Por entero y sin condiciones: 2023

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(TEAC, 2023)

ÍNDICE

I. DERECHO TRIBUTARIO. PÀRTE GENERAL

Principios

Normas

Recargos

Intereses

Responsables

Prescripción

Procedimiento

Prueba

Notificaciones

Gestión

Inspección

Recaudación

Sanciones

Reclamaciones

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

IRNR

IVA

ITPyAJD

IIEE

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

30) Confianza legítima. No se aplica. El criterio de una resolución de recurso de alzada para unificación de criterio vincula para el futuro y para el pasado no prescrito aunque perjudique al contribuyente que siguió el criterio del TEAR que no es vinculante (TEAC 25-4-23, unif. crit.)

NORMAS

33) Intereses de demora. Ingresos indebidos. Nueva doctrina. Modificado el criterio de la TS s. 3.12.20 por la TS s. 12.01.23, la consideración de los intereses de demora percibidos por devolución de ingresos indebidos como ganancias no se aplica a quien presentó autoliquidación del IRPF sin incluirlos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

RECARGOS

77) Apremio. Responsabilidad civil por delito. El cobro por vía de apremio por responsabilidad civil en caso de delito a requerimiento de la autoridad judicial no exige que se emita un título ejecutivo como la providencia de apremio (TEAC 20-11-23)

INTERESES

1) Intereses de demora. Demora en la resolución. En la aplicación del art. 240.2 LGT, el cese del devengo de los intereses de demora por exceso en la duración del procedimiento se produce también cuando la deuda no estaba suspendida por haber sido ingresada (TEAC 21-12-22)

6) En devolución. Improcedentes. Cuando se anula una reclamación por el transcurso de más de cuatro años sin resolver, el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT, se refiere no sólo a cuando no hubo ingreso por suspensión, sino también a cuando el importe estaba ingresado antes. Cambio de criterio (TEAC 23-1-23)

RESPONSABLES

56) Subsidiarios. Improcedentes sin prueba de que no hay solidarios. La aplicación del art. 43.1.a) LGT exige estar a los arts. 41.5 y 176 LGT porque para declarar responsable subsidiario la Administración ha de probar que no hay solidarios (TEAC 17-7-23)

2) En recaudación. Prescripción. Según TS s. 14.10.22, se considera que las actividades recaudatorias interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, pero no interrumpe el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) LGT, cambio de criterio (TEAC 13-12-22)

PRESCRIPCIÓN.

11) No interrupción. Certificaciones. Ni la solicitud de certificado de deudas tributarias pendientes ni su emisión y notificación son actos, art. 68.2 LGT, de interrupción de la prescripción del derecho a recaudar (TEAC 16-2-23, unif. crit.)

57) Interrupción. Derecho a recaudar. Un requerimiento de información sólo interrumpe la prescripción del derecho a recaudar cuando tiene por finalidad la recaudación efectiva (TEAC 14-9-23)

12) Prescripción. Interrupción. Devolución. Si la sociedad presentó autoliquidaciones complementarias por el IS de los años sucesivos para ajustar las presentadas al criterio de inspección que redujo el gasto por cánones, se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a la devolución del exceso de retención desde que fue firme el nuevo criterio si no hubo enriquecimiento injusto por ingreso de las autoliquidaciones (TEAC 23-2-23)

PROCEDIMIENTO

46) Entrada en domicilio. Prueba inválida. A la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)

PRUEBA

67) Aportación en revisión de prueba no aportada en el procedimiento de aplicación. Se pueden aportar pruebas en revisión que no se aportaron en procedimiento de aplicación, salvo práctica abusiva o maliciosa probada (TEAC 30-10-23, unif. crit.)

NOTIFICACIONES

58) Suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Constituye acreditación de la suscripción voluntaria al SNE el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto que contenga dicha suscripción como información remitida por el prestador del SNE (TEAC 17-7-23, unif. crit.). Notificación válida de un acto, aún sin acreditación de suscripción voluntaria al SNE, si se accede a su contenido constando documentalmente tal circunstancia (TEAC 17-7-23 unif. crit)

GESTIÓN

3) Competencia. Regímenes especiales del IS. A la vista TS s. 23.03.21, y como en TEAC r. 4.10.22, sólo la Inspección es competente para la comprobación de la aplicabilidad o de aspectos de su contenido de un régimen especial del IS; Gestión puede comprobar otros aspectos (TEAC 19-12-22)

22) Competencia. Regímenes especiales. Comprobación. Los órganos de Gestión pueden comprobar la situación tributaria de sujetos pasivos que aplican regímenes especiales siempre que la comprobación no sea de los requisitos ni la liquidación se fundamente en las normas reguladoras del régimen especial (TEAC 22-3-23, unif. crit.)

59) Comprobación limitada. Ampliación al tiempo de la liquidación. Anulación. Se anula liquidación cuando al tiempo que se dio plazo para alegaciones a la propuesta de liquidación se comunicó la ampliación del alcance (TEAC 25-9-23)

70) Comprobación limitada. Alcance. Modificación. No respetar el alcance de una comprobación limitada no es un defecto formal, sino sustantivo que determina la anulabilidad (TEAC 24-10-23)

78) Comprobación limitada. Preclusión. Inaplicable. Confianza. Actos propios. No hay preclusión en la comprobación limitada que consistió sólo en una propuesta de liquidación provisional eliminando algunos importes de la autoliquidación por IVA (TEAC 22-11-23)

INSPECCIÓN

71) Empresas privadas. Expediente en la sombra. Aunque la Administración puede contratar con empresas privadas servicios de asistencia técnica, los empleados de éstas no pueden actuar como autoridad pública. Nulidad (TEAC 24-10-23)

23) Duración. Suspensión. COVID. Durante el tiempo de suspensión de actuaciones en 2020 por el COVID los órganos de gestión no podían continuar los trámites de los procedimientos administrativos (TEAC 28-3-23)

RECAUDACIÓN

7) Compensación. Improcedente. No procede compensar de oficio una devolución con un crédito a favor del deudor en ejecución de una resolución de TEA que anuló una diligencia de embargo dirigida a al cobro de esa misma deuda por no haberse notificado bien la providencia de apremio (TEAC 19-7-23, unif. crit.)

24) Competencia territorial. Responsables. Reducción de sanciones. Si la deuda del deudor principal es superior a 150.000 euros, la competencia para aplicar la reducción de las sanciones derivadas al responsable la tiene el órgano del domicilio de éste (TEAC 21-3-23, unif. crit.)

60) Suspensión en vía penal. Eficacia desde el auto y las garantías. La solicitud de suspensión en la vía penal no impide que la Administración continúe el procedimiento ejecutivo (TEAC 14-9-23). La solicitud de suspensión en la jurisdicción penal vinculada a delito no impide que la Administración continúe con el procedimiento ejecutivo (TEAC 17-7-23)

8) Providencia de apremio. Improcedente. Deudas concursales. El art. 164.2 LGT y la normativa concursal llevan a entender imposible que se pueda dictar una providencia de apremio por deudas concursales aun cuando las condiciones para su emisión se hubieran producido antes de la declaración del concurso (TEAC 19-1-23, unif. crit.)

13) Medidas cautelares. Prohibición de disponer. Cumplido lo ordenado en el art. 170.6 LGT, el acuerdo de prohibición de disponer es válido con la finalidad de preservar del embargo el título de propiedad, porque es coherente con tal fin (TEAC 16-2-23)

68) Anuncio de enajenación por subasta. Impugnación improcedente. El anuncio de enajenación por subasta, tiene como finalidad que se tenga conocimiento de esa circunstancia por los interesados para que puedan participar, sin que por esa circunstancia sea n personas legitimadas para impugnar el acto (TEAC 17-7-23, dos)

40) Responsabilidad penal y tributaria. Alegaciones y recursos. Que el declarado responsable pueda alegar lo que considere conveniente frente a la declaración, no impide que la impugnación de la responsabilidad deba ser el alcance global de la responsabilidad (TEAC 19-6-23)

34) Responsabilidad en cadena. Existente. Prescripción. Interrumpida. Declarada la responsabilidad subsidiaria del esposo por el art. 43.1.a) LGT, no hubo prescripción cuando se declaró la responsabilidad solidaria de la esposa por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-5-23)

25) Responsabilidad. En recaudación. El recargo de apremio al deudor principal se incluye, TS s. 10.12.20, en la deuda derivada por el artículo 42.2.a) LGT al responsable solidario (TEAC 21-3-23)

69) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. Para el responsable subsidiario el plazo de prescripción respecto de deudas liquidadas o autoliquidadas antes de la declaración de fallido, empieza a contar el día de la declaración (TEAC 17-7-23)

79) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. Insolvencia del deudor principal. Si se declara fallida a la sociedad deudora principal antes del fin del período voluntario de ingreso, el tiempo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario se cuenta desde dicho final y no se interrumpe por actuaciones recaudatorias en la sociedad declarada fallida si no hubo rehabilitación del crédito (TEAC 20-11-23, unif. crit.)

80) Reembolso de costes de garantías prestadas. El acuerdo de ejecución de la Oficina Técnica por el que se rectifica el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir nueva liquidación se enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23)

SANCIONES

72) Principios. Concurrencia. Dos infracciones. Art. 195.1 párrafos primero y segundo LGT. Los párrafos primero y segundo del art. 195.1 LGT tipifican dos infracciones que se pueden cometer en la misma declaración o autoliquidación (TEAC 20.10.23, unif. crit.)

73) Tipificación. Requerimientos de información, art. 203.1.b) LGT. País Vasco. Infracción por no atender al requerimiento de información por vía electrónica en el País Vasco (TEAC 23-10-23, unif. crit.)

47) Base de la sanción. Imputación de rentas al socio. A la vista de TS s. 8.06.23, el TEAC cambio de criterio, TEAC r. 7.05.15: si toda la renta de la sociedad se imputa al socio, la base de la sanción es la diferencia entre lo que dejó de ingresar la persona física y lo que la sociedad ingresó (TEAC 24-7-23)

48) Agravantes. Perjuicio económico. Cuota líquida. Atendiendo a TS s. 11.04.23, al aplicar el art. 187.1.b) LGT se debe estar a la cuota líquida, tendiendo en cuenta como cuota satisfecha el importe de los pagos a cuenta (TEAC 24-7-23)

RECLAMACIONES

61) Resolución. Ejecución. Liquidación de varios períodos. Si la resolución engloba la liquidación de varios períodos, la anulación de una no afecta a las demás y en la ejecución la anulación no afecta a todo el acuerdo de liquidación, sino a la que corresponde al período anulado (TEAC 25-9-23, unif. crit.)

14) R. Alzada. Cuantía. A efectos de la cuantía que permite el recurso de alzada, en caso de sanciones por el art. 201 LGT, se está a cada período de liquidación del impuesto respecto del que se aprecia la infracción. Siguiendo TS s. 19.01.22, cambio de criterio (TEAC 23-2-23)

41) Incongruencia. REc. Ext. Alzada. Unif. crit. Inadmisibilidad. Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

62) R.Unific. de criterio. Inadmitido. Incoherencia. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando lo que se recurre no es lo que se mantiene en la resolución recurrida (TEAC 14-9-23)

9) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. No cabe recurso extraordinario de revisión cuando sobre el asunto existe doctrina vinculante del TEAC: un menor de 14 años no puede ser declarado responsable tributario por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-1-23)

42) Rec. Ext. Revisión. Documentos de valor esencial. Resolución económico-administrativa recurrida y aún no firme (TEAC 26-6-26)

15) RExt. Revisión. Inadmisible. No se admite el recurso extraordinario de revisión cuando existe previa doctrina del TEAC. Y en este caso acaba de producirse en la resolución de 21.02.23 (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

10) Exenciones. Ayudas familiares. Improcedente. No se aplica la exención, art. 7.z) LIRPF, a la retribución percibida por los funcionarios por cuidar hijos afectados de cáncer u otra enfermedad grave, con reducción de jornada, porque no ven reducida su retribución (TEAC 23-1-23)

16) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Procedente. Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona contratada por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), como responsable del programa en países extranjeros, adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de la embajada de España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)

81) Residencia. Prueba. A falta de certificado de residencia en otro país, se debe estar a otras pruebas: los tickets y justificantes no acreditan para quien se realiza un servicio (TEAC 30-10-23)

17) Residencia. Interés económico. La aplicación de las normas de distribución de potestades de un CDI exige aportar el certificado emitido por la autoridad fiscal correspondiente. Criterios de residencia por interés económico (TEAC 23-2-23)

31) Residencia. Criterios de cómputo. Para computar la permanencia se está a: la presencia certificada, a los días presuntos de estancia y a las ausencias esporádicas (TEAC 25-4-23)

26) Residencia. Trabajos en el extranjero. A efectos del art. 9.1.b) LIRPF la retribución percibida por trabajos en el extranjero con contrato laboral con entidad pagadora residente se computa como renta obtenida en aquel país (TEAC 28-3-23)

27) RT. Pensiones de jubilación. Reducción. Las prestaciones percibidas por quienes aportaron a la Mutualidad Laboral de Agua, Gas y Electricidad, según TS s. 28.02.23, tienen derecho a la reducción de la DT 2ª LIRPF (TEAR Galicia 31-3-23)

43) Planes de pensiones. DTª 2ª Ley 36/2006. Aplicación de la resolución del TEAC r. 1.07.20 y de TS s. 28.02.23 (TEAR Cantabria 30-6-23)

32) Rendimientos de actividad. Prácticos del puerto. Contra criterio de AEAT, la renta obtenida por prácticos del puerto procedente de entidad mercantil es rendimiento de actividad y no del trabajo (TEAC 25-4-23, dos)

35) Ganancias. Intereses de demora en devoluciones. Inaplicable. Si se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

36) Reducciones. Anualidades por alimentos. Incompatibilidad. Entrada en vigor la Ley 26/2014 no cabe la aplicación simultánea en el mismo período del mínimo por descendientes y las anualidades por alimentos (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

37) Mínimo por descendientes. Separación o divorcio. Según el art. 58 LIRPF en caso de separación o divorcio, corresponde aplicar el mínimo por descendientes a ambos progenitores por partes iguales (TEAC 29-5-23, unif. crit.)

49) Deducciones. Ceuta y Melilla. Residencia. A efectos del art. 68.4.1º LIRPF es suficiente “residir o morar” como realidad material y efectiva entendida la expresión como el mero vivir o residir temporalmente con pernocta (TEAC 24-7-23)

50) Reinversión en vivienda. Requisito de ocupación. Precario. El tiempo de ocupación en precario de la vivienda no se considera como de residencia efectiva (TEAC 24-7-23)

51) Gravamen especial sobre premios. Ceuta y Melilla. Deducción inaplicable. En el gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las deducciones propias del IRPF (TEAC 24-7-23)

28) Tributación conjunta. Opción. Modificación. Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias (TEAC 28-3-23, unif. crit.)

I. SOCIEDADES

63) Pasivos ficticios. Prueba de contrario. Para evitar la consideración como renta de pasivos ficticios registrados en contabilidad legalizada es posible la prueba de su origen / realidad por estar contabilizados en períodos anteriores, salvo que la Inspección hubiera probado que fueron inexistentes (TEAC 25-9-23)

65) Compensación de pérdidas. Cómputo de dividendos posteriores. El perceptor de dividendos precedidos de compensación de pérdidas sólo integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación (TEAC 25-9-23)

52) Tipo. Sociedades de nueva creación. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

64) Tipo reducido. Sociedad de nueva creación. La aplicación del tipo reducido a las sociedades de nueva creación se aplica en el primer período con base imponible positiva y el siguiente (TEAC 25-9-23)

38) Las deducciones como opción inalterable. Iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos el interesado no puede desaplicar las deducciones para incentivar actividades (TEAC 29-5-23)

74) RE. Grupo. Solidaridad. En el grupo fiscal del IVA y en la tributación consolidada del IS hay obligación solidaria y no responsabilidad solidaria. Anulación de requerimiento (TEAC 14-9-23)

44) R.F. Cooperativas. No deducibilidad en el IS de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. (TEAC 26-6-23, unif.crit.)

IRNR

53) Ganancias. Transmisión de inmuebles. Tributación por cada bien. Si se transmite una vivienda, un trastero y una plaza de garaje, se debe presentar tantas autoliquidaciones, modelo 210, como bienes con referencia catastral (TEAC 24-7-23)

29) Convenio con Portugal. Prejubilación. A efectos del art. 18 CDI con Portugal, lo percibido durante la situación de suspensión hasta acceder a la jubilación, no es pensión (TEAC 28-3-23)

82) Convenio con Reino Unido. Actividades artísticas. La norma general del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las específicas de los artículos 7,14 y 15. Se tributa donde se genera la renta de los artistas (TEAC 30-10-23)

IVA

4) Servicios. Venta de abonos de sillas y palcos en desfiles procesionales. Cuando la contemplación no sea libre y gratuita, se trata de un servicio sujeto y exento (TEAC 15-12-22, unif. crit.)

18) Base imponible. Subvención. Gravamen. En una empresa de transporte colectivo de viajeros cuya contraprestación está formada por el precio del billete y por la subvención del Ayuntamiento, este importe, art. 78.2 3º LIVA y TJUE s. 6.10.21 y 20.12.17, forma parte de la base imponible (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

83) Base. Subvenciones. Vinculadas al precio. Improcedente. La subvención a la entidad cuyo objeto es la internacionalización de empresas andaluzas no es una subvención vinculada al precio y no integra la base imponible (TEAC 22-11-23)

84) Base. Subvenciones. Inclusión improcedente. Las subvenciones que recibe una sociedad mercantil que le transfiere la Administración para ejercitar las competencias de la Comunidad Autónoma en materia aeroportuaria y las aportaciones de otros entes públicos para actividades de promoción y publicidad de determinados aeropuertos y comarcas no integra la base imponible porque no son contraprestación (TEAC 22-11-23)

66) Tipo impositivo. Único, diversas prestaciones aseguradas. En las prestaciones de naturaleza diversa, en nombre propio en caso de siniestro que luego se refacturan a la compañía de seguros, se aplica el tipo general (TEAC 20-9-23)

19) Tipo. Reducido. Procedente. Importaciones. Vehículos. Se aplica el tipo reducido a las importaciones de vehículos que tienen un interés histórico o etnográfico (TEAC 21-2-23)

75) Deducciones. Derecho y no opción. La deducción del IVA soportado es un derecho del sujeto pasivo, y no una opción, que se puede ejercitar en cualquier momento dentro de los cuatro años siguientes a la primera declaración en que se pudo deducir (TEAC 24-10-23, dos)

54) Deducción. Improcedente. Servicios radio y televisión. El ente público autonómico que presta servicios de radio y televisión financiado por ingresos propios y por subvención pública, sólo puede deducir el IVA soportado por adquisiciones para la parte de su actividad sujeta al impuesto (TEAC 19-7-23)

55) Deducción. Procedente. Afectación. Cuando la afectación de las adquisiciones es parcial la deducción es proporcional (TEAC 19-7-23)

20) Deducciones. Sector diferenciado. Renting. Autoseguro. Cuando en la contratación del renting se incluye entre otras prestaciones el autoseguro por el que la entidad asume el riego, esa actividad no es accesoria y determina operaciones exentas, aunque la entidad no tenga la condición de asegurador, como en TEAC 21.06.21, ni ese sea el fin perseguido por el cliente; sectores diferenciados, el que realiza operaciones gravadas tiene derecho a deducir y no puede deducir el IVA repercutido por reparaciones el sector que realiza operaciones exentas (TEAC 21-2-23)

39) Devolución. Repercusión indebida. En caso de cuotas indebidamente repercutidas e indebidamente deducidas por quien las soportó, procede minorar al que repercutió y devolver al que soportó. Cambio de criterio (TEAC 23-5-23)

45) Devoluciones. Repercusión indebida. Limitación. Si de la comprobación de la situación de quien presta el servicio resultan no deducibles en todo o en parte las cuotas soportadas por el destinatario, no procede devolver las cuotas repercutidas no deducibles que no hayan sido efectivamente ingresadas (TEAC 21-6-23, unif crit.)

86) Devolución. No establecidos. Audiencia. En el procedimiento de devolución a no establecidos la Administración puede comprobar en el mismo procedimiento los aspectos que considere conveniente y debe dar trámite de audiencia (TEAC 22-11-23)

85) Régimen de IVA diferido. Recargo ejecutivo. Procedente. Si se opta por el IVA diferido no cabe providencia y recargo de apremio cuando se ingresó antes de su notificación, pero sí procede el 10% si no se consignó la casilla 77 (TEAC 20-11-23, tres)

ITPyAJD

5) TO. Base imponible. Valor de referencia. La resolución de la Dirección General del catastro contiene los elementos precisos para fijar el valor de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcción (TEAC 21-12-22, cuatro)

I. ESPECIALES

76) Alcohol y bebidas alcohólicas. Calificación. Cerveza. Cuando la determinación del ámbito de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas alcohólicas se realiza por remisión a la nomenclatura combinada hay que estar a los códigos de dicha nomenclatura en la versión vigente en el momento de adoptar la Directiva 92/83/2006 con independencia del momento en que tenga lugar el devengo del impuesto (TEAC 20-9-23)

21) Producción de Energía Eléctrica. Autoconsumo. La expresión “productor de energía eléctrica”, del art. 92.1.b) Ley 38/1992, LIE, se debe interpretar según el art. 12.2 LGT, sin que sea extensible la remisión del art. 92.2.1 b) LIE porque sólo cabe interpretarla en relación con el hecho imponible “suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquieren electricidad para su propio consumo” (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

COMENTARIOS

(nº 870) (nº 3/23) (teac diciembre 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

La resolución aquí reseñada determina un cambio de criterio en la doctrina del TEAC anterior (rr. 14.02.19 y 10.02.20) a la vista de la sentencia TSJ Madrid, s. 2.02.22, para cuando se produce una autoliquidación que se ingresa, una regularización que se impugna y la ejecución de una resolución tardía que determina la correspondiente compensación.

El artículo 66 RD 520/2005, RRV, regula la ejecución de las resoluciones administrativas y en el apartado 3, establece que cuando se anulan liquidaciones, se exigirán intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación, según lo dispuesto en el artículo 26.5 LGT; y, cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá a la compensación prevista en el artículo 73.1. LGT. El artículo 32 RD 939/2005, RGR, establece que las deudas se podrán extinguir por compensación y el artículo 58.2.b) RGR regula que, en la compensación de las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior, en la nueva liquidación se procederá a la compensación de la cantidad que proceda; y, así, procederá la liquidación de intereses de demora devengados según el artículo 26.5 LGT, con la compensación en el mismo acuerdo. El citado artículo 26.5 LGT establece que en los casos en los que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada por una resolución administrativa o judicial se exigirá el interés de demora sobre el importe de a nueva liquidación, considerando como fecha de inicio del cómputo del interés de demora la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

Como, en el caso que decide la resolución que se comenta, ya se había producido el ingreso de una deuda y de sus intereses cuando se produce la ejecución y de ésta resultan cantidades diferentes de ambos conceptos que se deben compensar, aunque no había habido suspensión por el ingreso realizado, se deben compensar los importes correspondientes a las sucesivas liquidaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 240 LGT, el no devengo de intereses por exceso de tiempo en resolver, se aplica sólo en los casos de suspensión, pero en este caso no sólo estaba pagada la liquidación impugnación sin pedir suspensión, sino que, además, se había reducido parte de la cuota y por tanto de lo pagado (AN 16-9-21). Aunque se liquidó intereses a favor de la Administración, habiendo ingresado la deuda y habiendo tardado el TEAC más de un año en resolver, o no procedían o eran a favor del administrado (AN 18-10-21)

RESPONSABLES

La resolución aquí reseñada modifica el criterio mantenido anteriormente (TEAC rr. 21.07.16, 30.09.15), confirmando así el criterio de la doctrina científica que diferenciaba entre responsables en la aplicación de los tributos (arts. 42.1 y 43 LGT) y responsables en la recaudación (art. 24.2 LGT).

La resolución se fundamenta en el análisis de los artículos 67.2 y 68.7 de la LGT/2003 en su redacción original y en el artículo 68.8 después de la modificación de dicha LGT por la Ley 7/2012 que dice que, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. Según la sentencia del TS, que es la referencia que determina el cambio de criterio del TEAC, la reforma de la Ley 7/2012 (“incluidos los responsables”) no puede tener efectos retroactivos porque se trata de un precepto sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19). En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción (AN 10-6-19). Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor (AN 12-6-19). La primera declaración de fallido del deudor principal fue provisional y el plazo de prescripción se cuenta desde la posterior definitiva, 3 años después; dos años después se declaró la responsabilidad como administrador solidario; no hubo prescripción (AN 17-7-18)

GESTIÓN

La sentencia reseñada decide respecto de la interesante cuestión de la competencia para comprobar e investigar la aplicación de los regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades a partir de una posible contradicción legal respecto de la exención según se establecía el artículo 9.3 del RDLeg 4/2004, TR LIS y actualmente en el artículo 9.3.c) de la Ley 27/2014, LIS.

Al respecto se debe señalar que el artículo 117.1.c) LGT, después de su modificación por el RD-L 13/2022, considera entre las funciones de la Gestión tributaria el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales y de los regímenes tributarios especiales mediante el correspondiente procedimiento de gestión; y el artículo 141 e) LGT incluye entre las funciones de la Inspección tributaria la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para (beneficios, incentivos y devoluciones) … la aplicación de regímenes tributarios especiales. Por su parte, la TS s. 23.03.21 ya señalaba que la competencia para comprobar e investigar la aplicación de los regímenes tributarios especiales corresponde a la Inspección.

Parece razonable que sea así en cuanto que, incluso la comprobación limitada que es la de más extenso ámbito y contenido de la Gestión, ni siquiera puede examinar la contabilidad de las sociedades (cf. art. 136.2. c LGT), además de otras limitaciones como en los requerimientos a terceros. Del mismo modo, también es razonable que la resolución reseñada que aquí se comenta considere que la competencia de Inspección se refiere a los requisitos para aplicar y los elementos esenciales de la aplicación de los regímenes especiales, sin que abarque a otras cuestiones o aspectos que sí pueden comprobar los órganos de Gestión. No así, en este caso, que el objeto de la comprobación es el tipo aplicable que es un elemento nuclear del régimen especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16). En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14). La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15 (AN 30-9-19).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

4) Servicios. Venta de abonos de sillas y palcos en desfiles procesionales. Cuando la contemplación no sea libre y gratuita, se trata de un servicio sujeto y exento (TEAC 15-12-22, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se ha producido como consecuencia de un recurso para unificación de criterio, art. 242 LGT, interpuesto por el director de Gestión de la AEAT, contra una resolución de un TEAR. El fondo del asunto trata de la aplicación del artículo 20 Uno 14º LIVA que regula la exención de las prestaciones de servicios que se relacionan, entre los que están las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, y que se efectúan por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social. Considera el centro directivo de la AEAT que hay que distinguir dos servicios: el de representación por los que representan, que estaría exento, y el de contemplación mediante precio por los asistentes en asientos y espacios acotados, que estaría gravado. En este caso se reconoce que la reclamante es una entidad que hace aplicable la exención, si procede.

La resolución que se comenta puede ser, en principio, difícil de comprender para quienes conocen los desfiles procesionales de Semana Santa. Si se comprende que pueden producirse en espacios acotados a los que sólo pueden acceder quienes pagan el correspondiente abono, se puede llegar fácilmente al ejemplo de espectáculos en recintos cerrados de acceso restringido que habría que hacer corresponder con el espacio acotado en el que se produjeran los desfiles como “recorrido oficial” y así, habría sujeción y exención. En cambio, en otros recorridos, el precio por los asientos sería un servicio sujeto y gravado al tipo general del IVA como alquiler de sillas. Y ésta es la resolución textual del Tribunal:

- “Cuando la contemplación de los desfiles procesionales por el llamado Recorrido Oficial durante la Semana Santa no sea libre y gratuita, esto es, cuando quede reservada en exclusiva a aquellas personas que pagan por ello, la venta de abonos de sillas y tribunas para contemplar sentado tales desfiles constituye un servicio sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Se entenderá que la contemplación de los desfiles procesionales no queda reservada en exclusiva a quien paga, cuando el público que no lo hace, aún sin tener acceso a las zonas de sillas o tribunas, pueda contemplar los desfiles procesionales con normalidad, en todo el Recorrido Oficial o en parte de él, por no existir obstáculo relevante que se lo impida.

- Por el contrario, si tales desfiles pudiesen ser contemplados normalmente por cualquier persona, por todo el Recorrido Oficial o por parte de él, sin necesidad de pagar por ello, esto es, si el acceso a los mismos fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y palcos constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21%.”

Parece difícil de deslindar el primer supuesto del segundo. Y parece casi imposible que se produzca la exclusividad en los desfiles procesionales por las calles, y con asientos en las aceras de uso gratuito, pero excluyente. Sería más sencillo, y posiblemente lo justo, hacer tributar por todo servicio de cesión temporal de asientos o de espacios para colocar los que se van a ceder por precio. Se trata de un espectáculo, cultural sí, pero, desde luego, religioso, lo que debería limitar, incluso por circunstancias subjetivas, los casos de sujeción con exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. La expresión “determinadas prestaciones de servicios culturales”, art. 13.A.1.n) Sexta Directiva, no quiere decir que todas las prestaciones de servicios culturales estén exentas, y no tiene un efecto directo, sino que deja un margen a los Estados miembros (TJUE 15-2-17). La exención del art. 20.1.14º LIVA se aplica a conciertos, espectáculos y festivales cuando la propia entidad privada de carácter social reconocida vende las entradas porque se refiere a la organización y se aplica aunque no sea la entidad la realiza la representación (TEAC 20-4-11)

ITPyAJD

1. Se refieren las resoluciones reseñadas aquí a las reclamaciones interpuestas por particulares contra la resolución de la Dirección General del Catastro que señala los elementos precisos para fijar el valor de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcción. Consideraban los reclamantes que no estaba motivada y que los elementos aprobados no determinaban el valor de referencia. Como fondo y ámbito de discrepancia las ponencias de valores a efectos del valor catastral, su contenido y su impugnabilidad.

Es obligado señalar que las resoluciones reseñadas empiezan advirtiendo de que no tratan ni del principio de reserva de ley (art. 8 LGT) para determinar la base imponible de los tributos, ni si los elementos empleados para determinar el valor son adecuados para determinar la capacidad económico para contribuir (art. 31 CE y 3.1 LGT). Tampoco estima la resolución las críticas al informe por considerarlas no significativas, ni tampoco que no se ajusta al RD 1020/1993, porque eso ya fue contestado antes.

Entiende el TEAC que la resolución impugnada no es un reglamento ni tampoco una disposición general (TS ss. 24.02.03, 21.11.00, 10.02.11), sino que es un acto administrativo de carácter general. Considera el TEAC que la resolución de la Dirección General del Catastro reúne los requisitos propios de los actos administrativos, “pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones”. Según el TEAC, esta consideración, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica. En lo formal, también advierten las resoluciones aquí reseñadas de que no se contestan todas y cada una de las alegaciones como pedían los reclamantes, sino que la contestación es global sin que se produzca indefensión (AN s. 11.07.22)

Como la resolución de la DG Catastro se basa en el informe anual del mercado inmobiliario rústico (IAMIR 2021), señala el TEAC que, en cuanto que dicho informe requiere la intervención de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos previos y necesarios para su elaboración, estas circunstancias hacen que tal informe goce de una presunción de acierto “iuris tantum” que puede ser desvirtuada mediante prueba en contrario, siendo “absolutamente” relevante al efecto la DF 3ª del TR Ley del Catastro respecto de “los módulos de valor medio” resultantes de su análisis, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia, queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido. En este caso, en el BOE de 13 de octubre de 2021 se publicó el trámite de audiencia pública previo a la resolución sobre elementos precisos para determinar el valor de referencia de los inmuebles rústicos para 2022.

2. Concluye el TEAC considerando que la resolución de la DG Catastro contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la DTª 9ª TR Ley del Catastro Inmobiliario.

a) La DTª 9ª del RDLeg 1/2004, TRLCI (nueva redacción por Ley 7/2021), establece que, en tanto no se apruebe el desarrollo reglamentario, la aplicación de los módulos de valor medio previstos en la DF 3ª para la determinación del valor de referencia de cada inmueble se realizará según las directrices que, a continuación, se señalan para los bienes inmuebles urbanos y para los bienes inmuebles rústicos:

- para los bienes inmuebles urbanos: los criterios y reglas de cálculo se ajustarán a las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral; serán de aplicación los módulos básicos del suelo y construcción de cada municipio, que se aprueben según las directrices dictadas para la coordinación de valores; los valores de suelo de zona permitirán n la reproducción de los módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos en cada ámbito territorial homogéneo de valoración.

- para los bienes inmuebles rústicos no se identifican criterios ni reglas ni referencias al valor catastral.

La resolución del DG del Catastro definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y reglas de cálculo, (para urbanos también: módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de zona y costes de construcción), así como en su caso, campos de aplicación de coeficientes correctores (para rústicos: de localización, agronómicos y socioeconómicos).

b) La DF 3ª del RDLeg 1/2004, TRLCI (nueva redacción por Ley 7/2021), establece que la Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado (para que el valor de referencia no lo supere “se fijará mediante Orden de la Ministra de Hacienda un “factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase: Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre), a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del “análisis de los precios comunicados por los fedatarios” públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un “informe anual del mercado inmobiliario”, y en un “mapa de valores” que “se publicará en la sede electrónica de la DG Catastro” (y el que no maneje la electrónica que aprenda) que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de valor medio de los productos inmobiliarios representativos.

Anualmente, la DGC aprobará mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia “de cada inmueble” por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondiente en la forma que “reglamentariamente” se determine. La resolución “se publicará por edicto en la Sede Electrónica” de la DGC (para qué emplear el BOE si sólo se trata de determinar la base imponible por “ley asimilada”: resolución) antes del 30 de octubre del año anterior a aquél en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva, para lo que se publicará un edicto en el BOE (esta versión en papel debe ser para que empiecen a formarse en electrónica todos los contribuyentes) en el que se anunciará la apertura del trámite de audiencia por un período de diez días durante el cual los interesados (que ya habrán debido aprender a leer la resolución publicada en sede electrónica) podrán presentar (¿por vía electrónica?) alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

La resolución será recurrible (cada entrecomillado de los párrafos anteriores podría ser un motivo de impugnación en un Estado de Derecho) en vía económico administrativa o, potestativamente, mediante recurso de reposición, en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.

En los 20 primeros días del mes de diciembre la DGC publicará en el BOE anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro (lógicamente sólo por aquellos que tengan conocimientos y medios para tener tal acceso, en una nueva lesión de los principios de un Estado de Derecho.

3. Precisamente estos valores de referencia son el motivo por el que no podrían existir en un Estado de Derecho que tuviera como regulación constitucional la exigencia de un sistema tributario justo y la contribución según la capacidad económica. Es suficiente comprobar que en este sistema tal capacidad económica, en cuanto a la titularidad de inmuebles, tenencia, sustento de derechos reales, precio o contraprestación en la transmisión, se manejan el valor catastral, el valor de referencia, el valor de mercado, el valor declarado, el importe real, convenido y efectivamente satisfecho. De modo que, salvo la justificación del valor de mercado y la realidad del importe convenido o satisfecho, todos los demás valores responden a conceptos arbitrarios (cf. art. 9 CE) cuya irracionalidad, desde luego por su coexistencia, aumenta en su propia existencia. No se diga otra cosa, del rechazo que producen las previsiones legales que dan prevalencia, en una alternativa de valores, al mayor.

Y también hay que añadir las dudas que plantea que exista lo que podría ser otro “valor de referencia” puesto que, en la comprobación de valores (art. 57.1.b) LGT) se incluye la “estimación por referencia” a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal (aplicando un coeficiente al valor catastral); y si así se determina la “capacidad económica”, no parece existir motivo razonable que impidiera comprobar el “valor de referencia” empleando el medio legal de la “estimación por referencia”. Sea como sea parece imposible evitar que entender que el valor de referencia, ha sido un invento consecuencia de entender que la ley es un instrumento meramente formal que se puede manejar sin ningún condicionante racional (capacidad económica) ni jurídico (interdicción de la arbitrariedad: art. 9 CE) y por mera reacción visceral “monocrática”, como ocurrió cuando se cambió el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios o con los nuevos “gravámenes”, verdaderos tributos que deben ser “generales”, creados “contra” determinados entidades de determinados sectores económicos (energético y financiero) y personas (grandes fortunas) y vaciando la “autonomía autonómica” legal.

No se sabe qué es el valor catastral, concepto administrativo, pero existe y se ha admitido secularmente; en cambio, no hay motivo ni fundamento racional ni jurídico ni económico, para el “valor de referencia, que es, posiblemente, algo mayor que el valor catastral y, por ley, no superior al valor de mercado. Y hay que insistir hasta que produzca nauseas jurídicas: el valor de referencia es la base imponible de un tributo que, contra el principio de reserva de ley, se determina por un director general de un ministerio mediante una resolución o un informe vinculante. Y así “hasta que florezca la justicia” (salmo 71)

4. Sin duda, lo más relevante de la resolución del TEAC que aquí se comenta es de lo que no trata, según ella misma advierte y aquí se ha señalado. Por lo demás, hay algunos aspectos que no se debe olvidar, aunque no se refieran directamente a la resolución: 1) la conveniencia de actuar en la jurisdicción contenciosa y considerar ya desvirtuada la vía de la inconstitucionalidad, aunque hayan desaparecido los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica (cf. art. 9 CE) al quedar “la base imponible” en manos de una dirección general y “la legalidad” no a la determinación de la base imponible, sino a que puede determinarla un órgano de la Administración por resolución o informe (quizá es de agradecer que no se haya señalado un puesto de trabajo menor como competente; y que las normas sean resoluciones y órdenes ministeriales, en vez de lo aparatoso de una ley); y 2) la trascendencia del valor de mercado que es el único elemento (limitador) del valor de referencia que se puede razonar y probar.

5. Referencias normativas. Además de lo expuesto sobre la regulación del valor de referencia en el texto refundido de la Ley del Catastro, se puede señalar cómo se trata en la regulación de los diferentes tributos del Estado.

5.1 No se incluye el valor de referencia como regla especial en la regulación del IRPF (art. 35) ni en la del LIP (art. 9) ni en la LIS (art. 17) ni en el IRNR (art. 18), ni en el IVA (art. 78).

5.2 Del valor de referencia como base imponible trata el artículo 10.2 TRLITPyAJD, modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, estableciendo que, en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha del devengo del impuesto, salvo que el valor declarado, el precio o contraprestación pactada o ambos sean superiores, en cuyo caso se estará al mayor. Se añade que, cuando no exista valor de o éste no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa (cf. art. 57 LGT), será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

Cuando se aplique el valor de referencia sólo se podrá impugnar al hacerlo con la liquidación que, en su caso, realice la Administración o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (cf. arts. 120.3 y 134 LGT). Cuando el interesado considere que la determinación del valor de referencia perjudica sus intereses legítimos, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnando dicho valor de referencia.

Cuando se solicite la rectificación de la autoliquidación por estimar que el valor de referencia perjudica los intereses legítimos o cuando se interponga un recurso de reposición contra la liquidación que en su caso se practique impugnando el valor de referencia, la Administración resolverá, previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro que ratifique o corrija el citado valor de referencia, a la vista de la documentación aportada.

5.3 Sí se incluye el valor de referencia en la regulación de la base imponible del ISyD (art. 9.3) en iguales términos que en la LIRPF y, además influyendo en la tributación por este concepto por la incidencia en la valoración de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones a título lucrativo (art. 34 LIRPF).

Consideración final. En este estado en que se encuentra el Estado de Derecho, a pesar de que el artículo 8 LGT, dedicado a la reserva de ley, establece que, en todo caso, se regulará por ley la delimitación de la base imponible, ese precepto parece que permite entender que se cumple su contenido cuando una ley dice que la base imponible será el valor de referencia, sin definir su contenido ni su justificación, y que tal valor de referencia, que es la base imponible de algún tributo, es el que determina una dirección general y que se conocerá por los informes que emita ya sea anualmente, ya sea a petición de la Administración o de los interesados, en los términos regulados en la Disposición Final Tercera del RDLeg 1/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro, modificada por la Ley 11/2021. La resolución aquí considerada ni entra ni puede entrar en si así se respeta el principio de legalidad y la reserva de ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20). La comprobación de valor aplicando un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real, según art. 57 LGT, es un medio inidóneo por general y ajeno a cada inmueble si no se complementa con una comprobación individual; no cabe presumir el desacierto del precio declarado en escritura y la Administración no goza de una presunción de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por normas reglamentarias que aprueban coeficientes (TS 18-2-20, dos, 26-2-20). El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, lo que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular). La estimación por referencia no es un medio idóneo de comprobación por su generalización; aplicar un coeficiente al valor catastral no dota a la Administración de presunción de veracidad; y el administrado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real (TS 18-5-20). No cabe presumir un desacierto en la valoración del contribuyente; la Administración no goza de una presunción “iuris tantum” de que el valor real coincide con el establecido de forma arbitraria por normas reglamentarias; la Tasación Pericial Contradictoria no es una carga del contribuyente, sino una facultad; comprobación inidónea al no ofrecer información suficiente para ser rebatida por TPC (TS 3-6-20). En la comprobación de valores a efectos de una escritura de agrupación e unidades económicas- locales para galería o centro comercial- aplicar un coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo si no se complementa con una comprobación directa y singular del inmueble, porque no cabe presumir ni el desacierto del precio declarado ni la Administración goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide “con el establecido de forma abstracta en una norma reglamentaria” (TS 9-7-12). En la comprobación de valores en una venta de inmueble, la aplicación de un coeficiente al valor catastral para obtener el valor real es un procedimiento inidóneo por su generalidad y falta de relación con el inmueble, si no se complementa con actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble; ni cabe presumir el desacierto del precio en escritura sin que la Administración disponga de una presunción iuris tantum de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por una norma reglamentaria; trasladable in toto la doctrina de TS s. 23.05.18 (TS 1-10-20)

(nº 878) (nº 6/23) (teac enero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

El artículo 26.5 LGT establece que, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación; y añade que, en esos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que hubiera correspondido (art. 26.2 LGT) a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para efectuar la resolución.

El artículo 26.4 LGT establece que no se exigirán interés de demora desde el momento en que la Administración no cumpla alguno d ellos plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta; y se añade que, entre otros supuestos, esto -el no devengo de intereses de demora- se aplicará cuando se incumplen los plazos máximos para notificar la resolución de los recursos administrativos “si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido”. Y el artículo 240.2 LGT establece que, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y “siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado”, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Como se puede apreciar con el entrecomillado que aquí se ha hecho, la LGT refiere el no devengo de intereses de demora por incumplimiento del plazo para resolver sólo para cuando se ha acordado suspensión de la ejecución del acto impugnado. Evidentemente, si no se ha acordado la suspensión, la deuda tributaria correspondiente a dicho acto se ha debido ingresar en el período voluntario o exigir en el ejecutivo.

Pero, teniendo en cuenta lo dicho en la TSJ Madrid s. 2.02.22 en aplicación de os artículos 26.5 y 240.2 LGT, el TEAC cambia el criterio mantenido en rr. 14.02.19 y 10.02.20. La resolución reseñada aquí reitera lo dicho en la de 21 de diciembre de 2022 y se refiere a cuando hay una liquidación que se ingresa, una reclamación que, por exceso de duración sin resolver, determina una la anulación de la liquidación reclamada y nueva liquidación idéntica, salvo en los intereses de demora. La Administración los calculaba desde la fecha de la liquidación originaria hasta la nueva liquidación, pero el recurrente se opone señalando que no procede liquidar intereses por el tiempo en que la Administración tuvo y dispuso del dinero ingresado con motivo de aquella liquidación. Y, aunque la LGT no se refiere expresamente a cuando la deuda se había ingresado, porque carece de sentido que, si se anula una resolución por exceso de tiempo en su notificación, no se dejen de exigir intereses de demora sobre la deuda aunque en ese tiempo hubiera estado ingresada y en poder de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la deuda estuvo suspendida, el procedimiento duró más de un año, la reclamación se estimó en parte y hubo que practicar nueva liquidación se debe aplicar el artículo 26.6 LGT y liquidar el interés legal (AN 10-10-13). Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16). Como en 26.06.20 y 9.07.20, si se estima parcialmente un recurso por motivos de fondo y se anula una liquidación, en la nueva se exigen intereses, art. 26.5 LGT, porque una parte de la liquidación anterior fue adecuada a Derecho (TS 20-4-22)

NOTIFICACIONES

bis) Electrónicas. Inconstitucionalidad. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

La sociedad no accedió a ninguna de las comunicaciones de la Administración que ésta le remitió a través de su dirección electrónica habilitada. No conoció la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada del IVA 2012, ni del requerimiento de facturas, libros y registros, ni de la liquidación provisional practicada. La Administración sí tuvo conocimiento de que la entidad no había tenido acceso a esas comunicaciones. El recurso de amparo, se estima, se anula los actos administrativos y se ordena la retroacción.

Sobre notificaciones electrónicas han sido muchos los pronunciamientos y conviene examinar algunos a la vista de la reciente doctrina constitucional. Así, por ejemplo:

a) Improcedente. En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15). La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17). No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

b) Procedente. Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). Haber aceptado la inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada impide plantear la inconstitucionalidad (AN 28-9-15). La TS s. 22.02.12 resolvió el recurso de la AEAF considerando que el RD 1365/2010 era conforme a la Ley 11/2007 sobre notificaciones electrónicas. Si en los procedimientos de liquidación y sancionador todo se notificó personalmente, menos las resoluciones de liquidación y sancionadora y, luego, el apremio, no se considera que la Administración no haya actuado con buena fe: extemporaneidad de la reclamación (AN 19-10-15). Si se estaba incluido en el sistema DEH y la providencia de apremio se puso a disposición en el buzón asociado de dirección electrónica habilitado en Servicio de Notificaciones Telemáticas Seguras, atendiendo a esa fecha, fue extemporánea la reclamación (AN 9-12-15). Si no se atendió a la notificación electrónica en 10 días, art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada; culpar a un empleado desleal no es fuerza mayor y, además causó baja voluntaria antes; según TS s 22.02.12 el RD 1672/2009 no es ilegal (AN 10-12-15). La providencia de apremio se notificó en la DEH y no se ha justificado dificultades de visualización. Sobre cobertura legal del RD ya se ha pronunciado el TS s. 22.02.12 (AN 7-3-16). La inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se hizo en el domicilio mediante correo certificado con acuse de recibo: ausente en el primer intento, en el segundo lo recibió una persona identificada y como “empleado”; fue válida la notificación, arts. 111 y 112 RD 1363/2010 validado por TS s. 22.01.12, y la liquidación se puso a disposición en el buzón electrónico (AN 20-10-16). Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16). Eficaz notificación de apremio por vía electrónica aunque algunos trámites en procedimientos anteriores se hicieron por correo (TS 28-11-17). No se traicionó la confianza legítima en la notificación electrónica del acto de liquidación y el de sanción y de la diligencia de embargo, aunque en algunos trámites anteriores la notificación se hiciera por correo ordinario (TS 12-12-17). Aunque fue presencial la iniciación del procedimiento y la continuación no hay norma que impida que la liquidación se notifique electrónicamente; reclamación extemporánea porque así se puso a disposición y, art. 28 Ley 11/2007, al no acceder en 10 días, se consideró rechazada (AN 29-9-17). No son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18). Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18). Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18). Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional. Aquí se discute si se notificó correctamente la inclusión en el sistema, pero se hizo en el domicilio, a persona identificada y vinculada, y si no era empleada podía ser una situación irregular (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19). Estaba incluido en el SNE y el informe pericial que dice que hasta una fecha no pudo recibir o no pudo acceder al buzón no prevalece sobre los certificados que acreditan la notificación (AN 30-7-20)

Esta extensa reseña de pronunciamientos puede justificar, tanto el disgusto jurídico que podían producir algunos, como la esperanza quizá ahora cumplida de acercar el tiempo en que la notificación electrónica, que podría estar justificada en su generalización para sociedades y grandes empresas, en lo que se refiere a las personas físicas, sólo se podrá producir cuando así lo hayan solicitado. Si, como se dice, todo son ventajas para los administrados, es de fácil acceso y de utilización generalizada, esa aplicación sólo a quien hubiera optado por ese sistema de notificación habrá alcanzado un elevado número de usuarios. Pero quedará preservada la seguridad jurídica y limitada la presión fiscal indirecta, eliminados, además, los casos de exigencia injusta.

En todo caso, lo más importante de la sentencia es que ha superado el umbral de las formas, de las obligaciones formales, para poner en primer plano lo esencial, el fondo del asunto. Se gana el amparo porque se ha lesionado el derecho a la Justicia. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que iba a soportar e iba a someterse a un procedimiento de comprobación limitada del que debía resultar la tributación justa adecuada a la ley y, aunque sabía que no lo conoció, practicó una liquidación sin que él aportara, y porque él no aportaba, la documentación que se le pedía. La Administración podía y debía hacer que el administrado conociera que se iba a iniciar un procedimiento sancionador y lo sancionó sin darle ocasión para que conociera la propuesta sancionadora ni la sanción impuesta. No acceder a una comunicación electrónica quizá merezca una sanción, pero no puede tener esas consecuencias. De ahí la invocación del artículo 24.1 CE. Éste puede ser un nuevo mundo de relaciones tributarias. Esta puede ser la ocasión para volver a “lo justo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración actuó diligentemente cuando realizó varios intentos de notificación con un lapso de más de 72 horas entre ellos y relacionándose con personas como la hija que se negó a recibir el aviso (AN 2-11-15). Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15). Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20)

RECAUDACIÓN

En relación con la resolución aquí reseñada, posiblemente la mejor forma de entenderla por lo que parece un presupuesto fáctico aparentemente sorprendente, sea empezar por el final. Se produjo una deuda de naturaleza pública, no se pagó y se apremió y, como siguió impagada, se emitió diligencia de embargo; pero la providencia de apremio no se notificó bien y, en la correspondiente reclamación ante un TEA, se anularon las actuaciones administrativas de apremio y embargo y se ordenó la devolución de lo cobrado; la Administración en ejecución de la resolución, anula la actuación ejecutiva, pero permaneciendo la deuda de origen, acuerda no devolver por compensación de esa deuda con la ordenada devolución de la misma.

Lo que se ordena en la ejecución de resoluciones es que se produzca en sus estrictos términos: “Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas” (art. 241 ter LGT). En el asunto en que decide la resolución reseñada que aquí se comenta, lo procedente habría sido ejecutar la resolución primero, anulando el apremio y el embargo con devolución de importes al administrado; y después, practicar la nueva liquidación y abrir el plazo voluntario de ingreso (art. 62 LGT).

La resolución aquí reseñada dice: “De los artículos 73 de la LGT y 58 del RGR se infiere sin dificultad que la regla general es que para proceder a la compensación de oficio la deuda tiene que estar ya en período ejecutivo. Es posible, como excepción a la regla general, la compensación de oficio en período voluntario en los casos señalados en dichos preceptos. En los casos examinados por los TEAR de Navarra y Galicia la Administración tributaria dictó sendos acuerdos de compensación de oficio de la deuda a favor de la Hacienda Pública con el crédito reconocido a favor del particular en ejecución de resolución de la reclamación económico-administrativa que anulaba una diligencia de embargo dirigida al cobro de esa misma deuda por no resultar válida la notificación de la providencia de apremio.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las liquidaciones provisionales sean actos definitivos no permiten la compensación (AN 8-10-01). Fue improcedente la compensación acordada antes de acabar el período voluntario porque la deuda aún no era exigible (TSJ Asturias 28-4-99). Un ente público no puede compensar su deuda con un crédito ante la Hacienda del Ministerio de que aquél depende (TSJ Baleares 4-12-01)

El artículo 164 LGT regula la concurrencia de procedimientos con el de apremio. Y establece (ap. 2) que, en caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, Concursal, y, en su caso, la Ley 47/2003, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa. La resolución desestima la pretensión del director de Recaudación de la AEAT, unificando el criterio del tribunal.

La resolución reseñada aquí señala que a Audiencia Nacional en sentencia de 12 de abril de 2019 se pronuncia en contra de la posibilidad de dictar providencia de apremio: "De acuerdo con lo expuesto, en el caso examinado, nos encontramos ante un crédito que la AEAT ostentaba frente a la entidad recurrente, calificado por el Juzgado mercantil como concursal con privilegio general, cuyo plazo de pago voluntario había vencido con anterioridad a la declaración del concurso de acreedores. Así las cosas, de acuerdo con la normativa que hemos transcrito y con la doctrina jurisprudencial que la interpreta, una vez declarado el concurso, no era posible dictar providencia de apremio por cuanto, la declaración del concurso de acreedores, respecto a créditos concursales, integra un motivo de oposición incluido dentro de los previstos en el art.167.3.b, dentro de "otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación", que impide el inicio de la acción ejecutiva ( SAN, Sección 7ª de 15.6.2015, recurso 332/2014 y 11.3.2013, recurso 615/2011 , entre otras)

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarado el concurso de acreedores no cabe iniciar ejecuciones singulares judiciales o extrajudiciales ni seguir apremios administrativos salvo que la providencia sea anterior a la declaración de concurso (AN 11-3-13). Antes de la Ley 38/2011 si la providencia se dictó antes de la declaración de concurso y los bienes objeto del embargo no eran necesarios para la continuación, una vez declarado, los créditos integrados en la masa no podían tener persecución autónoma por apremio (TS 4-11-15). Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003 y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15). Se trata de créditos tributarios con privilegio, art. 91.4 Ley 22/2003, devengados antes de la declaración de concurso, no liquidados y no reconocidos en el concurso y que se liquidan después de la sentencia que aprueba el convenio: no está suspendida la eficacia de la liquidación. Apremio procedente (AN 18-9-17). Aplicando el art. 164.2 LGT, dado el carácter concursal de la deuda apremiada cuyo plazo de pago había vencido antes de la declaración del concurso no era posible el apremio, pero habiendo cesado los efectos del concurso, art. 33 LC, cabe dictar providencia sin necesidad de nuevo requerimiento en período voluntario (AN 12-4-19).

Por interpretación conjunta del art. 164.2 LGT y de los arts. 55 y 84 LC, según TS ss. 4.11.15 y 2.03.15 antes de la reforma de la Ley 38/2011, la Administración no puede dictar providencia de apremio para hacer efectivo un crédito contra la masa hasta que se levanten los efectos de la declaración del concurso debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (TS 20-3-19). No procedía la providencia de apremio que englobaba créditos preconcursales y posteriores; procede la devolución con intereses; pero no costas por lo razonable de la resolución y por las importantes dudas de derecho deducidas en el pleito (AN 15-3-19). Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19) Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)

RECLAMACIONES

Establece el artículo 242.4 LGT que los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos de alzada para unificación de criterio serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomos y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de sus Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.

Sobre el asunto en el que decide la resolución aquí reseñada ya existe no sólo jurisprudencia, sino también resoluciones del TEAC que, al conocer las TS ss. 25.03.21 y 18.06.21, asumió esa doctrina en TEAC r. 21.06.22. Siendo así, en cuanto que esa doctrina es vinculante para la Administración (art. 242.4 LGT), aunque el director de Recaudación de la AEAT interpone recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, no puede prosperar por existir la citada doctrina.

Pero lo más interesante de la resolución es la dialéctica desarrollada entre empelados de la misma Administración (art. 5 LGT) sin que no sea así por el hecho de que los TEA “sean” Ministerio y de que la AEAT, en la aplicación de los tributos, tenga las competencias encomendadas al Ministerio. Se trata de la aplicación del artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad cuando se impide o dificulta la recaudación mediante la ocultación o transmisión de los bienes o derechos en las cantidades que se hubieran debido embargar o enajenar. El TEAC, siguiendo la doctrina del TS, mantiene que no procede declarar la responsabilidad de una persona física menor de edad y el director de Recaudación de la AEAT considera que esa doctrina es errónea porque un menor tiene capacidad de discernimiento para saber que produce un daño a la Hacienda Pública al admitir y percibir el reparto de dividendos de una sociedad que pierde así los fondos que la Administración podría embargar para cobrar las deudas tributarias de la entidad.

Mantiene el recurrente que se confunde responsabilidad tributaria con punición por infracción o delito por culpa o negligencia, Y, al respecto, considera que, en modo alguno, la responsabilidad tributaria tiene naturaleza punitiva, porque lo que se mantiene y se debe mantener que en ese caso de responsabilidad el precepto aplicable es el artículo 1902 Cc que regula la responsabilidad extracontractual en cuanto que “el que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa p negligencia, está obligado a reparar el daño causado”. Y mantiene que, en este caso, la menor de 14 años declarada en este caso responsable, si que era capaz de discernir lo que está bien o mal y tener la voluntad de actuar mal. Sin que esa edad sea una cifra exotérica determinante de una libertad para conocer, valorar y decidir, con los consiguientes efectos.

No entra la resolución a discutir sobre la posible naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad tributaria regulado en el artículo 42.a) LGT, ni tampoco sobre si los catorce años son una línea roja determinante de imputabilidad cuando se sobrepasa, ni siquiera sobre la relevancia que tendría que ya se hubiera alcanzado la mayoría de edad al tiempo de la declaración de la responsabilidad tributaria. La doctrina del TS es reiterada: Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable que no podría ser el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21). Como en TS s. 25.03.21, responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, no procede declara responsable a un menor de edad si el negocio se hace por su representante: el dolo o intención que se exige no cabe imputarlo a un menor (TS 18-6-21)

Con elegancia y en aras del acatamiento debido a la doctrina del Alto Tribunal, la resolución del TEAC repite y transcribe, incluso con subrayados, las palabras del TS que llevan a concluir, sin discutir ni dejar de hacerlo sobre la cupla y la sanción, que a una menor de edad no se le puede atribuir la conciencia, consciencia y voluntad que exigen palabras como ocultación, transmisión, colaboración, etc… En esto muchos lectores de las sentencias traerán a la memoria los argumentos tan frecuentemente utilizados para decir que no hay ocultación en las transmisiones de bienes o derecho documentadas en escritura pública e inscritas en el registro oficial correspondiente. Ocultar es impedir o dificultar el descubrimiento de un acto o un hecho.

Pero ahí se mantiene el texto del artículo 42.2.a) LGT que, por otra parte, se debe convenir que se refiere a una responsabilidad tributaria por actuaciones del responsable que inciden en el embargo o la enajenación y sólo hasta el importe que podría ser embargado o enajenado, como dice literalmente la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Admitido pero desestimado por el TEAC, porque se pudo recurrir o reclamar la liquidación, no fue ajustado a Derecho, porque, no habiendo recibido la factura rectificativa, era inútil recurrir; también yerra porque lo que gana firmeza es el acto de liquidación y no los motivos ni las cuestiones de derecho; y, además, como TS s. 30.06.17 y TJUE ss. 15.05.14 y 15.9.16, no se puede negar la deducción del IVA por defectos formales y aquí no había debate sobre el año y aunque no tenían serie especial eran facturas especificadas cuando se requirió la factura rectificativa (AN 3-11-17). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19). Aplicando el art. 244 LGT, no procede el recurso cuando se trata de una resolución que no aflora hechos nuevos, sino que efectúa otra interpretación, en este caso si una condición era suspensiva o resolutoria, y, además, ni es aportación de un documento esencial una resolución que anulada por no haberse comunicado a todos los obligados (AN 10-4-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada permite relacionar la aplicación de las exenciones tributarias con el fundamento que la justifica. Es un paso más allá del ámbito de la interpretación (art. 12 LGT y art. 3 Cc) de las normas reguladoras del hecho imponible y de beneficios tributarios que debe ser “estricta”, pero no restrictiva, sin llegar, desde luego, a la tampoco permitida integración analógica (art. 14 LGT). Por otra parte, la resolución que se comenta también ayuda a precisar el concepto de subsidio, respecto de otras ayudas y subvenciones.

Establece el artículo 7. z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores". En el caso que resuelve la resolución aquí reseñada, aunque se invoca el artículo 49.e) de la Ley 7/2007, del Empleado público, no procede la exención en el IRPF porque, a diferencia de lo que ocurre con otros empleados que reciben un subsidio porque la reducción de jornada por cuidado de los hijos por enfermedad grave les hace percibir menos retribución, los funcionarios cobran el subsidio por cuidar hijos con reducción de jornada sin ver reducida su retribución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica la exención del art. 7 d) LIRPF a la indemnización por no haber sido incluido en una bolsa de trabajo y no se considera salario aunque para su cálculo se hubiera tenido en cuenta los dejados de percibir (TSJ Madrid 12-12-18)

(nº 888) (nº 11/23) (teac febrero 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN.

La resolución aquí reseñada proviene de la iniciativa de la Vocalía de Coordinación del TEAC para unificar criterio. No parece que el planteado y resuelto fuera un asunto que generara discrepancia, pero las apariencias engañan y, como pone de manifiesto la resolución, no sólo ha planteado dudas, sino también resoluciones que aconsejan la unificación de criterio. Sirva esta consideración para alcanzar mayor grado de comprensión ante las interpretaciones y criterios de aplicación en materia tributaria.

Si se atiende al texto del artículo 68.2 LGT se puede convenir en que la emisión de un certificado de deudas tributarias pendientes no es “una acción de la Administración … dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria”. Y no lo es ni aunque el certificado acredite la existencia de deudas pendientes. El certificado de deudas tributarias pendientes ni abre un período de cobro, ni voluntario ni ejecutivo (arts. 28 y 62 LGT), ni es un título para iniciar el procedimiento de apremio (art. 167.2 LHT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

La resolución reseñada podría ser una manifestación de la equidad fiscal, como criterio ponderador de la legalidad tributaria. En el caso en que decide la resolución aquí reseñada se podría haber mantenido que la diferencia entre el derecho a determinar la deuda tributaria y el derecho a la devolución de ingresos indebidos (art. 66 LGT) exige que el instituto de la prescripción se aplique individual y separadamente a cada derecho. Y se pondría en duda que la autoliquidación complementaria que interrumpe la prescripción del primer derecho señalado referido al IS, interrumpiera el derecho a la devolución de la excesiva retención por el IRNR.

Pero es evidente que la Justicia debería impedir que esa aplicación de la ley, determinara un enriquecimiento injusto de la Administración (menor gasto y más tributación en el IS; exceso de ingreso por retención por el IRNR). Aunque también debería exigir que se probara que se ingresó el mayor importe consecuencia de las autoliquidaciones complementarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada trae a consideración un aspecto que pocas veces plantea dudas o discrepancias. El artículo 170 LGT que regula la diligencia de embargo y la anotación preventiva establece en su apartado 6, que invoca la resolución: “La Administración podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado acciones o participaciones de aquélla y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y, aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. Podrá tomarse anotación preventiva de la prohibición de disponer en la hoja abierta a las fincas en el Registro de la Propiedad competente en virtud del correspondiente mandamiento en que se justificará la validez de la medida cautelar contra persona distinta del titular registral por referencia a a la existencia de la correspondiente relación de control cuyo presupuesto de hecho se detallará en el propio mandamiento”. Y añade la ley: “El recurso contra la medida de prohibición de disponer sólo podrá fundarse en la falta de alguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción”

Se trata de una medida cautelar, de discutible justificación y difícil prueba de sus presupuestos, en su aplicación general. Se refiere a cuando un administrado (obligado tributario) ve embargadas las acciones o participaciones en una sociedad de la que tiene el “control efectivo”, total o parcial, directo o indirecto, lo que, por una parte, es “preciso” (control efectivo) y, por otra parte, es “difuso” (control total o parcial, directo o indirecto), Y permite anotar en la hoja abierta en el Registro de la Propiedad a las fincas de la sociedad (titular) de la que el administrado (persona distinta) tiene el control mediante acciones o participaciones que han sido embargadas (el embargo de las acciones o participaciones determina la prohibición de disponer de inmuebles). Y, a pesar de tanta peculiaridad, también se limita el motivo de posible recurso que sólo podrá ser “la falta de alguno de esos presupuestos”, lo que debe llevar a considerar como tales al control de la sociedad y al embargo de las acciones o participaciones, lo que, debería incluir, también los motivos de impugnación contra la diligencia de embargo (ap. 3).

La prohibición de disponer es una medida cautelar respecto de otra medida cautelar (embargo de acciones y participaciones) y se solapa con la responsabilidad tributaria que se puede declarar por la transmisión u ocultación de bienes o derechos (art. 42.2.a) LGT, precisamente, para dificultar o impedir el embargo y hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar”. Solapamiento también en la responsabilidad por incumplir las órdenes de embargo o colaborar o consentir en el levantamiento de los bienes o derechos embargados (art. 42.2.b) y c) LGT). Tanto rigor recaudatorio hace que se considere necesario regular motivos para el alza de la prohibición de disponer: así, la extinción del embargo de las acciones o participaciones: cuando o cuando mantener la prohibición pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación (art. 170.6, último párrafo LGT). Y es que, en este sentido, no se debe olvidar los requisitos de las medidas cautelares (art. 81 LGT): motivada, proporcionada, notificada, temporal, que no puedan producir perjuicios de difícil o imposible reparación. La regulación reglamentaria de la prohibición de disponer (art. 88 bis RD 939/2005 RGR) se integra en la ordenación del embargo (arts. 83 a 88.

- Recordatorio de jurisprudencia. El cierre del establecimiento se hizo al titular del negocio recurrente que es al que se aprehendieron las cajetillas, aunque fuera un local ganancial, en aplicación del art. 1367 Cc (AN 26-3-18). Fue correcto adoptar medidas cautelares de embargo durante la inspección cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, sería gravemente dificultado el cobro de la deuda resultante (TEAC 18-4-07). En el procedimiento de inspección se puede adoptar la medida cautelar de retención de cuentas cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro (TEAC 19-12-07). La medida cautelar de retención de devolución estaba justificada a la vista de los incumplimientos detectados por la Inspección, actuaciones regularizadas previamente, utilización de facturas falsas en infracciones y constitución de hipotecas con posterioridad a la iniciación de actuaciones inspectoras (TEAC 22-10-08)

RECLAMACIONES

Aunque el asunto en que decide el TEAC en la resolución aquí reseñada tiene como cuestión de fondo la cuantía que permite recurso de alzada cuando el importe en cuestión se refiere a varios períodos impositivos, también afecta a diversos aspectos que deben ser objeto de consideración: a) Trata de infracciones por incumplimiento de la obligación de facturar, art. 201 LGT, en cuanto se considera que se emitieron facturas irreales con datos falsos inexactos. b) Atendiendo a indicios, que según TS s. 17.11.99, son prueba en cuanto varios se producen en la misma dirección, se reconstruyó por la Administración lo que habría sido la facturación real correspondiente a cada período prevaleciendo sobre las facturas emitidos que sólo son una justificación formal de las operaciones. c) También algunos clientes mantuvieron que lo facturado no era real. D) Se considera que esta facturación irreal en Derecho es una simulación, TS s. 25.11.19. e) Y también que existió dolo sin género de dudas a la vista de los criterios de TS 28.02.17 y AN s. 6.10.21.

a) Tipificación. Aunque es doctrina pacífica la eu entiende que en la infracción tipificada en el artículo 201 LGT (infringir las obligaciones de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas; y en las sanciones: también la falta de expedición y de conservación), es suficiente interpretar las palabras que emplea la Ley (arts. 12 LGT y art. 3 Cc) para discrepar con fundamento, para rechazar por ser contraria a la exigencia de tipificación legal, la expresión “entre otras” y para considerar que no hay infracción tipificada para cuando quien no tiene obligación de emitir facturas las emite o para cuando no existe la operación o el negocio facturado. Si se lee el artículo 187.1.c) LGT se comprueba que la referencia es a las operaciones sujetas al deber de facturación y al importe de las operaciones sujetas al deber de facturación lo, razonablemente, excluye las operaciones que no se deben facturar o las facturaciones que no responden a ninguna operación.

b) Reconstrucción tributaria. Cuando no se considera fiable la documentación contable y registral de una empresa e irreales o deficientes las facturas emitidas, la regularización tributaria procedente no es reconstruir la base imponible mediante una prueba global basada en indicios, sino que lo ordenado es la estimación indirecta (art. 53 LGT). No se trata de negar la prueba de indicios (cuando son varios en el mismo sentido), sino de referirla a la prueba de hechos concretos (cada ingreso, cada gasto, tributariamente trascedente y computable) cuya existencia o inexistencia se pone en duda.

c) Declaraciones de terceros. La regulación de las presunciones en el artículo 108 LGT deja mucho que desear. Por una parte (ap. 4 párr. primero), establecer que lo declarado se presume cierto para el declarante y que no puede modificarlo sin prueba en contrario, puede ser una forma de vincular al declarante dificultando la rectificando de lo declarado (como en las opciones en el artículo 119.3 LGT), salvo que se considere que es una forma de exonerar al declarante que no puede ser culpable de declarar lo que considera cierto. Pero, por otra parte, esa presunción de certeza sólo contra el declarante, queda agravada cuando, a continuación (ap. 4 párr. segundo), se establece que lo declarado por terceros se considera cierto, salvo protesta de inexactitud o falsedad hecha por el afectado. Esta discriminación exige interpretar con rigor lo que también se dice: “podrá” exigirse al tercero declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de otro incluidos en las declaraciones presentadas. Y ese “rigor” debe llevar a sustituir ese “podrá” por “deberá” y también mediante la correspondiente regularización respecto de los hechos en cuestión (no basta la ratificación con prueba hecho por el declarante, sino que debe ser obligado el acto de la Administración que confirme o rectifique lo declarado por el tercero que ella pretende utilizar como prueba contra el declarante, con la correspondiente regularización tributaria, si procede, de la situación tributaria del tercero.

d) Simulación. Considerar que existe simulación cuando se produce una factura por una operación inexistente, puede ser emplear mal el concepto y no aplicar adecuadamente el artículo 16 LGT. Este precepto regula la simulación y su trascendencia tributaria y es unánime y pacífico entender que se refiere a la simulación civil. Para comprender esto es obligado recordar que los elementos esenciales de los contratos o negocios (art. 1261 Cc) son: consentimiento, objeto y “causa”; que la causa es un concepto jurídico (art. 1274 Cc) distinto de “finalidad”, “intención”, “motivos”; que la simulación está referida a la “causa” jurídica y no a los “hechos” (no hay “simulación” en la “apariencia” de los hechos); y que sólo hay simulación cuando un contrato o negocio no tiene causa o no tiene una causa lícita y válida (art. 1275 Cc: nulidad por simulación absoluta) o cuando se manifiesta con una causa inválida, existiendo disimulada otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc: anulable y efectos de la causa válida disimulada, simulación relativa),

e) Dolo. Sin duda, si se confunde simulación (en la causa) con apariencia (en los hechos) en ésta habría una ocultación (un engaño) que se podría calificar como dolo; pero cuando se llega a la conclusión de que existe una simulación después de un análisis jurídico de la causa, es posible que en la calificación del negocio o contrato se pueda admitir que hubo una interpretación razonable que exonere de responsabilidad. Por otra parte, es indiscutible que en la simulación no existe ocultación ni engaño en los hechos, como ocurre en la apariencia, sino una discrepancia en la calificación (art. 13 LGT) y, siendo así, no en todo caso se podría considerar existente una conducta culposa.

A las anteriores consideraciones se debe añadir la que constituye el fondo del recurso, que podría ser la única cuestión en que se resume la resolución. Aunque antes de mantuvo otro criterio (TEAC r. 20.10.15), ahora, siguiendo TS s. 19.01.22, se resuelve que, a efectos de la cuantía para el recurso de alzada (arts. 229 y 241 LGT), se debe estar a cada importe individualizado correspondiente a cada período impositivo, de referencia si se trata de sanciones. Y también que, para determinar la cuantía del incumplimiento sustancial se debe estar a lo dispuesto para la graduación de las sanciones en el artículo 187.1.c) LGT (se entenderá por incumplimiento sustancial de la obligación de facturación cuando afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo y período objeto de comprobación o investigación o cuando por el incumplimiento no se pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación) y artículo 6 RD 2063/2004, RS (la apreciación del criterio de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor duración), aunque, como es frecuente, respecto de lo regulado en la ley parece excesivo, por determinante, el desarrollo reglamentario.

También responde la resolución al motivo de impugnación referido al empleo indebido de la Ley 7/2012 cuando aún no estaba vigente. Considera la resolución que se comenta que no se aplicó esa ley, sino que su cita se hizo sólo a efectos explicativos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cuantía de cada liquidación al comprender diversos períodos, a efectos de la cuantía de la reclamación, arts. 35 1 y 2 RD 520/2005, RRV, se está a la de mayor importe que se impugna (AN 27-10-21)

Se trae a consideración la resolución aquí reseñada por lo muy peculiar de su contenido. Como es razonable el TEAC no debe admitir un recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) cuando el propio TEAC tiene fijada una doctrina a la que debe remitirse, por coherencia y seguridad jurídica. Pero esa justificación debe servir no sólo para el propio TEAC, sino también para el administrado que considera que un asunto reúne los requisitos que la ley exige (ap. 1), sino también para los recurrentes. En este caso, señalar como doctrina ya producida por el TEAC una resolución propia de la misma fecha, parece que, jurídicamente, al menos exige una segunda reflexión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario de revisión cuando sobre el asunto existe doctrina vinculante del TEAC: un menor de 14 años no puede ser declarado responsable tributario por el art. 42.2.a) LGT (TEAC 19-1-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución reseñada considera, como el TEAR y contra la Oficina de Gestión, que es en el extranjero donde se realizan servicios para una entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero porque el beneficiario son diversas Administraciones y entidades de países extranjeros.

Aun así, parece necesario más argumentos o mayor precisión porque es de suponer que todos los trabajos de todos los empleados de las embajadas tienen como beneficiarios Administraciones o entidades de países extranjeros.

Sin perjuicio de lo que se dice respecto de la aportación de certificados exigible para la aplicación de los CDI, la resolución aquí reseñada concluye que había residencia porque estaba en España el centro de intereses económicos de una persona porque el pagador de rendimientos del trabajo era una empresa residente en España y porque era titular de una cuenta y de valores en pequeñas empresas en España, era titular de un inmueble heredado y de un contrato de suministro de energía eléctrica. Y la resolución añade, invocando AN s. 5.12.06, que no prueba que hubiera tributado por su renta mundial en el país de donde se dice residente.

En el recuerdo, lo que se exponía respecto del turista número X que recibe un cheque al bajar del avión y que allí mismo se le considera residente porque no demuestra tener más renta o patrimonio en el extranjero. Si invertir en España convierte en residente, será necesario modificar los criterios de racionalidad en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

IVA

El debatido asunto, durante tanto tiempo y tantas regulaciones sucesivas, de las subvenciones vinculadas al precio, posiblemente, ha determinado la fijación de criterios que permiten resoluciones aparentemente sencillas como la aquí reseñada.

En este caso se aplica lo dispuesto en el artículo 78 Dos 3º LIVA: Se incluyen en el concepto de contraprestación que constituye la base imponible del impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA. Y se consideran directamente vinculadas a al precio de las operaciones sujetas las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o el volumen de servicios prestados cuando se determine con anterioridad ala realización de la operación.

Pero no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún cado el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias sea cual sea su denominación que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión; b) las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

Dado que el gravamen afecta a las subvenciones “directamente vinculadas al precio” y que la exclusión del gravamen prescinde del requisito “directamente” y establece que no se consideran vinculadas al precio las subvenciones para gestionar servicios públicos, “sólo” habría que considerar si la aportación del Ayuntamiento al importe del billete de transporte colectivo sirve para financiar la gestión de servicios públicos. Y ahí se podría plantear la discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). Se aplica el tipo reducido del 10% en la importación de vehículos si se cumplen los requisitos de la Nota complementaria del capítulo 97 de la nomenclatura combinada, para ser considerados, según TJUE, como objetos de colección con interés histórico o etnográfico (TEAC 21-2-23, unif. crit.)

19) Tipo. Reducido. Procedente. Importaciones. Vehículos. Se aplica el tipo reducido a las importaciones de vehículos que tienen un interés histórico o etnográfico (TEAC 21-2-23)

Según la resolución aquí reseñada, no procede aplicar el tipo reducido cuando los vehículos no se pueden considerar un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustran un período de dicha evolución. Sí, en cambio, cuando pueden ser considerados como objetos de colección con interés histórico o etnográfico. A esa conclusión se llega considerando la TJUE s. 10.10.05 (y también s. 5.12.98):

“25. Por consiguiente, procede responder al órgano jurisdiccional remitente que la partida 9705 de la NC debe interpretarse en el sentido de que se presume que tienen un interés histórico o etnográfico los automóviles que: - se presenten en su estado original, sin cambios sustanciales en el chasis, dirección o frenos, motor, etc.; - tengan, al menos, treinta años de antigüedad; y - correspondan a un modelo o tipo que ya no se fabrique. No obstante, los automóviles que reúnan dichos requisitos no tienen interés histórico o etnográfico cuando la autoridad competente demuestre que no pueden marcar un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustrar un período de dicha evolución. Es preciso además que se cumplan los criterios establecidos por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las cualidades necesarias para que un vehículo pueda formar parte de una colección."

De esto se deriva que un vehículo puede ser considerado objeto de colección cuando el mismo cumpla los requisitos establecidos para ello en las Notas Explicativas de la Nomenclatura Combinada. Reconoce el TJUE una presunción “iuris tantum” sobre la base de la cual los vehículos que reúnan las condiciones fijadas en las citadas Notas Explicativas de la Nomenclatura Combinada (encontrarse en su estado original, tener al menos 30 años de antigüedad, y corresponder a un modelo que no se fabrique) y además cumplan los requisitos para ser considerados objetos de colección (ser relativamente raros, no ser utilizados habitualmente para su destino inicial, ser objeto de transacciones especiales al margen del comercio habitual de artículos de una utilidad personal y tener un valor elevado) ostentarán interés histórico y etnográfico y podrán ser incluidos en la partida arancelaria 9705.

Asimismo, el citado órgano jurisdiccional deja claro que dicha presunción podrá ser destruida mediante prueba en contrario, aportada por la Administración, de modo que si ésta, a pesar de que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, acredita que los vehículos de que se trate no marcaron un hito en la evolución de los logros humanos ni ilustraron un periodo de dicha evolución, podrá negar la inclusión de los mismos en la partida 9705,

La resolución reseñada añade: Siendo esto así y aclarado que los vehículos pueden ser considerados, en determinadas condiciones, objetos de colección, procede desestimar las pretensiones de la directora recurrente puesto que cuando proceda aforar un vehículo importado en la partida arancelaria 9705 por cumplirse los requisitos establecidos para ello, resultará de aplicación el tipo de IVA reducido al que se refiere el artículo 91 Uno. 4, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que las fotografías puedan beneficiarse del tipo para obras de arte se exige que hayan sido tomadas por el autor, reveladas e imprimidas bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de 30 ejemplares en total, con exclusión de cualquier otro criterio, en particular, la valoración de su carácter artístico por la Administración nacional competente (TJUE 5-9-19)

La resolución aquí reseñada permite repasar varios aspectos de la regulación del IVA.

a) En primer lugar, los conceptos de actividad principal y actividad accesoria y de actividad distinta o sector diferenciado; y, en segundo lugar, el régimen de deducción.

Todo empieza en el confuso artículo 9 LIVA cuando establece que se consideran operaciones asimiladas a las “entregas a título oneroso” el “autoconsumo de bienes”;

- y entre los supuestos de autoconsumo incluye el cambio desafectación de bienes corporales de uno a otro “sector diferenciado” de su actividad empresarial (a continuación, en el precepto, hay dos “excepciones” y, después, dos “sin perjuicio”);

- y sigue diciendo que se considera “sectores diferenciados de la actividad”, entre otros que se regulan, aquellos en los que las “actividades económicas” realizadas y los “regímenes de deducción” sean distintos;

- se consideran “actividades económicas distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas;

- pero no se reputa “actividad distinta” la “actividad accesoria” cuando en el año precedente el volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además, contribuya a su realización (si el año anterior no se realizó actividad accesoria, para el año en curso el requisito porcentual será el que resulte de las previsiones razonables del sujeto pasivo)

- y los “regímenes de deducción se consideran distintos” si los porcentajes de deducción, determinados conforme al artículo 104 LIVA, en actividad o actividades distintas de “la actividad principal” difieren en más de 50 porcentuales del correspondiente a dicha actividad principal;

- se considera un “sector diferenciado” cuando los porcentajes de deducción de la actividad “principal” y sus “accesorias”, por una parte, y el de las actividades “distintas” o difieran en más de 50 puntos porcentuales; y son “sectores diferenciados” los de las actividades “distintas” de la “principal” difieran en más de 50 puntos porcentuales (también hay actividades que constituyen sector diferenciado: las acogidas al régimen de agricultura o al régimen simplificado, al de otor de inversión, al recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero, las de cesión de préstamos y créditos, salvo en el factoring)

- se considera “actividad principal” aquella en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

- las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las dependan

b) En segundo lugar es preciso recordar que el artículo 101 LIVA regula (ap. Uno) el régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en el que la regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) podrá aplicarse independientemente respecto de cada sector; y también (art. 101, ap. Dos) se regula un régimen de deducción común a los sectores diferenciados.

La resolución reseñada que es objeto de estos comentarios considera que el autoseguro que contrata con sus clientes la empresa de renting aunque no es una operación de una actividad accesoria de la principal que sería el renting, desde luego es una operación distinta puesto que se incluyen en distintos grupos de la CNAE, y también constituye un sector diferenciado (art. 101 LIVA) en cuanto el renting, como operación de arrendamiento gravada (sujeta y no exenta), determina un derecho de deducción del 100% del IVA soportado, a diferencia del autoseguro, que, como es un seguro, es una operación exenta (art. 20.1.16 LIVA) que impide deducir el IVA soportado (art. 94 LIVA), por ejemplo el repercutido por quienes hubieran hecho reparaciones aseguradas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

I. ESPECIALES

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento lo dispuesto en el artículo 92.1.b) de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales que dice así: “1. Está sujeto al impuesto: a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad. A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos. b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos. 2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal”, Parece poco discutible la interpretación del apartado 1.b) transcrito.

Otros artículos de la ley regulan supuestos de no sujeción (art. 93: No estará sujeto al impuesto el consumo de generadores o conjunto de generadores de potencia no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos); y los contribuyentes del impuesto (art. 96: 1.Son contribuyentes del impuesto:: a) ) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que, debidamente habilitados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, realicen suministros de energía eléctrica al consumidor, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 de este artículo. b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, aquellos que consuman la energía eléctrica generada por ellos mismos.

El artículo 12.2 LGT dice que, en tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, pero puede llamar la atención que esa previsión legal permita deducir que las palabras “productor de energía eléctrica” se deban entender referidas sólo a quien realiza “el suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquieren electricidad para su propio consumo”.

Parece que la “complicación lógica” surge por la referencia a la legislación del sector eléctrico, pero diga lo que diga, la norma tributaria se interpreta según sus términos y, sin más debate, parece que productor de energía eléctrica es el que produce, para suministro o para autoconsumo, aunque haya otra norma que pudiera decir que el que autoconsume la energía que produce es un distribuidor y no un productor. Así será a efectos de aplicar dicha norma, pero no debería ser así por la sola invocación del artículo 12.2 LGT. Y también es difícil aceptar que por productor de energía eléctrica sólo cabe entender el que produce energía para su autoconsumo. Lo que también está claro es la diferencia entre producir para el propio consumo y adquirir para el propio consumo. En el caso al que se refiere la resolución se trata de una empresa de transporte que genera su propia energía para realizar los desplazamientos de sus medios.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto “producción en barras de central”, art. 4.2 Ley 5/2012, debe ser interpretado como “producción neta de energía que se incorpora a la red”, de forma que el hecho imponible del IVPEE debe también entenderse producido en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo, dada la naturaleza del proceso de generación de energía eléctrica que realiza, no precisa empleo de alternador ni éste resulta incompatible con tal proceso (TS 9-12-22, dos y 19-12-22)

(nº 901) (nº 16/23) (teac marzo 2023)

I. DEERCHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

La resolución aquí reseñada obliga a considerar lo que dicen dos preceptos. El artículo 117.1.c) LGT desde la modificación por el RD-L 13/22 establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a…c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria. Y el artículo 141 LGT establece que la Inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … e) La comprobación de cumplimiento de los requisitos exigidos para para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. Con textos así, y sobre todo, si se considera que la obligación tributaria es una “integridad” y no la individualización de porciones segregadas, no es de extrañar que, al tiempo de resolver, el TEAR considerara que no cabe la comprobación limitada cuando el afectado aplica un régimen tributario especial. En el IS podría ser aún más clara la exclusión de la comprobación limitada puesto que ese procedimiento impide el examen de la contabilidad (art. 136.2.c) LGT). Tampoco los artículos 163 a 165 RD 1065/2007, RAT, aclaran el asunto.

La resolución aquí reseñada estima el recurso de alzada para unificación de criterio interpuesto por el director de Inspección de la AEAT contra la resolución del TEAR que consideró que los órganos de Gestión no pueden comprobar la situación tributaria de un sujeto pasivo que aplica un régimen especial del IS.

Frente a esa consideración (el régimen especial excluye de la competencia de los órganos de Gestión), entiende el TEAC que lo que los órganos de Gestión no pueden es comprobar los requisitos del régimen especial ni regularizar en una liquidación fundamentada en las normas propias del régimen especial, porque esa es competencia de Inspección según el artículo 141.e) LGT y con invocación de TS s. 23.03.21, dos. En cambio, Gestión sí es competente para comprobar a un sujeto pasivo del IS aunque aplique un régimen especial cuando la regularización se refiere a la aplicación de las normas comunes del impuesto.

INSPECCIÓN

La resolución aquí reseñada, aunque aplicable a todos los órganos de aplicación de los tributos, se refiere a un procedimiento de Inspección. Como en TEAC rr. 28.02.23 y 23.02.23, durante los días de suspensión de actuaciones administrativas, del 14 al 30 de mayo de 2020, los órganos de gestión de aplicación de los tributos no podían continuar los trámites de los procedimientos administrativos: actuaciones formales para impulsar el desarrollo desde la iniciación a la terminación de procedimientos. Sin perjuicio de que los funcionarios puedan trabajar internamente para ordenar información y facilitar el análisis a efectos de una comprobación tributaria.

La resolución se puede comentar con consideraciones colaterales que pueden servir de recordatorio de otros aspectos de la aplicación de los tributos. Así, en primer lugar, se debe señalar la diferencia entre procedimientos y actuaciones, entendiendo que aquéllos son un conjunto de actuaciones regladas o discrecionales que deben terminar con una resolución, existiendo un tiempo determinado para la terminación. En este sentido, es conveniente repasar en la LGT los artículos 98 (iniciación de los procedimientos), 99 (desarrollo de las actuaciones y procedimientos), 100 (terminación de los procedimientos), 101 liquidaciones como acto resolutorio: provisionales, definitivas), 103 (obligación de resolver expresamente) y 104 (plazos para resolver y efectos de la falta de resolución: silencio, caducidad; cf. arts. 24,25 y 95 Ley 39/2015, LPAC). A destacar la incomprensible confusión de procedimientos y actuaciones en la ley. En segundo lugar, es conveniente recordar otros aspectos como la utilización de tecnologías (art. 96 LGT) o las potestades y funciones de comprobación e investigación (art. 115 LGT), también con cierta confusión conceptual y ausencias (facultades).

Lo que así se regula con carácter general, tiene particularidades en la regulación de los procedimientos. Así, en el procedimiento de devolución se regula (art. 127 LGT) la terminación por caducidad, pero hay que estar a la ley de cada tributo para encontrar el plazo (arts. 99 y 100 LIVA; art. 127 LIS; 102 y 103 LIRPF; 51 y 52 LIRNR). En el procedimiento iniciado por declaración se regula un plazo para notificar la liquidación (art. 129 LGT); en verificación y en comprobación limitada se refiere al artículo104 LGT el plazo que puede determinar la caducidad (arts. 133 y139 LGT); en el procedimiento de comprobación de valores no se regula plazo (art. 134 LGT; si se tratara de una actuación de comprobación integrada en un procedimiento se está al plazo regulado para la terminación de éste); tampoco hay plazo en el procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT).

En el procedimiento de inspección, las sucesivas regulaciones del artículo 150 LGT han mantenido que no tiene plazo de duración y que las actuaciones continúan hasta que termine, pero tampoco hay precepto dedicado a esa terminación, porque se regulan las actas (arts. 153 a156 LGT), pero no se regula que la terminación será por acta (que es una propuesta) ni que será por la resolución que, obligatoriamente debe producirse. El RGIT/1986 era mejor y más preciso en todo; incluso al regular el plazo para tramitar cada clase de actas y el plazo para resolver, de triste recuerdo desde TS s. 26.02.96 hasta s. 29.10.02, para la Administración. De las dilaciones de la primera redacción se ha pasado a ampliar el plazo de duración de las actuaciones y a las suspensiones justificadas, y a la posibilidad (art. 150.3.g) LGT) de una causa mayor. Como la que se produjo con la pandemia, aunque la regulación de medidas de confinamiento de as personas y otras, por decreto ley, se han declarado inconstitucionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La buena fe exige que si el inspeccionado dio su beneplácito a cómo se tramitó mediante correos electrónicos, no cabe estimar que hubo paralización de actuaciones; pero se produjo prescripción al eliminar días de dilación que no lo fueron, como computar un aplazamiento que no se pidió (AN 6-3-19)

RECAUDACIÓN

La competencia es un elemento relevante en la producción de los actos administrativos: “Los actos Administrativos que dicten las Administraciones Públicas bien de oficio o a instancia del interesado se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido” (art. 34.1 Ley 39/2015, LPAC). “Los actos de las Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: … b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio” (art. 47.1 Ley 39/2015, LPAC). La incompetencia del órgano de naturaleza distinta a la que es por razón territorial o de materia, hace que el acto sea anulable (art. 48 Ley39/2015, LPAC) por ser “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

En la regulación tributaria se establece: “La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario” (art. 84 LGT). A efectos de la reducción de sanciones por conformidad (art. 188.3 LGT), la regulación reglamentaria se refiere a la aplicación retroactiva (DT 1ª y 3ª RD 2063/2004), pero no afecta a la competencia.

La resolución aquí reseñada aplica las resoluciones de 22.01.13 y de 14.06.22 de la AEAT que establecen como regla general que la competencia para la aplicación de la reducción de las sanciones derivadas a un responsable tributario por el artículo 43.1 LGT la tienen los órganos competentes según el domicilio del deudor principal. Pero si la deuda de éste es superior a 150.000 euros se aplica una regla especial que hace competente para la reducción de las sanciones derivadas al responsable al órgano correspondiente al domicilio de éste. La resolución unifica el criterio estimando el recurso del director de Recaudación de la AEAT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21). El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había responsabilidad del administrador, art. 42.1ª LGT por las infracciones muy graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir, por la resolución del TEAC (AN 12-3-21). La falta de regulación del procedimiento especial en la LGT se suplía, TS ss. 7.10.10 y 26.01.15, con la Ley 30/1992, pero habiendo cambiado de domicilio la entidad era incompetente la Delegación de la AEAT que declaró el fraude de ley. Art. 217 LGT: nulidad de pleno derecho (AN 14-5-15)

La resolución aquí reseñada permite reflexionar, una vez, sobre el instituto de la responsabilidad tributaria, en general, y cuando se derivan recargos o sanciones, en particular. La consideración general sobre el instituto de la responsabilidad tributaria exige mantener la discrepancia con cualquier otra responsabilidad derivada que no tuviera su origen en la participación del declarado responsable en la determinación y cobro de la obligación tributaria del deudor principal. La consideración particular de discrepancia con el instituto de responsabilidad tributaria se refiere a la derivación de recargos y sanciones, desde luego cuando se trata de exigir una cantidad como consecuencia de una acción u omisión ilícita del deudor principal después de determinada la deuda exigible. Sobre la componente punitiva de algún recargo se han producido pronunciamientos durante muchos años y en determinadas circunstancias. Sobre la derivación de las sanciones no se debería encontrar discrepancia razonable cuando se trata de exigir a uno la multa impuesta a otro que fue el infractor culpable de la ley. La argumentación sobre la transformación de la “sanción” al responsable en “mayor importe de responsabilidad indeterminado” es insostenible en Derecho.

Estas consideraciones alcanzan un grado de mayor gravedad cuando se trata de la responsabilidad tributaria exigida a quien no tiene nada que ver con la génesis de la deuda tributaria y sólo interviene en impedir o dificultar la recaudación que no se ha podido hacer efectiva antes (así se debería entender porque el artículo 42.2 LGT se refiere a la deuda “que se hubiera debido embargar o enajenar”, empleando el tiempo pretérito). Sólo después de analizada (desagregada) la deuda derivable a cualquier otro responsable de los regulados en la LGT se puede admitir la consideración unitaria del “alcance global” que delimita la responsabilidad y, también, la posible impugnación (art. 174.5 párrafo segundo LGT).

Pero como, en Derecho, debe ser inevitable la previa desagregación de los componentes de la deuda derivada al responsable, es obligado excluir de la misma el recargo de apremio exigido al deudor principal porque no pagó en el período legalmente establecido la los importes por cuota, intereses, recargo y sanciones que le eran imputables. Sólo después de esa desagregación y exclusión se podría considerar la composición del “alcance global” de la deuda derivable por el artículo 42.2.a) LGT. Sería suficiente argumento para convencer de lo que aquí se dice pensar en las reacciones punitivas de la Administración contra el deudor principal por acciones de desacato, resistencia o agresión física o moral; y que se pretendiera exigir a quien dificultó la recaudación de la obligación “tributaria” que, desde luego, no es identificable con aquellas reacciones punitivas, si se hubieran producido.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada reitera lo resuelto en TEAC r. 19.12.22 y se fundamenta en el artículo 9.b) LIRPF que establece que se entenderá que el contribuyente tiene residencia habitual en territorio español por permanencia (ap. a) o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (y también por presunción familiar).

Tanto el criterio de permanencia como el de centro de intereses económicos son conflictivos en su aplicación. A efectos de la permanencia, son frecuentes los litigios por el cómputo de ausencias temporales (como los desplazamientos por estudios) o la utilización de presunciones (como computar como presencia la aparición de noticias o entrevistas en periódicos y revistas) y las discrepancias referidas a certificaciones fiscales de domicilio o tributación. En cuanto a los intereses económicos, el problema empieza por conocer cuáles son, y su cuantía, los que se pueden situar fuera de España, sigue por el debate sobre a quién corresponde la carga de la prueba y puede terminar, como en el asunto que se comenta, con una resolución administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco). La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro). Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

Las sucesivas aproximaciones a la legalidad en las resoluciones del TEAC de 5 de julio de 2017 y 1 de julio de 2020 y se regularizan con la TS s. 28.02.23 que establece la doctrina definitiva. A esta doctrina se remite la resolución aquí reseñada, pero también aporta precisiones de interés al distinguir entre los tratamientos de prestaciones de las Mutualidades. Así, considera que la de Telefónica, era una mutualidad de previsión social creada al amparo de la Ley 6 de diciembre de 1941, de Mutualidades, mientras que las mutualidades de la Banca y de Agua, Gas y Electricidad, eran mutualidades laborales que, desde 1 de enero de 1968 dejaron de ser entidad complementaria de seguros sociales unificados para convertirse en entidad gestora de la Seguridad Social. Precisamente esta diferenciación es la que puede llevar a la aplicación o no de la DTª 2ª LIRPF porque se refiere sólo a aportaciones a mutualidades de previsión social.

Esa diferenciación es el velo de distracción que señalábamos los que creíamos que el tratamiento de la reducción debía ser ajeno a la naturaleza y carácter de las mutualidades a las que se hicieron las aportaciones que contribuyeron a las prestaciones que se han percibido al tiempo de las jubilaciones. El criterio fiscal se consideraba ajeno a esas consideraciones y se consideraba aplicable en términos de pura Justicia: si se pudo minorar la base imponible del IRPF en el importe de la aportación, habría que tributar; si no hubo fundamento legal para la deducción de ese importe y se tributó por la base imponible íntegra procedía la reducción. Y, entrando en los regímenes legales de cada tiempo de aportación, era evidente que en el IRPF (Ley 44/1978) sólo se pudo minorar la base imponible desde 1979 que fue cuando entró el vigor ese impuesto (y más adelante cuando se regularon las reducciones por aportaciones a previsión social de la Ley 8/1987); y también que sólo a partir de 1999 (Ley 40/1998) se permitió la deducción regulada en la DTª 2ª LIRPF que es la que se aplica en este caso. Por tanto, el criterio era, debía ser, de general aplicación: si se pudo reducir la base imponible por la aportación se tributaba la prestación; si no se pudo reducir, tributaba la prestación.

Pero la resolución reseñada, las anteriores a que se refiere y la sentencia del TS que sirve de fundamento básico, entra a diferenciar, a efectos fiscales, mutualidades de previsión social y mutualidades laborales. Y, para éstas, concluye con tres tratamientos: (i) las prestaciones que corresponden a aportaciones anteriores a 1966 no tributan; (ii) las prestaciones por aportaciones desde 1 de enero de 1976 a 31 de diciembre de 1998, tributan con reducción del 25%; (iii) las prestaciones por aportaciones desde 1 de enero de 1999 y hasta la jubilación, tributan el 100%. El fundamento legal de fondo es que la DTª 2ª LIRPF sólo se aplica a prestaciones derivadas de contratos de seguro concertado con mutualidades de previsión social. Pero parece que queda huérfano de fundamentación legal el tratamiento para aportaciones anteriores a 1966.

- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de integración en SS (TS 24-6-21). Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)

28) Tributación conjunta. Opción. Modificación. Es posible cambiar la opción por tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias (TEAC 28-3-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada es un tributo a la racionalidad de las leyes y el Derecho y supone un reconocimiento de la aplicación de la Justicia. La imposibilidad de modificar la opción por la tributación conjunta o individual después de concluido el plazo de presentación de declaraciones fue declaración tan reiterada como numerosas fueron las pretensiones de posibilidad o la fundamentación para que prosperara. Para el recuerdo:

a) Imposible cambio

- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02). Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)

- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)

- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)

- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)

- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)

- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)

- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)

b) Posible cambio

- Error. Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99). Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)

- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

Desde luego, en otras opciones, el criterio pasó de un rigor excesivo para negar la opción o su modificación a aceptar esa posibilidad, incluso invocando la contradicción entre el artículo 119.3 (prohibición) y el 120.3 (rectificación de autoliquidación) de la LGT. Y, así, se llega a pronunciamientos como estos

a) Procedente. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21);

b) Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

La resolución aquí reseñada recuerda la evolución jurisprudencial en el ámbito tributario respecto de la aplicación de la cláusula “rebus sic stantibus”, conocida como “si no cambian las bases del negocio”, sobre todo a la vista de la prohibición específica del artículo 83.2 LIRPF y de la general del artículo 119.3 LGT, así como de la presunción de veracidad del artículo 108.4 LGT que impide la rectificación de lo declarado salvo error de hecho. Al principio, TS s. 2.11.12, se consideró no aplicable la cláusula “rebus sic stantibus” que es apropiada para los negocios privados, pero no para la relación jurídica tributaria. En la TS s. 30.11.21 ya se admitió, a efectos del IS, la modificación de la opción en la compensación de bases negativas (la Administración mantenía que no declarar la compensación era lo mismo que no optar por la compensación); y en TS ss. 15.10.20 y 24.03.21, se admitió la modificación de la opción en la imputación temporal regulada en el artículo 14 LIRPF. Incluso el TEAC (r. 16.01.19) ya lo admitió así.

El asunto a que se refiere la resolución que se comenta es la solicitud de rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) como consecuencia de la obtención de un certificado de discapacidad que hacía menos gravosa la tributación conjunta que la individual por la que se había optado al autoliquidar. La resolución favorable del TEAR, con referencias a sentencias de TSJ, fue recurrida por la directora de Gestión de la AEAT cuya pretensión, basada en la seguridad jurídica, se desestima.

IRNR

29) Convenio con Portugal. Prejubilación. A efectos del art. 18 CDI con Portugal, lo percibido durante la situación de suspensión hasta acceder a la jubilación, no es pensión (TEAC 28-3-23)

La resolución aquí reseñada decide en un asunto que exige más que la interpretación (art. 12 LGT y 3.3 Cc) la calificación de las cantidades percibidas a la vista de la regulación de un convenio para evitar la doble imposición que, aunque debería procurar la precisión en las delimitaciones, siempre es una transacción, como exige ese instrumento normativo.

Y, así se llega a considerar que tributa por el IRNR lo percibido por un empleado mientras está en situación de suspensión laboral hasta que accede a la jubilación; no es pensión, a efectos del art. 18 CDI con Portugal, sino remuneración incluible en el art. 15 del CDI.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos) Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona contratada por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID), como responsable del programa en países extranjeros, adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de la embajada de España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)

(nº 907) (nº 19/23) (teac abril 2003)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

La resolución aquí reseñada permite poner en duda el principio de confianza legítima que debe estar en toda actuación de la Administración según ordena el artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP. Se refiere a unos hechos que se pueden resumir así: por los años 2010 a 2013 se presentó autoliquidación del IRPF considerando que una prestación por previsión social (plan voluntario de pensión complementaria de europarlamentarios) procedía de un seguro y se calificaba como rendimiento de capital mobiliario; tras un requerimiento, se produce una liquidación que estima que existía rendimiento del trabajo, según el criterio mantenido por la DGT en una contestación vinculante y seguido por la AEAT y se impone una sanción; a la vista de esa actuación, por 2014 se presenta autoliquidación considerando obtenido un rendimiento del trabajo; posteriormente, se solicita la rectificación de las autoliquidaciones por el procedimiento del artículo 126 RD 1065/2007, RAT; se reclama y resuelve el TEAR que estima la reclamación considerando que se trata de un rendimiento de capital mobiliario; una resolución del TEAC (r. 10.07.19, extraordinario de alzada para unificación de criterio) considera que 1/3 de la prestación es rendimiento de capital mobiliario (por el art. 25.3.a) 2º LIRPF) y los otros 2/3 son rendimiento del trabajo (por el art. 17.2.b) LIRPF); se interpone recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Durante varios años no reaccionó la Administración contra las resoluciones de cuatro TEAR que resolvieron que se debía tributar como rendimiento de capital mobiliario y no como rendimiento del trabajo.

Las normas en presencia son: a) el artículo 89.1 LGT que establece que la contestación a las consultas escritas tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante; b) el artículo 239.8 LGT que establece que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR /TEAL y órganos económico-administrativos de las CCAA y al resto de la Administración del Estado y de las CCAA; c) el artículo 242.4 LGT que establece que los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio son vinculantes para los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y para el resto de la Administración del Estado y de las CCAA; d) el artículo 243.5 LGT que establece que la doctrina establecida en las resoluciones de los recursos extraordinarios para unificación de doctrina será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las CCAA y para el resto de la Administración del estado y de las CCAA.

Como es natural, la resolución procura aportar argumentos que la justifiquen. Así, al recordar que el principio de confianza legítima determina que la Administración no puede lesionar las expectativas que hubiera creado en el contribuyente con sus normas o decisiones; pero señalando (TS ss. 1.02.90, 14.02.96, 19.07.96) que los requisitos para aplicar el principio son: a) que existan signos concluyentes de la voluntad de la Administración; b) que sea una consideración razonable y no una mera convicción psicológica; c) que se produzca de una conducta inesperada y separada de actos anteriores; d) que resulte un perjuicio a los administrados; e) que en éstos no se trate una mera expectativa; e) que para decidir se debe tener en consideración lo que argumentan ambas partes, la Administración y administrados. Y se concluye considerando que el administrado tributario siguió el criterio de un TEAR que no tiene efectos vinculantes ni para otros TEA ni para la Administración que aplica los tributos.

Parece razonable discrepar de ese criterio unificado al aplicarlo al caso de que aquí se trata. La unificación de criterio y la vinculación de criterio en los casos en que así lo establece la ley responde al principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y al principio de coordinación al que hay que añadir la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRSP). En cambio, el principio de confianza legítima, que debe informar todas las actuaciones de la Administración, fundamentado igualmente en el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), al que están plenamente sometidas las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), obliga a la Administración a actuar creando confianza en los administrados. No se trata de un principio a concretar con requisitos, sino de un criterio positivo con fundamento racional: la Administración cuando actúa, siempre que actúa, está configurando una convicción de confianza en el administrado que sabe que la Administración está plenamente sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho. No necesita que se trate de un criterio reiterado, sino que le es suficiente que sea un criterio razonable y que no se haya revisado (art. 217 a 219 LGT) por la propia Administración o anulado por los tribunales económico-administrativos o jurisdiccionales.

Es un error, si no un fraude de ley, reconducir los principios vinculantes para la Administración que la ley establece, a otros conceptos institutos. Así, del mismo modo que el derecho a una buena Administración no se puede confundir con la obligación de cumplir los plazos establecidos por la ley, tampoco se puede tratar el principio de confianza legítima que debe crear la Administración con cada uno de sus actos como si fuera un supuesto de la prohibición de ir contra los propios actos que exige individualización y concreción que nada tiene que ver con la creación fundada en el administrado de que, legítimamente, puede confiar en la Administración en todos y cada uno de sus actos (art. 34.2 Ley 39/2015, LPAC). Y así debe ser, precisamente, porque la Constitución (art. 103 CE) y la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) establecen que las Administraciones Públicas, en sus actuaciones, están sometidas de forma plena a la ley y al Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

31) Residencia. Criterios de cómputo. Para computar la permanencia se está a: la presencia certificada, a los días presuntos de estancia y a las ausencias esporádicas (TEAC 25-4-23)

Establece el artículo 9 LIRPF que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando se cualquiera de las circunstancias siguientes: a) permanencia más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, pudiendo la Administración exigir que se pruebe la permanencia en ese país durante 183 días en el año natural, y sin computar como permanencia las estancias temporales en España por obligaciones contraídas con las Administraciones españolas en acuerdos de colaboración cultural o humanitario, a título gratuito; b) radicar en España el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los anteriores criterios, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. No se consideran contribuyentes a título de reciprocidad los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia sea consecuencia de alguno de los supuestos señalados en el artículo 10.1 LIRPF y no proceda aplicar normas específicas derivadas de tratados internacionales en los que España se parte.

La resolución aquí reseñada reitera la TEAC r. 28.03.23 y completa la regulación legal con apreciaciones que pueden tener su fundamento en los modelos de Convenio de la OCDE. Se trata de un asunto que genera numerosos conflictos de interpretación y aplicación en la práctica y la resolución pudiera añadir un elemento de racionalidad que evitara los excesos la aplicación de los tributos.

Señala la resolución que la permanencia en territorio español a que se refiere el artículo 9 LIRPF se relaciona con tres circunstancias: 1) la presencia certificada, atendiendo al número de días, considerando cada día íntegramente cualquiera que sea el número de horas de permanencia en España; 2) días presuntos, por referencia al tiempo que transcurre entre dos períodos de presencia certificada, considerado razonablemente y, desde luego, salvo prueba de presencia en otro país; 3) sin contar las ausencias esporádicas, considerando este criterio como residual, inútil si los dos anteriores ya sirven para justificar la permanencia a efectos de residencia por el IRPF.

La realidad práctica es que la conflictividad se produce en los tres criterios. En la presencia certificada, los problemas se refieren al concepto, contenido y competencia para esas certificaciones, tanto si se trata de autoridades españolas como extranjeras; en los días presuntos, la continuidad razonable en la permanencia plantea problemas de razonabilidad, sobre todo porque la consideración de la residencia que se pretende basar en criterios objetivos, no tiene en cuenta el elementos subjetivo (la intención de la temporalidad, el arraigo nacional, la coyuntura indeseada) que es mucho más relevante que el cómputo de días; las ausencias esporádicas que, pueden ser un criterio claro y preciso, deja de serlo cuando se convierte en circunstancia frecuente o muy repetida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización de residencia en España, el otorgamiento de escrituras, la instancia pidiendo licencia de obras en la que consta como residencia una localidad española y la realización de actividad económica en España permite deducir que aquí está el centro de intereses (TS 15-10-12). Probada la existencia de inmueble en España y elevados rendimientos financieros, corresponde al que declaraba como no residente probar que sus intereses económicos en el extranjero son mayores (TS 21-11-12). La carga de la prueba corresponde a quien mantiene que es residente, sin que se haya acreditado la sede de dirección efectiva (AN 29-11-12). Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13). Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco). La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18, cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS 6-3-18, cuatro). A diferencia de cuando se actúa cerca del retenido que puede probar su residencia por otros medios, el retenedor debe tener el certificado de residencia para justificar la aplicación del Convenio y la exención (AN 13-3-18). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

La resolución reseñada aquí permite retrotraer la reflexión a los tiempos de la reforma de 1978 cuando desaparecieron los impuestos reales, de producto, a cuenta de los impuestos generales y personales sobre la renta ganada y se sustituyeron por el IRPF y el IS, primero con diseño analítico y, después, desde 1995, el IS, con pretensiones sintéticas. En el IRPF de la Ley 40/1978 los rendimientos del trabajo se delimitaban de los de actividad, precisamente por la nota de dependencia que es lo que decide a la resolución que aquí se comenta: la renta obtenida por prácticos del puerto, obtenida de una entidad mercantil, no es rendimiento del trabajo como la calificó la AEAT, sino que es rendimiento de actividad, porque no reúnes las características de dependencia y ajeneidad propia de las relaciones laborales.

Esa referencia a las relaciones laborales, a los contratos laborales, hacía que el nuevo diseño del sistema tributario, además de adecuarse a la naturaleza económica de cada renta obtenida, tuviera una fundamentación jurídica que daba seguridad jurídica a la determinación de un impuesto justo. La terrible incidencia de la ideología política en la fiscalidad determinó el deterioro de aquel diseño inicial del sistema tributario y en su instrumentación normativa.

Con la Ley 14/1985, la que metió a la Hacienda Pública en el mercado negro de los AFRO´s y Pagarés del Tesoro, convirtió en rendimientos de capital mobiliario los “rendimientos implícitos” obtenidos por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión de los que se definían como “activos financieros” (art. 7), con las correspondientes excepciones, quedó deteriorado el novedoso componente de renta –“incrementos de patrimonio”- que en la Ley 40/1978, cerraba la composición de renta sujeta (con el paradigma del “precepto cierre”: todo lo que no es rendimiento es incremento). Después, se pudo leer el decreto ley 5/1985, norma de urgencia, dudosamente aclaratorio, para ser aplicado con efectos retroactivos, que consideraba que los “incrementos de patrimonio” (según la Ley 44/1978) por la cesión de créditos, eran “rendimientos de capital mobiliario” sometidos a retención “sólo” cuando eran cedidos, transmitidos o transferidos por entidades financieras. Todos los que profesaban el Derecho Tributario, comprendieron que empezaba un tiempo nuevo, una justicia fiscal arbitraria. Esa regulación sirvió para comprender que cuando un precepto legal dice “sin perjuicio” (el RD-L 5/1985 respecto de la ley 14/1985) es que perjudica algo o a alguien, o al Derecho o a la Justicia.

En los rendimientos del trabajo la confusión, y por tanto el debilitamiento de la Justicia, se produjo cuando se incluyeron como tales, “en todo caso”, los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares (art. 17.2.b) LIRPF) o los rendimientos derivados de elaboración de obras literarias, artísticas o científicas si se cede el derecho a su explotación (art. 17.2.c) LIRPF). La novedad, de origen recaudatorio y control anti-evasión, necesitó de una aclaración que se añadía en el mismo recepto (art. 17.3 LIRPF): se califican como “rendimientos de actividad” tanto esos “rendimientos del trabajo” (art. 17.2. b) y c) LIRPF), como los derivados de la relación especial de artistas en espectáculos públicos y de los que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios (¿sólo personas físicas?) sin asumir el riesgo y ventura de las operaciones, cuando ordenen por cuenta propia los medios de producción y de recursos humanos o de uno y con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con lo fácil que era estar a la condición de dependencia laboral.

Precisamente con esa intención se inició la redacción del artículo que define los rendimientos de actividad: puede ser rendimiento de actividad el procedente del trabajo personal, o del capital, o ambos conjuntamente, si se obtiene con “ordenación por cuenta propia” (i) de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de los dos, con “la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” (ii). Pero también aquí (art. 27.1 LIRPF) se introdujo la confusión mediante un “no obstante”: son “rendimientos de actividad” los “rendimientos del capital” que obtiene un socio cuando aquellos provienen de una actividad profesional de la entidad (Sección Segunda de las Tarifas del IAE) y dicho socio está incluido “al efecto” en el régimen especial de la Seguridad Social de los autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa. Luego el “no obstante”, sí que “obsta”.

Aquí mismo, más arriba, se comenta la TEAC r. 25.04.23, que recuerda cómo la Administración liquida un rendimiento desagregando la calificación a la vista de los artículos 17.2.a) 5ª LIRPF (2/3, rendimientos del trabajo: prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de previsión social) y 25.3 a) 2º LIRPF (1/3, rendimientos de capital mobiliario: rentas vitalicias procedentes de operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez o imposición de capitales). Y el impuesto se diseñó en 1978 con pretensiones de simplificación y claridad. La intención era buena. Pero conviene recordar jurisprudencia reciente sobre algunos casos de calificaciones discutidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21). Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21). Aunque el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se debía a trabajos de investigación y empleó como financiación contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21). Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

(nº 915) (nº22/23) (teac mayo 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

La resolución aquí reseñada decide sobre la aplicación del criterio de la TS s. 12.01.23, que considera que los intereses de demora percibidos por la devolución de ingresos indebidos son ganancias patrimoniales gravadas por el IRPF, modificando el criterio de TS s. 3.12.23. Respecto de un contribuyente que, antes de esta última sentencia, autoliquidó sin incluir esa ganancia, considera la resolución que es contrario al principio de confianza legítima (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Reconoce que ese principio no se puede identificar con creencias subjetivas ni con meras expectativas, AN s. 17.04.19 y TS s. 13.06.18, pero sí es aplicable cuando hay una sentencia del TS en casación.

Se podría considerar que no se trataría de establecer una “no sujeción” por sentencia, sino de aplicar el criterio de interpretación razonable y de autoridad que lleva a mantener una calificación con apariencia de ser ajustada a Derecho, con respaldo jurisprudencial. En este sentido la resolución estima en parte el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de un director de la AEAT porque desestima que se considerara inadmisible el recurso ya que el asunto no era un aspecto cuestionable de la regulación del IRPF, sino de mera aplicación de la ley que no ha sido modificada.

Sin perjuicio de lo que se pueda considerar respecto de la nueva calificación que da el TS a los intereses de demora percibidos en la devolución de ingresos indebidos, parece conveniente recordar, primero, que, precisamente en cuanto a resoluciones del TEAC, no es infrecuente las revisiones de las unificaciones de criterio, lo que obliga a estar a lo que ahora se resuelve al cambiar su criterio el TS. También, en segundo lugar, es conveniente reflexionar sobre los cambios de criterio del Alto Tribunal, respecto de los que es mayor la incidencia en la seguridad jurídica (art. 9 CE).

En el triste recuerdo, se puede señalar el cambio de criterio que acabó: (i) con la posibilidad de que la Administración pudiera volver a liquidar después de anulada la primera liquidación (actas de “tiro único”; luego, con limitación de reiterar sólo una vez el error, y con una peculiar justificación: el derecho de la Administración a “no acertar a la primera”, a diferencia del administrado); (ii) o con la “perención” (TS s. 4.12.98: que el procedimiento de inspección “no tenga plazo de terminación no quiere decir que sea eterno”, sino que debe perecer cuando no acaba en un plazo; poco después el propio TS mantuvo que esa sentencia no decía eso, aunque se pudiera leer tal cual).

En el recuerdo “jubiloso” es inevitable recordar: (i) la sentencia (TS s. 1.10.97) que consideró que, “venturosamente”, desde la Ley 43/1995, del IS, la necesidad no era requisito de deducibilidad fiscal de los gastos de atenciones al personal y de relaciones públicas (poco a poco, la inalterada práctica de la Administración y la tolerancia jurisprudencial han llevado a que ya sea natural incluir la “necesariedad” del gasto, como requisito para su deducibilidad en la determinación de la base imponible); y (ii), más recientemente, la sentencia que ha considerado carente de razonabilidad referir la base de deducción en la Ley 49/2002, de mecenazgo, en los gastos de propaganda y publicidad en soportes, al coste estricto publicitario (texto, imagen), como se mantuvo durante veinte años, cuando debe ser referido al cotes del soporte en su integridad.

Estas consideraciones, siendo relevantes, parecen de menor importancia (la tiene enorme, desde luego, que la Administración, que está plenamente sujeta a la Ley y al Derecho, art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, pueda volver sobre el mismo objeto de sus actuaciones anteriores anuladas) si se integran en un marco legal: (i) que regula la trascendencia entre las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) y la relatividad de los hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT); y en un marco constitucional (ii) que permite volver sobre lo pasado prescrito, con el único límite de la firmeza de la liquidación, por el principio que proscribe la “igualdad en la ilegalidad” (AN s. 16-4-15: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio). En una situación así puede hacerse difícil sostener que si lo legal (última versión) es que los intereses son ganancia patrimonial, no haya que exigirlo en un tiempo anterior a las sentencias de la nueva doctrina.

De hecho, eso es lo que mantenía el director de la AEAT que consideraba que, si la ley no ha cambiado, lo que ahora se declara ajustado a ella se debe aplicar también antes de la nueva doctrina, porque otra cosa sería mantener una ilegalidad, tratar iguales en la ilegalidad todas las situaciones ajustadas al anterior criterio: la igualdad en la legalidad (art. 9 CE) no lo permite. Quizá fue esa la justificación de la esquizofrenia fiscal que aprobó la desgraciada Ley 34/2015, cuando permitió revisar hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos y mantener simultáneamente una virtualidad jurídica y una realidad fáctica distintas.

Y aún se podría añadir una consideración más, aunque sea casi marginal: si los intereses de demora se justifican en su función indemnizatoria a quien no pudo disponer de su dinero por haberlo ingresado como pago de un tributo indebido cuyo importe se devuelve más tarde, exigir tributar por los intereses eliminaría en parte la indemnización justificadora. La paradoja es grande si se añade que esa menor indemnización por la parte de intereses percibida e ingresada por el IRPF sobre la nueva ganancia patrimonial va a parar, precisamente, a la recaudación de la Administración que recibió el ingreso indebido, que devuelve el ingreso indebido con intereses y que, así, recupera vía tributación parte de esos intereses pagados. Aunque se califique como “menor” esta consideración se puede añadir también al argumento que mantiene que, en casos de indemnizaciones, no debe haber ganancia patrimonial tributable por el IRPF, si no hubo pérdida computable. Pero eso no es materia de LGT, sino de IRPF y allí se verá.

Sería jurídicamente alarmante plantear un conflicto entre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la igualdad (art. 14 CE), pero, sin necesidad de invocar la Equidad como concreción de la Justicia, parece contrario a Derecho, pero no contrario a la Ley, no regularizara (ajustar a la ley) las omisiones de ganancias en autoliquidaciones justificadas en que ese era el criterio del TS en aquel tiempo: un criterio ilegal (hasta que cambie el actual, si cambia). Aunque se considere con fundamento que los intereses percibidos en la devolución de ingresos indebidos no deben tributar como ganancia patrimonial, no se podrá evitar el escándalo jurídico que ha producido la resolución que se ha comentado aquí y que, honestamente, ha establecido un criterio “justo” extra-legem. Lo que es legal y justo es que no proceda sancionar a quien ajustó a la doctrina del TS su criterio al tiempo de autoliquidar. Que es una obligación exorbitante, Aunque “eso es otra historia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada se refiere a un matrimonio en régimen de separación de bienes que, al tiempo de la circunstancia recaudatoria, también acaba con el vínculo matrimonial. Y considera la resolución que, declarada en octubre la responsabilidad subsidiaria del esposo como administrador de la sociedad deudora (art. 43.1.a) LGT), constituida e inscrita ocho años antes, se interrumpió la prescripción (art. 68.2.a) LGT) del derecho a declarar la responsabilidad solidaria (art. 42.2.a) LGT) que se notificó en noviembre de ese año a la esposa que era socia y que participó en las sucesivas operaciones societarias para evitar que se viera afectado por la acción recaudadora el patrimonio empresarial. En este sentido se recuerda que el artículo 68.8 LGT establece que, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables.

No es cuestión a decidir la responsabilidad subsidiaria declarada respecto del esposo, administrador de la sociedad deudora, pero sí se considera con detalle los requisitos para la responsabilidad solidaria por impedir dificultar la recaudación de deudas tributarias que, en este caso, se considera producida mediante la ocultación del patrimonio mediante sucesivas societarias, incluso con una absorción que se consideran que no tiene motivo económico válido (art. 89.2 LIS). Y así se mantiene que, la ejecución de un plan preconcebido, es el elemento objetivo que requiere la declaración de responsabilidad y desde luego, la intervención de la esposa fue imprescindible para que se pudieran realizar las sucesivas operaciones societarias para ocultar la titularidad real del patrimonio empresarial que se vería afectado por la acción recaudadora de la Administración.

Aunque pudiera parecer difícil la discrepancia con la resolución, como suele ocurrir con la responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT, por su participación de la naturaleza sancionadora, es preciso insistir en el cuidado exigible al tratar de conductas que se debe probar como culposas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada permite considerar la cuestión que decide desde un punto de vista diferente del que también se puede hacer en otra resolución igual de la misma fecha. En una se comenta que no procede regularizar la situación tributaria de quien autoliquidó omitiendo la ganancia patrimonial sujeta que el nuevo criterio del TS considera que se produce en la percepción de intereses en la devolución de ingresos indebidos; pero también se puede comentar la posibilidad de mantener ajustado a Derecho que esa ganancia patrimonial sólo se puede gravar si también se sujeta a la tributación por el IRPF la pérdida producida cuando se realizó el ingreso indebido.

Parece que se está viviendo una etapa de revisión de conceptos jurídicos a efectos tributarios como si se estuviera produciendo un relavo generacional en los más altos niveles de la judicatura. No hace tanto tiempo que se produjo la novedad jurisprudencial que mantiene que los intereses de demora que liquida la Administración al aplicar los tributos son gasto fiscalmente deducible. Pero, antes de las primeras sentencias con el cambio de criterio, también podía haber encontrado fundamento legal en el artículo 32 LGT que regula la obligación de la Administración de devolver los ingresos indebidos con intereses de demora (art. 26 LGT). Y así empezó la cascada jurisprudencial:

- Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21)

Puede introducir un punto de complejidad en la calificación y efectos de los intereses su consideración como indemnizatorios o como contrapartida financiera; y puede aportar un punto de claridad en esa tarea recordar que en el diseño del IRPF, desde el origen en los estudios de 1978, se parte de que todo ingreso es un rendimiento si no es una ganancia y de que toda salida del patrimonio es una pérdida con las únicas salvedades de los casos que el artículo 33 LIRPF excluye ya sea porque no hay alteración, porque no hay sujeción o porque hay exención.(aps. 1 a 4), ya sea porque se trate de una pérdida no computable (ap. 5). Evidentemente, si se considera que en la devolución de ingresos indebidos se deben pagar y percibir intereses de demora es porque se perdió la disponibilidad del propio dinero o la posible utilización del mismo y es obligado resarcir de esa pérdida que se produjo con alteración patrimonial y variación del valor del patrimonio que son los requisitos que la LIRPF exige para que exista ganancia patrimonial.

No se trata de debatir si los intereses de demora son una ganancia patrimonial sujeta a tributación, sino de que esa ganancia se corresponde con la pérdida que supuso el empleo de recursos en el ingreso indebido que estuvo en poder de la Administración durante determinado tiempo (TEAC r. 1-6-20: Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia). Y hay que añadir que los intereses de demora son una obligación accesoria (art. 25 LGT) que participa de la naturaleza de la principal. Y, siendo así, como es, no cabe sujetar a gravamen los intereses percibidos si no se computa también con signo negativo los correspondientes a la pérdida de recursos que originó el ingreso indebido que se devuelve. No hacer realidad ese cómputo, además de ser contrario a la razón y al Derecho, es un enriquecimiento injusto de la Administración, un daño que debe resarcir (art. 106 CE). Sólo queda esperar el momento para que el TS cambie el criterio que ahora mantiene modificando el anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23). Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

La resolución aquí reseñada exige recordar el contenido de dos preceptos. El artículo 55 LIRPF establece que las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Y el artículo 58 LIRPF regula el mínimo por cada uno de los descendientes menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 5.000 euros. El precepto señala también los importes según el orden de cada descendiente, la asimilación por tutela y acogimiento y el mínimo para descendiente menor de 3 años y en caso de adopción o acogimiento (cf. art. 53 RIRPF).

Aunque se pudiera considerar que se trata de dos previsiones legales independientes y compatibles, la resolución que se comenta señala que el artículo 64 LIRPF establece que los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes (art. 58 LIRPF), cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala (art. 63.1.1º LIRPF) separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general; y la cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar dicha escala a la parte de base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1980 euros anuales (o el importe que se señale por la ley para cada período), sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

En el fondo temporal de este asunto está el pronunciamiento de la TC s. 15.02.12, respecto de la asimilación de la convivencia y la dependencia económica. La Ley 26/2014 modificó, entre otros, los artículos 58 (mínimo por descendientes), 61 (normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad), 64 (especialidades estatales aplicables a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos) y 75 (especialidades autonómicas aplicables a los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos). En la resolución que se comenta se estima el recurso de la recurrente, directora en la AEAT, en cuanto que la resolución recurrida de un TEAR no tenía en cuenta la modificación legal producida en 2014. Pero la resolución no estima la pretensión de la recurrente especto de que, con esa redacción y en el asunto de que se trata (progenitor no conviviente, pero con dependencia por alimentos), existiera una opción para aplicar el mínimo por descendientes o el tratamiento para las anualidades por alimentos. Así se favorece al progenitor no conviviente, pero perjudica al progenitor que tiene la guarda y custodia de los hijos en exclusiva, en cuanto que su derecho a aplicar la totalidad del mínimo por descendientes quedaría condicionado a la decisión del otro progenitor.

A la vista de estos preceptos, la resolución que aquí se comenta distingue las siguientes situaciones y tratamientos: (i) Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga; (ii) El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes; (iii) El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.

Posiblemente facilitara los tratamientos fiscales señalar que el mínimo por descendientes se aplica por razón de convivencia y que la progresividad atenuada por alimentos se aplica por decisión judicial y si no se aplica el mínimo. Esto impediría que el progenitor que no convive, pero que aporta, pudiera tener algún tratamiento tributario favorable. Pero lo tiene, condicionado, a la vista del artículo 58.1 último inciso: “Asimismo se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia (económica) respecto de este último, “salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75” LIRPF.

Desde luego, en esta regulación no parece que exista lugar para ninguna opción a la vista de las incompatibilidades establecidas. En la conclusión de la resolución al respecto de una alternativa se dice que perjudicaría “al progenitor que tiene la guarda y custodia de los hijos en exclusiva, en cuanto que su derecho a aplicar la totalidad del mínimo por descendientes quedaría condicionado a la decisión del otro progenitor”. Pero las circunstancias lo impedirían: el progenitor que “ni convive ni aporta” no minora; el que “no convive pero aporta” sería como si conviviera y no podría aplicar el régimen de alimentos que es inaplicable si se “convive por aportación” con derecho a aplicar el mínimo. Otra cosa es que en asunto socialmente tan trascedente no exista una regulación de más sencilla comprensión y aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue inconstitucional el requisito de convivencia de la Ley 40/1998 para el mínimo familiar por descendientes al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)

La resolución aquí reseñada decide en un caso en el que una contribuyente solicitó el abono anticipado de la deducción por descendientes según lo dispuesto en el artículo 81 bis 1.c) LIRPF. Le fue denegada la solicitud por no cumplir los requisitos en cuanto que los progenitores tienen derecho a aplicar el mínimo por partes iguales y ella la pretendía aplicar íntegra. La reclamación alegando que el otro progenitor de hecho convivía muy poco tiempo fue estimada, pero un director de la AEAT recurre para unificar criterio.

La resolución que se comenta se remite a la TEAC r. 11.09.14 y a su conclusión: "Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma. De este modo el progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.”

En este caso se ha aplicado el artículo 61.1ª LIRPF: “Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes… respecto de los mismos ascendientes su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales”. Y se aplica porque un progenitor que no tenía asignada la guarda y custodia y sin satisfacer anualidades por alimentos por decisión judicial contribuye al mantenimiento porque esa contribución equivale a convivencia y el requisito de convivencia no se considera en proporción al tiempo en que se realiza.

No se puede dejar de señalar la peculiar protección fiscal a esas aportaciones “voluntarias” (en cuanto que no se trata de anualidades por alimentos por decisión judicial: art. 64 LIRPF) al mantenimiento de los descendientes, hasta el punto de asimilarlas a la convivencia a efectos del requisito para aplicar el mínimo (art. 58.1 “in fine” LIRPF), lo que podría tener trascendencia a efectos de la tributación (ISyD) en cuanto que “las anualidades por alimentos” a los hijos fijadas por decisión judicial: están exentas (art. 7 k) LIRPF) y no son objeto de reducción cuando se establecen por decisión judicial (art. 55 LIRPF). Conviene en todo caso, estar a la legislación vigente y a la jurisprudencia aplicable en cada momento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se reducen las anualidades por alimentos abonadas a los hijos (TSJ Cataluña 28-10-05). No cabe reducir por los alimentos a los hijos (TSJ La Rioja 9-3-01). Si la esposa renuncia expresamente a la compensación, no cabe reducir por los alimentos a las hijas (TSJ Madrid 18-4-01). No cabe reducir por los alimentos a los hijos porque no atenta al principio de igualdad frente a los separados de hecho, los divorciados que conviven con sus hijos o los alimentos a otras personas (TSJ Madrid 13-6-01). Si el acuerdo judicial de separación señala una cifra como "auxilio económico" para el cónyuge e hijos, mientras no se aclare por el Juez qué corresponde a pensión compensatoria, dicho auxilio se debe entender como alimentos a los hijos no reducible (TSJ Murcia 19-4-00)

I. SOBRE SOCIEDADES

38) Las deducciones como opción inalterable. Iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos el interesado no puede desaplicar las deducciones para incentivar actividades (TEAC 29-5-23)

La resolución aquí reseñada trae, una vez más, a colación el debatido asunto de la regulación de la inalterabilidad de las opciones tributarias tomadas por los administrados. Se trata del artículo 119.3 LGT que establece que las opciones solicitadas, ejercidas o renunciadas por “declaración” no se pueden modificar, una vez transcurrido el plazo reglamentario para la presentación de ésta. Parece que está claro que esa regulación: (i) sólo se puede aplicar a lo que en la correspondiente ley se califique como opción y no se refiere a cualquier alternativa lícita en la que la decisión es el ejercicio de un derecho y no de una opción; (ii) sólo se debe aplicar a las opciones solicitadas, ejercidas o renunciada mediante “declaración” (art. 119.1 LGT), y no a cuando se contienen en “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) y, menos, en “declaraciones-liquidaciones” (art. 164.1.6º LIVA, porque el IVA se autoliquida operación por operación y las declaraciones-liquidaciones no contienen la liquidación del IVA devengado, sino del IVA exigible, según el art. 21.2 LGT).

Tanta precisión conceptual ha sido corregida por la jurisprudencia al señalar, a los efectos de lo que aquí se trata, la relevancia del artículo 120.3 LGT sobre el art. 119 LGT, al dar pie, primero, a la regulación reglamentaria del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT) y, luego, recientemente (Ley 13 /2023, de 24 de mayo), a la modificación del citado artículo 120.3 y añadiendo el apartado 4 sobre la autoliquidación complementaria para rectificar la precedentemente presentada. Y lo que empezó siendo litigios sobre la compensación de bases negativas como opción (incluso presunta cuando no se había presentado declaración) y reconocimientos en el criterio de imputación temporal de rentas, ha venido a considerar que también la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF se puede rectificar, acabando así con cuarenta años de negativa a todas las circunstancias alegadas para justificar la procedencia de la rectificación.

La resolución que aquí se comenta mantiene que una vez iniciado un procedimiento de inspección por varios períodos impositivos del IS en los que se autoliquidó aplicando una deducción regulada para incentivar determinadas actividades (Título VI, capítulo IV TR LIS), no puede el interesado desaplicarla. A tal efecto se considera el artículo 39.1 LIS que regula el tiempo en el que se pueden aplicar las deducciones y la DTª 24ª.3 que regula que las deducciones previstas en el capítulo IV, del Título VI TRLIS que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período que se inicia desde el 1 de enero de 2015 se podrán deducir a partir deducir a partir de dicho período con los requisitos previstos en su normativa y la condición del artículo 39 LIS. Y se concluye considerando que aplicar esas deducciones no era obligado y tampoco el orden de aplicación si no se establecía en la ley. Y también se rechaza la aplicación del principio de la regularización íntegra porque se debe abominar de violentar lo ya se aplicó.

Desde luego, es obligado reconocer que una cosa es modificar la opción regulada en la ley (criterio de imputación temporal, compensar una base imponible negativa, tributación conjunta o separada en el IRPF, deducción del IVA en un período u otro dentro de los cuatro siguientes al devengo, deducción o devolución al finalizar el año) y otra es modificar la autoliquidación practicada en el IS de uno o más períodos aplicando una deducción.

El debate sería inútil si se considera que la desafortunada Ley 34/2015 añadió un apartado 4 al artículo 119 LGT en el que se dice que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que estuvieran pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. Se trata de una nueva restricción de derechos de los administrados: si el apartado 3 impedía rectificar una opción después del vencimiento del plazo de presentación de declaraciones, el nuevo apartado permite que, en la liquidación que practique la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, se pueda deducir o compensar lo pendiente de deducción o compensación.

El añadido legal, la restricción de derechos, es de difícil comprensión: (i) “a estos efectos” se debe referir a efectos de que la Administración liquide aplicando compensaciones o deducciones pendientes; (ii) “no cabe presentar declaraciones complementarias” o “solicitudes de rectificación”, sin duda, se refiere al artículo 122 LGT que regula la presentación de declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarios o sustitutivas y prohíbe las autoliquidaciones sustitutivas (menos ingreso, mayor devolución); (iii) “una vez iniciado el procedimiento” sólo puede querer decir durante el procedimiento de gestión o inspección y antes de la liquidación. Parece razonable, pero con reservas. Una vez iniciado el procedimiento de aplicación de los tributos, cualquier rectificación o modificación de lo antes declarado se debe producir en dicho procedimiento y recoger la incidencia en la correspondiente diligencia; y en la discrepancia con la liquidación lo procedente es el recurso o la reclamación. Las reservas son porque no faltan previsiones legales para cuando se declara o autoliquida durante un procedimiento (cf. art. 150.6 b) y c) LGT).

En la consideración de lo hasta aquí expuesto habría que empezar señalando que lo que diga el artículo 119 LGT se debe referir exclusivamente a “declaraciones”, respecto de las que nada impide que se pueda solicitar la rectificación, porque a “autoliquidaciones” se refiere el artículo 120 LGT. Por otra parte, es obligado señalar que, si la Administración puede en un procedimiento de aplicación de los tributos modificar lo declarado y lo autoliquidado por el administrado, con el mismo fundamento hay que reconocer el derecho del administrado a que la Administración liquide modificando las autoliquidaciones presentadas, fundamentando el motivo de la desaplicación de deducciones que se aplicaron antes. En la LGT/1963 se regulaba la presunción de legalidad de los actos de la Administración (art. 8), no ocurre así en la LGT/2003, pero sí en el artículo 40 Ley 39/2015, LPAC, al regular el contenido de los actos administrativos. No hay tal presunción para los actos de los administrados. Y, siendo así, y actuando la Administración “con plena sumisión a la ley y al Derecho” (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), es procedente que sólo en un procedimiento pueda el administrado incorporar a la regularización de su situación tributaria lo que considere oportuno.

Antes de esa intervención administrativa todo lo realizado por el administrado, declaración, autoliquidación, carecía del respaldo de la presunción de legalidad y, sin perjuicio de intereses y recargos (art. 26 y 27 LGT), podía ser modificado a voluntad del que las hizo. Puede ser una prueba suficiente de lo que se dice que no cabe recurrir ni reclamar contra la propia autoliquidación (ni contra la propia declaración), sino que hay que pedir a la Administración que se pronuncie con respaldo de legalidad.

Finalmente, si se considera que lo que el artículo 120.4 LGT impide es modificar después de concluido el procedimiento de aplicación de los tributos, sería suficiente referir la conclusión a si la liquidación de la Administración fue provisional o definitiva (art. 101 LGT), porque si fue provisional, esa misma palabra es la llave que abre la puerta a que todo lo provisional sea modificable. Por ese motivo es urgente en Derecho regular la “perención” de las liquidaciones provisionales, de modo que, si no alcanzan la condición de definitivas en un plazo razonable, perecen en Derecho y quedan sin efecto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

IVA

La sentencia aquí reseñada avisa de que cambia el criterio mantenido en TEAC r. 21.05.15 y decide que las cuotas de IVA no devengadas improcedentemente repercutidas se deben devolver a quien soportó la repercusión indebida. Lo procedente es exigir a uno el ingreso de las cuotas devengadas y no declaradas y, simultáneamente, reconocer al otro el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente le fueron repercutidas.

Y, así, se desestima el recurso para unificación de criterio interpuesto por un director de la AEAT y se unifica así: “El artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, a la luz de los principios jurisprudenciales de regularización íntegra de la situación tributaria de los sujetos intervinientes y de prohibición del enriquecimiento injusto, debe ser interpretado de modo tal que, en el caso de cuotas de IVA no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas, donde previamente se hayan minorado las cuotas indebidamente deducidas por el destinatario y se haya comprobado la procedencia o no de su derecho a la devolución conforme al principio de regularización íntegra, procede, en sede de quien repercutió indebidamente, la minoración del IVA indebidamente repercutido en la liquidación que se le practique y, en su caso, el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.”

En definitiva, al tratarse de una regularización la resolución sólo puede ser “hacer regular” (aplicar la ley como debió hacerse: gravar los gravable y cómo debe ser gravado) lo que no era regular: a quien repercutió indebidamente se le debe minorar esas cuotas y, simultáneamente (al mismo tiempo, coordinando las actuaciones), se debe devolver (regularizar: si tenía derecho a la devolución) las cuotas a quien soportó la repercusión indebida

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.c) RD 520/2005 RRV, si se repercutió en la venta exenta de inmuebles no se considera que no se tiene derecho a deducir cuando se aplica la prorrata atendiendo a otras operaciones; devolución con intereses de demora (AN 8-2-23). En los impuestos de repercusión obligatoria aunque la devolución la puede pedir el que repercutió, la debe devolver al que soportó la repercusión (TS 18-5-23)

(nº 923) (nº 25/23) (teac junio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

Para producir la resolución aquí reseñada invoca el TEAC los siguientes preceptos:

a) El artículo 258 LGT: 1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el procedimiento de liquidación y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento para exigir la responsabilidad establecida en este artículo, deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución. 2. En relación con las liquidaciones a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, también resultarán de aplicación los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 de esta Ley. 3. En el recurso o reclamación contra el acuerdo que declare la responsabilidad prevista en el apartado 1 anterior sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad. 4. Si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables a que se refiere el apartado 1, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías. 5. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68.8 de esta Ley, en los supuestos de responsabilidad a que se refiere el apartado 1, interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. 6. La competencia para dictar los acuerdos de declaración de responsabilidad en los supuestos regulados en los apartados 1 y 2 corresponderá al órgano de recaudación. 7. El plazo del procedimiento de declaración de responsabilidad se entenderá suspendido durante el periodo de tiempo que transcurra desde la presentación de la denuncia o querella ante el Ministerio Fiscal o el órgano judicial hasta la imputación formal de los encausados. A las medidas cautelares adoptadas durante la tramitación del procedimiento de declaración de responsabilidad previsto en este artículo les será de aplicación lo previsto en el artículo 81.6.e) de esta Ley.

b) El artículo 250 LGT: “1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin “perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título. Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. 2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título. En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados. 3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V.”

c) El artículo 254 LGT: “1. Frente a la liquidación administrativa dictada como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal y en el 257 de esta Ley, correspondiendo al Juez penal determinar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la Hacienda Pública que hubiese sido liquidada al amparo de lo previsto en el apartado 5 del artículo 305 del Código Penal y en el Título VI de esta Ley.”

Con estos fundamentos normativos al TEAC reitera su doctrina r. 18.07.2022 y los criterios r. 16.03.2021 y considera que la competencia sobre la participación del responsable en los hechos defraudatorios corresponde a la Administración de Justicia. Esto no es contrario a que, en la comunicación de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, se ofrezca al obligado tributario la posibilidad de efectuar cuantas alegaciones estime pertinentes, así como la de presentar cuantos documentos puedan servir para la defensa de sus intereses. Y es así, dice la resolución, porque ésta es una fórmula que utiliza la Administración para que los derechos del interesado puedan ser ejercidos con la mayor de las amplitudes, evitando causar una posible indefensión. Esta fórmula no es incompatible con la aplicación del artículo 258.3 de la LGT que establece que, en este procedimiento, sólo puede impugnarse el alcance global de la responsabilidad.

Posiblemente, cada uno de los tres preceptos utilizados para resolver pudiera ser objeto de una consideración que, al menos, señalara que esa regulación podría ser otra más adecuada a los principios del Estado de Derecho. Carece de sentido, en primer lugar, que se regule que los indicios de delito apreciados por la Administración no paralizan su actuación administrativa de determinación de la obligación tributaria del administrado, cuando se reconoce que esa determinación la hará el juzgador a los efectos de la resolución judicial en la vía penal. Parece contrario a lo razonable que, siendo esa la competencia, se establezca que la Administración liquidará y recaudará lo que estime procedente, en paralelo y por anticipado a que el juez determine lo que proceda, señalando como remedio las devoluciones que sean precisas cuando la Administración haya actuado según ley, pero contra Derecho. Y, en tercer lugar, sobra la exquisitez en la salvaguarda de la vía penal respecto de la impugnación de la declaración de responsabilidad tributaria, cuando es doctrina reiterada que los supuestos regulados en la LGT participan del carácter de las sanciones, en especial en la colaboración con infractores o en pretensión de impedir o dificultar la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 174.5, primer párr. LGT es garantía de que, en la aplicación del art. 42.1 LGT, se permite impugnar las liquidaciones y sanciones aunque hubieran sido enjuiciadas por sentencia firme a instancia de los obligados principales (TS 19-1-23, dos). El elemento subjetivo en la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT exige la prueba de la intención en cada caso (TS 15-2-23). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)

RECLAMACIONES

41) Incongruencia. Inadmisibilidad de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

Al menos como jurídicamente inquietante se podría calificar la situación de nuestra fiscalidad si se produjeran hechos como los que resultan de la resolución aquí reseñada. En resumen, un director de departamento de la AEAT interpone un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) contra una resolución de un TEAR que consideró que una empresa no había cesado en su actividad porque había información de terceros sobre la transmisión de un inmueble y ejecución hipotecaria a tal efecto. Pero la resolución del TEAC considera que el TEAR resolvió sin conocer la identidad de los terceros informantes relacionados y añade que el criterio que se debe unificar, según la finalidad del recurso utilizado y la pretensión del director recurrente, no se corresponde con lo resuelto y pretendido.

Así, dice el TEAC que el TEAR no se pronunció en su resolución sobre el criterio cuya unificación solicita el Director, es decir, sobre si las ejecuciones hipotecarias y, en general, las ejecuciones de patrimonio del deudor principal por parte de sus acreedores han de ser consignadas como ejercicio de la actividad a los efectos de la determinación del momento del cese de la misma en relación con la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT, debido a que no se contenía en el expediente remitido por la AEAT al TEAR la identidad de los terceros que imputaron a la deudora principal los ingresos y gastos que menciona el TEAR entre 2011 y 2016.

El TEAC resuelve que no es admisible a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el director recurrente en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que el criterio aplicado es dañoso y erróneo, lo que no se produce en el presente, en cuanto el criterio considerado como tal por el recurrente no es el sostenido por el Tribunal Regional en su resolución, razón por la cual se acuerda inadmitirlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21). Se produjo un claro error en el volcado informático incluyendo un contenido que nada tenía que ver con la reclamación, al ser, TS s. 30.01.12, un error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente, se aplicó el art. 220 LGT y se corrigió; al no haberse impugnado no cabe alegar incongruencia (AN 27-7-21). La rectificación de la autoliquidación era cuestión planteada y se consideró y no hubo “reformatio in peius” (AN 20-10-21)

42) Recurso extraordinario de revisión. Documentos de valor esencial. Resolución económico-administrativa recurrida y aún no firme (TEAC 26-6-26)

La resolución aquí reseñada se fundamenta en el artículo 244 LGT: "1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. 2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241 LGT. 3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior. 4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central. Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal. 5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial…”

La resolución del TEAC reitera su criterio, r. 25-04-2023, y decide que no constituye un documento esencial, a efectos de un recurso extraordinario de revisión para anular el acto impugnado, una resolución económico-administrativa que ha sido recurrida y no es firme, pues realmente no evidencia el error cometido, que es lo que expresa la letra a) del artículo 244.1 de la LGT, pues únicamente evidenciaría el error del acto impugnado si fuera confirmada y adquiriera firmeza. Pero parece que esa resolución es incoherente si se lee que una resolución “no es un documento esencial” porque ha sido recurrida.

Que haya sido recurrida la resolución que determina el recurso extraordinario no tiene nada que ver con que su contenido sea esencial. El recurso contra la resolución puede ser motivo de provisionalidad que debilitara la consideración eficaz del documento. Otra cosa es considerar si una resolución de la Administración, en un determinado sentido, puede ser o no esencial en cuanto que: es un acto propio y es un acto producido en un procedimiento de revisión de los propios actos. En este sentido, el artículo 244 LGT. al referirse a “documentos de valor esencial”, debería señalar, como hace en el siguiente motivo, que si se tratara de una sentencia debería ser firme. Pero no lo dice.

Y otra cosa es señalar que “valor esencial” es un concepto de diferente apreciación: o es demasiado genérico o es tan restrictivo como la palabra “esencia”, que es cualidad propia de la entidad del ser. En este sentido, la resolución que se comenta contiene varias citas de sentencias de indudable interés. Por todas, se señala aquí la sentencia de 14.10.20, de la Audiencia Nacional, que, tras reflejar lo correspondiente a la naturaleza y alcance del recurso extraordinario de revisión, añade: “De los requisitos para la procedencia y viabilidad de este recurso podemos destacar: a) en primer lugar, que se esté en presencia de actos firmes en la vía administrativa; b) en segundo lugar, que el recurso se fundamente alguno de los específicos motivos de impugnación recogidos en el precepto legal transcrito, los cuales son de interpretación estricta.” Lo que, como se ha indicado, no lo dice el precepto regulador del recurso, pero debería decirlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

43) Planes de pensiones. DTª 2ª Ley 36/2006. Aplicación de la resolución del TEAC r. 1.07.20 y de TS s. 28.02.23 (TEAR Cantabria 30-6-23)

No es frecuente que, en la publicación de resoluciones de interés, junto a las producidas por el TEAC, se incluya alguna de un TEAR. Todo tiene su sentido si se considera que en la LGT se regula el derecho de los administrados a la información tributaria que debe proporcionar la Administración (art. 86.2 LGT). En este caso, la indudable trascendencia de la doctrina de los tribunales en la aplicación de la Disposición Transitoria señalada, ha hecho aconsejable concretar aún más lo que ha sido objeto de sentencia y resolución. Este asunto hace referencia a aportaciones a la Mutualidad Laboral de Instituciones Financieras y de Seguros, en la que se integró la Mutualidad Laboral de Ahorro y Previsión (MLAP) y la tributación de la pensión pública de jubilación.

Así, integrando el criterio de la resolución del TEAC de 1.07.20, corregido por la TS s. 28.02.23, han de distinguirse tres períodos:

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre la fecha de alta y el 31.12.1966: excluida de tributación en un 100 %.

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre 1.01.1967 y el 31.12.1978: tributa con una reducción del 25 %.

- Parte de la pensión de jubilación correspondiente a las aportaciones realizadas a la MLAP entre 1.01.1979 y la fecha de jubilación: tributa sin reducción alguna al 100 %

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). Como en TS s. 24.06.21, interpretando la DAd 2ª Ley 35/2006, LIRPF, la reducción por la integración en rendimientos del trabajo de la prestación de jubilación se extiende sólo a las aportaciones que en su día no pudieron ser minoradas o reducidas y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; no cabe la deducción desde 1979 a 1992, que fue cuando se integró en la SS porque las aportaciones al Instituto Telefónica Previsión eran sustitutivas de la SS (TS 7-11-22)

I. SOCIEDADES

44) R.F. Cooperativas. No deducibilidad en el IS de la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. (TEAC 26-6-23, unif.crit.)

El hecho de que la dotación a dichos Fondos con cargo a los resultados extracooperativos sea un gasto contable no permite inferir, sin más, su deducibilidad a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Es necesario acudir a la norma fiscal (Ley 20/1990) para conocer si dicho gasto contable es fiscalmente deducible. A juicio de este Tribunal Central la Ley 20/1990 no otorga -por las razones más arriba expuestas- carácter deducible a la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción con cargo a los resultados extracooperativos. Ni es deducible dicha dotación a la hora de determinar los rendimientos extracooperativos -al no disponer nada en este sentido la Sección 3ª del Capítulo IV del Titulo II de la Ley 20/1990, relativa a los "Resultados extracooperativos"- ni lo es tampoco para la determinación de los resultados cooperativos, al impedirlo una interpretación sistemática de los preceptos de dicha norma, en los términos anteriormente indicados.

La resolución que aquí se comenta permite traer a consideración lo que, con frecuencia, se olvida, al hacer razonamientos con conclusión, consciente o inconscientemente, predeterminada. Ese es el momento de recurrir a los principios para superar la limitación de miras en la consideración restrictiva de la letra de la ley o de criterios que no deberían ser generalizables.

Así, en este caso, lo primero que se debe considerar es que se trata de tributar por el IS y que en la regulación de este tributo para ajustarlo al principio de capacidad económica (art. 31 CE) se establece que la misma se concreta (art- 10 LIS) en el resultado contable, sin perjuicio de que se deban aplicar ajustes fiscales que la ley señale y que deben tener una razón de ser porque modifican la regla: la capacidad económica es el resultado contable. Porque es así, es preciso que la ley regule, entre otros ajustes, los gastos “contables” y “contabilizados” que no tienen la consideración de tributariamente deducibles (art. 14 LIS).

No se trata de argumentar lo que debió hacer el legislador (porque ese no es un criterio de interpretación: (arts. 3 Cc y 12 LGT), sino de mantener lo que es razonable. Así lo hizo el TEAR, así lo mantiene la cooperativa que fue interesada, y, aunque el TEAC haya estimado la pretensión del director del departamento de inspección de la Agencia Tributaria recurrente (sin que eso pueda perjudicar la primera resolución por el principio de “non reformatio in peius”: art. 242.3 LGT). se puede discrepar con fundamento de la resolución del recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las cooperativas de crédito la deducción por la dotación al fondo de reserva obligatorio y al fondo de educación y promoción se ha de referir a los mínimos fijados por las normas autonómicas o por los estatutos, sin perjuicio de que la asamblea pueda incrementar los porcentajes; la base de cálculo de la dotación es el excedente disponible atendiendo a los resultados cooperativos y extracooperativos sin que se pueda excluir los resultados extracooperativos negativos (AN 22-3-12)

IVA

Para producir la resolución aquí reseñada, el TEAC considera los siguientes preceptos:

- Artículo 221.2 LGT: “… 2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.”

- Artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RRV): “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros. b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a). c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a) no procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido. c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

5. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los legitimados para solicitar la devolución y sus beneficiarios y la cuantía que a cada uno corresponda".

- Artículo 15.1 RD 520/2005 (RRV): 1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse: … d) En un procedimiento de aplicación de los tributos…

Y el TEAC reitera su reciente doctrina (r. 23 de mayo de 2023): “Dicha resolución se fija, por tanto, en el primer párrafo del artículo 14.2.c) 2º del RGRVA, que establece que únicamente procederá la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a favor de la persona o entidad que las soportó cuando concurran los siguientes requisitos: "Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Así pues, tal como indica el párrafo primero del artículo 14.2.c). 2º del RGRVA, para que proceda la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas es imprescindible que dichas cuotas hayan sido previamente ingresadas. No cabe devolver lo que no se ha ingresado.”

Y se puede reproducir aquí el comentario que aquí se hizo en el mes de junio a la citada resolución: “La sentencia aquí reseñada avisa de que cambia el criterio mantenido en TEAC r. 21.05.15 y decide que las cuotas de IVA no devengadas improcedentemente repercutidas se deben devolver a quien soportó la repercusión indebida. Lo procedente es exigir a uno el ingreso de las cuotas devengadas y no declaradas y, simultáneamente, reconocer al otro el derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente le fueron repercutidas… En definitiva, al tratarse de una regularización la resolución sólo puede ser “hacer regular” (aplicar la ley como debió hacerse: gravar los gravable y cómo debe ser gravado) lo que no era regular: a quien repercutió indebidamente se le debe minorar esas cuotas y, simultáneamente (al mismo tiempo, coordinando las actuaciones), se debe devolver (regularizar: si tenía derecho a la devolución) las cuotas a quien soportó la repercusión indebida.”

Por otra parte, la reiteración en la publicación del mismo criterio, permite considerar lo que posiblemente sea un aspecto tan esencial como elemental y tan conocido como poco aplicado. Se trata de la diferencia entre lo no sujeto (ajeno al tributo) y lo sujeto (gravado o exento). A partir de eso conceptos es obligado considerar que la realización de un acto o una operación “no sujeto”, es un acto extrafiscal. En lo lícito o en lo que no lo es: cuando se leen sentencias que confirman una sanción tributaria por la infracción de emitir facturas en operaciones irreales o no sujetas, “por incumplimiento de la obligación de facturación” (cf. art. 201 LGT), es inevitable, en Derecho, referir ese proceder a una infracción penal ya sea en sí mismo o como medio para cometer un delito.

Cuando se trata de regularizar “tributariamente” el IVA cuando es repercutido total o parcialmente de forma indebida, también se puede considerar razonablemente que esa situación no encaja en la modificación de la repercusión ni en la rectificación de la declaración-liquidación. Y, siendo así, hay que separar los tratamientos: a) Cuando se repercute improcedentemente el IVA, el efecto de la regularización tributaria en la situación del que repercutió debe llevar a entender: o bien, que, en la declaración liquidación, se incluyó un mayor IVA devengado y que el ingreso de cuota diferencial fue mayor al debido y la consecuencia debe ser la devolución del exceso porque es un ingresos indebido por “no tributario” incluido indebidamente en el cumplimiento de una obligación tributaria; o bien, que la cuota diferencial negativa es mayor, lo que se debe corregir, pero esa corrección no evita que el que repercutió deba devolver al que soportó la repercusión indebida. b) Por su parte, éste, si dedujo la cuota soportada indebidamente, habrá realizado una declaración-liquidación deficiente y debe ver regularizada su situación “tributaria”; si llegó a obtener una devolución, la responsabilidad debería recaer sobre la Administración, aunque recuperará el importe.

Esta consideración lleva a otro asunto derivado de las obligaciones entre particulares que introdujo en su regulación la LGT/2003 (cf. arts. 23 y 24 y art. 227.4. 235.4 y 239.5 y 6 LGT) que, aunque permiten la revisión en vía económico-administrativa, quedan a la resolución de la jurisdicción ordinaria en su cumplimiento entre particulares. Lo que así resuelven, sin reservas, los tribunales en dicha vía, debe ser aplicable a la repercusión indebida por operaciones irreales o en supuestos de no sujeción.

(nº 936) (nº 28/23) (teac julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

46) Entrada en domicilio. Prueba inválida. A la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)

La resolución aquí reseñada desestima el recurso extraordinario para unificación de doctrina interpuesto por un directos de la AEAT porque no hay criterio que unificar ya que ya lo hecho el TS s. 9.06.23 y 12.06.23. La resolución del TEAR, motivo del recurso, hizo con referencia a TS ss. 1.10.20 y 23.09.21 y la cuestión de fondo se refería a si no es válida la prueba utilizada para la regularización tributaria posterior cuando los datos se obtuvieron en la entrada de un domicilio constitucionalmente protegido si no hubo procedimiento abierto y conocido por el obligado, aplicando el artículo 11 LOPJ.

La resolución aquí reseñada se extiende en la exposición de la doctrina del TC en cuanto considera que las circunstancias que afectarían a la posible lesión de derechos fundamentales y a la constitucionalidad de los actos no pueden llevar a una decisión automática. Y se concluye considerando que no hay inconstitucionalidad cuando la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido se hace sin la existencia de un procedimiento de inspección previo ya iniciado y con conocimiento del administrado.

La regulación legal que afecta a ese asunto se encuentra en dos preceptos: a) el artículo 142 LGT (nueva redacción por Ley 11/2021), que regula las facultades de la Inspección de los tributos y que establece que cuando para el ejercicio de las facultades inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT y que la solicitud de autorización requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere ese artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (art. 172.2 RD 1065/2007, RAT: director del departamento correspondiente); b) el artículo 113 LGT (nueva redacción por Ley 11/2021), que regula la autorización judicial para la entrada en el domicilio y que, al respecto, ordena que la Administración deberá obtener el consentimiento del afectado o la oportuna autorización judicial.

Como, a la vista de estas dos previsiones legales, son precisos el acuerdo de la autoridad administrativa y el acuerdo de la autoridad judicial el artículo 113 LGT establece: a) que la solicitud de la autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el domicilio protegido debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada; b) que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial se podrán practicar con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y “se aporten” (hay que encontrar el antecedente de este plural …) al órgano judicial” (… podría ser la solicitud, pero desde luego no la autorización judicial concedida; tampoco son la identificación, los conceptos y períodos porque están en el acuerdo que se debe aportar) . El artículo 90.3 RD 1065/2007, RAT, ordena que las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la autorización en relación con la jornada y el horario para realizarlas.

La claridad de la ley reformada en los tiempos del nuevo estado del Estado de Derecho, hace inútil invocar la interpretación auténtica e, incluso el criterio del TC y aún del TS, lo que no impide que se pueda considerar desafortunado que se pueda violar la intimidad del domicilio (cf. art. 18.2 CE) sin ni siquiera haber iniciado un procedimiento que pudiera justificar esa entrada “necesaria” para el “ejercicio de las actuaciones inspectoras” (art. 142.2 tercer párrafo LGT). Bien entendidas esas palabras, parece que lo que exigen es que sin esa entrada en el domicilio no fuera posible o sería inútil el ejercicio de actuaciones inspectoras. Y es ciertamente difícil razonar ese motivo. Sobre la doctrina del TC contraria a los automatismos para proteger los derechos fundamentales de los ciudadanos no cabe más que la inquietud jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)

SANCIONES

La resolución aquí reseñada se debe relacionar con la evolución del criterio de la Administración para mantener, de hecho, el instituto de la transparencia fiscal después de su desaparición legal en 2002. Se trató de un invento de la Ley 61/1978, para sociedades de cartera de valores y de mera tenencia (después, también las de profesionales, artistas y deportistas), aplicable a las personas físicas socios por la Ley 44/1978, que, junto con el instituto de la atribución (sociedades civiles y entes sin personalidad jurídica) permitía sujetar a la imposición sobre la renta ganada a las personas físicas y jurídicas la obtenida a través de dichas sociedades y entes sin personalidad. Las dificultades de aplicación y su fracaso en la lucha contra la evasión tributaria determinaron la eliminación de la transparencia, pero la Administración buscó remedio recaudatorio aplicando sucesivamente (y mal) el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y la simulación (art. 16 LGT/2003).

Desaparecido el fraude de ley con la LGT/2003 (permanece en el art. 6 Cc, aplicable desde luego en el ámbito tributario) y la dificultad de respetar las exigencias institucionales de la simulación (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc), la regularización de la situación tributaria de los socios de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas ha pasado de considerar simulada la sociedad (¡sólo a efectos tributarios!) a considerar que, realizada la actividad por el socio, su retribución debe ser la renta obtenida por la sociedad en su relación con terceros clientes y aplicando las reglas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS y 41 LIRPF). Precisamente a esta última reacción fiscal se refiere la resolución que aquí se comenta.

La resolución aquí reseñada, a la vista de TS s. 8.06.23, modifica su criterio anterior (cf. TEAC r. 7.05.15) y distingue según los casos: cuando en la regularización se considera que toda la actividad se realizó por el socio y desaparece la sociedad a esos efectos, la base de la sanción es la diferencia entre lo que debió ingresar el socio y lo que ingresó la sociedad; en cambio, cuando se regulariza por la retribución correspondiente a la relación entre la sociedad y el socio como operaciones vinculadas, la base de la sanción a la persona física es todo lo que ésta dejó de ingresar.

Lo que podría considerar como una resolución razonable no deja de merecer objeciones. Así, no es acorde a Derecho porque no está previsto en la ley (a diferencia de cuando estaba regulado el régimen de transparencia fiscal) considerar que una sociedad no existe a los solos efectos tributarios y sólo para dos impuestos (IS y IRPF): si se considera que una sociedad no existe porque se creó con un contrato nulo, sin causa (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc) es preciso (obligado en Derecho) no sólo devolver lo que ingresó por el IS y hacer tributar por ese concepto al socio persona física, sino considerar no realizados los actos, negocios y contratos de esa sociedad y no sólo a efectos del IS y del IRPF, sino también del IP, del IVA y del ITP, por referencia sólo a los impuestos estatales. Esa suplantación de la ley por una práctica administrativa al menos es ilícita por ilegal, sin pensar si podría ser más grave la calificación.

Es posible que esta consideración echara para atrás a quien actuaba tan irregularmente, pero el ansia recaudadora creó en poco tiempo la alternativa: la sociedad existe, pero no realiza ninguna actividad. Todo lo que hace es realizado (hecho real) por el socio o los socios (y en este caso por el administrador que es socio mayoritario). Por lo tanto, hay que retribuir a quien realiza la actividad y la sociedad ingresa y gana renta, pero tiene un elevadísimo gasto al retribuir con todos sus ingresos y sin casi gastos al socio actuante. Y, además, como existe vinculación (art. 18 LIS) se deben aplicar los preceptos de la LIS y de la LIRPF que regulan esa valoración.

No obstante tan sencillo invento, quedaba por resolver el problema del concepto por el que retribuir al socio: no era trabajador, tampoco actuaba profesionalmente respecto de la sociedad, el “precepto cierre” de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF: todo lo que se gana y no es rendimiento o imputación es ganancia; como el antiguo -1964 a 1985- y querido artículo 33 LIGTE: lo que no es operación de fabricante ni de mayorista ni servicio en general ni alguno de los servicios que se especifican). Increíblemente, como si fuera el lenguaje líquido de la actual política, la resolución que se comenta parece llevar a que se trata de la retribución por administrador por “otros servicios”, algo así como el contrato “temporal” de alta dirección y otras funciones a que se refiere el artículo 15.e) in fine LIS. Aunque, desde luego, lo que se retribuye es mucho más que eso. No han faltado pronunciamientos en asuntos similares: Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

En algún momento se tendrá que reflexionar sobre estos atajos recaudatorios que se basan en negar de hecho lo que es una realidad legal y lícita en Derecho: las sociedades de profesionales, deportistas y artistas. Por mal que estuviera el estado de un Estado de Derecho, no parece acorde con sus principios que sólo se actúe contra los socios de esas entidades (lícitas, legalmente constituidas, operadoras sin tacha de validez ni eficacia en todos los ámbitos negociales, mercantiles, sociales, económicos, fiscales…) , como si las mismas no existieran y aunque la situación es idéntica, desde luego, en las sociedades unipersonales cualquier que sea su objeto, pero también en todas las demás sociedades (mercantiles, industriales, comerciales, agrícolas, de servicios…) en las que la relevancia actuaria de uno o de algunos socios es tal que, en la común opinión, se considera qué sólo él, o esos pocos, son los que realizan la actividad de la sociedad (no se diga otra cosa cuando a tal efecto no existen tampoco empleados no contratos con terceros). Lo contrario de lo razonable es lo absurdo; de lo justo, lo arbitrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se regulariza la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar, descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de proporcionalidad (TS 6-6-23)

La resolución reseñada, a la vista de la TS s. 11.04.23, considera que, para el cálculo del perjuicio económico, como circunstancia agravante de la sanción, se debe considerar la cuota líquida considerando como parte de la deuda satisfecha el importe de los pagos a cuenta por retenciones y pagos fraccionados. El artículo 187 LGT establece que las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los criterios que regula a continuación y, respecto del criterio “perjuicio económico”, dice en el apartado 1.b) que se determinará por el porcentaje resultante de la relación entre la base de la sanción y la cuantía total que se hubiera debido ingresar en la autoliquidación o por la declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Se trata de aplicar un precepto deficiente en sí mismo y en el contexto. “En sí mismo” porque, como ocurre en el artículo 191 LGT, se olvida que, en el IVA, la autoliquidación (art. 56.1 y 120 LGT: resultado de aplicar el tipo impositivo a la base imponible) se produce operación por operación y, en general, mediante factura sin que se pueda confundir con la declaración-liquidación en la que lo, en su caso, resulta a ingresar no es la cuota del impuesto, sino una cantidad que resulta de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible que se ha querido deducir (art. 99 LIVA y art. 21.2 LGT); y también porque al señalar porcentajes para cuantificar más que impedir la discrecionalidad y, en su caso, la arbitrariedad, lo que impide la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Y se trata de un precepto deficiente “en el contexto” porque, para saber qué es la base de la sanción, hay que ir a cada uno de los preceptos reguladores de la tipificación de las diferentes infracciones en las que se hace regula ese concepto (arts. 191 a 197 y 205 LGT) y porque al referirse a “la cuantía total que hubiera debido ingresarse” (mejor: “que se hubiera debido ingresar”) ha provocado la duda que ha motivado la sentencia del TS que ha determinado el criterio que aplica la resolución que se comenta con una posible confusión respecto de cuota íntegra (art. 56.1 a 4 LGT), cuota líquida (art. 56.5 LGT) y cuota diferencial (art. 56.6 LGT).

Posiblemente, la resolución se refiere a la cuota diferencial (cuota líquida menos pagos a cuenta) y no a la cuota liquida (cuota íntegra menos deducciones), no obstante la cuestión es la misma: el perjuicio económico es lo que se ha dejado de ingresar como cuota del impuesto o lo que se ha dejado de ingresar por los pagos a cuenta y también por la cuota. El exquisito rigor con el que se debe aplicar a normativa sancionadora parece que debe impedir otras interpretaciones de la expresión “que hubiera debido ingresarse” distintas a la “cantidad a ingresar” resultante de la autoliquidación o de la liquidación resultante de la declaración presentada. Si no se efectuaron pagos a cuenta la cantidad a ingresar será mayor que si se efectuaron, resultando así una cantidad a ingresar menor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para calcular el perjuicio económico que determina la sanción, art. 187.1.b) LGT, se considera que el concepto “cuota líquida” comprende los pagos a cuenta. Voto reservado (TS 11-4-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada invoca la TS s. 29.09.20 y considera que no cabe negar la residencia habitual y efectiva a efectos del artículo 68 LIRPF a quien se desplaza temporalmente por motivos laborales o por otros motivos sin una particular relación de permanencia o arraigo. Se trata, por tanto, de una interpretación de las palabras que emplea la ley reiteradamente en el artículo 68.4.1º LIRPF: “los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva” (sin plazo en la letra a), con plazo en la b). El espíritu de la ley y del legislador es, sin duda, en cuanto a la residencia, aliviar la tributación de quienes residen o deben residir en Ceuta o Melilla. En este sentido hay que convenir que quien mora temporalmente y obtiene renta tiene derecho a la deducción.

Señala la resolución que no es obstáculo el artículo 72 LIRPF que regula la aplicación del tramo autonómico del impuesto ya que en el artículo 68 LIRPF la residencia no se vincula a un tiempo mínimo de permanencia. Precisamente porque el fundamento y finalidad de los preceptos son diferentes es por lo que no cabe aplicar el mismo criterio de interpretación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para interpretar los arts. 33 y 45 Ley 20/1991 de régimen fiscal de Canarias sobre devolución de cuotas soportadas del IGIC se sigue la doctrina del TS sobre los arts. 99 y 115 LIVA que permite la devolución de cuotas que no pudieron ser deducidas en plazo, por exigirlo la neutralidad (TS 16-11-20)

50) Reinversión en vivienda. Requisito de ocupación. Precario. El tiempo de ocupación en precario de la vivienda no se considera como de residencia efectiva (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre dos aspectos de la tributación.

Por una parte, en cuanto a la exoneración de gravamen de rentas empleadas en la reinversión para adquirir una nueva vivienda en aplicación de los artículos 38.1 LIRPF y 41 bis RIRPF, la resolución considera que el tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos de los tres años de residencia efectiva, atendiendo al contenido del precario, TS s. 21.12.20, y a la exigencia del pleno dominio, TS ss. 20.12.18 y 12.12.22, como criterio de general aplicación en el cómputo del tiempo de residencia en la regulación de la reinversión en vivienda.

Se trata de un aspecto del IRPF que exige, desde luego, diferenciar el incentivo fiscal para adquirir la vivienda habitual (la antigua deducción) y otra el incentivo para mejorar la vivienda habitual o para aliviar el coste fiscal en los cambios obligados de domicilio (la actual exoneración de rentas en la reinversión). En este segundo caso, lo primero que se debe señalar es que, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), la exoneración de rentas por reinversión la deslegalización establecida en el artículo 38 LIRPF (“en las condiciones que reglamentariamente se determinen”) es un aspecto jurídicamente reprochable. En segundo lugar, se debe tener en cuenta que la exoneración es por las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, lo que, respecto del caso en que aquí decide el TEAC, significa que la vivienda vendida lo era en propiedad (nadie puede dar lo que no tiene) y que tenía la consideración de vivienda habitual (si no sería aplicable el precepto en cuestión) porque el único requisito que señala el artículo 41 bis RIRPF es que hubiera constituido la residencia del contribuyente. Desde luego, parece poco discutible que la vivienda habitual es la residencia y que la ocupación en precario no excluye el concepto de residencia ni de vivienda. Residir, al menos, tres años en una vivienda que se vende para adquirir otra con lo obtenido en la venta, es una circunstancia que, razonablemente, debe prevalecer sobre el hecho de que parte del tiempo de residencia se ocupara la vivienda en precario y el resto del tiempo se tuviera en propiedad hasta que se vendió. No es lo mismo ocupar en precario de buena fe que ocupar sin buena fe ni título alguno

Por otra parte, la resolución considera procedente la sanción con una peculiar argumentación: hay culpa porque hay negligencia y hay negligencia porque no hay discrepancia razonable. Al respecto, y “prima facie”, es obligado recordar, primero, que sólo el absurdo impide la interpretación razonable y, segundo, que, si la Administración considera que la interpretación del administrado no es razonable, está obligada a exponer razonadamente cuál es la que considera como interpretación razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

51) Gravamen especial sobre premios. Ceuta y Melilla. Deducción inaplicable. En el gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las deducciones propias del IRPF (TEAC 24-7-23)

El gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, se aplica sin deducción a un premio de la ONCE cuando el agraciado reside en Ceuta o Melilla. No regulado en la ley no cabe la analogía con la previsión legal en el IRNR y el gravamen se aplica cualquiera que sea la residencia en España del agraciado por el premio. Como ha dicho el TSJ Andalucía, ss. 3.06.21 y 8.03.23, esas rentas no forman parte de la base imponible del IRPF y siendo así, no se les aplica la normativa reguladora de este impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La analogía se rechaza para la base y el tipo imponibles porque son elementos del hecho imponible (TS 10-5-82, 9-7-86)

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada considera, analizando también la regulación en el IRPF, que existe una interpretación auténtica del legislador que lleva a entender que cuando la ley, art. 29.1 LIS, que regula el tipo impositivo del 15% para las sociedades de nueva creación con actividad económica se refiere al primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente, este “siguiente” no es el siguiente en que la base imponible sea positiva, sino el sucesivo tanto si la base imponible es positiva como si es negativa.

A pesar de la extensa y razonada argumentación que lleva a la resolución que aquí se comenta a interpretar el texto legal a partir de lo que considera interpretación auténtica, el artículo 3 del Código civil respalda, sin duda, la interpretación que sea más beneficiosa para las sociedades que originan el tratamiento especial. Siendo así, hay que entender que, si en el período posterior al primero en que se puede aplicar el tipo del 15% la base imponible no es positiva, ese tipo impositivo se aplicará en el siguiente en que sea positiva. Esta es una cuestión planteada también, hace años con la compensación de pérdidas, pero la diferencia es esencial porque aquí se trata de incentivar sociedades de nueva creación en cuanto obtengan, mantengan o recuperen la rentabilidad que se manifiesta en la base imponible positiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IRNR

La resolución aquí reseñada señala que, en general, en la trasmisión de bienes inmuebles la tributación se debe hacer individualmente atendiendo a la referencia catastral de cada uno; pero, cuando una misma referencia incluye varios inmuebles – vivienda, trastero y garaje- también se deben presentar tantas autoliquidaciones como bienes inmuebles, atendiendo a lo regulado en el artículo 6 del Texto refundido de la Ley del Catastro y al artículo 21 del RD 417/2006.

En cuanto a la sanción impuesta, se resuelve su anulación apreciando que existe interpretación razonable al no haber considerado que prevalece el número de inmuebles sobre el número de referencias catastrales, aunque sólo se tributó por la transmisión de un inmueble, siendo tres.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13)

IVA

Aunque sobre este asunto han sido frecuentes las resoluciones y sentencias y los criterios de tributación sobre la sujeción al impuesto o la base imponible en las liquidaciones, la resolución aquí reseñada se refiere a la deducción del IVA soportado. La resolución parte de que una parte de los servicios prestados por el ente público no están sujetos al IVA porque no existe relación onerosa con los consumidores de los servicios. Y a partir de esa premisa, atendiendo a las otras fuentes de ingreso, como la publicidad, la resolución decide que no procede deducir el IVA soportado por todas las adquisiciones del ente público, sino sólo por aquellas por las que se adquieren bienes y servicios necesario para la realización de operaciones sujetas al impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)

55) Deducción. Procedente. Afectación. Cuando la afectación de las adquisiciones es parcial la deducción es proporcional (TEAC 19-7-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 95 Cuatro LIVA, según lo dispuesto en los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE, del IVA y considera que cabe deducir las cuotas soportadas por la adquisición de suministros de agua, gas y electricidad a inmuebles que forman parte del patrimonio de una empresa y que se utilizan tanto en la actividad empresarial como en uso privado. La deducción debe ser proporcional a la afectación de los inmuebles a la actividad empresarial.

Se debe recordar que el artículo 95 LIVA empieza diciendo (nº Uno) que los empresarios o profesionales no pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten “directa y exclusivamente” a su actividad. Y, a continuación (nº Dos) incluye una relación de bienes que no se entienden afectos a una actividad entre los que se incluyen los que se utilicen simultáneamente en actividades y para necesidades privadas. El número Tres incluye reglas especiales para determinados bienes cuya adquisición permite la deducción en parte (“en la medida”) del IVA aunque sean utilizados en la actividad y para uso privado. Y acaba el precepto permitiendo también la deducción proporcional en cuatro casos que son adquisiciones o prestaciones accesorias en el uso de vehículos a que se refiere el apartado anterior. El número Tres 1º del artículo 95 LIVA sería el texto legal para deducir en la medida que sea previsible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21)

(nº 944) (nº 31/23) (teac julio/septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

La responsabilidad tributaria es un instituto que tiene un fundamento en el Derecho Común sólo cuando se refiere a cooperadores o colaboradores en el hecho imponible porque todos son partícipes de la capacidad económica que así se pone de manifiesto. El artículo 42.1 b LGT, en la solidaridad es una muestra de lo que se dice. En casi todos los demás supuestos de responsabilidad solidario o subsidiaria la relación esencial con las sanciones es intensa. Los tribunales ya lo vienen reconociendo en algunos casos de responsabilidad. Mientras no se regulariza esa situación normativa, la eficacia recaudadora del instituto y su frecuente empleo por la Administración multiplica los criterios y las doctrinas. Los artículos a tener en cuenta en el comentario de la resolución aquí reseñada dicen lo siguiente.

- El artículo 43.1 a) LGT establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (la responsabilidad solidaria de quienes causen o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria), los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas cuando, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, ellos: (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sea de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

- El artículo 41.5 LGT que regula la responsabilidad tributaria, establece que, salvo que una ley disponga otra cosa, la derivación de responsabilidad a los responsables (i) requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare su responsabilidad y se determine su alcance y extensión, según los artículos 174 a 176 LGT; (ii) antes de esta declaración la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares (art. 81 LGT) y realizar actuaciones de investigación con las facultades de los artículos 142 y 162 LGT; y (iii) la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

- El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.

- El artículo 173 LGT regula la terminación del procedimiento de apremio que se produce por alguna de las siguientes causas: (i) el pago de la cantidad debida, (ii) el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago (deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios), (iii) con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa. Y añade el precepto: En los cados en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

La resolución aquí reseñada empieza recordando la TS s. 9.05.13 y los requisitos para la declaración de responsabilidad: deudas tributarias pendientes, ser administrador al tiempo del incumplimiento de las obligaciones tributarias, haber hecho u omitido lo que debería hacer para cumplir. Y añade que la obligación de la Administración de probar que no existen responsables solidarios aún es más clara cuando, como en este caso, la responsabilidad deriva del empleo de facturas falsas lo que puede tener incidencia en el artículo 42.1.a) LGT que establece que serán responsables solidarios los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.

Los preceptos antes señalados ponen de manifiesto los diversos aspectos que hay que considerar para decidir sobre la cuestión: a) en la delimitación con el artículo 43.1.b) LGT y respecto del cese de la actividad, hay que tener en cuenta que se puede entender que el cese se produce aunque que queden operaciones finales con elementos afectos a aquélla; b) respecto del cese o continuidad del administrador hay que tener en cuenta no sólo la dificultad de definir al administrador de hecho, sino también la trascendencia de las anotaciones registrales de crese y de nombramiento; c) respecto de las operaciones que incumben al administrador para que se cumplan las obligaciones y deberes tributarios es frecuente el debate respecto de las circunstancias que determinan la disolución de las sociedades. Pero la cuestión más debatida se refiere más que a la existencia o no a la inactividad, a la actividad insuficiente de la Administración en la declaración de responsables solidarios. Y ese es el motivo que decide la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21)

PRESCRIPCIÓN

57) Interrupción. Derecho a recaudar. Un requerimiento de información sólo interrumpe la prescripción del derecho a recaudar cuando tiene por finalidad la recaudación efectiva (TEAC 14-9-23)

La resolución aquí reseñada inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque existe doctrina, TEAC rr. 13.12.22 y 19.05.23, en el sentido de que un requerimiento de información sólo interrumpe, art. 68.2.b) LGT la prescripción del derecho a recaudar, art. 66 b) LGT, cuando tiene por finalidad recaudar, asegurar el cobro, y que, en cambio, no interrumpe la prescripción el requerimiento de información cuya finalidad es, precisamente, interrumpir la prescripción.

La resolución que se comenta sirve también para llamar la atención respecto del proceder irregular de la Administración que pretende utilizar un recurso extraordinario (de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT) para crear una doctrina vinculante según su criterio, sin que exista ninguna resolución de TEAR gravemente dañosa o errónea cuyo criterio se deba corregir como establece la ley. Esta práctica, que está siendo reiterada, constituye un verdadero fraude de ley porque pretende utilizar un remedio legal contra una doctrina errónea para conseguir que se establezca un criterio vinculante fuera de la vía legal (art. 239.8 y 242.4 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 14.10.22, se considera que las actividades recaudatorias interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, pero no interrumpe el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) LGT, cambio de criterio (TEAC 13-12-22). Ni la solicitud de certificado de deudas tributarias pendientes ni su emisión y notificación son actos, art. 68.2 LGT, de interrupción de la prescripción del derecho a recaudar (TEAC 16-2-23, unif. crit.)

NOTIFICACIONES

- La primera de las dos resoluciones aquí reseñadas señala que se entiende acreditada la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica por el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto concreto, ya sea acreditativo del acceso efectivo en plazo como la falta de él, cuando contenga dicha suscripción voluntaria como información remitida por el prestador del SNE.

Aunque no tenga relevancia tributaria sí la tiene social poder considerar una situación en la que un administrado ha optado por la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Si es evidente que hay motivos para considerar contrario al artículo 3.2 LGT imponer y exigir la obligación de comunicarse con la Administración por vía electrónica, telemática o informática en cuanto es contrario al principio de limitación de costes indirectos derivado del cumplimiento de las obligaciones formales. Imponer por ley una obligación que otra ley considera contraria a los principios de aplicación del sistema es contrario a Derecho, por incoherencia, si no es fraude de ley, por mala fe. Si alguien se suscribe voluntariamente la consideración es la contraria: el sistema contiene una posibilidad que facilita el cumplimiento de los deberes fiscales.

No obstante esa consideración, la resolución que aquí se comenta en su propia existencia pone de manifiesto una discrepancia en la aplicación respecto de la acreditación de la suscripción voluntaria y, aunque parece razonable la fundamentación, es obligado señalar que, en todo caso de discrepancia en esta materia, debe prevalecer el citado precepto que proclama el principio de limitación de costes, especialmente dirigido a la Administración que está obligada a cumplir la ley (arts. 103 CE y 3 LRJSP)

- La segunda de las resoluciones aquí reseñadas decide que, si no está acreditada por la AEAT la suscripción voluntaria al SNE, al no estar el interesado obligado a recibir notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado accede electrónicamente a su contenido, sea por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT, sea por acceso efectivo a la sede electrónica habilitada, constando acreditadas tales circunstancias en el documento normalizado correspondiente emitido por la AEAT a partir de los datos facilitados por el prestador del SNE.

La resolución participa del fundamento que justifica las notificaciones de cualquier forma en que se hagan: su finalidad, validez y eficacia es y depende de que su contenido haya sido conocido por el destinatario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

GESTIÓN

La resolución aquí reseñada se refiere a un procedimiento de comprobación limitada de la “deducción por doble imposición internacional” en el que, al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional, se comunicó la ampliación de la comprobación a los “rendimientos negativos en estimación directa simplificada”; y, posteriormente, se notificó la liquidación por los rendimientos y la deducción. Siguiendo la TS s. 3.05.22 se anula liquidación.

Los preceptos aplicados son: el artículo 34.1.ñ) LGT, que regula el derecho de los administrados a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; y los artículos 138.3 y 139 LGT que regulan, el primero que debe comunicarse la propuesta de liquidación provisional antes de practicarla para que el administrado pueda alegar lo que convenga a su derecho; y el segundo, la terminación del procedimiento, que se puede producir por caducidad, resolución que incluya la identificación de la obligación tributaria, las actuaciones realizadas, los hechos y fundamentos y la liquidación provisional o la iniciación de un procedimiento de inspección. Pero al tiempo de comunicar la propuesta de liquidación que es el trámite previo a las alegaciones y a la notificación de aquélla no es procedente ampliar el alcance del procedimiento, cunado es posible terminarlo e iniciar otro en los términos previstos en el artículo 140 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

RECAUDACIÓN

Una vez más, la Administración pretende un recurso improcedente según la ley: se reitera que, de acuerdo con 239.8 LGT, no procede recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando ya existe doctrina reiterada del TEAC: suspensión cautelar en procedimiento por delito.

Existe doctrina reiterada del TEAC, rr 17.02.22 y 17.07.23, declarando que, a la vista de los artículos 305.5 Código Penal y 621 bis y 621 ter LECr , 250.1 y2, 253.1,254.1 y 256 LGT, la mera solicitud de suspensión cautelar al juez de la liquidación vinculada al delito no determina su eficacia sino hasta que el juez la conceda por auto y se constituya debidamente la garantía. Cuando eso ocurre se retrotraen los efectos al momento de la solicitud.

El artículo 250 LGT establece que cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generale aplicables, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Así, la Ley 34/2015 modificó lo que había sido la norma aplicable desde la reforma de 1978 cuando se modificó el artículo 77 LGT/1963 y que se mantuvo con la nueva LGT/2003: si la Administración aprecia contra la Hacienda delito se abstendrá de continuar el procedimiento y pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal. Después de casi cuarenta años de respeto al Derecho, se ha pasado a una actuación simultánea y paralela del juez penal y del empleado de la Administración (el colmo es cuando ese empleado es además perito “imparcial” designado o admitido por el juez). Y ambos, con distinta formación y conocimientos tributarios, deben determinar la obligación tributaria debida y la dejada de cumplir.

La Ley prevé: (i) que la Administración, salvo excepciones (art. 251 LGT) continúe sus actuaciones hasta practicar dos liquidaciones (art. 253.3 LGT), una, vinculada al delito, como propuesta, y otra, en un acta, por la parte no vinculada a delito; (ii) que no cabe recurso contra la propuesta de liquidación, pero sí contra la resultante del acta (art. 254 LGT); (iii) que el procedimiento penal no paraliza las actuaciones recaudadoras de la Administración (art. 255 LGT) y también está limitada la impugnación de las mismas (art. 256 LGT). La resolución del juez es independiente y cuando se produzca determinará los ajustes correspondientes (art. 257 LGT), Cuando cambie el estado del Estado de Derecho volverá a su estado anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 6-3-00, 7-3.05, 6-4-05, 29-4-05, 16-3-06, 29-4-08, 15-06-09 y 27-12-10, la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial (TS 28-4-14)

RECLAMACIONES

La resolución aquí reseñada, una vez más, inadmite el recurso para unificación de criterio porque, art. 239.3 LGT y art. 66.3 RD 520/2005, ya existe doctrina vinculante del TEAC, rr. 16.04.09 y 5.03.15. aplicando como fundamento los artículos 164.5, para comprobación limitada, y 176.3, para actuaciones de inspección, RD 1065/2007, RAT, referidos a las liquidaciones correspondientes a varios períodos.

El primero de dichos preceptos (art. 16.5 LGT) establece que, en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados. El artículo 176.3 LGT establece que, en relación con cada obligación podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados.

En el recuerdo está la anulación de actas con liquidación única referida varios períodos de declaración-liquidación en el IVA. Parece que el motivo de las anulaciones era no poder saber los componentes o, incluso, la cuantía de la liquidación de cada período regularizado. Aunque fuera así, no parece que sea bastante la justificación que señalan ambos preceptos: “para que la deuda se pueda determinar mediante una suma algebraica de las liquidaciones” contenidas en la resolución o en el acta únicas. Si se trata de un objetivo recaudatorio, el cobro de la deuda (única) resultante de la actuación de aplicación de los tributos de que se trate, no debería haber inconveniente en hacerlo con separación de liquidación y cartas de pago y facilitando la compensación al tiempo de documentar la recaudación. Así, además de que lo natural es que la regularización por cada período se documente separadamente, también se facilita, así, la tramitación de posibles impugnaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la anulación del acta que contiene la liquidación del IVA por todo el año natural y la práctica de una nueva liquidación con el límite del plazo de prescripción y la interdicción de la reformatio in peius (AN 8-2-12). Se anula la liquidación que comprende todo el año natural porque impide entrar a conocer el fondo de las cuestiones planteadas. Se puede comprobar varios períodos, pero en el acta debe estar separado cada uno, sin perjuicio de la suma de todos ellos. Nueva liquidación procedente (TSJ Baleares 25-2-11). Se anulan las liquidaciones referidas a períodos anuales en vez de trimestrales o anuales porque es un defecto sustantivo y no de forma (TEAC 29-6-10)

No se admite el recurso de alzada para unificación de criterio cuando lo que pretende corregir el director de un departamento de la AEAT recurrente no es lo que mantiene la resolución del TEAR objeto del recurso. En la sentencia aquí reseñada se trataba de una responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2 a) LGT). La aplicación de ese precepto exige la prueba de la intención, elemento subjetivo, con dolo, culpa o negligencia probada por la Administración, TS s. 13.07.11 para impedir o dificultar la recaudación.

Al respecto, el TEAR no mantuvo que el banco no estuviera obligado a controlar las cuentas de sus clientes, sino que fue suficiente la contestación del banco al requerimiento de la Administración que, respecto de la sospecha ante los ingresos en efectivo, informó del nivel de riesgo del cliente señalado por el banco. Se podía haber pedido en el recurso que se unificara el criterio exigiendo que se requiriera más informaciones, como los criterios seguido para calificar el nivel de riesgo del banco, pero sin entrar en esa cuestión no planteada, lo cierto es que el TEAR no mantuvo que el banco no está obligado a controlar la solvencia de los titulares de sus cuentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se inadmite el recurso extraordinario para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC 20-9-22). Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

La resolución aquí reseñada ajusta la doctrina del TEAC a la TS s. 25.07.23 que corrigió la AN s. 15.06.20, por referencia a la presunción de obtención de renta según se regulaba en los artículos 134.4 y 5 TR LIS y 121 LIS. En este caso se trata de la inclusión en la contabilidad legalizada de deudas que la Inspección considera no justificadas. Se parte de que el administrado puede probar la realidad/origen de sus asientos contables por cualquier medio admitido en Derecho y, uno lo es, la contabilidad legalizada.

En cuando a la imputación temporal, la resolución que se comenta considera la posibilidad de aportar como prueba de la existencia anterior a la regularización presente la contabilidad legalizada de períodos anteriores en los que constaba ese pasivo. Así se impide la imputación del origen a otro período posterior, salvo que en la Inspección probara que en períodos posteriores se probó que eran pasivos “inexistentes”.

- Recordatorio de jurisprudencia, No cabe aplicar la presunción de intereses en préstamos de socios a una sociedad que no contabiliza el gasto (TS 14-12-94). Corresponde al contribuyente probar que el valor de los bienes vendidos no es el que consta en su contabilidad (TS 21-2-08). La contabilidad correcta es prueba de la gratuidad del préstamo (AN 9-5-95). Los libros de contabilidad prevalecen sobre el registro de facturas del IVA (TSJ Madrid 27-10-95). La contabilidad prevalece sobre la escritura (TEAC 20-6-90)

Reiterando el criterio del TEAC r. 24.07.23, la resolución aquí reseñada considera que el tipo reducido por sociedad de nueva creación se aplica al primer ejercicio en se obtuvo base imponible positiva y en el siguiente porque esos son los períodos en que se debe aplicar: “las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al tipo del 15%, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo inferior”. Por lo tanto, si en el primer período con base positiva se aplica, en el “siguiente” también cualquiera que sea el signo de la base imponible.

Pero la interpretación razonable del precepto permite otra interpretación (art. 3 Cc) si se considera la utilidad fiscal de la reducción del tipo impositivo cuando la base liquidable es negativa cuando la intención, el espíritu, del legislador es favorecer tributariamente las sociedades de nueva creación con actividad económica. Esta cuestión que ya se planteó en su día, hace muchos años, con los períodos “siguientes” en que eran compensables las bases imponibles negativas, provoca, como entonces, el repaso a la riqueza de nuestro diccionario para optar entre “sucesivo” y “siguiente”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a dividendos satisfechos estando precedidos de una compensación de pérdidas con reducción de la prima de emisión generadas en períodos anteriores. El perceptor de los dividendos ha de integrarlos en su base imponible pero sólo en el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación.

- En este supuesto, los dividendos percibidos primero minoran el coste de adquisición de las participaciones y es el exceso, en su caso, el que se integra en la base imponible, sin derecho a la deducción por doble imposición interna. Se aplica los artículos 15.4 y 30.2 TR LIS. El primero decía que en la reducción de capital con devolución de aportaciones s integrarán en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación, añadiendo: la misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

- La resolución que se comenta empieza señalando que, de acuerdo con la doctrina del TS s. 11.03.99, cuando en el recurso (en este caso, ante el TEAC) se reproducen las alegaciones (hachas antes el TEAR), se hace perder la función de impugnar la nueva resolución y remitido a lo anterior el recurso no se debe admitir. Pero, no obstante lo dicho, la resolución que aquí se comenta trata de otros asuntos de interés como la posibilidad de comprobar períodos prescritos (en este caso, las pérdidas). Se remite a los artículos 66 bis y 115 LGT y mantiene que esa comprobación de periodos prescritos (en bases negativas hasta 10 años) ya es legal (desde la Ley 34/2015) cuando se hace a efectos de períodos no prescritos (aunque sea consagrar la esquizofrenia fiscal).

- Recordatorio de jurisprudencia. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22)

IVA

La resolución aquí reseñada considera diversos aspectos de la aplicación de los tributos aunque, la cuestión de fondo se refiere a la empresa que, en casos de siniestro, presta una diversidad de servicios (grúa y reparación de vehículos y alojamiento transporte de personas) y se resuelve considerando debe tributar por el IVA como una prestación única no divisible, como ya lo mantuvo la DGT en contestaciones vinculantes de 22.11.10, 8.06.11 y 16.09.19, y aplicando el tipo general del impuesto, como en TEAC r. 21.06.21. A estos se afectos se está a lo dispuesto en los artículos 78 y 79.2 Ley 32/1992, del IVA.

La resolución considera también otros aspectos del expediente. Así que existe motivación en una resolución cuando se remite a contestaciones de la DGT, según TS ss. 4.06.91. También que no hubo vulneración del principio que impide ir contra actos propios, TS s. 4.11.13 y 12.11.14. Y, como en casos similares, también se refiere la resolución al concepto de accesoriedad en el IVA según TJUE ss 12.06.79, 27.10.05, 29.03.07, 10.03,11,18.01.18 y 24.03.21 que es una cuestión que obliga a desentrañar el muy deficiente contenido del artículo 9 LIVA. En este sentido se debe recordar que se consideran actividades accesorias aquellas en las que en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de la actividad principal y contribuyera a la realización de ésta. La accesoriedad de las prestaciones “aseguradas” es discutible.

La resolución que aquí se comenta se refiere a un servicio de prestación compleja porque comprende operaciones de tratamiento tributario por el IVA que puede resultar diverso. El derecho a deducir haría menor el problema si no fuera porque el destinatario “primero” de ese servicio “integral” es una empresa en cuya actividad más importante -los seguros- realiza operaciones que gozan de exención (art. 20 Uno 16º LIVA) y no permiten deducir el IVA soportado (art. 94 Uno 1º a) LIVA). Esta circunstancia convierte el IVA soportado en un gravamen irrecuperable y a la empresa adquirente en un consumidor final aunque éste, realmente, sea el que contrató con ella el seguro. Como es una anormalidad propia de la estructura del impuesto, no es poco razonable procurar que la carga sea la menor posible, desagregando las prestaciones y el IVA que les corresponde. Desde luego, no es una regla ajena al IVA como está previsto para la base imponible en las operaciones que comprenden diversas prestaciones (art 79. Dos LIVA). Al menos, sería una recomendación legislativa o una reivindicación sectorial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el proyecto incluye la construcción de viviendas y naves industriales hay diferenciación suficiente para aplicar tipos distintos (TSJ Madrid 27-5-04)

(nº 952) (nº 34/23) (teac, jul/sep/oct 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

La resolución aquí reseñada, con referencia a las TS ss. 20.04.17 y 10.09.18, mantiene que las pruebas no aportadas antes, en un procedimiento de aplicación de los tributos, de gestión, de inspección o de recaudación, se pueden aportar en un procedimiento posterior de revisión, salvo que se pruebe una `práctica abusiva o maliciosa. Y, descendiendo al detalle, distingue situaciones y consecuencias.

Así: a) cuando se de las pruebas aportadas en revisión no se acredite abuso o malicia, se entrará a valorar las pruebas; b) y cuando se acredite abuso o malicia no se tendrán en cuenta. A su vez, a la hora de valorar la prueba, tanto en reposición como en la vía económico-administrativa, cuando no se ha acreditado abuso o malicia: a) si acredita completamente la pretensión del administrado, se aceptará sin más comprobación; b) si, sin necesidad de nuevas comprobaciones, no se acredita completamente la pretensión, se desestimará sin más comprobación; c) y si no se acredita completamente las pretensiones porque son precisas nuevas comprobaciones, no se tendrán en cuenta porque esa no es función de los órganos de revisión.

Ciertamente del mismo modo que hace diez años fue toda una novedad el cambio de criterio sobre la aportación de pruebas en la revisión cuando no se habían aportado en la aplicación de los tributos, con el paso de tan corto tiempo no sólo se ha consolidado como doctrina, sino que también ha producido ya la reacción de la Administración acogida por los tribunales.

La sentencia que se comenta es la manifestación de lo que se dice en su doble contenido: por una parte, la importancia del límite a la aportación “a posteriori” que sólo se admite cuando no es un proceder abusivo o malicioso, lo que, desde luego, debe probar la Administración; y, por otra parte, que, aún probado que no existe practica abusiva o maliciosa, la aportación de lo no aportado antes sólo se admite cuando es tan evidente que no exige comprobaciones, porque esa no es función de los órganos de revisión (reposición y vía económico-administrativa). Pero una cosa es que no se compruebe en revisión y otra que no se ordene la retroacción. Esto parece una exigencia indiscutible de Justicia. Además de que sería una arbitrariedad (cf. art. 9 CE) no admitir a valoración una prueba aportada en revisión que es procedimiento en el que se pueden someter a consideración y decisión incluso cuestiones no planteadas (arts. 223, 237 y 239 LGT), se admite una corrección del acto impugnado incluso antes de iniciarse el procedimiento (art. 235 LGT) y en la tramitación sea posible que el tribunal pida informes a la Administración o que ella misma pueda recurrir la resolución en recurso ordinario (art. 241 LGT) o extraordinario (arts. 242 a 244 LGT). Hablando de abuso o de malicia lo difícil es encontrar esos vicios en quien defiende y ejercita su derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

RECAUDACIÓN

La resolución aquí reseñada considera que la notificación del anuncio de enajenación por subasta a los interesados no les hace legitimados, art. 232 LGT, para impugnar el acto. Se trata de un acto de mero trámite que tiene como finalidad sólo poner en conocimiento de los interesados para que puedan participar, y que no decide sobre el fondo del asunto ni pone fin al procedimiento, no reclamable, art. 227 LGT. En otra resolución de igual fecha se indica que la notificación del anuncio de enajenación mediante subasta es un acto de trámite que no decide sobre el fondo del asunto ni pone fin al procedimiento y que no es reclamable porque su finalidad puede ser también poner el hecho en conocimiento de los interesados por si quieren plantear una tercería u otra acción civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Limitación, art. 170.3 LGT, de causas de impugnación: la prescripción se interrumpió por acción civil de la AEAT para anular la transmisión del inmueble; la notificación del apremio se hizo en el domicilio censal no modificado y a persona en dicho domicilio; y no se han incumplido normas del embargo (AN 17-4-17). Por el embargo de vivienda anulado no se debió subastar antes de haber resuelto la cuestión planteada sobre la cuantía o, al menos, la petición de suspensión, art. 172.3 LGT; la estimación del TEAC tenía ese efecto inherente, art. 66.4 RD 520/2005 (AN 11-2-19)

La resolución aquí reseñada, como en TS s. 7.02.22 y según TS s 4.02.22, considera que, por “deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas antes de la declaración de fallido”, el plazo de prescripción para el responsable subsidiario empieza a contar el día de tal declaración. Y para “deudas no nacidas al tiempo de la declaración de fallido”, y, por tanto, no exigibles al deudor principal, por el principio de “actio nata”, sólo cabe exigir al responsable subsidiario desde que vence el plazo de ingreso para el deudor y si no ha ingresado.

Como el interesado oponía también que el acto no detallaba si la declaración de fallido era total o parcial, la declaración señala que salvo que se indique que es parcial, se entiende que es total y los actos posteriores son estériles que no afectan a la prescripción, salvo que se haya producido una revisión y se hubieran rehabilitado los créditos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

GESTION

70) Comprobación limitada. Alcance. Modificación. No respetar el alcance de una comprobación limitada no es un defecto formal, sino sustantivo que determina la anulabilidad (TEAC 24-10-23)

Siguiendo el pronunciamiento del TS s. 3.05.22, la resolución que aquí se comenta refiere la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado al alcance del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT). Y en el artículo 137.2 LGT se establece que “el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas”. Y esta previsión legal determina que un exceso sobre la misma determina la aplicación del artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, y la anulabilidad.

La resolución aquí reseñada que se comenta señala que modifica así el criterio anterior del tribunal porque en la TEAC r. 22.01.21, se resolvió considerando que el exceso de alcance determinó sólo la anulación de dicho exceso, manteniendo la validez del resto del procedimiento; e indica también que el nuevo criterio la TEAC 25.09.23 ya lo ha aplicado. En la anulación es procedente la retroacción de actuaciones.

INSPECCIÓN

Aunque referida a un ámbito local, la resolución aquí reseñada, que se remite a la TS s. 14.09.20, considera, a la vista de los artículos 142 LGT, 92 de la Ley de Bases de Régimen Local y 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, que sólo los funcionarios pueden actuar como autoridad pública. En este caso, los empleados de una empresa privada comprobaban, elaboraban actas, preparaban propuestas de resolución y analizaban alegaciones, aunque la resolución se firmara por un funcionario competente, Existía un “procedimiento en la sombra”. Se declara nulas las actuaciones y los procedimientos de inspección y sancionador en los que se produjeron esas circunstancias.

Tenía que ser así si se considera, además, que son causas legales de nulidad la falta de competencia territorial (art. 84 LGT) y prescindir absolutamente del procedimiento (art. 47 Ley 39/2015 LRSP, y art. 217 LGT). Para una reflexión compleja las actuaciones de la AEAT y la condición de sus empleados no funcionarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT es un ente de derecho público con personalidad y capacidad propias que puede interpretar las normas, practicar liquidaciones e imponer sanciones. El presidente está habilitado por el Ministro para estructurar unidades y atribuir competencias. El inspector jefe puede delegar facultades de liquidación en el inspector adjunto sin que se produzca confusión entre las funciones de comprobación y liquidación. También puede delegar en el inspector adjunto la atribución de imponer sanciones (TS 23-5-06)

SANCIONES

Establece el artículo 195.1 LGT, en el párrafo primero, que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. Y añade, en el párrafo segundo, que también se incurre en esta infracción cuando se declara incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

El artículo 180.2 LGT regula la excepción al principio de no concurrencia de sanciones, (la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones hace posible la imposición de sanciones por todas ellas), de modo que “entre otros supuestos” (lo que es una evidente inseguridad jurídica) la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista (tipificada) en el artículo 191 LGT (no ingresar en plazo) será compatible con la que proceda en su caso por la aplicación de los artículos 194 LGT (solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195 LGT (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes). Y lo mismo se dice para el artículo 198 LGT con los artículos 199 y 200 LGT.

El artículo 13 RD 2063/2004 que aprueba el reglamento general del régimen sancionador establece que cuando la infracción a la que se refiere el artículo 195.1, segundo párrafo, concurra con las infracciones reguladas en el artículos 191, 192 193 LGT, la base de la sanción se determinará como allí se determina según que: (i) la declaración incorrecta sea la renta neta; ii) la declaración incorrecta sea la cuota repercutida, la cantidad de cuota a deducir o los incentivos fiscales de un período y la compensación sólo se haya llevado a cabo en la cuota a ingresar o en la cantidad; (iii) la declaración incorrecta sea tanto la renta neta del periodo como las cantidades a deducir o los incentivos fiscales de dicho período.

La resolución aquí reseñada mantiene que el artículo 195.1 LGT no tipifica una infracción sino dos, porque son dos presupuestos diferentes los que se describen en los párrafos primero y segundo, de modo que cuando en una misma declaración o autoliquidación concurren esos presupuestos se producen dos infracciones que determinan, en su caso, dos sanciones. No queda así la exégesis del precepto legal en cuanto que la resolución considera que es necesario distinguir entre infracción inmediata o mediata y que en el precepto existen distintas categorías referidas a la compensación en la base imponible, en la cuota, a declaración sin consecuencias por haber sido objeto de regularización previa.

Toda esa argumentación no puede llevar a consecuencias, calificaciones y aplicaciones que no sean claramente deducibles de la literalidad de la norma por exigencia del principio de legalidad en materia sancionadora. En este sentido ya es discutible que en un mismo precepto tipificador de la infracción se incluyan dos presupuestos bien diferentes como es, uno, “acreditar” improcedentemente partidas o créditos a compensar o deducir, que es una referencia de futuro; y, otro, “declarar” incorrectamente cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones, porque antes, en un procedimiento de comprobación o investigación, ya se habían compensado.

En ambos casos parece que se trata de la infracción de mentir, ocultar, aparentar o aplicar mal, lo que no existía (acreditar “improcedentemente”, dar por cierto lo que no es) o lo que no se debe considerar o tratar así (declarar “incorrectamente”) sin que exista perjuicio económico porque no se ingresa menos ni se obtiene devolución indebida. Por otra parte, en el presupuesto descrito en el párrafo segundo es imprescindible que haya habido una actuación previa de la Administración (arts. 115, 117, 141 y 142 LGT) para comprobar (lo declarado) o investigar (lo no declarado). Y, precisamente esa circunstancia es la que hace presupuesto del segundo párrafo como una situación manifiestamente distinta de la del presupuesto del párrafo primero con una clara incidencia distinta respecto de la culpa que, de probarse, sería muy atenuada. En todo caso, la complejidad es enemiga del principio de la legalidad en la tipificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluye en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco). Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19). Se anula la sanción porque la infracción se debió calificar como declaración inexacta de la base imponible y no como acreditación improcedente de partidas positivas o negativas (TS 17-9-09). Probada la adquisición de facturas falsas por el pronunciamiento del emisor y por cobro por el adquirente del importe del cheque de pago, hay infracción por acreditar partidas negativas compensables aunque no llegaran a compensarse (AN 9-2-01). Hubo infracción por acreditar bases negativas improcedentes aunque no afectara al importe de la liquidación ni a futuros ejercicios en que siguió existiendo bases negativas (TSJ Aragón 7-7-10). No es infracción simple sino grave no regularizar las existencias en curso de fabricación al final del ejercicio originando así una base negativa improcedente (TSJ Baleares 17-9-97). Sanción procedente cuando se declararon bases negativas incorrectas sin que sea regularización voluntaria prestar conformidad a la liquidación propuesta por Gestión (TSJ Baleares 26-6-07). La infracción por determinación indebida de partidas a compensar se consuma cuando se determinan con independencia de que se produzca o no dicha compensación (TSJ Castilla-La Mancha 30-3-07). Infracción por acreditar indebidamente partidas negativas a compensar aunque la regularización inspectora imposibilite la incorrecta deducción en declaraciones futuras (TSJ Cataluña 22-5-07). La determinación o acreditación de partidas positivas o negativas o créditos de impuesto constituye infracción porque se lesiona el bien jurídico protegido con la conducta preordenada a la causación del perjuicio o potencialmente causante del mismo (TSJ Cataluña 19-12-08). La infracción por acreditar partidas negativas o créditos se consuma cuando se acredita aunque no se haya producido un resultado lesivo para la Hacienda y sin que se exija que se haya hecho efectiva la compensación (TSJ Extremadura 18-10-07)

La resolución aquí reseñada mantiene que en el País Vasco es obligatorio contestar los requerimientos de información de la AEAT en iguales condiciones que las que se regulan para residentes en el Estado. Se estima “en parte” el recurso de alzada para unificación de criterio porque la directora de un departamento de la AEAT que lo interpone yerra al considerar que el TEAR consideró improcedente la sanción porque el requerido de información no atendió el requerimiento porque residía en el País Vasco (elemento objetivo de la infracción), pero no fue así: lo estimó la reclamación porque el requerido, residente en el País Vasco, no tenía conocimiento del buzón electrónico de la AEAT y contestó en cuanto tuvo conocimiento del mismo (elemento subjetivo).

Como debe ser, la resolución que se comenta señala que el elemento objetivo de la tipificación de la infracción es no acceder a la comunicación electrónica del requerimiento; y que el elemento subjetivo se debe considerar caso a caso según las circunstancias de cada uno. Pero la consideración del TEAC de que el TEAR resolvió correctamente (y la resolución no fue gravemente dañosa y errónea: cf. 242 LGT) entra en “un mar de los sargazos” cuando se extiende en la consideración de “las circunstancias”, como el tiempo de ignorancia del buzón de la AEAT o las muchas desatenciones de requerimientos por esa causa, para concluir que el lugar de residencia del requerido no es una circunstancia que afecte a la intención y a la voluntad de cometer la infracción e incumplir la ley, pero caso por caso y según las circunstancias..

No se trata de que la información requerida tenga o no trascendencia tributaria en territorios forales lo que sí podía ser una circunstancia que afectaría al elemento objetivo de la tipificación, sino que se trata de que el requerido considere razonable oponer al requerimiento de información no sólo que es un residente en la autonomía foral, sino también que desconocía el buzón de la AEAT y que contestó en cuanto lo conoció. No conoció el requerimiento, no contestó y ni él ni la Administración procuraron que el mismo llegara a conocimiento del obligado a atenderlo y cumplimentarlo. Ese es el verdadero punto a considerar a efectos de diligencia o negligencia para decidir si se comete o no infracción cuando se requiere y no se proporciona información con trascendencia tributaria para la actuación de la Administración estatal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción por no atender un requerimiento de información que tampoco fue impugnado (AN 10-11-11). Procede sancionar al representante de sociedades que intervino en la compra de fincas y que no atendió al requerimiento de información sobre su ubicación (TSJ Andalucía 21-12-00). Sanción por no dar información que se conoce (TSJ Cataluña 7-2-94)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

74) RE. Grupo. Solidaridad. En el grupo fiscal del IVA y en la tributación consolidada del IS hay obligación solidaria y no responsabilidad solidaria. Anulación de requerimiento (TEAC 14-9-23)

La resolución aquí reseñada es especialmente interesante porque se refiere a la diferencia entre la solidaridad en la deuda, regulada en el Derecho común, y la responsabilidad solidaria tributaria. A los efectos de la resolución que se comenta, aquélla se regula el artículo 163 nonies sexto LIVA (como en el art. 66 TR LIS), ésta en el artículo 35.7 LGT. La resolución invoca también TS s. 17.03.21.

Los preceptos aplicables no son tan claros en su contenido y expresión como parece. Dice el artículo 163 nonies Seis LIVA que las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades “responderán solidariamente” del pago de la deuda tributaria del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial. Y el artículo 135.7 LGT dice que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que “queden solidariamente obligados” frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. El entrecomillado en los dos preceptos señala la diferencia de identificación de la situación tributaria de la entidad en el grupo que no es de responsabilidad en la deuda de otro, sino de obligación solidaria de todas empresas del grupo.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la presentación fuera de plazo de declaración por una entidad en régimen de grupo se aplica el art. 163 nonies, cinco LIVA y el art. 27 LGT (TEAC 19-7-12)

IVA

La resolución aquí reseñada trae al ámbito económico-administrativo lo que ya hace años se sentenció en vía contenciosa confirmando lo que era parecer fundamentado de la doctrina científica. Se trata de las limitaciones a la modificación de opciones que se regula en el artículo 119 LGT impidiendo que aquélla se pueda producir después del período reglamentario de declaración. La Administración pretendió calificar como opciones del administrado lo que eran derechos del contribuyente, como la compensación de pérdidas en el IS o la deducción de cuotas soportadas en el IVA. La reacción de la doctrina se opuso, empezando por señalar que esa regulación legal ni siquiera se refería a todas las opciones, sino sólo a aquellas que se debían ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración.

También se consideró necesario que la propia ley del tributo dijera expresamente que se trataba de una opción (como en la tributación conjunta en el IRPF) o que se podía optar (como en las prorratas en el IVA). Y, en lo que se puede relacionar con la resolución que aquí se comenta, no faltó la interpretación que entendió que, dado que las declaraciones-liquidaciones del IVA no son ni autoliquidaciones (art. 123 LGT) ni declaraciones (art. 119 LGT), no era aplicable la limitación legal al IVA. Una de las dos resoluciones de la reseña precisa que la modificación no limitada puede ser incluso al alza respecto del impuesto soportado deducible.

La resolución que aquí se comenta se remite al artículo 99.5 LIVA para recordar que, aunque se admita la deducción del IVA soportado más allá de los cuatro años desde que se pudo deducir, no cabe hacerlo después de ese término. Y es así, pero no cabe olvidar que, caducado el derecho a deducir, nace el derecho a la devolución, porque es exigencia inevitable del principio de neutralidad que es fundamento del IVA. Así, por ejemplo: Después de caducado el derecho a deducir, compensar o devolver, permanece el crédito contra la Hacienda Pública (AN 11-10-12, 29-11-12). Después de caducado el derecho a deducir, según TS ss. 4.02.07, 24.11.10, 23.12.10, 23.05.11, 30.05.11, procede la devolución (TSJ Cantabria 13-9-12). La neutralidad exige que si no se ha compensado en cuatro años se inicie un período de devolución que se extiende el tiempo de prescripción (TSJ Castilla y León 27-7-12). El paso de cuatro años sin ejercer el derecho a deducir y sin solicitar la devolución no determina la caducidad del derecho a la devolución (TSJ Galicia 12-3-12). Derecho a la devolución después del plazo de caducidad para deducir, TS 24.11.10, 23.12.10, 23.05.11 (TSJ Madrid 19-9-12, 27-9-12). Aunque se optara por compensar, transcurridos cuatro años se puede pedir la devolución (TSJ Madrid 27-9-12). La resolución que aquí se comenta invoca la TS s. 23.02.23. Tampoco se debe olvidar la AN s. 22-2-23: Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

La resolución aquí reseñada parte del concepto de cerveza como bebida alcohólica obtenida por fermentación que en ocasiones puede ser “saborizada” con otros productos y a la que se pueden añadir azúcares, colorantes, dióxido de carbono y otras sustancias, TJUE ss. 7.05.09, 14.07.11,12.05.16, 13.03.19. Y no se estima la pretensión de la Administración porque ha presumido que la adición de la mezcla hidroalcohólica de que se trata puede alterar las características órganolépticas de la cerveza, pero no se llegó a acabar el análisis del producto final.

Concluye la resolución que se comenta advirtiendo que desestimar la pretensión de la Administración no significa que se acepte la pretensión de la empresa respecto de que la clasificación correspondiente, en este caso, debe ser la partida 2203 porque no es indubitado que la adición de la mezcla conserva las características organolépticas de la cerveza. Conclusión que permite considerar que la Administración actúa de forma insuficiente y que el administrado reclamante no fundamentó suficientemente su pretensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la toma de muestras la homogeneización del producto no se da cuando se toman del fondo de los depósitos (AN 9-2-04). No hay discriminación en la norma nacional que establece un gravamen a la importación superior para el vino que compite con la cerveza, porque es irrelevante ante la gran diferencia de precios (TJCE 8-4-08). Se incluye en su ámbito el producto que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado según un procedimiento específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos en el proyecto de norma europea EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol, D. 2003/30 (TJUE 21-12-11)

(nº 962) (nº 39/23) (teac oct/nov 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

La resolución aquí reseñada reitera la doctrina (cf. TEAC r. 19.07.21) que considera innecesario que se emita un título ejecutivo, como la providencia de apremio, para recaudar el importe en concepto de responsabilidad civil en un proceso por delito y a requerimiento de la autoridad judicial, porque el título es la propia resolución judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. El apremio de la multa impuesta en vía penal, art. 305.7 LO 10/1925, CP en relación con DA 10ª LGT, ni prescribe ni caduca ni exige providencia de apremio porque no es un procedimiento tributario, sino una colaboración con las autoridades judiciales (AN 8-3-19). La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)

GESTIÓN

La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre preceptos legales que regulan aspectos importantes de la aplicación de los tributos y que no siempre se destacan en su consideración cuando en ellos puede estar la realización de la Justicia y del Derecho

Así, el artículo 140 LGT establece que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (v. art. 139.2.a) LGT), salvo que un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. El artículo 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC, dice que serán motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones procedentes o del dictamen de los órganos consultivos.

En el asunto que se resuelve por el TEAC y al que se refiere este comentario, una sociedad pública recibió una subvención, consideró que no integraba la base imponible del IVA, se produjo una comprobación limitada de ese período y se eliminaron determinados importes incluidos en la declaración-liquidación; en la actuación posterior se regularizó incluyendo la subvención en la base imponible del IVA; y en el recurso se considera que la comprobación limitada anterior determinaba la preclusión que impedía la posterior y se alega también que la Administración actuaba con un criterio distinto precedente, con lesión del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). La resolución, además de considerar que la subvención no era incluible en la base imponible, considera que no hubo preclusión ni se lesionó la confianza legítima porque la liquidación fue motivada y porque la actuación precedente se limitó a comprobar requisitos formales y a eliminar importes sin entrar en la trascendencia tributaria de la subvención.

a) La resolución se refiere en su primera parte a la preclusión en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) que considera que no se produjo porque la actuación de la Administración se limitó a una propuesta de liquidación provisional eliminando algunos importes de la autoliquidación (declaración-liquidación) por IVA presentada. En este sentido, se invoca las TS s. 26.11.20 y 4.11.21 que exigen que la liquidación precedente coincida en el objeto y período, lo que no habría producido en este caso en el que el objeto fue una comprobación de requisitos formales.

b) La resolución que aquí se comenta considera también que en la posterior actuación comprobadora no se lesionó la confianza legítima que se regulaba en el artículo 54.1.c) Ley 30/1992 LRJAPyPAC y se regula en el artículo 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC, y que se ha analizado por el TJUE ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y TS s. 25.02.10 exigiendo: (i) un acto o conjunto de actos de la Administración que hubieran generado confianza legítima en el administrado; (ii) que el afectado n pudiera prever un cambio de conducta de la Administración, (iii) que el interés del asunto no justifique se perdiese la confianza legítima ganada. Y se añade que en la actuación anterior no se analizó la regularización de las subvenciones.

- Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22)

c) Y tampoco considera la resolución que se comenta que la Administración hubiera actuado contra sus propios actos porque esa irregularidad exige, TS ss. 4.11.13 y 12.11.14, dos requisitos simultáneos: (i) que sea consecuencia de una actuación inspectora; (ii) que no existan hechos nuevos ni aparezcan hechos desconocidos. Y en este caso no concurren tales requisitos.

- Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos). Si se aceptó sin reserva el acta en que constaban las dilaciones en la actuación inspectora no cabe, TS ss. 6.07.12, 10.07.14, impugnar por ese motivo (AN 5-11-20). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

Aunque parece que “todo terminó bien” porque la subvención no estaba sujeta al IVA al no estar vinculada directamente al precio (art. 78 Dos 3º LIVA), no se debe dejar de señalar que la preclusión de la comprobación limitada no se refiere sólo a lo “comprobado”, sino también a “lo que se pudo comprobar”. En cuando a la confianza legítima ha dio perdiendo fuerza como principio de obligado cumplimiento de la Administración (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP) al intentar referirlo a la valoración adivinatoria de las presunciones o convicciones del administrado respecto de cuál será la conducta de la Administración en futuro. Y respecto de los actos propios es obligado considerar el desenfoque con que se aplica porque no se trata de motivar los cambios de criterios, sino de fundamentarlos en pronunciamientos vinculantes o respetables como es la jurisprudencia del TS o, desde luego, una normativa posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y, aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de la autoliquidación (TS 3-11-22). Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21).

RECAUDACIÓN

El TS, s. 7.02.22 recuerda que no se debe confundir “período ejecutivo” que se inicia desde que acaba el “período voluntario de pago y “período de apremio” que se inicia con la notificación de la providencia de apremio. Así se regula en el artículo 28 LGT que establece que los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período según el artículo 161 LGT y que son tres: (i) el recargo ejecutivo del 5% que se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario antes de la notificación antes de la notificación de la providencia de apremio; (ii) el recargo de apremio reducido del 10% que se aplica cuando se satisface la totalidad d ela deuda no ingresada en el período voluntario, así como el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas; (iii) el recargo de apremio ordinario del 20% que se aplica cuando no concurran las circunstancias que determinan los otros recargos ejecutivos. Los intereses de demora son compatibles con el recargo de apremio ordinario, pero con los otros recargos ejecutivas no se exigen los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. El artículo 62 LGT regula, salvo lo que determine la normativa de cada tributo (y las deudas aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior), el período voluntario de pago según que sean deudas resultantes de liquidaciones de la Administración, deudas de notificación colectiva y periódica y deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados. Al concluir el período voluntario se inicia el período ejecutivo (art. 161.1 LGT) y procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago, con exigencia de recargos e intereses de demora y, en su caso las costas del apremio (art. 161. 3 y 4 LGT).

La resolución aquí reseñada se refiere a una responsabilidad tributaria de un administrador según el artículo 43.1.a) LGT y, aunque se parte como un hecho ni explicado ni discutido que la sociedad deudora principal fue declarada como fallido por insolvencia total antes de que acabara el plazo para el ingreso en plazo voluntario de la deuda tributaria, la resolución considera que la prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria al socio declarado responsable subsidiario se cuenta desde que acabó aquel plazo voluntario de ingreso y no se interrumpió por otras actuaciones de recaudación cerca del deudor principal porque, declarado fallido por insolvente total, fueron actuaciones innecesarias y estériles.

La resolución reseñada aquí se refiere a una de las tres obligaciones de la Administración que se regulan en la LGT: las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31), la devolución de ingresos indebidos (art. 32) y el reembolso de los costes de las garantías (art. 33) prestadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o suspender la ejecución de los actos impugnados (cf. arts. 72 a79 RD 520/2005). Cuando se ha considerado esa reducida relación de obligaciones que, quizá se intenta a oponer a las críticas de contraste respecto de las obligaciones de los administrados se ha tenido que concluir señalando que esas “obligaciones” nacidas “ex lege” no responden en contraste con ninguna de las obligaciones sustantivas o formales que recaen sobre el administrado, sino que son devoluciones de lo que nunca se debió ingresar (exceso en el ingreso anticipado que ha provocado la propia normativa del tributo, ingresos indebidos, consecuencia del principio “solve et repete” para defender el propio derecho, lo que no se aplica a la Administración y demás entidades públicas).

Por si esa regulación aún fuera poco privilegio administrativo, la práctica pone de manifiesto que la Administración aún procura evitar el cumplimiento de esas obligaciones en la “primera instancia” de la aplicación de los tributos, porque, contra el esquema normativo, las resoluciones del recurso de reposición y de las reclamaciones y recursos administrativos no deberían otra cosa, sino una fase revisión de los propios actos en el ámbito de dicha aplicación de los tributos. Así no se incurriría en el error de pensar o mantener que en la vía administrativa hay dos partes (salvo, en su caso, cuando el TEAC resuelve la impugnación del administrado contra actos de la Administración autonómica o local), porque sólo hay una, la misma Administración (art. 3.2 Ley 40/2015, LRJSP), sin que sea otra cosa (cf. art. 5 LGT) la AEAT, que gestiona las tareas comprobadoras de la única Administración que, lógicamente, puede revisar su proceder.

En este caso, la Administración denegó el reembolso de costes de garantías prestadas porque el acuerdo de la Oficina Técnica para ejecutar una resolución porque él mismo no era una “resolución administrativa”. El TEAC desestima esa pretensión y considera procedente el reembolso de los costes de las garantías prestadas. No deja ser una ironía esa actuación cuando lo que se ejecuta es el ajuste a Derecho de lo que la Administración hizo mal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reclamar los honorarios de abogado y no hubo carácter antijurídico del daño cuando la liquidación posteriormente anulada se mantuvo dentro de unos márgenes razonables y razonados (AN 18-1-12). No procede devolver el coste de aval que no servía y fue cancelado (AN 24-10-16). Si se anuló la liquidación el 11.05.08 y se pidió la devolución de costes el 9.04.13 no hubo prescripción porque la Administración no devolvió el aval hasta 24.03.11 (AN 14-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución aquí reseñada tiene un contenido “sucesivo” que va considerando el conflicto de residencia, la falta de certificado de residencia fiscal acreditativo, las pruebas de permanencia, el concepto de intereses económicos. Y concluye que el interesado no ha probado su residencia fuera de España más de 183 días en el año. No ha tributado en otro país, pero tampoco puede acreditar su nombramiento como consejero y el ejercicio de las funciones del cargo. Tampoco acreditan su centro de intereses las pruebas parciales aportadas de movimientos bancarios. Y los tickets y justificantes de servicios no acreditan la identidad de quien recibe el bien o servicio; tampoco el vínculo económico, directo e indisociable con la actividad ni su realización en favor del interesado.

Como se había alegado el exceso de duración del procedimiento de comprobación limitada que se había desarrollado, la resolución que se comenta, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 102 y 104 RD 1065/2007, RAT, considera que las dilaciones fueron imputables al comprobado porque pidió ampliación de plazo para aportar, se le concedió y no aportó lo que debía y porque pidió que le pusieran de manifiesto en papel el expediente remitido por vía electrónica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

IRNR

Invocando la TS s. 7.12.12 y en aplicación del artículo 13.1.b) 3º LIRNR y del artículo 16.2 del CDI con el Reino Unido, se considera que se tributa en el país de la fuente, en el que se genera la renta de los artistas aunque se pague a persona distinta. La norma general del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las específicas de los artículos 7,14 y 15. Pero no toda renta de un artista es una renta artística, e igual para deportistas, a efectos del CDI y hay que estar a cada caso.

La resolución aquí reseñada decide que no cabe admitir por infundadas y contradichas, a la vista de las evidencias documentales (actas, contratos, facturas…), las pretensiones de que, dentro de las cantidades satisfechas al artista, hubiera importes o porcentajes destinados a retribuir servicios de producción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la pugna por la aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)

IVA

La resolución aquí reseñada presenta con claridad los fundamentos de su acuerdo. Parte de que en las subvenciones vinculadas directamente al precio que se integran en la base imponible del IVA hay tres interrelacionados: el que concede la subvención, el que la recibe y el destinatario que es el beneficiario de un menor precio o contraprestación por el bien que adquiere o el servicio que se le presta. En cambio, en la subvención a una empresa cuya actividad es la internacionalización de las empresas andaluzas, sólo hay dos interrelacionados porque ni se identifican los beneficiarios de la actividad ni se cuantifica por operaciones realizadas, sino que es una cantidad anual cuantificada a tanto alzado.

Recordando TJUE ss. 22.11.01 y 13.06.02, se señala que no hay subvención directamente vinculada al precio cuando se recibe por realizar la actividad propia de la entidad que la concede; y que sí integra la base imponible por vinculación directa el precio en la subvención que es la contraprestación total o parcial de una operación de entrega o de servicio pagada por un tercero al que realiza la entrega o el servicio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21. No forma parte de la base imponible la subvención no relacionada con la actividad, en este caso, de transporte, TS s. 31.01.11 y TJUE ss. 22.11.01, 27.03.14, 29.10.15; pero las compensaciones tarifarias para mantener precios inferiores al precio de equilibrio sí están vinculadas a los precios; la AN cambia su criterio, s. 31.01.11, anterior (AN 25.10.21)

La resolución aquí reseñada considera que las subvenciones que recibe una sociedad mercantil pública mediante transferencias de la Comunidad Autónoma, así como mediante otras aportaciones por parte de otros entes públicos, para la promoción y publicidad de determinados aeropuertos y comarcas, no se deben integrar en la base imponible del IVA porque no son subvenciones vinculadas directamente al precio en los términos del artículo 79 LIVA.

Así debe ser considerado porque no hay negocio alguno contratado entre los que transfieren y aportan y la sociedad que recibe. Tampoco hay una relación con un precio convenido, según TS ss. 115.10.20 y 30.01.23. Y no hay un vínculo de contraprestación entre transferencias y aportaciones y la actividad de la sociedad. Esta consideración lleva a cambiar el criterio anterior como se hace en la TEAC r. 22.11.23, sobre internacionalización de empresas y como se hizo en TEAC 20.10.21 para actividad de televisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

La resolución aquí reseñada, en una discutible argumentación por las referencias a la TS s. 13.12.22, no sólo decide sobre los efectos del incumplimiento de la “obligación formal” referida a la consignación en la casilla 77 de la declaración liquidación del IVA, exigida para la aplicación del régimen de IVA diferido, sino que desestima también otras alegaciones del interesado.

a) En cuanto a la procedencia del recargo conviene recordar la regulación legal que se encuentra en el artículo 167.2 LIVA, pero que remite a la normativa reglamentaria: el artículo 74.1 a) RIVA regula la opción de los importadores que actúen como empresarios o profesionales y cuyo período de liquidación del IVA diferencial sea mensual. Podrán optar por incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas por las importaciones se corresponderá con el previsto en el artículo 72 RIVA (que a su vez remite a los plazos que establezca el ministro del ramo) para las declaraciones-liquidaciones en general (el art. 74 RIVA es una norma especial respecto del art. 72 RIVA). La regulación reglamentaria incluye lo referente a la opción (mediante declaración censal en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural correspondiente, presumiendo la prórroga, salvo renuncia que también se regula reglamentariamente como la exclusión). A tanta “desjerarquización” normativa se debe sumar la peculiar trascendencia de la “casilla 77”, lo que deja definitivamente en el arbitrio administrativo y fuera de la reserva de ley (art. 8 LGT) nada menos que el tiempo en el que se debe ingresar el tributo.

Considera la resolución que se comenta que, si se opta por el régimen de IVA diferido, no cabe providencia de apremio cuando, habiendo debido consignar (e ingresar) en la casilla 77 de la “autoliquidación” el importe de la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana cuando se ingresa antes de la notificación. Al acabar el plazo voluntario de ingreso empieza el período ejecutivo de pago de la cuota liquidada por la Aduana no incluida en la casilla 77 de la “autoliquidación”. Las comillas se justifican porque en el IVA la “autoliquidación” (art. 120 LGT) se produce, en general, “operación por operación” y en factura o documento equivalente o sustitutivo, de modo que en las declaraciones-liquidaciones no se autoliquida el IVA devengado en cada operación, sino el IVA exigible (art. 21.2 LGT). Precisamente, la DAd 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación, para los que optan por el sistema de diferimiento del ingreso, se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente “declaración-liquidación”, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma. A tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la “declaración liquidación” corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período. Presunción legal excesiva en contrasta con el principio de legalidad.

En este caso se pagó la cuota y el recargo después de notificada la providencia de apremio, pero cuando aún no había finalizado el plazo del artículo 62.5 LGT y es exigible el recargo del 10%. Según TS s 13.12.22, se suele confundir “período ejecutivo” y “providencia de apremio” (arts. 62 y 28 LGT); si se opta por el régimen de IVA diferido sólo procede la providencia y el recargo de apremio si no se ha pagado antes de su notificación. Según el TEAC fue procedente sólo la exigencia del recargo ejecutivo del 10% por cuanto no se había ingresado ni se había consignado la opción por el régimen de IVA diferido antes de acabar el plazo voluntario de pago.

b) La resolución reseñada que aquí se comenta también se manifiesta respecto de otros motivos de oposición de la sociedad reclamante. El tribunal replica a que el recargo del 10% es contrario al principio de proporcionalidad, señalando que es un recargo establecido por ley (art. 28.3 LGT). Tampoco estima que se trate de un recargo punitivo por incumplimiento de un requisito formal, como consignar la circunstancia en la casilla 77 de la declaración-liquidación, porque esa falta de consignación significa el nacimiento del recargo ejecutivo. Y no se considera que sea contrario a la prohibición de limitar el derecho a deducir en devengos y deducciones simultáneas, como ocurre en adquisiciones intracomunitarias, operaciones asimiladas a las importaciones y en la inversión del sujeto pasivo, porque no se trata de una autoliquidación, sino de la liquidación por la Administración del IVA a la importación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª RIVA, no se restringe el derecho a deducir (TEAC 21-6-21).

En aplicación del artículo 119.7 LIVA la resolución aquí reseñada estima la pretensión del recurrente porque la Administración pidió información al interesado sobre su proceder, éste contestó diciendo que había sido el mismo para todos los años y se produjo resolución sin audiencia del interesado. No está previsto en la ley del IVA, pero evitar la indefensión es esencial en la jurisprudencia de la UE, TJUE ss. 17.12.15 y 4.06.20 y así también lo confirma el TS s. 30.09.04 y le da fundamento legal el artículo 34.1, l) y m) LGT. Se ordena la retroacción para que se dé ese trámite.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión, avisó seis días antes del cumplimiento del plazo que se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la ONGT estimó la devolución de dos y declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado trámite de audiencia aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada (AN 17-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(28.12.23)

jueves, 28 de diciembre de 2023