viernes, 21 de enero de 2022

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(2021)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

18) Confianza legítima. Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s. 11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15, 15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente; b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21)

85) Regularización íntegra. Buena Administración. Si en comprobación limitada se negó la deducción de cuotas de IVA en adquisiciones para construir un tanatorio porque procedía la inversión del sujeto pasivo, art. 84 Uno 2º f) LIVA y no se había devengado según Derecho, procede la regularización íntegra que es un principio aplicable a inspección y también a comprobación limitada, como TS s. 26.05.21 sobre devolución de cuotas indebidamente repercutidas, y relacionado con el derecho a una Buena Administración que exige, TS s. 20.10.20, “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación”. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 26.02.20 y 17.09.20 (TEAC 20-10-21)

NORMAS

19) Simulación. Sociedad de profesionales. Como en TEAC r. 7.04.10, confirmada por TS, si los socios profesionales personas físicas firman las facturas, pero factura una sociedad que tiene otras actividades a otra sociedad que es la que factura y cobra a los clientes los distintos servicios de cada uno de los profesionales, hay simulación porque esas sociedades son artificios jurídicos formales para minorar la tributación individual. Que en la vía penal se produjera el sobreseimiento pedido por el fiscal y comunicando la acusación particular que no iba a presentar escrito de acusación no quiere decir que no existiera simulación. Procede sanción porque se produce la circunstancia del art. 184 LGT (TEAC 22-2-21)

1) Conflicto. Simulación. Sociedad de servicios sanitarios (igual para enseñanza) que constituye otra para reforma y construcción de edificios con deducción del IVA y posterior arrendamiento a la sociedad de servicios. La AEAT consideró que existía simulación, art. 16 LGT, atendiendo al conjunto de operaciones; pero se anula liquidación porque, esa práctica abusiva y la operación artificiosa, AN ss. 31.10.19 y 13.10.20, así como TJUE ss. 21.02.16 y 26.02.19, encaja en el conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT; aunque se modificó la LGT permitiendo sancionar, art. 206 bis LGT, no procede porque no existía criterio anterior publicado (TEAC 15-12-20, dos)

74) Opciones. Bases negativas. La compensación de bases negativas no es un derecho, sino una opción que se debe cumplir en plazo, salvo excepciones TEAC r. 16.01.19; no presentar declaración en plazo es optar por no compensar; aunque la TEAC r. 4.04.17 ha sido anulada por AN s. 11.12.20, no es firme y está pendiente de casación; en este caso, se trata de un no residente y se aplican los arts. 15, 20 y 21 TRLIRNR (TEAC 22-9-21)

RECARGOS

37) Extemporaneidad. Requerimiento. Según TS s. 23.11.20, el requerimiento previo a que se refiere el artículo 27 LGT se debe entender en sentido amplio; la inaplicabilidad del recargo no sólo sería predicable en supuestos en que la posterior actuación del contribuyente es la consecuencia necesaria de una actuación previa de la Administración, de la que resulta la obligada corrección posterior y ésta se cuantifica, sino que debería extenderse a aquellos otros supuestos inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los administrados, de datos relevantes para el establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente coincidentes; si la Inspección incrementó la base imponible al incluir los gastos financieros en operaciones de arrendamiento de vehículos y se presentan autoliquidaciones complementarias extemporáneas no procede recargo, AN s. 30.03.11, 12.12.11 y 1.02.12 y TS s. 19-11-20; además, en este caso no se consideró sancionable la autoliquidación complementaria y los arts. 89 Cinco y 114 Dos 2º LIVA permiten regularizar sin necesidad de declaración complementaria extemporánea a condición de que se tratara de errores fundados en Derecho; cambio de criterio respecto de TEAC 17.09.20 (TEAC 20-4-21)

75) De extemporaneidad. Retroactividad de la Ley 11/2021. Según DF 7ª Ley 11/2021, la reforma del art. 27 LGT entró en vigor el 11 de julio de 2021 y se aplica, DTª 1ª, a los recargos exigidos con anterioridad si es más favorable y no han adquirido firmeza (TEAC 22-9-21, dos)

22) Apremio. Improcedente. Impugnada una liquidación en reposición sin pedir la suspensión y no resuelto en plazo el recurso, no procede providencia de apremio por impago en período voluntario, según TS s. 28.05.20, porque la Administración aún tiene pendiente resolver y, aunque no se pidió la suspensión, porque no hay que presumir que la resolución será negativa (TEAC 16-3-21, unif. crit.)

27) Apremio. Improcedente. Aunque el aplazamiento o fraccionamiento, art. 167.3 LGT, se pidió en el período ejecutivo, como en TS s. 15.10.20, no procede la providencia de apremio antes de la respuesta motivada expresa sobre la solicitud (TEAC 16-3-21)

86) Apremio. Improcedente. Denegada la primera solicitud de suspensión y hecha nueva petición dentro del período voluntario abierto en la denegación primera, arts. 167.3, 233 y 62.2 LGT, mientras está pendiente una solicitud de suspensión no puede la AEAT, TS s. 15.10.20, notificar providencia de apremio ni liquidar intereses de demora suspensivos (TEAC 18-10-21)

57) Apremio. Improcedente. Contencioso. Sanción. Mientras no se resuelva sobre la suspensión no cabe apremiar la sanción cuando la reclamación se recurre en vía contenciosa y hasta que se decida al respecto, siendo indiferente que se estuviera en período voluntario o ejecutivo, que se preste o no garantía y que se haya acreditado o no perjuicio por la ejecución; si la resolución es denegatoria: si se pidió la suspensión en período voluntario se debe comunicar el levantamiento de la suspensión y dar plazo de ingreso, art. 62 LGT, y si se pidió en período ejecutivo continúa la vía de apremio; desde TS s. 19.11.20, es así incluso si transcurren dos meses desde la resolución del TEA desestimatoria sin comunicar la intención de recurrir en vía contenciosa (TEAC 16-6-21)

RESPONSABLES

38) Administradores. Retención o repercusión. En aplicación del art. 43.2 LGT, la continuidad en el ejercicio de la actividad del deudor principal debe predicarse del año natural de presentación de las autoliquidaciones sin ingreso cuyo alcance podrá ser derivado al administrador; no es preciso que continúe en la actividad al tiempo de la declaración de responsabilidad, contra TEAR que mantenía que si había cesado era aplicable el art. 43.1 b) LGT, pero no es así; se estima recurso del director de recaudación de la AEAT (TEAC 15-4-21, unif. crit.)

87) Administradores. Persona jurídica. La equiparación en la norma mercantil, art. 143.1 RD 1784/1996 Rgto. Rg. Merc. Y art. 212 y 236 RDLeg 1/2010, ley de sociedades de capital, de la persona jurídica administrador y la persona física que la representa, aplicando el art. 43.1.b) LGT, determina la responsabilidad del representante persona física por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora si no hizo lo necesario para el pago o no evitó o acordó las causas del impago (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

20) En recaudación. Procedente. La ocultación o transmisión de bienes o derechos del art. 42.2.a) LGT también se da cuando, aunque no conlleve la pérdida de titularidad del bien, dificulta la acción ejecutiva; en este caso, escritura de reconocimiento de deudas anteriores constituyendo hipoteca en garantía sobre un inmueble, porque siendo el valor del inmueble menor que el de las deudas, sería nulo el resultado de una subasta y no habría prelación de deudas, art. 77 LGT; no hay que pronunciarse sobre los arts. 64.2 y 97.7 LGT porque el TEAR no dijo que prevalecían sobre la declaración de responsabilidad, sino que considerando que ésta no procedía, quedaba a la Administración esos otros medios; pero se decide que procede la responsabilidad (TEAC 16-3-21)

58) En recaudación. Procedente. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT es tendencial y no es necesario que se produzca el resultado de impedir la recaudación; no se debe dejar de declarar la responsabilidad por el hecho de que el presupuesto habilitante -transmisión de un inmueble del deudor al responsable- haya sido anulado, TS s. 14.12.17, a petición de las partes o de terceros (TEAC 16-6-21 unif. crit.)

77) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la aceptación por el donatario, contra art. 643 Cc, párrafo segundo, al no dejar al donante bienes suficientes para pagar su deuda tributaria, porque así se cumple el requisito de causar o colaborar en la ocultación o transmisión, aunque las deudas existieran años antes y fuera conocida por la Administración la titularidad de los bienes sin actuar (TEAC 16-9-21, unif crit.)

APLAZAMIENTOS

67) Aplazamiento de intereses. Procedente. Aplazamiento o fraccionamiento del pago de intereses suspensivos en ejecución de resolución desestimatoria porque no le es aplicable la prohibición del art. 65.2 LGT, porque no son los intereses de la liquidación impugnada, sino los liquidados después de la resolución en la ejecución que, TS s. 12.07.13, no formaban parte del contenido de aquélla; se desestima el rec. extr. alz. Para unif. crit. del D. Recaudación de la AEAT (TEAC 19-7-21)

VALORACIÓN

48) Procedimiento de tasación pericial contradictoria. Según TS s. 17.03.21, superado el plazo de 6 meses del art. 104.1 LGT, si es responsable la Administración, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria: arts. 161 y 162 RD 1065/2007 RAT; la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el plazo de duración del procedimiento en que se insertaba la TPC, en inspección con los efectos del art. 150.2 LGT; como se dijo por TS s. 27.10.20 para los intereses de demora; prescripción (TEAC 27-5-21)

PROCEDIMIENTO

76) Registro de grandes empresas. Según el art. 35 RD 1065/2007, RAT, el registro de grandes empresas está formado por quienes superaron 6.010.121,04 euros durante el año anterior, calculado según art. 121 LIVA; según TJUE s. 20.06.91 los dividendos percibidos no son contraprestación de las sociedades tenedoras de valores ni, TJCE s. 6.02.97, en la rentabilidad o transmisión de valores de renta fija, si la entidad no participa en la gestión ni fuera su objeto, TJCE s. 20,06.96, y así se debe entender de un fondo de inversiones; cambio de criterio respecto del TEAC 12.11.19, 23.03.21 y 22.04.21; y en fondos de pensiones, TEAC 21.06.21; los fondos son un patrimonio separado distinto de la entidad que los promueve y gestiona y los propietarios de la inversión son los partícipes (TEAC 22-9-21)

96) Entrada en locales. La entrada en domicilio no protegidos constitucionalmente para persecución de contrabando, LO 12/1995, no precisa de la autorización escrita de la autoridad administrativa, art. 142.2 LGT (22-11-21, unfi. crit.)

NOTIFICACIONES

7) Electrónica. Inclusión en el sistema. Hay que atender a la modificación del RD 1065/2007 con la inclusión del art. 115 bis y 115 ter. Desde la Ley 39/2015 es posible la notificación electrónica a los sujetos del art. 14.2 de la ley sin depender de la previa notificación personal de su inclusión en el sistema de notificación electrónica -NEO. Para la AEAT no hay obligación de notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, art. 5.1 RD 1363/2010: a las personas jurídicas y entidades sin personalidad a que se refiere el art. 4.1 del RD y a las personas jurídicas que, reuniendo los requisitos del art. 4.2 RD, estén obligadas a relacionarse con la Administraciones Públicas, según art. 14.2 Ley 39/2015. La obligación de notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, del art. 5.1 RD 1363/2010 se mantiene, desde la vigencia de la Ley 39/2015, para las personas jurídicas que reuniendo los requisitos del art. 4.2 RD, no están incluidos en el art. 14.2 de la ley (TEAC 25-1-21 unif. crit.)

8) Electrónica. Acceso voluntario. Según art. 115 RD 1065/2007, se debe entender por notificado de un acto a cuyo conocimiento se ha llegado por acceso voluntario a la Sede Electrónica de la AEAT, art. 109 LGT, arts. 41 y 43 LPAC, si se acredita documentalmente esta circunstancia, aunque no esté obligado a recibir notificaciones por medios electrónicos (TEAC 22-1-21, unif.crit.)

NOTIFICACIONES

97) Electrónica. Certificación. La certificación de la AEAT de la notificación a través de la dirección electrónica habilitada, art. 6.5 RD 1363/2010, es documento suficiente para acreditar válidamente las notificaciones electrónicas practicadas. El prestador del servicio facilita a la AEAT los programas informáticos para el funcionamiento del sistema, su aceptación de las órdenes de notificación de la AEAT implica que han sido cumplimentadas; la certificación se genera de forma automatizada a partir de la información del prestador del servicio y en ella figura la denominación o  identificación del acto notificado que es la misma que ha facilitado la AEAT al prestador y este utilizó en el aviso que puso a disposición del destinatario en el buzón; se estima el recurso del director de recaudación contra resolución de TEAR (TEAC 15-11-21, unif crit)

GESTIÓN

49) Comprobación limitada. Iniciación. Procedente. Es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento de comprobación limitada notificando con su iniciación la propuesta de liquidación al disponer la Administración de información suficiente, art. 137.2 LGT y art. 163 RAT, poniéndola a disposición del comprobado; no declaró, pero estaba obligado por recibir rentas de más de un pagador, art. 96.3.a) LIRPF; no es un aspecto nuclear de la obligación de declarar que tuviera derecho a reducir por alimentos (TEAC 26-5-21, unif. crit.)  

88) Comprobación limitada. Preclusión. Como en TS ss. 26.11.20 y 4.03.21, hay preclusión si el objeto es el mismo en los dos procedimientos y sólo cabe posterior inspección si se descubren nuevos hechos que resulten de una actuación distinta: si para comprobar los requisitos para una devolución la Administración se autolimitó mediante una comprobación limitada meramente formal, no se justifica un posterior procedimiento de inspección por igual concepto y período aunque se soliciten documentos distintos si no hay nuevos hechos o circunstancias y si se pudieron requerir en el primer procedimiento; reitera TEAC r. 3.12.19 (TEAC 20-10-20)

INSPECCIÓN

39) Iniciación. Orden de carga. Según TS s. 19.02.20, que no conste la orden de carga no da derecho a no ser inspeccionado porque eso iría contra el deber de fiscalizar a todos en el cumplimiento de su deber de tributar según art. 31 CE (TEAC 20-4-21)

21) Alcance. Exceso. Anulación. El alcance era comprobar si las autoliquidaciones presentadas se acomodaban a los registros y el acta fue por aumento de bases imponibles; faltaba el acuerdo de ampliación del alcance que es un requisito trascendente y relevante; su inexistencia no produce la nulidad, pero sí la anulación y no procede nueva regularización, art. 148 LGT, sobre el mismo objeto, salvo circunstancias del art. 101.4 a) LGT; la subsanación exige retroacción para que se dicte acuerdo motivado de ampliación (TEAC 18-2-21)

78) Alcance. Incumplimiento. No respetar el alcance comunicado es un defecto sustantivo: se anula la liquidación y no cabe retroacción para subsanar, TS s. 4.03.21, ni en comprobación limitada, cambio de criterio TEAC rr. 12.12.13 y 15.12.15, ni en inspección, cambio de criterio TEAC rr.  22.7.20 y 18.02.21 (TEAC 22-9-21)

9) Contenido. Operaciones vinculadas. Bilateralidad. Los principios básicos de la vinculación son: bilateralidad y garantía de defensa de las partes; la iniciación de procedimientos de aplicación de los tributos con varios no lesiona los derechos de defensa, TS s. 18.05.20; la Inspección actuó según la bilateralidad al regularizar más ingresos en la persona física y más gastos en la sociedad, pero la impugnación por el director de inspección de la AEAT de sólo la regularización por el IRPF rompe la bilateralidad al quedar esta parte sometida a revisión, mientras la otra ha adquirido firmeza. Desestimación del recurso de un director AEAT (TEAC 2-2-21)

50) Retroacción. Plazo. Aunque el TEAR no haya ordenado la retroacción al anular la liquidación de Inspección, si de la naturaleza del vicio se desprende que es procedente la retroacción, se aplica el art. 150.5 LGT y los efectos que conlleva cuando se supera el plazo; a la vista de art. 241 ter LGT y TS s. 22.12.20, uno es el acto de ejecución que acaba con la anulación de la liquidación y continuar el procedimiento, y otro es el acto que resulta de la nueva liquidación y es reclamable; las cuestiones no prejuzgadas no están en el acto de ejecución (TEAC 27-5-21)

2) Actas. De conformidad. Impugnación. La conformidad con un acta en la que constan dilaciones impide volver sobre ellas por el componente fáctico de las mismas; pero para surtir efectos se exige motivar que entorpecieron las actuaciones; si no fue así, procede la impugnación y las dilaciones no son computables (TEAC 15-12-20)

68) Duración. Interrupción. Tasación pericial contradictoria. De acuerdo con la doctrina TS s. 17.03.21, si la tasación pericial contradictoria tarda más de 6 meses en concluir, por causa imputable a la Administración, se entiende levantada la suspensión del procedimiento en que se desarrolló la TPC; en este caso, el procedimiento era de inspección y se aplica el art. 150 LGT y sigue el cómputo del plazo de prescripción; se reitera el criterio de TEAC r. 27.05.21 que cambió el anterior de rr. 18.03.14 y 27.10.20 (TEAC 28-7-21)

98) Duración. Dilaciones. Al tiempo de la firma del acta de disconformidad no se presentó el inspeccionado ni su representante porque el administrador concursal estaba disconforme con los hechos y esperaba un informe; la actuaria consideró excesivo el tiempo; pero un acta de disconformidad no es documento para continuar la inspección porque debe ser un acto formal que reconozca que ha habido exceso de duración, que se reanudan las actuaciones y se indican los conceptos y períodos a que se refiere la reanudación; no se considera una dilación no imputable a la Administración (TEAC 22-11-21)

RECAUDACIÓN

90) Apremio. Concurso. Según TS ss. 13.03.17, 17.07.19 y 15.12.20 se superan los criterios de TEAC r. 26.02.19, y se unifica: 1) el art. 58 Ley 22/2003, Concursal, no se aplica a los créditos sobre la masa; 2) la prohibición de ejecución del art. 55 LC opera sobre los créditos concursales; 3) es posible ejecutar singularmente una deuda contra la masa y compensarla de oficio una vez abierta la fase de liquidación del concurso; 4) el acuerdo de compensación es un acto meramente declarativo pues se limita a declarar la existencia de una deuda tributaria producida en un momento anterior; así, la Administración, debidamente reconocido un crédito contra la masa, no tiene que ejercitar acción alguna de pago ante el juez del concurso, art. 84.4  LC, para hacer efectivo su acuerdo de compensación de oficio. La administración de la masa o los acreedores afectados a la vista del acto de compensación de oficio podrá plantear incidente si consideran que se altera la prelación legal y, por ese motivo, la revisión y eventual anulación en vía económico-administrativa de un acuerdo de compensación de oficio por infracción de la norma concursal requiere el previo pronunciamiento del juez de lo Mercantil mediante resolución del incidente planteado por la administración del concurso o los acreedores (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

89) Embargo. El embargo de derechos sobre el plan de pensiones se regula en el RGR como embargo de créditos realizables a largo plazo y no como embargo de sueldos, salarios y pensiones, con independencia de cómo tribute y se ejercite el derecho a la percepción por jubilación, invalidez o desempleo de larga duración; no se aplican los límites del art. 607 LEC en sueldos y salarios (TEAC 18-10-21)

51) Embargo. Control de sociedades. En aplicación del artículo 170.6 LGT según Ley 7/2012, los requisitos para la prohibición de disponer son: embargo de participaciones de la sociedad y control de la misma por el deudor; en este caso, el deudor era socio en el 50% y administrador y su esposa del otro 50%, pero, aunque él no tiene mayoría, es relevante, art. 108.2 LGT, el indicio de las estrechas relaciones matrimoniales o de parentesco; criterio reiterado TEAC, rr. 24.09.19 y 28.04.20; el director recurrente es parte en este recurso, pero no se va contra los actos propios porque el acto se acordó por un órgano (TEAC 19-5-21)

69) Embargo de cuentas de entidades públicas. No cabe embargar cuentas afectas a la prestación del servicio público, art. 70.4 RD 939/2005, RGR; el TEAR no resolvió por estimar que no podía determinar esa circunstancia que se debía considerar entre la AEAT y la entidad pública; el D Recaudación AEAT, en recurso extraordinaria de alzada para unificación de criterio, argumenta su pretensión de que en todo caso resuelvan los TEA la cuestión planteada, salvo retroacción o archivo, y que en las cuentas para hacer anticipos de caja no hay afectación (TEAC 19-7-21)

28) Responsabilidad. Delito. Declarada la responsabilidad por colaboración en delito en el proceso penal, aplicando el art. 258 LGT después de la reforma de la Ley 34/2015, con aplicación retroactiva por su DTª, no cabe impugnar la liquidación, sino la responsabilidad global (TEAC 16-3-21)

SANCIONES

52) Tipificación.  Resistencia. Se entiende cometida la infracción tipificada en el art. 203 LGT porque se entiende notificado el requerimiento de información por no acceder al contenido según las normas de notificación por medios electrónicos, Ley 11/2007, art. 112 LGT y arts. 3 a 5 RD 1363/2010, y concurre el elemento subjetivo, sin perjuicio de que se pudiera apreciar, art. 179 LGT, causa exoneradora de responsabilidad (TEAC 21-5-21 unif. crit)

10) Culpa. Existente. En localización indebida del IVA en adquisiciones intracomunitarias de vehículos procede sanción porque se ha omitido la diligencia o cuidado debidos que personalmente le era exigible en función de su capacidad para conocer el sentido antijurídico de su conducta o asesorarse al respecto; culpa por art. 183.1 LGT, porque la conducta fue voluntaria y le era exigible otra (TEAC 22-1-21)

29) Culpabilidad. Interpretación razonable. Inexistente. No cabe fundamentar una interpretación razonable en la creencia de que para excluir a una sociedad del grupo consolidado fuera preciso que hubiera un acuerdo de la junta general o un pronunciamiento judicial decretando la disolución, porque nunca hubo oscilación interpretativa sobre esta cuestión, TS s. 22-2-21 y art. 263 TR Ley de Sociedades de Capital. Hubo culpa porque el art. 193 LGT tipifica como infracción acreditar partidas indebidas, aunque no lleguen a compensarse: en este caso se incluyó indebidamente una filial en la declaración del grupo originando una base negativa que no se llegó a compensar en períodos posteriores por un saneamiento de las sociedades: arts. 179.2.d) y 183.1 LGT; estimada la reclamación por el TEAR, se estima el recurso del director de Inspección de la AEAT (TEAC 23-3-21)

40) Punibilidad. Base de la sanción. En transmisión de inmueble en el 2º trimestre, repercutido y cobrado el IVA, se declara en el 4º trimestre; se sanciona por el art. 191.6 LGT; la declaración-liquidación del 2º trimestre había resultado “a compensar”, con la regularización pasa a ser “a ingresar”; la base de la sanción es el importe dejado de ingresar que no coincide con la cuota devengada porque había compensación (TEAC 20-4-21)

11) Punibilidad. Reducción. Se aplica la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento por quien reúne las condiciones de exoneración de garantías, art. 82.2 LGT por carecer de bienes y la ejecución contra su patrimonio afecta a su capacidad productiva y al nivel de empleo; se trata de un derecho -a no prestar garantía- que no puede afectar a otro -la reducción de la sanción-. Se desestima recurso de un directos de la AEAT, se estima la pretensión del DGT (TEAC 16-2-21)

79) Procedimiento. Extinción. Fallecimiento. Como TS s. 3.06.20, el fallecimiento después del acuerdo sancionador, pero antes de que sea firme, impide cuestionar la legalidad de la imposición, porque se ha extinguido la sanción; en este caso, el recurso de alzada de un director de le AEAT contra la resolución exculpatoria de un TEAR estaba pendiente de resolución que se ha producido aquí (TEAC 22-9-21)

REVISIÓN

80) Ingresos indebidos. Acto nulo. La cesión de una póliza de seguro después de la designación expresa de beneficiario es contraria al art. 99 Ley 50/1980, del Seguro, y por tanto, la donación es nula (TEAC 30-9-21)

RECLAMACIONES

91) Suspensión. Aplicando la Ley 11/2021, procede inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin aportar garantía o con dispensa total o parcial, art. 233.6 LGT, al no haberse aportado documento o prueba alguno a efectos de probar los perjuicios o el error, sin que el TEAC deba suplir en modo alguno las eventuales deficiencias de los escritos de solicitud o la falta de material probatorio (TEAC 18-10-21, dos)

12) Procedimiento abreviado. Alegaciones. En el procedimiento abreviado, art. 246 LGT y 65.1 RD 520/2005, las alegaciones se presentan con la reclamación y, TEAC r. 27.10.05 no cabe subsanar la falta de alegaciones; pero no incorporarlas no determina caducidad ni presumir el desistimiento, porque art. 237 obliga a resolver todas las cuestiones derivadas del expediente planteadas o no; y, TEAC r. 10.05.12, las extemporáneas se deben tener en cuenta por art. 24.2 CE, 34 LGT y 73 Ley 39/2015 LPAC (TEAC 22-1-21)

99) Resolución. Ejecución. Improcedente. Como TS s. 28.06.21, no cabe ejecutar una resolución de una reclamación que anula una liquidación y ordena la retroacción para practicar otra, mientras no se resuelva el recurso de alzada con suspensión pedida por el contribuyente (TEAC 23-11-21)

59) Recurso de ejecución. El recurso contra la ejecución de una resolución estimatoria en parte por razones de fondo, se tramita según art. 241 Ter 5 LGT en procedimiento abreviado, art. 248 LGT. En única instancia, art. 245.2 LGT y no cabe recurso de alzada (TEAC 21-6-21)

30) RE Alzada para unificación de criterio. Improcedente. El TEAR estimó basándose en contestaciones vinculantes que, en aplicación del art. 7 f) LIRPF, la pensión no contributiva de invalidez, reconocida por el Instituto Murciano de Acción Social y ratificada por el Instituto de Mayores y Servicios Generales, a efectos de la exención, era equiparable a las prestaciones por incapacidad permanente y gran invalidez de la SS, pero no cabe admitir este recurso extraordinario de alzada, art. 242.1 LGT, para unificación de criterio que no debió interponer el director de Gestión de la AEAT, porque hay que evitar que los órganos de aplicación de los tributos puedan vulnerar el art. 89.1 LGT sobre vinculación de las contestaciones de la DGT, reclamando contra resoluciones favorables a los contribuyentes (TEAC 23-3-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

41) Exenciones. Cese. Despido. Condiciones. La presunción de no desvinculación regulada en el art. 1 RD 439/2007 RIRPF sólo se refiere a que en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios en la misma empresa o en otras vinculadas sin que sea necesario apreciar una finalidad fraudulenta; la inexistencia de ánimo defraudatorio no conlleva la aplicación automática de la exención del art. 7 e) LIRPF; contra director de Gestión de la AEAT, la norma no sólo es antifraude, sino que tiene también finalidad social, distributiva, represora y la tutela del orden social (TEAC 22-4-21, unif. crit.)

13) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Están exentas también las retribuciones percibidas en los días de desplazamiento (TEAC 17-2-21)

81) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, para la exención no es necesario que sea una entidad no residente la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por el trabajador desplazado fuera de España, porque, TS s 28.03.19, no existe inconveniente a una pluralidad de beneficiarios si al menos uno es no residente (TEAC 22-9-21)

23) RT. Pensiones de jubilación. Rendimiento neto. En las pensiones de jubilación generadas y percibidas de Alemania, para el cálculo del rendimiento neto, art. 19.2 LIRPF, se consideran como gastos deducibles las cantidades que el organismo correspondiente haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de dependencia; no puede prosperar la desestimación porque el art. 19 permite deducir la SS, pero no la “alemana”, porque en el art. 17.2 a) 1º tampoco se dice pensión “alemana” y se tributa, también por TJUE s. 23.04.09 y por el criterio de justicia, art. 31 CE, porque la renta es el “neto” percibido (TEAC 23-3-21, unif. crit.)

14) RT. Reducción. Pensiones de jubilación. La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.)

31) RT. Reducción. Improcedente. No procede la reducción en 2016 de los empleados que presentaron declaraciones complementarias de 2012 y 2013 disminuyendo la reducción aplicada, para evitar los límites del art. 18.2.3º LIRPF en la reducción para quienes no hubieran aplicado reducciones en los cinco años anteriores; la reducción no es un derecho renunciable, sino un elemento de la obligación, por lo que las complementarias no producen la renuncia a la reducción; los porcentajes reductores son de aplicación automática y no se estableció un régimen transitorio (TEAC 23-3-21, dos)

70) RC Inmobiliario. Renta irregular. En aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años con renta a pagar cada tres, calculada según un importe mensual y siendo un mes la penalización por cese anticipado sin cumplir el plazo de preaviso, se debe entender por “rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo” y por “período de generación”, el período que transcurre desde que empieza a generarse o devengarse y hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF; atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el beneficio” de la reducción, se desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio del D. Gestión de la AEAT (TEAC 22-7-21)

53) Pérdidas. Las pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa inter vivos no se computan fiscalmente ni por el importe total del valor de adquisición ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, art. 33.5.c) LIRPF; no cabe computar la pérdida que depende de la voluntad del contribuyente; unificación de criterio frente a TEAR r. 30.09.19, con estimación del recurso del director de Gestión (TEAC 31-5-21, unif. crit)

54) Deducciones. Maternidad. La deducción por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, según el art. 81.2, párrafo segundo y 5 LIRPF y art. 69.9 RIRPF, exige que se tenga autorización expedida por la Administración educativa competente (TEAC 26-5-21)

60) Deducciones. Familia Numerosa. Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis LIRPF y art. 60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 se puede hacer por cualquier medio de prueba y no sólo mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley; la expresión “con arreglo” se refiere a requisitos y no al modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio a instancia de Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)

100) Adquisición de vivienda. Deducción. El cónyuge que por decisión judicial de divorcio paga las cantidades pendientes del préstamo a ambos cónyuges que venían deduciendo desde antes de 2013 tiene derecho, TS s. 17.02.20: lo más favorable, a aplicar la deducción por todo lo pagado aunque sea propietario sólo del 50% porque no se ha liquidado la sociedad de gananciales, tanto si es la vivienda habitual suya y de los hijos o de su cónyuge y los hijos (TEAC 23-11-21)

101) RE. Derechos de imagen. Cuando no es aplicable la imputación del apartado primero del art. 92 LIRPF por concurrir las circunstancias del apartado segundo no cabe aplicar las normas de operaciones vinculadas a la cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la cesionaria (TEAC 23-11-21)

I. SOCIEDADES

102) Amortización. Valor residual. Cuando se amortiza según tablas, arts. 11.1 TRLIS y RD 1777 RIS/04, incluidos las de “bienes usados” que permiten el porcentaje máximo, en la base de cálculo no se debe considerar “valor residual” alguno en la construcción porque las tablas del IS presuponen la depreciación efectiva agotando la amortización íntegra de la construcción (TEAC 23-11-21)

103) Valoración. Mediana. Las Directrices de la OCDE establecen que si las condiciones relevantes de la operación, precio o margen, se encuentran dentro del rango de plena competencia no es necesario realizar ajustes; la mediana se emplea cuando persistan defectos de competencia, como en AN s. 6.03.19; en este caso, procedía aplicar a mediana porque persistían defectos de información, de número de trabajadores, de datos financieros (TEAC 23-11-21)

82) Deducciones. Doble imposición. La DAd 15ª TRLIS no contradice el CDI con Portugal porque regula el cálculo de la deducción al tributar en los dos países, pero no fija el ámbito en que se aplica; primero se aplica el CDI que remite a la norma del Estado de residencia y, luego, se aplica el Derecho interno, DAd 15ª que establece el límite del 50% de modo que, como cuando no hay cuota bastante para deducir, se resta hasta ese límite un período y el resto en el siguiente; aunque hay planteada por la AN una cuestión de inconstitucionalidad, aún no se ha resuelto (TEAC 22-9-21)

42) RE. Grupos. Aplicando el art. 363.1.d) TR sociedades de capital y el art. 58.4 d) LIS, la consecuencia de la situación patrimonial no se puede apreciar en virtud de criterios distintos a los aplicados en las cuentas anuales, salvo que se alegue error contable que esté debidamente corregido en las cuentas anuales de ejercicios posteriores; la Inspección se debe limitar a contrastar si el error contable que determinó el desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales sin entrar a valorar si existió realmente el error contable, puesto que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la Inspección; contra director de Inspección AEAT; en este caso, hubo desequilibrio en 2009, se corrigió con ampliación y reducción de capital en 2010, aunque después en ese mismo año se produjo nuevo desequilibrio (TEAC 22-4-21)

15) Pagos fraccionados. Regulación. Nulidad. La TC s. 1.07.20 declarando inconstitucional el RD-L 2/2016 produjo su expulsión del ordenamiento, pero con efectos “ex tunc” y solo respecto de los pagos fraccionados así regulados, pero no los hechos según la Ley 6/2018, de presupuestos, y Ley 8/2018 porque el RD-L se anuló porque era improcedente la regulación por norma de urgencia, art. 86.1 CE, y no por atentar contra el principio de capacidad económica, art. 31 CE; y tampoco se produce retroactividad plena en la Ley 6/2018 que no es ilegal, art. 10 LGT, ni inconstitucional, s. 20.04.09 y 23.06.10, porque las normas de tributos no son sancionadoras ni restrictivas de derechos, y que regula con efectos en un período impositivo en curso, como en TC s. 182/1997 cuando se modificó la tarifa del IRPF en noviembre, a diferencia de la Ley 2/11 que extendía sus efectos desde 2004 con períodos devengados, en esto se debe rectificar la TEAC r. 30.10.20 en lo contrario a este criterio; los lapsos temporales a que se refiere la Ley 6/2018 no son períodos impositivos, sino como dice el art. 40.1 LIS “son a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el 1 de cada uno de los meses indicados” (TEAC 11-2-21, dos, 22-2-21)

IRNR

104) Exención. Improcedente. No están exentas, art. 14.1.b) TR LIRNR, las cantidades pagadas por el CEX a no residentes que hacen prácticas en oficinas económicas y comerciales de España en el exterior; tampoco por art. 14.1.a) TR LIRNR y art. 7 j) LIRPF (TEAC 23-11-21, unif. crit.)

92) Devolución de retenciones. Procedente. Aunque el certificado no identifica al que percibió el dividendo y soportó la retención, sirve la prueba de los participantes (TEAC 25-10-21)

IVA

93) No sujeción. Servicios de radio y televisión. No hay sujeción en los servicios de radio y televisión prestados por entidades financiadas por subvenciones de la Administraciones y por los que no pagan los usuarios: no son servicios onerosos; según TJUE s. 16.09.21 no existe relación jurídica entre el proveedor y el espectador ni entre los servicios y la subvención; pero hay sujeción por otros servicios, como el de publicidad, por lo que cabe la deducción por adquisiciones para operaciones gravadas y se debe establecer un criterio de reparto cuando el destino es común. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 25.04.17 y 22.07.20 (TEAC 20-10-21, dos)

61) Entregas. Subasta extrajudicial. Si se adjudica en subasta extrajudicial un inmueble hipotecado al acreedor hipotecario que posteriormente lo entrega a un tercero, hay dos transmisiones: la primera no sujeta al IVA, sino a ITP y la segunda sujeta al IVA; no es aplicable el art. 20 RITP que se refiere sólo a subasta judicial; y, aunque se trataba de locales, en este caso, no se renunció a la exención y se tributó por ITP (TEAC 21-6-21)

43) Servicios. Concesión administrativa. Aunque se denominara concesión, el art. 8 TR LCE, RDLeg 3/2011, el contrato de gestión de servicios públicos, en este caso para el diseño, fabricación sólo puede ser suscrito por una Administración, art. 3.2 TR, o por alguna de las mutuas allí citadas, pero no por sociedades privadas aún de capital íntegramente público (TEAC 20-4-21)

62) Servicios. Múltiples. Sujeción. Renting. En la empresa de renting que concierta servicios adicionales optativos de seguro, atendiendo a los arts. 20 Uno 16º LIVA, exenciones, y 79 LIVA, base imponible, y a TJUE s. 25.02.99 y 17.01.13, respecto de seguro de responsabilidad civil, por daños propios, o autoseguro, a efectos de deducciones, es necesario distinguir entre servicios múltiples, cuando se perciben como algo adicional, y servicios accesorios, como complementarios; por lo general, son servicios independientes, salvo en los contratos a corto plazo, que serían accesorios (TEAC 21-6-21)

105) Exenciones. Prótesis dentales. La importación de prótesis dentales sólo está exenta si son productos sanitarios a medida según RD 1591/2001; y la prueba es a cargo del importador (TEAC 22-11-21)

63) Exención. Entregas exteriores. Aplicando el art. 21.2 A) LIVA, respecto de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad mediante entrega a viajeros, el incumplimiento de requisitos formales, que no permite la adecuada comprobación de que son los mismos bienes adquiridos en establecimiento los que son transportados por el viajero fuera de la CE, impide la exención, como en TJUE ss. 28.07.16 y 15.09.16, porque, en la comercialización de relojes caros, indicar en la factura sólo “relojes” impidió la exención; en este caso, se negó porque: a) eran entregas ocasionales y no expedición comercial; b) no era la misma persona la que adquirió en la tienda y la que presentó en la aduana al salir de la UE; c) no es la misma persona a la que se debe devolver; d) falta detalle en la factura; si hubiera expedición comercial habría exención y la habría si se considerara exportación porque no exige, TJUE s. 17.02.20, requisitos formales de un régimen aduanero no obligatorio (TEAC 21-6-21)

44) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Transporte internacional. Aplicando el art. 22 Trece LIVA, en los transportes aéreos naciones con conexión con vuelos internacionales, con desembarque de pasajeros en un punto del territorio del IVA con cambio de avión de la misma u otra compañía, DGT: VO 406/18 y VO 937/18 y AN ss. 12.03.21 y 16.03.21, se aplica la exención, porque haya una escala o dos trayectos, uno nacional-nacional y otro nacional-internacional, el pasajero desea un único destino; cambio de criterio (TEAC 20-4-21). En el transporte marítimo o aéreo de viajeros y equipajes procedente de o con destino a territorio del IVA, si se expide un único billete que comprende varios vuelos con un solo contrato de transporte: si se inicia en territorio del IVA y acaba fuera o viceversa, en el que uno de los vuelos es de conexión interior, sólo hay una prestación y se aplica la exención del art. 22 Trece LIVA, AN s. 12.03.21, cambio de criterio del TEAC en rr. 24.05.19 y 21.03.18 (TEAC 20-4-21)

32) Exenciones. Improcedente. Cesión de cartera de seguros. En la cesión de contratos de seguro de deceso no hay seguro ni reaseguro a efectos del art. 20 Uno 16º LIVA, según TJUE ss. 8.03.01 y 22.10.09, porque en la cesión no se asegura riesgo alguno; tampoco hay no sujeción, TJUE s. 27.11.03, porque se transmite contratos, elementos que no constituyen una estructura organizada como actividad empresarial (TEAC 17-3-21)

45) Establecimiento permanente. Según TJUE s, 7.05.20 ni la personalidad jurídica  de las entidades ni la calificación del contrato como de mediación en nombre propio impiden considerar la existencia de establecimiento permanente en territorio del IVA; hay que acreditar la autonomía  o la dependencia de las filiales en España respecto de la entidad matriz y la realidad económica y mercantil  de la relación entre ellas; exigencia de permanencia y de disponer de medios materiales y humanos que intervengan en las operaciones; en este caso, una entidad belga vende en territorio del IVA a través de dos entidades aquí con las que tiene contratos de comisión de ventas en nombre propio y por cuenta del comitente; de la documentación resulta que la entidad belga asume todos los riesgos inherente a las entregas y al cobro a los clientes finales, así como la intervención en las filiales y en los gastos de la actividad que muestra dependencia (TEAC 20-4-21)

106) Servicios. Localización. Los servicios relacionados con inmuebles se entienden localizados, art. 70 Uno LIVA y art. 31 Rgto. (UE) 1042/2013: a) si es arrendamiento de maquinaria para la construcción, como bienes muebles, no se entienden localizados en territorio del IVA español si el arrendador está establecido en él y el arrendatario en otro Estado; b) si es arrendamiento con personal especializado se localiza el servicio donde esté el inmueble (TEAC 22-11-21)

16) Localización. Adquisición intracomunitaria. La empresa adquiere vehículos usados en otro Estado UE comunicando el NIF-IVA español y los entrega a particulares en otro Estado UE distinto en régimen de bienes usados, transportándose desde el proveedor al consumidor final; pero no es aplicable el régimen de bienes usados, art. 135 LIVA, ni hay exención por operación triangular, art. 26 LIVA, ni no sujeción ni exención. Por regla general las adquisiciones se consideran realizadas en el territorio donde se encuentre el lugar de llegada de la expedición como destino; y también si se comunica al vendedor el NIF-IVA y no han sido gravadas en el Estado UE de llegada; si fueron gravadas, corresponde probarlo para evitar la regla antifraude, art. 41 Directiva 2006/112/CE; si se gravan en el Estado del NIF-IVA no hay derecho a deducir, TJUE s. 22.04.10, porque si se permitiera deducir se perdería todo incentivo para declarar la adquisición en el Estado de llegada que es donde se considera lugar de sujeción. Sanción (TEAC 22-1-21)

33) Devengo. Tracto sucesivo. Inexistente. Cooperativa. En la entrega de productos a la cooperativa no hay tracto sucesivo aunque se realicen entregas diferidas durante la campaña; el tracto sucesivo exige, según DGT, actos iguales e idénticos y repetidos a los largo del tiempo, TEAC rr. 26.01.10 y 23.03.10; además, se actúa como comisionista, según SªEºHª r.7.11.2000 referida al porcentaje de compensación del régimen de agricultura; el devengo se produce al tiempo de la entrega a terceros, salvo en pagos anticipados. Sanción (TEAC 17-3-21)

64) Base. Descuentos. Inexistentes. La agencia minorista de viajes que es mediador en nombre ajeno que reduce libremente el precio de venta con cargo a su comisión, no puede minorar la base imponible, arts. 78 Tres 2º y 80 Uno 2º LIVA y TJUE s. 16.01.14, ni en la operación con el cliente, porque factura a nombre del mayorista, ni en la comisión que factura al mayorista, porque no es el beneficiario (TEAC 21-6-21)

17) Base. Modificación. El art. 80.3 LIVA permite modificar la BI por impago con declaración de concurso, salvo en caso de vinculación; en este caso no existía vinculación en la transmisión de participaciones societarias según la escritura pública y la diligencia de inspección; no cabe oponer art. 80 Cinco 3ª LIVA porque no se inscribió la escritura en el RM, ya que, según TEAC r. 14.01.02, no es óbice y, además lo que se inscribe no es la transmisión de las participaciones, sino la pérdida de la unipersonalidad, según nota de la DGRN de 21.02.11 (TEAC 25-1-21)

107) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Cuatro, la calificación de una operación a plazos o con precio aplazado y el plazo de modificación de la BI se determina al tiempo del devengo sin que se pueda alterar por pactos; ante la insolvencia, se pactó pagos en especie y aplazamiento, se comunicó y se emitieron facturas rectificativas, pero no era así al tiempo del devengo (TEAC 22-11-21)

3) Tipo. Reducido. El tipo del 4% se aplica sólo a las entregas de vehículos que se utilizarán por personas con discapacidad o que se desplazan en silla de rueda; no a las ambulancias que se utilizan para otro tipo de personas (TEAC 15-12-20)

24) Tipo. Reducido. Inaplicable. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21)  

55) Tipo. Reducido. Improcedente. No se aplica el tipo del 10% del art. 91 Uno 1.4º LIVA, porque la concesión  administrativa de construcción y explotación es una prestación que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no se es concesionario del aprovechamiento del agua ni se transmite el poder de disposición sobre el agua (TEAC 18-5-21, dos)

71) Tipo. Reducido. Improcedente. En la importación de los distintos componentes -generadores de presión LPAP, máscaras, y tubuladoras) de dispositivos de tratamiento de la apnea del sueño, para aplicar un tipo menor se exige: que sea equipo médico, aparatos o instrumental utilizados para alivio o tratamiento, objetivamente para uso personal de minusválidos y para uso exclusivo de minusválidos; como CCVV 12.03.19 y 8.05.18, de la DGT, se aplica el 10% (TEAC 15-7-21)

34) Deducciones. Improcedentes. Objetos publicitarios. No es deducible, TS s. 25.09.20, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios adquiridos para ser entregados como atenciones -pequeñas o grandes: copas, jarras, vasos, abridores, servilleteros… mesas, sillas, TJUE ss. 14.06.15 y 15.04.10; aplicando los arts. 96 Uno 2º, 7.2º y 4º y 9.1 y 12.1º LIVA, porque la entrega no es onerosa y tampoco condiciona la actividad; tampoco es actividad accesoria, AN s. 28.06.12; y no reúne, TS .15.06.13, los requisitos de los objetos publicitarios: sin valor comercial intrínseco y con marca indeleble; sanción, porque es doctrina reiterada (TEAC 17-3-21)

25) Deducciones. Prorrata. Subvenciones. La subvención a una entidad pública deficitaria para sufragar los gastos del servicio de transporte y completar la insuficiencia de ingresos es una contraprestación del servicio a terceros, TJUE s. 22.11.01, y forma parte de la BI, aunque en los gastos se incluyera la adquisición de autobuses, porque la subvención no es de capital al no darse para una determinada inversión; que en una regularización en 2006 se considerara que la subvención se debía incluir en el cálculo de la prorrata, no impide el cambio de criterio que sólo exige ser motivado (TEAC 18-2-21)

46) Deducciones. Rectificación. Improcedente. Si se compró una finca, se soportó el IVA y se dedujo, pero anulada más tarde, el que soportó y dedujo no rectificó; aunque se ha producido una regularización, no se ha recibido la factura rectificativa; según TJUE s. 27.6.18, no procede deducir y se debió rectificar la cuota soportada y deducida; otro caso es cuando quien soportó sólo pudiera conocer la rectificación de la repercusión por la recepción de la factura rectificativa sin que a falta de ésta se puede exigir la rectificación, con independencia, TJUE s. 13-03-04 y TS s. 26-4-17, de lo que proceda respecto del que repercutió (TEAC 20-4-21)

26) Devolución a no establecidos. Cuotas indebidamente repercutidas. Una sociedad establecida en Alemania encarga a otra la organización y planificación de un evento en España con ocasión del 40º aniversario de la entidad, lo que incluye servicios de hotel, alojamiento, comidas, actividades de trabajo en equipo y conferencias; la regla general del art. 69 Uno 1º y la especial del art. 70 Uno 3º LIVA localiza el servicio de formación en el territorio del destinatario; para la devolución se debe aportar la prueba del IVA soportado; se aportó en su momento las facturas por prestaciones en España, pero no se aportó la repercusión a la destinataria final; se ha aportado en el recurso y se debe admitir, TS s. 24.06.15; devolución (TEAC 18-2-21)

65) Exigibilidad. Diferimiento. Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª  RIVA, no se restringe el derecho a deducir (TEAC 21-6-21)

35) Rectificación de facturas. Improcedente. Un laboratorio en Italia sin establecimiento permanente en territorio de aplicación del IVA español vende sus productos a distribuidores mayoristas en dicho territorio y a otros clientes -hospitales y servicios de salud autonómicos- aquí localizados, sin repercutir el IVA por aplicar la inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA; como en TEAC r. 17.03.16, después del RD-L 8/2010 que estableció un descuento, se debe distinguir: a) en las entregas a consumidores efectivos hay que rectificar la factura para que el adquirente rectifique el IVA y no procede modificar la deducción, de haberse practicado, sin que proceda rectificar el IVA no repercutido ni ingresado; b) en las entregas a distribuidores, si no se puede identificar a los comercializadores, se debe hacer una imputación proporcional y emitir facturas rectificativas para que ellos efectúen la corrección; la modificación no es aplicable al recargo de equivalencia porque lo liquidan los laboratorios y, en este caso, los descuentos no afectan al margen comercial; tampoco cabe modificar el IVA no repercutido ni ingresado (TEAC 17-3-21)

83) Devolución. No establecidos. Una entidad estadounidense soporta IVA repercutido por participar en un congreso profesional de entidades farmacéuticas para promocionar y comercializar productos o ensayos. Como excepción al requisito de reciprocidad, cabe obtener, TJUE ss. 9.03.06 y 18.03.10, la devolución de cuotas por servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte en ferias y exposiciones como eventos para ofrecer y presentar información a una pluralidad de personas en un tiempo y lugar concretos (TEAC 20-9-21)

94) RE. Grupo. Deducciones. Aplicando la normativa anterior a su reforma por Ley 28/2014, arts. 163 quinque a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA, el RE Grupos es un procedimiento opcional que permite la compensación de los saldos de las liquidaciones y que no sujeta las operaciones intragrupo lo que supone un diferimiento porque sólo se gravan operaciones con terceros, lo que se consigue con una regla especial en la BI y un sector diferenciado que permite la deducción íntegra, art. 163 octies Uno y Tres; no cabe mezclar con la prorrata general, como claramente se dice en el inciso inicial del segundo párrafo del art. 163 octies Tres LIVA que es una excepción al art. 101 LIVA según su apartado Uno párrafo cuarto LIVA (TEAC 20-10-21)

ITPyAJD

36) TPO. Sujeción. LMV. No fue una mera aclaración del hecho imponible, sino una ampliación del mismo y, por tanto, no aplicable a hechos anteriores, TS s. 22.11.16, la modificación del artículo 108 2. a) 4º LMV por la Ley 36/2006, consistente en considerar, para computar la participación total adquirida, cualquier participación de la sociedad objeto de la operación que ostente cualquier sociedad del grupo (TEAC 25-3-21)

I. ESPECIALES

95) Alcohol. La utilización de alcohol en la elaboración de productos no incluidos en la Memoria es un incumplimiento formal en la medida en que se admite que el alcohol se ha utilizado: el mero incumplimiento formal no determina la pérdida automática de la exención o del tipo reducido si se acredita que los productos se han destinado a los fines que permite la ventaja fiscal; como en TEAC rr. 25.09.18 y 25.06.19 (TEAC 20-10-21)

4) Hidrocarburos. Autoconsumo. No sujeción. El autoconsumo de hidrocarburos no está sujeto en la medida en que se utiliza como combustible en la producción en régimen suspensivo de otros hidrocarburos; a efectos del IE sólo tienen la consideración de hidrocarburos los productos incluidos en el ámbito del impuesto, art. 46 LIE; el TJUE, s. 6.06.18, dice que la exclusión del hecho imponible sólo es posible si los productos finales obtenidos van a ser gravados por el impuesto armonizado (TEAC 25-1-21)

56) Hidrocarburos. Exención. Supresión. Biogás. Según TS s. 23.03.21, la supresión temporal de la exención del biogás utilizado en la producción de energía eléctrica por la Ley 15/2012 fue contraria al Derecho de la UE porque no existen motivos de política medioambiental para la supresión de la exención que venía aplicándose antes de 1 de enero de 2013 ya que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de productos renovables; pero no es aplicable cuando es un combustible fósil, art. 51.2 c) Ley 38/1992, por lo dispuesto: en el art. 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE que permite a los Estados miembros someter a gravamen los productos energéticos utilizados para la producción eléctrica; y en el artículo 5.1.c) de dicha Directiva respecto de la generación combinada de calor y electricidad (TEAC 18-5-21)

72) Hidrocarburos. Biogás. Resuelto por TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, en caso de que sea distinto el titular de la actividad y el del establecimiento, en caso de fabricación irregular, el sujeto pasivo es el que realiza la actividad, el que fabrica y utiliza el producto (TEAC 15-7-21)

5) Hidrocarburos. Diferencia de existencias. Gravamen. Cuando al efectuar recuentos o controles de las existencias d productos sujetos a los IIEE de fabricación y se pongan de manifiesto “diferencias en más” respecto de lo consignado en documentos contables, documentos de circulación u otros documentos “fuera de fábricas o depósitos fiscales”, los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso, están obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente al exceso, en los términos del art. 8.7 Ley 38/2002 (TEAC 25-1-21)

6) Tabaco. Para fumar. El art. 5 Directiva 2011/64 se debe interpretar entendiendo que cuando al tabaco contenido en una mezcla destinada a ser fumada, como el tabaco para una pipa de agua, cumple los requisitos de la Directiva, esa mezcla se ha de considerar, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que la componen, como tabaco para fumar (TS 15-12-20)

47) Determinados medios de transporte. Devolución. En la devolución por venta fuera del territorio de aplicación del impuesto, art. 66.3 Ley 38/1992, el envío definitivo se acredita mediante certificado de la baja en el registro, expedida por el órgano competente en materia de matriculación; según TS s. 7.11.19, no se exige que la baja se lleve a efecto por empresario dedicado a la reventa que solicita la devolución; se puede probar la propiedad por cualquier medio admitido en Derecho, contra TEAC 23.07.08; en este caso, no tenía la condición de empresario dedicado a la reventa porque los vehículos no tenían la consideración existencias, no se incluyen las ventas ocasionales de activos fijos, se debió adquirir para revender pero se dedicó al alquiler con tripulación y se contabilizó como inmovilizado material (TEAC 20-4-21)

73) Producción de energía eléctrica. Constitucional. Tanto TC, auto 26.06.18, como TS s. 8.06.21, han declarado que la Ley 15/2012 que aprueba el IPEE no es contrario, art. 103 CE, ni a la capacidad económica ni a la no confiscación (TEAC 15-7-21)

66) Sobre el valor de producción de energía eléctrica. El IVPEE es un impuesto que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos derivados de la Ley 54/1997, o de los específicos en territorios insulares o extrapeninsulares, por dos motivos conjuntos: producción de energía eléctrica y entrega al sistema eléctrico; no hay sujeción para las retribuciones por energía que no se incorpora a la red de transporte o redistribución del sistema y no es objeto de la medición necesaria, en barras de central; si las centrales no produjeron no hay sujeción (TEAC 21-6-21)

84) Combustible nuclear. Según TS ss. 10.06.21, 15.06.21 por remisión a TS s. 8.06.21, respecto del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y del Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica: es legal la Orden HAP/2223/2013 que aprueba los modelos 584 y 585 de declaración y autoliquidación, aunque no se hubiera obtenido el informe del Consejo de Estado, porque no es un reglamento ejecutivo; y no existe duplicidad de imposición con la tasa ENRESA (TEAC 20-9-21)

 

COMENTARIOS

(nº 685) (nº 06/21) (teac; enero 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto. Simulación. Sociedad de servicios sanitarios (igual para enseñanza) que constituye otra para reforma y construcción de edificios con deducción del IVA y posterior arrendamiento a la sociedad de servicios. La AEAT consideró que existía simulación, art. 16 LGT, atendiendo al conjunto de operaciones; pero se anula liquidación porque, esa práctica abusiva y la operación artificiosa, AN ss. 31.10.19 y 13.10.20, así como TJUE ss. 21.02.16 y 26.02.19, encaja en el conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT; aunque se modificó la LGT permitiendo sancionar, art. 206 bis LGT, no procede porque no existía criterio anterior publicado (TEAC 15-12-20, dos)

La reseña única de las dos resoluciones producidas permite repasar no sólo los conceptos, sino también el modo de proceder de la Administración y la reacción de los tribunales que, con estas resoluciones, se ve ampliada a la revisión administrativa.

La Administración considera que existe una irregularidad tributaria cuando una entidad, que realiza una actividad con operaciones exentas en el IVA que impiden la deducción del IVA soportado, decide constituir una sociedad para que construya un edificio donde realizar su actividad, de modo que podrá deducir el IVA soportado por la construcción del IVA devengado por el arrendamiento del inmueble a la entidad que realiza operaciones exentas, que, por este motivo, no podrá deducir el IVA que se le repercuta. Puede ser de interés traer a consideración un precedente sobre situación parecida: En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)

- La primera reacción de la Administración es considerar que existe simulación (art. 16 LGT). Es de suponer que la regularización consistiría en eliminar la deducción del IVA soportado con motivo de la construcción del inmueble donde se realiza la actividad en que se producen las operaciones exentas (art. 94 Uno 1º a) LIVA). A la vista del artículo 16 LGT existe un primer inconveniente, porque la expresión: “en los actos o negocios en que exista simulación el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”, introduce un concepto tributario -el hecho imponible gravado- que, además de excluir de la aplicación de la simulación otros aspectos -base imponible, reducciones, deducciones…-, no parece que lleve a eliminar de consideración hechos o negocios ciertos (que es un efecto civil de la simulación en negocios sin causa o con causa ilícita: art. 1275 Cc), sino que exige actuar así sólo cuando se trata de un hecho imponible gravado -lo que excluye aplicar la simulación a un hecho imponible exento-  respecto del que el negocio jurídico de que se trate (por considerar que aparentaba una causa falsa que encubría otra verdadera: art. 1276 Cc) se debe hacer tributar como corresponde al negocio disimulado (que podrá tener un tratamiento fiscalmente más gravoso). Así debe ser respetando la apariencia civil (porque la aplicación de la LGT sólo tiene efectos exclusivamente tributarios) mientras no se plantee, por los afectados, y así se declare, por los jueces, la simulación en ese ámbito. 

- Pero la regularización tributaria, en estos casos (actividad sanitaria, actividad de enseñanza) no fue ajustada a Derecho. En primer lugar, porque confundió los conceptos, erró en los contenidos y aplicó mal la ley. La simulación que regula la LGT es la simulación regulada en el Código civil, se refiere y aplica a negocios lícitos (el que tiene causa ilícita es nulo) y válidos; no tiene nada que ver con lo artificioso, inusual o impropio, tampoco con las intenciones, motivos o finalidades (elementos subjetivos del contrato que afectan al consentimiento): se refiere y aplica exclusivamente cuando se emplea una causa (elemento objetivo de los contratos y regulado en el art. 1274 Cc) falsa, y se puede probar que existía otra verdadera,

Por otra parte, la simulación, civil, y la tributaria por referencia, no se aplica respecto de un conjunto de operaciones, sino de “un hecho imponible gravado”. La causa en los contratos es la causa de cada contrato y la consecuencia de la simulación es que el contrato es nulo (sin causa, con causa ilícita o con causa falsa sin existir otra verdadera disimulada) o que tiene la consideración y los efectos del contrato disimulado (cuando se aparenta una causa falsa, pero se puede probar que hay otra verdadera). La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)

Y, como ocurrió con el fraude de ley (que era un instituto referido a “un hecho imponible” -no varios, ni tampoco alguno de los elementos de la obligación tributaria: base imponible, reducciones, deducciones…- se hacía tributar aplicando la norma “defraudada” que se había intentado evitar aplicando una norma “de cobertura” indebida), se pretende dar un rodeo -verdadero fraude de ley fiscal- a la legalidad vigente con una excusa global (práctica abusiva y operación artificiosa) y con una referencia inadecuada (doctrina del TJUE sobre abuso del derecho) que no tiene nada que ver con nuestros conceptos, regulaciones y tratamientos respecto del “fraude de ley” (art. 6 Cc), del abuso del derecho (art. 7 Cc) o de la simulación (art. 1261 y 1274 a 1276 Cc). No es así. En la simulación (no confundir con la apariencia formal o fáctica que se debe regularizar mediante la prueba de la realidad sustantiva o de los hechos; AN 22-10-20: En este caso no hay formas insólitas, sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción) sólo se maneja la causa de cada negocio jurídico (como en el fraude de ley sólo se manejaba la norma aplicable), y, más concretamente, la causa de un negocio jurídico que constituye un hecho imponible. La regularización de la simulación no cambia un hecho por otro, sino la calificación de un negocio jurídico atendiendo a su causa lícita y verdadera.  

- Las resoluciones de los tribunales del Ministerio (v. art. 5 LGT) a que se refiere la reseña reaccionan contra ese proceder de la AEAT (v. ibidem). Y se manifiestan así: “esa práctica abusiva y la operación artificiosa, AN ss. 31.10.19 y 13.10.20, así como TJUE ss. 21.02.16 y 26.02.19, encaja en el conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT”. Y, aunque es posible discrepar de que se trata de una práctica abusiva y de una operación artificiosa (parece razonable, si no aconsejable por conveniente, que una empresa de asistencia sanitaria o de enseñanza evite mezclar esa actividad con la de construcción inmobiliaria y aún con la de arrendamiento de edificios, teniendo en cuenta no sólo el presente sino, sobre todo, el futuro), se debe reconocer que nada más se puede oponer a que la Administración, cuando quiera y como quiera puede cambiar los hechos y su calificación si así puede hacer tributar más a los contribuyentes. Es lo mismo, pero en sentido contrario, que la “economía de opción” de los administrados: éstos, en su operativa, pueden elegir entre alternativas lícitas de negocio; con “el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, la Administración puede sustituir los hechos, las formas, los contenidos reales y lícitos de las operaciones de los contribuyentes por los que, según su parecer, serían propios, usuales, naturales, si así resultaría mayor tributación.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, es un modelo del engaño verbal: se trata de encubrir con palabras una realidad que no se quiere manifestar. No existe ningún conflicto en la aplicación de una norma cuando sólo se trata de cambiar unos hechos para que la norma tributaria aplicable sea otra. Si acaso, existe un conflicto de intereses económicos entre lo que resulta de la realidad de los negocios y la recaudación tributaria que pretende obtener la Administración. No hay conflicto en la interpretación ni en la aplicación de norma alguna: no se aplica una norma u otra, en conflicto, a los mismos hechos, sino que se cambian los hechos reales para aplicar, sin conflicto, la norma que corresponde a los virtuales que la Administración considera usuales, propios o natrales, si de ellos se deriva una mayor recaudación. Se trata del nuevo principio de aplicación de los tributos (a añadir en el artículo 3.1 LGT): “la mayor tributación de las posibles”. Y, como antes de la LGT/2003 no era posible el conflicto, se incorporó a la ley. Parecería que pudiera ser un principio contrario al de seguridad jurídica (art. 9 CE), pero no lo es si se considera el principio de legalidad (art. 9 CE), entendido como la seguridad legislada: si se legisla que los hechos reales, a los solos efectos de su tributación, pueden ser sustituidos por aquellos de los que resulta mayor tributación, no se puede pedir mayor seguridad jurídica.

Un buen resumen para recordar: en el fraude de ley se modifica la norma indebida aplicada a un hecho imponible, en la simulación se modifica la causa falsa del contrato o negocio de que se trate; en el negocio indirecto se modifican los efectos jurídicos atendiendo a los fines, intenciones o motivos encubiertos, en el conflicto en aplicación de la norma modifica los hechos, las causas y las normas aplicables para recaudar más.

- Resulta oportuno a efectos de esta última consideración comentar el final de la reseña de las resoluciones de que se viene tratando aquí: “aunque se modificó la LGT permitiendo sancionar, art. 206 bis LGT, no procede porque no existía criterio anterior publicado”. Es una manifestación de una estrategia legislativa diseñada para evitar reacciones contrarias en la fase de los proyectos de ley y en los primeros años de aplicación de las leyes. Así, en la primera regulación del conflicto en la aplicación de la norma se decía: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminado las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. Como consecuencia de la Ley 34/2015, con la misma ideología que en la LGT/2003, se eliminó ese final, pero, para evitar reacciones populares contrarias a la novedad legislativa, no se sustituyó por el aviso expreso (“y se impondrán las sanciones que procedan”), sino que se añadió un artículo (206 bis LGT), lejano en el contexto, diferenciado en título y capítulo, en el que se tipifica la infracción y se establece la sanción. Y, para completar la dispersión normativa y la relativización de la legalidad, se establece que la infracción (a despecho del art. 8 LGT que regula la reserva de ley) depende de la publicación trimestral de criterios que se regula en el artículo 194.6 del RD 1065/2007, RAT. Todo un ejemplo de estrategia normativa, política y social.

Si “la economía de opción de los administrados” se aprecia cada vez con mayores limitaciones a la autonomía de la voluntad, “la economía de opción de la Administración” podría ampliarse por la vía de la colaboración social generalizada (arts. 89 a 92 LGT), anticipando individualizadamente la aplicación de criterios y sanciones.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)             

INSPECCIÓN

2) Actas. De conformidad. Impugnación. La conformidad con un acta en la que constan dilaciones impide volver sobre ellas por el componente fáctico de las mismas; pero para surtir efectos se exige motivar que entorpecieron las actuaciones; si no fue así, procede la impugnación y las dilaciones no son computables (TEAC 15-12-20)

A veces, la rutina en el empleo inadecuado de las palabras hace perder el sentido de la realidad. Las actas son documentos públicos en los que, en el procedimiento de inspección (arts. 99.7, 143, 144 y 153 a 157 LGT), se recoge el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, proponiendo la regularización que se estima procedente de la situación tributaria del inspeccionado o declarando correcta la misma. Las actas hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Se trata de una previsión similar a la del artículo 107 LGT, sobre el valor probatorio de las diligencias extendidas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios. Pero en el valor probatorio de las actas no se incluye lo que se regula respecto de las diligencias en cuanto a las manifestaciones del administrado que consten en ellas y que se presumen ciertas, salvo prueba de error de hecho.

Pero ni las actas ni las diligencias pueden ser objeto de impugnación porque: las diligencias, en general, no contienen más que hechos y manifestaciones y está prohibido (art. 99.7 LGT) que contengan propuestas de liquidación; y las actas, porque tampoco contienen liquidaciones, sino propuestas de liquidación, entendida esta palabra como resolución del procedimiento (art. 101 LGT). Las actas sólo contienen una propuesta de resolución, de modo que ésta se produce cuando se produce la liquidación en las actas firmadas en disconformidad (art. 157.5 LGT) o cuando se entiende producida en las actas con acuerdo (art. 155.5 LGT) o en las actas firmadas en conformidad (art. 156.3 LGT). Sólo las liquidaciones se pueden impugnar; las actas no porque sus deficiencias o irregularidades se deben señalar, impugnar y fundamentar al tiempo de impugnar las liquidaciones.

A pesar de tan completa, aparentemente, regulación legal de las clases, contenido y trascendencia de la documentación a emplear en las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos, no faltan vacíos, como el referido a cuando no existe motivo ni razón para regularizar la situación tributaria del contribuyente. En primer lugar, se debe recordar que la resolución expresa en los procedimientos administrativos es una obligación de la Administración establecida legalmente (art.21 Ley 39/2015 LPAC). En segundo lugar, porque la resolución es una de las formas de terminación que la ley establece (art. 100.1 LGT). Y, en tercer lugar, porque siendo el objeto del procedimiento de inspección comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria mediante la práctica de una o varias liquidaciones y, terminando el procedimiento de inspección (arts. 153 a 157 LGT) mediante la formalización de actas, es evidentemente ilegal terminar el procedimiento sin resolución. Como “los listos” es una especie social individual o estatutaria, hay que considerar como desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), fraude de ley (art. 6 Cc) y causa de inseguridad jurídica e indefensión (arts. 9 y 24 CE) terminar, de hecho, las actuaciones de inspección sin resolución, olvidando que el de inspección es un “procedimiento infinito” por mandato de la ley (art. 150 LGT), en el que no se aplica la caducidad. Todo lo que, además, es contrario al derecho a una buena Administración en los términos del artículo 41 de la carta de Derechos Fundamentales de la UE.

 Y así se llega al comentario de la resolución reseñada: las actas no son impugnables, pero, al tiempo de impugnar la liquidación derivada de un acta, puede alcanzar la impugnación a la procedencia y contenido del acta. No obstante esta consideración, el carácter de documento público de las actas y su regulación como medio de prueba en cuanto a los hechos que motivan su formalización y en cuanto a los aceptados por los inspeccionados, hace que, señaladas en acta firmada en conformidad los días que produjeron dilaciones, siendo fáctica esa referencia, se debe considerar indiscutible. Pero que el hecho consentido (los días de dilación) se considere probado, no impide que se pueda impugnar su trascendencia jurídica. Y, para que las dilaciones sean computables, era preciso que fueran imputables al administrado y que, se probara, que habían entorpecido de forma relevante la continuación de actuaciones inspectoras, según reiteradísima doctrina de los tribunales. No hubo entorpecimiento en la continuidad de actuaciones y no se consideran computables las dilaciones señaladas.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación según TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art. 104.8 LGT, y la normalidad o no del valor en el mercado, es cuestión fáctica (TS 27-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

3) Tipo. Reducido. El tipo del 4% se aplica sólo a las entregas de vehículos que se utilizarán por personas con discapacidad o que se desplazan en silla de rueda; no a las ambulancias que se utilizan para otro tipo de personas (TEAC 15-12-20)

Establece el artículo 91 Dos1.4º LIVA que se aplica el tipo del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el Anexo I nº 20 del RDLg 339/1990 por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (en la redacción dada por el Anexo II A del RD 2822/1998 que prueba el reglamento general de vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad) con independencia de quien sea el conductor de los mismos. La aplicación del tipo reducido exige el reconocimiento previo del derecho del adquirente que deberá justificar el destino del vehículo.

Un párrafo deficientemente redactado parece que regula una ampliación, más que una aclaración, del supuesto al que se aplica el tipo reducido, con independencia de quien sea el conductor, al hacer referencia: por una parte a “vehículos destinados  ser utilizados como autotaxis o autoturismos para transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, bien directamente o previa adaptación”; y, también a los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla de ruedas o con movilidad reducida”. Se trata de una previsión legal en la que parece que falta la regulación del tratamiento tributario (también se aplicará el tipo reducido a…”) correspondiente a esos vehículos; y en la que es manifiesta la imprecisa (vehículos, sillas de rueda, autotaxis, autoturismos … para personas con movilidad reducida, con discapacidad, discapacidad en silla de ruedas…). Y, siendo así, relativizado el presupuesto primero, se puede considerar razonable el intento de ampliación a las ambulancias (o, al menos, las que se dedicaran a transportar a personas con movilidad reducida o discapacitadas en silla de ruedas). No se admite así en la resolución que se comenta aquí, que aplica con rigor la prohibición (art. 14 LGT) de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, aunque es evidente e indiscutible que un tipo impositivo no es el hecho imponible ni una exención ni siquiera un beneficio fiscal, desechado, claro, que se tratara de un incentivo a la invalidez, discapacidad, minusvalía o a la inversión  en sillas de ruedas.    

Otro párrafo establece quien se considera persona con discapacidad “a efectos de este apartado Dos”. También puede producir una cierta perplejidad esa referencia porque en el apartado Dos parece que no hay otros supuestos referidos a discapacidad. Para colmo de deficiencia normativa la exención se hace depender de una norma reglamentaria (art. 26 bis Dos 1, 2, 3 y 4 RIVA) que regula los requisitos que deben concurrir, la solicitud y el reconocimiento (certificados, autorizaciones: extensión y conservación) y el concepto de discapacidad igual o superior al 33% y personas con movilidad reducida. En definitiva, una verdadera quiebra del principio de reserva de ley del art. 8 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

I. ESPECIALES

4) Hidrocarburos. Autoconsumo. No sujeción. El autoconsumo de hidrocarburos no está sujeto en la medida en que se utiliza como combustible en la producción en régimen suspensivo de otros hidrocarburos; a efectos del IE sólo tienen la consideración de hidrocarburos los productos incluidos en el ámbito del impuesto, art. 46 LIE; el TJUE, s. 6.06.18, dice que la exclusión del hecho imponible sólo es posible si los productos finales obtenidos van a ser gravados por el impuesto armonizado (TEAC 25-1-21)

El artículo 46 LIE relaciona los productos incluidos en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos ya añade (ap. 2) que también estarán incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos comprendidos en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburante o para aumentar el volumen final de determinados carburantes. Y más adelante (ap. 3) se incluyen otros productos destinados a ser utilizados como carburante.

En el artículo 47 LIE se declara no sujeto el autoconsumo que implique: a) la utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos a los de carburante o combustible; b) la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. Y a continuación se refiere a los hidrocarburos contenidos en depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y destinados a ser utilizados como carburante de dichos vehículos.

El debate decidido por la resolución que se comenta tiene como referencia lo que en el derecho armonizado UE se denomina “exclusión del hecho imponible”, que en nuestra denominación coincidiría con una “no sujeción” (el hecho imponible es el presupuesto sujeto a un tributo). Y, en lo que interesa aquí, se limita los supuestos de no sujeción a que los productos finales obtenidos sean gravados por el impuesto. Así se dice:  “29 En cambio, no puede acogerse a tal exclusión el consumo de las partes de esos productos energéticos que se efectúa para la fabricación de productos no energéticos o de productos energéticos que no están destinados a ser utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción. Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que no tiene encaje en tal supuesto de exclusión la parte de los productos energéticos consumidos para producir calor utilizado para calentar los locales de un establecimiento o la necesaria para la generación de electricidad (véase, en este sentido, la sentencia de 7 noviembre 2019, Petrotel-Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, apartados 26 y 33)".

Y se concluye: “Examinado el contenido de la resolución corresponde decir que no sólo se aprecia una manifiesta ausencia de identidad de hechos entre los dos asuntos analizados, sino que, además, el propio TJUE ha declarado que el consumo de productos energéticos para generar electricidad o calor no tiene encaje en el supuesto de exclusión que recoge el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la Directiva 2003/96.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción por autoconsumo cuando se utiliza los hidrocarburos como carburante en proceso de fabricación en régimen suspensivo para compresores y equipos de bombeo introducidos en planta de refino para reparar averías (TEAC 15-12-04)

5) Hidrocarburos. Diferencia de existencias. Gravamen. Cuando al efectuar recuentos o controles de las existencias d productos sujetos a los IIEE de fabricación y se pongan de manifiesto “diferencias en más” respecto de lo consignado en documentos contables, documentos de circulación u otros documentos “fuera de fábricas o depósitos fiscales”, los que posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso, están obligados al pago de la deuda tributaria correspondiente al exceso, en los términos del art. 8.7 Ley 38/2002 (TEAC 25-1-21)

Esta parte de la reseña de la resolución se pude completar con esta otra parte de la misma: Procede regularizar los excesos en almacenes fiscales, arts. 8.3 y 15.7 LIE y art. 52 RD 1165/1995, RIE, porque suponen la existencia de un producto fuera del régimen suspensivo por el que se ha devengado el impuesto, sin que, al no poder justificar documentalmente el origen del mismo, no es posible acreditar que ha pagado los impuestos en España. También se refiere la resolución al tratamiento de perdidas en el caso de robo.

En cuanto al aspecto de la resolución al que se refiere la reseña se debe tener en cuenta que en el caso, aportada documentación por la empresa para justificar excesos y mermas en los almacenes fiscales, se propuso por acta la regularización de los excesos según el artículo 8 LIE y el artículo 52 RIE. Y considera el tribunal que, como ya decidió en TEAC r. 5.10.10, cuando, en un control de existencias, fuera de las fábricas o depósitos fiscales, se detecten diferencias en más respecto de lo documentado oficialmente, quienes posean, utilicen, comercialicen o transporten los productos que representan el exceso, deben pagar la deuda tributaria correspondiente al exceso (art. 8.7 LIE).

Como la empresa alegó que las diferencias se debían a tolerancias de los aparatos de medida, así como al cómputo de las entradas a temperatura de 15º C y las salidas a temperatura ambiente, contesta el TEAC que no se añade argumento alguno a las alegaciones hechas ante la oficina técnica y que considera razonable el acuerdo de la misma. Así razona la oficina técnica: "Ahora bien, esta oficina entiende que corresponde a la sociedad probar como han influido estas magnitudes en los resultados contables, máxime cuando el Reglamente exige que se contabilice el producto a 15 grados. Es la sociedad la que pudo conocer la densidad del producto y la temperatura a la que se realizaron las mediciones y si la sociedad realizó mediciones a temperatura ambiente y contabilizó cantidades incorrectas de las que traen causa los excesos y pérdidas debería acreditarlo. Por el contrario, en lugar de aportar datos concretos en los que sustentar su conclusión, se limita a realizar una alusión genérica a la influencia de la temperatura en las mediciones realizadas y en los asientos contables practicados. Lo mismo cabe argumentar con respecto a la tolerancia del 0,7 % de los aparatos de medidas…” Y se concluye así: “En definitiva, el Reglamento exige que las imprecisiones de los aparatos sean justificadas y esta oficina considera que una consulta de hace más de veinte años con los cambios normativos posteriores no es medio de prueba para acreditar dichas impresiones. Debe reiterarse que la sociedad no precisa las características de los aparatos de medición ni ninguna otra magnitud o especificidad que permita ni siquiera aproximarnos a las incertidumbres de sus aparatos de medición, sino que se limita, al igual que cuando aludió a la influencia de la temperatura, a realizar una remisión genérica a un antiguo informe haciendo abstracción de los profundos cambios normativos posteriores, no sólo en el ámbito de la metrología sino en la propia norma de impuestos especiales donde la nueva redacción sobre las pérdidas no deje lugar a dudas sobre la necesidad acreditar las diferencias debidas a las imprecisiones de los aparatos de medidas".

Por otra parte, en cuanto que la empresa alegó que las diferencias en más se pusieron de manifiesto en los recuentos trimestrales de la propia empresa y no porque fueran detectadas por la Administración, recuerda el TEAC que, según el artículo 171 RD 1065/2007, RAT, la misma está facultada para examinar, entre otros documentos del administrado, las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos … la contabilidad, los registros y soportes contables que amparen o justifiquen las anotaciones contables… los libros registros establecidos por las normas tributarias… las facturas, justificantes y documentos sustitutivos que se deben emitir o conservar… documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. Por lo que, considera el TEAC que, si del examen de la contabilidad se deduce la existencia de excesos de producto no justificados, no cabe afirmar que la Inspección no ha realizado ningún control de la contabilidad de existencias por no haberse desplazado a los almacenes fiscales de la entidad para realizar un recuento físico”.

Ciertamente, la diferencias “fácticas” detectadas por el examen y análisis de la contabilidad pueden ser un motivo de regularización  tributaria, por el valor probatorio no sólo de la contabilidad, sino también por la conformidad con lo que en ella consta por parte de la empresa que la elabora y presenta a consideración, y, siendo así, la trascendencia de esa circunstancias sería mayor, en su caso, en el ámbito de un expediente sancionador porque puede ser manifestación de ausencia de culpa y, desde luego, lo es de ausencia de ánimo de ocultación y expresión de efectiva colaboración. Otra cosa es que, cuando se viene generalizando la desconfianza de la Administración con medios de prueba como las facturas, su contabilización e, incluso, su pago, se pueda exigir a la Administración la coherencia en su proceder, como garantía del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los aparatos de medición de volumen no están homologados no hay límite de tolerancia en las pérdidas producidas en el transporte (AN 24-10-05)

6) Tabaco. Para fumar. El art. 5 Directiva 2011/64 se debe interpretar entendiendo que cuando al tabaco contenido en una mezcla destinada a ser fumada, como el tabaco para una pipa de agua, cumple los requisitos de la Directiva, esa mezcla se ha de considerar, en su conjunto y cualesquiera que sean las sustancias distintas del tabaco que la componen, como tabaco para fumar (TS 15-12-20)

Esta interesante resolución, que se refiere a la sanción por contrabando como consecuencia del comercio ilícito, aporta varios puntos para la reflexión a la vista no sólo de las normas españolas (art. 59 LIE), sino también de la regulación normativa (Directiva 2011/64/ UE del Consejo, de 21 de junio de 2011) y de la doctrina de los tribunales en la UE TJUE s. 16.09.20). Así, en primer lugar, es inevitable señalar la “elasticidad” de la norma en cuanto que se pueda considerar tabaco para fumar lo que no lo es. Y, en segundo lugar, la consecuencia inevitable que impide aplicar la reducción de la sanción prevista en el RD 1649/1998, de desarrollo de la LO 12/1995 de Represión del Contrabando, precisamente, porque se trata de labores del tabaco. Esa consideración se debe hacer además de la que corresponde a que procede la sanción porque la falta de diligencia en la conservación y comercialización se considera prueba de la culpa (AN ss. 10.11.04, 4.07.05.13.97.15).

Tampoco acepta el TEAC el argumento del reclamante que invoca que ya se pagó un impuesto en la UE como lo prueba que las cajetillas del tabaco para fumar en pipa de agua tenían las precintas del gobierno de Portugal, porque lo que se debería haber aportado era el justificante de la tributación. Y, desde luego, se niega que la tenencia de 100 cajetillas se pudiera considerar como tabaco para consumo personal, lo que, además, tampoco se ha probado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el traslado de la nave principal a la tienda y almacén no hubo devengo porque no se abandonó el depósito fiscal, sino cuando el producto salió de la tienda o almacén; Se debe responder del pago de la deuda tributaria por los productos expedidos en régimen de suspensión a la República Eslovaca y a Hungría por falta de prueba de la recepción por el destinatario (AN 11-7-19)

(nº 693) (sexta época; nº 09/21) (teac ene/feb 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

7) Electrónica. Inclusión en el sistema. Hay que atender a la modificación del RD 1065/2007 con la inclusión del art. 115 bis y 115 ter. Desde la Ley 39/2015 es posible la notificación electrónica a los sujetos del art. 14.2 de la ley sin depender de la previa notificación personal de su inclusión en el sistema de notificación electrónica -NEO. Para la AEAT no hay obligación de notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, art. 5.1 RD 1363/2010: a las personas jurídicas y entidades sin personalidad a que se refiere el art. 4.1 del RD y a las personas jurídicas que, reuniendo los requisitos del art. 4.2 RD, estén obligadas a relacionarse con la Administraciones Públicas, según art. 14.2 Ley 39/2015. La obligación de notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, del art. 5.1 RD 1363/2010 se mantiene, desde la vigencia de la Ley 39/2015, para las personas jurídicas que reuniendo los requisitos del art. 4.2 RD, no están incluidos en el art. 14.2 de la ley (TEAC 25-1-21 unif. crit.)

Así es nuestra “sencilla” normativa tributaria. En este caso, el TEAR entendió una cosa, un director de la AEAT entendió otra y recurrió al TEAC y éste para unificar criterios (art. 242 LGT) parió esa explicación. Un viejo tributarista musitaría: Ya dije yo que la Ley 11/2007 era el portillo para dejar sin defensas al contribuyente. Así se resume en el preámbulo del RD 1363/2010: “La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, ha supuesto un avance definitivo en la construcción e implantación de la Administración Pública electrónica… al reconocer el derecho de los ciudadanos a su utilización en sus relaciones con la Administración. Esa misma Ley 11/2007, de 22 de junio, permite establecer reglamentariamente la obligación de relacionarse con la Administración solamente a través de medios electrónicos a las personas jurídicas y a aquellas personas físicas que, atendidas sus circunstancias, puede entenderse que tienen garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.”

- Se inaugura así la nueva normalidad jurídica del “derecho obligatorio”.

a) Dice el artículo 14 de la Ley 39/2015: “1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento”. Y añade el precepto: “2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: a) Las personas jurídicas. b) Las entidades sin personalidad jurídica. c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles. d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración. e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.”

- Léase la ley con atención: Las personas físicas podrán elegir si se comunican por medios electrónicos con la Administración y en cualquier momento podrán cambiar; pero están obligados, “al menos”: las personas jurídicas, las entidades sin personalidad y cuatro casos de personas físicas. Hay que seguir leyendo para concretar el “al menos”.

Y se cierra así la regulación legal: “3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que, por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.”

- Este es el portillo por el que asaltar la muralla. Un portillo, como todo portillo medieval, camuflado: primero con el doble hueco (obligación en determinados procedimientos -sin condiciones- y para ciertos sectores- con aparente condición); y después: 1) con una exigencia de difícil de comprobación (para “determinados colectivos” de personas físicas; 2) por razón -condición a probar y motivar- de su (¿del colectivo o de la personas físicas colectivizadas?) capacidad económica, técnica, dedicación profesional u “otros motivos” -lo que hace inútil las referencias indeterminadas a la capacidad económica, técnica y dedicación profesional; 3) si queda acreditado (¿colectivamente?, “¿mayoritariamente?, ¿presuntamente?) su acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

b) Dice el RD 1363/2010: “Artículo 4. Personas y entidades obligadas. 1. Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal –NIF– que empiece por la letra A), sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones.”

- Así es el desarrollo reglamentario de la obligación legal referida a personas jurídicas y las entidades sin personalidad. 

Y sigue el desarrollo reglamentario: “2. Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la Agencia Estatal de Administración Tributaria las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas regulado por el artículo 3.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. b) Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal, regulado por el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. c) Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual, regulado en el artículo 30 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. e) Aquellas que tengan la condición de representantes aduaneros según lo dispuesto en el Real Decreto 335/2010, de 19 de marzo, por el que se regula el derecho a efectuar declaraciones en aduana y la figura del representante aduanero, o presenten declaraciones aduaneras por vía electrónica.

- Esta es la manifestación de la habilitada autonomía reglamentaria para establecer la obligación electrónica por razón del procedimiento (consolidación, grupo, devolución mensual, representación aduanera) y, quizá por razón de su capacidad económica y técnica (grandes empresas).

Y concluye el precepto reglamentario: “3. El obligado será excluido del sistema de dirección electrónica habilitada cuando dejaren de concurrir en él las circunstancias que determinaron su inclusión en el mismo, siempre que así lo solicite expresamente, por medio de solicitud específica presentada por medios electrónicos en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La Agencia Estatal de Administración Tributaria dispondrá del plazo de un mes para resolver sobre la solicitud. En el caso de que el acuerdo sea estimatorio, deberá contener la fecha desde la que es efectiva la exclusión del sistema y habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, en la dirección electrónica habilitada de uno u otro. La fecha de efectividad de la exclusión no podrá exceder de un mes desde la fecha en que se hubiere dictado la resolución. En el caso de que el acuerdo sea denegatorio, por entenderse que no han dejado de cumplirse las circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, habrá de notificarse en el lugar señalado al efecto por el interesado o su representante o, en su defecto, deberá ponerse en el plazo de un mes a disposición del obligado en la dirección electrónica habilitada de uno u otro. En el caso de que en el plazo de un mes no se haya resuelto expresamente la solicitud de exclusión, se entenderá que, a partir del vencimiento de dicho plazo, el obligado deja de estar incluido en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada. Esta exclusión por la falta de resolución en plazo tendrá la misma eficacia que si se hubiera dictado resolución estimatoria en plazo. Lo anterior no será obstáculo para que, si siguen concurriendo las circunstancias determinantes de la inclusión en el sistema de notificación en dirección electrónica habilitada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria pueda notificar al obligado su nueva inclusión en dicho sistema conforme al artículo 5.” Se modifica, así, el art. 2 del RD 285/2014.

- Es verdad que la ley decía que uno puede elegir si se comunica o no electrónicamente con la Administración y que puede cambiar de parecer en cualquier momento, porque la comunicación electrónica es un derecho del administrado. Pero también es verdad que la ley prevé que la comunicación electrónica es obligatoria para las personas jurídicas y para las entidades in personalidad y que un reglamento puede incluir a otros en esa obligación bien sea por participar en determinados procedimientos, bien sea por ser parte de un colectivo cualificado. Y, para que nadie se pueda quejar, el reglamento también regula la “salida” del sistema cuando se solicite “expresamente” (¿se puede solicitar tácitamente una exclusión?), pero no se trata de aquel cambio de elección originario, al arbitrio del administrado, sino que sólo cabe “salir” si dejan de concurrir las circunstancias que determinaron la inclusión. La Administración tiene un mes para decidir, pero puede dejar pasar el tiempo en cuyo caso el silencio equivale a la exclusión. Pero “si siguen concurriendo” (no si vuelven a concurrir) las circunstancias de inclusión, la Administración, que no resolvió expresamente en plazo, puede comunicar “su nueva” inclusión. El dogal se aprieta.

c) Sobre la comunicación de la inclusión dice el RD 1363/2010: Artículo 5. Comunicación de la inclusión. 1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos. 2. En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda”. Y, añade el precepto: “3. Cuando en aplicación del apartado 1 anterior se practique la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, por medios electrónicos y no electrónicos, se entenderán producidos todos los efectos a partir de la primera de las notificaciones correctamente efectuada.”

- La inclusión en el sistema se debe hacer por medios no electrónicos (arts. 109 a 112 LGT) aunque la AEAT ya incorpora esa comunicación en su sede electrónica para que los afectados puedan comparecer electrónicamente. Si, por exceso de diligencia, la AEAT comunica de forma electrónica y no electrónica, la notificación se considera producida cuando se hubiera producido la correcta.

d) Y dice el RD 1065/2007 (modificado por RD 1/2010 y RD 1070/2017): Artículo 115 bis. Práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos.1. El régimen para la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente. 2. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública se podrán regular las especialidades en la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos.”. El art. 115 ter que regulaba as notificaciones voluntarias en sede electrónica, que fue añadido por RD 410/2014, fue suprimido por RD 1070/2017. En esta materia no debe haber nada “voluntario”, dijera lo que dijera la ley.

En definitiva, la resolución reseñada que se comenta establece como criterio: que no hay que comunicar la inclusión en el sistema de dirección electrónica a las entidades que están incluidas por ley (art. 14.2 Ley 39/2015; art. 4.1 RD 1363/2010); en cambio, es obligada la comunicación de la inclusión en el sistema a las personas jurídicas no incluidas por ley (art. 14.2 Ley 39/2105), aunque reúnan los requisitos del art. 4.2 RD 1363/2010 (grupos, consolidación, devolución mensual, representación aduanera, grandes empresas). Como se decía en las cuentas: “salvo error u omisión”.

 - Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 115 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema,  tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y, contra AdelE, la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)

8) Electrónica. Acceso voluntario. Según art. 115 RD 1065/2007, se debe entender por notificado de un acto a cuyo conocimiento se ha llegado por acceso voluntario a la Sede Electrónica de la AEAT, art. 109 LGT, arts. 41 y 43 LPAC, si se acredita documentalmente esta circunstancia, aunque no esté obligado a recibir notificaciones por medios electrónicos (TEAC 22-1-21, unif.crit.)

De la resolución aquí reseñada conviene separar dos aspectos: por una parte, la eficacia de las notificaciones, incluso defectuosas, cuando llegan a conocimiento del interesado (aunque la referencia al art. 115 RD 1065/2007 no sea adecuada y el artículo 109 LGT sólo es una referencia a la LPAC). Y, por otra parte, la posibilidad de pedir que las comunicaciones sean electrónicas que se regula en el artículo 41.1, in fine, Ley 39/2015, LPAC. Pero ninguno de estos dos aspectos permite a la Administración dejar de notificar por el medio a que está obligada, porque el administrado no dirige su actuación. En caso de acceso voluntario a la sede electrónica de la AEAT, el administrado puede beneficiarse de su proceder lícito, pero no puede verse perjudicado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)   

INSPECCIÓN

9) Contenido. Operaciones vinculadas. Bilateralidad. Los principios básicos de la vinculación son: bilateralidad y garantía de defensa de las partes; la iniciación de procedimientos de aplicación de los tributos con varios no lesiona los derechos de defensa, TS s. 18.05.20; la Inspección actuó según la bilateralidad al regularizar más ingresos en la persona física y más gastos en la sociedad, pero la impugnación por el director de inspección de la AEAT de sólo la regularización por el IRPF rompe la bilateralidad al quedar esta parte sometida a revisión, mientras la otra ha adquirido firmeza. Desestimación del recurso de un director de la AEAT (TEAC 2-2-21)

La resolución aquí reseñada aporta recordatorios de interés respecto de regulaciones anteriores del tratamiento de las operaciones vinculadas, sin duda más acordes con la Justicia; pero es relevante porque declara y hace operativos los dos principios básicos: bilateralidad y defensa de las partes. Actuó bien la Inspección, pero no lo hizo así el director que impugnó sólo la regularización de una de las partes. La coherencia del sistema tributario es un principio del Estado de Derecho y la regularización íntegra es una de sus manifestaciones, como es un exceso injusto el tratamiento sesgado de las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

SANCIONES

10) Culpa. Existente. En localización indebida del IVA en adquisiciones intracomunitarias de vehículos procede sanción porque se ha omitido la diligencia o cuidado debidos que personalmente le era exigible en función de su capacidad para conocer el sentido antijurídico de su conducta o asesorarse al respecto; culpa por art. 183.1 LGT, porque la conducta fue voluntaria y le era exigible otra (TEAC 22-1-21)

Leyendo íntegramente la resolución aquí reseñada se comprueba, por una parte, que no ha habido ocultación alguna; y, por otra parte, que se trata de aplicar un aspecto complejísimo de la aplicación del IVA (adquisiciones intracomunitarias, localización del hecho imponible, régimen de bienes usados). Mantener la existencia de una conducta punible en una situación así es tanto como aplicar la proscrita responsabilidad objetiva; y, si fuera así, sólo tendía justificación si toda anulación de actos de la Administración se calificara como prevaricación, sin necesidad de atender a la especial cualificación tributaria de los empleados públicos. Por otra parte, motivar la culpa en que “ha faltado la diligencia o cuidado exigibles en función de su capacidad para conocer el sentido antijurídico de su conducta o por no asesorarse”, es confundir: la antijuridicidad, el elemento subjetivo de la infracción, la culpa y la complejidad de la norma. Del mismo modo, es antigua, reiterada y unánime el rechazo de la expresión “hay voluntad en la conducta porque era posible o exigida otra”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)      

11) Punibilidad. Reducción. Se aplica la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, cuando se pide aplazamiento o fraccionamiento por quien reúne las condiciones de exoneración de garantías, art. 82.2 LGT por carecer de bienes y la ejecución contra su patrimonio afecta a su capacidad productiva y al nivel de empleo; se trata de un derecho -a no prestar garantía- que no puede afectar a otro -la reducción de la sanción-. Se desestima recurso de un directos de la AEAT, se estima la pretensión del DGT (TEAC 16-2-21)

Dos directores de la Hacienda Pública discrepan, el TEAC razona con claridad y acierto y coincide con doctrina del TS. Y el contribuyente respira, pero desea que no se repita.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)   

RECLAMACIONES

12) Procedimiento abreviado. Alegaciones. En el procedimiento abreviado, art. 246 LGT y 65.1 RD 520/2005, las alegaciones se presentan con la reclamación y, TEAC r. 27.10.05 no cabe subsanar la falta de alegaciones; pero no incorporarlas no determina caducidad ni presumir el desistimiento, porque art. 237 obliga a resolver todas las cuestiones derivadas del expediente planteadas o no; y, TEAC r. 10.05.12, las extemporáneas se deben tener en cuenta por art. 24.2 CE, 34 LGT y 73 Ley 39/2015 LPAC (TEAC 22-1-21)

La resolución aquí reseñada es una manifestación de la equidad, como aplicación de la Justicia al caso concreto, y también como evidencia de una excelente aplicación del Derecho con consideración razonada de todas las normas aplicables. Que haya tenido que llegar el asunto al TEAC permite aplicar todo lo contrario al causante del mal hacer.

- Recordatorio de jurisprudencia. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

13) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Están exentas también las retribuciones percibidas en los días de desplazamiento (TEAC 17-2-21)

A la vista de TS ss. 28.03.19 y 7.04.19 sobre la interpretación de la exención en sus términos estrictos, según TSJ C. Valenciana s. 12.11.20, cuando por los trabajos en el extranjero se cobra el salario más una cantidad por el desplazamiento, se debe entender por estancia en el extranjero los días desde que se inicia y al acabar el desplazamiento (TEAC 17-2-21, cambio de criterio)

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención del art. 7.p) LIRPF se aplica a los funcionarios o personal laboral destinados en comisión de servicios en organismos internacionales en el extranjero de los que España forma parte, si los trabajos se realizan fuera de España y son en beneficio de los organismos aunque también lo sean beneficio del empleador del trabajador, sin que esté prohibido que consistan en supervisión o coordinación y sin exigir que los viajes al extranjero sean prolongados o de forma continuada sin interrupción (TS 24-5-19)

14) RT. Reducción. Pensiones de jubilación. La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere a un asunto que afecta a muchos y que, en cada uno, se debe tener en cuenta diversidad de circunstancias. Aún así, es obligado atender a lo que reitera el TEAC en todas sus resoluciones (en ésta se puede leer tres veces): la finalidad de la DA 2ª LIRPF es evitar que en la prestación tributen rentas que ya tributaron en la aportación. Todos los demás argumentos que emplea la Administración son maniobras de distracción, lícitas y comprensibles, pero que debieran ser inútiles. La única limitación es el tiempo: desde cuándo se permite la reducción en base imponible (Ley 44/1978), desde cuando se regula la exclusión (Ley 40/1998). La complejidad en este caso exige precisar lo ocurrido cuando se dice que las aportaciones las hacía la Caja de pensiones, pero que el importe aparecía como detracción en nómina. Muy importante para sólo un argumento “al paso”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

I. SOCIEDADES

15) Pagos fraccionados. Regulación. Nulidad. La TC s. 1.07.20 declarando inconstitucional el RD-L 2/2016 produjo su expulsión del ordenamiento, pero con efectos “ex tunc” y solo respecto de los pagos fraccionados así regulados, pero no los hechos según la Ley 6/2018, de presupuestos, y Ley 8/2018 porque el RD-L se anuló porque era improcedente la regulación por norma de urgencia, art. 86.1 CE, y no por atentar contra el principio de capacidad económica, art. 31 CE; y tampoco se produce retroactividad plena en la Ley 6/2018 que no es ilegal, art. 10 LGT, ni inconstitucional, s. 20.04.09 y 23.06.10, porque las normas de tributos no son sancionadoras ni restrictivas de derechos, y que regula con efectos en un período impositivo en curso, como en TC s. 182/1997 cuando se modificó la tarifa del IRPF en noviembre, a diferencia de la Ley 2/11 que extendía sus efectos desde 2004 con períodos devengados, en esto se debe rectificar la TEAC r. 30.10.20 en lo contrario a este criterio; los lapsos temporales a que se refiere la Ley 6/2018 no son períodos impositivos, sino como dice el art. 40.1 LIS “son a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el 1 de cada uno de los meses indicados” (TEAC 11-2-21, dos, 22-2-21)

Esta larga reseña es merecida por lo que la resolución enseña o recuerda sobre la declaración de inconstitucionalidad de las normas y sus efectos, en especial la discutible invocación a la seguridad jurídica (art. 9 CE) para evitar la retroactividad. También permite la resolución reflexionar sobre las normas de urgencia durante el período impositivo (1996) y sobre el empleo indebido de las leyes de presupuestos (2018), por no hablar de mantener durante más de un año un ordenamiento mediante decretos leyes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las leyes de Presupuestos pueden incluir normas que guarden directa relación con las previsiones de ingresos y gastos en cuanto ofrezcan una relación inescindible con créditos presupuestarios específicos (TS 30-6-86)    

IVA

16) Localización. Adquisición intracomunitaria. La empresa adquiere vehículos usados en otro Estado UE comunicando el NIF-IVA español y los entrega a particulares en otro Estado UE distinto en régimen de bienes usados, transportándose desde el proveedor al consumidor final; pero no es aplicable el régimen de bienes usados, art. 135 LIVA, ni hay exención por operación triangular, art. 26 LIVA, ni no sujeción ni exención. Por regla general las adquisiciones se consideran realizadas en el territorio donde se encuentre el lugar de llegada de la expedición como destino; y también si se comunica al vendedor el NIF-IVA y no han sido gravadas en el Estado UE de llegada; si fueron gravadas, corresponde probarlo para evitar la regla antifraude, art. 41 Directiva 2006/112/CE; si se gravan en el Estado del NIF-IVA no hay derecho a deducir, TJUE s. 22.04.10, porque si se permitiera deducir se perdería todo incentivo para declarar la adquisición en el Estado de llegada que es donde se considera lugar de sujeción. Sanción (TEAC 22-1-21)

Esta larga reseña se justifica por los muchos aspectos que aborda la resolución. El peregrinaje normativo empieza con la regulación del hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias” y su relación con entregas de bienes usados (art. 13. 1º b) y art. 135   LIVA); sigue con la no sujeción y la opción por la sujeción (art. 14 LIVA); la clave está en la localización (art. 71 Dos LIVA) que depende de dos conceptos: el lugar de llegada de la expedición o transporte; y, también, (para las adquisiciones del art. 13.1 LIVA) cuando el adquirente haya comunicado al vendedor su NIF-IVA atribuido por la Administración (se considera localizada en España cuando el NIF-IVA comunicado fuera el atribuido por la Administración española y “en la medida” en que se pruebe -art. 23.2 LIVA- que las adquisiciones no han sido gravadas en el Estado miembro UE de llegada de la expedición o transporte); el peregrinaje se puede acabar repasando las cuotas deducibles (art. 92 Uno 4º LIVA) y las operaciones que permiten o no deducir el IVA (art. 94 Dos LIVA). Y se puede asegurar que, sólo con la ley, resultan de difícil comprensión muchos aspectos de los que trata la resolución. Sanción improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquieren vehículos en otros Estados miembros y se transportan por su cuenta a un país comunitario, comunicando los NIF-IVA a la Administración española, y en ese país se vende en general a particulares, no se dan los requisitos para el régimen de B. usados ni para el tratamiento de ventas a distancia ni hay exención por entregas triangulares; al no quedar gravada la adquisición en el país comunitario, según art. 71.2 LIVA, la Administración española puede gravar, salvo prueba de gravamen en el país comunitario de destino (TEAC 12-5-09)  

17) Base. Modificación. El art. 80.3 LIVA permite modificar la BI por impago con declaración de concurso, salvo en caso de vinculación; en este caso no existía vinculación en la transmisión de participaciones societarias según la escritura pública y la diligencia de inspección; no cabe oponer art. 80 Cinco 3ª LIVA porque no se inscribió la escritura en el RM, ya que, según TEAC r. 14.01.02, no es óbice y, además lo que se inscribe no es la transmisión de las participaciones, sino la pérdida de la unipersonalidad, según nota de la DGRN de 21.02.11 (TEAC 25-1-21)

La resolución aquí reseñada aplica con acierto y conocimientos las normas aplicables, evitando que se pueda invocar una formalidad que, además, no es requisito en el contenido y efectos que en la aplicación de los tributos se pretendía.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el ajuste en la base cuando existiendo vinculación, el precio no cubre los costes de producción directos del servicio (TEAC 13-7-05)  

(nº 699) (nº 12/21) (teac feb/mar 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

18) Confianza legítima. Hay que distinguir cambio de criterio y actuar contra los propios actos, TS s. 11.10.17: en este caso, se cambió el criterio de una inspección anterior respecto de subvenciones a efectos de la prorrata en el IVA. La confianza legítima, TJUE ss 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83, TS ss. 25.02.10, 17.11.15, 15.02.16, y TEAC 17.11.15, exige un acto propio que determina que el interesado tenga alguno de los tipos de confianza: a) en que la Administración actuó correctamente; b) que es lícita su propia conducta; c) que sus expectativas son razonables; y que no se pueda prever el cambio (TEAC 18-2-21)

La resolución aquí reseñada contiene dos aspectos que merecen consideración separada.

a) Por una parte, aporta un criterio para poder distinguir lo que, frecuentemente, podría ser objeto de confusión. Así, el principio que impide a la Administración actuar contra los propios actos, exigiría que existiera un acto previo y que de “ese acto”, respecto de un momento posterior, se dedujeran efectos, contenidos, calificaciones, distintos de lo que se produjeron en su día. En cambio, la aplicación de criterios diferentes no está prohibida, sino que exige una motivación (art. 35 Ley 39/2015, LPAC). En este caso, que en una inspección anterior se hubiera considerado que no integraba la base imponible del IVA una subvención para compensar gastos incurridos y sufragar, así, los déficits de explotación, no se considera “acto propio”, sino “cambio de criterio” que exige motivación, cuando, a efectos de prorrata, años después la Administración considera que esa subvención integra la base imponible del impuesto. 

Esta inquietante doctrina permite reflexionar sobre el principio que proscribe la “igualdad en la ilegalidad”, creado por el TC hace unos pocos años, y que ha determinado la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 introduciendo el artículo 66 bis y modificando el artículo 115, de modo que: la potestad de comprobar no prescribe; y en la comprobación de un “período no prescrito” es legal comprobar y modificar la realidad de hechos producidos en un “período prescrito” y modificar a calificación de que se asumió en un “período prescrito”. La proscripción de ir contra los propios actos impide esa “revisión por comprobación” cuando afectara a una previa liquidación (los hechos fueron comprobados y calificados en un procedimiento de aplicación de los tributos). En todo caso, desaparece el principio de la “santidad de la cosa prescrita” que, incluso, impide que el administrado presente declaración complementaria por un período prescrito (art. 122 LGT) o solicite (art. 120.3 LGT) la rectificación de una autoliquidación presentada en un período respecto del que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (art. 66 a) LGT).

b) El otro aspecto de interés que ofrece la resolución reseñada se refiere al principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). En el fondo del asunto lo relevante es apreciar cuándo es posible en Derecho que decaiga el principio de legalidad en una consideración o tratamiento tributario ante la convicción razonable del administrado. La referencia a los tres motivos de confianza no deja de plantear aspectos dudosos: confiar en que la Administración actúa según Derecho ni siquiera es cuestionable si se considera que los actos de la Administración se ajustarán a la legalidad (art. 34.2 Ley 39/2015 LPAC); tener fundamento para que el administrado crea que su conducta es lícita no exige una manifestación expresa y concreta de la Administración respecto de cada acto del administrado (con la consiguiente incidencia de la licitud de lo no prohibido y no sólo de lo declarado lícito); que existan perspectivas razonables de que la Administración, en el futuro, no actuará de otro modo o según otro criterio, no tiene más garantías que las señaladas antes sobre la proscripción de ir contra los actos propios y la necesidad de motivar los cambios de criterio. Casi ninguna garantía, y, menos, si se considera las muchas posibilidades de revisión (en especial, la revocación y la declaración de lesividad, de los artículos 218 y 219 LGT; y, en general, las reclamaciones económico administrativas y sus recursos: arts. 239-244 LGT) 

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

NORMAS

19) Simulación. Sociedad de profesionales. Como en TEAC r. 7.04.10, confirmada por TS, si los socios profesionales personas físicas firman las facturas, pero factura una sociedad que tiene otras actividades a otra sociedad que es la que factura y cobra a los clientes los distintos servicios de cada uno de los profesionales, hay simulación porque esas sociedades son artificios jurídicos formales para minorar la tributación individual. Que en la vía penal se produjera el sobreseimiento pedido por el fiscal y comunicando la acusación particular que no iba a presentar escrito de acusación no quiere decir que no existiera simulación. Procede sanción porque se produce la circunstancia del art. 184 LGT (TEAC 22-2-21)

a) Se podría empezar este comentario considerando lo que dice la resolución sobre lo producido en la vía penal. Ciertamente que el fiscal pida el sobreseimiento y que el abogado de la Hacienda comunique que no va a acusar no quiere decir más que no va a haber procedimiento penal ni se va a considerar si existe o no delito. Y, lógicamente, así queda para su prosecución el procedimiento administrativo. Del mismo modo, si la resolución judicial no hace prueba más que de los “hechos probados” así declarados expresamente en la sentencia, si antes de la sentencia, se pide el sobreseimiento o se comunica que no se va a acusar, no hay más apoyo probatorio que los hechos que pudiera haber dado por ciertos el informe de la Administración al tiempo de la denuncia al Ministerio fiscal o el escrito de éste al presentar la querella. Tales escritos más que hacer prueba, lo que hacen es comprometer a la Administración con sus propios términos, ratificados, en su caso, en cuanto a su coherencia o racionalidad, al menos, por un tercero, que en este caso sería el Ministerio fiscal. Para la Administración sería inconsecuente modificar, en más o en menos, lo que dijo antes.

b) En cuanto a la simulación, la simulación, invocando la doctrina del TS, se mantiene en la confusión entre simulación, concepto jurídico referido a la causa de los contratos, y disimulación, concepto material referido a la irrealidad de actos y negocios. Ciertamente se produce “disimulación” cuando un profesional crea una sociedad en la que realiza una actividad, como el alquiler de inmuebles, y la tenencia de participaciones en otra sociedad en la que realiza los trabajos profesionales que una tercera profesional, cuyos socios son otras sociedades de otros socios profesionales, factura a su vez a los clientes. Es lo que quisiera decir la expresión: “hay simulación porque esas sociedades son artificios jurídicos formales”, pero se confunde de concepto porque crear “artificios jurídicos formales” no es convenir contratos simulados. Los contratos tienen tres elementos “esenciales”: consentimiento, objeto y causa (art. 1261 Cc). La causa de los contratos no es una circunstancia subjetiva, como los fines, los motivos o las intenciones, sino el elemento estructural objetivo (art. 1274 Cc: contratos onerosos, remuneratorios o de pura beneficencia). Atendiendo a la causa, en los contratos puede: no existir causa o existir causa ilícita y son nulos (art. 1275 Cc); o tener causa una causa falsa lo que hace que sólo sean válidos si se prueba que eran simulados y existía otra causa, verdadera (simulación relativa), a la que hay que atender respecto de su contenido y efectos (art. 1276 Cc). Es fácil, sólo se trata de repasar lo que regula el Código civil (porque no hay discrepancia sobre que el artículo 16 LGT que regula la simulación “tributaria” refiere ese concepto a la simulación “civil”: por interpretación, art. 3.1 Cc, y por supletoriedad, art 4.3 Cc), lo que se debió aprender en el tiempo de formación universitaria. Y, ya de paso, se debe recordar que la simulación del artículo 16 LGT, a los solos efectos tributarios, se refiere sólo a un contrato (nulo si no tiene causa o si su causa es ilícita o si es falsa y no se prueba otra verdadera: simulación absoluta; o válido, simulación relativa, si se prueba que existía una causa verdadera) y no a varios contratos u operaciones. Cuando la Administración comprueba apariencias, irrealidades, subjetivas, fácticas o circunstanciales, debe aplicar los tributos atendiendo a la realidad subjetiva, fáctica o circunstancial probada (arts. 105-108 LGT). 

No hay simulación en la sociedad de socios profesionales que, con su personalidad jurídica, se relaciona con terceros adquiriendo bienes y servicios de sus proveedores y prestando servicios de naturaleza profesional (lo que no sólo no se niega, sino que se admite expresamente en la doctrina de los tribunales) a sus clientes. Si en la constitución de la sociedad (primera en el tiempo) el contrato careciera de causa (porque la sociedad no se constituye para prestar servicios profesionales a un cliente que los contratara, sino para facturar importes a otra sociedad) el contrato sería simulado y nulo. Esta consecuencia lleva a considerar la sociedad (segunda en el tiempo) que contrata con los clientes a quienes factura y cobra por los trabajos profesionales convenidos: no existe simulación, ni causa ilícita ni ausencia de causa. No hay artificio formal alguno, sino que hay relación contractual, cierta, lícita, válida y eficaz, a efectos jurídicos de exigencias y responsabilidades. Lo que lleva al tercer aspecto a considerar en la resolución reseñada que aquí se comenta.            

c) Y en cuanto a considerar, como hace la resolución, que procede la sanción porque existe “ocultación” (art. 184.2 LGT) parece obligado empezar recordando lo que dice la ley tributaria: se considera que existe “ocultación de datos” (no se trata de hechos o de relaciones jurídicas, sino de datos) “a la Administración” (aunque no se oculten para otros) cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones que incluyan “hechos u operaciones inexistentes” (disimulación, apariencia, irrealidad) o con importes falsos ( la “errónea simulación relativa” porque no se refiere a la causa del contrato, sino al objeto) o en las que se oculten … cualquier otro “dato” que incida en la determinación de la deuda tributaria (si la incidencia en la deuda derivada de la ocultación es superior al 10% en relación con “la base de la sanción”). Y, en esta primera aproximación, es evidente que en la simulación del artículo 16 LGT (que es la simulación del art. 1276 Cc) no hay ocultación porque no se trata de un hecho o de una operación “inexistente” (aunque, por lo general, eso es lo que querrían decir la regularización tributaria y las resoluciones que la consideran).

Pero, además, es obligado mantener que, aunque una norma dijera que la “simulación tributaria” es sancionable, sería una regulación contraria a Derecho porque una cosa es que la simulación del artículo 16 LGT se considere y aplique a los solos efectos tributarios (no es obligada, aunque de producirse sería tributariamente vinculante, la declaración de simulación por los tribunales “civiles”), sin afectar a la validez y eficacia del contrato en ámbitos tributarios; y otra cosa es que esos efectos “tributarios” se extiendan a los “sancionadores” (v. art. 54.3 LGT) y que se considere que existe simulación (causa falsa simulada en vez de la verdadera disimulada) aunque no se haya declarado así en ámbitos jurídicos no tributarios. Sería suficiente esa consideración para concluir que de haber infracción “tributaria” faltaría la antijuricidad (porque el bien protegido no se ha lesionado en todos los ámbitos de su manifestación), faltaría el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (porque no se puede presumir la intención de infringir cuando se trata de un contrato lícito, válido, eficaz y manifiesto, con causa real conocida y admitida en todos los ámbitos del Derecho por proveedores y clientes de la sociedad de profesionales); y, como se ha razonado, no hay ocultación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)       

RESPONSABLES

20) En recaudación. Procedente. La ocultación o transmisión de bienes o derechos del art. 42.2.a) LGT también se da cuando, aunque no conlleve la pérdida de titularidad del bien, dificulta la acción ejecutiva; en este caso, escritura de reconocimiento de deudas anteriores constituyendo hipoteca en garantía sobre un inmueble, porque siendo el valor del inmueble menor que el de las deudas, sería nulo el resultado de una subasta y no habría prelación de deudas, art. 77 LGT; no hay que pronunciarse sobre los arts. 64.2 y 97.7 LGT porque el TEAR no dijo que prevalecían sobre la declaración de responsabilidad, sino que considerando que ésta no procedía, quedaba a la Administración esos otros medios; pero se decide que procede la responsabilidad (TEAC 16-3-21)

Dice el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, las sanciones, los recargos e intereses de demora del período ejecutivo hasta el valor de los bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar” por la Administración las personas o entidades que sean “causantes o colaboren” en la “ocultación o transmisión” de bienes o derechos del obligado al pago “con la finalidad de impedir” la actuación de la Administración.

Ni se puede olvidar el aviso recibido de una profesora recordando que esa regulación tiene como precedente el artículo 131.5 LGT/1963 que, regulando el embargo de bienes, establecía la responsabilidad solidaria en el pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas: a) las que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba”. Se podría considerar que el cambio esencial en la regulación ha sido la eliminación de la palabra “maliciosa” referida a la ocultación, pero esa decisión del legislador de 2003, que se pretende minusvalorar cuando se dice que era innecesaria ya en la LGT anterior, no es el cambio de mayor trascendencia.

El cambio, que podría ser esencial, es la ubicación del precepto (antes era una responsabilidad “en el embargo” -impedir la traba-, ahora es un supuesto más en la regulación de la responsabilidad tributaria -impedir la actuación). Sin embargo, parece que este cambio no debe evitar la interpretación (art. 3.3 Cc y art. 12 LGT) que refiere la responsabilidad a impedir sólo el embargo y no cualquiera actuación recaudatoria de la Administración. No sería un detalle menor que se dijera “hubieren podido embargar” (futuro de subjuntivo) y que se diga “hubieran podido embargar” (pretérito de subjuntivo), lo que situaría la exigencia de responsabilidad “sólo” después de haber intentado el embargo.

También es un cambio relevante extender la responsabilidad de sólo la “ocultación” a también a la “transmisión” de los bienes o derechos del deudor tributario obligado al pago. Y como también se trata de un cambio querido por el legislador de 2003, obliga a interpretarlo (art. 2.2 Cc y art. 12 LGT) evitando asimilar los supuestos sin que se pueda considerar que en la transmisión hay ocultación.

Y, desde luego, es fundamental la intención, “la finalidad”, de evitar la actuación recaudadora de la Administración. Lo que era una precisa concreción en la LGT/1963 al decir “impedir la traba”, ha quedado en una expresión imprecisa “impedir la actuación”. En todo caso, parece que es difícilmente justificable la posibilidad de declarar responsable del pago a un tercero cuando no se ha intentado y agotado el cobro cerca del deudor principal, con el único fundamento de que el responsable ha realizado una operación con el deudor de la que podría derivarse una dificultad en la actuación recaudadora de la Administración. Ese proceder responde a un respaldo injusto y temerariamente irrazonable del ejercicio de la potestad recaudadora en cuanto a la posibilidad de que existan dificultades de cobro se opone la posibilidad de que no existieran tales dificultades. Debería ser suficiente este argumento para que prosperara un recurso contra la declaración de responsabilidad. Más que suficiente si se suma el exceso de interpretación que transforma “impedir” en “dificultar” y “que se hubieran podido embargar y enajenar” por “aunque no se haya intentado el embargo y enajenación”. Decir que no es relevante el “resultado” (aunque la operación no haya dificultado la recaudación) y que es suficiente la “finalidad” (porque la operación podría haber impedido la recaudación), lo que, además, sólo es comprobable (la finalidad) cuando se ha intentado infructuosamente el cobro (el resultado), es prueba, al menos, de irracionalidad. 

La consecuencia de esta degradación en el rigor hermenéutico lleva a mantener sin rubor jurídico: que hay ocultación aunque la operación sea manifiesta y pública; que hay transmisión aunque no se pierda la titularidad de bienes o derechos; que hay finalidad de impedir cuando se dificulta; y que hay ocultación o transmisión en la escritura pública de reconocimiento de deudas anteriores garantizándolas con hipoteca porque si bien “no se impide la actuación recaudadora” de la Administración, siendo el valor del inmueble menor que el de las deudas, sería nulo el resultado de una subasta, y no habría prelación de deudas, art. 77 LGT, “se dificulta” esa actuación. No faltan casos más escandalosos, como cuando se mantiene que “se impide” la recaudación (pero no se olvide que se trata de impedir el embargo) cuando lo embargable y, en su caso, enajenables, serían participaciones societarias y no dinero o bienes inmuebles. Y en lo que podría ser tanto la base como la cima de la interpretación, está el criterio que mantiene que no hay elemento subjetivo aunque debe haber finalidad y que esa finalidad de impedir se puede apreciar sin atener al resultado, aunque no se impida. Toda la previsión legal para remediar un fracaso recaudatorio (como no se pudo embargar, se declara la responsabilidad de quien causó o colaboró en la ocultación o en la transmisión que lo impidió), se ha convertido en una película de futuro en la que se presume la finalidad de impedir, sin prueba de que impediría, mediante una ocultación manifiesta o una transmisión que puede no existir, considerando que impedir es lo mismo que dificultar, actuando en el presente, pero adivinando el porvenir.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15)

INSPECCIÓN

21) Alcance. Exceso. Anulación. El alcance era comprobar si las autoliquidaciones presentadas se acomodaban a los registros y el acta fue por aumento de bases imponibles; faltaba el acuerdo de ampliación del alcance que es un requisito trascendente y relevante; su inexistencia no produce la nulidad, pero sí la anulación y no procede nueva regularización, art. 148 LGT, sobre el mismo objeto, salvo circunstancias del art. 101.4 a) LGT; la subsanación exige retroacción para que se dicte acuerdo motivado de ampliación (TEAC 18-2-21)

La resolución aquí reseñada presenta una interesante consideración sobre un aspecto que se habría podido tener por intrascendente en cuanto que el alcance (general o parcial: art. 148 LGT) de una inspección se puede modificar (art. 178 RD 1065/2007, RAT) mediante acuerdo motivado. La resolución que se comenta se refiere a un caso en el que, señalado un alcance (comprobar si las autoliquidaciones se acomodaban a los registros), concluyó el procedimiento con una liquidación que lo superaba (por aumento de las bases imponibles), sin haber dictado acuerdo de ampliación.

De esa irregularidad deriva el TEAC las siguientes consecuencias: el alcance es un elemento básico del procedimiento de inspección; el acuerdo para la modificación del alcance es trascedente y relevante; no ajustar el procedimiento al alcance comunicado al inicio del mismo no determina la nulidad de pleno derecho (v. art. 47 Ley 39/2015 LPAC), pero sí la anulabilidad (art. 48 LPAC); esta consideración hace que proceda acordar la retroacción al momento en que se produjo el vicio, el exceso de alcance, para que se dicte el acuerdo motivado de ampliación. No obstante esa parte de la resolución que se comenta, parece posible discrepar sobre la procedencia de acordar la retroacción, en cuanto que, siendo “trascendente y relevante” el acuerdo motivado de modificación del alcance, no haberse dictado dicho acuerdo motivado no se puede considerar “defecto formal”, que es el requisito que la ley exige (art. 239.3 LGT) para retrotraer.

Y la consecuencia de esa anulación de la liquidación practicada es que, según el artículo 148.2 LGT, no cabe regularizar nuevamente el objeto de las primeras actuaciones, salvo que se tratara de una liquidación provisional (art. 101.4.a LGT), exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria afectados por dicha liquidación. La retroacción debería llevar a dictar una resolución del procedimiento de inspección ajustada al alcance inicialmente comunicado, sin perjuicio de que, dentro del plazo de prescripción, se pudiera iniciar otro procedimiento, pero que no podría incluir en su alcance el aumento de bases imponibles. De no ser así, convertir la irregularidad “trascedente y relevante” (la ausencia de acuerdo) en “defecto formal” ha determinado que quede favorecida la Administración infractora (que puede dictar el acuerdo de ampliación y reiterar la liquidación anulada por aumento de bases imponibles) y perjudicado, precisamente, quien se vio “disminuido en sus posibilidades de defensa” (art. 239.3 LGT). Una corrección así de una ilegalidad no puede consistir sólo en nuevo papeleo y un retraso en el tiempo que no afectaría a la prescripción, interrumpida así. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)       

RECAUDACIÓN

22) Apremio. Improcedente. Impugnada una liquidación en reposición sin pedir la suspensión y no resuelto en plazo el recurso, no procede providencia de apremio por impago en período voluntario, según TS s. 28.05.20, porque la Administración aún tiene pendiente resolver y, aunque no se pidió la suspensión, porque no hay que presumir que la resolución será negativa (TEAC 16-3-21, unif. crit.)

La resolución reseñada es muy interesante porque permite repasar conocimientos y alentar esperanzas de Justicia. Repasar para confirmar que, siendo obligada la resolución expresa en los procedimientos, no producirla en plazo, cuando determina el silencio (v. art. 104.3 y 240.1 LGT), permite impugnarla (sin perjuicio del derecho de ampliación del recurso cuando se dicte expresamente) como si hubiera sido desestimatoria, pero sólo se puede estimar así a esos efectos y no excusa a la Administración de resolver expresamente: no resolver en plazo no es resolver desestimando.

No lo entendió así la Administración cuando, en un recurso de reposición contra una liquidación, no se pidió la suspensión y, transcurrido el plazo sin resolver (art. 225.5 LGT), se consideró desestimado el recurso y se dictó providencia de apremio. El TEAC desestima la pretensión del recurrente, recordando lo antes señalado aquí, de modo que la infracción de la ley por la Administración (no resolver en plazo) no le excusa de su deber (resolver expresamente) y, desde luego, ese incumplimiento de la ley al que está sometida (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) no puede favorecer a la Administración infractora permitiéndole exceder de la ley (considerar que no resolver en plazo equivale a desestimar el recurso, más allá de los efectos del silencio para poder impugnar como si así fuera), en perjuicio del administrado (sometiéndole a un procedimiento ejecutivo de recaudación: arts. 161 a 173 LGT). Lo que, además, es incoherente, porque la obligación de resolver expresamente puede llevar a una resolución estimatoria que no cabe presumir que no será en ese sentido).

- Recordatorio de jurisprudencia. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

23) RT. Pensiones de jubilación. Rendimiento neto. En las pensiones de jubilación generadas y percibidas de Alemania, para el cálculo del rendimiento neto, art. 19.2 LIRPF, se consideran como gastos deducibles las cantidades que el organismo correspondiente haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de dependencia; no puede prosperar la desestimación porque el art. 19 permite deducir la SS, pero no la “alemana”, porque en el art. 17.2 a) 1º tampoco se dice pensión “alemana” y se tributa, también por TJUE s. 23.04.09 y por el criterio de justicia, art. 31 CE, porque la renta es el “neto” percibido (TEAC 23-3-21, unif. crit.)

El contribuyente tributó por la pensión de jubilación generada y percibida en y de Alemania, considerando como gastos deducibles las cantidades que el organismo correspondiente haya deducido para sufragar las contingencias del seguro de enfermedad obligatorio y del seguro de actividad social de dependencia. La Administración practicó liquidación regularizadora sumando esos importes al considerar que el artículo 19 LIRPF permite deducir como gasto las cotizaciones de la Seguridad Social, pero no dice “alemana”. El TEAC responde razonando en términos de coherencia y en términos de justicia. De coherencia, porque se debe tributar por la pensión y derechos pasivos percibidos de la Seguridad Social, aunque el artículo 17.2.a) 1º LIRPF no añade “alemana”. Y de justicia, porque la capacidad económica que debe ser el criterio de la imposición (art. 31.1 CE) en la tributación por renta ganada se manifiesta en la renta neta, sin incluir como renta lo que no se percibe, las detracciones obligadas de las que no se puede excluir el contribuyente. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay inconstitucionalidad en la limitación de los gastos deducibles en los rendimientos del trabajo (TSJ Galicia 28-11-03)      

IVA

24) Tipo. Reducido. Inaplicable. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21)

La resolución reseñada aquí trae el recuerdo de las muchas dudas que se plantearon en los primeros años de aplicación del IVA respecto de la no sujeción regulada en el artículo 7 de la ley del impuesto en relación con las operaciones de los entes públicos. Los servicios relacionados con el agua y los residuos sólidos, en la convivencia con tasas y cánones, en la calificación de entes públicos, sociedades de capital público, en el gravamen o la no sujeción, en la base imponible y en las deducciones.

Pasado el tiempo, las discrepancias en la aplicación del tributo en esa materia se hacen más precisas. En la resolución que aquí se comenta es preciso una detallada argumentación para poder concluir que el tipo reducido del 10% aplicable (art. 91 Uno 1. 4º LIVA) no se aplica cuando no se realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar. Y, antes, se ha tenido que volver al complicado asunto de las actividades accesorias (art. 9.1º.c) a´) LIVA) para decidir que la concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa al tipo general el agua no depurada y es autoconsumo su entrega gratuita al Ayuntamiento (TEAC 12-6-97)

25) Deducciones. Prorrata. Subvenciones. La subvención a una entidad pública deficitaria para sufragar los gastos del servicio de transporte y completar la insuficiencia de ingresos es una contraprestación del servicio a terceros, TJUE s. 22.11.01, y forma parte de la BI, aunque en los gastos se incluyera la adquisición de autobuses, porque la subvención no es de capital al no darse para una determinada inversión; que en una regularización en 2006 se considerara que la subvención se debía incluir en el cálculo de la prorrata, no impide el cambio de criterio que sólo exige ser motivado (TEAC 18-2-21)

Hubo un proyecto de ley del IVA en 1978 que pretendió mejorar el texto de la Directiva armonizadora y no superó el examen europeo; igual ocurrió con el estupendo proyecto de 1981; y también con el de 1982 que era una mala traducción de la Directiva. La ley de 1985 fue muy desafortunada y exigió una nueva en 1992. Indómitos, los españoles aprobamos una novedosa regulación de las subvenciones en el fiscalmente ilusorio año de 1998 que, poco después, hubo que cambiar por mor de la armonización.

La resolución reseñada supera el arrastre de las aportaciones de esos proyectos de ley, pero no puede evitar que se mantengan las dudas y las discrepancias: No es incluible en la base imponible la subvención para financiar el déficit de explotación de la empresa. No está sujeta porque no existía contraprestación alguna (TS 20-2-07); No se integra en la base imponible la subvención concedida por una Comunidad Autónoma a una sociedad regional de turismo dedicada a la gestión de fondos públicos en la promoción del turismo para compensar el déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de rentabilidad, sino de defensa del interés público (TS 14-4-11); La subvención del Ayuntamiento a una sociedad para el desarrollo de su objeto social equilibrando el déficit no está vinculada al precio y no integra la base (AN 2-10-09)

- Recordatorio de jurisprudencia. Que una subvención de explotación influya en los precios no la somete al IVA, sino que se exige la prueba de la relación directa ya sea por comparación entre coste y precio ya sea porque la subvención disminuye cuando no se producen los bienes (TJCE 22-11-01) 

26) Devolución a no establecidos. Cuotas indebidamente repercutidas. Una sociedad establecida en Alemania encarga a otra la organización y planificación de un evento en España con ocasión del 40º aniversario de la entidad, lo que incluye servicios de hotel, alojamiento, comidas, actividades de trabajo en equipo y conferencias; la regla general del art. 69 Uno 1º y la especial del art. 70 Uno 3º LIVA localiza el servicio de formación en el territorio del destinatario; para la devolución se debe aportar la prueba del IVA soportado; se aportó en su momento las facturas por prestaciones en España, pero no se aportó la repercusión a la destinataria final; se ha aportado en el recurso y se debe admitir, TS s. 24.06.15; devolución (TEAC 18-2-21)

En la sentencia aquí reseñada, aunque se aborda uno de los aspectos más complicados de entender y de aplicar de la LIVA, como es la localización de las entregas y de los servicios (arts. 68 a 70 LIVA), el asunto que determinó la negativa a la devolución solicitada, primero, y la estimación de la reclamación, ahora, es si se pueden aportar documentos, pruebas, al tiempo de un recurso cuando no se aportaron en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos. Debería sorprender que aún se pueda decidir según ese criterio desestimatorio y más, cuando no se trata de no aportar justificantes, sino de aportarlos insuficientemente lo que debería llevar, al menos, a un aviso de subsanación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

(nº 705) (nº 15/21) (teac marz 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

27) Apremio. Improcedente. Aunque el aplazamiento o fraccionamiento, art. 167.3 LGT, se pidió en el período ejecutivo, como en TS s. 15.10.20, no procede la providencia de apremio antes de la respuesta motivada expresa sobre la solicitud (TEAC 16-3-21)

Establece el artículo 65 LGT que las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del interesado, cuando la situación financiera le impida de forma transitoria efectuar el pago en los plazos establecidos. A continuación, el precepto relaciona las deudas tributarias que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Sigue con la regulación de las garantías. Y, respecto de la incidencia del aplazamiento o fraccionamiento en a recaudación ejecutiva, dice la norma que la presentación de la solicitud en período voluntario impide el inicio del procedimiento ejecutivo, pero lo la exigencia de intereses de demora; en cambio, las solicitudes en período ejecutivo se pueden presentar hasta el momento en que se notifique al interesado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración puede iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento, pero se deben suspender las actuaciones de enajenación de bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento.

Ante la claridad de esta regulación no puede dejar de sorprender que una pretensión contraria de la Administración haya tenido que llegar hasta el TEAC para ser desestimada. Ni siquiera la regulación general de los efectos del silencio en los procedimientos iniciado a instancia de parte (art. 104.3 LGT) debería servir de base argumental, ante la expresa regulación específica de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de los efectos de la misma. Dada la trascendencia patrimonial de la materia (y que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento puede ser estimada), parece razonable considerar la responsabilidad en que se podría incurrir (art. 106 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si estaba pendiente de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN 15-12-14)

RESPONSABLES

28) Responsabilidad. Delito. Declarada la responsabilidad por colaboración en delito en el proceso penal, aplicando el art. 258 LGT después de la reforma de la Ley 34/2015, con aplicación retroactiva por su DTª, no cabe impugnar la liquidación, sino la responsabilidad global (TEAC 16-3-21)

Establece el artículo 258 LGT que serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidad conforme al artículo 252 LGT quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. Se trata por tanto de un doble requisito: haber causado o colaborado en actos que den lugar a una liquidación y estar imputados o haber sido condenados en el proceso penal originado por el delito cometido por el deudor principal.

Se debe recordar que el artículo 250.2 LGT establece que la liquidación que, en su caso, se dicte referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustara a lo dispuesto en la LGT. Se trata de una anomalía que consiste en la práctica de dos liquidaciones (art. 253.3 LGT): 1) una propuesta de liquidación referida a los elementos de la obligación vinculados al delito y otra propuesta contenida en un acta referida a los elementos no vinculados al delito, aunque en la primera se tiene en cuenta todos los elementos declarados a los que se sumarán aquellos en los que se aprecie dolo, se restan los ajustes compensaciones, deducciones y la cuota que se hubiera ingresado al tiempo de la declaración; 2) en la propuesta de liquidación por acta se comprenden todos los elementos de la obligación tributaria, vinculados o no con el posible delito y se resta la cantidad resultante de la propuesta de liquidación vinculada al delito. A opción del interesado se puede utilizar un sistema de cálculo proporcional de las partidas a deducir en la base imponible o en la cuota.

La anomalía que se señalaba antes está: tanto en la práctica de una propuesta de liquidación tributaria en materia que corresponde al juez penal, con evidente riesgo de influir en éste, sin que el investigados o acusado pueda conocer y oponer lo que estime procedente en defensa de su derecho; como en esas propuestas de liquidaciones referidas a elementos diferenciados cuando es evidente e indiscutible que la obligación tributaria es una, indivisible y consecuencia de cálculos precisos, hasta el extremo que la crítica inevitable a las liquidaciones provisionales en actuaciones de alcance parcial (art. 101 LGT) es precisamente que no se ajustan a la ley, ya que ésta regula y determina la deuda como unidad y en ésta de manifiesta la capacidad económica que es el fundamento constitucional de la tributación (art. 31 CE). Cuando se lee en la LGT que el interesado puede optar por un cálculo proporcional de las deducciones en la base o en la cuota, es inevitable preguntarse qué tiene que regular la ley general en la obligación tributaria particular de cada impuesto y qué derecho es ése de “sólo” el afectado por un proceso penal y aún antes de que éste concluya.

Toda esta irregularidad, en la que se debilitan los principios de la Justicia y del Estado de Derecho, ha venido a sustituir, en aras de una inmediata recaudación (arts. 255 y 256 LGT) y de una manifiesta intención administrativa tutelante de la actuación del juez que se sospecha necesitado de apoyo tributario, lo que era un sistema respetuoso con dichos principios: si en la aplicación de los tributos apreciara la Administración la existencia de delito se abstenía de seguir las actuaciones; remitía al Ministerio Fiscal un informe; si se presentaba la querella por delito contra la Hacienda, esperaba a que se produjera la sentencia y cuando se producía resolución firme la ejecutaba; si el Fiscal devolvía el expediente o si el juez dictaba o acordaba sentencia absolutoria, sobreseimiento o archivo, interrumpida la prescripción y justificada la interrupción (art. 150 LGT), la Administración podía continuar las actuaciones de aplicación de los tributos con la única incidencia de respetar los hechos declarados probados en el proceso penal.

La Ley 34/2015, de reforma de la LGT, añadió los artículos 250 a 259, con su ideología ajena si no contraria al Derecho, provocó este desastre jurídico, con el respetable fundamento de la legalidad, y lo que podía quedarse en la autoría del delito, que comprende al cooperador necesario, se extendió a un nuevo caso de responsabilidad tributaria (art. 41 a 43 LGT), el responsable por imputación penal, a sumar (art. 258.2 LGT) a los supuestos de responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT). Y lo que era evidente deficiencia jurídica en esos supuestos (el responsable no puede impugnar la liquidación que determina el nacimiento y determinación de la deuda tributaria señalando irregularidades formales, sustantivas o procedimentales, sino sólo su alcance global, es decir, la cuantía), se traslada a estos casos de responsabilidad por causa penal. Y, como se mantiene respecto de tantos aspectos de la aplicación de los tributos, también aquí, en un ámbito de mayor gravedad, se echa de menos la regulación específica de responsabilidades (art. 106 CE) de quienes determinan indebidamente una deuda tributaria o la exigen o extienden a otros la responsabilidad del pago, y, desde luego, cuando dichas pretensiones se anulan por ser contrarias a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20)               

SANCIONES

29) Culpabilidad. Interpretación razonable. Inexistente. No cabe fundamentar una interpretación razonable en la creencia de que para excluir a una sociedad del grupo consolidado fuera preciso que hubiera un acuerdo de la junta general o un pronunciamiento judicial decretando la disolución, porque nunca hubo oscilación interpretativa sobre esta cuestión, TS s. 22-2-21 y art. 263 TR Ley de Sociedades de Capital. Hubo culpa porque el art. 193 LGT tipifica como infracción acreditar partidas indebidas, aunque no lleguen a compensarse: en este caso se incluyó indebidamente una filial en la declaración del grupo originando una base negativa que no se llegó a compensar en períodos posteriores por un saneamiento de las sociedades: arts. 179.2.d) y 183.1 LGT; estimada la reclamación por el TEAR, se estima el recurso del director de Inspección de la AEAT (TEAC 23-3-21)

En Ética se estudia lo dificultoso que es producir un acto reprochable: es preciso que haya materia (principios naturales, mandato, orden, prohibición), que se tenga o se deba tener conocimiento de esa circunstancia, que se tenga intención de infringir, que se actúe voluntariamente. Y para la represión es preciso que la pena o la sanción esté establecida previamente, que sea proporcional a la gravedad, que no existiera causa que exonerara de responsabilidad, como sería, por ejemplo, la fuerza mayor. En el derecho sancionador tributario, el principio de legalidad exige que las infracciones estén tipificadas y que las penas estén establecidas por ley. Las infracciones imputables exigen ser antijurídicas (que pudiera estar afectado un bien jurídico protegido: como es la obligación contribuir); la tipificación legal exige que concurran el elemento objetivo de la tipificación (como sería no haber ingresado en plazo) y el subjetivo (la intención de infringir, la presunción de buena fe de los contribuyentes obliga a probar esa intención: cf. art. 33 Ley 1/1998); la culpabilidad exige que se pruebe la voluntad de infringir (negligencia donde se exigía diligencia; acción culpable sin excusa, maquinación dolosa para evitar o impedir que conozca el incumplimiento); y la punibilidad exige ley, proporcionalidad y que no concurran causas que pudieran exonerar de responsabilidad (como es la interpretación razonable de la norma).

En la práctica la deficiencias más frecuentes de los expedientes sancionadores son el empleado de expresiones genéricas (“existe culpa porque la conducta podría ser otra”, “se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia”, “no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad”); identificar infracción con resultado (“hay infracción porque ha habido regularización”); no respetar la proscripción de la responsabilidad objetiva (“hay culpa porque el acta se firmó en conformidad”); al tiempo de la motivación no distinguir el elemento subjetivo de la infracción tipificada de la culpa (“dada la profesión debía conocer la norma”, “las normas tributarias son claras”); en la exoneración de responsabilidad no cabe su desaprecio sin razonarlo (“no haya nada que interpretar”, “la interpretación no es razonable”, “el infractor no prueba que su interpretación es razonable”). 

El artículo 179.2 LGT establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se realicen por quien carezca de capacidad de obrar en el orden tributario, cuando concurra fuerza mayor, cuando se ha salvado el voto o no se asistió en una decisión colectiva, cuando exista un deficiencia en los programas informáticos facilitados por la Administración, cuando se haya puesto la diligencia necesaria para cumplir, como ocurre cuando se actúa con una interpretación razonable o ajustándose a los criterios manifestados por la Administración en publicaciones, comunicaciones o contestaciones vinculantes en cuestiones con los que exista igualdad sustancial. Y se añade que no se podrá considerar que existe diligencia debida, salvo prueba en contrario, en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 y 206 bis LGT), que se produce cuando, realizados por el administrado hechos, actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces, la Administración los considera inusuales, atípicos o artificiosos y exige una mayor tributación que es la que correspondería a otros hechos, actos o negocios que, no han realizado los administrados, pero que son los que la Administración considera usuales, típicos o naturales.

La resolución reseñada que aquí se comenta se considera: que no había interpretación razonable porque nunca hubo oscilación interpretativa sobre esta cuestión; y que hubo culpa porque el art. 193 LGT tipifica como infracción acreditar partidas indebidas, aunque no lleguen a compensarse y en este caso se incluyó indebidamente una filial en la declaración del grupo originando una base negativa que no se llegó a compensar en períodos posteriores. Como se puede apreciar: no se prueba el elemento subjetivo de la infracción tipificada; se aplica la responsabilidad objetiva que atiende al resultado (elemento objetivo de la infracción) y no se prueba la voluntad de infringir; y se mantiene que no hay interpretación razonable porque no había oscilación interpretativa. Así, se da la vuelta a la previsión del artículo 179 LGT que dice que se considera que hay interpretación razonable cuando concuerda con la de la Administración, pero ni dice ni puede decir que fuera de esa circunstancia no cabe interpretación razonable. Al contrario: sólo lo absurdo es no razonable, por definición. Tampoco existe la presunción “iuris et de iure” de que la Administración, siempre y sólo la Administración, produce la interpretación razonable de las normas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18) 

RECLAMACIONES

30) RE Alzada para unificación de criterio. Improcedente. El TEAR estimó basándose en contestaciones vinculantes que, en aplicación del art. 7 f) LIRPF, la pensión no contributiva de invalidez, reconocida por el Instituto Murciano de Acción Social y ratificada por el Instituto de Mayores y Servicios Generales, a efectos de la exención, era equiparable a las prestaciones por incapacidad permanente y gran invalidez de la SS, pero no cabe admitir este recurso extraordinario de alzada, art. 242.1 LGT, para unificación de criterio que no debió interponer el director de Gestión de la AEAT, porque hay que evitar que los órganos de aplicación de los tributos puedan vulnerar el art. 89.1 LGT sobre vinculación de las contestaciones de la DGT, reclamando contra resoluciones favorables a los contribuyentes (TEAC 23-3-21)

Ya que es manifiesta, asumida y tolerada la diferencia de responsabilidades de la Administración (inauditas) y de los administrados (recargos y sanciones) cuando una u otros actúan contra Derecho, también conviene confirmar que la rectificación de los propios actos es complicada para los administrados (procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, art. 120.3 LGT; proscripción e ineficacia de declaraciones presentadas después de vencido el plazo de prescripción, arts. 66 y 66 bis LGT, del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria; imposibilidad de exigir la revocación, art. 219 LGT, de los actos de la Administración contrarios a Derecho desfavorables para el administrado). Súmese a esta consideración los procedimientos especiales que permiten la revisión por causas justificadas (nulidad de pleno derecho: art. 217; rectificación de errores: art. 220; devolución de ingresos indebidos: art. 221 LGT) o porque la Administración se considera lesionada en sus derechos por sus propios actos, para lo que la ley habilita de la declaración de lesividad (art. 220 LGT) que permite recurrir contra dichos actos propios. Esa reflexión se puede completar atendiendo al contraste de posibilidades de revisión de los propios actos en la vía económico-administrativa en la que la Administración: extiende la revisión incluso a cuestiones no planteadas por el administrado, en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones (art. 237 y 239 LGT), incluso cabe la revisión en éstas antes de iniciarse el procedimiento (art. 235.3 párr. seg. LGT); y puede recurrir contra las resoluciones en recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), en recursos extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) o por iniciativa del Presidente o de la Vocalía Coordinadora del TEAC (art. 229.1.d) LGT), por recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT).

El recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), completa este elenco de posibilidades de revisión económico-administrativa de los actos de la Administración en la aplicación de los tributos. Tanta posibilidad de revisión parece que podría justificar que la Administración no tuviera acceso a este recurso extraordinario. Pero también puede interponerlo. Si, además, se piensa en la posibilidad de que la AEAT pudiera dar un rodeo a la LGT (art. 89) que establece el efecto vinculante para todos los órganos y entidades de la Administración de las contestaciones de la DGT a consultas escritas, recurriendo contra éstas por la vía del recurso extraordinario, hay que extremar el cuidado para evitar esa argucia. Así lo ha hecho el TEAC en la resolución aquí reseñada que ha originado este comentario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)             

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

31) RT. Reducción. Improcedente. No procede la reducción en 2016 de los empleados que presentaron declaraciones complementarias de 2012 y 2013 disminuyendo la reducción aplicada, para evitar los límites del art. 18.2.3º LIRPF en la reducción para quienes no hubieran aplicado reducciones en los cinco años anteriores; la reducción no es un derecho renunciable, sino un elemento de la obligación, por lo que las complementarias no producen la renuncia a la reducción; los porcentajes reductores son de aplicación automática y no se estableció un régimen transitorio (TEAC 23-3-21, dos)

En la LGT/2003 (art. 119) se considera declaración el documento en el que se reconozca o manifiesta la realización de “un hecho relevante para la aplicación de los tributos” y, en cuanto que puede ser el medio obligado, cuando así se regule, para solicitar, modificar o renunciar a opciones se regula expresamente la imposibilidad (“no podrán”) de ser modificada posteriormente. Esa previsión era necesaria porque, en general, las declaraciones (art. 122.1 LGT) se pueden modificar después de su presentación y antes de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (arts, 66 a 68 LGT), ya sea para completar, rectificar, añadir o eliminar partes de lo declarado anteriormente, de modo que la nueva declaración sustituye a la anterior. En cambio, no se admite más que las autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), es decir, aquéllas de las que resulte un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o a compensar; para cuando se pretende rectificar una autoliquidación ya presentada con menor ingreso o mayor cantidad a compensar o devolver, es obligado solicitarlo mediante el oportuno procedimiento (art. 120.3 LGT). A estos efectos, se considera autoliquidación la declaración en la que, además de comunicar datos necesarios para liquidar un tributo y otros de contenido informativo, se realizan la calificación jurídica (art. 13 LGT) y la cuantificación de la deuda tributaria a ingresar o a compensar o devolver. Se trata de una deficiencia más de la LGT/2003, en cuanto que desconoce regulaciones particulares de los distintos tributos. Así, en el IVA, la autoliquidación es la determinación del impuesto (aplicando el tipo impositivo a la base imponible y calculando la cuota) devengado y que se formaliza en la factura o documento equivalente; y, por ese motivo, se regulan las declaraciones-liquidaciones (periódicas) en las que se determina no el impuesto devengado, sino la obligación tributaria (a ingresar, a compensar o devolver) resultante (art. 99 LIVA) de restar del IVA devengado, en las operaciones realizadas durante el período de liquidación, el IVA soportado por las importaciones y adquisiciones realizadas en dicho período.

El artículo 18.2 LIRPF en su redacción actual mantiene la reducción de 30% para rendimientos del trabajo generado en más de dos años (en el alógico invento que refirió una medida de corrección de la progresividad no a las rentas generadas en más de un año, sino en más de dos, en el colmo de la psicopatía típica del temor morboso a las posibilidades de evasión fiscal) y añade que la reducción no se aplicará a los rendimientos de generación superior a dos años cuando en el plazo de cinco períodos impositivos anteriores se hubiera obtenido otros rendimientos con ese tiempo de generación a los que se hubiera aplicado la reducción. En la resolución reseñada que se comenta unos trabajadores obtuvieron rendimientos “irregulares” y en la autoliquidación del IRPF aplicaron la correspondiente reducción; años después se aprobó una ley que permitía aplicar una reducción más favorable; como determinaba más ingresos, los trabajadores presentaron de forma espontánea y extemporánea autoliquidaciones complementarias de las que resultaba una cuota mayor que la de las autoliquidaciones presentadas años antes, dentro del tiempo de prescripción..   

A partir de estas consideraciones es posible discrepar razonablemente de la resolución reseñada que aquí se comenta. Podría ser argumento suficiente el de Justicia (que es el que también se emplea para justificar la posibilidad de opción por la tributación conjunta en las declaraciones extemporáneas) que se ve afectado cuando no se permitiera las autoliquidaciones complementarias, pero no habría inconveniente en que aplicara la reducción más favorable quien declarara extemporáneamente las autoliquidaciones por los años en que no las presentó, disfrutando así de la reducción más favorable en los períodos posteriores,

Por otra parte, contra lo que parece, con autoliquidaciones complementarias no se está renunciando a un derecho si, como dice la resolución, se trata de una aplicación automática de la ley, puesto que aplicar la ley no es un derecho, sino un deber. Y también es posible recordar que los derechos concedidos por las leyes son renunciables a no ser contra el interés el orden público o en perjuicio de terceros (cf. art. 6.2 Cc). No faltaría en el elenco de alternativas argumentales la que consistente en preguntar si, en una regularización tributaria de los períodos previos a los de la reducción más favorable, habría aplicado la Administración de forma automática la reducción o si habría determinado la iniciación de un procedimiento de verificación (art. 132 LGT) o de comprobación limitada (art. 137 LGT) no haber aplicado la reducción por rendimientos generados en más de dos años. Posiblemente lo más adecuado a la legislación vigente habría sido solicitar la rectificación de la autoliquidación porque el obligado tributario considera que la autoliquidación presentada en plazo “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses” (evitando la errónea idea que refiere el procedimiento de rectificación “sólo” a cuando la nueva autoliquidación resulta una menos obligación tributaria).

Ciertamente, cabe argumentar con la resolución que la autoliquidación presentada en su día fue un acto propio contra el que no cabe ir; o que esa tributación equivale al ejercicio de una opción (por tributar aplicando la legalidad vigente en ese tiempo) que no cabe modificar (art. 119.3 LGT), pero es evidente que esa opción no está expresamente regulada como tal. Quizá es más sólido mantener que el perjuicio que permite la rectificación no se produjo cuando se autoliquidó antes de que se aprobara la reducción más favorable si no se hubiera reducido años antes. Pero no hay que decidir “favor Fisci”, cuando la ley permite otra “interpretación razonable”.                  

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración tributaria es un acto determinante de derechos y obligaciones con el que se inicia el procedimiento de gestión que concluye tras la comprobación e investigación pertinentes, sin que se pueda calificar como acto de mero trámite (TS 14-2-00)

IVA

32) Exenciones. Improcedente. Cesión de cartera de seguros. En la cesión de contratos de seguro de deceso no hay seguro ni reaseguro a efectos del art. 20 Uno 16º LIVA, según TJUE ss. 8.03.01 y 22.10.09, porque en la cesión no se asegura riesgo alguno; tampoco hay no sujeción, TJUE s. 27.11.03, porque se transmite contratos, elementos que no constituyen una estructura organizada como actividad empresarial (TEAC 17-3-21)  

El artículo 13 LGT prohíbe utilizar la integración analógica para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o inventivos fiscales. Por su parte, la doctrina de los tribunales ha corregido el exceso que suponía la interpretación “restrictiva” de las exenciones para dificultar o negar su aplicación, señalando que lo que la LGT exige es que la interpretación sea “estricta”, es decir adecuada con precisión a los términos de su regulación.

En el asunto en que decide la resolución aquí reseñada se podía haber planteado como alternativa la no sujeción si la cartera de contratos de seguro podía ser considerada como una comunidad económica autónoma (art. 7.1º LIVA), pero se trata sólo de la aplicación de la exención (art. 20 Uno 16º LIVA) a las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización y, aunque la ley la extiende a los servicios de mediación y de captación de clientes, parce que los estrictos términos no incluyen la cesión de cartera de contratos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Está exenta y se considera cancelación de reaseguro la cesión de cartera de siniestros previamente asumida por la compañía que los cede, incluyendo la cesión de inmuebles afectos a la responsabilidad por los siniestros (TS 27-5-09)

33) Devengo. Tracto sucesivo. Inexistente. Cooperativa. En la entrega de productos a la cooperativa no hay tracto sucesivo aunque se realicen entregas diferidas durante la campaña; el tracto sucesivo exige, según DGT, actos iguales e idénticos y repetidos a los largo del tiempo, TEAC rr. 26.01.10 y 23.03.10; además, se actúa como comisionista, según SªEºHª r.7.11.2000 referida al porcentaje de compensación del régimen de agricultura; el devengo se produce al tiempo de la entrega a terceros, salvo en pagos anticipados. Sanción (TEAC 17-3-21)

Se considera contrato sucesivo aquel en que la ejecución de la prestación tiene lugar de forma repetida y prolongada en el tiempo, como en las ventas a plazos o el arrendamiento. En el IVA (art. 75 Uno) se distingue tracto sucesivo (género) y suministro (especie). La resolución reseñada no sólo niega que exista tracto sucesivo en las entregas a la cooperativa, sino que, además, considera que hay contrato de comisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un proveedor se obliga a realizar una sola prestación continuada en el tiempo o una pluralidad de prestaciones, periódicas o intermitentes, por tiempo determinado o indefinido, que se repiten, a fin de satisfacer intereses de carácter sucesivo, periódico o intermitente de forma más o menos permanente en el tiempo, a cambio de una contraprestación recíproca determinada o determinable, dotada de autonomía relativa dentro del marco de un único contrato. Los contratos de suministro constituyen el paradigma de los de tracto sucesivo (TS 1ª 21.03.12)

34) Deducciones. Improcedentes. Objetos publicitarios. No es deducible, TS s. 25.09.20, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios adquiridos para ser entregados como atenciones -pequeñas o grandes: copas, jarras, vasos, abridores, servilleteros… mesas, sillas, TJUE ss. 14.06.15 y 15.04.10; aplicando los arts. 96 Uno 2º, 7.2º y 4º y 9.1 y 12.1º LIVA, porque la entrega no es onerosa y tampoco condiciona la actividad; tampoco es actividad accesoria, AN s. 28.06.12; y no reúne, TS .15.06.13, los requisitos de los objetos publicitarios: sin valor comercial intrínseco y con marca indeleble; sanción, porque es doctrina reiterada (TEAC 17-3-21)

La resolución reseñada se refiere a un asunto que fue de frecuente consideración y polémica en los primeros años de aplicación del IVA, pero se ha reproducido. No se ha remediado lo que fue objeto de bromas: como fue la relación ejemplificadora de objetos sin valor comercial intrínseco (camiseta sin agujeros para la cabeza y los brazos, vasos, copas y tasas sin fondo, escalera sin peldaños…) o de marca indeleble (que no se puede borrar) que exigiría las más sofisticadas técnicas en careciendo el coste. Y tampoco se ha aportado el grado de racionalidad en la interpretación y de coherencia del sistema: esos gastos son fiscalmente deducibles precisamente por su relación con la actividad. Si se suma la innecesaria lesión del principio de neutralidad del IVA, hubiera sido preferible considerar la existencia de actividad accesoria que negar la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para los objetos publicitarios de escaso valor no vale estar al coste medio resultante de dividir coste total por número de objetos y requerida la prueba se dijo que no se tenía: sujeción; para objetos de promoción, el art. 96.Uno.5º LIVA se ajusta a normas UE, TS ss. 7.07.10 y 29.01.13, y el material de terraza no es muestra de mercancías sin valor comercial: no deducible. No sanción por tener que interpretar los arts. 7 y 96 LIVA (AN 24-3-17)

35) Rectificación de facturas. Improcedente. Un laboratorio en Italia sin establecimiento permanente en territorio de aplicación del IVA español vende sus productos a distribuidores mayoristas en dicho territorio y a otros clientes -hospitales y servicios de salud autonómicos- aquí localizados, sin repercutir el IVA por aplicar la inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA; como en TEAC r. 17.03.16, después del RD-L 8/2010 que estableció un descuento, se debe distinguir: a) en las entregas a consumidores efectivos hay que rectificar la factura para que el adquirente rectifique el IVA y no procede modificar la deducción, de haberse practicado, sin que proceda rectificar el IVA no repercutido ni ingresado; b) en las entregas a distribuidores, si no se puede identificar a los comercializadores, se debe hacer una imputación proporcional y emitir facturas rectificativas para que ellos efectúen la corrección; la modificación no es aplicable al recargo de equivalencia porque lo liquidan los laboratorios y, en este caso, los descuentos no afectan al margen comercial; tampoco cabe modificar el IVA no repercutido ni ingresado (TEAC 17-3-21)

La resolución reseñada pone de manifiesto cómo las medidas favorecedoras (RD-L 8/2010) pueden introducir un elemento de complejidad que es causa de discrepancias, regularizaciones y resoluciones de complicada aplicación. En la que aquí se comenta la más sencilla decisión es que no cabe modificar el IVA no repercutido ni ingresado; la imputación proporcional cuando no se puede identificar a los comercializadores, aunque utiliza un criterio que no es extraño en el impuesto (cf. art. 79 Dos LIVA), puede que no coincida con la corrección que efectúen los adquirentes.    

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe condicionar la obligación de expedir factura rectificativa al previo reintegro de la cuota repercutida en exceso, porque no lo exige el art. 89 LIVA ni el principio de neutralidad; Según TS s. 5.02.18, la LIVA contempla la situación del deudor concursado, pero no justifica que no se emita factura rectificativa hasta que se reintegre la cuota repercutida en exceso porque el concurso fue posterior y no incide en el art. 89.5.b) LIVA (AN 17-5-18)

ITPyAJD

36) TPO. Sujeción. LMV. No fue una mera aclaración del hecho imponible, sino una ampliación del mismo y, por tanto, no aplicable a hechos anteriores, TS s. 22.11.16, la modificación del artículo 108 2. a) 4º LMV por la Ley 36/2006, consistente en considerar, para computar la participación total adquirida, cualquier participación de la sociedad objeto de la operación que ostente cualquier sociedad del grupo (TEAC 25-3-21)

La peculiaridad que la LMV ha supuesto para el ITPyAJD, desde su primera redacción para corregir un ejemplo paradigmático de fraude de ley, se ha venido manteniendo y extendiendo a otros supuestos en los que se estimaba justificado corregir la exención en la trasmisión de participaciones societarias. La reforma de 2006 no fue una aclaración (que habría permitido su aplicación a operaciones anteriores “porque la ley interpretada no habría cambiado”), sino una modificación (que sólo se pude aplicar desde la vigencia de la ley)   

 - Recordatorio de jurisprudencia. No se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo; la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se aplica a personas jurídicas (TS 11-9-20)

(nº 713) (nº 18/21) (teac, abril 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

37) Extemporaneidad. Requerimiento. Según TS s. 23.11.20, el requerimiento previo a que se refiere el artículo 27 LGT se debe entender en sentido amplio; la inaplicabilidad del recargo no sólo sería predicable en supuestos en que la posterior actuación del contribuyente es la consecuencia necesaria de una actuación previa de la Administración, de la que resulta la obligada corrección posterior y ésta se cuantifica, sino que debería extenderse a aquellos otros supuestos inducidos o impulsados por el conocimiento, por parte de los administrados, de datos relevantes para el establecimiento de la deuda tributaria dados a conocer en un procedimiento cuyo objeto era la regularización de un período anterior, con hechos sustancialmente coincidentes; si la Inspección incrementó la base imponible al incluir los gastos financieros en operaciones de arrendamiento de vehículos y se presentan autoliquidaciones complementarias extemporáneas no procede recargo, AN s. 30.03.11, 12.12.11 y 1.02.12 y TS s. 19-11-20; además, en este caso no se consideró sancionable la autoliquidación complementaria y los arts. 89 Cinco y 114 Dos 2º LIVA permiten regularizar sin necesidad de declaración complementaria extemporánea a condición de que se tratara de errores fundados en Derecho; cambio de criterio respecto de TEAC 17.09.20 (TEAC 20-4-21) 

También referida al recargo de extemporaneidad y de la misma fecha se puede comentar con la resolución reseñada esta otra: Si se concedió un aplazamiento o un fraccionamiento del recargo reducido conforme al art. 27.5 LGT, el ingreso del recargo reducido en los plazos concedidos cumple con el requisito para la reducción, aunque el artículo no se refiere al aplazamiento o fraccionamiento del recargo reducido (TEAC 15-3-21).

Aunque tratan de aspectos diferentes, ambas resoluciones permiten recordar que el recargo de extemporaneidad, que parece objetivo y automático, ha conseguido un desarrollo jurisprudencial que le ha llevado desde la prestación accesoria que le reconoce la LGT a ser considerado partícipe de la naturaleza sancionadora, por una parte, y a ser elemento de equidad que puede llevar a su inexigencia o a su reducción extralegal. Por otra parte, no se puede dejar de señalar que este concepto “accesorio” se ha convertido en “trascendente” en cuanto que, si en las autoliquidaciones extemporáneas no se indica el período impositivo al que se refieren y no contienen únicamente los datos relativos a dicho período (art. 27.4 LGT), la extemporaneidad se convierte en circunstancia tipificadora de infracción (art. 191.6 LGT).

- La primera de las resoluciones recoge la doctrina del concepto amplio de “requerimiento previo”. Dice el artículo 27 LGT que el recargo de exige por la presentación extemporánea de autoliquidaciones o declaraciones (como es habitual nada se dice de las declaraciones-liquidaciones del IVA que no son declaraciones, art. 119 LGT, ni autoliquidaciones, art. 120 LGT) cuando no ha existido requerimiento previo (de existir, no se aplicaría un recargo, sino que se incoaría un expediente sancionador). El legislador procura concretar qué se entiende por requerimiento previo (“cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección. aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”), pero la doctrina ha hecho un concepto más amplio: cuando el administrado conoce por una actuación de la Administración referida a un período que no son correctas sus declaraciones por otro y decide remediarlo mediante autoliquidaciones complementarias extemporáneas, no es exigible el recargo de extemporaneidad.

Podría parecer que esa consideración es favorable al administrado, aunque se podría dudar que así fuera si se entiende que el requerimiento previo conlleva la sanción por la extemporaneidad. Posiblemente no sea así si dicha consideración tiene en cuenta que para sancionar son precisas: la tipificación (en este caso, ingresar fuera de plazo con requerimiento previo) y la culpabilidad (que, posiblemente, en este caso, no se apreciaría por la espontaneídad “real”, a pesar del ensanchamiento del concepto de “requerimiento previo”) que, en el rigor de la calificación de conductas, no se debería considerar existente.

Resta por añadir en el comentario lo que dice la resolución que recuerda que el mecanismo de remedio o subsanación mediante autoliquidación complementaria (con recargo o con sanción y, en su caso, con intereses) tiene una excepción en el IVA que regula esos remedios en la rectificación de repercusiones y de deducciones: el artículo 89.5 LIVA permite regularizar la repercusión indebida mediante declaración-liquidación y el artículo 114 Dos LIVA señala ese modo para rectificar deducciones.

- En la segunda de las resoluciones reseñadas aquí se considera un vacío de la ley que llevó a la Administración a impedir la reducción del recargo de extemporaneidad aunque se había concedido su aplazamiento o fraccionamiento y se había realizado los pagos en los plazos señalados. El artículo 27.5 LGT prevé la reducción del 25% del recargo si se ingresa el 75% en el plazo del artículo 62 LGT, pero no se dice nada del fraccionamiento o aplazamiento del recargo de extemporaenidad reducido que se puede pedir y conceder. Ingresando en los plazos señalados, no procede la exigencia del total.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)     

RESPONSABLES

38) Retención o repercusión. Administradores. En aplicación del art. 43.2 LGT, la continuidad en el ejercicio de la actividad del deudor principal debe predicarse del año natural de presentación de las autoliquidaciones sin ingreso cuyo alcance podrá ser derivado al administrador; no es preciso que continúe en la actividad al tiempo de la declaración de responsabilidad, contra TEAR que mantenía que si había cesado era aplicable el art. 43.1 b) LGT, pero no es así; se estima recurso del director de recaudación de la AEAT (TEAC 15-4-21, unif. crit.)

El artículo 43.2 LGT fue un añadido de la Ley 36/2006 en su intento de aumentar la gravedad de los obstáculos a la recaudación incluyendo a nuevos terceros en la responsabilidad. Se refiere a la responsabilidad de los administradores de personas jurídicas en las deudas por retención o repercusión cuando, existiendo continuidad en la actividad se presenten reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso si se acredita que la presentación no responde a la “intención real” de cumplir con la obligación tributaria. El precepto es tan peculiar que el legislador se ha visto obligado a dedicar los párrafos correspondientes para decir lo que se entiende por “reiteración” (aunque se hayan presentado con ingreso menos de la mitad), “presentación de autoliquidación sin ingreso” (aunque se haga algún ingreso) y “que no existe intención real de cumplir” (cuando se pagó a otros).

La resolución reseñada completa las aclaraciones de la ley señalando que el “año natural” es el de presentación de autoliquidaciones sin ingreso; y, también, que la “continuidad en la actividad” se refiere a cuando se produce el presupuesto de la responsabilidad, pero no alcanza al tiempo del acuerdo de la misma.

Y, a pesar de tanta aclaración, conviene señalar que la resolución es de un recurso para unificación de criterio porque el TEAR consideró que, si la persona jurídica no continuaba en su actividad al tiempo del acuerdo de responsabilidad, no procedía aplicar el artículo 43.2 LGT, sino el artículo 43.1 LGT que regula los supuestos generales de responsabilidad de administradores. Pero lo especial siempre prevalece.

- Recordatorio de jurisprudencia. Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17)

INSPECCIÓN

39) Iniciación. Orden de carga. Según TS s. 19.02.20, que no conste la orden de carga no da derecho a no ser inspeccionado porque eso iría contra el deber de fiscalizar a todos en el cumplimiento de su deber de tributar según art. 31 CE (TEAC 20-4-21)

Para completar el ámbito del procedimiento se puede comentar la resolución reseñada referida al inicio con esta otra de igual fecha referida a la duración: Transcurridos más de 12 meses, la Inspección comunica la reiniciación y que se interrumpe la prescripción, pero no se inicia, sino que se reanuda porque el procedimiento de inspección no caduca y se computan otra vez 12 meses, en cuanto que, según TS s. 23.03.18, se comunica el concepto y el alcance de las actuaciones (TEAC 20-4-21)

- La regulación de aspectos inútiles es un abuso de potestad normativa; inutilizar la regulación de un determinado aspecto es una desviación de potestad de aplicación de los tributos. Esto se puede decir del artículo 116 LGT, que regula el plan de control tributario y del artículo 170 RD 1065/2007, RAT, que regula los planes de inspección y en cuyo contenido referido a los criterios (ap. 2), las propuestas para su elaboración (ap. 4) y los programas, ámbitos y directrices (ap. 5), para añadir que los planes, medios y sistemas de selección son reservados (ap. 7) y que la determinación de los inspeccionables es un acto de mero trámite no recurrible (ap. 8). Lógicamente con este inútil por intrascendente contenido se puede mantener que es un exceso emplear un decreto para regular esa materia que parece que se considera (aunque no debería ser así) como meras instrucciones organizativas de carácter interno.

- La duración de las actuaciones inspectoras, que con la LGT/2003 han alcanzado el inadecuado rango de procedimiento de inspección, ha sido un aspecto insoportable para la Administración desde que intentó evitarlo incluyendo en el RD 803/1993 que regulaba la duración máxima de actuaciones y procedimientos, pero que incluyó el anexo que establecía que las actuaciones inspectoras no tenían tiempo de duración. La ilusoria Ley 1/1998, de derechos y garantías del contribuyente señaló plazo (art. 29 LDGC), pero no se aplicó ni en ese aspecto ni en la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC). La restrictiva LGT/2003 señaló con claridad que el incumplir el plazo de duración que señala (art. 150 LGT) no determinaba la caducidad.

La resolución reseñada que aquí se comenta considera que, iniciado un procedimiento de inspección no termina (de hecho, la LGT no dedica ningún precepto, sino una subsección, a la terminación de las “actuaciones” inspectoras, a diferencia de lo que hace en otros procedimientos: arts. 127, 130, 133, 139 LGT), de modo que no se “reinicia”, sino que se “reanuda” cuando la Administración vuelve a actuar después del incumplimiento del plazo establecido. Y, cuando en la reanudación se indica el alcance de la “reanudación”, se interrumpe la prescripción y empieza otra vez el cómputo del plazo de duración. Así se favorece a la Administración infractora y se prolonga la inseguridad jurídica del administrado (recuérdese que los hechos y calificaciones en períodos prescritos son revisables a efectos de períodos no prescritos, art. 115 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación (TS 22-12-16, unif. doct.) 

SANCIONES

40) Punibilidad. Base de la sanción. En transmisión de inmueble en el 2º trimestre, repercutido y cobrado el IVA, se declara en el 4º trimestre; se sanciona por el art. 191.6 LGT; la declaración-liquidación del 2º trimestre había resultado “a compensar”, con la regularización pasa a ser “a ingresar”; la base de la sanción es el importe dejado de ingresar que no coincide con la cuota devengada porque había compensación (TEAC 20-4-21)

Aunque averiguar qué es la “base de la sanción” fue todo un reto en el estudio de la LGT que, al menos parcialmente (para los arts. 191 a 193 LGT), se pudo superar con el artículo 8 del RD 2063/2004, RGS, no es lo más interesante del asunto en que se produce la resolución reseñada aquí, Todo jurista debe enfrentarse al artículo 191.6 LGT recordando que se trata de una tipificación y sanción de un presupuesto fáctico realizada por la doctrina de los tribunales antes de que así se estableciera por ley. Leer la sentencia que justificaba que la autoliquidación extemporánea y espontánea que, en principio no determinaba más que el recargo de extemporaneidad, pero no había infracción (art. 61 LGT/1963), era cometer una infracción (por no ingresar en plazo, aún sin requerimiento previo, contra art. 79 LGT/1963) si se incluía un importe correspondiente a un período anterior en una declaración-liquidación o en una autoliquidación del período correspondiente, sin indicar esa extemporaneidad. Parecía que se trata de evitar la aplicación del recargo, pero no era eso lo que se “tipificaba”: realizar un ingreso tardío sin decir que se empleaba un documento correspondiente a otro período, “era lo mismo” que no haber ingresado a efectos sancionadores. No faltaron consideraciones que dudaban de que existiera antijuridicidad (lesión de un bien jurídico protegido), tipificación legal e indicios de culpabilidad (ingreso espontáneo). Así: El pago extemporáneo sin requerimiento previo, aunque no identificara el período y cantidades regularizadas, excluye de responsabilidad (AN 26-10-04, 22-6-07, 18-10-07, 30-4-09, 27-1-10). Después se incluyó la tipificación en la nueva LGT (arts. 27.4 y 191.6 LGT/2003).

Asumido que así sea, la resolución reseñada se dedica a recordar que, como en las “declaraciones-liquidaciones” (el concepto recogido por la LGT/1963, pero ignorado por la LGT/2003) del IVA no hay autoliquidación de un impuesto devengado, sino determinación de una deuda diferencial, la base de la sanción no es la cuota devengada en un período anterior, sino la deuda resultante, teniendo en cuenta los IVA devengados y los IVA soportados en el período correspondiente en que se debió incluir el IVA devengado y declarado tardíamente, sin requerimiento previo.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción procedente cuando el ingreso extemporáneo no se realiza mediante declaración en la que se manifieste la voluntad de regularizar (AN 19-9-06). Después de la TS s. 27.09.10 procede exigir la sanción y no recargos en el ingreso extemporáneamente sin requerimiento previo si no se advierte del contenido de la declaración. Los requisitos de LGT/2003 eran tácitamente aplicables a la LGT/1963 (AN 24-1-11, 26-1-11) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

41) Exenciones. Cese. Despido. Condiciones. La presunción de no desvinculación regulada en el art. 1 RD 439/2007 RIRPF sólo se refiere a que en los 3 años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios en la misma empresa o en otras vinculadas sin que sea necesario apreciar una finalidad fraudulenta; la inexistencia de ánimo defraudatorio no conlleva la aplicación automática de la exención del art. 7 e) LIRPF; contra director de Gestión de la AEAT, la norma no sólo es antifraude, sino que tiene también finalidad social, distributiva, represora y la tutela del orden social (TEAC 22-4-21, unif. crit.)  

Establece el artículo 7. e) LIRPF que están exentas las indemnizaciones por despido o cese en la cuantía normativamente establecida o señalada en la correspondiente sentencia. Y el artículo 1 RD 439/2007, RIRPF, establece que el disfrute de esa exención está condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa; y se presume, salvo prueba en contrario, que no se da esa desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelve a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada según Ley 27//2014 LIS.

La resolución reseñada, que asume la referencia a un condicionamiento reglamentario que no está en la ley -la desvinculación con el empleador- y que limita la aplicación de la exención, se manifiesta rigurosa, en cambio, con la pretensión de la AEAT que intentara añadir una circunstancia -el ánimo de de fraudar- contra la prohibición de la integración analógica (art. 14 LGT) de exenciones, beneficios e incentivos, y que podría llevar a ampliar el ámbito de la exención (sin ánimo de fraude, exención automática) o a restringirlo (exención sólo si no hay ánimo de fraude), cuando no a presumir el ánimo defraudatorio, salvo prueba en contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción de la indemnización por despido cuando antes de tres años se produjo la contratación por una filial (TEAC 8-2-02)    

I. SOCIEDADES

42) RE. Grupos. Aplicando el art. 363.1.d) TR sociedades de capital y el art. 58.4 d) LIS, la consecuencia de la situación patrimonial no se puede apreciar en virtud de criterios distintos a los aplicados en las cuentas anuales, salvo que se alegue error contable que esté debidamente corregido en las cuentas anuales de ejercicios posteriores; la Inspección se debe limitar a contrastar si el error contable que determinó el desequilibrio patrimonial ha sido subsanado o corregido en las cuentas anuales sin entrar a valorar si existió realmente el error contable, puesto que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la Inspección; contra director de Inspección AEAT; en este caso, hubo desequilibrio en 2009, se corrigió con ampliación y reducción de capital en 2010, aunque después en ese mismo año se produjo nuevo desequilibrio (TEAC 22-4-21)

La sentencia reseñada, que interpreta la norma con base en una referencia contable que prevalece sobre la pretensión administrativa, se puede comentar con esta otra, de igual fecha, que también interpreta normas para decidir sobre el volumen de operaciones: Las instituciones de inversión colectiva tienen volumen de operaciones a efectos del concepto de Grandes Empresas, aunque a efectos del IVA, art. 121 LIVA, pueden ser o no empresarios estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la Inspección o profesionales; la inclusión en el registro tiene otras implicaciones como los pagos fraccionados; atendiendo al art. 40.3 TRLIS y a la DA 14ª LIS, al excluirlos expresamente permite entender que el legislador admite que podrían haber estado sometidos, lo que sólo es posible si se admite que pueden tener volumen de operaciones (TEAC 22-4-21)

- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas, establece el artículo 58.4 LIS que no podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las circunstancias que relaciona. Y en la letra d) señala ésta: que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) TRLSC, RDLeg 1/2010, de acuerdo con sus cuentas anuales a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esa situación hubiese sido superada. En el asunto de que trata la resolución hubo un desequilibrio que se corrigió aunque, posteriormente, en el ejercicio en que se aprobaron las cuentas anuales, se produjo una nueva situación de desequilibrio. No procedía, por tanto, la exclusión del grupo; y, además, recuerda la resolución que estar la sociedad en causa de disolución ha de resultar de la contabilidad social y no de los criterios contables aplicados por la Inspección.

- La segunda resolución encuentra fundamento en una interpretación lógica de la ley: si la Disposición Adicional, en lo que afecta a las entidades de inversión colectiva, establece la inaplicación del artículo 40.3 LIS que regula los pagos fraccionados con referencias a la base imponible y a la cifra de negocios, es razonable considerar que, si no se regulara así, podrían tributar según el citado artículo, lo que significa que “tienen volumen de operaciones”. Y, siendo posible determinar ese volumen en las instituciones de inversión colectiva, deben estar registradas como Grandes Empresas, si procede. No se opone a esa argumentación que, a efectos del IVA, se pudiera considerar que, siendo los fondos de inversión patrimonios gestionados por una entidad, no realizan operaciones. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La causa de exclusión de una entidad no la refiere el legislador a que haya disolución y se haya iniciado un proceso de liquidación, sino a que haya desequilibrio patrimonial; la Administración ha probado el desequilibrio atendiendo a las cuentas anuales según las normas contables, sin infringir la prohibición de corregir el patrimonio neto (AN 7-5-18)

IVA

43) Servicios. Concesión administrativa. Aunque se denominara concesión, el art. 8 TR LCE, RDLeg 3/2011, el contrato de gestión de servicios públicos, en este caso para el diseño, fabricación sólo puede ser suscrito por una Administración, art. 3.2 TR, o por alguna de las mutuas allí citadas, pero no por sociedades privadas aún de capital íntegramente público (TEAC 20-4-21)

Con la misma fecha que la resolución reseñada se produce esta otra también referida a los servicios: Los servicios a las tripulaciones de aviones para la recogida del domicilio y transporte al aeropuerto, aunque primero “no” se consideraron operaciones onerosas TJUE ss. 16.10.97 y 27.04.99, luego “sí”, TJUE s. 29.07.10; en las retribuciones en especie, TJUE s. 20.01.21, se debe estar a una relación directa prestación/contraprestación, así cuando si se renuncia hay derecho a una compensación; art. 79 Cinco LIVA, en la base imponible no se incluye importes por otros conceptos (TEAC 20-4-21)

- En la primera de estas resoluciones se decide sobre la no sujeción que se regula en el artículo 7.9º LIVA respecto de las concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las excepciones que se indican, y se considera que, aunque un contrato se denominara de concesión administrativa, no lo es si no se realiza por una Administración, sino por una sociedad privada aunque sea de capital íntegramente público. A destacar la importancia de atender a lo que se dispone en disposiciones especiales, como, en este caso, la ley de contratos del Estado.

- La segunda de las resoluciones reseñadas tiene una trascendencia práctica importante al afectar a muchas retribuciones en especie derivadas de contratos de dependencia laboral, administrativa o de otra naturaleza. Desde luego, en el asunto de que trata la resolución, lo que se decide no es contrario al artículo 7.5º LIVA porque no se trata de servicios del empleado y tampoco al artículo 7.12 LIVA porque no se trata de una entrega de dinero. Aún así, la cita de sentencias del TJUE y los cambios de criterios ponen de manifiesto que, en cuanto que se trata de la prestación de un servicio -por cuenta del empleador- a quien presta otro -empleado- por el que recibe una contraprestación, se hace relevante la causa (art. 1261, 1274 Cc) de ese servicio gratuito en su apariencia, pero no en su fundamento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de las concesiones administrativas que tuvieron por objeto la utilización de instalaciones portuarias (TS 4-2-01)     

44) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Transporte internacional. Aplicando el art. 22 Trece LIVA, en los transportes aéreos naciones con conexión con vuelos internacionales, con desembarque de pasajeros en un punto del territorio del IVA con cambio de avión de la misma u otra compañía, DGT: VO 406/18 y VO 937/18 y AN ss. 12.03.21 y 16.03.21, se aplica la exención, porque haya una escala o dos trayectos, uno nacional-nacional y otro nacional-internacional, el pasajero desea un único destino; cambio de criterio (TEAC 20-4-21). En el transporte marítimo o aéreo de viajeros y equipajes procedente de o con destino a territorio del IVA, si se expide un único billete que comprende varios vuelos con un solo contrato de transporte: si se inicia en territorio del IVA y acaba fuera o viceversa, en el que uno de los vuelos es de conexión interior, sólo hay una prestación y se aplica la exención del art. 22 Trece LIVA, AN s. 12.03.21, cambio de criterio del TEAC en rr. 24.05.19 y 21.03.18 (TEAC 20-4-21)

El artículo 22 Trece LIVA establece que están exentos los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto. Y se añade, en la redacción que le dio la Ley 6/2018, que se entenderán incluidos en dicha previsión los transportes por vía aérea amparados por un único título de transporte que incluya vuelos de conexión aérea. Es interesante considerar la relación de la DGT con el TEAC, en cuanto a la interpretación de las normas y la vinculación de sus criterios (cf. arts. 229.1.d), 239.8. 242.4 y 243.5 LGT) respecto del resto de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exención para los transportes denominados “colas” que se inician y terminan en territorio nacional, pero que forman parte de un trayecto internacional solicitado y pagado por el cliente a otra compañía (AN 17-3-05)

45) Establecimiento permanente. Según TJUE s, 7.05.20 ni la personalidad jurídica  de las entidades ni la calificación del contrato como de mediación en nombre propio impiden considerar la existencia de establecimiento permanente en territorio del IVA; hay que acreditar la autonomía  o la dependencia de las filiales en España respecto de la entidad matriz y la realidad económica y mercantil  de la relación entre ellas; exigencia de permanencia y de disponer de medios materiales y humanos que intervengan en las operaciones; en este caso, una entidad belga vende en territorio del IVA a través de dos entidades aquí con las que tiene contratos de comisión de ventas en nombre propio y por cuenta del comitente; de la documentación resulta que la entidad belga asume todos los riesgos inherente a las entregas y al cobro a los clientes finales, así como la intervención en las filiales y en los gastos de la actividad que muestra dependencia (TEAC 20-4-21)

La resolución reseñada aquí tiene indudable interés porque contiene precisiones que permiten completar la previsión legal del artículo 69 Tres 2º LIVA, tanto en su concepto general: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales; como en las especificaciones aplicables al caso: sucursales y en general las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del empresario o profesional. La resolución destaca la importancia de la consideración de la realidad fáctica aunque no concuerde con las denominaciones o calificaciones contractuales. La falta de independencia empresarial de las entidades locales puede determinar la localización de los servicios en un territorio u otro cuando hay que decidir si el empresario actúa, o no, mediante un establecimiento permanente en aplicación del artículo 69 Uno 1º y 2º LIVA

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la Inspección consideró que la empresa establecida en el ámbito del IVA español era "un centro de compras" que prestaba servicios a dos sociedades holandesas, no es así por ser varios los servicios prestados y en especial entrar en contacto y encontrar productos apropiados (TEAC 27-10-04)   

46) Deducciones. Rectificación. Improcedente. Si se compró una finca, se soportó el IVA y se dedujo, pero anulada más tarde, el que soportó y dedujo no rectificó; aunque se ha producido una regularización, no se ha recibido la factura rectificativa; según TJUE s. 27.6.18, no procede deducir y se debió rectificar la cuota soportada y deducida; otro caso es cuando quien soportó sólo pudiera conocer la rectificación de la repercusión por la recepción de la factura rectificativa sin que a falta de ésta se puede exigir la rectificación, con independencia, TJUE s. 13-03-04 y TS s. 26-4-17, de lo que proceda respecto del que repercutió (TEAC 20-4-21)

Si las cuestiones más conflictivas en la imposición sobre la renta son los gastos deducibles, en el IVA son las deducciones. La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida también a deducciones: En reclamación estimada por el TEA ordenando una nueva liquidación en la que se reconozca la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas que fueron objeto de regularización; en recurso contra la ejecución se pretende que la Administración regularice los ejercicios siguientes con la cuota que resulta a compensar, pero una cosa es cuando resultaba cuota a ingresar o solicitud de devolución que con la declaración se agotan las consecuencias y otra cosa es cuando resulta a compensar en cuyo caso hay que esperar a resolución o sentencia firme para poder rectificar en cuatro años desde entonces; si la Administración regulariza señalando más importe a compensar, el TEAR no puede ordenar que se regularicen los períodos siguientes; en este caso, realizando la actividad de agricultura, en régimen especial, y de turismo rural en general, se reconoció  el derecho a decir por las facturas en este actividad, pero en ejecución, la Administración no analizó las facturas y sin más consideró que ninguna era deducible y tampoco lo hizo con la actividad de alquiler de plazas de garaje (TEAC 20-4-21)   

- La primera de estas resoluciones trata sobre un aspecto que plantea frecuentes dudas: la necesidad o no de recibir la factura rectificativa para poder efectuar la rectificación de la deducción indebidamente aplicada. El criterio general es que hay que rectificar la deducción si se conoce su improcedencia o inexactitud y, por ese motivo, es irrelevante recibir o no la factura rectificativa cuando el que dedujo era parte en la operación anulada; lo que no ocurre cuando la causa de rectificación es ajena al que dedujo.

- En la segunda de las resoluciones reseñadas aquí, hay dos aspectos a considerar: por una parte, la necesidad de especificar en las regularizaciones de la Administración los elementos concretos (en este caso, realizada una actividad agrícola que no permite deducir el IVA soportado y otras operaciones que sí lo permiten, se debió especificar qué facturas se producían en uno o en otro ámbito; y no se hizo así ni en el procedimiento de aplicación de los tributos ni en ejecución de la resolución); por otra parte, la pretensión de “regularización íntegra” que se desestima porque, tratándose de trasladar a períodos posteriores las cuotas a compensar que resulta del período regularizado anterior, se supera el alcance de la actuación y el ámbito de  la revisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En un contrato con condición suspensiva que se incumple y determina que quede total o parcialmente sin efectos, la rectificación de cuotas soportadas-deducidas previamente se debe producir en el período de la “autoliquidación” en que se emite la factura rectificativa y no en el período de “autoliquidación” en que se devuelve al tercero repercutido la cuota rectificada; no existe enriquecimiento injusto de la Administración en la aplicación de los arts. 89 y 114 si se cumple lo ordenado (TS 2-7-20)   

IMPUESTOS ESPECIALES

47) Determinados medios de transporte. Devolución. En la devolución por venta fuera del territorio de aplicación del impuesto, art. 66.3 Ley 38/1992, el envío definitivo se acredita mediante certificado de la baja en el registro, expedida por el órgano competente en materia de matriculación; según TS s. 7.11.19, no se exige que la baja se lleve a efecto por empresario dedicado a la reventa que solicita la devolución; se puede probar la propiedad por cualquier medio admitido en Derecho, contra TEAC 23.07.08; en este caso, no tenía la condición de empresario dedicado a la reventa porque los vehículos no tenían la consideración existencias, no se incluyen las ventas ocasionales de activos fijos, se debió adquirir para revender pero se dedicó al alquiler con tripulación y se contabilizó como inmovilizado material (TEAC 20-4-21)

La resolución reseñada aquí aporta un doble contenido de interés: primero, los requisitos para la devolución por envíos definitivos; y segundo, la improcedencia en el caso concreto a la vista de los datos y argumentos que se exponen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

(nº 721) (sexta época; nº 22/21) (teac, mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

VALORACIÓN

48) Procedimiento de tasación pericial contradictoria. Según TS s. 17.03.21, superado el plazo de 6 meses del art. 104.1 LGT, si es responsable la Administración, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria: arts. 161 y 162 RD 1065/2007 RAT; la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el plazo de duración del procedimiento en que se insertaba la TPC, en inspección con los efectos del art. 150.2 LGT; como se dijo por TS s. 27.10.20 para los intereses de demora; prescripción (TEAC 27-5-21)

Por si faltara un punto más de complejidad, el número de procedimientos tributarios, que se multiplicó hasta el extremo en la LGT/2003 que el propio legislador no fue capaz de relacionarlos y describirlos todos en la ley (v. art. 123.1 LGT: “entre otros”), viene aumentando con los desarrollos reglamentarios. El asunto se complica cuando este fenómeno se produce en relación con lo que puede ser una actuación de un procedimiento o un procedimiento en si mismo, como sucede con la comprobación de valores (art. 57.2 LGT) que puede ser el único objeto de un procedimiento (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (de gestión, de inspección…). Y se complica más cuando se descubre que la tasación pericial contradictoria que ni siquiera en la ley (art. 135 LGT) se regulaba como procedimiento, aparece como tal en el desarrollo reglamentarios (arts. 161 y 162 RD 1065/2007, RAT).

La comprobación de valores se regula como actuación y como procedimiento aplicando los artículos 134 y 135 LGT, salvo que el administrado hubiera utilizado los valores publicados por la propia Administración. Como procedimiento, la comprobación de valores se inicia por comunicación o mediante comunicación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración, dando plazo de alegaciones. Y termina el procedimiento con la notificación de la regularización que irá acompañada de la valoración realizada. Contra dicha valoración no cabe recurso o reclamación independiente, pero podrán promover tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso. Interpongan contra el acto de regularización.

El artículo 135 LGT regula la tasación pericial contradictoria que se puede promover “en corrección” de los medios de comprobación reseñados en el artículo 57 LGT dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada según los valores comprobados administrativamente o contra el acto de comprobación. Y, también, cuando la normativa propia de un tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación.

El procedimiento de tasación pericial contradictoria se regula en el RD 1065/2007 en cuanto a su desarrollo (art. 161) y a su terminación (art. 162): por la entrega de la valoración hecha por el perito tercero, por el desistimiento del interesado (art. 161,2 y 3 RAT), por no ser necesaria la designación de perito tercero (art. 135.2 LGT), por la falta de depósito de honorarios (art. 135.3 LGT), por caducidad (art. 104.3 LGT). Al respecto puede ser interesante recordar: En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21).   

La  resolución reseñada aquí se refiere a ese aspecto del descrito procedimiento reglamentario: como la tasación pericial contradictoria o la reserva de promoverla suspenden la ejecución (art. 135.1 párrafo tercero LGT) cuando, por causa imputable a la administración, transcurren más de seis meses, se entiende levantada la suspensión en el procedimiento de que se trate y, si la comprobación de valores ha sido una actuación de un procedimiento (en este caso de inspección) y no un procedimiento en sí misma, se reanuda el plazo para terminarlo (en este caso, art. 150.2 LGT), pudiendo producir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

GESTIÓN

49) Comprobación limitada. Iniciación. Procedente. Es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento de comprobación limitada notificando con su iniciación la propuesta de liquidación al disponer la Administración de información suficiente, art. 137.2 LGT y art. 163 RAT, poniéndola a disposición del comprobado; no declaró, pero estaba obligado por recibir rentas de más de un pagador, art. 96.3.a) LIRPF; no es un aspecto nuclear de la obligación de declarar que tuviera derecho a reducir por alimentos (TEAC 26-5-21, unif. crit.)  

Paso a paso se puede llegar razonadamente a la conclusión de que hay motivos de nulidad en el proceder de la Administración a que se refiere la resolución reseñada aquí.

- En primer lugar, se ha de considerar que el contribuyente no había presentado declaración. Es irrelevante que estuviera o no obligado a presentar autoliquidación porque lo relevante es decidir si es posible investigar mediante el procedimiento de comprobación limitada. Al respecto es necesario recordar que el artículo 115 LGT se refiere reiteradamente a la comprobación y a la investigación como funciones separadas y distintas. La comprobación se refiere a lo declarado mientras que la investigación se refiere a lo no declarado. Se trata de una distinción antigua que permanece.

El artículo 117 LGT regula las funciones administrativas de la gestión tributaria y en la relación que contiene se refiere a la práctica de liquidaciones de comprobación (ap. 1.i); por su parte, el artículo 141 LGT relaciona las funciones administrativas de la inspección tributaria y entre ellas se incluye la práctica de liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación. En los procedimientos de gestión no se incluye ni la función ni las actuaciones de investigación que corresponden a la inspección de los tributos.

Por tanto, la comprobación limitada a un administrado que no declaró, además de conceptualmente imposible, es improcedente porque lo que corresponde es la investigación. Hacer esa actuación y practicar la correspondiente liquidación es prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente e incurrir en causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)

- En segundo lugar, se puede considerar razonablemente que existe otro motivo de nulidad en la actuación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. Se trata de la distinción legal entre verificación de datos y comprobación y calificación de hechos. En el procedimiento de verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no existe comprobación ni calificación de hechos. En el procedimiento de verificación la Administración sólo puede verificar: si en la declaración o autoliquidación presentada existen defectos formales o errores materiales; si hay discrepancia entre los datos declarados y los contenidos en otras declaraciones del mismo interesado o los que obren en poder de la Administración; si se ha producido una patente aplicación indebida de la norma a la vista de la declaración, autoliquidación o justificantes aportados. Y el procedimiento también puede consistir en requerir aclaración o justificación de algún dato incluido en la declaración o autoliquidación presentada. Datos son cifras, conceptos, fechas, expresiones.

En la comprobación limitada que se puede realizar tanto como función de gestión (art. 117.1.h) LGT) como realizando una función de inspección (art. 141 h) LGT) no se verifican datos, sino que se compruebas hechos. Que es así lo demuestra tanto la regulación de la resolución del procedimiento (art. 139.2 LGT: relación de hechos y fundamentos de derecho) como la regulación de la preclusión y su excepción (art. 140.1 LGT: cuando se descubran nuevos hechos y circunstancias que resulten de actuaciones distintas). Verificar datos no es el contenido propio del procedimiento de comprobación limitada, pero es lo único que se puede hacer cuando, como ocurre en la resolución reseñada que se comenta aquí, se considera sólo los datos en poder de la Administración, sin comprobar los hechos y circunstancias concurrentes. Sólo así se puede entender la sorprendente explicación sobre la irrelevancia (“no es un aspecto nuclear de la obligación de declarar”) de que tuviera el interesado tuviera derecho a reducir la base imponible por alimentos. Desde luego, faltando esa consideración no se puede mantener que se disponía de información suficiente para notificar una propuesta de liquidación.

Ese proceder de la Administración consistente en verificar datos cuando se debe comprobar hechos y circunstancias, es prescindir plena y absolutamente del procedimiento correspondiente y es causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21)  

INSPECCIÓN

50) Retroacción. Plazo. Aunque el TEAR no haya ordenado la retroacción al anular la liquidación de Inspección, si de la naturaleza del vicio se desprende que es procedente la retroacción, se aplica el art. 150.5 LGT y los efectos que conlleva cuando se supera el plazo; a la vista de art. 241 ter LGT y TS s. 22.12.20, uno es el acto de ejecución que acaba con la anulación de la liquidación y continuar el procedimiento, y otro es el acto que resulta de la nueva liquidación y es reclamable; las cuestiones no prejuzgadas no están en el acto de ejecución (TEAC 27-5-21)

La resolución aquí reseñada tiene un doble contenido merecedor de consideración separada. Por una parte, sobre cuándo procede ordenar la retroacción de actuaciones en una resolución y qué efectos se derivan de ese contenido resolutorio; y, por otra parte, sobre cuáles son las incidencias de la retroacción.

- Sobre la retroacción. Establece el artículo 239.3 LGT que la resolución podrá ser estimatoria, anulando total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. Cuando aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Aunque no se haya ordenado la retroacción se puede considerar la posibilidad de la retroacción implícita: Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considerar el tiempo desde el inicio del procedimiento  hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20).

- Sobre los efectos de la retroacción. Establece el artículo 150.7 LGT que, cuando una resolución aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en general para la duración de actuaciones (ap.1) o en seis meses si este último fuese superior, contando desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

No faltan resoluciones judiciales que deciden sobre controversias producidas en este aspecto de la inspección. Así: Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

- Sobre la ejecución de la resolución. Como dice con precisión la resolución que se comenta, procediendo la retroacción de un defecto formal que se debe corregir, la ejecución de la sentencia en ese aspecto ahí acaba: se anula la liquidación, se sitúan las actuaciones donde se produjo el defecto formal para que se subsane y desde ahí continúa el procedimiento. Pero, en la continuación del procedimiento hasta que se produzca la resolución del mismo mediante liquidación, puede haber partes de la liquidación sobre las que se pronunció la resolución y otras no prejuzgadas a las que no puede afectar el acto de ejecución.

La ejecución, en cuanto referida a la retroacción, se puede impugnar si no se anula la liquidación o por excesos de tiempo o contenido; pero la liquidación, resultante de la continuación del procedimiento desde donde se produjo el defecto formal, se puede impugnar como si no se tratara de una ejecución por retroacción que es una resolución, como se ha dicho antes y en la resolución que se comenta, que se agota anulando la primera liquidación y continuando el procedimiento originario hasta su terminación, en su caso, mediante liquidación (art. 101 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anuló la liquidación por no haber atendido a las alegaciones ordenando la retroacción en escrito recibido por la Inspección en octubre y no notificó la ejecución hasta abril, en cuanto que se trata de actuaciones inspectoras, TS s. 4.11.13, corrió la prescripción por paralización más de 6 meses (AN 27-1-14). La retroacción de actuaciones para subsanar, incluyendo la orden de carga del inspeccionado, supone un nuevo procedimiento inspector. Hubo prescripción porque se inició después de transcurridos cuatro años (AN 13-3-14)          

RECAUDACIÓN

51) Embargo. Control de sociedades. En aplicación del artículo 170.6 LGT según Ley 7/2012, los requisitos para la prohibición de disponer son: embargo de participaciones de la sociedad y control de la misma por el deudor; en este caso, el deudor era socio en el 50% y administrador y su esposa del otro 50%, pero, aunque él no tiene mayoría, es relevante, art. 108.2 LGT, el indicio de las estrechas relaciones matrimoniales o de parentesco; criterio reiterado TEAC, rr. 24.09.19 y 28.04.20; el director recurrente es parte en este recurso, pero no se va contra los actos propios porque el acto se acordó por un órgano (TEAC 19-5-21)

Empezando por el final, dice la resolución reseñada que el director de recaudación en la AEAT que recurre en alzada es parte, pero no lo es. La revisión administrativa consiste en que el administrado pide a la Administración que revise sus propios actos y la Administración, según su propia organización (art. 5 LGT). Ni en el recurso de reposición ni en las reclamaciones ni en los recursos económico-administrativos hay partes en un procedimiento contradictorio; en el recurso de alzada la Administración (AEAT) pide a la Administración (TEAC) que revise su resolución (TEAR) que revisó el acto de aplicación de los tributos (AEAT). Falta la independencia y es indiscutible la revisión de los propios actos.

Sobre la prueba por presunciones y la prueba de indicios, del mismo modo que la primera exige partir de hechos ciertos para deducir un resultado según un proceso lógico, en la prueba de indicios es inevitable que “sean varios y en el mismo sentido”. Los estrechos lazos de afecto matrimoniales, por lo menos, son inoportunos; que el TEAC cite que ese criterio lo ha seguido él mismo en otras ocasiones, es inútil. La referencia legal al art. 102 CdeC respecto de los casos de control de sociedades, sólo se puede desactivar con una prueba de que, en este caso, reiteradamente, a lo largo de la vida de la sociedad, el criterio de un cónyuge se impuso al criterio del otro.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Prueba suficiente por varios indicios -maquinaria, materias primas, energía consumida, publicidad, representación, domicilio- que permiten presumir que las ventas se hicieron por la sociedad y no por las empresas de los socios en EO considerando simulación en las facturas (TSJ Andalucía 29-7-13). Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)     

SANCIONES

52) Tipificación. Resistencia. Se entiende cometida la infracción tipificada en el art. 203 LGT porque se entiende notificado el requerimiento de información por no acceder al contenido según las normas de notificación por medios electrónicos, Ley 11/2007, art. 112 LGT y arts. 3 a 5 RD 1363/2010, y concurre el elemento subjetivo, sin perjuicio de que se pudiera apreciar, art. 179 LGT, causa exoneradora de responsabilidad (TEAC 21-5-21 unif. crit)

Se plantea en la resolución aquí reseñada la debatida cuestión referida a la notificación “real” y la notificación “legal”. La primera se recibe por el interesado que, así, accede al conocimiento personal de lo que se le notifica; la segunda da por recibida la notificación y por conocido su contenido, porque se intentó y no se pudo localizar al interesado, porque había obligación de acceder al medio técnico por el que se podría conocer el contenido de la notificación, porque se avisó en un medio oficial de que existía esa notificación.

En este caso se da validez y eficacia a la notificación por medio electrónico que se entiende producida “por no acceder a su contenido”, porque así está previsto en la regulación legal y reglamentaria de esa forma de comunicación. Nada cabe oponer a esa aplicación, aunque sí es obligado reiterar que se trata de una regulación socialmente fraudulenta. Si se lee la primera ley referida a la materia se descubre enseguida que se presentaba como un avance en las facilidades que se dan a los administrados para relacionarse con la Administración (que está a su servicio y que ellos costean). No había que ser adivino para descubrir que, en verdad, se trataba de un avance técnico en las tareas administrativas con desaprecio de la realidad de las distintas situaciones de los administrados: dese los que no tenían medios para comunicarse así, a los que no tenían capacidad ni formación para hacerlo, a los que no deseaban utilizar esos medios y mucho menos estar al servicio de los mismos en su empleo por los servidores públicos empleados en la Administración. Era suficiente comprobar que no se regulaban ni admitían excepciones para concluir que se trataba de un fraude social.      

Lo que es posible que no alcanzara esa adivinación es a que llegara la culpabilización electrónica: a ser culpable por no utilizar con diligencia y precisión los medios electrónicos a que obliga la Administración. Ni siquiera se debe admitir como argumento que es lo mismo que no recibir la notificación que pretende entregar en mano un servidor público después de haberse presentado en el domicilio correspondiente y a una hora en la que es razonable la presencia en su residencia del que debe ser notificado.

Se dice en la resolución que la sanción que se impone puede ser objeto de impugnación si se puede fundamentar que existen causas que exoneran de responsabilidad: desde la fuerza mayor a la deficiencia técnica de la Administración, o la incapacidad de obrar en el orden tributario, pero no la incapacidad de obrar en el orden informático.      

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

53) Pérdidas. Las pérdidas patrimoniales por transmisión lucrativa inter vivos no se computan fiscalmente ni por el importe total del valor de adquisición ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, art. 33.5.c) LIRPF; no cabe computar la pérdida que depende de la voluntad del contribuyente; unificación de criterio frente a TEAR r. 30.09.19, con estimación del recurso del director de Gestión (TEAC 31-5-21, unif. crit)

La lógica llevó al grupo de la reforma a admitir que si un componente de renta eran los incrementos y disminuciones de patrimonio y que se manifestaban por una alteración patrimonial, desde luego el presupuesto se producía cuando entraba un elemento en el patrimonio sin una contraprestación, cuando salía y entraba la prestación y la contraprestación y cuando salía un elemento sin entrar otro como contrapartida. Discutidos los presupuestos se vio que el sistema funcionaba porque en las herencias y en las donaciones, por la entrada de un elemento patrimonial había sujeción a un impuesto directo (ISyD) que, así, compensaba el efecto en el IRPF por la correspondiente salida.

Pero prosperó la doble tributación con fundamento ricardiano y argumento sistemático: en las operaciones onerosas el valor de enajenación pone de manifiesto el incremento o disminución de valor de que se ha disfrutado durante la titularidad del elemento, valor por el que se ha venido tributando por el IP anual; luego en las transmisiones lucrativas hay una renta que se manifiesta por la diferencia por la diferencia de valores de adquisición y al tiempo de la transmisión. Esas referencias objetivas, desde luego excluían cualquier relevancia por la voluntariedad o no en la operación. Se sujetó en la Ley 44/1978 la “plusvalía del muerto”, como componente de renta (por el mayor valor de los bienes y derechos transmitidos mientras vivió el fallecido) y, después, todo quedó en la paradójica “plusvalía del donante” sujeta a tributación. Y, con el tiempo, desaparecieron “los incrementos y disminuciones de patrimonio” (dato fáctico) y surgieron “las ganancias y pérdidas patrimoniales” (que, económica y razonablemente, exigen voluntariedad y bilateralidad).

Sin emplear esa base histórica (que debería llevar a que siendo el mismo presupuesto, ni la renta derivada de las trasmisiones hereditarias ni las producidas por donación o liberalidad, deberían tributar por IRPF, sino por el ISyD que es incompatible) ni ese argumento, el TEAR distinguió entre la “disminución patrimonial” evidente al salir el elemento patrimonial “donado” y la “pérdida patrimonial” que, en su caso, se debería tratar como cualquier otra alteración patrimonial consecuencia de una operación voluntaria del contribuyente. Reacciona el TEAC y resuelve señalando que el artículo 33.5 LIRPF establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”. Pero es discutible.

Aunque el debate que expone la resolución reseñada que se comenta compara ese caso de “no cómputo” de pérdidas con los otros relacionados, unos razonables (no justificadas, por inexistentes; debidas al consumo, porque no se altera el patrimonio; en el saldo del juego) y otros menos (las recompras, por equiparación con la no alteración del patrimonio), parece indiscutible que el legislador sabía lo que hacía cuando distinguió los diversos supuestos: a) se estimará que “no hay alteración patrimonial” (ap. 2: no se produce el presupuesto de hecho, a la vista de la definición del art. 33.1 LIRPF); b) se estimará que “no existe ganancia ni pérdida” (ap. 3: no hay base imponible, a la vista del art. 15 LIRPF); c) estarán “exentas” las ganancias (ap. 4: hay sujeción, pero no gravamen a la vista del art. 22 LGT); d) “no se computarán” como pérdidas (ap. 5). Este último apartado no se puede identificar ni con una no sujeción, ni con un hecho sin base imponible, ni con un hecho imponible exento.

En la renta derivada de las donaciones y liberalidades se está en presencia de una sujeción con gravamen; y el tratamiento tributario debe considerar que el “no computo” sólo se puede referir a todo el valor del elemento transmitido, la “disminución patrimonial”. Y, siendo así, el tratamiento tributario de la “pérdida patrimonial”, que ya no está en el “no cómputo”, tiene que ser el que resulta de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, según dispone art. 36 LIRPF, que es aplicable tanto a la adquisición como a la transmisión a título lucrativo y que incluye la referencia a un supuesto en que se estima que no hay ganancia ni pérdida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la naturaleza del contrato de transacción, art. 1809 Cc, en cuanto que en este caso supuso una rebaja de los créditos, al hacerlo se produjo la alteración patrimonial (TS 4-5-16)   

54) Deducciones. Maternidad. La deducción por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, según el art. 81.2, párrafo segundo y 5 LIRPF y art. 69.9 RIRPF, exige que se tenga autorización expedida por la Administración educativa competente (TEAC 26-5-21)

El comentario de la resolución aquí reseñada se debe limitar a la consideración del principio de legalidad. Lo que considera la resolución es que, aunque el artículo 81.2 LIRPF no contiene la condición de que las guarderías o centros de educación infantil tengan una autorización oficial. La regulación actual refiere el desarrollo reglamentario al artículo 60 RIRPF Y, al respecto, sólo cabe decir que, si esa condición no está en la ley del impuesto, no debería se exigible; y que, si existiera una habilitación patrimonial, además de que debería ser expresa y concreto, incluir la condición en una disposición reglamentaria sería un fraude de la ley en cuanto que las exenciones están sometidas al principio de legalidad (art. 8 d) LGT).

Si ni la ley del impuesto ni su reglamento incluyeran esa condición, la integración analógica en esa materia está expresamente prohibida por el artículo 14 LGT para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de las exenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15) 

IVA

55) Tipo. Reducido. Improcedente. No se aplica el tipo del 10% del art. 91 Uno 1.4º LIVA, porque la concesión  administrativa de construcción y explotación es una prestación que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no se es concesionario del aprovechamiento del agua ni se transmite el poder de disposición sobre el agua (TEAC 18-5-21, dos)

Establece el artículo 91 Uno 1.4º LIVA que se aplicará el tipo del 10% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes que se indican a continuación: 4º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

En el caso a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta ni siquiera existen “entregas de agua” cuando se trata de analizar la relación negocial que determina la construcción y explotación de una desalinizadora. Como dice la resolución la relación concesional tiene un contenido único que comprende la reversión de la obra y el servicio de desalinización, pero no la “entrega” (art. 8 LIVA: transmisión del poder de disposición) de agua.

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de obra pública para la construcción y explotación de una desaladora es una única operación que comprende tanto la reversión de la obra como el servicio de desalación que son objeto de la concesión, TJUE s. 29.03.07, sobre operaciones accesorias; pero la reclamante no realiza entrega de agua, sino servicios de desalinización de agua del mar y no procede aplicar el tipo reducido del 10% (TEAC 18-2-21)   

I. ESPECIALES

56) Hidrocarburos. Exención. Supresión. Biogás. Según TS s. 23.03.21, la supresión temporal de la exención del biogás utilizado en la producción de energía eléctrica por la Ley 15/2012 fue contraria al Derecho de la UE porque no existen motivos de política medioambiental para la supresión de la exención que venía aplicándose antes de 1 de enero de 2013 ya que no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de productos renovables; pero no es aplicable cuando es un combustible fósil, art. 51.2 c) Ley 38/1992, por lo dispuesto: en el art. 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE que permite a los Estados miembros someter a gravamen los productos energéticos utilizados para la producción eléctrica; y en el artículo 5.1.c) de dicha Directiva respecto de la generación combinada de calor y electricidad (TEAC 18-5-21)

Se trae a consideración la resolución reseñada aquí porque plantea la duda sobre si debe ser tan sencilla la cuestión: no procedía la suspensión de la exención porque no era un combustible fósil, pero sí procede porque no lo es.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la modificación por la Ley 15/2012, la exención del art. 51.2.c) LIE, era aplicable porque una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo dé lugar a la sujeción al impuesto y otra cosa es que impida aplicar una exención o tipos reducidos establecidos en la ley (TEAC 22-7-20)

(nº 731) (nº 25/21) (teac junio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

57) Apremio. Improcedente. Contencioso. Sanción. Mientras no se resuelva sobre la suspensión no cabe apremiar la sanción cuando la reclamación se recurre en vía contenciosa y hasta que se decida al respecto, siendo indiferente que se estuviera en período voluntario o ejecutivo, que se preste o no garantía y que se haya acreditado o no perjuicio por la ejecución; si la resolución es denegatoria: si se pidió la suspensión en período voluntario se debe comunicar el levantamiento de la suspensión y dar plazo de ingreso, art. 62 LGT, y si se pidió en período ejecutivo continúa la vía de apremio; desde TS s. 19.11.20, es así incluso si transcurren dos meses desde la resolución del TEA desestimatoria sin comunicar la intención de recurrir en vía contenciosa (TEAC 16-6-21)

La resolución reseñada aquí permite recordar la regulación “a la contra” que se produjo con la LGT/2003 y cómo la jurisprudencia ha reconducido el asunto a donde estaba y debía antes de la exigencia de comunicación del artículo 233.9 LGT. En este sentido se pueden recordar, entre otros muchos, algunos pronunciamientos de los tribunales: La suspensión automática de la sanción en las reclamaciones no se extiende a la vía contenciosa sin probar los perjuicios que podrían producir en otro caso (TS 16-1-12, 31-1-12). La suspensión en vía administrativa no sigue sin más en la contenciosa en la que se debe dictar lo que proceda sobre la medida cautelar; y no aportar garantía exige la prueba de “periculum in mora” (TS 4-11-15). Después de la sentencia, aunque se recurra en casación, no cabe pedir la suspensión del acto impugnado porque lo que existe es una sentencia ejecutable (AN 30-10-15) 

La LGT/2003 tiene una exigencia de comunicación que carece de sentido si se considera que del recurso contencioso tendrá noticia la Administración en cuanto será señalada como demandada en el mismo, se exigirá que envíe el expediente administrativo al órgano juzgador y deberá designar su representante en el proceso. Por otra parte, para las sanciones no se debe olvidar que el recurso contra las mismas, articulo 212.3.a) LGT (redacción de la Ley 7/2012), suspende automáticamente su ejecución en período voluntario sin necesidad de aportar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, sin perjuicio de lo dispuesto en ese mismo precepto para la suspensión de sanciones en los supuestos de derivación de responsabilidad, incluida la injustificada peculiaridad respecto del supuesto de responsabilidad a que se refiere el artículo 42.2.a) LGT respecto del que el articulo 174.5 LGT impide impugnar las liquidaciones obligando a impugnar el alcance global, sin que sea aplicable el artículo 212.3 LGT tanto si el origen del importe  derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.       

- Recordatorio de jurisprudencia En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del Abogado del Estado, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)

RESPONSABLES

58) En recaudación. Procedente. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT es tendencial y no es necesario que se produzca el resultado de impedir la recaudación; no se debe dejar de declarar la responsabilidad por el hecho de que el presupuesto habilitante -transmisión de un inmueble del deudor al responsable- haya sido anulado, TS s. 14.12.17, a petición de las partes o de terceros (TEAC 16-6-21 unif. crit.)

Para considerar como procede el contenido de la resolución aquí reseñada es obligado recordar lo que se establece en el artículo 42.2.a) LGT respecto de la responsabilidad tributaria en el supuesto de que aquí se trata. Se regula que “serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando proceda, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración…”

Lo que dice la resolución que se ha reseñado, y muchas otras así como sentencias en lo que se puede considerar criterio reiterado, es que, cuando se produjo un presupuesto de este tipo de responsabilidad porque existía una deuda devengada y no pagada por el deudor tributario y se presume que éste procuró evitar las consecuencias de la declaración de responsabilidad solidaria transmitiendo a un tercero el bien que podría haber sido objeto de embargo o enajenación, se debe considerar ajustado a la ley declarar responsable al que sería adquirente de dicho bien aunque la transmisión haya quedado sin efecto, de modo que nada impediría el embargo o la enajenación.

Posiblemente sea inevitable recordar que en varios supuestos de responsabilidad tributaria (arts. 42 y 43 LGT por causar, colaborar, permitir o no impedir infracciones tributarias) es discutible que lo ajustado a Derecho sea esa derivación de la exigencia tributaria a quien ni tiene la capacidad económica (art. 31 CE) que la justifica ni le es imputable una conducta ilícita culposa (art. 24 CE), cuando lo adecuado sería haber tipificado una infracción y la correspondiente sanción, si procediera imponerla.

Esta consideración es adecuada a una responsabilidad tributaria que se exige a un tercero que, “con la finalidad” de impedir que “se pudieran embargar o enajenar” determinados bienes o derechos, causen o colaboren en la ocultación o transmisión de tales bienes o derechos. Y, en este juego de palabras y de tiempos verbales, las dudas o las discrepancias se multiplican: ciertamente, “ocultar o transmitir bienes o derechos con la finalidad de impedir” es un presupuesto que no exige que se haya impedido el embargo o la enajenación , sino que es suficiente con que se pretenda (“con la finalidad”) ese impedimento de la actuación administrativa; pero también se puede considerar que el presupuesto de responsabilidad no se produce si no se espera (“se hubieran podido embargar o enajenar”) a que se compruebe (en el desarrollo del procedimiento) que no se ha podido embargar o enajenar determinados bienes o derechos. Súmese a estas consideraciones la exigencia de una “ocultación” o de una “transmisión” que, desde luego, no se producen (la ocultación), cuando se trata de operaciones públicas y oficiales con constancia incluso en registros oficiales, o no impiden (la transmisión) que la Administración procure lo procedente (incluso en vía civil) para poder ejercitar su derecho, lo que, por lo general, ni siquiera es obligado, porque de hecho y en Derecho, la Administración realiza su crédito actuando cerca del responsable.

Siendo así y en tanto no se revise la legislación adecuándola a los principios y exigencias del Derecho, no extraña que se considere que se impide cuando no se impide, que hay finalidad de impedir cuando deviene imposible e incluso, que hay transmisión cuando ésta no se produce. Así, por ejemplo: Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20). O esta otra: No hubo prescripción del hecho habilitante porque en la transmisión no se cuenta desde que se concertó la opción de compra, sino cuando se hizo efectiva; en esta responsabilidad solidaria, TS s. 20.06.14, se exige conducta activa -en perjuicio de la Hacienda-, pero no que se produzca el resultado; en este caso se sustituyó en el patrimonio del deudor inmuebles por participaciones sociales (AN 11-11-20). O también: Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración (AN 22-9-20)          

RECLAMACIONES

59) Recurso de ejecución. El recurso contra la ejecución de una resolución estimatoria en parte por razones de fondo, se tramita según art. 241 Ter 5 LGT en procedimiento abreviado, art. 248 LGT. En única instancia, art. 245.2 LGT y no cabe recurso de alzada (TEAC 21-6-21)

Se ha considerado que la LGT/2003 redujo en gran medida los derechos y garantías de los administrados en sus relaciones con la Administración y en los procedimientos de aplicación de los tributos (desde la multiplicación de procedimientos, establecer la provisionalidad como regla y objetivizar (despersonalizar) la aplicación del derecho sancionador tributario (automatizando lo que deben ser consideraciones personales), sin necesidad de insistir, una vez más, en la supresión de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC). Y se ha probado que ese endurecimiento fiscal ha llegado a extremos inusitados como, por ejemplo, con la revisión del pasado (hechos y calificaciones) que incluye la Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003, ambas con igual ideología “ajurídica”.

El “anterior” incidente de ejecución se convirtió con la Ley 34/2015, en recurso contra la ejecución (art. 241 Ter LGT). Se trata de una especie de reposición (ap. 3) que tiene como referencia obligada las cuestiones planteadas o que se pudieron plantear en la reclamación que ha dado origen a la resolución que se ha ejecutado y cuya ejecución se deberia haber ajustado “exactamente” (ap. 1) a los pronunciamientos de la misma. Por ese motivo se regula la inadmisión (ap. 8) del recurso respecto de cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos o que se hubieran podido plantear en la reclamación o si concurre alguna de las causas de inadmisbilidad de la reclamación (art. 239.4 LGT). Pero deja un resquicio a plantear cuestiones nuevas (ap. 6) que es el único supuesto de suspensión que se admite (ap.6).

El recurso de ejecución es un recurso; único que no admite reposición (ap 7), antes, ni alzada (art. 248 LGT), después; y rápido, tanto porque se debe interponer en el plazo de un mes de a contar del día siguiente al de notificación de la resolución del acto (de ejecución) impugnado (ap. 4), como porque se tramita por el procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT), salvo que la resolución hubiera ordenado la retroacción de actuaciones (ap. 5), en cuyo caso se seguirá el procedimiento que proceda atendiendo a la cuantía y que será el que determine el plazo para la resolución que, en todo caso, será expresa.

La regulación legal del recurso no puede evitar las cuestiones ni los pronunciamientos. Así, por ejemplo:

a) sobre el procedimiento, Si la resolución anula la sanción y ordena una nueva sin agravar por ocultación, en la ejecución de lo literalmente ordenado no hacía falta ni audiencia ni motivación” (AN 1-2-18); Anulada la liquidación que eliminaba la deducción “por muestreo de gastos” con obligación de liquidar motivando los gastos concretos que se consideraran no deducibles, la ejecución fue adecuada y si se quiere impugnar la nueva liquidación debe hacerse por recurso ordinario y no por incidente de ejecución (AN 20-9-19); La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20); La liquidación dictada en cumplimiento de una resolución debe enmarcarse en el ámbito de su ejecución y contra ella no cabe ni reposición ni otra reclamación y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1 Ley 29/1998, LJCA, recurrir y alegar incluso lo no planteado ante la Administración (TS 19-5-20); Anulada por el TEA una resolución, la nueva ajustada a la resolución es un acto de ejecución, art. 66 RD 520/2005 RRV y art. 239.3 LGT (AN 15-9-20)

b) sobre el tiempo, Estando la deuda satisfecha antes, la anulación de la liquidación por ejecución sólo afecta a la parte estimada y a la devolución correspondiente; pretender la prescripción por retraso en la ejecución impediría incluso la devolución ganada” (AN 3-5-18); Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19); El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20); El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20); Cada sanción era una cuestión independiente aunque se resolvieran varias conjuntamente. No hubo caducidad en la ejecución referida a la sanción anulada porque estaba suspendida y no se ingresó; las otras tres fueron confirmadas por el TEAC y la AN (AN 18-11-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo “reformatio in peius” (TS 25-1-21); Sin duda hubo un error entre la resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN 8-3-21)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

60) Deducciones. Familia Numerosa. Para aplicar la deducción por Familia Numerosa, según art. 81 bis LIRPF y art. 60 bis RIRPF, la acreditación de los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 se puede hacer por cualquier medio de prueba y no sólo mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley; la expresión “con arreglo” se refiere a requisitos y no al modo de acreditar, TC s. 27.04.15; unificación de criterio a instancia de Vocal de coordinación, art. 229.1 d) LGT (TEAC 24-6-21)

La resolución reseñada permite considerar las consecuencias de la deslegalización de las exenciones (contra la reserva de ley establecida en el art. 8 LGT) cuando las condicionan a requisitos, exigencias o circunstancias que se establecen por norma reglamentaría. Así ocurre en el artículo 81 bis LIRPF, que regula las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo, cuando establece (ap. 4) que reglamentariamente se regulará el procedimiento y las condiciones para tener derecho (si no se cumple el reglamento es inútil la previsión legal) a la práctica de las deducciones). Esa degradación normativa determina los excesos de interpretación en la práctica de la aplicación de los tributos.

La resolución del TEAC que se comenta revisa la del TEAR que consideró no aplicable la deducción porque no se había acreditado los requisitos de los arts. 2 y 3 de la Ley 40/2003 mediante el título oficial del art. 51 de dicha ley. O lo que es lo mismo, a la degradación normativa por la regulación reglamentaria se suma la degradación práctica. Resuelve el TEAC declarando que esa acreditación se puede hacer por cualquier medio de prueba e, incluso, añade para tranquilidad del espíritu fiscalista que esa prueba será laboriosa y llena de dificultades porque son michos los extremos a acreditar.

Ante ese esfuerzo tranquilizador parece inútil recordar que en la interpretación de las normas que regulan exenciones, beneficios o incentivos está prohibida la integración analógica para extender más allá de sus propios términos la aplicación del beneficio (art. 12 LGT), si bien esa prohibición no equivale a establecer que la interpretación en ese asunto debe ser “restrictiva”. Y aún se debe añadir que algo debería facilitar la aplicación de la deducción de que aquí se trata la obligación que se establece en el artículo 60 bis.6 RIRPF por la que las Comunidades Autónomas deben suministrar por vía electrónica a la AEAT en los 10 primeros días de cada mes los datos de familias numerosas.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

61) Entregas. Subasta extrajudicial. Si se adjudica en subasta extrajudicial un inmueble hipotecado al acreedor hipotecario que posteriormente lo entrega a un tercero, hay dos transmisiones: la primera no sujeta al IVA, sino a ITP y la segunda sujeta al IVA; no es aplicable el art. 20 RITP que se refiere sólo a subasta judicial; y, aunque se trataba de locales, en este caso, no se renunció a la exención y se tributó por ITP (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada saca del recuerdo lo que fue objeto de consideración en los primeros tiempos de aplicación del IVA: por referencia a quien realizaba la entrega en los casos de subasta judicial: Sujeción al IVA de las ventas forzosas por deudas de empresario, sin que se pueda considerar que el juez es el vendedor al no ser propietario (TS 20-11-00, en interés de ley). La transmisión de un bien en subasta judicial no la hace el juez que es un mediador entre adquirente y transmitente y si éste actúa como empresario hay sujeción al IVA (TS 3-7-07). Tributa por IVA la transmisión de un bien afecto a una actividad empresarial en la subasta judicial en el curso de un proceso de ejecución hipotecaria aunque la adjudicación la realice el juez (TS 2-10-07). En la transmisión por subasta judicial en ejecución hipotecaria de inmueble de una promotora ella es la transmitente aunque la adjudicación la haga el órgano judicial (TS 31-5-10)

La resolución que se comenta separa con acierto las dos transmisiones que se producen y también señala con precisión la inaplicación del articulo 20 RITP, desde luego, porque el asunto de que se trata es una subasta extrajudicial y también porque lo que establece ese precepto reglamentario es que, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial y el postor adjudicatario hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario, lo que no procede y se liquidan dos transmisiones, si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, ni desde luego, si no se hizo así la postura para adquirir.

 La resolución que se comenta aquí completa la consideración del caso por referencia a una posible sujeción de la transmisión al IVA al tratarse de la transmisión de locales lo que podría llevar a presumir su afectación a una actividad empresarial. Considera que se trata de una segunda entrega de edificación lo que determina: la aplicación de una exención (art. 20 Uno 22º LIVA), a la que no se ha renunciado (art. 20 Dos LIVA), con incidencia en la delimitación del gravamen aplicable (art. 7.5 TR LITPyAJD y art. 4 Cuatro LIVA) en el peculiar supuesto de doble sujeción en operaciones empresariales (al ITPO y al IVA) delimitado por la frontera de un solo gravamen (si exención en IVA, gravamen en ITPO; si renuncia a la exención y gravamen por IVA, no sujeción por ITPO).

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por ITP y está exenta del IVA la entrega de terrenos en los que existe un Plan Parcial, un Proyecto de Urbanización y un Proyecto de Compensación porque no hay licencia de edificación (TS 3-4-08)

62) Servicios. Múltiples. Sujeción. Renting. En la empresa de renting que concierta servicios adicionales optativos de seguro, atendiendo a los arts. 20 Uno 16º LIVA, exenciones, y 79 LIVA, base imponible, y a TJUE s. 25.02.99 y 17.01.13, respecto de seguro de responsabilidad civil, por daños propios, o autoseguro, a efectos de deducciones, es necesario distinguir entre servicios múltiples, cuando se perciben como algo adicional, y servicios accesorios, como complementarios; por lo general, son servicios independientes, salvo en los contratos a corto plazo, que serían accesorios (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y semejante asunto: Si la compañía de seguros factura a la de renting la prima sin IVA y la empresa de renting refactura a los clientes la prima y la cuota de arrendamiento con IVA, cuando se producen facturas con IVA de los talleres a nombre de la empresa de renting, pero que paga la compañía de seguros y que traslada al cobro a aquélla que, aunque no debería soportar IVA al estar exento el seguro, lo deduce, no hay ingreso indebido y el resarcimiento debe ser por la vía civil si el sujeto pasivo se niega a devolver y a emitir facturas rectificativas (TEAC 21-6-21)

Una tercera resolución permite completar el panorama de estas relaciones contractuales: En la empresa que gestiona siniestros en nombre propio en operaciones de seguro que refactura a las compañías al mismo tipo que el de las facturas recibidas no cabe dividir cada operación - grúa, médicos… - ni tienen la condición de suplidos, art. 78 Tres LIVA, porque se contrata en nombre propio; ni hay exención por seguro, TJUE s. 17.03.16, ni hay exención por mediación, TJUE s. 3.05.05; su actividad es prestar un servicio completo (TEAC 19-6-21). La consideración de estas resoluciones permite adentrarse en aspectos de indudable interés en la práctica de la aplicación del IVA.

a) Por una parte, se trata de repasar el concepto de “actividad accesoria” a la vista de su regulación en el artículo 9 LIVA. A tal efecto se debe recordar que el concepto de “actividad accesoria” (la que sería distinta, pero no lo es porque su volumen de operaciones en el año precedente no excedió del 15% del de la principal y, además, contribuye a la realización de ésta), se entronca en el concepto de “actividad distinta” (según el grupo de la CNAE que le corresponda) en la delimitación de un “sector diferenciado de actividad” (en los que son distintos la actividad y el régimen de deducción). Siendo así habría que considerar “extralegal” el criterio que se mantiene en la primera de las resoluciones aquí reseñadas puesto que introduce un elemento subjetivo: la sensación del cliente respecto de otras prestaciones -seguros de responsabilidad civil, de daños o autoseguro- según que se produzcan a corto o largo plazo.

b) Por otra parte, la segunda de las resoluciones aquí reseñadas permite considerar la trascendencia de las prestaciones complejas. En ese caso, los talleres facturan con IVA a nombre de la empresa de renting importes que paga la compañía de seguros, pero parece indiscutible que la factura de la compañía de seguros no debe incluir IVA porque la operación de seguros está exenta (art. 20 Uno 16º LIVA), de modo que o el pago al taller es el propio riesgo de la compañía o la facturación del taller a la empresa de renting responde a una relación contractual ajena al seguro. Precisamente porque es como se describe es por lo que la resolución refiere los litigios por el resarcimiento a la jurisdicción civil porque en la consideración tributaria no debería haber cuestión entre la compañía de seguros y la empresa de renting ni debería haberla entre el taller y la empresa de renting.

c) Aporta mayor claridad la tercera de las resoluciones reseñadas. En la gestión de siniestros en nombre propio, aunque se trate de hacer efectivas las prestaciones comprometidas en el contrato de seguro, ni la empresa es aseguradora (y no puede aplicar la exención del art. 20 Uno 16º párrafo primero LIVA) ni su actividad en nombre propio se hace como suplido (art. 78 Tres 3º LIVA) ni hay actividad de mediación entre las partes intervinientes en el seguro (art. 20 Uno 16º párrafo segundo)       

- Recordatorio de jurisprudencia. No están exentos los servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados en nombre y por cuenta de empresa de seguros (TJUE 17-3-16)

63) Exención. Entregas exteriores. Aplicando el art. 21.2 A) LIVA, respecto de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad mediante entrega a viajeros, el incumplimiento de requisitos formales, que no permite la adecuada comprobación de que son los mismos bienes adquiridos en establecimiento los que son transportados por el viajero fuera de la CE, impide la exención, como en TJUE ss. 28.07.16 y 15.09.16, porque, en la comercialización de relojes caros, indicar en la factura sólo “relojes” impidió la exención; en este caso, se negó porque: a) eran entregas ocasionales y no expedición comercial; b) no era la misma persona la que adquirió en la tienda y la que presentó en la aduana al salir de la UE; c) no es la misma persona a la que se debe devolver; d) falta detalle en la factura; si hubiera expedición comercial habría exención y la habría si se considerara exportación porque no exige, TJUE s. 17.02.20, requisitos formales de un régimen aduanero no obligatorio (TEAC 21-6-21)

La regulación legal de la exención en la entrega de bienes a viajeros se regula en el artículo 21.2º A) LIVA que establece como requisitos de la exención: a) que se hará efectiva mediante reembolso; b) que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la CE; c) que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la CE; d) que el conjunto de los bienes adquiridos no constituyan expedición comercial, según se expone a continuación en el precepto. El artículo 9 RIVA desarrolla ley del impuesto al establecer que el cumplimiento de los requisitos que exige la ley se ajustará a las siguientes normas: a) la exención sólo se aplica respecto de bienes documentados en factura; b) la residencia habitual se acreditará mediante pasaporte, documento de identidad  o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho; c) el vendedor debe expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso según el contenido que se indica y que está disponible en la sede electrónica de la AEAT en los que se consignará los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto correspondiente; d) los bienes deben salir del territorio de la CE en el plazo de 3 meses siguientes a aquel en el que se haya efectuado la entrega y, a estos efectos, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación que acreditará su salida mediante el correspondiente visado; el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado al proveedor quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de 10 días según alguno de los medios que se indican y que se tramitará también en los términos reglamentarios.

Como se puede apreciar, el desarrollo reglamentario se ajusta a lo dispuesto en la ley, de cuyo texto respeta, incluso, el tic tributario “que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la CE” como si pudieran salir de forma no efectiva o sin que sea necesario desarrollar en que consiste la salida “efectiva”. Tampoco parece un exceso la regulación del plazo en el que las entidades afectadas deben atender al reembolso, aunque es de suponer que los incumplimientos se tramitarán fuera del ámbito tributario (cf. obligaciones entre particulares resultantes del tributo: art. 24 LGT); y la conclusión final, pone de manifiesto la racionalidad de la resolución: al fin y al cabo, se trata de una exportación, de una entrega exenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exigencia de remisión por el destinatario de la exportación de la copia del documento aduanero no era un requisito esencial de la ley sino del RD 2028/85 (TS 5-4-03) 

64) Base. Descuentos. Inexistentes. La agencia minorista de viajes que es mediador en nombre ajeno que reduce libremente el precio de venta con cargo a su comisión, no puede minorar la base imponible, arts. 78 Tres 2º y 80 Uno 2º LIVA y TJUE s. 16.01.14, ni en la operación con el cliente, porque factura a nombre del mayorista, ni en la comisión que factura al mayorista, porque no es el beneficiario (TEAC 21-6-21)

El complicado régimen especial de las agencias de viajes en el IVA parece adquirir una sencillez inimaginable cuando se producen resoluciones tan bien expuestas como la aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la TJCE s. 24.10.96 en cuanto a la reducción de la base imponible, cuando una agencia de viajes que actúa como intermediaria concede al consumidor final, por propia iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la prestación realizada por el organizador de circuitos turísticos (TJUE 16-1-14)

65) Exigibilidad. Diferimiento. Cuando se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación, sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s. 23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles; ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª  RIVA, no se restringe el derecho a deducir (TEAC 21-6-21)

La resolución reseñada aquí es un ejemplo de lo que supone el automatismo recaudatorio. El artículo 74 RIVA, cuando concurren las circunstancias que señala, regula la opción de incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cutas liquidadas en las importaciones se corresponderá con el del artículo 72 RIVA. Y la DA 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para aquellos sujetos que hayan optado por el sistema de diferimiento del ingreso, previsto en el artículo 74.1 RIVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma.

Esta es la previsión normativa y lógicamente la reseñada es la resolución correspondiente a cuando se ha optado por el diferimiento del ingreso. Hay derecho a deducir al tiempo de incluir la liquidación en la declaración-liquidación, pero si no se incluye su importe, se debe exigir en período ejecutivo (art. 28 LGT), sin perjuicio de que se pueda deducir posteriormente según la correspondiente regulación legal. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización de deducciones por importaciones no se exigen intereses de demora (TS 30-1-13)

I. ESPECIALES

66) Sobre el valor de producción de energía eléctrica. El IVPEE es un impuesto que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos derivados de la Ley 54/1997, o de los específicos en territorios insulares o extrapeninsulares, por dos motivos conjuntos: producción de energía eléctrica y entrega al sistema eléctrico; no hay sujeción para las retribuciones por energía que no se incorpora a la red de transporte o redistribución del sistema y no es objeto de la medición necesaria, en barras de central; si las centrales no produjeron no hay sujeción (TEAC 21-6-21)

La resolución aquí reseñada sólo pretende completar la noticia doctrinal de los trabajos del TEAC y, también, advertir de cómo lo que parece claro y sencillo puede necesitar de una resolución para dejar dicho que no hay sujeción a un impuesto sobre la producción cuando no se produce

- Recordatorio de jurisprudencia. Los arts. 1, 4.1, 6.1 y 8 Ley 15/2012 no son contrarios al principio de capacidad económica por la aparente identidad con el hecho imponible del IAE (TS 11-11-20)  

(nº 745) (nº 28/21) (teac, julio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS

67) Aplazamiento de intereses. Procedente. Aplazamiento o fraccionamiento del pago de intereses suspensivos en ejecución de resolución desestimatoria porque no le es aplicable la prohibición del art. 65.2 LGT, porque no son los intereses de la liquidación impugnada, sino los liquidados después de la resolución en la ejecución que, TS s. 12.07.13, no formaban parte del contenido de aquélla; se desestima el rec. extr. alz. Para unif. crit. del D. Recaudación de la AEAT (TEAC 19-7-21)

La resolución aquí reseñada ofrece como primera lección lo inadecuado que es en las argumentaciones administrativas mantener que procede sanción porque la interpretación del administrado no es razonable, ya que las normas son claras. También enseña la resolución que se comenta que siempre hay que estar atentos a la doctrina de los tribunales. Y, en tercer lugar, parece que es posible aventurar que, “rebus sic stantibus”, aún hay un rayo de esperanza sobre la deseada independencia del TEAC.

Establece el artículo 65.2 LGT que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento, entre otras que se relacionan, las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso administrativo, que previamente haya sido objeto de suspensión durante la tramitación de esos recursos o reclamaciones.

En la ejecución de una resolución o de una sentencia desestimatoria en todo o en parte, habiendo existido suspensión en la ejecución del acto impugnado y en la exigencia de cobro de la deuda tributaria -cuota, recargos, intereses- es obligado y lógico distinguir entre, por una parte, los intereses de demora que formaban parte de esa deuda, cuantificados al tiempo de la resolución del correspondiente procedimiento; y, por otra parte, los intereses devengados durante la suspensión y hasta la ejecución de la resolución del recurso o reclamación.

La pretensión de la Administración (AEAT) en su recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) es que la prohibición de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 65.2 LGT se aplique tanto a los intereses liquidados en el acto impugnado en el procedimiento correspondiente, como a los que se deben liquidar en el procedimiento de ejecución de la resolución o sentencia producida. Y el TEAC desestima esa pretensión.

Sobre la individualización y autonomía del procedimiento de ejecución de resoluciones conviene tener en cuenta lo que dice el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV: los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. El apartado 6 de ese precepto reglamentario regula la forma de liquidación de los intereses de demora devengados durante la suspensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)    

INSPECCIÓN

68) Duración. Interrupción. Tasación pericial contradictoria. De acuerdo con la doctrina TS s. 17.03.21, si la tasación pericial contradictoria tarda más de 6 meses en concluir, por causa imputable a la Administración, se entiende levantada la suspensión del procedimiento en que se desarrolló la TPC; en este caso, el procedimiento era de inspección y se aplica el art. 150 LGT y sigue el cómputo del plazo de prescripción; se reitera el criterio de TEAC r. 27.05.21 que cambió el anterior de rr. 18.03.14 y 27.10.20 (TEAC 28-7-21)

Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 57. 2 y 4, y 134 y 135 LGT, la resolución aquí reseñada se puede comentar recordando que la comprobación de valores en la LGT/2003 puede constituir un procedimiento en sí misma (art. 134 LGT) o una actuación incluida en otro procedimiento de aplicación de los tributos (de gestión o de inspección). La tasación pericial contradictoria que se ha podido calificar como una “actuación” (sin plazo de duración) dentro de un procedimiento, ha adquirido la consideración de procedimiento, en apreciación del TS, que se produce entro de otro. Y esa consideración determina la aplicación del artículo 104 LGT sobre duración de los procedimientos y efectos del incumplimiento del plazo establecido (o el general de 6 meses, si no tuviera fijado plazo) para cada uno.

La resolución reseñada que se comenta aquí se refiere a una suspensión del procedimiento de inspección (art. 150 LGT) como consecuencia de una tasación pericial contradictoria; y, como ésta duró más de 6 meses, la consecuencia es que se levanta la suspensión y sigue corriendo el plazo de prescripción.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

RECAUDACIÓN

69) Embargo de cuentas de entidades públicas. No cabe embargar cuentas afectas a la prestación del servicio público, art. 70.4 RD 939/2005, RGR; el TEAR no resolvió por estimar que no podía determinar esa circunstancia que se debía considerar entre la AEAT y la entidad pública; el D Recaudación AEAT, en recurso extraordinaria de alzada para unificación de criterio, argumenta su pretensión de que en todo caso resuelvan los TEA la cuestión planteada, salvo retroacción o archivo, y que en las cuentas para hacer anticipos de caja no hay afectación (TEAC 19-7-21)

La resolución aquí reseñada tiene como núcleo de referencia “la extensión de la revisión” en las reclamaciones económico-administrativas en los términos expresados en la ley: los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento, sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales (art. 239.1 LGT); las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten  a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso, pueda empeorar la situación inicial del reclamante (art. 237.1 LGT); y, porque así debe ser, las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Y el artículo 237.2 LGT establece que si el órgano competente estima pertinente examinar o resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a éstos para que puedan hacer alegaciones.

También puede ser conveniente tener en consideración lo dispuesto en el artículo 236.3 LGT por el que el tribunal podrá solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. Y el artículo 57.2 RD 520/2005 RRV, señala que el tribunal podrá requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación. La resolución reseñada que aquí se comenta expone las pretensiones de un director de la AEAT.

Por otra parte, el precepto relevante en este asunto es el artículo 70.2 RD 939/2005, RGR, que establece que en el caso de deudas a favor de la Hacienda Pública estatal que deban satisfacer las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos y otras entidades de derecho público, y sin perjuicio de la posibilidad de proceder al embargo de sus bienes, en los supuestos no excluidos por disposición legal. Podrá acudirse, asimismo, a los procedimientos de compensación de oficio y deducción sobre transferencias.

a) En cuanto a la cuestión sobre qué se entiende por “cuenta afecta a un servicio público”, a efectos de embargos en entidades financieras de cuentas cuya titularidad corresponda a una entidad pública, se pide que el TEAC acuerde que, en todo caso, los TEA resolverán “ellos” todas las cuestiones a resolver sin que puedan dejar al acuerdo de las partes. Se pide así porque se considera que el TEAR debió decidir sobre ese aspecto de la reclamación y no dejarlo sin resolver considerando que la entidad pública afectada y la AEAT tenían más elementos para decidir.

La pretensión, en su consideración amplia (los TEA deben resolver todas las cuestiones) parece inadmisible porque eso es lo regulado en la ley. Pero aquí se ha expuesto de modo que se entienda mejor lo planteado: que no se considere como resolver una cuestión dejar la decisión a lo convengan los que han originado la discrepancia y la impugnación. En todo caso, parece que, en relación con este aspecto del recurso, conviene tener en cuenta los preceptos aquí reseñados más arriba.

b) Considera el director recurrente que las cuentas cuyos fondos se nutren para hacer anticipos de caja no están afectas al servicio público. Pero el TEAC, analizando no sólo las normas sobre el patrimonio y los fondos de las entidades públicas, la necesaria protección de su integridad y, en espera de lo que acuerde el TS en recurso de casación pendiente que determinará la doctrina administrativa, considera que la AEAT, para el cobro de deudas tributarias, no puede embargar las cuentas de las que sean titulares entidades públicas; y, respecto de las Comunidades Autónomas, cuando así resulte de las normas de cada Comunidad.

Esta resolución “por el mientras tanto”, no deja de ser un escape parecido al del TEAR en la resolución que origina la reacción de la AEAT. Aunque es posible que el TEAC considere que, tratándose de un recurso para unificación de criterio (art. 242 LGT), no procedía más concreción con referencia al caso concreto.

En todo caso, como siempre que se trata de discrepancias consideradas en la vía económico-administrativa, hay que recordar (cf. art. 5.2 LGT) que no es jurisdicción. No hay “partes” litigantes en las reclamaciones, sino que se trata de un procedimiento de revisión de los actos administrativos que se decide por un órgano sin participación del órgano que dictó el acto impugnado sin participar ya en defensa ni de su derecho (que es el mismo que el del TEA) ni de su parecer. Partes hay en las discrepancias entre Administraciones, pero en la reclamación vía económico-administrativa la “parte” Administración es el TEAC que revisa y decide. Y en los recursos económico-administrativos en los que la AEAT somete a revisión del TEAC el criterio de un TEAR tampoco hay dos partes con intereses contrapuestos, porque todos “se deben mover” por el interés general.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si bien el TEAR no consideró la cuestión referida a la inversión y a su valoración, lo corrigió el TEAC ordenando la retroacción para que se pronunciara (AN 29-3-19)          

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

70) RC Inmobiliario. Renta irregular. En aplicación del art. 23.3 LIRPF, en el arrendamiento por nueve años con renta a pagar cada tres, calculada según un importe mensual y siendo un mes la penalización por cese anticipado sin cumplir el plazo de preaviso, se debe entender por “rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo” y por “período de generación”, el período que transcurre desde que empieza a generarse o devengarse y hasta que es “exigible” en los términos del art. 14 LIRPF; atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que regula “el beneficio” de la reducción, se desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio del D. Gestión de la AEAT (TEAC 22-7-21)

Fue toda una novedad en la reforma de 1978 la corrección de la injusticia fiscal en el tratamiento unitario de las rentas de generación plurianual. Fue uno de los aspectos que se debe agradecer a la influencia económica, contra la jurídica que predominó en los trabajos de discusión, redacción y presentación de los proyectos de ley desarrollados desde junio de 1977 hasta abril de 1978. Y, como toda novedad, planteó dudas, generó polémicas y abrió camino a las discrepancias y litigios. En el IRPF desde la primera regulación reglamentaria que se pudo exceder de los términos de la ley hasta los mecanismos de corrección de la progresividad que pasaron de la anualización, para los rendimientos generados en más de “un” año, a la aplicación de un porcentaje de reducción si la generación era superior a “dos” años (contra la razón de ser de la medida que es evitar que se aplique una escala progresiva pensada para períodos anuales a una renta generada en un tiempo mayor); y para las alteraciones patrimoniales, a la aplicación de porcentajes de abatimiento; y, desde 2006, con un hachazo al tratamiento anterior, a la desagregación de la base imponible, primero, en general y especial, para aplicar un  tipo único en vez de la escala, y después en general y del ahorro, incluyendo como rentas del ahorro las especulativas generadas y realizadas en menos de un año.

La resolución que se comenta también se puede considerar novedosa. Que los pagos de rentas mensualmente generadas se realicen cada tres años no quiere decir que se hayan generado en tres años. Y, en apoyo de esta pretensión, la Administración señala aspectos del contrato de arrendamiento que lo abonan: el cálculo del importe trianual se hace a partir de un importe mensual al que se encuentra sentido a la vista de la compensación a pagar en caso de finalización anticipada del contrato sin cumplir el plazo de preaviso.

Pero el TEAC desestima la pretensión de un director de la AEAT que planteó un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art, 242 LGT) considerando que, aunque el pago sea trianual, la renta se genera a los largo de tres años y como sólo es exigible cada tres años en la tributación del año en que se cobra hay que corregir los efectos de la progresividad de la escala de tipos crecientes calculada para ser aplicada a rentas de generación anual que es el período impositivo general del IRPF. Se trata de una renta generada en tres años, pero exigible después de ese tiempo, como ocurre en las alteraciones patrimoniales que al realizarse corrigen la progresividad

El reproche técnico, tributario, que se puede hacer a la resolución reseñada que aquí se comenta es calificar “la reducción” del artículo 23.3 LIRPF como “beneficio”, cuando ni siquiera en su finalidad es tal: se trata de una corrección obligada en la tributación de las rentas irregulares en el tiempo si se quiere que el impuesto y, por tanto, el sistema tributario sea justo (art. 31 CE)    

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento de capital inmobiliario irregular la cesión de un derecho de superficie durante 25 años, como ocurre con el usufructo y las servidumbres (TEAC 18-3-03)

IVA

71) Tipo. Reducido. Improcedente. En la importación de los distintos componentes -generadores de presión LPAP, máscaras, y tubuladoras) de dispositivos de tratamiento de la apnea del sueño, para aplicar un tipo menor se exige: que sea equipo médico, aparatos o instrumental utilizados para alivio o tratamiento, objetivamente para uso personal de minusválidos y para uso exclusivo de minusválidos; como CCVV 12.03.19 y 8.05.18, de la DGT, se aplica el 10% (TEAC 15-7-21)

Lo que hace una treintena de años se convirtió en expresión repetida que provocó toda clase de reacciones contrarias, se encuentra en la resolución reseñada que aquí se comenta. Referida a los objetos y para decidir sobre el tipo impositivo aplicable, “la consideración” de uso o destino debía ser “objetiva” atendiendo a sus características. Y ése era el criterio decisorio en los cientos de consultas vinculantes contestadas por la DGT que se publicaron en las correspondientes resoluciones en los BOE durante 1986 y 1987 (inolvidable la aplicación de la expresión a los felpudos respecto del destino objetivo de su destino o la enumeración de medios de transporte: tren, avión, camas…).

 La resolución reseñada incluye la referencia a la doctrina del TJUE, ss. 3.03.11, 17.01.13, 4.06.15, 27.06.19, a efectos de concretar, en el caso resuelto, qué es el uso “personal” o el “uso exclusivo” de los objetos por minusválidos; y señala que, aunque la Directiva emplea la expresión “normalmente” utilizados, el legislador español ha preferido “objetivamente diseñados”. Esa consideración sirve para rechazar la aplicación del tipo reducido a “los componentes” de lo que una vez integrados sería un “equipo médico” que parece que sí determinaría la aplicación del tipo reducido.

Tratándose de importaciones y en cuanto se pudiera presumir que la adquisición la harán empresas el derecho a deducir neutralizaría el efecto del IVA; pero si se atiende a las adquisiciones de componente por establecimientos hospitalarios de actividad con operaciones exentas (art. 20 Uno 2º LIVA) o directamente por los usuarios de los equipos, la no aplicación del tipo reducido, además de ser financieramente costosa, parece manifiestamente irracional. 

- Recordatorio de jurisprudencia. España incumplió el derecho de la UE al aplicar el tipo reducido a sustancias, productos y aparatos sanitarios (TJUE 17-1-13). No se opone a la Directiva la aplicación de un tipo normal a la entrega o alquiler de concentradores de oxígeno y la aplicación de un tipo reducido a la entrega de botellas de oxígeno (TJUE 9-3-17)

IMPUESTOS ESPECIALES

72) Hidrocarburos. Biogás. Resuelto por TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, en caso de que sea distinto el titular de la actividad y el del establecimiento, en caso de fabricación irregular, el sujeto pasivo es el que realiza la actividad, el que fabrica y utiliza el producto (TEAC 15-7-21)

Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el recordatorio de la doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la fabricación irregular el obligado al pago es el fabricante que no está inscrito en el registro territorial; en este caso se trata de un contrato de servicio para fabricar biogas y el impuesto es exigible al que tiene la facultad de fabricar con independencia del titular del establecimiento, TJUE s. 7.03.18, y es aplicable la Directiva 2003/96/CE: hay sujeción con exención (TS 23-03-21 y 25-03-21) 

73) Producción de energía eléctrica. Constitucional. Tanto TC, auto 26.06.18, como TS s. 8.06.21, han declarado que la Ley 15/2012 que aprueba el IPEE no es contrario, art. 103 CE, ni a la capacidad económica ni a la no confiscación (TEAC 15-7-21)

Como la resolución aquí reseñada trata de un asunto al que es aplicable lo resuelto por el TS, el comentario se puede sustituir por el recordatorio de la doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). El IPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21)

(nº 753) (nº 32/21) (teac septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

74) Opciones. Bases negativas. La compensación de bases negativas no es un derecho, sino una opción que se debe cumplir en plazo, salvo excepciones TEAC r. 16.01.19; no presentar declaración en plazo es optar por no compensar; aunque la TEAC r. 4.04.17 ha sido anulada por AN s. 11.12.20, no es firme y está pendiente de casación; en este caso, se trata de un no residente y se aplican los arts. 15, 20 y 21 TRLIRNR (TEAC 22-9-21)

Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que, según las normas tributarias, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Entiende el TEAC que la compensación de bases negativas no es un derecho del administrado tributario, sino una opción condicionada en el tiempo y en la forma, que se extingue y no es subsanable si no se ejercita con los requisitos señalados en el precepto. Discutible, sin duda, es esa distinción derecho-opción, porque regulada la opción lo que existe es un derecho a la opción. Y si no se regula la opción no hay derecho, sino facultad, posibilidad, discrecionalidad.

Al considerar esta resolución parece obligado, en primer lugar, interpretar la norma según los criterios legales (art. 12 LGT y art. 3 Cc) y jurisprudenciales (sobre interpretación extensiva, estricta o restrictiva y sobre los límites de la integración analógica, art. 14 LGT). El artículo 119.3 LGT, sin duda, es una norma restrictiva, puesto que condiciona lo que, de no existir, permitiría al administrado tributario actuar de otro modo, sin condicionamientos. Se exige, por tanto, una interpretación estricta, al menos de los términos que emplea la ley.

Por tanto, lo primero que exige el artículo 119.3 LGT es que exista una norma tributaria que regule una opción. No es una exigencia interpretativa exorbitante porque existen numerosos ejemplos en el ordenamiento tributario de preceptos que regulan opciones. El más conocido, de general aplicación, el art. 83 LIRPF, que regula la opción por la tributación conjunta. En la LIRNR, en los preceptos citados en la resolución, no se regula ninguna opción, como no sea que se considere así la posible solicitud a la Administración para que valore los gastos de dirección y generales que resulten deducibles, pero no consta ni la forma de ejercicio ni el tiempo de solicitud ni si es renunciable.

En segundo lugar, el precepto “tributario” que regule la opción debe regular también el ejercicio, la solicitud “y” la renuncia de la opción (la copulativa es exigencia lógica porque carecería de sentido regulara el ejercicio o la renuncia a una opción sin regular su origen y fundamento normativo) y, en esa regulación que, naturalmente, debe incluir el tiempo y la forma de ejercicio, solicitud y renuncia de la opción,

En tercer lugar, en cuanto a la forma, la LGT exige que la opción se ejercite, solicite o renuncie por “declaración”, pero ése no es término vacío de contenido: el artículo 119.1 LGT mismo regula la declaración tributaria y se distingue de la autoliquidación (art. 120 LGT) y, desde luego, de la declaración-liquidación, propia del IVA (art. 164 Uno 6º LIVA). No es ésta una diferenciación exótica o intrascendente: el artículo 122 LGT regula las declaraciones y autoliquidaciones complementarias, pero sólo permite las declaraciones sustitutivas y el artículo 123.3 LGT regula un procedimiento para rectificar las autoliquidaciones presentadas cuando el interesado considere que han perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. Por tanto, la posibilidad de aplicar el artículo 120.3 LGT para rectificar una autoliquidación anterior no es que prevalece sobre el artículo 119.3 LGT, sino que éste, referido a las declaraciones tributarias, no es aplicable a la opción (al derecho a la opción) que se ejercita, solicita o renuncia mediante autoliquidación.

Aún habría que añadir que no cabe extender el contenido de preceptos restrictivos mediante presunciones que llevan más allá de los términos empleados en la ley: no presentar una declaración no es, desde luego, una renuncia que exige una manifestación de voluntad expresa.

No se puede acabar si señalar el riesgo que debiera existir cuando un órgano de la Administración conociendo que la aplicación de la ley puede ser distinta a la que hace, decide realizarla. El TEAC manifiesta que conoce el criterio contrario de la AN. La obligación de resolver (art. 239.1 LGT) no es evitable, pero tampoco es una excusa para actuar imprudentemente o sin asumir el mismo riesgo que el que tiene el contribuyente obligado por la ley a autoliquidar un impuesto, es decir a calificar los hechos, aplicar correctamente la norma y practicar la difícil técnica de la liquidación, cualesquiera que fuesen sus conocimientos. No es ocioso recordar que una causa de exoneración de responsabilidad en las sanciones a los administrados (art. 179.2.d) LGT) es poner la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y, en este asunto no faltan matices: Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20).

Incluso de la propia Administración: Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

RECARGOS

75) De extemporaneidad. Retroactividad de la Ley 11/2021. Según DF 7ª Ley 11/2021, la reforma del art. 27 LGT entró en vigor el 11 de julio de 2021 y se aplica, DTª 1ª, a los recargos exigidos con anterioridad si es más favorable y no han adquirido firmeza (TEAC 22-9-21, dos)

Esta reciente resolución interesa por su novedad y también por confirmar la naturaleza sancionadora de los recargos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

PROCEDIMIENTO

76) Registro de grandes empresas. Según el art. 35 RD 1065/2007, RAT, el registro de grandes empresas está formado por quienes superaron 6.010.121,04 euros durante el año anterior, calculado según art. 121 LIVA; según TJUE s. 20.06.91 los dividendos percibidos no son contraprestación de las sociedades tenedoras de valores ni, TJCE s. 6.02.97, en la rentabilidad o transmisión de valores de renta fija, si la entidad no participa en la gestión ni fuera su objeto, TJCE s. 20,06.96, y así se debe entender de un fondo de inversiones; cambio de criterio respecto del TEAC 12.11.19, 23.03.21 y 22.04.21; y en fondos de pensiones, TEAC 21.06.21; los fondos son un patrimonio separado distinto de la entidad que los promueve y gestiona y los propietarios de la inversión son los partícipes (TEAC 22-9-21)  

El interés de la resolución aquí reseñada está en lo mucho que aporta al repaso de conceptos: que los propietarios de los patrimonios en fondos de inversión y de pensiones son los aportantes, que el promotor y el gestor sólo obtienen la renta que les corresponde por su tarea y que, lógicamente, la rentabilidad de los patrimonios separados corresponde a los titulares de los fondos aunque se les aplique un régimen de diferimiento, si así está regulado y cuando sea aplicable, y en la transmisión o reembolso de las participaciones o cobro de las pensiones.

También sirve para recordar la consideración de sujetos pasivos de las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), como son los patrimonios separados, cuando así esté establecido en la ley del tributo de que se trate, como ocurre en el IVA art. 84 Tres LIVA o en el IS (art. 7.1 c) y f) LIS). Y, relacionando estas consideraciones con la resolución, habría que preguntarse si era necesario tanto razonamiento respecto de unos patrimonios separados -fondos de inversión y fondos de pensiones- para considerar que la renta que origina las inversiones o la transmisión de valores no les corresponde a efectos del registro de grandes contribuyentes; y si no les corresponde por qué son sujetos pasivos en los impuestos que así se regula.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)

RESPONSABLES

77) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la aceptación por el donatario, contra art. 643 Cc, párrafo segundo, al no dejar al donante bienes suficientes para pagar su deuda tributaria, porque así se cumple el requisito de causar o colaborar en la ocultación o transmisión, aunque las deudas existieran años antes y fuera conocida por la Administración la titularidad de los bienes sin actuar (TEAC 16-9-21, unif crit.)

Aunque no hace muchos años desde que se descubrió la potencialidad recaudadora del artículo 42.2.a) LGT y se generalizó ese motivo de responsabilidad tributaria, ha pasado a ser uno de los aspectos más litigiosos de las normas reguladoras del sistema tributario.

En la resolución aquí reseñada no es de menor importancia leer con atención la consideración que en ella se hace del artículo 643 Cc que, primero se cita como fundamento esencial, para luego decidir que, en la donación en perjuicio de la Hacienda, no se ajusta al supuesto de responsabilidad tipificado, porque la norma civil determina la rescisión del contrato y la tributaria no, aquélla sitúa el elemento subjetivo en el donante y ésta en ambos y desde luego, en el donatario al que se declara responsable.

Es lógico que se llega a esa conclusión cuando se trata la reacción del acreedor fiscal, la Administración, como si fuera un particular civil, cuando en realidad se está en presencia, encubierta, de una sanción no tipificada como tal (La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora (TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15). El responsable tributario por impedir o dificultar la recaudación mediante la transmisión u ocultación de bienes embargables debe pagar una multa por una acción ilícita y dolosa, porque, desde luego, lo que debe pagar no tiene nada que ver con su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) que es el fundamento de la tributación.

Precisamente porque es difícil de razonar ese doble requisito -subjetivo, en la intención de impedir o dificultar la recaudación aunque no se consiga, y objetivo, en los actos de transmisión u ocultación de bienes embargables y, precisamente hasta el valor de la deuda o de los mismos según sea o no suficiente- es por lo que, en este caso, la alegación es razonable: si desde hace más de doce años el deudor de la Hacienda lo era por elevados importes y era titular de inmuebles, cuando se transmiten mediante un acto lícito, válido y público es difícil relacionar esa operación con una intención. Si se hubiera querido así, se habría transmitido años antes, se alega; pero no se transmitió en aquel tiempo, se replica.

Sólo queda el camino de la realidad negocial: con esa transmisión lícita, válida y pública de los bienes adquiridos por el declarado responsable, no se ha impedido ni dificultado el cobro, ha habido transmisión, pero, desde luego no ha habido ocultación. Y con la declaración de responsabilidad tributaria lo que se ha hecho no es lo que habría hecho un acreedor para recuperar los bienes transmitidos en fraude de su derecho, sino aprovechar la condición privilegiada de la Administración, su potestad de ejecución coactiva legal y una interpretación del precepto para hacer efectivo un cobro no ya sin dificultades, sino sin coste y con comodidad.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio (TS 11-3-21)

INSPECCIÓN

78) Alcance. Incumplimiento. No respetar el alcance comunicado es un defecto sustantivo: se anula la liquidación y no cabe retroacción para subsanar, TS s. 4.03.21, ni en comprobación limitada, cambio de criterio TEAC rr. 12.12.13 y 15.12.15, ni en inspección, cambio de criterio TEAC rr.  22.7.20 y 18.02.21 (TEAC 22-9-21)

No hay que nada que agradecer ni admirarse por los cambios de criterio, o de doctrina, de los tribunales. En general, lo lógico es considerar que alguna consecuencia se debe producir respecto de quien mantuvo un criterio que se ha reconocido que era contrario a Derecho; a veces, durante años, a veces afectando a muchos. En particular, cuando se trata de la tributación, dado que los administrados son sancionador por sus infracciones, errores y deficiencias, incluso por simple negligencia, no sólo es razonable, sino de Justicia que se produzcan consecuencias en los individuos o colectivos que han propuesto y decidido contra Derecho con perjuicio de terceros.

No obstante lo anterior, es una buena noticia la resolución que aquí reseñada y que se refiere no sólo al alcance en el procedimiento de inspección, sino también en la comprobación limitada. Así es la esencia de los procedimientos y de ahí la diferencia con los recursos administrativos en los que los órganos revisores de la Administración deben extender la revisión, más allá de las cuestiones planteadas (arts. 223.4, 237.1 y 239.2 LGT), a todas las cuestiones que ofrezca o suscite el expediente. 

Se confirma, así, lo que se debía deducir de sentencias y resoluciones de hace años: Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14); Si la orden de carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como objeto comprobar el ajuste negativo, no se pudo concluir cambiando el sistema de tributación o imputación y la aplicación de la transparencia (AN 26-6-14); Si, a pesar de ser una comprobación censal, se comprobó las facturas controvertidas considerando que eran falsas y sancionando, procede su anulación porque se empleó un procedimiento inadecuado (TEAC 17-7-14); No procede la regularización de los saldos de cuotas a compensar determinados de períodos no prescritos, pero no incluidos en el alcance de la comprobación (TEAC 16-12-14)

- Recordatorio de jurisprudencia. No se produjo una inspección general en actuación de alcance parcial porque, comprobado que la sociedad no era patrimonial, procedía determinar la base imponible en régimen general (TS 19-10-17)

SANCIONES

79) Procedimiento. Extinción. Fallecimiento. Como TS s. 3.06.20, el fallecimiento después del acuerdo sancionador, pero antes de que sea firme, impide cuestionar la legalidad de la imposición, porque se ha extinguido la sanción; en este caso, el recurso de alzada de un director de le AEAT contra la resolución exculpatoria de un TEAR estaba pendiente de resolución que se ha producido aquí (TEAC 22-9-21)

A veces, el Derecho conduce a conclusiones que exigen una reflexión para comprender lo que se decide. En el asunto que decide la resolución reseñada se trata de aplicar dos preceptos: el artículo 189.1 LGT que dice que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones; y el artículo 190.1 LGT que dice que las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento de al prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimientos de los obligados a satisfacerlas

El fallecimiento extingue la responsabilidad que se declararía en un procedimiento sancionador porque desaparece el responsable y extingue la sanción impuesta al no poder cumplir su función punitiva y disuasoria. Si se considera que los acuerdos sancionadores que no son firmes no son ejecutables en vía administrativa (art. 212.3 LGT), y no deberían ser ejecutados en ningún otro ámbito, aunque no sea así, es posible considerar que pueda existir una sanción impuesta en un acto que no es firme por existir una impugnación pendiente de resolución. Y para casos así es para los que es necesaria esa diferenciación en la regulación de la responsabilidad y de la sanción.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción hubiera adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)

REVISIÓN

80) Ingresos indebidos. Acto nulo. La cesión de una póliza de seguro después de la designación expresa de beneficiario es contraria al art. 99 Ley 50/1980, del Seguro, y por tanto, la donación es nula (TEAC 30-9-21)

En general, los actos sujetos al Derecho privado contrarios a lo dispuesto en una norma imperativa son nulos de pleno derecho (art. 6.3 Cc). En este caso la cesión de la póliza se calificó como donación, pero al ser contraria a una ley, es nula y procede devolver la cuota ingresada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede revisar de oficio la liquidación definitiva de una donación de acciones porque no tuvo en cuenta que, después de la donación hubo una reducción y ampliación de capital con renuncia y enajenación del derecho de suscripción a bajo precio, por la publicidad de los actos y por tratarse de hechos distintos (TS 22-11-02)   

II. DERECHO TRBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

81) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, para la exención no es necesario que sea una entidad no residente la que se beneficie de forma exclusiva de los servicios prestados por el trabajador desplazado fuera de España, porque, TS s 28.03.19, no existe inconveniente a una pluralidad de beneficiarios si al menos uno es no residente (TEAC 22-9-21)

La resolución aquí reseñada presenta a consideración un nuevo caso en el que la Administración ha mantenido un criterio contra Derecho en la aplicación de un tributo respecto del que se niega una exención, de modo que tiene que ser el TEAC el que, a la vista de la doctrina del TS, revise el criterio ilegal mantenido por la Administración.

En este sentido es especialmente interesante recordar que el artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Y, en este sentido, en la aplicación de una exención añadir requisitos que la ley no establece no sólo es una integración analógica prohibida aunque sea para restringir y no para extender el ámbito de aplicación de una exención, sino que es una suplantación de funciones contraria al principio de reserva de ley (art. 8 d) LGT) que exige que sea exclusivamente por ley la regulación de las exenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

I. SOCIEDADES

82) Deducciones. Doble imposición. La DAd 15ª TRLIS no contradice el CDI con Portugal porque regula el cálculo de la deducción al tributar en los dos países, pero no fija el ámbito en que se aplica; primero se aplica el CDI que remite a la norma del Estado de residencia y, luego, se aplica el Derecho interno, DAd 15ª que establece el límite del 50% de modo que, como cuando no hay cuota bastante para deducir, se resta hasta ese límite un período y el resto en el siguiente; aunque hay planteada por la AN una cuestión de inconstitucionalidad, aún no se ha resuelto (TEAC 22-9-21)

Con razonamiento claro y suficiente que se debe agradecer el TEAC, en la resolución aquí reseñada, decide este asunto en el que había provocado una discrepancia la aplicación de la ley del impuesto y el convenio para evitar la doble imposición. Reconoce que lo primero es atender al convenio porque los tributos se rigen (art. 7.b) LGT): por la Constitución, por los tratados o convenios, por las normas de la UE, por las leyes tributarias, por las disposiciones reglamentarias y, con carácter supletorio, por las disposiciones del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Y explica que, aplicado, primero, el convenio que lleva a la normativa del Estado de residencia del interesado (la norma portuguesa permite la deducción), y, después, la norma del otro Estado (que limita el importe de la deducción en cada período), se respeta el convenio aplicando la deducción, en la parte que permite el límite, en años sucesivos.

Desde luego esta resolución es revisable en la vía jurisdiccional con incierto resultado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se reconoció el derecho a la exención de un socio en un procedimiento de rectificación de la autoliquidación, se debe reconocer en la sociedad porque lo exige la seguridad jurídica y porque la Administración no actúa sólo con personalidad única sino también con voluntad única e inescindible (AN 13-2-14)  

IVA

83) Devolución. No establecidos. Una entidad estadounidense soporta IVA repercutido por participar en un congreso profesional de entidades farmacéuticas para promocionar y comercializar productos o ensayos. Como excepción al requisito de reciprocidad, cabe obtener, TJUE ss. 9.03.06 y 18.03.10, la devolución de cuotas por servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte en ferias y exposiciones como eventos para ofrecer y presentar información a una pluralidad de personas en un tiempo y lugar concretos (TEAC 20-9-21)

El debatido asunto de las participaciones en congresos, ferias y exposiciones, no se limita sólo a discrepancias respecto del IRPF que afecta a los asistentes o del IS respecto de las sociedades que promueven o participan, como es frecuente, sino que también plantea dudas a efectos del IVA. A un caso de estos se refiere la resolución aquí reseñada.

 Posiblemente sea conveniente recordar el artículo 2 LIVA que dispone que en la aplicación del impuesto se tendrán en cuenta lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español, en cuanto que en esa previsión adquiriera sentido la reciprocidad a que se alude en la resolución reseñada.

En este sentido, se admite la exoneración de los requisitos que se exigen para la devolución del IVA soportado en otro Estado por servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte en ferias y exposiciones como eventos para ofrecer y presentar información a una pluralidad de personas en un tiempo y lugar concretos. Así se regula en el artículo 119 bis 3º segundo guión, que termina diciendo: “El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato se efectuará por resolución del director general de tributos del Ministerio de Economía y Hacienda

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss. 21.03.18 y 11.06.20 y TS s. 2.01.13, procede la devolución a un establecido en Suiza sin necesidad de aportar documentación, art. 119 LIVA, por reciprocidad, como con Canadá, Israel, Japón, Noruega, Mónaco (AN 9-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

84) Combustible nuclear. Según TS ss. 10.06.21, 15.06.21 por remisión a TS s. 8.06.21, respecto del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y del Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica: es legal la Orden HAP/2223/2013 que aprueba los modelos 584 y 585 de declaración y autoliquidación, aunque no se hubiera obtenido el informe del Consejo de Estado, porque no es un reglamento ejecutivo; y no existe duplicidad de imposición con la tasa ENRESA (TEAC 20-9-21)

Es una característica del Estado de Derecho la coherencia y coordinación entre las diversas disposiciones y preceptos del ordenamiento. En este sentido, en la base se encuentra el derecho común que se aplica supletoriamente y, en cada parte, hay referencias normativas básicas como son las disposiciones el Derecho Administrativo común y en éste, ya en el ámbito tributario, la LGT respecto de las leyes de cada tributo.

La resolución aquí reseñada incorpora un repaso al concepto y función de los reglamentos. En ellos la dependencia estricta de los ejecutivos respecto de la ley que ejecutan, no existe para las disposiciones reglamentarias funcionales, instrumentales, salvo cuando incorporan previsiones que traspasan lo funcional alcanzando lo sustantivo. No ocurre así, según el TEAC en los modelos de autoliquidación de impuestos especiales sobre los que decide la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 26 del Concierto habilita a Vizcaya para aprobar los modelos de declaración del IVA, no permite que sustituya el correspondiente al resumen anual por una autoliquidación y, menos, para, así, crear una nueva causa de interrupción de la prescripción, cuando es doctrina que el modelo 390 no contiene una autoliquidación y no interrumpe la prescripción (TS 22-6-21)

(nº 763) (nº 36/21) (teac, octubre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

85) Regularización íntegra. Buena Administración. Si en comprobación limitada se negó la deducción de cuotas de IVA en adquisiciones para construir un tanatorio porque procedía la inversión del sujeto pasivo, art. 84 Uno 2º f) LIVA y no se había devengado según Derecho, procede la regularización íntegra que es un principio aplicable a inspección y también a comprobación limitada, como TS s. 26.05.21 sobre devolución de cuotas indebidamente repercutidas, y relacionado con el derecho a una Buena Administración que exige, TS s. 20.10.20, “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación”. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 26.02.20 y 17.09.20 (TEAC 20-10-21)

A la vista de la resolución reseñada aquí es posible considerar que la doctrina reciente de los tribunales de justicia que reconoce y aplica el derecho a los administrados tributarios a una regularización íntegra de su situación tributaria hunde sus raíces en los principios de buena fe y confianza legítima regulados por Ley (art. 3 Ley 30/1992 y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Pero es de agradecer ese reconocimiento en una de las muchas concreciones que tienen esos principios: la regularización íntegra que impide no sólo la regularización parcial en el contenido, sino también la regularización parcial en la discriminación que supone exigir lo desfavorable al contribuyente y omitir lo que le es favorable. Por otra parte, no podía -no debería- ser de otra manera cuando se ha regulado por ley la extensión de efectos a las obligaciones conexas (art. 68.9, art. 233.8 y art. 239.7 LGT). De modo que, si se busca la integridad por ese camino, debía también por el otro.

En todo caso, aún hay que seguir avanzando en el Estado de Derecho reconociendo la regularización íntegra no sólo en los contenidos, sino también en el tiempo, porque es contrario a los principios del Estado de Derecho que “la regla” sea las liquidaciones provisionales y “la excepción” las liquidaciones definitivas (art. 101 LGT) y más aún que las liquidaciones provisionales puedan permanecer indefinidamente sin alcanzar la realización de la Justicia que sólo se consigue con la regularización definitiva. No regularizar íntegramente toda la situación tributaria del contribuyente es una anomalía jurídica que debe llevar a la anulación de la liquidación provisional cuando no se produce la liquidación en un plazo razonable y, desde luego, al prescribir el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), porque sólo se determina “la deuda según lo establecido en la regla atendiendo la totalidad de hechos y circunstancias” cuando se produce una liquidación definitiva atendiendo a la integridad fáctica y jurídica.

La resolución reseñada que aquí se comenta relaciona el principio de regularización íntegra de la situación tributaria con el derecho de los administrados a una buena Administración, también de reciente reconocimiento y aplicación por los tribunales de justicia. Y considera que ese derecho del administrado es el fundamento de la exigencia a la Administración de una “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación”. Hasta ahora sólo se recordaba esa diligencia exigida a la Administración en la obligación de notificar adecuadamente los actos y, aún así, se matizaba que tampoco debía ser una exigencia excesiva. Y, como ocurre con la regularización íntegra de la situación tributaria, también en el derecho a una buena Administración se pueden encontrar raíces en la responsabilidad de la Administración por los daños producidos por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos “conducta diligente para evitar disfunciones debidas a su actuación” (cf. art. 106.2 CE; art. 32.1 Ley 40/2015 LRJSP).      

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

RECARGOS

86) Apremio. Improcedente. Denegada la primera solicitud de suspensión y hecha nueva petición dentro del período voluntario abierto en la denegación primera, arts. 167.3, 233 y 62.2 LGT, mientras está pendiente una solicitud de suspensión no puede la AEAT, TS s. 15.10.20, notificar providencia de apremio ni liquidar intereses de demora suspensivos (TEAC 18-10-21)

El interés del comentario de la resolución aquí reseñada no está sólo en la adecuada aplicación de la ley, sino también la oportunidad que abre de recordar la modificación de la LGT por la Ley 11/2021 respecto de las excepciones a los efectos de las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión. En este caso no hay aplazamiento ni fraccionamiento (arts. 65 y 161 LGT), sino solicitud de suspensión con motivo de una reclamación económico administrativa (art. 233 LGT), es conveniente recordar los principios y fundamentos que deben ser los mismos en ambos casos.

Los preceptos que sirven de fundamento a la resolución que se comenta regulan: el plazo para el pago en el período voluntario (art. 62.3 LGT), la iniciación del procedimiento de apremio por notificación de la providencia (art. 167 LGT) y la suspensión con motivo de las reclamaciones económico-administrativas (art. 233 LGT). Precisamente en este precepto (ap. 4) es donde se prevé, para los casos de dispensa total o parcial de garantías, que el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que la motivaron cuando las garantías aportadas hubieran perdido su valor o efectividad, o cuando conozca la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

- La modificación en el artículo 233 LGT por la Ley 11/2021 señala en el nuevo apartado 6 que el TEA decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud de suspensión en los supuestos de los apartados 4 y 5 y la inadmitirá cuando, de la documentación aportada con la solicitud de suspensión o existente en el expediente administrativo, no pueda deducirse la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético o material.

Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que “se otorga cobertura legal a la posibilidad de inadmitir las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías”, pero si no se cumplen los requisitos y para motivarlo es necesario comprobar los hechos y lo procedente, si así resulta de la comprobación, es denegar la solicitud.

Y se añade un nuevo apartado 9 en el que se establece que si la deuda se encontrara en período ejecutivo, la presentación de la solicitud de suspensión con otras garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática, o con dispensa total o parcial de garantías, o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho, no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si la suspensión fuese concedida finalmente.

La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 señala que la reforma se produce “para evitar prácticas fraudulentas”, basadas en la dificultad de tramitación de ciertas solicitudes de suspensión”, de modo que “se otorga rango legal” a la posibilidad de que la Administración continúe la exigencia de la deuda reclamada cuando se encontraba en período ejecutivo. Pero esta legalización parece contraria a la propia previsión legal que permite que se solicite la suspensión “con otras garantías” o “con dispensa total o parcial” o “por tratarse de un error”, de modo que la práctica fraudulenta sería la contraria: continuar las actuaciones de recaudación, como si no se hubiera permitido la solicitud de suspensión. Es tan incoherente como decir que la posibilidad de suspensión es compatible con el principio solve et repete. Tiempos de mendacidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18)     

RESPONSABLES

87) Administrador. Persona jurídica. La equiparación en la norma mercantil, art. 143.1 RD 1784/1996 Rgto. Rg. Merc. Y art. 212 y 236 RDLeg 1/2010, ley de sociedades de capital, de la persona jurídica administrador y la persona física que la representa, aplicando el art. 43.1.b) LGT, determina la responsabilidad del representante persona física por las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad deudora si no hizo lo necesario para el pago o no evitó o acordó las causas del impago (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

Hubo un tiempo, hace muchos años, en el que era frente el debate sobre los principios de unicidad o estanqueidad del Derecho, sus principios e instituciones. Desde luego era así respecto de los valores, pero también lo es en el fraude de ley tributario (aunque surta efectos civiles) o en la simulación tributaria (aunque no se declare en otros ámbitos), El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), desde luego, rompe con cualquier coherencia jurídica al deducir efectos tributarios de hechos, actos o negocios distintos de los lícitos, válidos y eficaces realmente producidos, si la Administración considera que son impropios, inusuales o artificiosos.

La resolución que aquí se reseña busca apoyó en la norma mercantil para deducir de ella efectos tributarios. Aunque en la tributación son obligados tributarios no sólo las personas físicas y las jurídicas, sino también los entes y las entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT) y, por tanto, pueden ser responsables tanto los individuos como las sociedades, y aunque la norma mercantil -y las tributarias- permite que las personas jurídicas sean administradores de otras sociedades, con la resolución que se dicta se unifica el criterio considerando que “el socio de la sociedad administradora” es responsable tributario si incurre en las causas señaladas en el artículo 43.1.b) LGT: no haber hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias devengadas pendientes o haber adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Leyendo el texto legal para difícil la interpretación (art. 12 LGT) que hace el tribunal. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)  

GESTIÓN

88) Comprobación limitada. Preclusión. Como en TS ss. 26.11.20 y 4.03.21, hay preclusión si el objeto es el mismo en los dos procedimientos y sólo cabe posterior inspección si se descubren nuevos hechos que resulten de una actuación distinta: si para comprobar los requisitos para una devolución la Administración se autolimitó mediante una comprobación limitada meramente formal, no se justifica un posterior procedimiento de inspección por igual concepto y período aunque se soliciten documentos distintos si no hay nuevos hechos o circunstancias y si se pudieron requerir en el primer procedimiento; reitera TEAC r. 3.12.19 (TEAC 20-10-20)

Si la multiplicación de procedimientos con liquidaciones provisionales fue un exceso de la LGT/2003 con la única finalidad de asegurar una rápida recaudación, aunque fuera la consecuencia de un procedimiento deficiente, la cara contraria se manifiesta con la acertada doctrina de los tribunales que considera que actuar mediante un procedimiento de comprobación limitado en su contenido y posibilidades de actuación es un acto propio de autolimitación ante la alternativa de haber actuado mediante un procedimiento de inspección que no tiene limitaciones de comprobación y que, en buen Derecho, debería acabar siempre con una liquidación definitiva. Que “la regla” en este Estado de Derecho sea la provisionalidad y “la excepción” lo definitivo (art. 101 LGT), no puede permitir que se compruebe y se liquide sucesivamente sobre el mismo objeto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)  

RECAUDACIÓN

89) Embargo. El embargo de derechos sobre el plan de pensiones se regula en el RGR como embargo de créditos realizables a largo plazo y no como embargo de sueldos, salarios y pensiones, con independencia de cómo tribute y se ejercite el derecho a la percepción por jubilación, invalidez o desempleo de larga duración; no se aplican los límites del art. 607 LEC en sueldos y salarios (TEAC 18-10-21)

Establece el artículo 171.3 LGT que en el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, cuando en la cuenta se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse las limitaciones establecidas en la Ley 1/2000, LEC. Y establece el artículo 607 LEC: 1. Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. 2. Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 1.º Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30 por 100. 2.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50 por 100. 3.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60 por 100. 4.º Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75 por 100. 5.º Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90 por 100. 3. Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al Letrado de la Administración de Justicia. 4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Letrado de la Administración de Justicia podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15 por ciento en los porcentajes establecidos en los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del apartado 2 del presente artículo…”

El artículo 82 RGR establece que el embargo de sueldos, salarios y pensiones se efectuará teniendo en cuenta lo establecido en la LEC y, también, que cuando el embargo comprenda percepciones futuras, aún no devengadas, una vez cobradas las vencidas podrán embargarse dichos bienes sin esperar a posibles devengos o vencimientos sucesivos. Si se considera que los derechos sobre el plan de pensiones se deben considerar como créditos realizables a largo plazo, lo que no se regula expresamente así en el RGR, y no como sueldos, salarios y pensiones, a la provisionalidad propia de la medida de embargo, habrá que añadir la condicionalidad del embargo hasta que llegue el momento de las pensiones y la inembargabilidad después.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por el embargo de vivienda anulado no se debió subastar antes de haber resuelto la cuestión planteada sobre la cuantía o, al menos, la petición de suspensión, art. 172.3 LGT; la estimación del TEAC tenía ese efecto inherente, art. 66.4 RD 520/2005 (AN 11-2-19)     

90) Apremio. Concurso. Según TS ss. 13.03.17, 17.07.19 y 15.12.20 se superan los criterios de TEAC r. 26.02.19, y se unifica: 1) el art. 58 Ley 22/2003, Concursal, no se aplica a los créditos sobre la masa; 2) la prohibición de ejecución del art. 55 LC opera sobre los créditos concursales; 3) es posible ejecutar singularmente una deuda contra la masa y compensarla de oficio una vez abierta la fase de liquidación del concurso; 4) el acuerdo de compensación es un acto meramente declarativo pues se limita a declarar la existencia de una deuda tributaria producida en un momento anterior; así, la Administración, debidamente reconocido un crédito contra la masa, no tiene que ejercitar acción alguna de pago ante el juez del concurso, art. 84.4  LC, para hacer efectivo su acuerdo de compensación de oficio. La administración de la masa o los acreedores afectados a la vista del acto de compensación de oficio podrá plantear incidente si consideran que se altera la prelación legal y, por ese motivo, la revisión y eventual anulación en vía económico-administrativa de un acuerdo de compensación de oficio por infracción de la norma concursal requiere el previo pronunciamiento del juez de lo Mercantil mediante resolución del incidente planteado por la administración del concurso o los acreedores (TEAC 18-10-21, unif. crit.)

El interés de incluir aquí la resolución reseñada está en el cambio de criterio. Por otra parte, son frecuentes los pronunciamientos referidos a la materia: Por interpretación conjunta del art. 164.2 LGT y de los arts. 55 y 84 LC, según TS ss. 4.11.15 y 2.03.15 antes de la reforma de la Ley 38/2011, la Administración no puede dictar providencia de apremio para hacer efectivo un crédito contra la masa hasta que se levanten los efectos de la declaración del concurso debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (TS 20-3-19). No procedía la providencia de apremio que englobaba créditos preconcursales y posteriores; procede la devolución con intereses; pero no costas por lo razonable de la resolución y por las importantes dudas de derecho deducidas en el pleito (AN 15-3-19). Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19). Aplicando el art. 164.2 LGT, dado el carácter concursal de la deuda apremiada cuyo plazo de pago había vencido antes de la declaración del concurso no era posible el apremio, pero habiendo cesado los efectos del concurso, art. 33 LC, cabe dictar providencia sin necesidad de nuevo requerimiento en período voluntario (AN 12-4-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso ingresar resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)  

RECLAMACIONES

91) Suspensión. Aplicando la Ley 11/2021, procede inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin aportar garantía o con dispensa total o parcial, art. 233.6 LGT, al no haberse aportado documento o prueba alguno a efectos de probar los perjuicios o el error, sin que el TEAC deba suplir en modo alguno las eventuales deficiencias de los escritos de solicitud o la falta de material probatorio (TEAC 18-10-21, dos)

La Ley 11/2021 ha modificado el artículo 233.6 LGT completando una serie de limitaciones a los derechos de los administrados que se inicia con la reforma del artículo 81 LGT que regula las garantías de la deuda tributaria y en el que se añade un apartado 6 que permite que la Administración adopte medidas cautelares cuando, en la tramitación de una solicitud de suspensión con garantías distintas de las necesarias para obtener la suspensión automática o con dispensa total o parcial o basada en la existencia de error, cuando observe que existen indicios racionales de que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro. Añadir medidas cautelares en una situación que conlleva garantías, parece un exceso, cuando no una arbitrariedad.

La reforma se produce también en el artículo 161.2 LGT que regula las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento y en el que se añaden dos párrafos. De ellos el primero establece que las solicitudes no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que éste se hubiera producido. Es una previsión incoherente con el objeto del expediente que es la suspensión, de modo que la desconfianza debe llevar a la denegación o a la revisión; por otra parte, es una medida que olvida las vicisitudes que pueden justificar solicitudes sucesivas sin ánimo de fraude. El segundo párrafo añadido aclara que la declaración de concurso no suspende el plazo voluntario de pago de las deudas que tengan la calificación de concursales, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2000, Ley Concursal.

Y en el mismo sentido, también se reforma el artículo 175.1 LGT, que acelera la recaudación cerca de los responsables solidarios: si se ha declarado y notificado la responsabilidad antes del vencimiento del período voluntario de pago “original” de la deuda que se deriva, basta con requerir el pago; y en otro caso, una vez transcurrido el período voluntario de pago “original” se debe dictar y notificar el acto de declaración de responsabilidad. Ese “original” hace que, a efectos de esta responsabilidad, no cuenten los aplazamientos o suspensiones interrupciones en el procedimiento cerca del deudor principal. Pero el procedimiento de apremio es único (arts. 167 a 175 LGT) e incluye las actuaciones cerca del deudor, de los responsables y de los sucesores. 

En la reforma del artículo 233.6 LGT se completa el retrato de la Ley 11/2021 y de la  Administración que configura: establece que el tribunal decidirá la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión, en los supuestos de dispensa total o parcial de garantías o sin necesidad de aportarlas o por error aritmético, material o de hecho, cuando no pueda deducirse de la documentación aportada o existente en el expediente que se producirían perjuicios de difícil o imposible reparación o que se produjo el error invocado. Pero lo procedente no es inadmitir, sino admitir y desestimar motivadamente, en su caso. Así: Según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la suspensión sin garantías porque no fueron acreditados los perjuicios de imposible o difícil reparación y hay un informe de la AEAT de que el deudor tiene 70 fincas; las dificultades económicas no son suficientes para la suspensión sin garantías (AN 19-3-18). No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18). Alegado que la provisión contable de la deuda tributaria abocaría a la quiebra, se deniega porque la sociedad tenía contratos adjudicados de elevado importe que son un crédito a tener en cuenta y 70 oficinas y otras en arrendamiento financiero; y al art. 233 LGT no se aplica el principio fumus boni iuris que es propio de medida cautelar en la Ley Jurisdiccional (AN 21-12-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

92) Devolución de retenciones. Procedente. Aunque el certificado no identifica al que percibió el dividendo y soportó la retención, sirve la prueba de los participantes (TEAC 25-10-21)

Aunque el certificado no identificaba al solicitante, pero sí al intermediario financiero de una “cuenta ómnibus” que conecta varios titulares, partiendo de esa información con los requisitos del art. 13 RIRNR y que se completa con la de otros intervinientes, se puede verificar la trazabilidad del dividendo desde el abono a la percepción neta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19) 

IVA

93) No sujeción. Servicios de radio y televisión. No hay sujeción en los servicios de radio y televisión prestados por entidades financiadas por subvenciones de la Administraciones y por los que no pagan los usuarios: no son servicios onerosos; según TJUE s. 16.09.21 no existe relación jurídica entre el proveedor y el espectador ni entre los servicios y la subvención; pero hay sujeción por otros servicios, como el de publicidad, por lo que cabe la deducción por adquisiciones para operaciones gravadas y se debe establecer un criterio de reparto cuando el destino es común. Cambio de criterio respecto TEAC rr. 25.04.17 y 22.07.20 (TEAC 20-10-21, dos)

La resolución que aquí se reseña supone un cambio de criterio respecto del mantenido antes por el TEAC y que parece obligado por la reciente doctrina del TJUE. Para algunos estudiosos del IVA viene a poner como objeto de reflexión lo que ya lo fue en 1985, e incluso antes al redactar los proyectos que no llegaron a ser ley: la función pública y el servicio público no están en el mercado y deben originar operaciones sujetas al IVA; no existe la contraprestación tributaria (art. 7.8º) porque el tributo es un ingreso unilateral y coactivo; es un contrasentido la sujeción al IVA en operación que no determina base imponible. Y, en la consideración de estas cuestiones, parece poco discutible la sujeción y, en su caso, el gravamen, de las operaciones “empresariales o profesionales” sin contraprestación (cf. art. 9.1º y 12 y 79.Tres y Cuatro LIVA). He aquí algunos pronunciamientos sobre lo que se ha señalado:

Interpretando los arts. 7.8 y 78 Dos 4º LIVA, el canon al agua regulado por la Ley 9/2010 de la Comunidad Autónoma de Galicia, es un tributo de naturaleza de impuesto cuyo hecho imponible es el consumo o uso real o potencial de agua de cualquier procedencia, con cualquier finalidad, mediante cualquier aplicación, incluso consumitiva, a causa de la afectación al medio que su utilización pueda producir- El art. 7.8 LIVA relaciona las actividades que determinan sujeción al IVA: el consumo no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible (TS 3-3-21).

En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)

- Recordatorio de jurisprudencia. La venta mediante subasta por la Comunidad Autónoma de un edificio que estuvo destinado a juzgados no se produce en una actividad empresarial y no había sujeción al IVA ni a AJD (TS 11-1-18)  

94) RE. Grupo. Deducciones. Aplicando la normativa anterior a su reforma por Ley 28/2014, arts. 163 quinque a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA, el RE Grupos es un procedimiento opcional que permite la compensación de los saldos de las liquidaciones y que no sujeta las operaciones intragrupo lo que supone un diferimiento porque sólo se gravan operaciones con terceros, lo que se consigue con una regla especial en la BI y un sector diferenciado que permite la deducción íntegra, art. 163 octies Uno y Tres; no cabe mezclar con la prorrata general, como claramente se dice en el inciso inicial del segundo párrafo del art. 163 octies Tres LIVA que es una excepción al art. 101 LIVA según su apartado Uno párrafo cuarto LIVA (TEAC 20-10-21)

La resolución aquí reseñada es toda una explicación del régimen especial; incluso aunque tenga que salvar el dificultoso concepto de sector diferenciado (arts. 9.1ºc) y 101. Uno LIVA) y omitir el enigma de la deducción común (art. 101 Dos LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. A la presentación fuera de plazo de declaración por una entidad en régimen de grupo se aplica el art. 163 nonies, cinco LIVA y el art. 27 LGT (TEAC 19-7-12)

IMPUESTOS ESPECIALES

95) Alcohol. La utilización de alcohol en la elaboración de productos no incluidos en la Memoria es un incumplimiento formal en la medida en que se admite que el alcohol se ha utilizado: el mero incumplimiento formal no determina la pérdida automática de la exención o del tipo reducido si se acredita que los productos se han destinado a los fines que permite la ventaja fiscal; como en TEAC rr. 25.09.18 y 25.06.19 (TEAC 20-10-21)

El interés de la resolución que aquí se comenta reside en la manifestación del sentido común del Derecho de la UE en aspectos como el que se trata: la nula trascendencia sustantiva de las deficiencias meramente formales.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tardía inscripción de la instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21)

(nº 769) (nº 39/21) (teac noviembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

96) Entrada en locales. La entrada en domicilio no protegidos constitucionalmente para persecución de contrabando, LO 12/1995, no precisa de la autorización escrita de la autoridad administrativa, art. 142.2 LGT (22-11-21, unfi. crit.)

Aunque es evidente la diferente regulación de la aplicación de los tributos y de las actuaciones contra el contrabando, se reseña aquí esta resolución que permite recordar lo que se regula y se ha modificado por la Ley 11/2021 en cuanto a las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos y locales sin tal protección.

- El artículo 113 LGT regula la entrada en domicilios judicialmente protegidos para lo que se exige el consentimiento del administrado o autorización judicial. La solicitud de ésta debe estar justificada y ha de estar motivada su finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. Se añade que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse con carácter previo al inicio formal del procedimiento del correspondiente procedimiento, si el acuerdo de entrada contenga la identificación del afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten el órgano judicial.

Se trata de una previsión jurídicamente preocupante y razonablemente llamativa en cuanto se puede prescindir de iniciar el procedimiento correspondiente, pero el acuerdo de entrada debe identificar al afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y la solicitud del acuerdo de entrada debe estar justificada y motivada en su finalidad, necesidad y proporcionalidad. Con todas esas exigencias sorprende que no fuera necesario y procedente iniciar antes las actuaciones del procedimiento de las que se pudiera deducir la justificación, la necesidad y la proporcionalidad del registro domiciliario.

Se completa la regulación de las entradas en los domicilios constitucionalmente protegidos con la modificación del artículo 8.6 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción  Contencioso Administrativa, para legalizar lo que desde meses antes de la Ley 11/2021 venía siendo una opción jurídicamente discutible cuando se pedía la autorización judicial a los juzgados de lo contencioso, porque actuaba la Administración, y no en la jurisdicción civil, que parecía la adecuada para salvaguarda y protección de derechos fundamentales de los administrados, personas físicas o jurídicas. Con la reforma se amplia la competencia de los juzgados de lo contencioso para conocer de las autorizaciones de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento del titular, éste se oponga o exista riesgo de oposición. Es difícil incluir más elementos de inseguridad jurídica “actuación o procedimiento”, “oposición o riesgo de oposición”. Y, desde luego, parece contrario a Derecho referirse a una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos antes de su inicio formal, porque antes no existen o no tienen efectos.

- La Ley 11/2021 modifica el artículo 142.2 LGT de modo que, en vez de referirse a cuando el titular se oponga a la entrada, se establece que, para el acceso a los establecimientos o lugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen (literalmente se referiría sólo al IAE), existan bienes sujetos a tributación (IP, IBI), se produzcan (operaciones, obtención de renta) hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, de los empleados públicos (la ley dice “funcionarios”, pero podría dudarse que lo fueran todos los empleados de la AEAT) en actuaciones de inspección de los tributos (sólo en esas condiciones se puede acceder) se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el titular o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello (si da consentimiento no se precisa el acuerdo de la autoridad administrativa)   

En un nuevo párrafo que se añade al artículo 142.2 LGT, para la entrada en domicilio constitucionalmente protegido se dice que se estará a lo dispuesto en el artículo 113 LGT y se añade que la solicitud de la autorización judicial requiere incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere dicho precepto suscrito por la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente. Se trata de una referencia dificultosa: quizá se quiere decir que en el artículo 113 LGT se regula un “acuerdo de entrada” de la autoridad administrativa (no se identifica así) que sólo se puede ejecutar con la autorización judicial. En ese “acuerdo de entrada” es donde debe constar la identificación del afectado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de “comprobación” (que no es lo mismo que investigación; la comprobación se refiere al contenido de la declaración presentada y la investigación es de lo no declarado), aunque se trate de una actuación “previa al inicio formal del correspondiente procedimiento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento se inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el domicilio puede ser, art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las actuaciones; como en TS ss. 8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de información no inician las actuaciones ni a efectos de duración; y, a la inversa, sí la inicia el requerimiento que se hace en fraude de ley para evitar el cómputo. En este caso, pedir la autorización y entrar en el domicilio no inició la inspección (TS 7-7-20). Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

NOTIFICACIONES

97) Electrónica. Certificación. La certificación de la AEAT de la notificación a través de la dirección electrónica habilitada, art. 6.5 RD 1363/2010, es documento suficiente para acreditar válidamente las notificaciones electrónicas practicadas. El prestador del servicio facilita a la AEAT los programas informáticos para el funcionamiento del sistema, su aceptación de las órdenes de notificación de la AEAT implica que han sido cumplimentadas; la certificación se genera de forma automatizada a partir de la información del prestador del servicio y en ella figura la denominación o  identificación del acto notificado que es la misma que ha facilitado la AEAT al prestador y este utilizó en el aviso que puso a disposición del destinatario en el buzón; se estima el recurso del director de recaudación contra resolución de TEAR (TEAC 15-11-21, unif crit)

En el recuerdo de muchos ancianos tributaristas están los primeros pronunciamientos de los tribunales que consideraban que la Base Nacional de Datos carecía de valor probatorio sin respaldo de los documentos originales de la fuente: La Base Nacional de Datos informatizada de la Administración no es prueba sin los documentos que justifiquen aquéllos ni se puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS 6-6-98). Más reciente es el artículo 108.4 LGT que considera que los datos declarados por terceros se presumen ciertos, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad en cuyo caso la Administración está obligada a contrastar. Poco que ver con la doctrina de los tribunales de antes de la LGT/2003: Las empresas carecen de potestad certificante por lo que sus informaciones sobre terceros deben venir justificadas por las correspondientes facturas si quieren utilizarse como prueba (TSJ Cantabria 4-6-97).

Estas consideraciones deben llevar a desconfiar del fundamento de la argumentación administrativa que se desarrolla en la resolución que se comenta aquí. El prestador del servicio, desde luego, no manipula los datos que conoce y maneja la AEAT: proporciona los programas informáticos y recibe informáticamente las órdenes que cumplimenta e informáticamente se produce la certificación del prestador del servicio. En ella “figura la denominación o identificación del acto notificado que es la misma que ha facilitado la AEAT al prestador del servicio”. Es inevitable considerar que la certificación por sí misma no prueba la realidad del contenido del acto notificado que debería ser el producido y comunicado por la AEAT que, a su vez, debería ser el que contiene la realidad de los hechos y manifestaciones documentados al tiempo de las actuaciones, con respaldo en documentos originales o en la conformidad del administrado afectado.

En definitiva, no cabe dudar de la certificación del prestador del servicio en un proceso de reproducción informatizada de contenidos informatizados, pero sí respecto de la primera informatización de los contenidos elaborados por personas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque no se notificó bien la inclusión en el SDEH, art. 5.1 RD 1361/2010; hubo una notificación, pero era sobre declaración de responsabilidad, sin un segundo intento y sin los requisitos del art. 112.1 LGT (AN 8-6-21)

INSPECCIÓN

98) Duración. Dilaciones. Al tiempo de la firma del acta de disconformidad no se presentó el inspeccionado ni su representante porque el administrador concursal estaba disconforme con los hechos y esperaba un informe; la actuaria consideró excesivo el tiempo; pero un acta de disconformidad no es documento para continuar la inspección porque debe ser un acto formal que reconozca que ha habido exceso de duración, que se reanudan las actuaciones y se indican los conceptos y períodos a que se refiere la reanudación; no se considera una dilación no imputable a la Administración (TEAC 22-11-21)

Establece el artículo 167 LGT que cuando el inspeccionado o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección se hará constar expresamente en el acta; se regula también el plazo de alegaciones y que, recibidas éstas, el órgano competente dictará la liquidación que proceda. El artículo 188 RD 1065/2007, RAT, dispone que, cuando el inspeccionado se niegue a suscribir el acta, la suscriba en disconformidad o no comparezca en la fecha señalada para la firma, se formalizará un acta de disconformidad en la que constará el derecho a formular alegaciones en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la negativa a suscribir el acta, a la firma en disconformidad o, en caso de incomparecencia, a contar desde la notificación del acta.

Si se produce la señalada incomparecencia y se alega que hay que esperar para poder confirmar determinados hechos, parece que no está previsto en la ley ni en el reglamento que debería desarrollarla, que se puede formalizar el acta sin firma y notificar en ella que continúan las actuaciones. Ni ese es el contenido de las actas (art. 153 LGT) ni ésa es la tramitación legal de las actas de disconformidad (art. 157 LGT). Producidas alegaciones referidas al motivo de la incomparecencia a la firma del acta, lo legal (art. 157 LGT) es resolver lo que proceda. Continuar las actuaciones o realizar actuaciones complementarias exige el correspondiente acto legalmente fundamentado, motivado y formalmente comunicado. Incumplir estas previsiones legales puede determinar el exceso de duración de las actuaciones (art. 150 LGT) y, en su caso, la prescripción del derecho de la Administración (art. 66 LGT) a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación (TS 22-12-16, unif. doct.). No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)   

RECLAMACIOENS

99) Resolución. Ejecución. Improcedente. Como TS s. 28.06.21, no cabe ejecutar una resolución de una reclamación que anula una liquidación y ordena la retroacción para practicar otra, mientras no se resuelva el recurso de alzada con suspensión pedida por el contribuyente (TEAC 23-11-21)

La resolución aquí reseñada acorde con el Derecho, es una muestra de los impedimentos procedimentales que tiene plena justificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

100) Adquisición de vivienda. Deducción. El cónyuge que por decisión judicial de divorcio paga las cantidades pendientes del préstamo a ambos cónyuges que venían deduciendo desde antes de 2013 tiene derecho, TS s. 17.02.20: lo más favorable, a aplicar la deducción por todo lo pagado aunque sea propietario sólo del 50% porque no se ha liquidado la sociedad de gananciales, tanto si es la vivienda habitual suya y de los hijos o de su cónyuge y los hijos (TEAC 23-11-21)

Lo que determina el interés en reseñar esta resolución es la trascendencia a que tiene el espíritu del legislador como criterio de interpretación de las normas tributarias. En este caso, es un hecho indiscutido que se estaba pagando para amortizar un préstamo que se empleó en la adquisición de una vivienda que era residencia familiar; y también lo es que, producido un divorcio judicial, esa vivienda sigue siendo residencia familiar, en todo caso (de un cónyuge o de otro con los hijos). La intención del legislador cuando aprobó la deducción en la cuota del IRPF por adquisición de vivienda habitual es tan evidente como indiscutible; y así lo manifestó la sentencia del TS que se cita.

Otra cosa es la consideración de propietario al 50% en un bien ganancial cuando aún no se ha liquidado la sociedad de gananciales. En las comunidades de bienes “romanas” (art. 396 Cc), todos los comuneros, cada comunero, son propietarios al 100% de la cosa común (que pertenece en propiedad a dos o más personas); en la sociedad ganancial ninguno de los cónyuges es propietario de los bienes gananciales ni en todo ni en parte, ni de hecho ni en derecho: cuando se liquide la sociedad (titular en la comunidad germánica) cada cónyuge será propietario de los bienes concretos en que se materialice su parte, sin perjuicio de que en la liquidación se acuerde la comunidad de determinados bienes.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción del art. 68 LIRPF es aplicable a un contrato de adhesión firmado con una Cooperativa de viviendas por el que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda habitual mediante el ejercicio de una opción de compra siendo lo abonado a cuenta del pago del precio. No hay equiparación con el art. 55 RIRPF, pero este precepto es desarrollo del art. 68 LIRPF, porque si no sería ilegal, y hay derecho a la deducción regulada por la CA de Madrid para adquirir vivienda habitual mediante un arrendamiento con opción de compra de duración de 10 años (TS 13-3-19). Los cónyuges separados y con residencia en comunidades distintas pueden en autoliquidación conjunta aplicar la deducción por dos domicilios; la norma no exige un solo domicilio conyugal (TSJ Madrid 21-12-16)

101) RE. Derechos de imagen. Cuando no es aplicable la imputación del apartado primero del art. 92 LIRPF por concurrir las circunstancias del apartado segundo no cabe aplicar las normas de operaciones vinculadas a la cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la cesionaria (TEAC 23-11-21)

La resolución reseñada tiene un interés especial a la vista de las muchas regularizaciones tributarias y pronunciamientos de los tribunales que se han originado con la indebida aplicación del instituto de la simulación en las sociedades de profesionales, artistas o deportistas, aunque el error parece que se viene corrigiendo sustituyéndolo por la aplicación de las reglas de las operaciones vinculadas (art. 17 LIS y 41 LIRPF) en las retribuciones o en la relación jurídica inventada del socio con la sociedad. Derogado en 2002 el régimen de transparencia fiscal que se regulaba en la ley, carece de sentido jurídico aplicar su contenido cuando ha sido derogado su fundamento legal. Y menos sentido tiene si los institutos de imputación de renta se han mantenido en otros regímenes como es el de transparencia fiscal internacional o el de cesión de derechos de imagen. Y aún se puede comprender menos esa utilización excesiva de la ley cuando existe un mecanismo que legaliza toda regularización sin más fundamento que lo que estime la Administración (art. 15 LGT: conflicto en la aplicación de la norma tributaria) al considerar impropios, inusuales o artificiosos los hechos, actos o negocios.

La resolución reseñada es lógica: si la exclusión de la imputación (art. 92.2 LIRPF) tiene como fundamento el importe los rendimientos obtenidos, carece de sentido aplicar las reglas de operaciones vinculadas para valorar dichos rendimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son imputables como de actividad dependiente los rendimientos derivados de contratos celebrados por no residente cesionaria de los derechos de imagen del deportista que incluyen actividades promocionales que exceden de dicha cesión. Contrato independiente del celebrado por el futbolista con su club (AN 10-3-10)    

I. SOCIEDADES

102) Amortización. Valor residual. Cuando se amortiza según tablas, arts. 11.1 TRLIS y RD 1777 RIS/04, incluidos las de “bienes usados” que permiten el porcentaje máximo, en la base de cálculo no se debe considerar “valor residual” alguno en la construcción porque las tablas del IS presuponen la depreciación efectiva agotando la amortización íntegra de la construcción (TEAC 23-11-21)

Establece el art. 12 LIS que serán deducibles las cantidades que en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondan a la depreciación efectiva y se considera que la depreciación efectiva es efectiva: cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla que sigue; o el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización; o el resultado de aplicar el método de los números dígitos: o se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración; o cuando el contribuyente justifique su importe; si bien los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante ni por números dígitos. En el apartado 3 se relacionan los elementos que se pueden amortizar libremente. Los arts. 3 a 7 y la DTª 1ª del RIS reglamentan estas amortizaciones.

La resolución reseñada aquí aclara lo que parece una interpretación infundada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las edificaciones no es amortizable el valor del suelo (AN 5-7-01). No es amortizable el suelo y su valor se debe calcular a la proporción del valor catastral de ese año y no de otros posteriores; en su defecto se está al valor registral (AN 18-12-07). Las obras de urbanización que aumentan el valor del terreno, pero no de las construcciones, no son amortizables (TS 4-7-12)

103) Valoración. Mediana. Las Directrices de la OCDE establecen que si las condiciones relevantes de la operación, precio o margen, se encuentran dentro del rango de plena competencia no es necesario realizar ajustes; la mediana se emplea cuando persistan defectos de competencia, como en AN s. 6.03.19; en este caso, procedía aplicar a mediana porque persistían defectos de información, de número de trabajadores, de datos financieros (TEAC 23-11-21)

Las valoraciones fiscales que exigen una referencia comparativa pueden exigir el contraste con diversas cuantías y la necesidad de calcular la más adecuada para determinar el importe que se busca. Los conceptos de la estadística se hacen así no sólo inevitables, sino también objeto de posible discrepancia en su apreciación y aplicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ajuste procedente cuando una sociedad que elabora medicamentos adquiere principios activos a la multinacional a que pertenece sin que sea aplicable la valoración en ventas entre otras entidades en España cuando no venden en exclusiva. La entidad debe probar que es erróneo el precio fijado por la Administración (TS 10-1-07)

IRNR

104) Exención. Improcedente. No están exentas, art. 14.1.b) TR LIRNR, las cantidades pagadas por el CEX a no residentes que hacen prácticas en oficinas económicas y comerciales de España en el exterior; tampoco por art. 14.1.a) TR LIRNR y art. 7 j) LIRPF (TEAC 23-11-21, unif. crit.)

Establece el artículo 14.1.b) LIRNR que están exentas las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas satisfechas por las Administraciones Públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa o científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros. Como se puede apreciar se trata de una redacción poco cuidada al no referir los conceptos (Administraciones Públicas, Consejo de Ministros) a España, lo que aún resulta más obligado cuando se trata de regular la tributación de no residentes.

El artículo 14.1 LIRNR exime las rentas exentas en la LIRPF (art. 7, salvo las de la letra “y”) percibidas por personas físicas y las pensiones por ancianidad. En ese artículo se exime del IRPF las becas de estudio (art. 7, j) LIRPF y art. 2 RIRPF) y los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (art. 7,p) LIRPF y art. 6 RIRPF). con los requisitos que allí se establecen.

En su día, el aspecto más discutido en situaciones como la que es objeto de decisión en la resolución reseñada que se comenta aquí fue la calificación del rendimiento obtenido en las becas que exigen la realización de trabajos u obras; sin verdadera dependencia laboral ni similar, se desechó la calificación de rendimiento de actividad profesional, al faltar los requisitos de habitualidad y autonomía y se atendió a la actividad física y mental exigida como concreción del concepto “trabajo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13)  

IVA

105) Exenciones. Prótesis dentales. La importación de prótesis dentales sólo está exenta si son productos sanitarios a medida según RD 1591/2001; y la prueba es a cargo del importador (TEAC 22-11-21)

La aplicación de exenciones por referencia a un determinado bien, mercancía o producto, o a un servicio siempre supone un posible debate sobre cada caso ante la imposibilidad de que la ley señale con precisión todos y cada uno de los objetos determinantes del beneficio fiscal.

En el caso que considera la resolución aquí reseñada es decisiva la referencia al decreto que se cita y que permite delimitar el objeto de la exención. En todo caso se debe recordar que la interpretación de las normas que regulan exenciones debe ser “estricta”, con prohibición de la analogía (art. 14 LGT), lo que no quiere decir que deba ser “restrictiva”. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Criterios para aplicar la exención a medicamentos fabricados y entregados que receta un médico que actúa de modo independiente en un hospital (TJUE 13-3-14). La exención a que se refiere el art.132.1.d) Directiva 2006/112 no se aplica a las entregas de plasma obtenido a partir de sangre humana cuando no esté destinado directamente a fines terapéuticos, sino exclusivamente a la fabricación de medicamentos; a falta de definición en la Directiva por sangre se entiende lo que es habitual en el lenguaje corriente (TJUE 5-10-16)  

106) Servicios. Localización. Los servicios relacionados con inmuebles se entienden localizados, art. 70 Uno LIVA y art. 31 Rgto. (UE) 1042/2013: a) si es arrendamiento de maquinaria para la construcción, como bienes muebles, no se entienden localizados en territorio del IVA español si el arrendador está establecido en él y el arrendatario en otro Estado; b) si es arrendamiento con personal especializado se localiza el servicio donde esté el inmueble (TEAC 22-11-21)

El artículo 69 LIVA contiene la regla general de la localización de los servicios sujetos al IVA español: 1º cuando el destinatario actúe como empresario o profesional y radique en territorio de aplicación de ese IVA la sede de su actividad o tenga un establecimiento o domicilio o residencia que sean destinatarios de los servicios, con independencia de la condición y sede del prestador (destinatario empresario establecido: en todo caso); 2º cuando el destinatario no actúe como empresario si los servicios se prestan por quien actúe así y tenga la sede de su actividad, establecimiento o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA español (destinatario no empresario: prestador empresario en España). Como excepción no se entienden localizados en territorio del IVA español determinados servicios (como la cesión de personal) cuando el destinatario no sea un actúe como empresario y esté establecido o con domicilio fuera de la Comunidad (salvo Canarias, Ceuta y Melilla). Establece el artículo 70 Uno LIVA que se entienden prestados en el territorio de aplicación del IVA español los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Para la resolución que aquí se comenta es decisiva la distinción entre: arrendamiento de un bien mueble que se podrá emplear en la construcción de un edificio y arrendamiento de un bien mueble con personal especializado y necesario para su utilización (aplicación del art. 70 Uno 1º LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios complejos prestados por el organizador de ferias y exposiciones a los expositores se localizan donde se produce el evento (TJCE 9-3-06). Se incluye en el criterio de localización del inmueble la cesión a título oneroso de licencias de pesca para un río (TJCE 7-9-06)

107) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Cuatro, la calificación de una operación a plazos o con precio aplazado y el plazo de modificación de la BI se determina al tiempo del devengo sin que se pueda alterar por pactos; ante la insolvencia, se pactó pagos en especie y aplazamiento, se comunicó y se emitieron facturas rectificativas, pero no era así al tiempo del devengo (TEAC 22-11-21)

No es difícil encontrar el origen del criterio que sigue la resolución aquí reseñada en el artículo 80 Cuatro LIVA que regula la modificación de la base imponible en los casos de insolvencia: se considerará operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación debe hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago, sea superior al año. El pacto en el origen sobre el pago de la contraprestación, la referencia al tiempo transcurrido entre el devengo del impuesto y el vencimiento del pago último o único aplazado, permiten razonablemente exigir que la calificación de operación a plazos o con pago aplazado se refiera al tiempo de realización del hecho imponible y devengo del impuesto.

Otra cosa es pensar en el caso que origina la resolución y en el tratamiento tributario si en vez de novar las condiciones de pago, se hubiera resuelto el contrato y formalizado otro con las compensaciones correspondientes por prestaciones y por pagos anteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18)

Julio Banacloche Pérez

(21.01.22) 

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