impide volver sobre las liquidaciones practicadas y no impugnadas. Pero todo es relativo si se considera la regulación de los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT: de nulidad, de lesividad, de revocación, de corrección de errores, de ingresos indebidos), el recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT), las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 LGT) y los recursos en esa vía (art. 241 a 244 LGT).

Estas consideraciones permiten comentar la resolución reseñada con más sólido fundamento. Así, por una parte, se impide al contribuyente rectificar la declaración-liquidación por IVA en la que no había incluido la operación de importación, no tanto por la inclusión del IVA devengado en la importación, que ha sido regularizado por liquidación, sino porque con ese devengo nace el derecho a deducir (art. 98 LIVA). Y se argumenta que así debe ser porque deducir o no las cuotas soportadas es una opción y el contribuyente optó por no deducir en el período correspondiente, sin perjuicio de que la ley le permite hacerlo en los años siguientes. Se abre así el debate sobre si la deducción del IVA soportado es una “opción” o es un “derecho” como lo trata expresamente la ley del impuesto (arts. 94, 95, 96, 97 Uno, 98 Uno, 99.3, 100 LGT). Sin duda, se trata de un derecho. Parece indiscutible que el artículo 119.3 LGT es inaplicable: no se regula una opción de deducir que se puede ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración; en el IVA no hay declaraciones ni autoliquidaciones, sino declaraciones-liquidaciones; y, aunque se considerara que éste es un argumento menor (a pesar del esfuerzo del legislador para distinguir conceptos y a pesar de la literalidad de la ley), parece que el componente liquidatorio (cálculo de la cuota diferencial de IVA exigible en el período) permite situar la cuestión en el artículo 120.3 LGT que permite. Solicitar la rectificación de autoliquidaciones.

Por otra parte, la resolución impide la rectificación de la declaración-liquidación porque, aunque la deducción del IVA soportado fuera un derecho -y no una opción-, ha existido un acto propio al no haberlo ejercitado en la declaración-liquidación del período en que se debió declarar las cuotas de IVA devengadas por importación. Pero esa regularización adolece de incoherencia: no había un derecho, desde luego, en la obligación de incluir el IVA devengado en la importación (operaciones asimiladas) y por no haberlo hecho así, se practicó la correspondiente liquidación; pero esa obligación hacía nacer el derecho a deducir y si no se cumplió el ingreso, por coherencia, tampoco se debía deducir. Precisamente por ese motivo es por lo que el principio de regularización íntegra obliga a la Administración a regularizar el ingreso y a dar la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción.

Una reseña de doctrina sobre la regularización íntegra:

a) Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

b) Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

- Control administrativo y doctrina administrativa. A la vista de tanta cita y tanta consideración de preceptos legales y de doctrina de los tribunales no deja de llamar la atención que la resolución que se comenta señale como argumento para desestimar la rectificación de la declaración-liquidación que así se perjudicaría el control de cumplimientos que lleva a cabo la Administración. Ni así lo prevé la ley ni ésta puede modificarse por la Administración que está plenamente sujeta a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Más llamativo es que una resolución del TEAC invoque como fundamento las contestaciones de la DGT, invirtiendo la prelación y vinculación que tiene la doctrina del TEAC respecto de todos los órganos administrativos al tiempo de la aplicación de los tributos (art. 239.8 LGT)

Reseña de resoluciones sobre vinculación de doctrina administrativa:

Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la Administración (TEAC 10-9-15, tres). Las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15). La doctrina del TEAC es vinculante en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.). Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

- Desestimar la alegación de no haber actuado la Administración respetando la regularización íntegra porque no se impugnó la liquidación y adquirió firmeza, podría lesionar los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/1995). Y, en ese aspecto, es poco consuelo fiscal recordar que se pudo deducir en los años siguientes hasta el plazo legalmente establecido.

Se pidió la rectificación de la declaración-liquidación porque nada lo impide, porque no era una opción ejercitable mediante declaración y porque, aunque no era una autoliquidación, no haber incluido el IVA devengado y su deducción perjudicó los intereses legítimos del contribuyente (art. 120.3 LGT). Si la regularización de una oficina gestora tenía alcance limitado y la liquidación era provisional, nada debía impedir la rectificación por una parte no afectada por la liquidación. Podía ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)

IMPUESTOS ESPECIALES

Es tan abundante la doctrina de los tribunales sobre la materia que origina la resolución aquí reseñada que llevaría a entender que volver sobre ella carece de interés. Pero hay aspectos que conviene destacar para tenerlos en cuenta o recordarlos. Así ocurre, en primer lugar, con la advertencia de que las sentencias del TJUE son inmediatamente vinculantes cuando se producen resolviendo una cuestión prejudicial que le hubiera sido planteada.

Por otra parte, puede ser conveniente revisar criterios sobre el principio de no confiscación que se proclama en el artículo 31 CE. En primer lugar, para advertir que, en su misma formulación, ese precepto ya aparece desactivad porque lo que “en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” no es un precepto ni un tributo, sino que se refiere al “sistema tributario” (que ha de ser justo y estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que pueda ser confiscatorio). Contrastar la realización de esa previsión constitucional obliga, por tanto, a cuantificar la carga tributaria soportada por el contribuyente durante un tiempo (indeterminado) a la vista de todos los tributos (el “sistema” incluye la tributación estatal, autonómica y local y los “tributos” del sistema son los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones.

Parece tarea imposible, pero lo ciertos es que no faltan referencias legales o jurisprudenciales para ilustrar la consideración de esa proscripción constitucional. Así, en la primera versión del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 50/1977, de Medidas Urgentes), habiéndose reconocido que se trataba de un impuesto “extraordinario” establecido con finalidad censal y de control de variaciones patrimoniales (que sería un nuevo concepto -incrementos y disminuciones de patrimonio- integrante de renta en los futuros IRPF e IS que se aprobaron en 1978), se estableció (art. 116 Ley 44/1978, del IRPF) que cuando la suma de cuotas de IRPF y de IEP fuera superior a un porcentaje (primero fue un 55%) de la base imponible del IRPF se reduciría la cuota del IEP en el exceso. La Ley 19/1991, reguló al IP que dejó de ser extraordinario y que (Exposición de Motivos) añadió a sus finalidades censales y de control la de procurar “una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios” y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el IRPF” (mayor tributación de las rentas del capital mediante esta doble imposición del rendimiento y del patrimonio). En el límite conjunto no sólo se elevó el porcentaje de tributación conjunta (70%) que determinaba la reducción del gravamen por el IP, sino que se estableció una tributación mínima (art. 31: sin que la reducción pueda exceder el 80% de la cuota del IP). Esta doble imposición sigue con menor límite de tributación conjunta (60%).

Si se considera la tributación del patrimonio es evidente la doble tributación incluso en el mismo impuesto, como ocurre en los rendimientos de capital inmobiliario (arts. 21 a 23 LIRPF), las ganancias patrimoniales (arts. 33 a 37 LIRPF) y en el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias (art.85 LIRPF). Lo que parecía esencialmente imposible se produce: la doble sujeción al IVA y el ITP (concepto: “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”) en las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como en la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre aquéllos cuando, existiendo sujeción con exención en el IVA, no se renuncia a la misma y se produce la sujeción al ITP.

Una reseña de sentencias sobre la no confiscación:

a) Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). El incremento del 440% en 14 años de la tasa sobre máquinas de juego tipo B no lesiona ni la justicia ni la interdicción de la arbitrariedad; y, aunque es una cuota única en función de ingresos presuntos con independencia de lo recaudado, tampoco lesiona la igualdad ni la capacidad económica ni la interdicción de la confiscatoriedad -porque no se priva al administrado de sus rentas y propiedades- ni los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa en una economía de mercado (TC, auto 26-2-08)

b) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Legalidad del RD 1088/2000. No atenta contra el principio de capacidad económica la retención del 15% sobre los ingresos brutos obtenidos en el arrendamiento de bienes urbanos que no es confiscatoria (TS 14-9-01). No es inconstitucional la retención del 18% sobre ingresos profesionales (TS 10-1-02)

c) La Ley de Tasas -art. 14 TR del ITP- no era contraria al principio de capacidad ni era confiscatoria, sino la garantía de los principios de igualdad y progresividad (TSJ Castilla y León 9-11-98). El límite de deducción de cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio no es confiscatorio porque no agota la riqueza imponible y tiene en cuenta la riqueza potencial de los titulares de bienes (AN 16-1-01)

La resolución que se comenta se refiere a que no existe doble imposición el IVPEE y del I. Hidrocarburos porque se exigen a sujetos distintos, pero, como se deduce de las consideraciones hechas aquí, ése es un argumento de menor relevancia, como ocurre con la no confiscación del sistema tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación; legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración, no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21). El IVPEE no se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico; la Orden HAP/703/2013 no es un reglamento ejecutivo, TS s. 8.06.21, que exigiera dictamen del Consejo de Estado (AN 15-7-21)

(nº 785) (nº 07/22) (teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

Establece el artículo 43.1.b) LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Como se puede apreciar, en la resolución reseñada que aquí se comenta, se atiende a los requisitos que la ley exige para que pueda adoptarse acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria.

Pero es precisamente donde aparece lo más interesante y con apoyo en doctrina del TS, donde es posible encontrar un punto de discrepancia atendiendo a lo dispuesto en la ley. Como ocurre en otras previsiones legales semejantes (como ocurre en la responsabilidad por sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades, art. 42.1.c) LGT o, menos, en la sucesión en la deuda por sucesión en la actividad, art. 40.3 LGT) el debate se abre tanto respecto de si se cesó o no en la actividad o en la titularidad, como en si hubo sucesión o coincidencia en la extinción de una y en la iniciación de otra entidad. A este motivo de discrepancia se refiere la consideración jurisprudencial respecto del cese acreditado aunque la inercia de la actividad determine algunas operaciones o facturaciones posteriores.

En todo caso, los requisitos que la ley exige y los aspectos objeto de discrepancia se deben cumplir y decidir de forma motivada (art. 35 Ley 39/2015, LPAC) suficiente. La resolución que se comenta considera que no fue así en el expediente sobre el que decide. Pero, aparte de lo acertado y fundamentado de la resolución, puede ser conveniente señalar que cuando la ley se refiere al “momento del cese”, es difícil mantener que la ley se debe interpretar como “una fecha aproximada dentro del ejercicio”. Sin insistir más y sin necesidad de buscar más argumentos parece suficiente referirse al artículo 3 Cc y al artículo 12 LGT para concluir que, siempre, y desde luego, en materia tan relevante como la responsabilidad tributaria, la referencia legal al “momento del cese” en las actividades, obliga a señalar un momento que sirva de límite infranqueable para determinar el contenido de la responsabilidad (obligaciones tributarias pendientes).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador, aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)

La resolución aquí reseñada se refiere a uno de los dos supuestos (aps. g) y h) de responsabilidad añadidos al art. 43.1 LGT por la Ley 36/2006 con una complicada redacción que puede determinar una difícil aplicación. Simplificando muchísimo se puede decir que: el apartado g) declara responsable a las personas o entidades que tengan el control o que concurran en una voluntad rectora común respecto de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda (la copulativa “y exista unicidad de personas” o no tiene precedente o está alejado; la disyuntiva “o confusión o desviación patrimonial” con otra disyuntiva en medio y redacción diferente a la del apartado h) conlleva confusión); y el apartado h) declara responsables a las personas o entidades creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial universal respecto de las obligaciones de obligados tributarios cuando estén controladas por éstos o cuando en éstos y aquéllas concurra una voluntad rectora común (si utilizar “personas”, no necesariamente jurídicas, ya es controvertido, “crearlas” es potestad divina).

- La resolución que se comenta se refiere al apartado h) y considera cumplidos los requisitos porque: a) hay dirección unitaria -mismas personas y sus cónyuges, política comercial común-; b) la entidad se crea para eludir -cobro de créditos por la responsable en vez de por la deudora-; c) se produce una dificultad recaudatoria -deudor principal despatrimonializado. Pero, intentar comprender el supuesto es más complicado: 1) parece que se trata de personas o entidades y de obligados tributarios (que pueden ser personas físicas o jurídicas); 2) estos obligados tributarios deben tener el control “efectivo”, “total o parcial”, y debe concurrir una “voluntad rectora común” respecto de las personas o entidades con los obligados tributarios; 3) las personas o entidades han debido ser “creadas o utilizadas” de forma “abusiva” o “fraudulenta” para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) en las personas o entidades y en los obligados tributarios debe existir: o “unicidad” de personas o de “esferas económicas” o “confusión patrimonial” o “desviación patrimonial”.

Todos y cada uno de los entrecomillados señalados exigen, en cada expediente y acuerdo de responsabilidad, la motivación (TS s. 28.06.93: “explicación clara, sencilla, inteligible sin necesidad de conocimientos especializados”) individualizada suficiente. La abrumadora dificultad que supone interpretar el precepto hace contraria a Derecho la previsión que establece que la responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas (hay obligaciones de las personas, pero no hay sanciones “de” las personas jurídicas sino “a”). Pero leyendo la también confusa resolución lo que se puede considerar probado es que hubo una sociedad que cesó en su actividad y que otra sociedad la sucedió (así lo dice expresamente) en su actividad con los mismos empleados y que hubo una tercera con igual actividad; que no hubo cesión de créditos de una sociedad sin patrimonio a otra con actividad, sino que a la caída de ingresos de un sociedad correspondió el aumento en la sucesora; que los socios de las distintas sociedades eran familiares si por tales se incluyen también los cónyuges.

No se ha probado que exista una sociedad o unos socios que controlan a otra u otras creadas para eludir el pago de los tributos. Al respecto es especialmente interesante la doctrina sobre los integrantes del grupo a efectos del art. 42 CdeC: Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todas las posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 se refiera a la participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21). Esta última consideración es relevante en cuanto el parentesco de los socios, por sí mismo, no determina ni control de una persona o sociedad respecto de otra. Por otra parte, la sucesión de una sociedad que cesa en la actividad por otra que la continúa no es motivo para considerar que se ha constituido para eludir el pago de los impuestos. La mejor prueba de lo que se dice es que en este caso se actuó contra la deudora principal y la responsable hasta declarar fallidos los créditos antes de hacerlo con la responsable subsidiaria. Se trata de un procedimiento recaudatorio regulado en la ley (art. 176 LGT) cuya aplicación impide considerar que se trata de un procedimiento sancionador, salvo que se entienda que esa naturaleza la tienen todas las exigencias de pago a los responsables tributarios de las deudas y sanciones correspondientes al deudor principal.

La resolución considera cumplidos los requisitos y adecuadamente interpretado el precepto y declara la responsabilidad que incluye la sanción como si no existiera dificultad alguna en la comprensión de la deficientísima redacción ni en su aplicación a la situación concreta. Parece que hay fundamento razonable para discrepar.

- Se añade en la resolución que se comenta aquí que no cabe invocar prescripción porque las actuaciones con el deudor principal y con el responsable solidario interrumpieron su cómputo. Pero no es tan simple ni la cuestión ni la respuesta.

Establece el artículo 104.1 último párrafo, LGT (y así reproduce el texto del art. 23.3 Ley 1/1998 LDGC) que queda excluido de “lo antes dispuesto” (el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del procedimiento sin que pueda exceder de 6 meses) el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Es decir, los seis meses de plazo máximo para notificar la resolución con la que termina un procedimiento, en el de apremio se sustituyen por el plazo señalado para la prescripción del derecho a recaudar (art. 66 y 67 LGT: cuatro años). El procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT) con el pago, por extinción de la deuda o por el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Mientras tanto, el procedimiento de apremio iniciado debe continuar hasta su terminación, pero si antes supera los cuatro años de duración, se produce la caducidad del procedimiento (art. 104.4.b) LGT). Y si se produce caducidad no se interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT).

Ciertamente, la LGT/2003 multiplica los procedimientos con lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), como ocurre también al establecer como regla la provisionalidad y como excepción lo definitivo (art. 101.2,3 y 4 LGT). Esto último es así porque multiplicar los procedimientos sucesivos o los contenidos limitados de los procedimientos de gestión (arts. 127, 130, 133, 140) o el alcance parcial de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT), mantiene la inseguridad jurídica “sine die” porque tampoco se regula la perención (cf. TS s. 4.12.98), y la anulación, cuando una liquidación provisional no se revisa a efectos de determinar la liquidación definitiva acorde con las disposiciones establecidas en la ley de cada tributo para determinar la deuda que corresponde atendiendo a todos los hechos y circunstancias que concurren.

Pero multiplicar los procedimientos lesiona también la seguridad jurídica porque hace que el mismo contenido pueda ser un procedimiento que se inicia y termina en sí mismo o una actuación dentro de un procedimiento, como ocurre con la comprobación de valores (cf. art. 57.4 y 134 LGT). En la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) aún hay más complejidad si se considera que es un procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores, o de la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento, como sería el de inspección. Y así ocurre también con las actuaciones cerca de sucesores (art. 177 LGT) y de responsables solidarios (arts. 174 y 175 LGT) y subsidiarios (arts. 174 y 176 LGT) que, aunque se califiquen como procedimientos que pueden ser independientes, también pueden estar integrados en otro como ocurre con el procedimiento de apremio que incluye actuaciones cerca de sucesores y responsables y que, desde su iniciación (notificación de la providencia de apremio) hasta que termina (pago, extinción de la deuda, notificación de la resolución de deudor fallido y crédito incobrable) no puede pasar más de cuatro años, con efectos de caducidad si no es así. También en esto, por tanto, se puede discrepar razonablemente de la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La resolución reseñada aquí parece tan clara y rotunda que la primera impresión es que no tiene interés en su comentario. Pero esa consideración no es aplicable en ningún caso respecto de sentencias y resoluciones de tribunales en cuanto suponen el resultado de un trabajo intelectual honesto y cualificado de personas que hacen profesión del Derecho (Nada de lo humano me es ajeno: “Homo sum, humani nihil a me alienum puto”, Terencio, siglo II a. C.). Y, en este comentario puede ser útil seguir los pasos que daría un curioso lector.

- Primero vería lo que dice el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002 respecto del porcentaje y límites de la deducción por gastos (en otros apartados se refiere a donaciones y aportaciones, al ITPyAJD, al IAE y a los impuestos locales): 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes: “Primero.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento. El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley. Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.”

Y el apartado termina así: “Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo”.

- Después, como no se encuentra la limitación temporal a que se refiere la reseña de la resolución que se comenta, se buscaría en la regulación de la aplicación de deducciones en el artículo 44.1 LIS que contiene las normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo. Y se lee:

“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos: a) En las entidades de nueva creación. b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas. El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.”

Otros apartados del artículo establecen: “3. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad. 4. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

- En tercer lugar, se podría concluir que parece difícil de encontrar la restricción temporal a que se refiere la resolución que se comenta. Pero la resolución decide por la vía reglamentaria que, en casos así, puede producir “daños colaterales”: Y dice que el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba, el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo regula, en el artículo 9, el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración Tributaria, señalando, en el apartado 1, las especificidades para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:

“1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado. La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.”

De modo que la resolución señala: “La cuestión esencial, por tanto, que se plantea en este expediente es determinar cuál es el período impositivo en el que debe surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita, para poder determinar, en consecuencia, si la solicitud presentada por el interesado estuvo dentro del plazo previsto por la normativa.”. Y decide sobre un beneficio fiscal regulado por ley interpretando y aplicando las “especificidades” establecidas en un reglamento. Lo que podría ir contra el principio de legalidad (art. 9 CE) y el de reserva de ley (art. 8 LGT)

- En cuarto lugar, también en este aspecto cabe alguna discrepancia porque lo que dice el reglamento es que la solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. Y lo que dice la LIS es: “Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos…” Se trata de un texto y un contexto que difícilmente puede interpretarse como que sólo se puede aplicar la deducción en un período determinado.

La resolución cita sentencias que confirman el criterio que mantiene, pero incluso esa argumentación (la aplicación de la deducción no puede quedar al arbitrio del contribuyente) se podría contestar recordando la interpretación según el espíritu de la ley y del legislador e, incluso, el reconocimiento a veces de criterios “expansivos” de interpretación: El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.11.12, los plazos son esenciales; la solicitud de reconocimiento previo por la AEAT sobre la procedencia de aplicar la Ley 49/2002 se retrasó más de los 15 días (AN 21-7-21)

IVA

El artículo 9.1º LIVA regula como operación asimilada a las “entregas” (art. 8 LIVA) el autoconsumo: 1) la transferencia de bienes de su patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal o al propio consumo particular; 2) la transmisión de poder de disposición de bienes que integran su patrimonio empresarial o profesional; 3) el cambio de afectación de un elemento patrimonial afecto de un “sector diferenciado” (art. 101 LIVA) a otro (hay sectores diferenciados cuando las actividades son “distintas”, según los grupos de la CNAE (las distintas “accesorias” siguen el régimen de la principal), y “diferente” ya sea por aplicación de regímenes especiales (simplificado, de agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia), ya sea por existir una diferencia de más de 50 puntos porcentuales en el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (horquilla que va desde 0% cuando todas las operaciones están exentas o no dan derecho a deducir a 100% gravamen y derecho a deducir en todas las operaciones).

La resolución reseñada que aquí se comenta marca bien los argumentos y recuerda la diferencia de porcentaje de deducción en los arrendamientos de vivienda con o sin opción de compra y según el gravamen o la exención en la entrega.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

ITPyAJD

Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en su artículo 9, establece que están exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, “siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".

La TS s. 26.02.20, con precedente en TS s. 13.03.19, señala: que el artículo 9 de la Ley 2/1994 establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el artículo 31.2 RDLeg 1/1993, TR LITPyAJD, únicamente en aquellos casos en que las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de devengo.” Y añade: “Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de disposiciones” (pero no es así, TS s. 6-5-15: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación). Y también dice que la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

En el asunto que decide la resolución reseñada que se comenta aquí existen diferentes cláusulas con diferente trascendencia fiscal: algunas no tienen por objeto una cantidad o cosa valuable, como es la cláusula de comunicación entre las partes; y otras cláusulas como la modificación de la comisión por modificación del contrato o de sus garantías que tendría por objeto cantidad o cosa valuable. En consecuencia, se estima en parte el recurso de alzada y se ordena la revisión de cada cláusula y, en caso de gravamen, que se cuantifique el contenido económico de la cláusula.

- Recordatorio de jurisprudencia: Aunque el préstamo es un contrato real y unilateral y el crédito es bilateral y consensual, tienen un trato fiscal similar, art. 15 TR LITP, de modo que la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de novación de créditos hipotecarios se aplica también a préstamos, TS s. 24.04.14, y no hay extensión por integración analógica prohibida para exenciones, sino interpretación, TS s. 10.04.01, válida en todo caso (TS 5-3-15). Ya en TS ss. 24.04.14 y 5.03.15, se señalaron las semejanzas y diferencias entre el préstamo –real y unilateral- y el crédito –consensual y bilateral- que se reflejan en art. 15.2 LITP. Cuando la Ley 2/1994 reguló la exención hay que entender que asimiló la novación del crédito hipotecario y del préstamo hipotecario (TS 9-4-15, 13-4-15, 24-4-15). Por la asimilación de préstamo y crédito que se hace en el impuesto procede aplicar la exención de la Ley 2/1994 a la escritura de novación de crédito hipotecario (TS 6-5-15). Aplicación de la exención de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la novación de un crédito hipotecario (TS 5-10-15). La exención en el ITP a las escrituras de novación de préstamos hipotecarios, art. 9 Ley 2/1994, se aplica a la novación de créditos (TS 16-3-16, dos). Se aplica la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios a las referidas a créditos bancarios con garantía hipotecaria (TS 5-4-16, dos). La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s. 13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las cláusulas (TS 23-7-20). En la modificación de escritura de préstamo hipotecario cuando la novación incorpora sólo modificación de cláusulas financieras en la sujeción o no a AJD hay depende de que éstas sean cuantificables e inscribibles; la exención, TS s. 13.03.19, sólo se aplica a modificaciones en intereses o en el plazo del préstamo (TS 17-9-20). La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20). Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria modificando intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20). La sujeción al IAJD de la novación de escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos)

(nº 793) (nº 10/22) (teac febrero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

Sobre la consideración del Impuesto sobre el Valor de la Energía Eléctrica como acorde con las normas de la Unión Europea son reiterados los pronunciamientos. Lo que quiere decir, que también son frecuentes las pretensiones contrarias a que sea así. En este sentido la resolución reseñada aquí también reitera lo que recientemente ya se había resuelto por el TEAC.

La resolución añade otro aspecto de interés: el carácter firme y vinculante de las resoluciones del TJUE que deciden sobre una cuestión prejudicial no sólo respecto del juez nacional que planteó la cuestión, sino también respecto de todos los jueces que conozcan de un caso análogo. En este sentido puede ser oportuno recordar lo que dice el artículo 7.1 LGT: Los tributos se regirán… c) Por las normas que dicta la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 CE.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21)

RECARGOS

A veces, el cambio de “circunstancias externas” determina modificaciones sustantivas como efectos colaterales. La resolución reseñada aquí modifica el criterio que hasta entonces había venido manteniendo el TEAC reiterada y, al parecer, erróneamente, Pero en la resolución se advierte que el criterio que se mantiene es por aplicación de una norma (art. 161.2 LGT: aplazamientos en período ejecutivo) que ha sido modificada (Ley 11/2021) lo que determinará que desde la vigencia de la nueva regulación el criterio pueda ser otro. Y si se considera que la modificación producida está basada en la desconfianza en el contribuyente y en la generalización de una presunción de abuso del derecho, se puede mantener, cuando no desear, que se producirá una nueva regulación cuando cambien las “circunstancias externas”. Lo que no se debe identificar con ideologías dominantes, sino con talantes personales (afectos o contrarios al Derecho) como ocurrió con la LGT/2003, continuó con la Ley 34/2015 y ha seguido, por ahora, hasta la Ley 11/2021, productos de tiempos de diversas ideologías regentes.

La resolución reseñada que se comenta aplica el principio básico solicitada una suspensión de un acto no procede ejecutarlo hasta que se decida sobre lo solicitado. Y, así, por una parte, el artículo 65.5 LGT establece que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no (impedirá) el devengo de interés de demora”. Y, por otra parte, dice -decía, antes de la Ley 11/2021- el artículo 161.2 LGT: “La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes”.

Con estos mimbres normativos, la resolución elabora un cesto razonadamente adecuado a Derecho. Si se pidió aplazamiento de deudas en período voluntario y se produjo el apremio antes de resolver y, luego, se pidió la suspensión del apremio al tiempo de impugnarlos, pero fue archivada, antes de decidir sobre la solicitud, se consideran infringidos los preceptos de la LGT. Y, el TEAC, a la vista TS s. 28.10.21, cambia el criterio mantenido hasta entonces.

La Ley 11/2021, según su Exposición de Motivos, ha modificado el artículo 161.2 LGT para evitar el uso inadecuado la norma mediante la presentación de reiteradas solicitudes con suspensión cautelar del inicio del período ejecutivo; y, al efecto, se dispone que esa reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el inicio del período ejecutivo. Y el nuevo párrafo dice que las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o compensación no impedirán el inicio del periodo ejecutivo cuando, anteriormente, se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario, habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que hubiera producido el mismo.

Es lo que se puede denominar: precepto “de racimo” dado el ámbito expansivo de su contenido. Y, cualquiera que sea el calificativo, se trata de un precepto contrario a la buena fe (está basado en la desconfianza) y puede lesionar la Justicia. Es suficiente considerar la situación de quien, en el marco del artículo 82 LGT (garantías para el aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda tributaria), no disponiendo de posibilidades para garantizar el aplazamiento o fraccionamiento de pago sin grave quebranto y probando esa circunstancia, lo solicita sin garantía sin poder hacer el ingreso; denegada la solicitud, lo pide de nuevo ofreciendo garantías que no se aceptan, y sin ingresar pide que la Administración aplique medidas cautelares o la dispensa de garantías. Con el talante de la nueva normativa eso es “un uso inadecuado de la norma”, aunque se trate sólo de aplicar lo que la norma establece. Ni siquiera se trata de que forzar la concesión del aplazamiento o fraccionamiento; se trata de dar tiempo para considerar las nuevas circunstancias. No se trata de dejar de recaudar, sino de recaudar a todo trance. La esperanza se sitúa en un cambio de talante.

La modificación del artículo 161.2 LGT incluye otro párrafo que, según la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 es para “aclarar” que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursal, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2020, Ley Concursal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aunque no procede apremio antes de resolución de la suspensión pedida, cuando se notificó la providencia de apremio el TEA ya había resuelto inadmitiendo la petición (AN 18-10-21)

RESPONSABLES

El de antiguo debate sobre si son actividad la venta de existencias y del inmovilizado, no llega a reproducirse en el asunto que decide la resolución aquí reseñada, aunque no falta insinuación cuando distingue según que la deuda fuera autoliquidada o liquidada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.1.c) LGT y como TS s. 2.10.08, la sucesión se produce por la transmisión de la empresa; de facto cuando desparece una empresa y aparece otra; adquiriendo elementos concretos para proseguir la actividad; igual que TS s. 16.11.92, en este caso se declara en concurso la sociedad y se crea otra contratando al 30% del personal, adquiriendo dos meses dos vehículos industriales mediante persona interpuesta que compra y revende, todas las acciones de la nueva sociedad declarada responsable son de la suegra del titular de las acciones de la anterior que ha constituido la nueva a los 68 años (AN 5-10-21)

Las frecuentes dificultades que se encuentran para decidir la responsabilidad del administrador en el cese de actividad, parecen superadas en la resolución reseñada, con una razonada y suficiente explicación de la ausencia de negligencia antes del cese.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21)

La resolución aquí reseñada permite traer a consideración la regulación que, desde la reforma de la LGT (nuevos arts. 250 a 259) por Ley 34/2015, sitúa el desarrollo del procedimiento administrativo de regularización tributaria en paralelo a las actuaciones judiciales que, por esa misma regularización, se siguen por delito contra la Hacienda Pública. Se sustituye así (art. 250.1 LGT), la regulación anterior (desde la LGT/1963, modificada por Ley 25/1995: art. 77.6) que ordenaba que, al primer indicio de posible delito contra la Hacienda, la Administración debía paralizar el procedimiento hasta que se produjera el archivo, el sobreseimiento o la sentencia.

Desde esa jurídicamente inquietante reforma, la misma Administración que denuncia el posible delito a la Fiscalía, o que ha planteado la querella, mientras se desarrollan las actuaciones judiciales, actúa cerca del denunciado o acusado mediante actuaciones administrativas que pueden concluir no sólo con una liquidación que determina la deuda (art. 101 LGT) correspondiente a los elementos vinculados con el posible delito (arts. 250, 251 y 253 LGT), sino también con la exigencia recaudatoria correspondiente (arts. 255 y 256 LGT). En ese “mientras” -mientras actúa el juez-, es posible que sean designados peritos judiciales imparciales los empleados de la Administración acusadora, incluso actuantes en las actuaciones administrativas previas, en vez de designar a peritos sin esa vinculación (desde luego, no se discute que actúan de forma objetiva y que su único objetivo son los intereses generales sin influencia alguna de incentivos particulares de cualquier naturaleza), aunque es reconocida la excelente preparación tributaria de tales empleados respecto de la preparación de otros profesionales -peritos “de la defensa”- cuya imparcialidad, a veces, se pone en duda.

Los afectados por esa actuación administrativa paralela a las actuaciones judiciales están obligados como todo administrado (art. 29.2 g) LGT) a facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones, aportando todo dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria si así lo requiere la Administración (art, 29.2.f) LGT. Aunque, a diferencia de otros administrados, el investigado o imputado de delito contra la Hacienda que ve regularizada su situación tributaria por una actuación administrativa, tiene limitadas las posibilidades y contenido de una impugnación de las liquidaciones (art. 254 LGT) practicadas por la Administración mientras actúa el juez, sin perjuicio de los ajustes (art. 257 LGT) que resulten de la resolución judicial. Resolución respecto de la que no cabe dudar que se produce sin influencia alguna de la regularización tributaria llevada a cabo por los empleados de la Administración denunciante o acusadora, a pesar de la indiscutible preparación tributaria de los mismos.

En ese cambio radical de regulación (inmediata abstención de proseguir, continuar las actuaciones administrativas hasta la liquidación y recaudación) no se ven afectados principios del Estado de Derecho tales como la proscripción de la autoinculpación (art. 24.2 CE: no declarar contra los mismos y a no confesarse culpables). Es posible, incluso, que alguno pudiera mantener que esa actuación administrativa paralela a la judicial es una realización de la presunción de inocencia, de modo que se trata, sólo, de ganar tiempo en la determinación y recaudación de la deuda tributaria, evitando así la inseguridad en el administrado. En todo caso, como reconoce la resolución que se comenta, antes de la Ley 34/2015 no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la Hacienda.

Con estas consideraciones es posible analizar la resolución reseñada aquí. Como se dice en ella y según TS s. 16.06.18, la D. Ad. 10ª LGT no elimina la potestad de los jueces. Lo que se establece es que, en los procedimientos por delitos contra la Hacienda, la responsabilidad civil comprenderá: el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal (lo liquidado por la Administración ya habrá seguido su camino recaudatorio) y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. No se ha eliminado la potestad de los jueces, sólo parece que queda “a resultas” de la actuación de la Administración que ha sido previa. Y contra lo que se pretendía en el recurso extraordinario interpuesto, tampoco es aplicable al artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la recaudación de deudas que se hubieran podido embargar o enajenar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por actuaciones penales previas por IVA respecto del deudor principal, la Administración no puede liquidar por IS ni derivar responsabilidad solidaria por art. 42.1.a) LGT (TS 21-2-19). El art. 197 bis 2, RAT, según la modificación RD 1070/2017, está en oposición a los arts. 250 y 251, y no cabe denunciar un delito cuando ya se ha producido la liquidación o la sanción administrativa (TS 25-9-19)

RECAUDACIÓN

Es reiterada la protesta en las derivaciones de responsabilidad subsidiaria cuando o no se ha procurado intentar el cobro con responsables solidarios o cuando se considerar poco diligente o eficaz la actuación administrativa para realizar el cobro de la deuda tributaria con bienes y derechos del deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS 3-5-12)

Establece el artículo 70 Ley 39/2015, LPAC, que se entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. A continuación, se regula cómo se forma el expediente por agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias que deban integrarlo; y también el expediente electrónico y lo que no forma parte, como es la información de carácter auxiliar o de apoyo y los juicios de valor emitidos por las Administraciones, salvo que se trate de informes, preceptivos y facultativos, solicitados antes de la resolución del procedimiento.

La resolución reseñada que aquí se comenta, como debe ser, se ajusta a esa previsión legal ((TS s. 3-5-18: Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza), de modo que lo que hace que tenga interés para su comentario es que haya tenido que llegar hasta el TEAC un asunto en el que, al parecer, el expediente no estaba completo según lo que exige su contenido y finalidad.

Otra cosa es que se pueda aprovechar la resolución de esa irregularidad para incluir el comentario referido a la responsabilidad en la recaudación regulada en el artículo42.2 a) LGT. en cuanto que tiene la peculiaridad de estar referida no a la determinación de la deuda tributaria o a su contenido, sino al alcance global de la deuda tributaria pendiente, incluidas sanciones, recargos e intereses, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria. En este sentido, establece el artículo174.5 párrafo segundo, LGT que en los supuestos del artículo 42.2. no se podrán impugnar las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto de hecho habilitante de las mismas, sino el alcance global de la responsabilidad.

Y, comentando esa previsión legal, parece inevitable señalar que, salvo errores materiales o aritméticos (cf. art. 220 LGT), y estando proscrita la indefensión (art. 24 CE), una forma adecuada de impugnar el alcance global de la responsabilidad es oponerse al origen y determinación de la deuda tributaria de la que nace el importe que determina el alcance de la responsabilidad, sin perjuicio, desde luego, de que se pueda impugnar el motivo de la responsabilidad (inexistencia de ocultación o transmisión de bienes o derechos, irregularidades en las órdenes de embargo, ausencia de culpa o de voluntad…) o el alcance mismo de la responsabilidad (importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

No siempre es tan claro el asunto. La jurisprudencia abunda en diversidad de criterios.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)

I. SOCIEDADES

Desde la primera redacción del artículo 119.3 LGT se vio que era un precepto que al limitar derechos debía ser de interpretación restrictiva. Y cuando se planteó el asunto de la compensación de bases negativas y la regularización fue inmediata la reacción por la indebida aplicación de la ley. Ahora hay que pensar qué ocurre con tantas liquidaciones contrarias a Derecho, tantas sanciones injustamente impuestas, con tantos pagos improcedentes, con tantos incentivos por conseguir el objetivo de anular compensaciones de bases negativas. Y sorprendentemente no pasa nada por el principio de seguridad jurídica. Otra cosa son las difícultosas responsabilidades patrimoniales (art. 106 CE) y las que deberían ser obligadas revocaciones (art. 219 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21)

IVA

Es tan sencillo el cambio de criterio en el TEAC que, al considerar un caso, como ocurre en la resolución reseñada aquí, es imposible sustraerse a la reacción contra las sanciones a las infracciones de los administrados tributarios cunado no se trata de ocultaciones, omisiones o inexactitudes dolosas. A la vista de la reiterada doctrina del TJUE parece imposible justificar el criterio erróneo de la Administración. Pero, siendo justificable porque, “errare humanum est” (y “nescium manere in errore”), lo que parece contrario a la razón y a la moral social, no es que no hay responsabilidad en las resoluciones administrativas contrarias a Derecho, sino que se sancione al administrado cuando no acierta en su exorbitante obligación de interpretar adecuadamente las normas, calificar los hechos y aplicar con exactitud la compleja técnica de la liquidación tributaria.

Es, sin duda, dificultoso interpretar la no sujeción específica en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 7 LIVA que, aunque se refiere “al impuesto”, es específica de ese hecho imponible, a diferencia de la no sujeción en adquisiciones intracomunitarias, art. 14 LIVA, y en importaciones, art. 18.2 LIVA), dentro de la no sujeción genérica por razón del operador (art. 5 LIVA: no ser empresario o profesional cuando lo exige el hecho imponible) y con la posible doble sujeción en la incidencia del IVA y el ITP sobre operaciones inmobiliarias y dependiendo de la renuncia o no a una exención (art. 4 Cuatro LIVA). Y se debe añadir conceptos imposibles según la Ciencia de la Hacienda como la presunta “contraprestación tributaria” del artículo 7.8ºA) LIVA.

La resolución aquí reseñada presenta un aspecto del IVA en el que no es frecuente reparar: la onerosidad de una operación, como requisito de sujeción, cuando es evidente e indiscutido que también están sujetas al impuesto operaciones gratuitas, como son los autoconsumos en las entregas y servicios (art. 9,1º b) y art. 12.3º LIVA). Así no coinciden con la causa de los contratos onerosos en el Derecho civil (art. 1274 Cc) los criterios para calificar una operación como onerosa, según el TJUE: (i) debe existir una relación directa entre el servicio y la contraprestación recibida; y (ii) debe ser expresable en dinero. Se resucita, así, el debate de hace años sobre distintas cuestiones: la falta de onerosidad en los dividendos, la gratuidad en las tarjetas “blacks” y la delimitación entre el ISyD y el IRPF, la duda en las utilidades de socio como rendimientos del capital mobiliario… El ejemplo a que se refiere la resolución (el transporte de empleados desde su domicilio según suponga o no una renuncia a parte de su retribución) sirve. Y el contraste con el IRPF (retribuciones en especie) que se señala complica la interpretación. En todo caso no se debe olvidar que el artículo 4 LIVA define el hecho imponible “entregas y servicios” con referencia expresa a que se produzca “a título oneroso” y que, simplificando, la onerosidad exige contraprestación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa el servicio de comedor a los propios empleados que participan en el coste, según Convenio, cuando la empresa restauradora repercute el IVA a la empleadora (TEAC 17-11-99). Los servicios de seguridad al socio y consejero de la empresa de tenencia de valores, prestados por los conductores de vehículos de la sociedad, constituyen autoconsumo porque no es un servicio intrínsecamente unido a la finalidad de la empresa, según TJCE s. 16.10.97, que considera relacionado con la actividad el transporte de los propios trabajadores hasta el lugar de trabajo, y TJCE s. 8.05.03, que considera gravable la cesión de uso para fines ajenos a la empresa, y TJCE s. 11.09.03, que recuerda que se asimila a servicios onerosos el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta si ese bien ha originado derecho a la deducción del IVA (TEAC 9-7-08). No es autoconsumo de servicios el servicio de comedor gratuito a empleados en días hábiles y sin devengo de dietas y el IVA es deducible (TEAC 28-4-09)

La resolución que se reseña aquí tiene más interés por su fundamento (no sujeción / exención) que por su contenido (inclusión en el registro de grandes empresas), porque la consideración de la no sujeción al IVA de determinadas entregas y servicios (art. 7 LIVA) permite recordar: tanto la elemental diferencia entre lo no sujeto (porque no se produce el hecho imponible: art. 20 LGT) y lo exento (porque existe sujeción al impuesto, pero no gravamen: art. 22 LGT); como la no sujeción de las entregas y servicios a que se refiere el artículo 7 LIVA y, en particular su apartado 8º que se refiere a operaciones realizadas por las Administraciones Públicas, lo que le hace inaplicable a operaciones realizadas por entidades privadas. Y, no existiendo sujeción al IVA por los servicios que realizan esas entidades (art. 5 LIVA), se produce la sujeción (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que se realicen operaciones estén exentas (art. 20 Uno 7º LIVA) solamente, o, también con otras producidas en actividades “autorizadas”.

Como se puedo alegar lo contrario, la resolución que se comenta recuerda que el artículo 121 LIVA no se identifica con los artículos. 78 y 79 LIVA, ya que la propia ley señala los supuestos equiparables. Así, el artículo 121 LIVA, que regula la determinación del volumen de operaciones, sólo excluye del mismo el propio impuesto, el recargo de equivalencia y la compensación en el régimen de agricultura y añade “incluidas las (operaciones) exentas del impuesto”; el artículo 78 LIVA, que regula la regla general de determinación de la base imponible del IVA, completa la referencia al “importe total de la contraprestación” con la especificación de componentes que se incluyen y de los conceptos excluidos; y el artículo 79.12 LIVA se remite al anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el volumen de operaciones que excluye del régimen simplificado se refiera a año natural éste es computable en las actividades de campaña (TEAC 10-4-97). A efectos del art. 121 LIVA no se deben computar las operaciones no sujetas del art. 7 LIVA, pero sí las no sujetas por localización de hechos imponibles que incluso permiten deducciones según el art. 94.1 LIVA (TEAC 14-2-07)

Aunque el artículo 8.Dos.1º LIVA considera entregas las ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones, en bienes muebles la resolución, según la doctrina comunitaria que ni transcribe ni señala, identifica la ejecución de obra en bienes muebles con una entrega. Pero en Derecho es inidentificable, porque lo relevante es el encargo (locatio conductio operis). En este caso, se confirma la improcedencia de devolución a no establecido, art. 119 LIVA, porque realizó una “entrega” intracomunitaria exenta (art 25 LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de reprografía por la que se hacen y entregan copias es una entrega y no un servicio (TJCE 11-2-10)

No hay aspecto de sencilla interpretación y aplicación cuando determina consultas y reclamaciones. Porque lo cita la resolución reseñada sólo cabe la lamentar que una exención pueda depender (cf. art. 8 LGT) de una contestación administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios hoteleros que impiden la exención en el arrendamiento de viviendas se pueden prestar por el propietario o por un tercero (TSJ Cantabria 18-9-00). No son servicios de hostelería en el arrendamiento de pisos los de acondicionamiento antes de la entrada sin que se produzcan otros durante el contrato (TSJ Valencia 29-9-03)

Establece el artículo 96 Uno 5º LIVA que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96 LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos de lujo; facturas unas no son justificativas y en otras no se indican los trabajos, Sanción (AN 25-6-18)

(nº 800) (nº 12/22) (teac marzo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

Posiblemente los aspectos que ofrecen mayor interés en el comentario de la resolución aquí reseñada sea la regulación legal y reglamentaria aplicable, en cuanto respecto de ambos se considera la discrepancia con la pretensión del reclamante.

- Por una parte, el artículo 188.3 LGT establece que, una vez recibidas las alegaciones formuladas por el inspeccionado o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Y el artículo 150.2 LGT establece que el plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. Pero la LGT no regula la terminación del procedimiento inspector (cf. arts. 127, 130, 133 y 139 LGT para los procedimientos de gestión; o art. 173 LGT para el procedimiento de apremio; o art. 211 LGT para el procedimiento sancionador), sino la terminación de las actuaciones inspectoras, de modo que hay que recurrir al artículo 100 LGT que, con carácter general, regula la terminación de los procedimiento tributarios y al artículo 101 LGT que, con igual carácter para cuando la terminación se produce por resolución, establece que la liquidación tributaria es el acto resolutorio.

Sea como sea, si la LGT regula: en especial para el procedimiento inspector, un plazo de terminación de las actuaciones; y, en general, para todo procedimiento tributario, un plazo de terminación por resolución, parece indiscutible que debe haber unas consecuencias para los casos de incumplimiento de cada uno de esos dos plazos. El artículo 150.6 LGT establece esos efectos, con exclusión expresa de la caducidad, por el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector. El artículo 156.3 LGT regula la presunción de notificación de la liquidación cuando se producen actas de conformidad y el artículo 157 LGT, para las actas de disconformidad, establece que, recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda que será notificada al interesado. Y el artículo 189 RD 1065/2007, RAT, regula formas de terminación del procedimiento inspector. Pero no se establece un plazo para ese tiempo que transcurre desde la terminación de las actuaciones inspectoras, desarrolladas por los inspectores actuarios, hasta que resuelve el inspector jefe, confirmando la propuesta de las actas, rectificándola o anulándola y ordenando actuaciones complementarias.

En la historia de la regulación y de los incumplimientos del plazo de terminación de las inspecciones tributarias, hay hitos inolvidables, desde la invocación y aplicación de la perención (TS s. 4.12.98) al escándalo de la prescripción de deudas de millones de pesetas por no resolver en el plazo de 6 meses dictando una liquidación en las muchas actas de disconformidad, y la anécdota del RD 803/1993, de regulación de los “plazos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios”, que incluía un Anexo de “actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación” (entre ellos la inspección). En el asunto al que se refiere la resolución que se comenta se hace referencia a un plazo de 6 meses, difícil de localizar en los artículos 184, 188 y 189 RAT, que, desde luego, se contaría desde el fin del plazo para alegar y no desde la fecha del acta. Con la nueva redacción del artículo 150 LGT, no se trocea el procedimiento (actuaciones de inspección, actuaciones de resolución) ni los incumplimientos, de modo que las suspensiones justificadas son los únicos tiempos que se descuentan del plazo general. Como cabe decir de la LGT/2003 en general, la Ley 34/2015, en otros aspectos (art. 66 bis, art. 68.9, art. 115 LGT, modificados) y, desde luego, también en éste, ha reducido los derechos de los contribuyentes.

- Por otra parte, en cuanto a la aplicación del artículo 104 LGT, que regula los plazos de resolución por remisión a la norma de cada procedimiento y, en su defecto, 6 meses, el artículo 150.2 LGT establece que, a efectos del cómputo del procedimiento inspector, no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 respecto de los períodos de interrupción justificada ni de las dilaciones por causa no imputable a la Administración, ya que la nueva redacción del artículo 150 por Ley 34/2015 contiene otras previsiones, como los casos de suspensión (aps. 3 y 4).

La sola consideración del contenido de los preceptos aquí señalados debe ser suficiente para resolver la discrepancia sobre si el artículo 104 LGT es o no aplicable al procedimiento inspector. Incluso la referencia a los apartados no aplicables es la prueba de que sí se aplica en lo no excluido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la notificación de la liquidación no se consumó hasta una fecha posterior al plazo, los intentos acreditan que a Administración no estuvo inactiva (TS 23-2-12). Cuando se formaliza el acta de disconformidad para saber si hubo paralización se debe contar desde entonces hasta que se da traslado para alegaciones o, desde entones, hasta que concluye el plazo para hacerlo (TS 18-6-12). El escrito de alegaciones no interrumpió la prescripción, pero es actividad inspectora y se descuenta del plazo de inactividad (TS 21-6-12). El plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación y no hasta la fecha del acuerdo (TS 24-5-13, 2-7-13). El plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación (TS 22-11-13). Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17). En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct). Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18). Si se liquidó antes de recibir las alegaciones y hubo que subsanar el vicio dictando un acuerdo posterior superándose los 12 meses, ha prescrito el derecho a liquidar y a sancionar (AN 14-5-15). Si se presentaron las alegaciones en plazo y llegaron después de la liquidación, al haberse cumplido los 12 meses cuando se notificó el nuevo acuerdo, había prescrito el derecho de la Administración y además el anterior acuerdo de liquidación no fue válido al haberse dictado antes de las alegaciones (AN 14-5-15). Aunque no se hicieran alegaciones para computar si hubo o no interrupción se cuenta desde que acabó el plazo para hacerlas hasta que se notificó la resolución (AN 19-11-15).

RECLAMACIONES

No es de extrañar que pudiera sorprender el contenido de la resolución aquí reseñada. Ciertamente su apoyo normativo parece sólido. Establece el artículo 170.1 LGT que, efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos. Y el artículo 232 LGT establece que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas los obligados tributarios y los sujetos infractores, así como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. El artículo 76.3 RD 939/2005, RGR, reproduce la previsión legal del primero de los preceptos aquí resumidos.

Por su parte, el artículo 4 de la Ley 39/2015, LPAC, supletoriamente aplicable a los procedimientos tributarios, incluidos los de revisión, según se dice en su DAd 1ª 2. a), señala como interesados en los procedimientos administrativos: quienes los promuevan como titulares de derechos o legítimos individuales o colectivos, lo que sin haber iniciado el procedimiento tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en el mismo se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva.

No es indiscutible la cuestión. Tanto como se presenta en la resolución que aquí se comenta, como en otras incidencias recaudatorias: La adquisición de un inmueble gravado con un embargo que constaba en el Registro no convierte a la adquirente en deudor ni en interesada en el expediente que, como tercero, no tiene derecho a conocer, art. 95 LGT/03, por lo que no puede instar la prescripción de la deuda (TEAC 18-11-08)

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede apreciar la condición de interesado a quien consta que fue representante de una de los antiguos socios. Pudo haber reclamado contra la liquidación e invocar incongruencia si no se hubiera atendido (TS 2-11-15). Quien no ha sido parte en el conflicto entre Administraciones no está legitimado para ir contra la resolución (AN 15-4-15). La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art. 43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)

Establece el artículo 233.9 LGT que se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo; dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.

La aplicación de esta previsión, en cuanto a la exigencia y condición de comunicación a la Administración de la suspensión pedida en vía contenciosa, ha sido corregida por los tribunales de justicia en cuanto que la Administración no sólo tiene conocimiento del recurso contencioso en cuanto se lo comunica el órgano judicial al que debe remitir el expediente, sino también al comparecer mediante el abogado del Estado que, actuando como abogado de la Administración, así, conoce si se ha pedido la suspensión y si se ha concedido o denegado.

No obstante esta deficiencia legal, es conveniente señalar que la reseña de la resolución que se comenta permite referir la cuestión a una situación diferente: cuando presentado el recurso contencioso no se solicita la suspensión, como igualmente, podrá comprobar el abogado del Estado actuando como abogado de la Administración. En este caso, sería posible y ajustado a derecho la providencia de apremio, si bien parece prudente y acorde con el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) esperar algo más de los dos meses que es el plazo para interponer el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20). La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece la DTª 2ª LIRPF que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración de la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. Si no se pudiera acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará en el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

En la aplicación de esa disposición legal se han producido numerosas discrepancias y, por tanto, también diversidad de pronunciamientos. Al respecto se pueden señalar dos causas de complejidad y litigio: una, conceptual, sencilla (la aportación que no se pudo reducir en la base imponible, no se debe integrar en la base imponible del impuesto correspondiente al período de percepción de la prestación); y otra, legislativa, cambiante (en 1979 entró en vigor la Ley 44/1978 del IRPF sin afectar a la base imponible ni por aportaciones ni por prestaciones de previsión social; en 1988 entró en vigor la normativa reguladora de planes y fondos de pensiones; en 1999 entró en vigor la Ley 40/1998 y en ella la Disposición Transitoria 2ª). No sólo es un deseo, sino una exigencia legal atender a esas fechas (de la cuestión compleja) para contrastar con la referencia básica esencial (la cuestión sencilla). Los intentos de la Administración y las resoluciones y sentencias que resolvieron atendiendo a otros aspectos (seguros, mutualidades, seguridad social…) carecían de fundamento.

Y, siendo así, según los principios elementales del Estado de Derecho: antes de 1999 no había más amparo que el artículo 31 CE (tributar según la capacidad económica) para no integrar en la base imponible las prestaciones de jubilación en la parte correspondiente a aportaciones que integraron la renta tributable porque no se pudieron reducir de la base imponible); pero, en las liquidaciones del IRPF correspondiente a 1999 y años siguientes (vigente la DTª 2ª LIRPF), no procedía tributar por la parte de las prestaciones de jubilación correspondientes a períodos en los que se pudo reducir la base imponible por apartaciones a institutos de previsión social porque no existía norma que permitiera de la reducción en la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

Establece el artículo 39.2 LIRPF que “en todo caso” tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª LGT. Y, a continuación, se excluye de esa previsión la situación de los que acreditaran que la titularidad se corresponde con rentas declaradas o con rentas obtenidas cuando eran no residentes.

La reseña de la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, invocada, y la propia sentencia, es de una ingenuidad e inexactitud tan evidentes como jurídicamente alarmantes. Lo que hace el artículo 39.2 LIRPF (y el 134.6 TR LIS) no es regular un requerimiento de información, sino una obligación general de información (art. 93.2 LGT); y también añade que, si no se cumplimenta en el plazo establecido (lo que incluye la extemporaneidad, contra art. 198.1 LGT: infracción y sanción por no informar en plazo), se considera renta tributable que se califica (se integra en la parte general de la base liquidable -art. 50 LIRPF-, cuando lo procedente sería integrar en la base imponible del ahorro -art. 49 LIRPF- como corresponde a las ganancias patrimoniales) y se imputa temporalmente (en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización.

Ciertamente, la deficiencia del precepto hace que se haya olvidado regular el valor por el que cada bien o derecho se integra en la base liquidable, pero es evidente que la regulación excede de la simpleza: si no se acredita el origen, hay ganancia cuando se descubre (que es lo que regula el art. 39.1 LIRPF). En esto hay que felicitar al legislador cuando reguló en la DA 1ª Ley 7/2012 que la aplicación de los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 TRLIS “determinarán la comisión de una infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave y se sancionará con una multa del 150% del importe de la base de la sanción”. Es lo menos que puede exigir el Estado de Derecho: sancionar a la Administración que aplica esos preceptos, como regula la Ley 7/2012.

La consideración de tan arbitrario precepto legal obliga a atender a diversos aspectos.

- En primer lugar, la delimitación conceptual y la trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias. Éstas se regulan en el artículo 119 LGT y se caracterizan porque en ellas se reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, sin que la presentación de una declaración implique aceptar o reconocer la procedencia de una obligación tributaria. En este sentido la declaración se diferencia de la autoliquidación que se regula en el artículo 120 LGT y que es una declaración en la que el declarante, además de comunicar datos necesarios para la liquidación de un tributo y otros de contenido informativo, realiza operaciones de calificación y cuantificación que determinan una deuda tributaria o un importe a devolver. Y también habría que diferenciar la declaración de la comunicación de datos, antecedentes, justificantes o informes que hacen los administrados, según se dispone en los artículos 29 y 93 LGT, porque así es obligado por disposición general o por un requerimiento individualizado.

Se podría discutir sobre si la práctica y presentación de una autoliquidación supone el reconocimiento de la deuda tributaria resultante o si se trata del cumplimiento de una obligación (sin duda, exorbitante, porque obliga al administrado cualquiera que sea el nivel y especialidad de sus conocimientos, a calificar hechos y a la práctica de una liquidación que es asunto complejo). No es una cuestión intrascendente, porque la determinación de la obligación tributaria es potestad del Estado (art. 4.1.LGT) y la aplicación de los tributos (art. 5 LGT) corresponde a la Administración y no de los administrados. Por este motivo se ha podido considerar que las autoliquidaciones tributarias son obligatorias en cuanto a practicarlas y presentarlas, pero, todo lo más, contienen una propuesta de tributación. Y, siendo así, carecería de sentido y fundamento cualquier sanción que no fuera por causa de una infracción consistente en la falta de declaración o en la declaración de datos falsos, inexactos o incompletos.

Del mismo modo se puede mantener que las comunicaciones de datos en cumplimiento de la obligación de información no son declaraciones tributarias, porque no contienen los datos necesarios para la liquidación de un tributo (art. 120.1. LGT) ni son un reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos (art. 119.1 LGT) ni implican la aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

Siendo así la regulación legal de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos, parece obligado considerar que no presentar en plazo una declaración de bienes y derechos en el extranjero no puede determinar que se califique la titularidad de tales elementos como ganancia patrimonial (alteración de la composición del patrimonio con variación de su valor: art. 33.1 LIRPF), producida precisamente en el último año no prescrito susceptible de regularización (art. 39.2 LIRPF, según nueva redacción por Ley 7/2012). No se trata de considerar una ganancia patrimonial injustificada porque la Administración descubrió en un determinado período impositivo la adquisición, tenencia o declaración de un bien o de un derecho y, requerida la justificación de su titularidad, no se cumplimentó el requerimiento (como parece que se hizo creer al TJUE). No se trata de que la Administración, en su función investigadora y comprobadora, imputó razonadamente la ganancia injustificada a un determinado período, permitiendo al administrado la prueba en contario (como parece que se hizo creer al TJUE), sino que es la ley (Ley 7/2012 que modifica la LIRPF) la que establece que no presentar en plazo la declaración de bienes y derechos en el extranjero determina que se considere que los mismos constituyen una ganancia patrimonial injustificada imputable al período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. No sólo no se permite la prueba en contrario por el administrado (como parece que se hizo creer al TJUE) sobre el período en que se adquirió o se tenía la titularidad de un bien o derecho o que fue en un período prescrito que impide la regularización, sino que también impide la ley la declaración extemporánea para evitar tan draconiano y arbitrario efecto.

- En segundo lugar, es obligado considerar la trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias a la vista de lo regulado en el artículo 108.4 LGT, según el cual los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los administrados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo se podrán rectificar por ellos mediante prueba en contrario. Esta previsión legal, como toda la deficiente Ley 58/2003, admite diversas interpretaciones: sería contrario a los principios del Estado de Derecho tanto considerar que los datos declarados se presumen inciertos, como considerar que se presumen ciertos para el declarante, pero no para terceros (como se prevé, a continuación en el precepto, para los datos declarados por otros), incluida la Administración (contra la presunción de inocencia: cf. 24 CE); aunque también se puede considerar que, porque se presume que el administrado no tiene intención de mentir (como también exige el principio y la presunción de buena fe: del administrado, según el art. 31 Ley 1/1998 de DGC y de la Administración, según el art. 33.1 Ley 40/2015), la ley establece que lo declarado se presume cierto para el declarante (por lo que no existiría infracción en la regularización por diferencias en los hechos o circunstancias declarados). En todo caso, la LGT permite la rectificación de lo declarado o comunicado si se prueba error de hecho, a lo que tampoco se refiere la regulación del artículo 39.2 LIRPF, contra los principios del Estado de Derecho.

En definitiva: cuando existe declaración, hay que presumirla veraz (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 párrafo primero LGT/2003) y en la discrepancia la Administración debe probar la discrepancia que mantenga (art. 105.1 LGT); y si no existe declaración, la Administración debe probar la realidad de los hechos y datos que mantenga como ciertos; y, tanto en un caso como en otro, si la pretensión de la Administración se basa en datos proporcionados por terceros que se presumen ciertos frente a terceros (art. 108.4 párrafo segundo LGT) en caso de que el afectado alegara inexactitud o falsedad de tales datos, la Administración está obligada a contrastarlos mediante pruebas admitidas en Derecho y a requerir al declarante que se ratifique y aporte prueba de los datos incluidos en las declaraciones. No es de ahora, sino doctrina antigua, la declaración de invalidez de la prueba cuando se trata de informaciones elaboradas por terceros si no se respaldan con las pruebas originales: La Base Nacional de Datos informatizada de la Administración no es prueba sin los documentos que justifiquen aquéllos ni se puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS 6-6-98).

La resolución reseñada que se comenta aquí parece superar y orillar tanta deficiencia y tanta arbitrariedad y, dentro de la racionalidad, se remite al devenir ordinario del procedimiento: se pidió rectificación de la autoliquidación de la ganancia, se desestimó la pretensión y el TEAC considera que lo procedente es dar al administrado la oportunidad de probar respecto del tiempo de titularidad de los bienes y derechos, por lo que ordena la retroacción, aunque señala la insuficiente justificación aportada hasta entonces. Es de desear que sea suficiente probar una titularidad en un período prescrito a efectos de regularización (arts. 66 a 70 LGT). Si fuera anterior a 2004, ni siquiera procedería la comprobación, porque la LGT/1963 no permitía lo que el artículo 115 LGT permite desde la reforma por la Ley 34/2015, que, su vez, se podría considerar contraria a la seguridad jurídica (art. 9 CE), aunque ésa sea una invocación irrelevante.

En todo caso, lo importante en asuntos como el que es objeto de este comentario es la trascendencia de la prueba. A veces, como en la fábula del burro, suena la flauta: No hay convencimiento pleno de falta de justificación: se admite la existencia de un préstamo para adquirir un inmueble, aunque antes se empleó en adquirir valores; en cambio no hay justificación para el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20). No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20). Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21). Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos, y 27-7-21)

Establece la DTª 15ª LIRPF, redacción de la Ley 26/2014, que la deducción se podrá aplicar por los contribuyentes que hubieran celebrado un arrendamiento antes de 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho con anterioridad a esa fecha cantidades por alquiler en su vivienda habitual y hubiera tenido derecho a la deducción en relación con esas cantidades en un período anterior a la fecha citada. A efectos de la deducción se está a lo dispuesto en los arts. 67.1, 68.7 y 77.1 LIRPF en su redacción anterior a 31 de diciembre de 2014.

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por arrendamiento de vivienda no incluye el coste de estancia en residencia de ancianos que presta otros servicios (TSJ Baleares 11-4-01)

ITPyAJD

Una cosa es que la interpretación de las normas reguladoras del hecho imponible y de los beneficios tributarios deba ser estricta, prohibiéndose su extensión por analogía (art. 14 LGT) y otra cosa es la interpretación restrictiva que puede lesionar la racionalidad (art. 3.3 Cc; art. 12.1 LGT). En este caso, se podría producir esa lesión con la exclusiva referencia al objeto social señalado en los estatutos sin atender a la realidad de la actividad de la sociedad y probar que no era exclusivamente la construcción o promoción inmobiliaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, art. 314 Ley 23.10.15, modificada por Ley 36/2006, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20). No se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo; la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se aplica a personas jurídicas (TS 11-9-20)

(nº 806) (nº 14/22) (teac abril 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

Es frecuente en las resoluciones de los TEA que se considere y decida sobre diversas cuestiones, además de la que parece la esencial o el fondo del asunto. Es así y tiene que ser así, porque la extensión de la revisión en la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237.1 y 239.2 LGT) no se limita a las cuestiones planteadas, sino que alcanza a todas las que se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En el caso a que se refiere la resolución aquí reseñada, además de la decisión sobre el fondo del asunto, el TEAC se pronunció también sobre otras cuestiones, como la fecha de conclusión de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT: al notificarse la liquidación y no al interponer la reclamación), también las cuestiones aquí señaladas.

a) Respecto de la congruencia de las resoluciones, es preciso recordar que, del mismo modo que la ley regula la obligación de resolver expresamente en todo caso (arts. 21.1 y 88.5 Ley 39/2015, LPAC), sin perjuicio de la regulación de los efectos del silencio administrativo (cf. art. 104 LGT), la ley también regula que en las resoluciones se decidirá sobre todas las cuestiones, de forma o de fondo, que plantee el procedimiento, hayan sido no alegadas por los interesados (art. 88 LPAC, para las resoluciones en el procedimiento administrativo, y art. 119 LPAC, para las resoluciones en los recursos administrativos). Y, en consecuencia, no resolver sobre alguna de las cuestiones sometidas por ley a revisión, determina la infracción del derecho y la anulación del acto (art. 48 LPAC).

Por lo general, las cuestiones litigiosas sobre la congruencia de las resoluciones administrativas se han referido al objeto de consideración y pronunciamiento. En este sentido se conviene que las pretensiones del administrado se deben resolver expresamente en todo caso y también los motivos de impugnación, materiales o formales, que se señalan y fundamentan en Derecho en cuanto se consideran causa de las pretensiones. En cambio, no afectaría a la congruencia no considerar alguna de las alegaciones, argumentos razonados, expuestas en los motivos o cuestiones planteados.

La incongruencia puede ser omisiva, si queda alguna cuestión sin considerar y decidir, o excesiva, si se considera o resuelve una cuestión ajena a las pretensiones o cuestiones planteadas por los interesados o derivadas del expediente. Se ha considerado que no hay incongruencia omisiva cuando se invoca y se considera reproducido íntegra y literalmente un pasaje de otra resolución que se identifica; irregularmente, a veces, se ha considerado que no hay incongruencia cuando sin replicar a las pretensiones y motivos de los interesados se resuelve por referencia al acto resolutivo, o a su propuesta. Impugnado o contra el que se alega. No existe incongruencia, sino incoherencia, cuando se considera o decide sobre hechos, circunstancias o normas ajenas al asunto de que se trata; o cuando se llega a una conclusión contradictoria con lo que se considera o decide en otra parte de la misma resolución. Así: No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16)

b) En cuanto a la prohibición de ir contra los actos propios, referida a la Administración, tiene su aplicación en los administrados y contra sus pretensiones cuando se manifiestan en ese sentido contradictorio consigo mismos. Pero respecto de los administrados, los propios actos son sospechosos (lo declarado se presume cierto sólo para el declarante, salvo que se trata de información que afecta a otro administrado en cuyo caso lo declarado se presume cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad del afectado: art. 108.4 LGT) y dificultosamente rectificables (art. 119.3 LGT para opciones; art. 120.3: para autoliquidaciones), salvo que se trate de ingresar más o de devolver menos (art. 122 LGT).

En cambio, para la Administración se admite con más flexibilidad ir contra los propios actos, aunque parece razonable, por no decir evidente, que así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se vulnera o lesiona el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y el derecho a una buena Administración (art. 103 CE).

c) Precisamente en esa diferente consideración de la profesionalidad según se trate de empleados de la Administración (imparcialidad, objetividad, preparación y conocimientos en la aplicación de la ley) o de otros (duda de objetividad de peritos o expertos cualificados con reconocimiento social y exigencias de acreditación y colegiación profesional), también se encuentra una consideración en la resolución reseñada que aquí se comenta.

Y, en ese aspecto, lo más llamativo es la distinta exigencia de responsabilidades, o la inexigencia, cuando se determina que el profesional, según sea empleado o no de la Administración, ha actuado de forma deficiente, irregular o contra Derecho,

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

NOTIFICACIONES

La comunicación electrónica con las Administraciones se justificó, desde la primera ley reguladora, como un avance en la simplificación de obligaciones y costes de los administrados. Y lo que empezó con la simulación de intenciones, quedó pronto al descubierto al no regular que se trataba de un medio potestativo de comunicación de los administrados cuando así lo solicitaran. Generalizar la obligación ya sea al ampliar el ámbito subjetivo (personas jurídicas, entidades sin personalidad, determinadas personas físicas), ya sea al exigirla en determinadas obligaciones (como las declaraciones del IVA) ha sido la confesión de lo que empieza a ser un riesgo de lesión de los principios del Estado de Derecho.

La resolución aquí reseñada puede haber afectado a esos principios en cuanto que, a lo que podría ser sancionable (incumplir las obligaciones que determinaron la revocación del NIF), se añade un tratamiento punitivo más grave (la indefensión por la extemporaneidad del recurso provocada por no poder acceder a la dirección electrónica habilitada) que parece que se puede considerar razonablemente, contrario a los principios de legalidad y culpabilidad en el derecho sancionador.

La justificación jurídica de la pérdida de un derecho -indefensión- por referencia a un requisito de hecho, porque no hay “imposibilidad técnica o material de acceso”, es tan discutible, si no rechazable, como se deduce al no describir detalladamente la resolución qué es lo que podría haber hecho el administrado para hacer realidad en plazo la solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Naturalmente, con esa consideración también se rodea expresamente lo dispuesto en el artículo 104.3 LGT que refiere el plazo máximo de notificación de la resolución al que establezca la normativa reguladora del procedimiento y que, en defecto de dicha regulación, en los procedimientos iniciados a instancia del interesado éste puede entender estimada su solicitud por silencio administrativo, salvo que se trate del derecho de petición o de impugnación de disposiciones.

Y, tampoco se ha cumplido la obligación de la Administración de advertir de caducidad, cuando se considere que el procedimiento se ha paralizado por causa imputable al administrado. Estar metido en el perímetro de comunicaciones electrónica puede ser verse sometido a un régimen de incomunicación automático y objetivo, inerme e indefenso ante limitaciones o pérdidas de derechos como alternativa arbitraria a infracciones y sanciones no reguladas por ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16). Incluida la entidad en el sistema DEH por acuerdo notificado en el domicilio y al no haber acreditado imposibilidad técnica o material de acceso, art. 28.3 Ley 11/07, procede la exigencia de la reducción de la sanción (AN 24-1-17). Las notificaciones electrónicas no son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 7ª) LIRPF que estarán exentas las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (en redacción manifiestamente mejorable, salvo que se considere que se hubiese intentado profetizar como posibles prestaciones públicas exentas de tributación a los terroristas; falta “derivadas”) y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones por actos de terrorismo.

La interpretación de las normas reguladoras de exenciones, y otros beneficios e incentivos fiscales, debe ser con estricta sujeción a los términos en que se manifiestan, sin que se pueda aplicar de forma extensiva por integración analógica (art. 14 LGT), ni tampoco restrictiva, añadiendo requisitos o restringiendo las posibilidades. Así, por ejemplo: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcta la indemnización por terrorismo calculada según el RD 1912/1999, atendiendo a los puntos del baremo y a la edad, e incrementada según Ley 30/1995, al no haber aportado la autoliquidación correspondiente (AN 26-9-12). Están exentas las percepciones derivadas de la Medalla de Oro al Mérito Policial y Cruz de Oro al Mérito de la Guardia Civil, pensionadas, concedidas al esposo de la recurrente, asesinado en atentado terrorista (TSJ Cataluña 30-4-08). No está exenta la pensión aneja a la Orden del Mérito de la Guardia Civil porque no se refiere específicamente al terrorismo (TSJ Aragón 23-10-02). Desde la LIRPF/91 no hay exención para la muerte en acto de servicio porque sólo se aplica a actos de terrorismo (TSJ Andalucía 10-9-08)

Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, según la Directiva 2004/39/CE, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computando, a estos efectos, como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances. El valor así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. A continuación, este apartado del precepto contiene previsiones respecto: de la consideración de ganancia el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción; y del valor de mercado para cuando se trate de acciones parcialmente liberadas.

La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere a la aplicación del criterio de valoración de capitalización de los beneficios y considera: a) que no se aplica cuando la sociedad, atendiendo al tiempo de su constitución anterior a la transmisión de las participaciones, no ha llegado a cumplir los tres primeros ejercicios de su existencia contados desde su constitución hasta el devengo del IRPF que grava la renta del socio; b) que sí se aplica cuando se han cerrado tres ejercicios sociales anteriores al devengo del impuesto correspondiente a la transmisión de las participaciones, aunque no haya habido actividad, sin que, por tanto, haya habido beneficios ni pérdidas, en cuyo caso, a efectos de la capitalización de los resultados obtenidos en esos ejercicios sociales, se considerará que han sido nulos.

Como se trata de una norma específica, se debe recordar que prevalece sobre la norma general (art. 35 LIRPF) de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en las transmisiones a título oneroso, que, refiriendo el valor de transmisión al importe real por el que se efectúa la transmisión, añade que, por “importe real de enajenación” se tomará el efectivamente satisfecho si no es inferior al “valor normal de mercado”, porque, si lo es, prevalece éste. Al respecto, es interesante señalar que la norma general que define qué es “importe real”, no define qué es “valor normal de mercado”, en cambio, en la norma específica (art. 37 LIRPF) se establece que, salvo prueba de que el “importe efectivamente satisfecho” corresponde al de “normal de mercado” (el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado), se aplica un valor “peculiar”, que es una tercera posibilidad que no existe en la norma general. Se está así en presencia de un precepto cautelar que agrava la tributación del socio, lo que debería exigir su contraste con lo ordenado en el artículo 31 CE respecto del sistema tributario justo basado en la capacidad económica de cada uno (“todos contribuirán”).

- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08). En la venta de acciones no cotizadas con precio igual al valor teórico y al establecido en compra a otros accionistas no vinculados, no se aplican los métodos supletorios de valoración (AN 25-11-04). Si el contribuyente no prueba que el precio en venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia 23-7-08). Si se prueba que el precio fue superior al que consta en la póliza intervenida por Corredor de Comercio, ese es el importe real de la venta de acciones no cotizadas (TSJ Valencia 16-7-02). Se aplica el art. 37.1.b) que se refiere al mayor de los valores que señala y no se ha desvirtuado. Sanción porque no hay diferencia de interpretaciones (AN 9-3-16)

En la venta de valores no negociados la prueba de que el precio no difiere del de mercado corresponde al contribuyente (TEAC 22-2-02). Procede utilizar el valor de capitalización de los beneficios de los últimos tres ejercicios cuando es mayor que el teórico porque la sociedad tuvo beneficios, se vendió por el valor teórico y otras transacciones con parientes se hicieron por ese valor, lo que no es prueba de valor de mercado (TEAC 24-1-03). No habiéndose probado que las acciones no cotizadas se transmitieron por su valor de mercado es correcto atender a los beneficios y como en un ejercicio hubo pérdidas, sólo se suman aquéllos (TEAC 18-3-03). En la transmisión de acciones no negociadas para capitalizar el promedio de beneficios de los 3 ejercicios cerrados con anterioridad al devengo del impuesto se toman los beneficios -distribuidos, asignados a reservas y resultados pendientes de aplicación- y se dividen por 3, pero no se restan las pérdidas (TEAC 29-3-07)

La resolución reseñada considera y decide también otras cuestiones. Así: respecto del rendimiento obtenido por un miembro del consejo de administración, considera que, AN ss. 13.11.19 y 18.12.19, no cabe la doble naturaleza mercantil y laboral de la relación y que depender de otros no impide que se considere alta dirección, lo que es razonablemente discutible; respecto de la existencia de renta irregular, señala que sólo se da en los casos señalado reglamentariamente, art. 18.2 LIRPF por referencia al art. 11 RIRPF, lo que es un rodeo del principio de reserva de ley -un fraude de ley por ley- al permitir que un reglamento regule los casos en que se reduce la base imponible.

En la regularización no se permite restar las retenciones no practicadas por el exceso de indemnización en el cese o despido respecto del límite del ET. Un argumento, AN ss. 24.06.20 y 13.05.15, es porque al regularizar al que debió soportar la retención ya no hay tiempo de regularizar al retenedor: pero es un argumento falaz si se considera que la Administración debe regularizar también al retenedor y que, si lo hubiera hecho antes que al sometido a soportar la retención, habría exigido el ingreso del importe de la retención no practicada. Tampoco es invocable el principio según el cual nadie se puede aprovechar de su torpeza, de modo que, TS ss. 11.03.20 y 23.12.21, no cabe deducir una retención en la autoliquidación que no contiene rendimientos percibidos sin retención, porque ésa -la autoliquidación es posterior al tiempo de retención y la calificación del rendimiento no es la “turpitudo” dolosa a que se refiere el aforismo latino- no es la causa señalada en la ley reformada -la no retención por causa exclusivamente imputable al retenedor- para impedir la deducción: la cuestión se ha producido porque la Administración no ha regularizado antes la situación tributaria del obligado a retener.

A la obligación de retener corresponde el derecho a deducir la retención que se debió producir aunque no se hubiera producido, porque su importe es debido por el retenedor y la no actuación de la Administración no puede cambiar las obligaciones legales (art. 23 y 24 LGT). Incluso las previsiones del art. 115 LGT, sobre efectos de los períodos prescritos en los no prescritos y la doctrina del TC (s. 19.05.03 y 19.06.06) sobre la proscripción de la igualdad en la ilegalidad, impiden esa inseguridad jurídica (art. 9 CE) de modo que la obligación tributaria dependiera de cuándo actuara la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20). Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21)

I. SOCIEDADES

No es prueba de la depreciación la antigüedad de las existencias, ni las meras expectativas, AN s. 26.01.12; sino que no fueran sustituibles, AN ss 22.06.11, 11.12.14: piezas de recambio en vehículos de marca conocida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La provisión, porque el precio de mercado es inferior al contabilizado, TS s. 19.01.12, exige que sean pérdidas reversibles; improcedente depreciación y pérdida porque no era depreciación irreversible (AN 8-9-17). A efectos del art. 12.3 LIS, según TS s. 10.11.15, la provisión no puede exceder de la diferencia entre el valor neto contable al inicio y al cierre; pero una querella criminal no es uno de los supuestos previstos, la pérdida de valor se produjo años después; se está al VNC y no al que señale el informe de expertos (AN 4-12-17). Se consideró valor cero porque durante un año no se vendieron con alto grado de obsolescencia. Cuando no existe un mercado de productos homogéneos: lo no vendible, se trata como pérdida; lo vendible por menos valor que el de adquisición o de coste, procede provisión. No actuó así ni la Administración ni la entidad. Estimación parcial porque la Administración puede comprobar el valor para aplicar la norma como procede (AN 11-6-18). No se deduce la provisión por destrucción de mercancías, art. 10.3 TRLIS, porque el importe fue superior al de las destruidas; tampoco la provisión por pérdida de valor por lenta rotación porque no es razonable ni se ha probado el “valor cero” de las no vendidas (AN 21-2-19). La obligación de comunicación electrónica viene confirmada en su legalidad TS ss. 27.02.12, 17.01.18; se comunicó la inclusión en el sistema y recurrió por no disponer de medios telemáticos ni informáticos para acceder al sistema; desestimación (AN 14-12-20)

En la resolución aquí reseñada parece que el aspecto más interesante que ofrece está en las deducciones razonables que pudo originar en el contribuyente. En este sentido se debe recordar que el artículo 58 LIS establece: en el apartado 1, que, a los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes; y en el apartado 3, que se entiende por entidades dependientes los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos para las entidades dominantes, según el apartado 2. Y esta novedad normativa puede llevar a entender que así se acomoda la regulación anterior ley nacional a la normativa de la UE lo que tendría efectos respecto de la validez de su aplicación.

Pero la resolución que se comenta no sólo replica tal consideración señalando que no se trata de una obligada adaptación a la normativa de la UE, sino de una novedad con fundamento en el libre albedrío del legislador que, además, se acomoda a la citada normativa y no es contraria a los principios de no discriminación y de libertad de establecimiento. Se podría añadir aquí que la Ley 27/2014 se integra en la tendencia legislativa a asimilar los tratamientos tributarios de los establecimientos permanentes (art. 13.1 LIRNR), que no tienen personalidad jurídica (cf. art. 35.4 LGT), a diferencia de las filiales, como se puede comprobar en diversas modificaciones normativas de la Lay 11/2021, por ejemplo, en la transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS, 91 LIRPF) o en la tributación por el traslado de la actividad de establecimientos permanentes fuera del país (arts. 18 y 20 LIRNR)

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalencia del derecho europeo sobre el interno, modelo Verfassungkonforme Auslegung von Gesetzen (TS 14-4-89). Los reglamentos y directivas comunitarios tienen valor de leyes marco con primacía sobre las leyes internas y con efectos directos (TS 24-4-90)

ITPyAJD

El artículo 13 de la Directiva se opone al gravamen cuando los derechos se sujetan a una tasa de reserva de dominio público radiofónico al no cumplir los requisitos del artículo y, en especial, la proporcionalidad del importe de la contrapartida del derecho de uso de las radiofrecuencias. Cambio de criterio de TEAC r. 28.07.21

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencias (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares)

Establece el artículo 45, I. B) 18 TRLITPyAJD que están exentas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad AJD que grava los documentos notariales. El artículo 12 del RD 828/1995, Rgto ITPyAJD, establece que las condiciones resolutorias explicitas de las compraventas a que se refiere el artículo11 de la Ley Hipotecaria se equiparan a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado con la misma finca vendida. Pero esta equiparación no se extiende a la modalidad AJD y, por ese motivo, no se aplica la exención a la cancelación de hipotecas). También por esa equiparación a efectos de la sujeción a gravamen (por IVA o por TPO) es relevante la condición con que actúa el sujeto pasivo (empresario o profesional: cf. arts. 4. Cuatro y 5 LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD)

- Recordatorio de jurisprudencia. La cancelación de la condición resolutoria explícita no está exenta, es evaluable en el importe de la suma aplazada y es inscribible (TSJ Extremadura 20-9-12). En la escritura de cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid 19-7-17)

(nº 814) (nº 18/22) (teac mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

Aplicando la doctrina del TS ss. 28.05.20 y 18.05.22 sobre la presentación de las declaraciones modelos 190, de retenciones, y 390, del IVA, la presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción porque es meramente informativa y no contiene la liquidación de una obligación tributaria.

Pero lo que parece tan sencillo e, incluso, favorable a los administrados, puede hacer conveniente alguna consideración adicional. En este sentido se debe partir de la redacción del artículo 39 LIRPF antes de su modificación por la Ley 5/2022 y según el apartado 2 añadido por la Ley 7/2012 que con tal modificación ha desaparecido. En lo que aquí interesa decía así dicho apartado 2: “En todo caso” tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo establecido” la “obligación de información” a que se refiere la DAd 18ª LGT. Como se puede apreciar: no hay referencia a una “declaración”, sino a una “obligación” legalmente establecida. Y se trata de una “obligación de información” que, de no cumplirse en plazo, determina una consecuencia sustantiva: el valor de los bienes o derechos afectados por el incumplimiento se considerará ganancia patrimonial no justificada tributable en los términos legalmente regulados.

Es fácil encontrar los aspectos que permiten considerar la declaración de bienes y derechos en el extranjero con la “declaración tributaria” que se regula en el artículo 119 LGT, a diferencia de otras obligaciones de información (art. 93 LGT) cuyo incumplimiento determina una sanción (art. 198 LGT), pero no una consecuencia sustantiva (hecho imponible: art. 20 LGT; base liquidable: art. 54 LGT). Y si se considerara así, sería razonable entender que la declaración especial (modelo 720) puede ser la iniciación del procedimiento de gestión que así se inicia (art. 128 LGT) y que puede terminar por caducidad (art. 130 LGT), con referencia supletoria a la regulación general de los plazos para resolver (art. 104 LGT). De este modo, que se produciría la terminación del procedimiento por caducidad si en 6 meses desde el vencimiento del plazo para declarar (Orden HAP/72/2013, art. 7) no hubiera actuado la Administración.

Lo que pudiera parecer construcción imaginativa sin fundamento normativo, no sería otra cosa que la consecuencia de una regulación legal irracional que considera obtenida una renta en un período impositivo inventado por no presentar en plazo una “declaración informativa”, aunque se pudiera probar la justificación fuera de plazo o referida a otro período o por otro importe o con circunstancias relevantes a efectos del gravamen, con el único límite de la prescripción del derecho a liquidar (art. 66 LGT) el impuesto correspondiente (IRPF, IS). Está plenamente justificada plenamente la DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que determina la comisión de una infracción muy grave la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF y en el artículo 134.6 TRLIS; lo que debería determinar la multa del 150% de la base de la sanción a la Administración o al empleado público que aplicara uno de esos preceptos como irracionales.

En todo caso parece razonablemente discutible o necesitada de precisiones la referencia a la no interrupción de la prescripción del derecho a determinar una deuda tributaria que, precisamente, está determinada por el contenido de la información que se debe proporcionar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

NOTIFICACIONES

La referencia en la resolución reseñada a la Exposición de Motivos del RD 1363/2010, porque en ella se considera la posibilidad de notificar en persona por motivos de eficacia, obliga a reflexionar sobre la obligatoriedad de las comunicaciones electrónicas con la Administración. Todo empieza con la Ley 11/2007 que paradójicamente, si no con intención de engañar, se denomina “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos”. Su desarrollo reglamentario, como no podía ser de otro modo dada la verdadera intención de la ley, se refiere a la obligatoriedad de esa comunicación cuya regulación, además, se degrada jerárquicamente a Orden Ministerial (RD 671/2009). Y el RD 1/2010 extiende la degradación normativa a la asignación de la dirección electrónica de la AEAT. En esta caída de garantías regulatorias para los administrados, dice la Exposición de Motivos del RD 1363/2010 que el artículo 3.2 permite supuestos de comunicación o notificación por medios no electrónicos, como cuando es el administrado el que de forma espontánea ha elegido esa posibilidad, y por razones de eficacia administrativa porque ésta se puede ver afectada por la inevitable demora que conlleva el transcurso de 10 días que “concede” la normativa para acceder a la comunicación o notificación electrónica desde su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada. Así podría ocurrir en actuaciones administrativas que se debieran efectuar con carácter inmediato o con celeridad o, lo que sería “más injustificable”, en actuaciones de comprobación o inspección cuando se puede hacer la notificación no electrónica de forma inmediata y personal al obligado o a su representante. Es tanto el desaprecio al administrado que conviene dejar aquí la reseña de la citada “Exposición”.

Esto que se dice debería ser bastante para mantener razonablemente, para garantía “eficaz” de los derechos de los administrados tributarios, al menos, que todas las comunicaciones y notificaciones en “comprobaciones” e “inspecciones” (quizá sería demasiado para el decreto recordar que en la “inspección” se pueden hacer “comprobaciones”, de lo declarado, e “investigaciones”, de lo no declarado), se deben hacer de forma no electrónica, sino de forma inmediata y personal al administrado o a su representante. En todo caso, que el fundamento jurídico, normativo, de la resolución que se comenta aquí sea “una referencia” que se hace en una “exposición de motivos” de “un decreto”, parece un motivo de inquietud que, según palabras empleadas en dicha exposición, sería aún “más injustificable”, en un Estado de Derecho.

En el caso que decide la resolución reseñada que aquí se comenta, se estima en parte y se ordena la retroacción porque se modificó la liquidación elevando la deuda sin dar audiencia, aunque no hubo indefensión al negar la ampliación del plazo para alegaciones porque se hicieron y se tuvieron en cuenta. Eso está muy bien, pero la acertada retroacción ordenada parece que acredita que hubo algo de “indefensión”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el expediente faltaba la documentación aportada, consta que la Inspección sí la tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después alegado; es una irregularidad no invalidante; pero prescripción porque no se motiva que no aportar documentación entorpeció la actuación inspectora (AN 29-4-21)

RECAUDACIÓN

El artículo 607.1 LEC establece que es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Y en el apartado 2, establece que cuando esos conceptos sean superiores al SIM se embargan conforme a la escala que allí sigue (según la cuantía adicional: 30%, 50%, 60%, 75%, 90%). Cuando se percibe junto a la mensualidad una gratificación o paga extraordinaria, al exceso sobre el límite se le aplica la escala del art. 607.2 LEC. Y si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC.

La resolución reseñada que aquí se comenta, en aplicación del art. 171 LGT, desestima la pretensión de un director de departamento de la AEAT que consideraba que, a efectos del embargo mensual, cuando a las pagas de doce meses se añaden la extraordinaria en dos de ellos, lo procedente era estar al importe total y aplicar la escala por el exceso sobre el SIM. Considera el TEAC que los importes extraordinarios se deben prorratear a efectos del cálculo del importe inembargable, como resolvió el TEAR atendiendo al artículo 31 Estatuto de los Trabajadores y al artículo 3.1 RD 231/2020.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la cantidad inembargable no se acumula el importe del salario a la pensión si sobre el salario pesa una retención judicial, art. 607 LEC, ya que si concurre una nueva deuda no es embargable el resto que debe quedar libre de responsabilidad (TEAC 15-6-05)

A efectos de la inembargabilidad, el art. 606.2º LEC establece que no son embargables los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una actividad profesional a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada. Para las sociedades mercantiles son embargables sin límites todos los bienes muebles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Embargo de vehículos procedente cuando no se prueba que eran esenciales para el desarrollo de la actividad (TSJ Extremadura 16-3-00). Aunque las ejecuciones de obra son inembargables -art. 47 LCE- cabe el embargo si se emplean como escudo protector del patrimonio y no para financiar las obras (TSJ La Rioja 26-11-97). No son asimilables "los bienes indispensables para la subsistencia diaria" -TC 22-2-89- (Partida 5ª, Título 13, Ley 5ª: "otras cosas de la casa que ha de menester cada día para servicio del cuerpo y de su campaña") con el utillaje de un salón de máquinas recreativas que es, desde luego, embargable (TEAC 11-9-97)

RECLAMACIONES

46) Alegaciones. Reiteración. En el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación, cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)

Aplicando la doctrina TS 11.03.99 sobre recurso de apelación y a pesar del art. 237 LGT, la reiteración en el recurso de las mismas alegaciones hechas en la reclamación, considerando acertada la resolución, cabe que el TEAC sin más, considere acertada la resolución y decida por remisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir en la resolución la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). El TS ss. 9.03.92 y 24.10.02 rechaza que no se alegue contra la resolución recurrida; en este caso, la demanda reproduce punto por punto la reclamación (AN 3-3-21). Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los apremios fueron notificados y recibidos (AN 27-4-21). La sentencia copia la s. 23.12.19 que copió la s. 28.02.19; en el leasing del vehículo no se ha acreditado los pagos ni la afectación; irregularidad contable: estimación indirecta (AN 29-4-21). En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas del artículo 39.2 LRPF, pero obliga a evitar las consecuencias de su falta de atención a la prescripción (apartado 33 de la Sentencia). Según la resolución reseñada que aquí se comenta, ante la falta de más precisión la regulación se debe integrar con la aplicación de las reglas generales de la LGT sobre la prescripción, de las que resulta lo siguiente:

a) Ninguna regla general retrasa el “dies a quo” del plazo de prescripción de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF, de modo que, para no dejar sin efecto la "prescripción ya consumada" (Apartados 37, 38 y 40 de la sentencia), el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en el momento de aplicar dicho precepto, ya hubiese ganando la prescripción.

b) Se tendrán en cuenta las normas generales de la LGT, en particular las reglas de cómputo e interrupción de los plazos de prescripción de los artículos 67 y 68 de la misma, para verificar cuándo se interrumpió la prescripción de los ejercicios en que se acrediten obtenidas las rentas que el artículo 39.2 somete a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.

En el caso que decide la resolución que aquí se comenta, en el momento de aplicación del artículo 39.2 LIRPF (mediante autoliquidación complementaria del ejercicio 2012) ya estaba consumada la prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (no consta ninguna interrupción previa), por lo que el artículo 39.2 no puede gravar rentas que se acrediten obtenidas en esos ejercicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)

Considera la resolución aquí reseñada que la realización del presupuesto de hecho del artículo 39.2 LIRPF supone la calificación "en todo caso", según indica el precepto, como ganancias de patrimonio no justificadas de los importes que sujeta a gravamen, salvo que ello suponga el gravamen de rentas obtenidas en ejercicios con la prescripción consumada. Esta calificación legal no se altera por la posterior acreditación de la verdadera fuente de renta, inicialmente oculta, de la que proceden los importes gravados por este precepto.

Ciertamente el artículo 39.2 LIRPF que existía antes de su desaparición por Ley 5/2022, establecía que “En todo caso” tendrán la consideración de “ganancias patrimoniales no justificadas” y se integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo establecido” la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT. Y también es cierto que la TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas cuando los bienes o derechos en el extranjero no se han incluido en la declaración especial presentada en plazo. De modo que, lo único que se consideró contrario a la normativa UE fue que el artículo 39 LIRPF no salvara de tan grave consecuencia tributaria la posibilidad de prueba de que los bienes o derechos se tenían desde un período en el que hubiera prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria o se hubieran adquirido con bienes o derechos que se tenían en un período en el que se hubiera consumado tal prescripción.

No se puede dejar de lamentar que se pudiera llegar a esa sentencia si se considera que es una arbitrariedad (cf. art. 9 CE) que “no declarar en plazo” un hecho cierto (tenencia o adquisición de un bien o derecho) y producido en un tiempo probable, determine (“ficción legal” y no “presunción”, como se pretende) que, a los solos efectos de la tributación por el IRPF y respecto precisamente de ese bien o derecho, se considere adquirido “en el período más antiguo de “entre los no prescritos” regularizables. Parece imposible que se pueda considerar ajustado a la Constitución (cf. art 31 CE: según la capacidad económica y por un sistema tributario justo) y a Derecho una ley (“ordinatio rationis”) que hacer tributar inventando el tiempo en que se deba entender producido el hecho imponible que determina el nacimiento de la obligación tributaria. Parecía imposible un invento que superara en grosería normativa el llamado (porque no existe tal) “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art.15 LGT) que hace tributar por hecho, actos o negocios irreales (en vez de por los reales, lícitos y válidos a todos los demás efectos jurídicos), realizando, así, el principio de “la tributación mayor de las concebibles”, que es el colmo del principio clásico de “suficiencia tributaria”. Es una tentación en la que el Fisco cae desde antiguo y en diversos ámbitos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

No debe formar parte de la renta sometida a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF la parte del valor de los activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya que no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas no realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las incorporan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se alega que la venta se produjo por el padre antes de morir, no se consumó y sólo se permitió actuar como quien tiene la voluntad de adquirir. El valor de adquisición es el declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no lo ha comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de mercado no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar valor de enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado. Sanción porque no es una discrepancia razonable (AN 9-3-16)

I. SOCIEDADES

No puede dejar de llamar la atención el litigio y el fundamento de la resolución en un asunto como el que determina la decisión del TEAC reseñada que aquí se comenta.

Dice el artículo 25.1 LIS que los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en os apartados 1 o 6 del artículo 29 de la LIS tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos que, a continuación, se establecen. Y en el apartado 2 de ese precepto se regula que el incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo sin incluir los resultados del ejercicio anterior; y sigue una relación de conceptos que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo. Parece una regulación de interpretación sencilla.

La resolución que se comenta aquí también se refiere al Preámbulo de la LIS, en ap. 4 y sobre reserva de capital en b) que dicen que, con la ley, se ha eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como la reciente deducción por inversión de beneficios. Ambos incentivos se sustituyen por la reserva de capitalización que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno en algún tipo concreto de activo. Se pretende potenciar la capitalización empresarial y con ello el saneamiento de las empresas y su competitividad. Con lo que se explica la nueva regulación del impuesto.

IVA

Según TJUE s. 2.07.20: a) no son arrendamiento de inmueble si el prestador, por un lado, no pone a disposición pasiva de sus clientes una superficie o un emplazamiento garantizándoles el derecho a usarlo como propietario y, por otro lado, el espacio proporcionado -armarios rack, en este caso- no forma parte del inmueble en que están instalados ni están instalados en el mismo de forma permanente; b) no son servicios vinculados a bienes inmuebles -art. 47 Directiva IVA y art. 31 bis Rgto de Ejecución- cuando los clientes no gozan de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble en el que están instalados los armarios racks. Si no se dan esas circunstancias se califican como servicios de comunicación y se aplica las reglas generales de localización de los servicios.

En el caso que decide la resolución aquí reseñada, los servicios recibidos consisten en proporcionar alojamiento a los equipos de red de la entidad en un centro de datos, así como conectividad a internet, energía, alimentación y refrigeración; se trata de una prestación única, en la que los servicios de alojamiento constituyen la prestación principal, considerándose las demás prestaciones como accesorias a la principal. No se acredita las circunstancias para que los servicios se pudieran considerar arrendamiento de bienes inmuebles, o vinculados a bienes inmuebles, -un derecho exclusivo de las instalaciones físicas- se aplica el art. 69 Uno LIVA; al ser fuera del ámbito de aplicación del IVA, porque el destinatario no está establecido en él, la repercusión fue indebida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por Internet y a través de una compañía en Suiza se reserva y paga el vehículo que se recoge en España contratando con una empresa local las peculiaridades del alquiler, la compañía suiza es mera intermediaria en la gestión de la reserva y pago del alquiler y está sujeta la operación de la empresa local (AN 20-3-12)

Cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de concurso. Teniendo en cuenta el art. 24 RIVA, el TJUE ss. 8.05.19 11.06.20 y 15.10.20, y TS s. 11.07.06, se estima el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la modificación de la base por créditos incobrables hay que distinguir los 3 meses de la ley para ejercitar el derecho y el mes reglamentario para comunicar y aportar documentos. No cabe la denegación automática, sino cuando se impide el control. En este caso, se cumplió extemporáneamente y no se ha probado que influyera en la gestión ni en el control (TEAC 17-7-14)

I. ESPECIALES

La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos las TS ss. 27.02.18 y 30.09.20, el artículo 52 bis.2 y 7 LIE y de su desarrollo por la Orden HAP/290/2013, ap. 2. El precepto legal invocado regula la devolución parcial por el gasóleo de uso profesional referido, en su apartado 2, a los vehículos dedicados exclusivamente al transporte de mercancías, de pasajeros y los taxis: y en el apartado 7 se regula el procedimiento para la práctica de la devolución: inscripción en un registro específico, utilización de medios de pago específicos e información de la utilización de éstos. La referencia final a una Orden Ministerial pone de manifiesto el deterioro normativo que, mediante habilitaciones y desarrollos, degradan el principio de reserva de ley (art. 7 LGT).

En cambio, la acertada diferenciación entre un requisito sustantivo y una carga formal permite que la resolución que se comenta evitar el exceso de rigor que pudiera llevar a la Administración a negar una devolución -una menor tributación- establecida por ley y con cumplimiento de requisitos, aunque se incumpla en alguno no sustancial. En los Impuestos Especiales se ha hecho frecuente la jurisprudencia razonablemente flexible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 52 bis Ley 38/1992 LIE, desde que se presenta la solicitud de inclusión en el censo de beneficiarios de devolución de gasóleo profesional para comunitarios no residentes en España, la Administración tiene 6 meses para su tramitación y, en ese plazo, puede comprobar si procede el alta; acordada la procedencia el alta se puede realizar con efectos desde la solicitud (TEAC 20-2-19) El incumplimiento de obligaciones formales, art. 106 RIE, no determina automáticamente, TS s. 27.02.18, que no sea aplicable un tipo reducido o una exención; aquí se acredita el destino de los productos. Se reitera el criterio de TEAC r. 25.09.18, referido al I. Alcohol y al art. 80 RIE (TEAC 25-6-19)

El artículo 98 1. d) LIE regula una reducción del 85% de la base imponible cuando la electricidad se destine a actividades industriales en las que la electricidad consumida represente más del 50% del coste de un producto. A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio. El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible. El artículo 145 RIE regula el procedimiento para aplicar la reducción de la base imponible.

Con ese fundamento normativo, la resolución que aquí se comenta, a efectos de la determinación de las magnitudes a comparar, es decir, si por electricidad consumida se debe entender la electricidad consumida por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la fabricación de un producto concreto, considera que, según el artículo 98.1 d) LIE, se compara el coste de la energía consumida para la fabricación de un producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de fábrica exige la inscripción en registro territorial. Cuando no hay inscripción y el fabricante no abona el impuesto, sino que éste se repercute por el distribuidor a los consumidores finales, procede sanción, pero no exigir el impuesto al fabricante porque sería doble imposición (AN 4-6-07)

(nº 822) (nº 21/22) (teac junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

Siempre es interesante conocer los criterios de los tribunales sobre el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP) tan relevante para la realización de la Justicia y del principio de seguridad jurídica. El asunto planteado y decidido por la resolución reseñada que aquí se comenta también tiene interés para reflexionar sobre los cambios de criterio en la jurisprudencia, en las resoluciones de los tribunales administrativos y en los criterios interpretativos de los órganos de la Administración con competencia para establecerlos con fundamento bastante, en cuanto es actuación sometida plenamente a la Constitución, a la Ley y al Derecho, según el precepto citado.

Respecto de la operación de servicios complejos hospitalarios, construcción y explotación, la DGT contestó a consulta escrita vinculante que era aplicable el tipo reducido del IVA. Dos años después se produjo una sentencia del TS, s. 1.06.17, que consideró aplicable el tipo general, el TEAC ajustó sus resoluciones a ese nuevo criterio y en 2018 la DGT cambió el criterio anterior a consulta de la misma consultante. El TEAR consideró que el principio de confianza legítima amparaba la aplicación del tipo reducido hasta que cambiara el criterio de la DGT. El TEAC, en recurso interpuesto por un director de la AEAT, considera que la protección del principio de confianza legítima acaba con el criterio desfavorable al administrado del TS porque es un criterio públicamente conocido y hay cosa juzgada y porque ese nuevo criterio es el que se aplica por la Administración, sin que sea razonable tener que esperar para aplicarlo a que la misma consultante originaria vuelva a consultar y obtenga una contestación distinta a la primera que la DGT dio en su día.

Se considera básico el artículo 89 LGT que establece que la contestación a consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, para los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos. Y sigue el precepto señalando que, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, si la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubiesen alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Sobre la vinculación de la doctrina reiterada del TEAC trata el artículo 239.8 LGT, aunque en este caso lo relevante no es la vinculación en la misma Administración, sino su trascendencia al administrado. Y, en cuanto al concepto y efectos de “cosa juzgada” parece inevitable recordar la reiterada doctrina del TEAC que considera no aplicable el criterio de una sentencia cuando no es reiterada.

Desde luego, parece ajeno a la realidad social mantener que una sentencia del Tribunal Supremo, por ser pública, se deba considerar no sólo conocida de todos los administrados, sino también de obligado conocimiento de esa generalidad. Y también parece conveniente señalar que la Administración debe estar obligada a propagar la doctrina de los tribunales antes de aplicarla (cf. arts. 85 a 87 LGT) y que, en lo particular, debe comunicar individualmente a los afectados los cambios de criterio en las contestaciones escritas. En esto no sólo se ve afectado el principio de confianza legítima, sino también el derecho a una buena Administración cuya invasión y aplicación gana terrenos en los últimos tiempos.

En cuanto a la aplicación de las normas pertinentes al asunto que decide la resolución reseñada que se comenta parece obligado señalar que la salvedad “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso” (art. 89.1 párrafo segundo LGT) sólo es aplicable cuando la contestación escrita se basara sobre un determinada legislación o jurisprudencia expresamente citada y considerada como fundamento del criterio que la DGT mantiene. Lo que no ocurre cuando se produce una sentencia que no se pronuncie en sentido contrario de otra anterior que fuera el fundamento de la contestación escrita que se dio en su momento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

RESPONSABLES

Cabe congratularse de que, poco a poco, se vaya abriendo paso la consideración de que la responsabilidad tributaria por incidencia en la recaudación tenga un componente esencial de intencionalidad aunque parecía indiscutible desde el propio texto legal: “con la finalidad de impedir la actuación de la Administración”. En la resolución que se reseña aquí, aún se considera el asunto desde el punto de vista negativo “no excluye la intencionalidad”, como si ésta hubiera que darla por supuesta. Por otra parte, la resolución extiende su consideración también a la procedencia misma del procedimiento de declaración de responsabilidad como alternativa al procedimiento de regularización tributaria. No es un asunto menor porque “no regularizar una situación tributaria irregular para esperar al procedimiento recaudatorio y así actuar cerca del responsable” no sólo afecta a una recaudación más segura, sino también a la incidencia efectiva de la obligación tributaria en una persona u otra.

a) En cuanto a la existencia de una actividad de distracción de bienes, se trata de una actividad empresarial a nombre de una persona física en cuyo desarrollo las operaciones cobradas mediante tarjeta determinan ingresos en la cuenta del hijo de la titular. Así ocurre desde hace muchos años; en alguno la Administración regularizó la situación tributaria, al parecer sin sanción. Se considera que, con ese proceder, y ante la falta de ingresos tributarios, la Administración vería dificultado el embargo de bienes en el hijo.

Es necesario, por tanto, contrastar esa situación con lo establecido en el artículo 42.2.a) LGT. En primer lugar, porque la ley, en ese caso, sitúa el procedimiento de responsabilidad en una avanzada fase del apremio: “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”, es decir, cuando se ha intentado el embargo o la enajenación de bienes o derechos y un obstáculo físico (ocultación) o jurídico (transmisión) lo ha impedido. “Hubieran podido embargar” es un pretérito que impide la interpretación literal (art. 3 Cc) como presente y, más, como futuro (cuando aún no se ha producido el obstáculo a la recaudación). Y, siendo así, parece razonable considerar que las declaraciones previas de responsabilidad son contrarias a Derecho (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).

Del mismo modo es obligado considerar si es razonable, o no, la referencia a las dificultades de embargo o enajenación cuando se está utilizando un precepto que habilita para cobrar la deuda tributaria por la vía de responsabilidad antes de tales actuaciones que no llegarán a realizarse. Desde luego, la actuación de la Administración no se ha impedido. Y también es inevitable considerar desajustado a Derecho que se considere ocultación un procedimiento de “distracción” de ingresos en un tercero cuando es tan detectable y cuantificable como el seguimiento de movimientos en cuentas de tarjetas de crédito y, en este caso, es tan conocido de la Administración que hasta determinó una regularización tributaria años antes.

b) En cuanto a la declaración de responsabilidad, desde luego, no está regulado la improcedencia de la vía de la responsabilidad tributaria en hechos, actos o negocios cuya tributación se pudo regularizar por vía de gestión o inspección porque, como ocurre en este caso, es razonable mantener que si alguien recibe habitualmente ingresos generados en operaciones de una actividad empresarial es porque participa en la misma. La ganancia patrimonial por alteración del patrimonio sin justificación (art. 39 LIRPF) también es cauce razonable para la regularización.

Pero todas las circunstancias que confluyen en este asunto señalan preceptos que sí deben incidir en la actuación de la Administración puesto que ésta está plenamente sometida la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y debe actuar según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRPSP). No puede dejar de extrañar que se declare a responsabilidad tributaria de un tercero porque ha causado o colaborado en hechos, actos o negocios con la finalidad de impedir la actuación de la Administración, precisamente mediante un procedimiento regulado y aplicado para que no se produzca ese impedimento.

Por otra parte, en este caso al menos no existe operación para ocultar porque los hechos con trascendencia tributaria no se ocultan (el deudor principal declara las operaciones, pero no recibe el importe que ingresa un tercero), lo que hace que la tributación se exija, desde luego, al que realizaba las operaciones, de modo que el cobro de la deuda tributaria al responsable tiene otro presupuesto: no es para recaudar ese importe, sino para garantizar la existencia de recursos en un tercero sin necesidad de probar que había impedimento para el embargo o ejecución respecto del deudor principal. Por definición, tampoco hay en este caso transmisión alguna para impedir la actuación recaudatoria, porque el deudor principal no transmite nada al declarado responsable.

En conclusión, es suficiente considerar ese modo de actuar durante años y las muchas y continuas posibilidades de detectarlo, incluso por suministro de información a la Administración y la reacción de ésta esperando a la vía de responsabilidad para actuar, para engendrar dudas sobre la adecuación a Derecho de ese proceder (en la exigencia a un tercero de la deuda de otro) o sobre si así se realiza el principio de confianza legítima (en la Administración).

- Recordatorio de jurisprudencia. Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18). El acuerdo de declaración de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT no justifica la existencia de ocultación en la venta de participaciones y se apoya en indicios no concluyentes, porque el importe del préstamo cancelado no se puede considerar automáticamente como parte del precio (AN 14-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)

RECAUDACIÓN

La resolución reseñada se refiere a una diligencia de embargo consecuencia de providencias de apremio debidamente notificadas. Considera la reclamante que se ha producido lesión de sus derechos al producirse el embargo aunque existían diligencias previas en la vía penal, aunque no se trataba de un delito contra la Hacienda.

El artículo 170.3 LGT establece que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona. Y el artículo 255 LGT establece que la existencia de un procedimiento penal por delito contra la hacienda no paralizará actuaciones administrativas dirigidas al cobro, salvo que el juez hubiera acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Por su parte el artículo 256 LGT establece que para oponerse a las actuaciones de recaudación sólo se admiten los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 LGT. No produciéndose estas circunstancias no procedía la suspensión de la diligencia de embargo.

SANCIONES

Establece el artículo 188 LGT que la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 LGT se reducirá: un 55% en las actas con acuerdo; un 30% en los supuestos de conformidad. Pero el importe de la reducción practicada se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado en los incumplimientos de las condiciones según se relación. Y el mismo artículo 188 relaciona otros supuestos de reducción de las sanciones impuestas en el apartado 3.

Que la reducción es la misma sanción reducida lo confirma otro apartado del precepto, el 4, para cuando se recurre la exigencia de la parte reducida si antes se hubiera interpuesto ya recurso o reclamación contra la sanción, lo que no precisa impugnación independiente. Y se confirma esa unidad de concepto y esencia (la parte reducida de la sanción es la misma sanción) al decir la ley que, si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida, se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.

En consonancia con esta consideración la resolución reseñada que aquí se comenta señala que la exigencia de la parte reducida de la sanción no es un acuerdo sancionador (no se impone una sanción nueva o distinta de la reducida), sino un acto de la Administración reclamando un importe que resultó improcedente como reducción de una sanción. Y, naturalmente, no cabe aprovechar la impugnación de esa reclamación de pago para impugnar la procedencia de la sanción.

Otra cosa es que se pueda impugnar la exigencia de la parte reducida de la sanción, precisamente, si se considera que no se incumplieron las condiciones para la reducción o si se aprecia discrepancia en los importes o en el contenido del acto notificado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se dé audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)

RECLAMACIONES

Como dice la TS s. 2.03.98, en las obligaciones tributarias entre particulares, como ocurre en la repercusión (art. 24 LGT) se ponen de manifiesto dos clases de relaciones: una, entre aquellos, como entre el que repercute y el que soporta la repercusión; y otra, entre el administrado y el Estado referida a la obligación de repercutir, declarar, autoliquidar e ingresar.

Entiende la resolución reseñada que aquí se comenta que, para reclamar en la primera de las relaciones señaladas, es obligado que se haya producido una discrepancia entre los particulares. Así, el artículo 227.4 a) LGT establece que serán reclamables, previo el cumplimiento de los requisitos y en la forma reglamentaria, las actuaciones u omisiones de los particulares “relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente”. De modo que, cuando no existe tal controversia, sino que es el administrado el que considera que el tributo repercutido y autoliquidado y la repercusión, lo procedente no es reclamar contra la obligación de repercutir y soportar, sino pedir la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120.3 LGT, porque, en este caso, la controversia es entre el sujeto pasivo y el sujeto activo, el Estado.

Parece que así debe ser en Derecho, aunque es más claro argumento lo establecido para la tramitación de la reclamación (arts. 235.2 y 236.2 LGT) que permite concluir que, en las reclamaciones por discrepancia en la repercusión practicada o soportada, hay dos partes, que son los administrados, que dirimen su asunto ante un TEA. Así, dice el segundo de los preceptos aquí citados: “el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca”.

En cambio, también parece posible discrepar de la resolución reseñada que se comenta cuando se refiere al administrado y al Estado como partes de una relación tributaria referida a la obligación de repercutir, porque cuando el administrado autoliquida un impuesto, tanto si repercute su importe como si no, la solicitud de rectificación no implica controversia alguna, sino derecho a rectificar los propios actos si se considera que en los mismos se aplicó el Derecho en perjuicio de los intereses del administrado.

Y, desde luego, ni hay partes -Administración y administrado- en el procedimiento de gestión (inexistente en la LGT, cf. art. 123 LGT; regulado en el RD 1065/2007, RAT: arts. 126 a 129), ni, mucho menos, en las reclamaciones en vía económico-administrativa y posteriores recursos (arts. 234 a 244 LGT) que, son procedimientos de revisión por la Administración de los propios actos (arts. 213 y 216 LGT), a instancia de los administrados cuando interponen la correspondiente reclamación. En la vía económico-administrativa no hay una parte reclamante (administrado) y otra reclamada (Administración) con decisión de un órgano imparcial (también la Administración). Lo que hay es un sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (arts. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) y un procedimiento iniciado por un administrado para que la Administración por su órgano revisor -TEA- revise su acción u omisión por su órgano de aplicación de los tributos. Precisamente porque esa es la naturaleza de las revisiones en vía económico-administrativa es por lo que no constituyen jurisdicción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA deben resolver, TS s. 18.4.98, sobre los intereses por el retraso del repercutido en el pago del IVA ingresado por el sujeto pasivo (TSJ Cantabria 24-5-01). Es materia reclamable la negativa a aceptar la repercusión en un impuesto que la establece obligatoria (TSJ Madrid 23-1-02). Cabe reclamar contra la repercusión soportada a pesar del acta de conformidad a quien repercutió (TSJ Murcia 21-5-04)

La resolución reseñada decide sobre un recurso de anulación que se considera admisible porque en la reclamación contra un embargo se desestimó que se hubiera infringido el orden de embargo establecido y en el subsiguiente recurso de anulación se consideró que no haber dado plazo para alegaciones no era motivo para su interposición.

Ciertamente el artículo 241 bis LGT limita los motivos que permiten el recurso de anulación. Uno de ellos es cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa. En este caso, no se dio plazo para alegaciones en la desestimación del recurso contra el embargo lo que no coincide exactamente con el motivo aquí transcrito para el recurso de anulación, pero considera el TEAC que las alegaciones son elemento esencial de las reclamaciones tanto si se presentan al interponerlas como en la posibilidad de hacerlo en otro caso, en los términos del artículo 136.1 LGT. No habiendo ocurrido así, en este caso, se ordena retrotraer as actuaciones para que se dé plazo de alegaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18). La absolución en vía penal no impide la exigencia tributaria por la Administración; no hubo incongruencia del TEA porque si trata de esa circunstancia y el recurso de anulación no se puede fundamentar contra la derivación de responsabilidad, sino contra la resolución dictada. Lo procedente habría sido el recurso contencioso (AN 31-1-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Establece el artículo 92.2.a) LIRPF que no tienen obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las fuentes que a continuación se relacionan, en tributación individual o conjunta. Y en la letra a) die: rendimientos íntegros de trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. El artículo 96.3 c) LIRPF establece que ese límite será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo: c) cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

Esta referencia, en el asunto que decide la resolución reseñada aquí, conduce al artículo 61.3.A 2º c) RIRPF que establece: Tampoco tendrán obligación de declarar, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: A) Rendimientos íntegros del trabajo, con los siguientes límites… 2º) 14.000 anuales euros cuando… c) el pagador de los rendimientos no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el artículo 76 RIRPF. En este precepto reglamentario se establece (cf. ap. 1. c) y d) la obligación de retener para las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente o sin éste en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan… sin que se considere que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, lo que se entiende en el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, con las excepciones que se señalan. En el asunto a que se refiere la resolución se parte de que no existe obligación de retener.

Parece que se trata de una regulación legal y reglamentaria clara, ordenada y suficiente, pero podría ser complicada para los no habituados al manejo de las normas jurídicas o a los que no tienen experiencia en la tributación. En todo caso, es evidente que ha habido una discrepancia que ha llegado al TEAC y que este órgano ha considerado conveniente declarar la unificación de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

(nº 833) (nº 23/22) (teac, julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

En la historia normativa de la tributación parece inevitable añadir a la “nefasta” Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, la “ajurídica” Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003. La pérdida de derechos de los contribuyentes hace que esa disposición legal pueda asimilarse, en sus pretensiones y efectos, a los artefactos incendiarios o a los de racimo. Así se puede constatar analizando el contenido de la ley, desde los principios de ordenación (art. 3.1 LGT), al prohibir una ley futura por una ley actual, hasta la lesión de la seguridad jurídica que otorga la prescripción (arts, 66 bis y 115 LGT), cuando permite la esquizofrenia fiscal por comprobación y modificación de hechos y calificaciones producidos en períodos respecto con efectos en períodos no prescritos. El nuevo Título VI (arts. 250 a 259 LGT) introduce la regulación de la aplicación de los tributos por la Administración al mismo tiempo -en paralelo, pero con indiscutibles incidencias e interferencias- que se producen las actuaciones en la vía penal.

El artículo 258 LGT, como los artículos 250 y 257 LGT, arrasa todo el tratamiento tributario antes existente para cuando la Administración apreciara indicios de delito contra la Hacienda Pública lo que le obligaba a abstenerse de continuar con el procedimiento administrativo (cf. art. 77.6 LGT/1963 y art. 180.1 LGT/2003, en su redacción originaria). La nueva regulación legal acaba con el principio de no concurrencia y permite no sólo la actuación paralela, judicial y administrativa, en la determinación de la deuda tributaria, que es el objeto primero de la actuación judicial, mediante liquidaciones administrativas, sino también la exigencia de los importes resultantes, la limitación de los motivos de impugnación administrativa de la deuda administrativamente determinada, acordar medidas cautelares, declarar responsables tributarios y exigirles el pago de la deuda… Dice el artículo 250.1 LGT que, cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda continuará con el procedimiento administrativo “sin perjuicio” de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción o se remita el expediente al Ministerio Fiscal (querella, denuncia -art. 253.2 LGT-: texto reiterado en el art. 251.1, párrafo primero, LGT, pero eliminando “sin perjuicio”). Como sentencia el dicho popular, cuando se dice “sin perjuicio” es que “hay perjuicio” para alguien.

En definitiva, la Administración inicia sus actuaciones administrativas de aplicación de los tributos, exista o no indicios de delito, salvo la excepción del artículo 251 LGT cuya apreciación y aplicación también queda a su arbitrio, y, cuando aprecia esos indicios (art. 253.1 LGT) lo notifica al administrado y sigue actuando hasta practicar dos liquidaciones: una propuesta, por los elementos vinculados a la presunta comisión de un delito y otra liquidación por la totalidad de los elementos comprobados con deducción de la cantidad resultante de la propuesta de liquidación a efectos de delito.

Es conveniente (lo exige la Justicia y el Derecho) señalar que, ¡por dos veces!, señala la ley lo irrelevante de las deficiencias, irregularidades y anomalías de las actuaciones administrativas: “En ningún caso los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en la letra a) y b) del artículo 150.6 de esta ley en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria” (art. 253.1 párrafo tercero, primera parte, y art. 254.1, segundo párrafo, LGT). Faltaría decir que no importa que no se respeten las garantías procedimentales del administrado, porque la persecución de un delito fiscal de “no se puede detener” (como el tren expreso -el progreso- de Campoamor) por lesiones del Derecho y de la Ley, diga lo que diga el artículo 103 CE y el artículo 3 Ley 40/2015, que, al fin al cabo, no es más que otra ley como la LGT y es menos que la Ley 34/2015 (lex posterior, quizá lex especialis).

Toda un desaprecio a los derechos del administrado que parece saldarse con un “pelillos a la mar” (arts. 250.2, cuarto párrafo, y 257 LGT) cuando resulte que no hubo delito condenable (archivo, sobreseimiento, absolución) o que la deuda era otra o que eran diferentes las circunstancias relevantes y las conductas imputadas o atribuidas, aunque, en Derecho, lo procedente podría haber sido la exigencia de responsabilidades institucionales e individuales por manifestaciones, actuaciones y actos, omisiones, informes, juicios de valor, además de la pretensión administrativa contra Derecho que resulta de la decisión judicial. El citado artículo 257 LGT dice que la liquidación de la Administración por elementos vinculados al pretendido delito (art. 250.2 LGT) se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal (coincidencia o diferencias con la liquidación administrativa o también, en desgraciada posibilidad: inexistencia de obligación tributaria, no apreciación de delito lo que obliga a retrotraer a la actuación a cuando la inspección liquidó, art. 253.1 LGT, considerando que existía delito).

El artículo 258 LGT regula la declaración y exigencia de responsabilidad tributaria por parte de la Administración, también en paralelo y con incidencias e interferencias con las actuaciones penales (cuando hubiesen sido imputados o condenados en el proceso). Y, en esta regulación, se incluye el riguroso y discutido tratamiento del artículo 42.2 LGT para los responsables que procuraron o impidieron la recaudación (sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad). Y, como también se regula lo que procede cuando la Administración actuó contra Derecho en contraste con la decisión judicial final (diferencias en las liquidaciones practicadas, inexistencia de obligación tributaria, inexistencia de delito), también se establece en el artículo 258.4 LGT la anulación de lo administrativamente actuado que sea contrario a la decisión judicial final. Sin que la ley establezca otras consecuencias institucionales o personales por las actuaciones, actos u omisiones de la Administración.

- Conviene analizar con detalle el artículo 258 LGT que regula “ex novo” y de forma independiente un supuesto de responsabilidad solidaria a añadir a los que se regulan en el artículo 42 LGT ya sea: (i) por ser causante o colaborar en infracciones, por ser miembro de un ente sin personalidad (art. 35.4 LGT) o por ser sucesor en el ejercicio de actividades económicas respecto de las obligaciones del anterior titular, salvo solicitud de certificado de pendencias (art. 175.2 LGT); (ii) o por procurar impedir la recaudación, incumplir o impedir o dificultar órdenes de embargo. El supuesto de responsabilidad tributaria que regula artículo 258 LGT se limita, exclusivamente, a: (i) quienes hubieran causado o colaborado “activamente” en los actos que originan la liquidación vinculada a delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT), (ii) en cuanto hayan sido imputados o condenados en el proceso iniciado por el delito denunciado. Pero a esa responsabilidad “en la liquidación” se añade la responsabilidad “en la recaudación” cuando en el apartado 2 del artículo se dice, con desafortunada imprecisión, que “en relación” con esas liquidaciones “también se aplican los supuestos del artículo 42.2 LGT”, aunque parece que falta el precedente del “también” que, posiblemente, sería la ausente referencia al artículo 42.1 LGT. Ambos supuestos de responsabilidad tributaria en el delito contra la Hacienda obligan, por tanto, a conocer y aplicar la doctrina de los tribunales respecto de la aplicación de LGT, tanto respecto de las circunstancias (coautoría o colaboración activa, bienes o derechos respecto de los que se ha intentado impedir el embargo o la enajenación), como respecto de los condicionantes (ocultación o transmisión de bienes o derechos, sucesión de explotaciones y actividades económicas).

Por otra parte, aunque el artículo 174.5, segundo párrafo, LGT sólo limita al “alcance global de responsabilidad” las posibilidades de recurso a los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT (de modo que en los supuestos del artículo 42.1 LGT se puede impugnar no sólo las liquidaciones sino también el presupuesto habilitante), el artículo 258.3 LGT refiere esa limitación a los supuestos de aplicación de la responsabilidad de los imputados o condenados en el proceso por delito contra la Hacienda lo que incluiría tanto los supuestos a que se refiere el apartado 2 del artículo 42 LGT, como los del apartado 1 de dicho artículo suponiendo que fuera acertada la crítica a la ley y la presunción de referencia al apartado 1 en el desafortunado “también” antes comentado. Al respecto conviene recordar: En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

- El artículo 258.4 LGT se refiere a cuando en el proceso se acordara el sobreseimiento o absolución de cualquiera de los responsables, ordenando la anulación de la declaración de responsabilidad. Y, en este sentido, la resolución aquí reseñada concluye diciendo que será en el procedimiento penal en el que se resuelva sobre la responsabilidad en los hechos (arts. 41, 76 y 250 y 258 LGT) y que, si resultara un sobreseimiento o una absolución, se anulará la declaración de responsabilidad y se aplicarán las normas sobre devoluciones y reembolso de costes de garantías, que es lo que dice la LGT.

Una justificación de la regulación del nuevo procedimiento de aplicación de los tributos en los indicios de delito contra la Hacienda fue que los jueces no tienen conocimientos tributarios específicos ni en lo extensión ni en profundidad por lo que la guía de las liquidaciones practicadas por la Administración de forma anticipada o simultánea con la actuación judicial, con todos los conocimientos y la mayor cualificación de los órganos centrales de la AEAT, es mejor que la influencia inevitable de los peritos imparciales de la Administración que venían ayudando a los jueces de forma objetiva e imparcial frente a los profesionales que actuaban como peritos de parte de los acusados, aunque también debería ser indiscutible su imparcialidad. Aún así, se debe recordar que la nueva regulación carece de fundamento en Derecho y en la Ciencia de la Hacienda si se considera que un impuesto personal como el IRPF impide considerar ajustada a Derecho la liquidación que no es íntegra y definitiva (porque es obligado aplicar la ley a una realidad total de elementos y circunstancias, no parcial ni provisional) y hace incoherente la doble liquidación por partes, según se refieran o no a elementos vinculados a un delito (porque el delito se produce y se debe referir a toda la capacidad económica del acusado).

Por otra parte, no se puede dejar de señalar que la Administración también actúa, pretende o decide contra Derecho, como demuestran las sentencias anulatorias de sus actos dictadas por órganos jurisdiccionales contenciosos “más especializados” en tributación que los de la jurisdicción penal. Lo que llevaría a resucitar la doctrina defendida en la reforma de 1977/78: en todo caso, liquida la Administración y, previos los recursos procedentes en su caso, alcanzada la firmeza en la resolución, de concurrir la cuantía y los indicios de delito, el Ministerio Fiscal, a la vista de toda esa “fundamentación tributaria” expuesta por los tribunales en vía contenciosa-administrativa, acusaría, en su caso, en la vía penal al infractor o a la Administración (art. 5 LGT) que hubiera actuado contra Derecho en cuanto a las garantías de derechos fundamentales y a la aplicación de los tributos según ordenan las normas procedimentales y sustantivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21)

GESTIÓN

Siempre se debe agradecer a la jurisprudencia y a las resoluciones administrativas sus reflexiones sobre las duplicidades procedimentales, como las que se regulan respecto de las comprobaciones de valor (arts. 57.4, 134 y 135 LGT), la tasación pericial contradictoria como procedimiento dentro de otro (art. 135 LGT) o la “triplicidad” en la devolución de ingresos indebidos (procedimiento de gestión en aplicación de las normas del tributo, arts. 124 a 127 LGT: procedimiento de gestión en la rectificación de autoliquidación con resultado de devolución, art. 120.3 LGT; procedimiento especial de revisión, art. 221 LGT).

Precisamente considerando la resolución aquí reseñada y a la vista de la regulación del procedimiento de gestión en las devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones (art. 125 LGT), se puede reflexionar sobre si existe un procedimiento en el que no es obligada la resolución expresa ni existe exigencia de plazo para producirla o consecuencias por incumplirla. Así, dice la resolución que aquí se comenta que, a diferencia de la devolución que se pide por rectificación de autoliquidación o por ingresos indebidos, en la devolución resultante de la autoliquidación o declaración-liquidación, no hay obligación de resolver ni entender producida ésta por silencio negativo ni interrupciones de la prescripción por actuaciones de la Administración que sólo está obligada a cumplir la norma del impuesto que sólo regula cuándo devolver.

- Aunque es relevante, la ignorancia ha convertido en un asunto menor la diferencia entre autoliquidación (IRPF, IS, IP, ISyD, ITP, IIEE) y declaración-liquidación (IVA) a pesar de que es evidente e indiscutible que en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación (calificación gravamen o exención y aplicación del tipo impositivo a la base imponible para obtener la cuota que, en su caso, se debe repercutir), de modo que la declaración-liquidación no determina cuota devengada (gestión), sino cuota diferencial (recaudación: cero, a ingresar o a compensar o devolver). Inmersos en la insuficiencia legal (cf. art. 125 LGT), también habría que debatir sobre si la devolución de cuotas diferenciales en el IVA se debe regir por el artículo 125 LGT (asimilando autoliquidación a declaración-liquidación) o por el artículo 126 LGT (asimilando solicitud de devolución a declaración recopilatoria o específica de exportaciones y otras de las que resulta la petición de devolución).

En este sentido parece ajustado a la ley concluir, en discrepancia respetuosa con la resolución que aquí se comenta, que en las declaraciones-liquidaciones del IVA y, en especial, en la recapitulativa, se solicita la devolución (arts. 115 a 119 bis LGT) y, también, que en el IVA la autoliquidación se produce operación por operación en la correspondiente factura u otro documento (art. 164 LGT y arts. 6 y 7 RD 1618/2012) y no al tiempo de presentar declaraciones liquidaciones, y que, por tanto, no es aplicable el procedimiento regulado en el artículo 125 LGT y sí lo es el que se regula en el artículo 126 LGT.

- Aunque no fuera así, la cuestión es si se puede mantener que, además del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), también hay otro procedimiento (de devolución, por autoliquidación o solicitud) sin obligación ni plazo de resolución expresa. Y, en esa cuestión, se debe considerar si se puede mantener que existe un procedimiento sin obligación de resolver ni efectos de no hacerlo (cf. arts. 100 y 104.3 LGT), aunque la LGT regula expresamente (espíritu de la ley y voluntad del legislador) los procedimientos de devolución por aplicación de las normas del tributo de que se trate (arts. 124 a 127 LGT).

Mantiene la resolución que aquí se comenta que lo único que exige la LIVA es hacer efectiva la devolución en el plazo señalado, pero dice más (cf. art. 115 LIVA): en seis meses la Administración debe practicar una liquidación provisional; si no se produce liquidación provisional la Administración devolverá de oficio el importe total de la cantidad solicitada y si no se ordena el pago en plazo por causa imputable a la Administración se devolverá con intereses de demora (arts. 29 a 32 RIVA). No deja de sorprender que existiendo una triple regulación legal del procedimiento para proceder a devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT, obligación de la Administración; arts 124 a 127 LGT, procedimiento de devolución; arts. 115 a 119 bis LIVA), se pueda concluir que de ninguno se deduce que exista obligación de resolver (aunque el artículo 127 señala como forma de terminación del procedimiento el acuerdo que reconozca la devolución). Y aún sorprendería más que el procedimiento pudiera quedar sin terminación simplemente por incumplimiento de la Administración de la obligación de devolver en plazo. Al menos en el IVA se ordena (“procederá”) practicar una liquidación provisional, que es una forma de resolución (cf. arts. 100 y 101 LGT), aunque sea la propia ley la que relativiza su imperativo (art. 115 Tres LIVA: “en su caso”, “si la liquidación no se hubiera practicado en plazo”, “si no se hubiera ordenado el pago en plazo”) lo que convierte el mandato en discrecionalidad y ésta en arbitrariedad).

Incumpliendo la Administración sus obligaciones (art. 31 LGT), puede perjudicar al administrado en sus derechos, aprovechándose de sus actos torpes. Pero la resolución que se comenta considera que no es aplicable la máxima “nemo auditur propriam turpitudinem allegans”, que preceptúa que no se puede invocar el dolo propio para obtener una ventaja, y no le tiembla la mano al escribir que “en el caso del procedimiento de devolución derivada de la normativa del tributo no existe obligación de la Administración de finalizarlo mediante resolución, mientras que, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debe dictarse resolución motivada conforme al artículo 19 del Real Decreto 520/2005”. El contribuyente pidió la devolución en la correspondiente declaración, la Administración no cumplió su obligación de devolver: ni practicó liquidación provisional ni ordenó el pago en plazo y, como el administrado no reaccionó (no podía estimar desestimación por silencio, tampoco tenía acto resolutorio que sirviera de objeto de impugnación) y transcurrido el tiempo de prescripción sin interrupción, considera la resolución que ha prescrito el derecho (art. 68 LGT) a obtener la devolución solicitada.

Si fuera así parecería una regulación engañosa, pero sería coherente con esa previsión reiterada del artículo 115 LIVA que permite la práctica de “ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas”. Si no se considerara, como aquí se hace, que el procedimiento fue nulo porque era exigible una resolución (art. 217 LGT, art. 47 Ley 39/2015, LPAC) quedaría abierta la duda sobre cómo protegerse de una Administración que puede resolver o no o resolver con ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21)

RECAUDACIÓN

64) Aplazamiento. Período ejecutivo. Se entiende presentada en período ejecutivo la autoliquidación extemporánea y solicitud de aplazamiento con un día de retraso (TEAC 18-7-22)

Los tributaristas de más edad recordarán la inquietud que produjo la reforma de los artículos 126 y 127 LG/1963 cuando la Ley 25/1995 estableció la doble referencia: por una parte, a un “período ejecutivo” que se iniciaba automática y naturalmente al vencer el plazo de pago en período voluntario (art. 126.3 LGT/163, reformada); y, por otra parte, al “procedimiento de apremio” (art. 127.3 LGT) para efectuar la recaudación de deudas liquidadas o autoliquidadas que se encontraran en período ejecutivo. Antes de esa reforma la recaudación ejecutiva se iniciaba con la notificación del procedimiento de apremio y en los pagos extemporáneos sin requerimiento previo anteriores a dicha notificación sólo se producía la exigencia de intereses (recargo en el retraso largo) en los términos establecidos en el artículo 61.3 LGT/1963. Parecía que, con la nueva regulación, se perdía las garantías jurídicas de la notificación de la providencia de apremio y sus especificaciones, pero tardó en descubrirse que sólo se trataba de aumentar la intensidad recaudatoria estableciendo dos recargos “ejecutivos” (art. 127.1 LGT/1963). Fue el origen de lo que, con la LGT/2003 (art. 28), se ha convertido en tres: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario, cuando ya no se recuerda que, en el origen, la única justificación del “único” recargo de apremio era el coste administrativo de un complejo procedimiento para logar el cobro de deudas impagadas en el plazo en que se debieron hacer efectivas.

El artículo 66 LGT/2003 regula el aplazamiento y fraccionamiento del pago de deudas que se encuentren en período voluntario o ejecutivo con una referencia a la regulación reglamentaria que se encuentra en los artículos 44 a 54 RD 939/2005, RGR. La aplicación de recargos ejecutivos determina la relevancia del período de pago en que se encuentre la deuda. En este caso, decide la resolución que aquí se comenta que al no presentar prueba alguna de que no se pudo solicitar el aplazamiento al tiempo de autoliquidar, se entiende que se ha presentado una vez iniciado el período ejecutivo.

Pero se trata de una resolución con regalo sorpresa lo que es una lección tanto para los afectados por el recurso, como para los comentaristas. Para aquéllos al traer a colación lo dispuesto en los artículos 237 y 239 LGT que, respecto de la extensión de la revisión por los TEA, establecen que abarca todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no. y, para los comentaristas, para evitar, precipitaciones.

En este sentido se debe añadir a lo hasta aquí comentado que la resolución señala que el artículo 10.2 LGT establece que las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable. Y, en este caso, a la vista de la Ley 11/2021 que modificó el artículo 27 LGT, resulta que la aplicación de los nuevos recargos es favorable al reclamante, por lo que, en este, se estima el recurso.

Por otra parte, señala el TEAC que es su criterio considerar que, aunque la solicitud de aplazamiento se haya formulado en período ejecutivo, tal solicitud tiene efectos suspensivos, sin que se pueda notificar providencia de apremio hasta que la Administración resuelva expresamente sobre la solicitud. Y, como así se ha pronunciado también el TS s. 15.10.20, se anula la providencia que se notificó cuando aún estaba sin resolver la solicitud de aplazamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21). La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21)

Hay aspectos en la aplicación de los tributos en los que es la Justicia la que se personaliza en una buena Administración al poner de manifiesto a través de los tribunales el criterio racional que la ley hubiera podido oscurecer. Se trata de cómo reaccionar en Justicia cuando la Administración incumple su deber de actuar, de resolver expresamente. Y, aunque el silencio (art. 104.3 LGT) permite interponer un recurso como si se hubiera producido una resolución desfavorable, esa posibilidad legal que, desde luego, no suplanta la obligación de resolver de forma expresa en todo caso (art. 21 Ley 39/2015, LPAC), tampoco permite presumir que la resolución será desfavorable a otros efectos, como se decide en la resolución que aquí se comenta.

Desde luego, cuando se solicita la suspensión del ingreso de una deuda tributaria no cabe la exigencia por la vía de apremio de la misma antes de que se resuelva sobre la suspensión pedida. Pero en la resolución que aquí se comenta no se decide sobre una suspensión, sino respecto de la exigencia en vía de apremio de la deuda originada por una liquidación que está recurrida en reposición antes de que se resuelva el recurso.

Según TS s. 28.05.20, la Administración no puede iniciar un procedimiento de apremio de una deuda cuando ha transcurrido el plazo legalmente establecido para dictar resolución expresa en el recurso de reposición contra la liquidación de la que trae causa sin que la misma se hubiera producido. En este caso la providencia se produjo después de que, por haber aportado garantías distintas a las del art. 224 LGT, se acordara y notificara el archivo de la solicitud de suspensión presentada en el recurso de reposición contra la liquidación de que trae causa la providencia, sin que se hubiera producido aún resolución expresa del mismo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)

La acción para reclamar el cumplimiento de los pronunciamientos civiles de las sentencias penales es de 15 años, según los arts. 1964 y 1971 Cc, pero la Ley 42/2015, con efectos desde 7.10.15, ha modificado el artículo 1964.2 Cc y ha reducido a 5 el plazo general de prescripción de 15 años; y la TS, sala Segunda, s. 13.11.20, por referencia al art. 570 LEC, establece que la indemnización y las responsabilidades civiles derivadas de una sentencia penal firme no prescribe.

En este caso, aunque el artículo 170.3 b) LGT señala que la falta de notificación de la providencia de apremio es uno de los únicos motivos que permiten impugnar la diligencia de embargo, se considera que no es exigible la notificación de una providencia de apremio porque es la resolución del tribunal que se debe cumplir el fundamento de la exigencia ejecutiva de la responsabilidad civil derivada de una sentencia penal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada que invoca la TJUE s. 21.0.1.20 y la TS s. 16.11.21, se considera que tiene interés en su señalamiento porque aplica directamente la relación de actos susceptible de reclamación económico-administrativa y los excluidos (art. 227 LGT). Referida la resolución al IAE y a la compatibilidad de este impuesto con las normas de la UE, la resolución recuerda la obligación de los TEA de resolver en todo caso (art. 239.1 LGT), distinguiendo además el cumplimiento de esa obligación respecto de la inadmisibilidad de la reclamación como otra vía de incumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Suspensión procedente si se sospecha que de un impuesto, en este caso sobre grandes superficies catalán, que la norma puede ir contra el Derecho Europeo. TJUE ss. 19.06.90 y 21.02.91, cuando, además se denuncia periculum in mora (TS 24-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Se consideró la desgracia de los planes de pensiones en los que sólo se cobra cuando uno se muerte, se queda inválido o en paro, pero se quedó corta esa identificación porque faltaba la muchísima complejidad que generó la aplicación del invento. En la resolución reseñada aquí no sólo se razonan criterios diferentes (TEAR, AEAT, TEAC), sino que también se plantea la cuestión de la carga de la prueba lo que, en todo caso, carece de sentido a la vista de todas las posibilidades que otorga la obligación de informar y la fuerza probatoria dada a la información obtenida (arts. 93 y 108.4 LGT).

Respecto de la cuestión de fondo concluye el TEAC: (i) Aportación inicial por el importe de los derechos consolidados por servicios pasados a 01/07/1992. El importe de los derechos consolidados por servicios pasados ha de ser tratado como procedente de primas de un seguro colectivo. Cuando se perciba la prestación del Plan de Pensiones, constituirá rendimiento del trabajo lo que exceda el importe total reconocido por derechos por servicios pasados a 01/07/1992 sobre las contribuciones imputadas fiscalmente y las aportaciones directamente realizadas por el trabajador, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a). 5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). Cuando la prestación percibida lo sea en forma de capital podrán aplicarse, en virtud de la DT 11ª de la LIRPF, los porcentajes de reducción establecidos en el artículo 94 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Corresponde al obligado tributario acreditar el importe de las aportaciones realizadas por él al seguro colectivo así como de las contribuciones que le fueron imputadas fiscalmente, reflejadas unas y otras en las correspondientes nóminas. (ii) Aportaciones subsiguientes realizadas por los partícipes y el promotor del Plan de Pensiones. Estas aportaciones son jurídica y fiscalmente aportaciones a un plan de pensiones por lo que la parte de la prestación derivada de las mismas tributará como rendimiento del trabajo al amparo de lo dispuesto en el artículo 17.2.a).3ª de la LIRPF, resultando, en su caso, de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria 12ª de la LIRPF y, por remisión de ésta, en el artículo 17.2.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con aplicación de un coeficiente reductor del 40 por 100 cuando la prestación se perciba en forma de capital.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20). Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)

IVA

Dice el TJUE que la neutralidad del IVA exige que en el precio percibido se entienda incluido el IVA que se debe repercutir, lo oculto se debe regularizar como se habría producido en una operación con factura; y el art. 89.3 LIVA impide rectificar la repercusión y ejercitar el derecho a la devolución por ese motivo. No es una resolución novedosa, pero sí interesante si se considera que regularizar es exigir la tributación que se habría producido si se hubiera cumplido la ley. Y si fuera así, salvo en los casos de omisión u ocultación en operaciones con repercusión expresa, en todos los demás supuestos de regularización (actas) habría que entender que el importe exigible o ingresado incorpora el IVA (contra art. 78. Cuatro, con las excepciones contempladas).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según reiteradísima doctrina iniciada en TS s. 27.09.17, en la regularización de entregas no declaradas en las que en el precio no se hacía mención del IVA, interpretando TJUE s. 7.11.13, se debe entender incluido si: i) las partes establecen el precio sin mención del IVA; ii) si el vendedor es sujeto pasivo del IVA en operación gravada; iii) que se carezca de posibilidad de recuperarlo del adquirente, con imposibilidad de regularización de terceros por el art. 89 tres 2ª LIVA, según la redacción vigente al tiempo de los hechos; efectos también en el IS, porque TS s. 12.03.18 el precio no puede ser distinto para el IVA y el IS; doctrina que prevalece a pesar de la discrepancia con TS, sala segunda, s. 30.06.20 (TS 17-12-20). En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)

(nº 845) (sexta nº 29/22) (teac septiembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

La resolución reseñada reconoce que durante la vigencia del anterior Reglamento General de Recaudación (RD 1684/1990) se podía mantener que no cabía apremio respecto de las Comunidades Autónomas, Organismos Autónomos, Corporaciones Locales y entidades públicas. Pero también señala que después de la TS s. 11.12.20 se debe mantener la procedencia del apremio. Lógicamente, con los límites del artículo 23 LGP tanto por razón de los bienes, servicios y funciones que se podrían ver afectados como por insuficiencia o inadecuación de previsión presupuestaria al respecto.

El artículo 73.2 LGT (arts. 57 a 59 RD 939/2005, RGR) establece que serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con el Estado. El artículo 74 LGT (art. 60 RD 939/2005, RGR) regula la extinción de las deudas que comunidades autónomas, entidades locales y entidades de derecho público tengan con el Estado mediante deducciones sobre las cantidades que la Administración del Estado debe transferir a tales entidades. Estas formas de extinción de la deuda que la ley regula parece que deben condicionar o incidir en la iniciación del procedimiento de apremio, la exigibilidad de los recargos ejecutivos y, en su caso, el embargo de bienes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de oficio de deudas de entidades públicas no comprende los recargos ejecutivos (TS 11-12-20)

INTERESES

La resolución reseñada considera el artículo 66.6 b) del RD 520/2005, por el que se aprueba el reglamento general en materia de revisión en vía administrativa y en el que se regula la exigencia de intereses de demora en la ejecución de las resoluciones administrativas. Pero, iniciado el período ejecutivo, se devengan los recargos regulados en el artículo 28 LGT: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio ordinario que son incompatibles entre sí. Y en la aplicación de los citados recargos establece el citado precepto legal que el “recargo de apremio ordinario” es compatible con los intereses de demora y que cuando sean exigibles los recargos “ejecutivo” o “de apremio reducido” no se exigirán los intereses de demora devengados des el inicio del procedimiento ejecutivo. Previsión legal que se corresponde con lo establecido en el artículo 26.2 LGT que dice que el interés de demora se exigirá, entre otros, en los supuestos que relaciona y entre los que está: d) cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 LGT respecto de los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero cabe exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15)

RECLAMACIONES

El presupuesto de hecho es el ingreso injustificado en la cuenta de la sociedad participada por la esposa y el hijo del deudor principal que la Administración presume indiciariamente que ese ingreso es patrimonio del deudor sustraído del embargo; pero el TEAR considera que la sociedad es realmente del deudor principal y que el presupuesto de responsabilidad se produce al adquirir las participaciones societarias la esposa y el hijo que sería lo que se puede embargar. La reacción uno de los directores de la AEAT es recurrir (art. 242 LGT) para unificar criterio. Y el resultado es variado.

- Se estima el recurso y se unifica como criterio que los TEAR cuando resuelven pueden discrepar de las conclusiones que la AEAT pudiera obtener de las pruebas indiciarias consideradas (art. 217 LEC), pero no pueden ignorarlas ni tampoco modificar los presupuestos de hecho (TS ss. 19.12.12, 1.03.16). En este caso, los indicios se referían al ingreso en cuenta de la sociedad de un importe de dinero en efectivo sin justificación, pero la resolución del TEAR prescindió de su consideración porque refirió la responsabilidad a la adquisición de participaciones.

- Se desestima el recurso en la pretensión de la AEAT invocando el carácter tendencial de este supuesto de responsabilidad y pidiendo que se fije como criterio que si son varios los que intervienen en el presupuesto de responsabilidad el alcance de la misma es la totalidad, porque se debe estar a la participación de cada responsable. En este caso, el TEAR había referido la responsabilidad de cada socio a su participación societaria (50%) que es lo que habría podido embargar, pero con el criterio de la AEAT cada uno habría debido responder por el importe total de dinero efectivo ingresado en cuenta de la sociedad.

- Se inadmite el recurso en la pretensión de la AEAT respecto del momento al que hay que referir la responsabilidad (ingreso en cuenta, adquisición de participaciones) porque ya hay doctrina del TEAC al respecto; y en cuanto al alcance de responsabilidad cuando se sustrae del patrimonio dinero en efectivo porque esa cuestión no se ha abordado por el TEAR que resolvió refiriendo la responsabilidad a la adquisición de participaciones societarias.

- La resolución que se comenta permite, además, considerar la diferente óptica de la AEAT y de los TEA, acrecentada o paliada según períodos de tiempo claramente identificables. Cuando en 1981 el ministro García Añoveros, catedrático y abogado, encargó la reordenación de los TEA el objetivo esencial era la independencia real de los tribunales (entonces los TEAP provinciales estaban formados por el Delegado de Hacienda, el titular del órgano que había dictado el acto impugnado y el abogado del Estado, como secretario) y la nueva regulación logró la independencia física (local y dependencias), orgánica (presidente con la misma categoría que el delegado, vocales como los jefes de dependencia), funcional (los miembros de los TEA no tenían otra función ni competencia) y económica (retribución acorde con la categoría); además, en la selección, la Inspección de los Servicios procuró elegir funcionarios con formación jurídica y de prestigio reconocido. En 1982 se produjo un cambio retributivo y algunos vocales volvieron a la gestión o inspección de los tributos. Con la creación de la AEAT en 1990 y su régimen de incentivos económicos, se creó una amplia brecha entre aplicación y revisión. Con la LGT/2003 (art. 5) se pretendió diferenciar Ministerio y Agencia, por referencia metafórica a una “línea de combate” en la lucha contra los contribuyentes, defraudadores, a los empleados públicos que están en vanguardia y a los funcionarios que están en la retaguardia sin lucha y, algunos, además revisando lo que hacían los luchadores; con evidentes y cuantificables diferencias.

Pero en Derecho, salvo la posible discrepancia sobre si en el Ministerio hay órganos y funcionarios y en la agencia departamentos, dependencias, oficinas y empleados, no hay duda de que la Administración es una (art. 3.3 Ley 40/2015, LRSP) y de que, aunque haya funciones y competencias diferenciadas (art. 5 LGT/2003), los TEA son Administración y la AEAT también; y, ambos, Administración “tributaria”, aunque ese adjetivo sea accesorio, funcional, relativo. De modo que en las reclamaciones y recursos económico administrativos que son medios de revisión (art. 213.1 LGT) que, incluyen (art. 214.1 LGT): los procedimientos especiales de revisión (art. 216 a 221 LGT) el recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT) y las reclamaciones y recursos económico-administrativos (arts. 226 a 248 LGT) no hay “partes”, sino una Administración (tribunal) que “revisa” (como los demás medios de revisión) sus propios actos (que han sido realizados por otros órganos, organismos u organizaciones propios) en la aplicación de los tributos, entre otras materias (arts. 226 y 227 LGT).

La resolución que se comenta presenta un caso en el que la Administración (TEAC) resuelve sobre la revisión que hizo la propia Administración (TEAR) cuando, a petición de un administrado, resolvió respecto de un acto de la Administración (AEAT), pero se produjo la disconformidad de la propia Administración (AEAT) que recurrió al TEAC contra la resolución del TEAR. Con otro Estado del Derecho, hace cuarenta años, no estaba permitido esta peculiar vía que permite a la Administración, a diferencia de lo que ocurre con los administrados, ir contra los propios actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14). La función revisora de los TEA, arts. 237 y239 LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie la razón de ser de la liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA, tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00 Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara ha iniciar la actividad (AN 4-11-21)

La resolución reseñada que aquí se comenta tiene tres puntos de referencia. Primero, sobre las normas, conviene recordar que el artículo 16.6 RIS establecía que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 LIS, el obligado tributario “podrá considerar” (potestativamente) que el valor convenido coincide con el de mercado (i) cuando se trate de prestación de servicios por un socio profesional persona física a una entidad vinculada y (ii) “se cumplan los requisitos” que se relacionan a continuación (entre los que está que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones a dichos socios). Con parecidos términos y con referencia al 75%, la misma previsión se regula en el artículo 18.6 LIS/2014. Pero con la anterior (RDLeg 4/2004 TR) la LIS (art. 16.4) señalaba taxativamente tres métodos (cinco en la LIS/2014) para determinar el valor de mercado, con lo que se podía que era un desarrollo reglamentario “extra legem”. Segundo, sobre el contenido de la resolución de los TEA respecto de las “cuestiones planteadas” (239 LGT), de modo que no lo son ni se pueden identificar con las consideraciones “obiter dicta” que se pudieran producir en las resoluciones. Y tercero, sobre la extensión de la revisión de las resoluciones de los TEA (art. 237 LGT) que, si bien deben extenderse a todas las cuestiones que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados, no pueden modificar dichas cuestiones (aquí el TEAR aplicó una valoración potestativa sin que hubiera habido optado así y presumió la concurrencia de requisitos sin que así estuviera probado); y, desde luego, con los límites legales.

Señala la resolución reseñada aquí que por el mero hecho de que la liquidación contenga un análisis explícito de la cuestión referida al régimen opcional de valoración de operaciones vinculadas, cuando no cabe decidir al respecto cuando de la documentación resulta indubitadamente que la sociedad no se acogió a esa especialidad. Y el TEAR supuso que se daban las condiciones para la opción, pero tampoco comprobó si se daban los requisitos. Era evidente que la participación del socio era muy inferior al 85%. El TS, s. 13.10.10 se pronunció sobre la legalidad del artículo 16.6 RIS/04; desde luego, se refiere a una valoración potestativa y ni hay una presunción iuris et de iure ni se refiere sólo a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, sino a cualquier sociedad con actividad profesional al menos en el 75% de sus ingresos.

Por otra parte, también el TS, s. 23.04.12, se ha pronunciado sobre la extensión de la revisión en las resoluciones señalando los límites respecto de cuestiones no planteadas que pudieran derivar del expediente: se exige dar audiencia al reclamante y no se puede empeorar su situación tributaria. Tampoco es admisible cambiar los hechos, TS s. 19.12.12, y en la resolución que aquí se comenta no se ejerció la potestad de optar o no por el régimen especial de valoración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de “reformatio in peius” se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Derecho Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus límites, TS, ss. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar la situación; en este caso no hubo “reformatio in peius” porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)

La resolución reseñada decide en un caso en el que se incluyeron alegaciones al tiempo de interponer la reclamación si bien con la reserva de hacer alegaciones a la vista del expediente. Se resolvió sin puesta de manifiesto ni dar plazo para alegaciones y se inadmitió recurso de anulación, art. 241 bis b) LGT, porque, art. 235 LGT no era obligado. Pero la resolución considera que sí procede ese recurso porque la reserva de presentar alegaciones cuando se ponga de manifiesto el expediente es lo mismo que no presentar alegaciones lo que exige, art. 236 LGT, puesta de manifiesto y plazo para alegaciones y aportación de documentos.

Tiene tanta razón el TEAC para resolver así que hubo una época, hace años, en la que precisamente esa interposición con un mero anuncio de algunas cuestiones o motivos de reclamación y la reserva de ampliar o añadir alegaciones, era lo habitual y el remedio procedimental para posibles irregularidades, modificaciones o ausencias, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE).

Es fácil de comprender el motivo para actuar de ese modo, como también ocurre cuando en las actas de disconformidad, en inspección, o respecto de la propuesta de resolución, en gestión, en vez del inconveniente y desfavorable silencio sin hacer alegaciones, se prefiere la mera enunciación (o la mera invocación de los fundamentos normativos) de los motivos de discrepancia, para evitar que réplicas que se consideran prematuras en defensa de los propios intereses del administrado. En la interposición de reclamaciones la ley regula un increíble mecanismo de revisión previa a la del tribunal. Dice el artículo 235.3 LGT “Cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, “el órgano administrativo que dictó el acto” podrá anular “total o parcialmente” el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado…” si no se hubiese presentado antes un recurso de reposición; y termina: “En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición”.

No se regula (porque se descubriría el vicio) la audiencia al reclamante para que conozca el nuevo acto y se envía al tribunal una interposición con alegaciones que no han podido considerar que el acto impugnado se ha anulado total o parcialmente. Como suele ocurrir, es en el RD 520/2005, RRV (art. 52) donde se descubre la anomalía jurídica y la ilegalidad de una revisión previa (por el que dictó el acto impugnado) a la revisión del tribunal, en la que se puede suplir la función y competencia de éste: anulando el acto que el administrado quiere impugna o modificándolo parcialmente (corrigiendo deficiencias, irregularidades, lesiones del Derecho…). Es la regulación “extralegal” de un recurso de reposición escondido que se inicia, desarrolla y termina a instancia del que dictó el acto. Por ese motivo está más que justificada la prudencia procedimental al tiempo de interponer.

No es este el único aspecto en el que puede estar justificada la reserva de armas de defensa en el enfrentamiento con la Administración. Ha sido frecuente y ha tardado en convencerse de su error, la pretensión de la Administración para que las pruebas no aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos (gestión, inspección, reclamación ante el TEAR o ante el TEAC) no se pudieran aportar en recursos posteriores. Se llegó a decir que así perdía sentido la revisión administrativa, cuando, precisamente, la legalidad de esa posibilidad es el mejor incentivo para que la Administración se esmere es el cumplimiento de la ley y el Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP): Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)

Posiblemente sería un exceso de inquietud jurídica injustificado pensar que la resolución reseñada aquí decide respecto de un recurso de la Administración ante el TEAC para que resuelva que el TEAR actuó de forma gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT) y que, a tal efecto, en vez de oponerse con precisión a lo que mantiene la resolución del TEAR, proponiendo que se unifique el criterio en lo que, respecto de ese presupuesto corresponde según la ley y el Derecho, pretende que se unifique el criterio, con vinculación para todos los tribunales y órganos de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades y Ciudades autónomas (art. 242.4 LGT) respecto de otro presupuesto distinto del que determinó la resolución del TEAR.

En la resolución reseñada se considera que, aunque se pedía que se unificara el criterio entendiendo que en la base imponible del IVA a la importación se deben incluir los gastos de transporte interior, esa cuestión no es la que considera la resolución del TEAR que decide que los gastos por transportes posteriores al despacho están gravados por el IVA como servicios. Esa indebida utilización de la ley al derecho sería grave si fuera consciente, pero es de suponer que ha habido ofuscación. Al menos, sonrojante

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La argumentación de la resolución aquí reseñada es como abrirse paso en la selva de posibles objeciones. Hay gravamen sin exención porque no hay ninguna norma que fije un mínimo de indemnización para la extinción de la relación laboral por alteración sustancial de las condiciones, art. 12 RD 1382/1985, en contratos de alta dirección. Las notas que caracterizan el contrato de “alta dirección” se han señalado por los tribunales, TS ss. 24.01.90, 2.01.91, 17.12.04, como la participación en las decisiones fundamentales, tener los poderes inherentes a la titularidad de la sociedad, dependencia sólo del órgano rector. Aunque extraña que en 16 años de relación laboral no exista un contrato que aportar a pesar de los varios requerimientos para hacerlo, la Administración utiliza la prueba de presunciones, art. 108.2 LGT, sueldo elevado, exclusión de convenio, disposición de coche y su mantenimiento, diversos seguros, competencia en aspectos importantes y, además, en el acto de conciliación el empelado se refiere a las condiciones de “su contrato” como consta en sentencia laboral. La resolución mantiene la existencia de alta dirección aunque reconoce que se produjo una merma de sus condiciones laborales, aunque el empleado siguió en la empresa y con elevados ingresos, según el acto de conciliación aceptado por el empleador.

Por otra parte, los tribunales se han pronunciado sobre la exención en los casos de extinción de la relación laboral. En este caso ni hubo desistimiento del empresario ni despido improcedente, para los que se ha admitido la aplicación de la exención por IRPF, bien por 7 días, TS s. 13.06.12, bien por 20 días, AN s. 21.10.21, por año trabajado, sino que la extinción se produjo por cambio sustancial en las condiciones laborales. Y, como para ese supuesto no está fijado un mínimo de indemnización obligatoria, TS s. 5.11.19, entiende la resolución que aquí se comenta que no procede exención alguna.

Sería suficiente volver al origen de la regulación de la exención para la indemnización por cese en el trabajo para encontrar fundamento razonable de discrepancia con la resolución que se comenta aquí. En la reforma del sistema tributario que se produjo en 1978 se consideró obligado en Justicia que no estuvieran gravadas las indemnizaciones recibidas por la pérdida de derechos esenciales de la persona: a la vida, a la integridad física y mental, al trabajo… También hubo que excluir de la exención otras pérdidas, de derechos, como a la fama o al honor y hubo que regular las exenciones por referencia al carácter público de la indemnización o a los límites relacionados con su legalidad o su obligatoriedad. Así, se reguló en el desarrollo reglamentario primero. Y, al empezar las primeras comprobaciones administrativas, ya surgió el asunto de las indemnizaciones obligadas por contrato en los casos de despidos. La restricción fue primero extralegal y después reglamentaria. Pero los tribunales, ese motivo eterno de amor a la jurisprudencia, han ido reconduciendo la legalidad y la práctica hasta considerar aplicable la exención por la pérdida al derecho al trabajo y a limitar el importe exento a lo que se podría exigir y se debería obtener, según Derecho, como decidirían los tribunales en el ámbito laboral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21)

I. SOCIEDADES

La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad civil de asesoramiento que no se inscribió en el plazo establecido en la Ley de Sociedades Profesionales porque sus dos primeros intentos de inscripción registral fueron defectuosos. Expresamente decide no entrar en el debate sobre la personalidad jurídica de las sociedades mientras no se inscriban y recuerda que el artículo 1669 Cc reconoce la personalidad jurídica de las sociedades civiles salvo que tengan secretos sus pactos, lo que ha llevado a considerar a que hay pactos secretos si no constan en escritura pública o no se presentan ante un órgano competente por razón de su función. Así resulta que, aunque la actividad profesional no se considera de objeto mercantil, la sociedad civil de profesionales, si no se acoge a la Ley 2/2007, es contribuyente del IS, pero, si le es aplicable dicha ley especial, no es contribuyente del IS y los socios tributan por atribución de rentas.

Materias como sujeción, no sujeción, gravamen y exención, son jurídica y fiscalmente delicadas y deben ser rigurosas en la interpretación de las nomas que las regulan y respecto de los conceptos y términos que se definen o se emplean. Las sociedades civiles cuando se conoce su existencia y pactos son personas jurídicas; hasta la modificación de la LIS, ninguna sociedad civil era contribuyente por el IS y desde su modificación sólo pueden serlo las sociedades civiles con objeto mercantil. Ciertamente la actividad profesional (pero tampoco la extractiva ni la transformadora…) no es una actividad mercantil. No se llega a exponer con claridad la incidencia que en este aspecto tiene ser o no una sociedad de profesionales, pero debería quedar claro, que salvo las sociedades civiles a las que sea aplicable la Ley 2/2007, ninguna otra sociedad civil debería ser sujeto pasivo del IS: porque las sociedades civiles con objeto mercantil son mercantiles, las de mera tenencia o de valores (art. 5 LIS) y las de ejercicio profesional o artístico atribuyen sus rentas a los socios (art. 6 LIS y 8.3 LIRPF).

Desde luego, atribución es distinto que imputación. La transparencia fiscal es un régimen especial de imputación de rentas y sólo en el IS permanece en su modalidad de transparencia internacional. Y luego, la práctica de la aplicación de los tributos en relación con las sociedades, civiles o mercantiles, de profesionales, deportistas y artistas, aunque ya hace una veintena de años que no existe la transparencia fiscal interna, ha llevado a aplicar imputaciones de renta, sin fundamento legal (no lo es la simulación -art. 16 LGT- porque no existía causa falsa -art. 1276 Cc- y tampoco se aplicó el conflicto en la interpretación de la norma tributaria -art. 15- porque, aunque lleva a la mayor tributación correspondiente a hechos, actos, o negocios distintos de los reales, tampoco a los inventados sustitutivos les sería aplicable una transparencia inexistente.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12). La comunidad de bienes no está sujeta al IS y atribuye sus rentas; mientras no se produzca la sentencia penal que decida sobre el beneficio atribuible al profesional que participaba en el 10% (TS 25-9-17). Según TS s. 3.07.15, antes de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la atribución de rentas (AN 3-3-16)

La resolución reseñada señala que, a diferencia de los trámites que se indica y que se deben cumplir, TS s. 12.07.17, no se exige para entender producida la transmisión ni el pago (anotación preventiva y suspensión de la inscripción), ni la consignación del justiprecio, que, TS ss. 4.04.11.3.11.11 y 29.04.13, sí son requisitos cuando se trata del procedimiento ordinario de expropiación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En expropiación forzosa la ganancia se imputa al tiempo de ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio y no, contra el Abogado del Estado, al tiempo del cobro definitivo (TS 10-3-14). En expropiación forzosa en régimen de urgencia, art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación, cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La notificación de la resolución del Jurado de expropiación es la fecha a la que se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles, se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia se considera que la transmisión se produce al tiempo de la ocupación de los terrenos (AN 7-3-19). En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia, TS s. 26.05.17, el ingreso se imputa al ganar firmeza la resolución que determina el importe definitivo del justiprecio; lo percibido por expropiación es renta sujeta, TS s. 9.02.12. Sanción (AN 15-9-21)

IVA

Siempre es de interés toda resolución en la que, como ocurre en la aquí reseñada, el TEAC cambia su criterio respecto de resoluciones anteriores. Se trata de una manifestación de lo que representa el TEAC, lo que deberían representar los TEAR y TEAL según los principios que orientaron y presidieron su reforma en 1981, siendo ministro García Añoveros y cuando la Inspección General del Ministerio y el Inspector de los Servicios que la organizó y realizó, tenían como lema el artículo 103 de la Constitución: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”.

El TEAC es el órgano de la Administración en el que reside la esencia de la interpretación de las normas tributarias que regulan la aplicación de los tributos en los términos que la ley establece con vinculación no sólo de los otros TEA, sino también de los órganos que tienen encomendada la aplicación de los tributos y la Dirección General de Tributos (art. 12.3 y 88.5 LGT). Así: la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y a los órganos económico-administrativos de las CCAA y de las CCEA y al resto de la Administración tributaria del estado y de las CCAA y CCEA (art 239.8 LGT); y los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterios serán vinculantes para los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y CCEEAA y para el resto de la Administración tributaria del Estado de las CCAA y de las CCEA.

Después de la reforma de la Ley 16/2012 el artículo 80 Cuatro A) 4º establece como condición para modificar la base imponible del IVA cuando se considere el crédito total o parcialmente incobrable: “Que el sujeto pasivo hay instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos”.

La resolución reseñada atiende a la doctrina de los tribunales, TS ss. 2.06.22 y 9.06.22, para interpretar el artículo 80 Cuatro, regla 4ª LIVA, teniendo en cuenta no sólo el principio de neutralidad del IVA, sino también la trascendencia de las formalidades reguladas respecto de aspectos sustantivos, como sería la documentación notarial a efectos de comunicar la exigencia del pago del impuesto repercutido. Ciertamente la referencia normativa era al acta notarial, pero ese contenido se tiene en la comunicación notarial de remisión de documentación por correo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)

I. ESPECIALES

En la transmisión del medio de transporte no se podía aplicar la tabla de valores porque ese medio no era incluible en la relación a los que se aplican los valores de la tabla, el administrado considera que si ese valor se hubiera considerado valor de mercado a afecto del impuesto, ante la imposibilidad se debe considerar como valor de mercado el precio pactado en la transmisión; pero la Administración recurrente considera que se debe estar al valor declarado porque es aplicable el artículo 57.1 LGT que incluye como medio de comprobación de valores: h) el precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. El artículo 158.4 RD 1065/2007 RAT, señala como plazo un año desde la fecha del devengo del impuesto en que surta efecto siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.

La resolución que se comenta desestima que se pueda considerar “otra transmisión” precisamente “la misma transmisión” que determina la sujeción y liquidación del impuesto. Por otra parte, recuerda que, atendiendo a la normativa reguladora del impuesto, se podría haber estado al valor declarado cuando fuera mayor que el de mercado, pero parece que, considerando las circunstancias concurrentes en el caso de que se trata, y sobre todo que no hay facilidad de comparación con transmisiones de otros medios similares, nada es más cercano al valor de mercado que el precio real.

En este sentido la resolución que se comenta debería servir para reflexionar sobre las fórmulas que permiten la tributación con base irreal. Así el artículo 35 LIRPF cuando dice que el “valor de transmisión” será el “importe real” por el que se hubiese efectuado la enajenación, entendiendo por tal el “efectivamente satisfecho” siempre que no sea inferior al “valor de mercado”, en cuyo caso, prevalece éste. En la LIS (art. 18.4) se regulan métodos para determinar valores de mercado; y en el TRLITPyAJD (art. 10.1) se dice que el valor de mercado es el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Previsiones así deberán quedar sometidas al contraste de racionalidad y, desde luego, al de constitucionalidad que exige (art. 31 CE) tributar según la capacidad económica, es de suponer que real.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base imponible de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS 17-12-20)

Invocada la “fuerza mayor” (art. 6 Ley 38/1992), se tiene en cuenta la doctrina sobre esa circunstancia, TJUE s. 18.02.07, y no se atiende a la TS s. 8.03.93 porque contiene un criterio superado, TS ss. 13.12.07 y 24.03.22. Podría extrañar que no se considerara que un robo es un caso de fuerza mayor. Pero la resolución reseñada aquí se refiere a un robo de cajetillas de tabaco a un depositario autorizado y toma como base argumental que esas cajetillas no se destruyen, sino que volverán a aparecer en el mercado. Lo demás del fundamento es construcción sobre esa base, al menos, discutible.

Con empleo de una inquietante expresión: “en principio”, se considera que el depositario autorizado es responsable del conjunto de riesgos inherentes al régimen de circulación en régimen suspensivo de productos sujetos a Impuestos Especiales, siendo un presupuesto de responsabilidad objetiva sin necesidad de culpa probada o presumida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe responder del pago de la deuda tributaria por los productos expedidos en régimen de suspensión a la República Eslovaca y a Hungría por falta de prueba de la recepción por el destinatario (AN 11-7-19)

(nº 855) (nº 33/22) (teac octubre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

La resolución aquí reseñada tiene interés más allá de lo que resuelve: la aplicación retroactiva de la nueva regulación de los recargos de extemporaneidad en cuanto resulte más favorable y en tanto no hayan adquirido firmeza. Aunque se pudiera dudar que se haya llegado a producir discrepancia, también parece un aspecto menor de la resolución la consideración que se hace de un “acuerdo previo de valoración” (art. 91 LGT) negándole el carácter de “requerimiento previo” a efectos del artículo 27 LGT, que regula los recargos de extemporaneidad cuando se presentan fuera de plazo autoliquidaciones o declaraciones y que no son exigibles cuando ha existido un requerimiento previo, porque en ese caso, lo precedente es la liquidación de intereses de demora y, en su caso, la correspondiente sanción. Desde luego el acuerdo previo de valoración no son un requerimiento porque se inician a solicitud del administrado.

En cambio, puede ser de mayor interés señalar el carácter próximo a la sanción que tienen los recargos de extemporaneidad, a diferencia de lo que fue el originario recargo de prórroga en la LGT/1963 que respondía a una opción financiera de los administrados que tenía un coste legalmente establecido. En la LGT/2003 y en tiempos más recientes la naturaleza cuasi sancionadora de los recargos de extemporaneidad se ha confirmado con su no exigencia cuando falta la intención de incumplir el plazo establecido, como ocurre en casos de fuerza mayor o por circunstancias sobrevenidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)

INTERESES

Establece el artículo 26.5 LGT que si se anula una liquidación por una resolución administrativa o judicial se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. A efectos de cálculo, el “dies a quo” será el que hubiera correspondido a la liquidación anulada (art. 26.2 LGT) y el “dies ad quem” es el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser superior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

Por su parte, el artículo 150.7 LGT establece (modificado por Ley 34/2015) que, cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben acabar en el período que reste desde el momento al que se retrotrae las actuaciones hasta la concusión del plazo general de duración (art. 150.1 LGT) o en 6 meses si éste fuera superior. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. El cálculo se hace desde la fecha que hubiera correspondido a la liquidación anulada (art. 26.2 LGT) y hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación.

La resolución reseñada aquí invoca fundamentos para decidir que no se aplica ninguno de esos preceptos cuando se trata de retroacción ordenada en actuaciones de un procedimiento de gestión, en cuyo caso los intereses de demora se deben calcular hasta la fecha de la liquidación anulada. Así debería ser en todo caso porque, anulada una liquidación, no hay deuda exigible y, cuando ésta se determina después de la retroacción, no se debería computar el tiempo transcurrido desde la anulación porque no el retraso en el ingreso no fue por causa imputable al administrado, sino por la actuación irregular de la Administración que obligó a ordenar la retroacción.

El argumento de la Administración es más simple: en toda regularización de la situación tributaria del administrado la liquidación por diferencias tiene la presunción de estar ajustada a la ley respecto de dicha diferencia que se debió haber ingresado en el plazo reglamentario, tanto por retroacción, como por anulación y posterior liquidación, el administrado debe pagar intereses por el tiempo desde que debió haber hecho un ingreso hasta que lo hace como consecuencia de la regularización. Es indiferente si el tiempo transcurrido hasta la exigencia del ingreso de la diferencia regularizada es mayor por causa de irregularidades administrativas que ha determinado anulaciones y posteriores liquidaciones por ese motivo o por retroacción, porque el administrado ingresa tardíamente lo que debió haber pagado con anterioridad.

Esos son los términos elementales del debate, pero no faltan réplicas y dúplicas como cuando se considera que si el administrado ha privado de ingresos a la Hacienda Pública por el tiempo transcurrido hasta la regularización de su situación tributaria, también ha contribuido a ese retraso la Administración en los casos en los que, por actuar contra Derecho, ha sido preciso esperar a resoluciones o sentencias que fijen lo procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21). Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)

GESTIÓN

La resolución reseñada se refiere a la evolución de criterio a partir de la TS s. 11.03.99 y con referencia a TS ss. 22.05.07 y 23.03.21. La regulación legal establece las limitaciones de lo procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT) y, como consecuencia, el carácter provisional de sus liquidaciones (art. 139.2 LGT), así como los efectos preclusivos que impiden (art. 140 LGT) volver sobre el mismo objeto comprobado, salvo que, en otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o circunstancias.

Entre las limitaciones que establece la ley está la prohibición del examen de la contabilidad mercantil y de las facturas o documentos que sirvan de justificantes de las operaciones incluidas en dios libros, registros o documentos. Salvo que en el curso del procedimiento el administrado aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable, en cuyo caso la Administración puede comprobar a los solos efectos de constar coincidencia entre lo contabilizado y la información de que disponga.

La resolución que se comenta distingue entre la comprobación de si es o no aplicable un régimen especial del IS, que está prohibida, y la comprobación de la realidad de hechos, como la justificación de ingresos y gastos. En ambos casos hay que tener en cuenta que, en el IS, no sólo los regímenes especiales exigen determinados requisitos contables, sino también que, con carácter general, la base imponible, en estimación directa (art. 10 LIS) es el resultado contable modificado en su caso por ajustes fiscales que la ley establece. Esta circunstancia hace que cualquier comprobación de actos, operaciones o negocios y su documentación, en cuanto estén relacionados con el resultado contable, no podrían ser comprobados por dependencias u oficinas de gestión tributaria. Del mismo modo en cuanto que “dato” no es lo mismo que “hecho, acto, negocio, contrato, operación…”, la comprobación de aquél exige su contraste con lo contabilizado y está prohibida. Sólo la comprobación de “datos informados” (art. 108.4 LGT), o similares, se puede hacer aportando justificantes sin necesidad de su examinar su contabilización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)

La resolución reseñada aquí se refiere a un asunto que, con un origine lejano en el tiempo que se remonta a 1987, adquirió la condición de noticia en 2017 y, finalmente, se vio matizado en 2020: la tributación de las prestaciones derivadas de institutos de previsión social de empleados considerando que el IRPF se estableció por Ley 44/1978, que, en su regulación, fue posterior la incorporación de una reducción en la base imponible para determinar la base liquidable por aportaciones a instituciones de previsión social y que hubo que esperar a una posterior Disposición Transitoria que regulara el tratamiento según el que se hubiera aplicado a las aportaciones en los períodos en que se hicieron: existiendo o no el IRPF, existiendo o no la reducción para aportaciones a instituciones de previsión social, siendo aplicable o no la disposición transitoria que introduce elementos de equidad en la tributación de las prestaciones. Todo muy complicado cuando se intenta orientar por la regulación de las instituciones (Montepíos, Mutualidades, Fondos de Pensiones, Planes de Pensiones…). Todo meridiano y justamente nítido si se orienta con este principio: si no se redujo la base imponible al tiempo de la aportación, procede el beneficio en la prestación.

Puede ser ilustrativo traer aquí una muestra de resoluciones sucesivas.

a) En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17).

b) Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20).

c) La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.).

d) Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21)

La resolución que se comenta no se refiere a ese aspecto sustantivo, sino al procedimiento seguido para la defensa de los derechos y para remedio de injusticias. Aunque el TEAR de Cataluña y la DGG consideran que no procede segunda solicitud porque es la misma que la primera, no es la misma circunstancia, porque la TEAC r. 5.07.17 se refería a la Institución Telefónica, y la TEAC r. 1.07.20, se refiere a la Mutualidad Laboral de la Banca y tiene efectos vinculantes para toda la Administración. Así debe ser, pero, con elevación de miras jurídicas, aún debe ser más claro mantener que, si la rectificación de autoliquidación (art. 120.3 LGT) determina una liquidación provisional (art. 128.1 RD 1065/2007), esa provisionalidad debe permitir una posterior iniciación y terminación de procedimiento de igual naturaleza cuando se ha producido un cambio sustancial en las circunstancias o fundamentos determinantes de la pretensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

SANCIONES

La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión que, en su momento creó serios disgustos a muchos contribuyentes y que hubo que esperar a que la Administración modificara su criterio que, sin duda, había visto oscurecido su fundamento como consecuencia de una normativa o de una jurisprudencia mejorable en claridad. El artículo 212.3 LGT (modificado por Ley 7/2012) establece que “la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación económico-administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Por tanto, cuando se recurre en vía contenciosa contra una resolución que confirma una sanción, acaba la suspensión en período voluntario y origina la iniciación del período ejecutivo, salvo y hasta que, en la vía contencioso administrativa, se pida y se resuelva sobre la suspensión solicitada (art. 129 a 136 LJCA: medidas cautelares para asegurar el objeto del recurso). Ahí acaba esa cadena de suspensión: La permanencia de la suspensión regulada en el art. 233.8 LGT para el paso desde la vía administrativa a la jurisdicción contenciosa no es aplicable al paso desde ésta a la vía constitucional en el recurso de amparo respecto del que la regla general, art. 56 LOPJ, es que no suspende (TS 27-2-17).

Podría parecer inusual que se plantee esta cuestión después de tanto tiempo desde que lo que había sido un frecuente motivo de discrepancia habría pasado a ser una cuestión pacífica. Pero la jurisprudencia es un maestro eterno como el escriba evangélico que saca del arca cosas viejas y nuevas (Mt 13,52): La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21).

- Recordatorio de jurisprudencia. La suspensión en vía administrativa no sigue sin más en la contenciosa en la que se debe dictar lo que proceda sobre la medida cautelar; y no aportar garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS 4-11-15). Después de la sentencia, aunque se recurra en casación, no cabe pedir la suspensión del acto impugnado porque lo que existe es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15). Para mantener la suspensión de la vía económico administrativa hasta que haya pronunciamiento en la contenciosa, es preciso comunicar la interposición del recurso, art. 233.8 LGT, lo que no se hizo. Apremio (AN 14-3-16). La suspensión obtenida en vía económico administrativa se mantiene en vía contenciosa si se comunica a la Administración la interposición del contencioso y que se pide la suspensión; este requisito formal, TS s. 4.06.12, es esencial (AN 25-5-16)

RECLAMACIONES

Dice el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Y añade que en un mes se regularizará la obligación conexa (cf. art. 239.7 LGT) y que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. No se encuentra en la ley esa regulación del plazo de ejecución (cf. art. 241 ter LGT), pero ni siquiera la deslegalización de hecho impide discrepancias. Así, por ejemplo, como si fuera un guión para una lección en un curso de procedimiento:

- Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

- Retroacción. Suspensión. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la ejecución de la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21). Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)

- Retroacción. Liquidación provisional. Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

- Error. Sin duda hubo un error entre la resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN 8-3-21)

- Informes. Anulada una liquidación y la sanción al estimarse el recurso de alzada, se ha ejecutado adecuadamente la resolución sin hacer expresa anulación de los informes de delito contenidos en el expediente (AN 7-10-21)

- Incidente. Se estima el recurso porque la inadmisión por el TEAC del incidente de ejecución por la cuantía adolece del error que determinó la inadmisión de la alzada y, además, los hechos se refieren a liquidaciones, datos, fecha y recurso que no tiene nada que ver (AN 15-9-21). En la ejecución de resolución firme no cabe oponerse al fondo del asunto (AN 13-9-21)

- Impugnación. El art. 241 ter LGT regula la impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió, pero se consideraba, contra art. 102 LGT; no motivado y que era contra “reformatio in peius” cuando una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT y otra en art. 201.1 LGT (AN 12-9-22)

Posiblemente la cuestión más frecuentemente planteada se refiere al cálculo del mes a efectos de la posible extemporaneidad del recurso y parece consolidada por ahora la doctrina que lleva a entender que el principio de personalidad única de la Administración exige que el plazo empiece a computarse desde que el expediente remitido por el TEA tiene entrada en cualquier oficina, departamento o dependencia de la AEAT. Así: Como TS s. 18.07.22, 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

- Recordatorio de jurisprudencia. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21). Superar el mes del art. 239.3 LGT no produce ni caducidad ni prescripción, sino sólo el no devengo de intereses, TS s. 19.11.20; tampoco la nulidad ni la anulabilidad, pero la anulación de la liquidación y de la sanción tiene un efecto expansivo que deja sin fundamento el acto de ejecución y afecta a la reclamación (AN 3-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Se desestima el recurso extraordinario para unificación de criterio que pretendía que, en las prestaciones en forma de capital, con pago único, cuando se tienen diversos planes, la reducción sólo se podía aplicar en el ejercicio en que se produjo la contingencia. La resolución aquí reseñada pasa revista a las sucesivas regulaciones hasta llegar a la DT 12ª Ley 36/2006 LIRPF, desde la Ley 8/1987 a la Ley 40/1998 y el RDLeg 1/2004 y concluye que no procede estimar la pretensión del director de dependencia de la AEAT que tampoco encuentra respaldo normativo en los artículos 16 y 17 del TRLIRPF ni en el RD 1775/2004, RIRPF.

I. SOCIEDADES

89) Gastos. Deducibles. La prima de emisión de participaciones con dividendos comprometidos es instrumento financiero y, art. 15.1ª LIS/2014, gasto deducible (TEAC 24-10-22)

La resolución reseñada aquí se refiere a una sociedad unipersonal que, con el fin de evitar su situación financiera, amplía su capital con una elevada prima en la emisión de participaciones de serie especial por las que se compromete el pago obligado de un dividendo si hay beneficios o reservas para hacerlo efectivo. A la vista de la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 y de TEAC r. 22.02.21, ante la duda sobre si se trata de un instrumento financiero o de un instrumento de patrimonio, aunque el dividendo sea obligatorio podría ser un gasto no deducible según el art. 14.1 a) TR LIS como retribución de fondos propios. El art. 15.1.a) LIS/2014 no deja lugar a duda sobre la consideración de gasto deducible al considerar que es un instrumento financiero cualquiera que sea su calificación contable o mercantil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se asumió el coste de las obras si se ampliaba las instalaciones en la zona es una obligación modal, condicionada a la iniciación de las obras, TS ss. 11.07.84, 17.02.00, sala de lo Civil, también a efectos de la deducción tributaria del gasto (AN 27-5-16). No son deducibles los gastos por el ejercicio de ejecución de opciones sobre acciones otorgados a trabajadores de la entidad española por la matriz no residente porque no hay obligación para la española respecto de sus trabajadores (AN 9-2-11)

La resolución reseñada aquí deniega la deducibilidad de la indemnización por despido pagada en importe superior a los 45 días por año trabajado, aunque se invoque que se hizo para mantener la paz social y evitar el litigio, porque, TS ss. 9.02.12 y 6.02.15, se debe calificar como liberalidad, al no probar la empresa, a la que corresponde la carga de la prueba por el principio de facilidad, que así aumentó la rentabilidad de la empresa. Pero la liberalidad es un negocio jurídico que tiene una causa (arts. 1261 y 1274 Cc) que, desde luego, no existe cuando se pacta una indemnización para evitar litigios de todo género en el despido de un directivo de una sociedad de profesionales. Y hay que añadir que una sociedad mercantil, por definición, no realiza liberalidades: Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. El exceso en la indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino una liberalidad (TS 6-2-15). La cantidad repartida por la Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)

La Administración había regularizado la situación por el IS considerando que la amortización según tablas no incluía un valor residual de la construcción calculando la diferencia entre el valor contable y el valor residual según un informe del Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la AEAT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La amortización de inmuebles depende de las tablas y no de la actividad del titular (TSJ Aragón 17-1-05, dos, 24-1-05, 31-1-05)

IMPUESTOS ESPECIALES

La resolución aquí reseñada unifica el criterio en su decisión, pero también aporta su consideración, “obiter dicta”, para un supuesto distinto al planteado. Si en la transmisión de un vehículo usado, que no figura en las tablas aprobadas por OM, a efectos de determinar el valor de mercado y la base imponible, se aplica valor medio publicado por el Ministerio, la Administración puede comprobar el valor por otros medios. Pero si el valor de mercado declarado es inferior al precio facturado y no se justifica que ese es el valor de mercado, la Administración puede considerar el precio facturado como valor de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la BI de vehículos usados se está al valor intrínseco del vehículo sin minorarlo en el importe del impuesto que se debe abonar por incumplimiento de la condición temporal a que se subordinó la exención por su destino para el alquiler (TS 17-12-20)

(nº 863) (nº 36/22) (teac noviembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La interdicción de la “reformatio in peius” es una garantía a favor de los administrados que impide que la resolución dictada sea incongruente con la pretensión; pero si hay congruencia hay que soportar todas las consecuencias que se deriven de la estimación de la pretensión de eliminar la “reformatio in peius”. En el caso que decide la resolución aquí reseñada se pidió que la Administración determinara el valor de una operación vinculada entre sociedad y socio.

La aplicación del principio de regularización íntegra (AN s. 20-07.21) determina que la regularización de los ingresos en una parte vinculada proceda también respecto de los gastos en la otra (AN s. 11.06.20), sin que quepa romper la bilateralidad de ajustes (TS s. 28.06.22 en operación entre matriz y un socio). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

Por otra parte, no se puede mantener que en las impugnaciones sucesivas se han producido dos errores lo que sería contra Derecho; lo que ha ocurrido es que, siendo distintos los motivos de reclamación en las estimaciones de las sucesivas reclamaciones sobre la situación del mismo administrado, han sido distintos los elementos de la liquidación considerados contrarios a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación por transparencia al socio de las liquidaciones a la sociedad cuando se producen unas diferencias en más y otras en menos, la reformatio in peius obliga a estar a cada liquidación y no al resultado global (TS 26-5-14). Existió reformatio in peius cuando habiéndose regularizado las bases de la sociedad transparente, un año en más y otro en menos, se imputó al socio un importe global, en vez de la procedente imputación separada (TS 23-6-14)

RESPONSABLES

En la responsabilidad tributaria pueden incurrir no sólo los expresamente relacionados en las letras a) a k) del art. 35.2 LGT, porque dice “entre otros”: Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). En el asunto de que trata la resolución aquí reseñada se declaró la responsabilidad solidaria de la sociedad y, en cadena, la del administrador, al cesar en su actividad la sociedad, porque debió haber procurado la disolución y asegurar a los acreedores el cobro de sus créditos.

Considera la resolución que Tribunal Supremo, como por ejemplo en la Sentencia 2149/2016 de 4/10/2016 (recurso 3215/2015), donde se señala que "...la responsabilidad del administrador no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad de la entidad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma ha de tener su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y la liquidación de la sociedad, haciéndose partícipe con la sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo predicarse la negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el momento en que estas surgen sino respecto de la conducta posterior. Es pues, necesario que se haya producido por parte del administrador de la sociedad una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación ordenada de aquella. La conducta reprochable consiste en el conocimiento de la existencia de deudas pendientes con la Hacienda sin que adopten las medidas necesarias para que una vez que la sociedad cesa en el ejercicio de su actividad de manera definitiva aseguren los derechos de los acreedores sociales entre los que se encuentran naturalmente la Hacienda".

Por lo anterior, debe de rechazarse la alegación de la reclamante, pues la alegada falta de bienes de la deudora principal, no la exime de su obligación de haber promovido la liquidación o el concurso de acreedores de su administrada sociedad, actuaciones que podrían haber permitido a la Hacienda Pública hacer efectivos sus créditos de una manera ordenada en el correspondiente procedimiento de liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

RECAUDACIÓN

El artículo 171.3 LGT dice que, cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la lEC, mediante su aplicación sobre el importe que debe considerarse sueldo, salario o pensión del deudor; y, a estos efectos, se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior.

La resolución reseñada reproduce la doctrina que sirve de fundamento bastante. Como en TS, Auto de 26 de septiembre de 2019, por el que inadmite el recurso: “(...) El presente recurso de casación, además, carece de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia ( art. 88.1 LJCA ), por discurrir sobre una cuestión jurídica que se halla claramente regulada en la norma que se cita como infringida, el artículo 171.3 LGT , motivo por el que no es necesario que el Tribunal Supremo siente jurisprudencia y fije una doctrina general sobre la exégesis del precepto, que contiene una definición legal de qué debe entenderse por sueldo, salario o pensión, en relación con la determinación de las limitaciones que se establecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, en concreto en su artículo 607.1 , precisando, literalmente: “...3. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, mediante su aplicación sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión del deudor. A estos efectos se considerará sueldo, salario o pensión el importe ingresado en dicha cuenta por ese concepto en el mes en que se practique el embargo o, en su defecto, en el mes anterior”. La claridad del precepto y, en particular, del inciso final, que es el ahora concernido, hace que sea innecesaria cualquier interpretación jurisprudencial, pues es diáfano que las limitaciones que se establecen en la LEC se aplican exclusivamente sobre el importe que deba considerarse sueldo, salario o pensión, y no sobre el exceso que pudiera haber en la cuenta bancaria, al margen de su origen y procedencia.”

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20)

En el asunto a que se refiere la resolución aquí reseñada es relevante la TS, sala de lo Civil, s. 23.02.11, que considera que la clasificación de las sanciones tributarias como créditos concursales o contra la masa depende del momento en que se comete la infracción. Y se debe estar a lo dispuesto en los artículos 58.3 (las sanciones no son deuda tributaria), 66 (la prescripción para el cobro de deudas tributarias), 68.2 (la interrupción del plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda tributaria), 167.3 (los motivos de impugnación de la providencia de apremio) y 190 (la prescripción como forma de extinción de la responsabilidad por las infracciones tributarias) LGT.

En los créditos concursales ordinarios y subordinados (multas y sanciones) no reconocidos, cuyo plazo de pago en voluntaria no se hubiera iniciado o, habiéndose iniciado no hubiera concluido a la fecha de declaración del concurso, a efectos de prescripción el derecho de la Administración para exigir el pago nace al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del procedimiento concursal por cumplimiento del convenio.

En cambio, cuando al tiempo de declaración del concurso estuviera ya iniciado el período ejecutivo de pago de los créditos concursales ordinarios y subordinados que no fueron reconocidos por la administración concursal en los textos definitivos que fijaron la masa pasiva a efectos de la aprobación del convenio, el reinicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de cobro se produce al adquirir firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso por cumplimiento del convenio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 10.02.21, habiendo suspensión en TEAC y en AN, ésta no se extiende a la casación y la Administración puede pedir la ejecución provisional, TS s. 5.02.05, si bien la suspensión interrumpe la prescripción; pero se considera que esa ejecución no se podía realizar por la pendiente casación y porque, TS s. 20.03.15 y 22.02.17, mientras la AN no comunicara que la suspensión había terminado, permanece (AN 9-3-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Se trata de un recurso económico administrativo para unificación de criterio (art. 242 LGT) iniciado a propuesta de la Vocalía Coordinadora (art. 229 1.d) LGT), ante el distinto criterio mantenido por el TEAR de Cataluña y el TEAR de la C. Valenciana y la consideración del aumento de la progresividad como consecuencia de la aplicación de la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF.

- Para el TEAR. de Cataluña debía aplicarse ese apartado 2.a) porque la cantidad que percibió el obligado tributario había sido fruto de la sentencia judicial con la que terminó su litigio con la Sanidad Pública y le reconoció el derecho a percibirla; mientras que para el TEAR. de la C. Valencia ese apartado 2.a) no debía aplicarse y consideraba que debe aplicarse el apartado 2.b). Dando trámite de alegaciones a distintas direcciones de la AEAT, la de Inspección y la de Gestión consideraban acertado el criterio del TEAR de Cataluña. Una clave elemental para considerar y resolver sería que cuando se debate si procede o no la continuidad en el servicio no existe renta devengada alguna; mientras que cuando se debate si procede el pago de determinados importes por causa de jubilación sí hay un retraso en la percepción cuando se hacen efectivas las retribuciones reconocidas.

La resolución aquí reseñada considera necesario señalar que en el artículo 14 LIRPF existe una regla general y varias reglas especiales y que, en éstas, algunas se aplican con carácter general y por referencia sólo a una determinada fuente de renta. La regla general (art. 14.1 LIRPF) distingue según la fuente de renta: imputación al tiempo de la exigibilidad para los rendimientos del trabajo y del capital; según las reglas y normas contables en los rendimientos de actividad (cf. art. 7 RIRPF); y al tiempo de la alteración patrimonial en las ganancias y pérdidas patrimoniales. En cambio, para las reglas especiales (art, 14.2 LIRPF), las hay según la fuente de renta (rendimiento del trabajo, en la letra b); ganancias, en la letra c); rendimiento de capital mobiliario, en la letra h); pérdidas patrimoniales, en la letra k) y las hay de aplicación general, como en operaciones a plazos o en las rentas estimadas y las demás que se regulan en el precepto. En las resoluciones aquí consideradas no se debate que se trata de rendimientos del trabajo, pero en un caso se trata de si había derecho a continuar en el trabajo o procedía la jubilación forzosa, y, en el otro caso, si había derecho a percibir unas retribuciones que se percibieron con retraso por causa del litigio.

La resolución que aquí se comenta considera aplicable la regla especial que establece que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. Y señala que la propia LIRPF contiene tratamientos correctores de la progresividad cuando regula reducciones (art. 16, en rendimientos del trabajo) para rentas de percepción irregular en el tiempo, como ocurre en resoluciones judiciales de las que resultan importes a pagar correspondientes a más de un año, como es el caso de que trata la resolución que se comenta.

Es posible la discrepancia razonable más allá del debate referido a la aplicación de las reglas de imputación temporal de ingresos, gastos o rentas cuando el debate se refiere a si hay o no derecho a que se produzca o reconozca el presupuesto de hecho o de derecho del que se derivan retribuciones. La estimación de la pretensión del contribuyente lo que determinará es que tiene derecho a trabajar y, por ese motivo a cobrar una retribución, y, en consecuencia, se fijarán los importes correspondientes a cada devengo y, siendo así, es razonable entender que se está en presencia de un retraso en el cobro (art. 14.2.b) LIRPF) de lo reconocido por sentencia como “exigible en su día” para cada año.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18). Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20). Como en TS s. 3.12.20, el art. 14 LIRPF contiene una regla general y dos precisiones, TS s. 26.06.18, y la imputación se debe hacer a cuando la suma a pagar se puso a disposición, al haberse extinguido el derecho a percibir el desempleo (TS 3-3-21). La ayuda no era exigible al tiempo de su reconocimiento, art. 14.1.a) LIRPF, porque entonces se destinó a una póliza de seguro colectivo hasta extinguirse la prestación al desempleo y se debe imputar cuando se pone a disposición y a medida que se percibe (TS 4-3-21)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada permite recordar la doble situación de los Juros brasileños: según la doctrina del TS, la renta se debe tratar como dividendos; pero según el Convenio se trata de intereses. Antes de la vigencia de la Ley 27/2014, LIS, con el Texto Refundido de 2004, se aplicaba la exención para evitar la doble tributación de dividendos; pero desde la nueva ley, al haberse excluido la exención (art. 21 LIS) cuando la rentabilidad satisfecha ha determinado gasto deducible en la entidad pagadora, siendo así con el pago de intereses, no procede la exención.

Ciertamente la modificación del artículo 21.1.b) LIS por el RD-L 3/2016 ha permitido que la disparidad de calificación simultánea (dividendos, intereses) no determine un verdadero “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (este sí lo sería y no lo que se regula en el artículo 15 LGT que, sin conflicto alguno, aplica la norma correspondiente a otros hechos, actos o negocios distintos de los realmente producidos). Aún, así parece que la seguridad jurídica aconseja o modificar el convenio para evitar la doble imposición o establecer por ley que, “a estos solos efectos”, la rentabilidad de los juros tiene la naturaleza de intereses.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

La resolución aquí reseñada tiene interés son sólo por la protección de la seguridad jurídica que supone, sino también porque advierte de la poca consideración que se tiene de los dispuesto en los artículos 103 y 106 CE respecto del sometimiento pleno de la Administración a la ley en sus actuaciones y también respecto de la responsabilidad que se debe derivar para la Administración cuando puede causar un perjuicio por el funcionamiento “normal o anormal” de sus servicios.

Señala la resolución reseñada aquí que la pérdida de la consideración de fiscalmente protegida de una cooperativa no puede quedar supeditada a que la Administración tarde más o menos en resolver lo que debe y, con mayor gravedad, cuando se pasa de un período impositivo a otro. En el caso resuelto, la cooperativa reúne los requisitos de protección fiscal cuando lo solicita, pero la Administración hasta el período siguiente no produce la autorización para superar el porcentaje de participación en los términos del artículo 13.9 de la Ley 29/1990. Y, por su retraso, se pretendía que la cooperativa no fuera fiscalmente protegida, contra el principio de buena fe.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva” (TS 15-3-21). La duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

IVA

Establece el artículo 20 Uno 22º A) LIVA que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. En la letra B) se establece que, a efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los dos requisitos que, a continuación, se regulan. El primero exige que el objeto principal sea la reconstrucción (cumplido cuando más del 50% del coste total del proyecto se corresponda (i) con obra de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas; (ii) o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Del mismo modo se regula qué son obras análogas y, también qué son obras conexas. En éstas se establece que son las que se citan a continuación (albañilería, fontanería y carpintería; mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios; rehabilitación energética) cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de fachada.

La sentencia aquí reseñada señala la necesidad de comprobar los requisitos que establece la ley y, respecto del coste de las obras conexas, dice que si el coste es superior al establecido, no se cumplen los requisitos para su calificación como conexas y su importe no se sumaría al de las obras de estructuras o análogas a efectos de comprobar el cumplimiento de que la suma exceda de del 50% del coste total del presupuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17)

Se refiere la resolución aquí reseñada a una cadena de establecimientos que entrega a sus clientes vales de descuento canjeables en futuras compras minorando la base imponible del impuesto. Pero la entidad consideró por error que era un medio de pago y no minoró la base imponible lo que determinó un exceso de cuotas repercutidas e ingresadas. Los clientes, por lo general, son consumidores finales que reciben tiques como justificantes que no dan derecho a deducción del IVA soportado. El importe del vale se descuenta del precio final incluido el IVA.

No se puede aplicar el artículo 14.2.c) RIVA porque, aunque se debe devolver al que soportó el IVA, este caso es especial porque el IVA va en el precio de modo que quien soporta el IVA paga la misma cantidad con independencia de cómo se distribuya la base imponible y la cuota. El error al no minorar la base imponible no tuvo incidencia en el destinatario, sino en quien repercutió. Se aplica el artículo 14.2.a) RIVA y se debe devolver al que repercutió.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

El plazo para la devolución a no establecidos, art. 119 LIVA, que concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se soportó las cuotas a que se refiere la solicitud es un plazo de caducidad. Se vio afectado por el estado de alarma; en él se produjo el RD 463/2020 que suspendió los plazos de prescripción y de caducidad de cualquier acción o derecho desde el 14 de marzo de 2020 y durante el estado de alarma y, en su caso, su prórroga. Por el RD 537/2020 el plazo se extendió desde 3 de junio de 2020, con una suspensión de 82 días. Cuando se presentó la solicitud el 1 de octubre de 2020 era antes del fin del plazo el 21 de diciembre de 2020.

La Oficina nacional de Grandes Contribuyentes desestimó la solicitud de devolución por extemporaneidad. Pero había sido temporánea. La oficina debe admitir la solicitud y, si procede, acceder a la devolución pedida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

Si la embarcación no podía dedicarse al arrendamiento porque necesitaba de reparaciones, se debió presentar autoliquidación por variación de las circunstancias por las que se obtuvo la exención aplicando el artículo 65.3 LIE.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención provisional por el arrendamiento de la aeronave fue improcedente cuando se resolvió el contrato por causa de concurso, produciéndose el devengo y la obligación de autoliquidar, salvo, art. 65.3 LIE, inmediata nueva contratación (TS 3-3-17). En la exención provisional para ser cedidas en arrendamiento a entidades de navegación aérea, art. 66.k) LIE, siendo el hecho imponible la primera matriculación, es indiferente, TS s. 16.04.15, quien tenga la propiedad; no hubo aquí arrendamiento de cosa, art. 1543 Cc, sino de servicios, porque el subarrendador percibe el resultado de la explotación; no cabe invocar la TS s. 4.11.15 en la que el propietario contrataba con una empresa de navegación aérea; la calificación del Registrador es formal sin análisis del contenido material como hace la Inspección: hubo un contrato de arrendamiento y otro posterior de fletamento que desvirtuaba aquél de modo que la explotadora era la misma arrendadora que no es empresa de navegación aérea. No sanción (TS 10-3-17). Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17). La capacidad económica se manifiesta en el que matricula; en el arrendamiento financiero, improcedente exención en el préstamo; no sanción por falta de prueba concreta de negligencia (TS 7-11-17). Exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)

Julio Banacloche Pérez

viernes, 13 de enero de 2023