JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(2021)

SUMARIO

 

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

103) Confianza legítima. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21)

8) Buena fe. Confianza legítima. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)

193) Buena Administración. Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

53) Buena Administración. Inaplicado. Motivación. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21)

115) Buena Administración. Atentado. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el benefício autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

73) Buena Administración. Nulidad. Improcedente. Incompetencia. La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21)

143) Buena Administración. Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21)

113) Regularización íntegra. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

123) Inspección integral. Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla. La comprobación limitada que en años posteriores consideró procedente la amortización acelerada, no puede afectar a la liquidación en sentido contrario en un período precedente, porque el art. 140 LGT exige igualdad temporal (AN 22-5-21)

163) Regularización íntegra. Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21)

213) Regularización íntegra. Procedente. Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21)

NORMAS

173) Conflicto. Existente. Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21)

43) Simulación. Conflicto. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21)

104) Simulación. Fraude de ley, Conflicto. Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

15) Simulación. Economía de opción. Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)

93) Simulación. Existente. En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21)

153) Simulación. Existente. Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21)

194) Simulación. Existente. Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21)

223) Simulación. Existente. La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21)

74) Simulación. Inexistente. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21)

114) Simulación. Sanción. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21)

144) Simulación. Sanción. Procedente. Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21)

174) Simulación. Sanción. La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21)

54) Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoloquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

183) Normas reglamentarias. Paraísos fiscales. El legislador, DA 1ª Ley 36/2006, decidió atender a lo formal: son paraísos fiscales desde que se incluyen en la norma reglamentaria y se debe considerar que dejan de serlo desde que se establezca reglamentariamente; Panamá dejó de ser paraíso fiscal desde la entrada en vigor de la norma reglamentaria (AN 1-7-21)

RECARGOS

124) Ejecutivo. Improcedente. La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo el día 19, se pagó el 20, se ejecutó el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21)

154) Apremio. Improcedente. Suspensión. Como en TS s. 19.11.20, en aplicación del art. 233.9 LGT es carga para el litigante comunicar a la Administración la existencia de un recurso en el que se pide la suspensión; pero no es un requisito solemne: si la Administración conocía o pudo conocer la suspensión a través del Abogado del Estado no puede mantener que lo ignoraba; apremio contrario a Derecho (AN 15-6-21)

INTERESES

203) Improcedentes. El art. 240 LGT, el no devengo de intereses por exceso de tiempo en resolver se aplica sólo en los casos de suspensión, pero en este caso no sólo estaba pagada la liquidación impugnación sin pedir suspensión, sino que, además, se había reducido parte de la cuota y por tanto de lo pagado (AN 16-9-21)

9) De demora. Procedentes. Devolución. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

55) Procedentes. Ingresos indebidos. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)

125) Legal. Suspensión en reclamaciones. En una reclamación el TEAR tardó tres años en resolver, estando suspendida la ejecución de la deuda mediante aval; aunque el TEAC también tarda más de un año, se trata aquí del no devengo de intereses por el retraso en el TEAR y de la aplicación del interés legal por el art. 26.6 LGT desde la vigencia de la LGT/2003 (AN 24-5-21)

75) Ingresos indebidos. En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21)

214) Ingresos indebidos. Como TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta- y han devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

196) Reiteración. Suspensión. Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21)

RESPONSABLES

76) Administrador. Procedente. Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21)

94) Administrador. Procedente. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingresó las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21)

224) Administrador. Improcedente. Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21)

126) Administradores concursales. Procedente. Responsabilidad de los administradores concursales porque, art. 86.3 Ley 22/2003 y art. 13 Ley 17/2014, era obligación suya autoliquidar; la transitoria falta de liquidez no excusa de presentar las autoliquidaciones, arts. 19 y 21 LGT; la declaración de fallido resulta del informe definitivo de los administradores concursales y el déficit patrimonial que allí consta; y requeridos los libros registros a la entidad hubo que requerir personalmente a los administradores (AN 18-5-21)

56) En recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21)

95) En recaudación. Procedente. Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

195) En la recaudación. Procedente. Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21)

204) En la recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21)

225) En recaudación. Improcedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21)

PRESCRIPCIÓN

10) No interrupción. IVA. Modelo 390. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior cuando era aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21)

PROCEDIMIENTO

155) Consultas. Actos propios. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

44) Valoraciones. Las valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no suficientemente justificadas (AN 18-2-21)

156) Comprobación de valores. Valor de referencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

186) Tasación pericial contradictoria. Notificación. Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado, a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21)

57) Tasación pericial contradictoria. Prescripción. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no es así no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

145) Tasación Pericial Contradictoria. Reformatio in peius. Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21)

184) Expediente. No cabe oponer en el recurso contencioso que falta y no se pudo conocer el informe de la OLAF, porque sin él se pudo recurrir en reposición y reclamar en vía económico-administrativa, además de que las actuaciones de los agentes de la autoridad gozan de presunción de veracidad en los hechos que acreditan producidos (AN 1-7-21)

185) Plazos. Ampliación. La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

77) Incompetencia. Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21)

105) Varios. Audiencia. Demanda. Motivación. La omisión del trámite de audiencia es tan relevante que provoca indefensión y la anulación de la liquidación; en vía contenciosa se admiten nuevos motivos, pero no nuevas pretensiones; es motivación insuficiente cuando se dice lo contrario de lo que se dijo respecto de otros ejercicios (AN 12-4-21)

PRUEBA

16) Prueba. Facturas. La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21)

58) Información indebida. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

146) Nula. Registro. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

147) Aportación. Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

157) Aportación. Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

197) Inexistente. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21)

NOTIFICACIONES

59) Válidas. Domicilio. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificación acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier empleado podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres, cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21)

127) Personal. Válida. Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21)

158) Ineficaces. Los tres intentos de notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036 con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss. 17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se notificó al representante (AN 9-6-21)

INFORMACIÓN

17) Períodos prescritos. Procedente. Nada impide requerir información a uno sobre otro referida a un período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos del requerimiento de información, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)

175) Obligación. Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21)

GESTIÓN

78) Verificación. Inútil. Se inició un procedimiento inútil porque se requirió un documento que ya estaba en poder de la Administración, precisamente un mes antes de que prescribiera el derecho a determinar la deuda tributaria del grupo, art. 66 LGT. Nulidad, no se interrumpió la prescripción (AN 15-3-21)

106) Verificación. Anulación. En la comprobación de una deducción por reinversión LIS en 2005 se anuló la liquidación por caducidad, en 2006 por prescripción y en la verificación en 2007 se mantiene, “se confirma” según el TEAC, la denegación de años anteriores, la improcedencia; pero nunca se inspeccionó y la verificación sólo podía contrastar con los datos declarados (AN 19-4-21)

164) Verificación. Complejidad. Nulidad. La regularización por retenciones fue compleja y se exige comprobar a los que debieron soportar la retención para evitar el enriquecimiento injusto, TS s. 25.06.13, sin que sea bastante decir que no declararon; art. 217 LGT, nulidad de pleno derecho (AN 21-6-21)

96) Comprobación limitada. Válido. No fue nulo el procedimiento de comprobación limitada porque no se examinó la contabilidad, sino que se alegó con fundamento en la contabilidad; sanción porque había acuerdos no inscritos en el registro y se incluyó un gasto irreal (AN 25-3-21)

60) Comprobación limitada. Preclusión. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían haber examinado (TS 4-3-21)

159) Comprobación limitada. Preclusión.  Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21)

198) Comprobación limitada. Preclusión. Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

226) Comprobación limitada. Preclusión. Inaplicable. Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

34) Rectificación de autoliquidación. Sucesiva. Procedente. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

148) Rectificación de autoliquidación. Bases negativas. Improcedente. La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)

INSPECCIÓN

97) Planificación. El plazo del art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no es esencial, sino que es una norma organizativa, TS s. 27.11.17, que si se incumple no determina anulación (TS 29-4-21)

18) Plan. Orden de carga. Como razona la TS s. 28.10.13, una vez que se produce la orden de carga, sólo cabe oponer falta de motivación siempre que se alegue y prueba desviación de poder o razones espurias de la orden; aplicación del art. 98.2 LGT y de los arts. 87.2 y 97.1 RGIT (AN 26-1-21) y 97.1 RGIT (AN 26-1-21)

128) Iniciación. Requerimiento de información. El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

61) Contenido. Ejercicios prescritos. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaró el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos)

215) Contenido. Actas sucesivas. Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

227) Actas. Doctrina del doble tiro. Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa, se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

160) Desarrollo. Registro. La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

176) Desarrollo. Registro. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

205) Actuaciones complementarias. Después de firmada el acta el Inspector Jefe puede acordar actuaciones complementarias motivadamente, sin que, TS s. 14.04.14, sea una forma de disimular una comprobación general, aunque en este caso así lo comunicó la Inspección al iniciar las actuaciones complementarias (AN 15-7-21)

79) Suspensión. Delito. Existiendo diligencias penales por falsedad en documento público, la Administración no suspendió porque sólo procede en caso de delitos de los arts. 305 y 310 CP, según TS s. 1.07.10, pero atendiendo al art. 32 RD 2063/2004 y según TS s. 18.10.16, debió suspender; se anula la liquidación (AN 11-3-21)

19) Duración. Ampliación. Cuando se levanta la paralización de las actuaciones inspectoras por auto del juez no se inicia un nuevo cómputo de duración, sino que se puede continuar por el tiempo restante; en exceso, prescripción (AN 4-2-21)

149) Duración. Reanudación. Devueltas por la jurisdicción penal las actuaciones que le envió la Administración por no alcanzar la cuantía para incurrir en delito, si después la inspección incurre en el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, no se debe tomar en consideración el tiempo en que el expediente estuvo en la jurisdicción porque se ha perdido el efecto interruptor (TS 21-7-21)

187) Prescripción. Dilaciones. Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21)

RECAUDACIÓN

80) Prescripción. Interrupción. Suspensión en recursos. Como en AN s. 10.02.21, habiendo suspensión en TEAC y en AN, ésta no se extiende a la casación y la Administración puede pedir la ejecución provisional, TS s. 5.02.05, si bien la suspensión interrumpe la prescripción; pero se considera que esa ejecución no se podía realizar por la pendiente casación y porque, TS s. 20.03.15 y 22.02.17, mientras la AN no comunicara que la suspensión había terminado, permanece (AN 9-3-21)

45) Aval. Impugnación. El aval “a primer requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un contrato atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc. El avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar que pagó el deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del derecho de defensa porque el deudor ha podido hacer dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc; como en el apremio no caben excepciones, previamente se debe notificar al avalista la liquidación de la obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21)

62) Responsabilidad. Expediente. Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado y ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

216) Responsabilidad. No hubo incumplimiento del plazo para alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT, cuando formalizadas actas de disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad por participar en la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no acordar la responsabilidad antes de la liquidación con el deudor principal; responsabilidad porque el deudor principal contabilizó facturas falsas por servicios inexistentes y, AN s. 5.11.18, deben responder los representantes y administradores de la sociedad aunque los ejecutores materiales fueran otros porque tienen la obligación de vigilar (AN 20-9-21)

206) Responsabilidad. Prescripción interrumpida. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21)

228) Responsables. Prescripción. Interrupción. Caducidad. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el primer obligado al pago y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

116) Principios. Proporcionalidad. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

11) Antijuridicidad. Simulación. Que en su literalidad diga el artículo 16.3 LGT que en la liquidación se exigirán intereses y “en su caso, sanciones”, no es lo mismo que si dijera “en todo caso”, lo que sería inconstitucional, y tampoco significa que la sanción sea automática o necesaria; pero se debe mantener que la simulación, TS sala 1ª s. 4.12.92, es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT, que excluye de responsabilidad, porque la simulación exige dolo, TS ss. 21.09.17 y 20.10.18; distinción entre interpretación de las normas y calificación de los hechos, en casación no cabe revisar la calificación: simulación relativa en cuentas en participación que encubrirían aportaciones dinerarias (TS 4-2-21)

46) Tipificación. No ingresar. No declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171 LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y 8.03.12 y no excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)

107) Tipificación. Facturas. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21)

199) Tipificación. Extemporaneidad no declarada. Infracción del art. 196.1 LGT cuando se declaran contenidos extemporáneos sin cumplir el art. 24.7 LGT; es constitucional y no es contrario a la Directiva 2006/112/CE; la sanción es mayor que el recargo porque la infracción es ir contra el precepto que regula el recargo (TS 13-10-21)

20) Culpa. Inexistente. No procede sanción porque la Administración cambió de criterio respecto del mantenido en la inspección anterior en cuanto a la amortización de vehículos 4x4 en cuanto a la vida útil y el coeficiente; se mantiene la sanción por otros conceptos (AN 11-1-21)

63) Culpa. Existente. Simulación. En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21)

177) Culpa. Existente. Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21)

188) Culpa. Existente. No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21)

229) Culpa. Existente. Se presentó primero una declaración y luego otra complementaria, ambas después de requerimiento; sanción porque la Administración ofrece suficiente información (AN 26-7-21)

217) Culpabilidad. Inexistente. Prestar la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21)

81) Negligencia. Aunque la amortización es un aspecto complejo, los gastos estaban deficientemente justificados sin que sirva decir que el mundo agrícola es una realidad distinta a la exigida por la normativa mercantil y tributaria; negligencia (AN 17-3-21)

35) Punibilidad. Sanción en simulación. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21)

1) Procedimiento. Cabe iniciar el procedimiento antes de la liquidación. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

21) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción porque se debió ser diligente al declarar y porque motivar sólo exige, TS s. 12.06.19, “exteriorizar el fundamento de la decisión y permitir el control jurisdiccional”; la motivación, TS s. 15.01.19, puede ser escueta y concisa y la fundamentación puede ser por remisión; en este caso, ingresos sin justificación en abono y retirada de fondos, la conducta pudo ser otra y no hay causa de exoneración y no poner el cuidado del art. 179 LGT al declarar (AN 22-1-21)

47) Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21)

129) Procedimiento. Motivación deficiente. No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21)

99) Procedimiento. Motivación. Suficiente. De acuerdo con TS s. 28.01.13, no cabe presumir la culpabilidad por el resultado de la regularización, pero la motivación no tiene que ser superior a la exigida para la culpa en vía penal, TS ss. 15.01.19 y 12.06.19; aquí se consideró que no existió interpretación razonable (AN 25-3-21)

161) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Según TS s. 28.01.13 se debe probar el elemento subjetivo y consta que había al menos negligencia, que le era exigible otra conducta, que no existen causas de exoneración y no cabe interpretación razonable (AN 4-6-21)

189) Motivación. Suficiente. Basta la simple lectura de la resolución para considerar suficiente la motivación, pero se anula la sanción porque se argumenta sobre la inexistencia de interpretación razonable cuando se trataba de un asunto de prueba (AN 1-7-21)

207) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Existe culpa porque no se conserva la documentación que justifica que los gastos están afectos a la actividad, las normas son claras, el sancionado es una sociedad de gran tamaño que conoce las normas y no cabe otra interpretación razonable (AN 20-7-21)

218) Procedimiento. Motivación. Suficiente. La “profesionalidad del autor” excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse: era exigible otra conducta y no hay interpretación razonable del art. 19.1 TR LIS en no incluir en la autoliquidación del IS los intereses de un préstamo al administrador único (AN 19-7-21)

DELITO

117) Empleado público. Medidas cautelares. Como en TS s. 2.02.20 referida a Málaga, en este caso a Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

REVISIÓN

22) Nulidad. Improcedente. No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21)

118) Nulidad. Improcedente. La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque la Administración no encontraba el modelo 100 IRPF y, luego, presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21)

178) Ingresos indebidos. Improcedente. Se vendió en 1989, incumplidas las condiciones se resolvió el contrato en 1994 y en 1998 la Administración liquidó la ganancia y en 2012 se pide la devolución por ingresos indebidos, pero en las actuaciones no se consideró la devolución, se ha producido prescripción y, además, la liquidación, impugnada, fue confirmada (AN 25-6-21)

208) Ingresos indebidos. El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21)

RECLAMACIONES

130) Legitimación. Interés legítimo. Legataria. La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21)

165) Calificación. No se puede pedir que se califique como recurso de reposición contra el acuerdo de declaración de responsabilidad el escrito que pide la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad por no resolver en plazo; la iniciación del expediente se depositó en la sede electrónica el 3 de diciembre, el 14 se entendió notificado porque el interesado no había accedido, el 14 de enero se presentó el escrito y el día 20 la reclamación contra el acuerdo (AN 14-6-21)

2) Suspensión. Comunicación de recurso. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

100) Alegaciones. Presentada reclamación por el “Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes” no se dio plazo de alegaciones, art. 236 LGT, y se declaró la caducidad por no liquidar en plazo; pero ese defecto, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no determina anulación si no hay indefensión (AN 31-3-21)

162) Resolución. Cuestión nueva. La Inspección consideró que las subvenciones a la televisión autonómica retribuían parte a un servicio público no sujeto que impide deducir y parte a actividad privada que permite la deducción; el TEAR negó la deducción; el TEAC planteó si la subvención estaba vinculada al precio, cuestión nueva que exigía notificarlo y dar plazo para alegaciones. Retroacción (AN 9-6-21)

3) Ejecución. Retroacción. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21) 

150) Ejecución. Retroacción. Suspensión. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21)

219) Resolución. Ejecución. Plazo. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21)

209) R. Alzada. C. Directivo. El director del centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede interponer recurso de alzada (AN 16-9-21)

220) R. Alzada. Centros directivos. Alegaciones tardías. Inadmisión. Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 16.06.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)

131) R. Ext. Revisión. Improcedente. El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

RECURSOS

108) Recurso. Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los apremios fueron notificados y recibidos (AN 27-4-21)

132) Demanda. Reprochable. En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)

82) Desviación procesal. Inexistente. No es desviación procesal introducir en la demanda la prescripción, TS s. 19.05.20, porque lo permite el art. 56.1 LJCA y no se altera ni los hechos ni las pretensiones (AN 4-3-21)

230) Sentencias. Ejecución. Plazo. La AN anuló la resolución del TEAC que declaraba la extemporaneidad porque la Administración, que había notificado en el nuevo domicilio correcto la puesta de manifiesto del expediente, notificó la resolución en el que, como sabía, ya no era el domicilio y ordenó que el TEAC entrara en el fondo del asunto en el que no entró por la extemporaneidad; como no lo hizo en 3 años se pide que se declare la caducidad y, por tanto, la prescripción; pero no se trata de una retroacción, sino de una sentencia que se debe ejecutar y, no señalado plazo, sólo cabe aplicar el art. 240 LGT y no exigir intereses por transcurso de más de un año (AN 29-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

133) Residencia. Inexistente. Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, si ha aportado otro certificado y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión; se trata de un deportista de élite internacional (AN 26-5-21)

48) Exención. Despido improcedente. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)

231) Exención. Procedente. Despido. No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21)

83) Exenciones. Cese. Directivos. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21) 

64) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Improcedente. La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero. Sanción (TS 22-3-21)

24) RT. Imputación. Seguro de jubilación. Si se acordó no imputar las primas del seguro de jubilación no procedió el ajuste que, además enriquecía injustamente a la Hacienda porque la empresa ya hizo un ajuste positivo; no era irrelevante que la sociedad tuviera BI negativas porque el juste en la inspección minora la cantidad a compensar en el futuro (AN 20-1-21)

25) RT. Vinculación. Trabajos del socio. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

166) RT. Socio de sociedad de artista. Vinculación. Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21)

179) RT. Vinculación. Socio profesional. Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21)

210) RT. Sociedad de profesionales. La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21)

26) RT. Cese de socio profesional. Pacto de no competencia. La indemnización por el pacto de no competencia no es renta irregular porque el art. 32.1 LIRPF se refiere a una actividad y no a un no hacer; y se cobra antes y no al concluir los cuatro años pactados (AN 18-1-21)

119) RT. Renta irregular. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

36) RC Inmobiliario. Según art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)

180) RC Inmobiliario. Gastos. Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

134) RCM. Implícitos. Inexistentes. Aunque se rechaza el gasto de amortización de un inmueble que, visitado resultó ser una casa en ruinas y deshabitada, se estima, contra la Inspección, que haber fraccionado el pago del precio mediante pagarés no justifica regularizar por la existencia de rendimientos implícitos que, “pacta sunt servanda”, no se pactaron ni se cobraron (AN 26-5-21)

109) RA. Venta de inmuebles. El artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21)

211) RA. Explotación forestal. Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21)

49) RA. Operaciones vinculadas. El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor  de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21)

4) RA. Rendimientos irregulares. Abogado. Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

221) Ganancia. Promoción inmobiliaria. Hubo actividad porque el suelo que se calificó de urbanizable no delimitado pasó a ser edificable delimitado lo que supone un aumento de valor; y la actividad se produjo al tiempo de comunicar la modificación antes de la enajenación; y fue improcedente calificarlo como terreno rústico (AN 27-7-21)

151) Ganancias. Reagrupación de fincas. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21)

5) Ganancias. Imputación temporal. Expropiación. Intereses. Si la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21)

65) Ganancias. Imputación temporal. Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21)

84) Ganancias. Imputación temporal. El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP ni los gastos de registro que pudo pagar otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)

167) Ganancias. Sociedades interpuestas. No declaró, pero se ha descubierto que actuaba mediante fiducias con sociedades en el extranjero; procede tributar por la prestación de la mutualidad del colegio de abogados y como rendimiento de capital por distribuciones encubiertas de utilidades y ganancias; es válida, TC s. 21.05.07, la prueba de presunciones (AN 9-6-21)

37) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21)

12) Base imponible general. En la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en moneda extranjera, interpretando los arts. 46 y 49 LIRPF, la ganancia o pérdida generada por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente se debe integrar en la BI general, porque el art. 25.2 LIRPF incluye en los rendimientos de capital mobiliario los derivados de transmisión, pero el art. 46 LIRPF no se refiere a la transmisión y la ExdeMot Ley 35/2006 explica que se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones, ganancias o pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (TS 26-1-21)

111) RE. Trabajadores desplazados. En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)

27) Retenciones. Invalidez. Cese. Despido. Es aplicable el art. 94.2 b) TRLIRPF y procede la devolución del exceso de retención porque se debió aplicar la reducción del 75% de los rendimientos, que no del tipo de retención, en el pago de prestaciones por invalidez; el art. 14.2 del “reglamento de desarrollo de la LGT” cuando impide devolver si se dedujo la retención afecta a porcentajes de retención indebidos, pero no a cuando la reducción se refiere a la base de cálculo (AN 18-1-21)

66) Retenciones. No practicadas. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

120) Retención. Devolución. Hay derecho a la devolución del exceso de retención aplicado sobre el 85% de los derechos federativos; aunque se pide la compensación, se debe devolver lo retenido, si ya se ha ingresado, o reduciendo el importe por retención, si aún no se ingresó (AN 5-5-21)

I. PATRIMONIO

67) Exenciones. Participaciones. No aplicable. Préstamo participativo. Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21)

IMPUESTO DE SOCIEDADES

50) Ingresos. Donación. Una sociedad había aportado los terrenos a cambio de la participación en el capital; como la que aporta había prometido vender los terrenos recibiendo una señal de la receptora, al ser ya imposible la venta, la señal recibida es ingreso por donación; aunque se pactara que se devolvería a la otra sociedad no cabe alterar la tributación, art. 17.4 LGT: es una liberalidad que no se admite como gasto; existía otra promesa de venta de los terrenos que había dado origen a una provisión, pero no cabe trasladar la provisión a la adquirente de los terrenos (AN 11-2-21)

28) Ingresos injustificados. Presunción de ingresos no injustificados en operaciones bancarias de ingreso y retirada de fondos en cuestión de poco tiempo según grabaciones del banco; no eran aportaciones de socios porque no se declaró así (AN 22-1-21)

38) Gastos. Deducibles. Intereses de actas. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21)

101) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21)

135) Gastos. Deducibles. Intereses de actas. Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21)

69) Gastos. Deducibles. Donativos y liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados-; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)

168) Gastos. Deducibles. La entidad se dedica a múltiples actividades con unos ingresos de 10 millones y un millón de gastos de publicidad y patrocinio: ni es desproporcionado ni injustificado a la vista de la actividad con automóviles deportivos y es razonable que la participación del socio favoreciera mayores ingresos (AN 8-6-21)

85) Gastos. Varios. Aunque finalmente los palletes se entregaban a los clientes, el gasto es deducible porque se adquirieron onerosamente y no hubo liberalidad; en cambio no son deducibles los intereses en préstamo integrupo porque no consta por escrito ni se fija tipo de interés ni tiempo de devolución; no son deducibles los gastos de asistencia congresos porque no se identifica a los asistentes (AN 16-3-21)

29) Gastos. No deducibles. Irreales. El servicio de asesoramiento se considera irreal al no existir contrato ni descripción de los trabajos; facturas por carburante para un vehículo que se dice relacionado con la actividad sin otra explicación, una factura es de una sociedad con otra actividad ajena: publicidad de deporte respecto de promoción inmobiliaria; sanción porque la condición de empresario obliga a conocer los deberes para con la Hacienda (AN 4-1-21)

68) Gasto. No deducible. Aportación a plan de pensiones. Ajuste extracontable negativo por la aportación a un plan de pensiones de un directivo por no respetar el reparto proporcional acordado entre entidades, matriz holandesa -10%- y filial española -90%-, en las que trabajó; como en TS s. 13.11.19, pero no igual porque hay que estar al convenio para evitar la doble imposición; la Inspección no está obligada a considerar la política de precios de transferencia del grupo -en particular el método de margen neto del conjunto de operaciones- a la hora de regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo cuando no sea posible realizar el pertinente ajuste bilateral para proceder a la regularización íntegra de la situación (TS 18-3-21)

110) Gastos. No deducibles. Despido. No es gasto deducible la indemnización por despido de dos administradores cuyo cargo debería ser gratuito, art. 217 TR LSC; como en AN s. 18.11.20, tenían poderes generales como el director general del grupo, sólo él estaba por enciman y tenían muchos directores por debajo; por la “teoría del vínculo” la relación mercantil excluye la de alta dirección por las mismas funciones (AN 29-4-21)

121) Gastos. No deducibles. Retribución a administrador. No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

190) Gastos. No deducibles. Costes. La limpieza del solar no es un gasto sino un coste de la promoción inmobiliaria y las reparaciones en obra en ejecución son mayor valor de las existencias (AN 1-7-21)

86) Operaciones vinculadas. Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21)

200) Vinculación. Sociedad de profesionales. La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular)

30) Imputación temporal. Gastos. El modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3 TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21)

169) Bases negativas. Aunque en el recurso se pueden aportar pruebas no aportadas antes, no se admite la prueba de bases imponibles negativas anteriores, TS s. 17.10.14, si exige reconstruir la contabilidad lo que no es función de la revisión (AN 17-6-21)

136) Deducción. Reinversión. Improcedente. Aplicando el art. 42 TR LIS y atendiendo a TS ss. 11.10.04 y 14.12.11, sobre prueba y TS ss. 20.10.11 y 14.12.11, sobre calificación contable de inmuebles como existencia o inmovilizado, las fincas no estaban afectas a una actividad -sólo se aporta un documento privado de aparcería y el informe pericial que se refiere a la necesidad de terrenos para maquinaria pesada que realizaba servicios no aporta prueba de estos- luego no son inmovilizado que permita la deducción (AN 31-5-21)

31) Deducciones. I+D+i. Improcedente. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21)

170) Deducciones I+D. Procedente. Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21)

191) Deducción. I+D+i. Procedente. Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21)

87) RE. Reestructuración. Escisión. Improcedente. El artículo 15 Ley 43/1995 LIS era constitucional porque en las operaciones de reestructuración hay transmisiones reales; no hubo argucia en los requerimientos: el que pedía explicación en qué consistía el arrendamiento, porque era necesario conocer si existía rama de actividad; no existían elementos afectos y las obras las hizo el Ayuntamiento; la intención de afectar no es suficiente (AN 11-3-21)

212) RE. Reestructuración. Escisión. Rama. Improcedente. Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21)

122) RE. Reestructuración. Motivo. Existente. No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21)

39) RE. Reestructuración. Ausencia de motivo. Sanción. Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta, hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21)

70) RE. Reestructuración de empresa. Motivo económico. Inexistente. Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21)

32) R.E. Minería. Factor agotamiento. Aplicando el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s. 16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de yacimientos (AN 29-1-21)

152) RE. Mecenazgo. Objetos publicitarios. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carencia de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21)

IRNR

88) Residencia. Familiar. Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21)

13) Retenciones. Discriminación. Antes de la reforma por la Ley 2/2010 hubo discriminación en la retención por dividendos obtenidos por institución de inversión colectiva de Canadá al ser un tratamiento distinto al de los perceptores residentes (TS 29-1-21)

ISyD

181) Reducción. Vivienda. Aplicando el art. 20.2.c) LISyD, la reducción por adquisición de vivienda es la correspondiente al “valor real” sin más minoración que la del art. 12 LISyD: cargas y gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos y las deudas deducibles, art. 13 LISyD, aunque estén garantizadas con hipoteca (TS 15-9-21)

6) Comprobación de valores. Perito. Valores publicados. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)

71) Presentación de documentos. Prescripción. Litigio de testamentaria. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)

IVA

137) No sujeción. Entes públicos. Improcedente. Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)

222) No sujeción. Empresa autonómica. Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)

171) Sujeción. Sin base imponible. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21)

232) Sujeción. Entrega de aprovechamientos. La transmisión por un Ayuntamiento por permuta u otra operación onerosa de los derechos de aprovechamiento, que habrían de derivarse en favor de la Administración en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas por legislación urbanística, constituye actividad empresarial ajena los privilegios de la actividad administrativa y tributan por IVA aunque no se concreten en determinados bienes inmuebles (TS 10-11-21)

89) Entregas. Comunidades de bienes. La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)

51) Exenciones. Entidad de carácter social. A efectos del art. 20 Tres LIVA, respecto de la fundación que vende billetes para entrar en el museo de la energía, para poder aplicar la exención hay que estar a los estatutos según el art. 33 de la Directiva 2006/112/CE y no procede la exención, TJUE ss. 5.10.16 y 21.03.02, porque las decisiones importantes no corresponden al director general de la fundación, sino al consejo ejecutivo (AN 24-2-21, dos)

192) Base. Subvenciones. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

40) Base imponible. Tributos. Interpretando los arts. 7.8 y 78 Dos 4º LIVA, el canon al agua regulado por la Ley 9/2010 de la Comunidad Autónoma de Galicia, es un tributo de naturaleza de impuesto cuyo hecho imponible es el consumo o uso real o potencial de agua de cualquier procedencia, con cualquier finalidad, mediante cualquier aplicación, incluso consumitiva, a causa de la afectación al medio que su utilización pueda producir. El art. 7.8 LIVA relaciona las actividades que determinan sujeción al IVA: el consumo no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible (TS 3-3-21)

90) Base imponible. Sin repercusión. En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)

172) Base. Modificación. Aplicando el art. 80 Tres LIVA, el sujeto pasivo puede modificar la BI emitiendo y remitiendo al destinatario y a la administración concursal la factura rectificativa y debe acreditarlo; esto no es un formalismo, sino un requisito esencial, TS s. 15.02.21, porque se quiere recuperar lo que se repercutió e ingresó a quien no ha pagado; en este caso, no se prueba la comunicación porque se hizo por correo ordinario o por mensajeros sin identificar el contenido y el correo electrónico aportado se refiere a otro asunto (AN 23-6-21)

52) Repercusión. Modificación. Aplicando arts. 88 y 19 LIVA y art. 24 RIVA, se exige “enviar”, con el significado del diccionario RAE, una factura rectificativa, luego no se admite que al tiempo de rectificarse las facturas el sujeto pasivo no estaba obligado a emitirlas porque el RD 1624/1992 sólo fue aclaratorio; no se trata de un requisito formal, sino esencial -art.97 LIVA, art. 13 y 15 RIVA y TJUE s. 26.01.12; la exigencia de tener el acuse de recibo de la factura rectificativa, cuando es difícil, puede ser sustituida por otra forma para cerciorarse; tampoco se debe aplicar la norma desproporcionadamente para evitar enriquecimiento injusto de la Hacienda; pero no en este caso porque en el concurso figura como acreedor del deudor y la Administración es acreedora del deudor en las cuotas que se hubiera podido deducir (AN 15-2-21)

201) Sujetos pasivos. Administradores concursales. No es la sociedad, sino el administrador concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional, porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS 7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)

33) Deducciones. Improcedentes. No relacionados. Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21)

112) Deducciones. Improcedentes. Atenciones a clientes. Según TJUE s. 2.05.19, la deducción exige afectación a la actividad de lo adquirido; según TS s. 25.09.20, la prohibición del art. 96.5.1ª LIVA no es contraria a la normativa comunitaria y el art. 17.6 de la Sexta Directiva, en su versión actual, permite a los Estados limitar el derecho a deducir; en este caso, aunque la actividad de la empresa es de diversidad de servicios se considera que las atenciones a clientes -regalo de entradas para el fútbol o la ópera- no estaban relacionadas con la actividad (AN 16-4-21)

138) Deducciones. Improcedentes. Servicios irreales. Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta; en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)

139) Deducciones. Improcedentes. Representación de jugadores. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21)

182) Deducción. Improcedente. Representantes de deportistas. El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

140) Deducciones. Improcedentes. Universidades. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

91) Deducciones. Prorrata especial. Desarrollando dos actividades: de seguro, remunerada por las primas, exenta, y de cobro de recargos por cuenta del Consorcio, mediante comisión de cobranza, gravada, hay dos sectores diferentes y actividad accesoria, art. 9 LIVA, y es aplicable la prorrata, art, 102 LIVA; pero no se ha probado qué IVA soportado es por adquisiciones de bienes y servicios para el cobro del recargo; ni procedía aplicar la prorrata general ni en la especial se acredita IVA soportado deducible (AN 17-3-21)

202) Devolución. Sin compensación en plazo. Intereses. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21)

141) Devolución. Repercusión indebida. Improcedente. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

142) Devolución. No establecidos. Procedente. La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión, avisó, seis días antes del cumplimiento del plazo, de que se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la Oficina Nacional de Gestión Tributaria estimó la devolución de dos y declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado trámite de audiencia, aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada (AN 17-5-21)

ITPyAJD

7) TPO. Sujeción. Ley de Mercado de Valores. Adquisición de control. Si se adquiere un porcentaje de participación en una sociedad cuyo principal activo es un inmueble y se alcanza el 100%, como en TS s. 18.12.17, se aplica el art. 102 LMV en su redacción posterior a la Ley 36/2006, ahora art. 314 del TR RDLeg 4/2015: hay sujeción a TPO y la base imponible es el porcentaje total que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control con independencia del que se ostentara antes y no es aplicable la jurisprudencia anterior (TS 28-1-21)

14) TPO. Sujeción. Oro de inversión. Está sujeta a TPO la transmisión por particular a un empresario de oro de inversión porque el particular realiza el hecho imponible y no se lesiona la neutralidad según TJUE a cuestión del TS (TS 18-1-21)

41) AJD. Sujeción. Oficina de farmacia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)

102) AJD. Sujeto pasivo. Inexistente. Comunidad de bienes. Quien no es ni puede ser sujeto pasivo de AJD no puede trasladar a terceros su inexistente responsabilidad: 1) los arts. 27 a 32 no regulan la comunidad de bienes como sujeto pasivo como exige el art. 35.4 LGT; 2) las comunidades de bienes no están incluidos en las escrituras de negocios que exigen que el otorgante tenga personalidad jurídica; 3) el art. 22.4 se refiere a OS y no afecta a AJD; no cabe extender la responsabilidad por AJD, “actos notariales”, del art. 42.1.b) LGT a quienes no son sujetos pasivos (TS 22-4-21)

72) Exenciones. VPO. Aplicando el art. 45 I B) 12.e) TR LITPyAJD, es requisito que el objeto exclusivo de la sociedad sea la promoción o construcción de VPO; no es compatible la exclusividad de viviendas con los locales comerciales o garajes aunque vinieran obligada las promotoras-constructoras por la legislación urbanística o por la relación surgida de la relación con la Administración (TS 24-3-21)

42) Comprobación de valores. Norma autonómica. Se declara improcedente el recurso porque no es invocable la doctrina de TS ss. 23.05.18, dos, referidas a la aplicación de un coeficiente al valor catastral, art. 57.1 b) LGT, cuando se trata de aplicar el método de precios medios de mercado, art. 57.1.c) LGT, mediante un decreto, 1/2000, y una orden 27.10.11, autonómicos, de Andalucía, porque es un asunto de prueba sin que el recurrente refutara los factores integrantes del precio: superficie, cultivo, intensidad de éste y otros. “Para evitar confusiones”, esta sentencia no se pronuncia sobre la interpretación, impugnación, límites y efectos, del medio de comprobación utilizado por la Administración, porque se trata de un asunto de prueba en el que la casación no entra (TS 25-2-21)

I. ESPECIALES

92) Alcohol. Cerveza. Gravamen. Para la elaboración de la cerveza sin alcohol se añade alcohol y se devenga el impuesto; la AN modifica su criterio, AN s. 2.03.15: no hay cerveza, sino alcohol, NC 2203 (AN 16-3-21)

 

COMENTARIOS

 

(nº 689) (nº 07/21) (enero 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

1) Procedimiento. Cabe iniciar el procedimiento antes de la liquidación. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

Reiterando la doctrina del TS, la sentencia reseñada aquí insiste en que se puede iniciar un procedimiento sancionador antes de que haya terminado el procedimiento de verificación, comprobación o inspección del que trae causa aquél por la notificación de la correspondiente liquidación, porque lo que no se puede es terminar el procedimiento sancionador imponiendo una sanción antes de que se notifique dicha liquidación.

Y, como ocurre desde le primera vez que se leyó una sentencia con ese criterio, las preguntas que inevitablemente surgen son: ¿por qué? ¿para qué? No siquiera es necesario discutir sobre la base normativa de fundamento: ni el artículo 209 LGT ni ninguna otra norma establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento, porque lo que se señala en los párrafos de dicho artículo es el plazo máximo, tanto para imponer sanciones pecuniarias como no pecuniarias (art. 186 LGT). Pero que no haya un plazo mínimo (que impide iniciar un procedimiento sancionador “antes de”) no quiere decir que se puede iniciar en cualquier momento. Así, por ejemplo, en un extremo, se podría comunicar la iniciación del procedimiento sancionador al tiempo de comunicar la iniciación del procedimiento de verificación, comprobación o inspección, puesto que nada lo prohíbe, salvo la razón y, si se piensa en lo que significa iniciar un procedimiento sancionador (iniciar una instrucción para ver si ha existido un proceder o una omisión ilícita y culpable), también la seguridad jurídica, el derecho a la fama y al honor; y, llegando más allá, tampoco está prohibido iniciar un procedimiento sancionador antes de la iniciación del procedimiento de verificación, de comprobación o de inspección. De la sentencia se concluye que lo que no se puede es sancionar antes de haber determinado la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Pero, además de esa argumentación con base en la razón, también es posible considerar que existe desviación de poder (utilización de una potestad -la de iniciar un procedimiento para sancionar- para un fin que no la justifica -porque no se puede acabar) que determina la anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC), porque iniciar un procedimiento sancionador cuando no se tiene conocimiento preciso y fundamentado de las circunstancias, importes, preceptos infringidos, que se van a tener en cuenta al tiempo de la liquidación cuando termine el procedimiento. En una situación así, adivinar el elemento subjetivo de la infracción tipificada (que en su caso justificaría la apertura de un procedimiento sancionador) antes de la liquidación es tan imposible como lo es anticipar el elemento objetivo de dicha tipificación (importe de la regularización de la situación tributaria). Es más, ni siquiera se sabe si la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos terminará con una liquidación por diferencias; ni siquiera se puede adivinar cuando se producirá la liquidación porque, en inspección, es posible acordar una ampliación de actuaciones (art. 157.4 LGT).

Incluso es posible encontrar un precepto que, además del artículo 209.2 LGT, pudiera influir en el tiempo en que se puede iniciar el procedimiento sancionador, atendiendo a los criterios de interpretación regulados en el artículo 12 LGT (que se remite al art. 3 Cc). Se trata del artículo 153 LGT que regula el contenido de las actas y que contiene el este apartado: “g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias”. Lo que, razonablemente, permite entender: que no cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de la formalización de las actas; que tampoco cabe después si en opinión del actuario se considera que no se han cometido infracciones; y, siendo ese apartado g) un aspecto legalmente exigido en el contenido de las actas, consistente en una opinión sobre la que es inevitable que se pronuncie la resolución, es obligado entender que no cabe iniciar un procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación mediante una resolución (en las actas de disconformidad: art. 157 LGT) o invocando la liquidación presunta (en las actas de conformidad: art. 156.3 LGT). Desde luego, en las actas con acuerdo no cabe la iniciación de procedimiento sancionador separado (art. 155.5 LGT).

Si ya es triste que en la ley (LGT) se regule un procedimiento (de inspección, a diferencia de los de gestión) en el que no se incluya un precepto que regule su resolución, sino que hay que buscar su contenido en la regulación de las propuestas (actas) o en una regulación genérica (art. 101 LGT), no es un consuelo tener que acudir a una norma reglamentaria en remedio de la deficiencia legal (arts. 185 a 190 RD 1065/2007 RAT), aunque tampoco contiene un precepto específico para regular la resolución del procedimiento. Y, trascendiendo esa consideración a la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de la liquidación, tampoco en la regulación reglamentaria se encuentra claridad: así, en el RD 2063/2004, RGS, según el artículo 22.1 b), no es posible iniciar el procedimiento sancionador sin mencionar la conducta que motiva la incoación, su calificación y la sanción que pudiera corresponder (lo que significa conocer antes, desde luego, el importe de la liquidación y, también, las circunstancias calificadoras de la conducta); pero, según el artículo 22.4 RGS, se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación (actas) se hayan dictado (pero se dictan las resoluciones, no las propuestas), incorrección técnica excusable si se considera que el RGS es norma de la Administración.

Discrepancia con la doctrina y deseo sincero y razonado de que cambie que se producen con todo respeto a las sentencias producidas y que se pudieran producir en adelante.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó  e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20)    

RECLAMACIONES

2) Suspensión. Comunicación de recurso. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

La consideración de una sentencia como la aquí reseñada permite comprobar el grado de tolerancia en la legislación en aspectos en los que se regula contra lo razonable. Establece el artículo 233.9 LGT que se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto el recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. La suspensión se mantendrá hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión, siempre que la garantía aportada en la vía administrativa conserve vigencia y eficacia.

Leyendo la previsión legal parece razonable si se elimina “la condición” de comunicar “en el plazo” que se señala que se ha interpuesto recurso contencioso y que se ha pedido la suspensión. La finalidad de esa comunicación no debería ser, desde luego, establecer un requisito formal para mantener la suspensión en vía administrativa, sino evitar la situación de exigibilidad recaudatoria que se produciría desde que se notifica la resolución administrativa hasta que la Administración tuviera conocimiento de la suspensión acordada en vía contenciosa. Lo relevante de la regulación legal debe ser que se mantiene la suspensión en una vía aunque ya estuviera agotada y a la espera de resolución de una propuesta de medida cautelar en la vía jurisdiccional. Eso es razonable y “de agradecer”.

Pero se llega hasta el TS porque la Administración considera que no comunicar en plazo impide mantener la suspensión que ella acordó, que está garantizada y mientras la garantía esté vigente y eficaz. Y, en esa situación, la equidad impide el rigor de la literalidad de la norma que lleva al exceso que debe moderarse introduciendo argumentos de racionalidad: la Administración va a conocer que está interpuesto un recurso porque debe trasladar su resolución y el expediente y porque debe intervenir “su” abogado (del Estado) que, así tendrá conocimiento del recurso y de la medida cautelar solicitada (suspensión) y deberá manifestarse al respecto.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)

3) Ejecución. Retroacción. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21)   

Ha considerado el TS que existía interés casacional en el asunto que se resuelve con la sentencia aquí reseñada. Posiblemente exista ese interés en las cuestiones que no se plantean frecuentemente en puertas de la casación. Y siempre es provechoso aclarar, sentar criterio. En este caso más si se considera que el rccurrente consideraba que se podía haber sentenciado sin atender a las circunstancias y que se podía haber producido reformatio in peius. En casos así siempre es razonable considerar que si se pretende la casación es porque hay fundamento, mayor o menor, para procurar que se fije criterio.

Considera la sentencia que anular una liquidación y la sanción impuesta consecuentemente, acordando la retroacción que sitúa de nuevo el expediente en el procedimiento -en este caso de inspección- en que se produjo el vicio no afecta a los derechos del administrado. Sus derechos se verán afectados cuando se resuelva el expediente y también, lógicamente, por la sanción que, en su caso, pudiera imponerse en vez de la anulada. No ha habido, por tanto, ni incongruencia ni reformatio in peius.

Pero es posible discrepar razonablemente de esa consideración. Es suficiente tener en cuenta que se vuelve a un procedimiento que estaba terminado y que en la nueva terminación es posible que existan diferencias y esa renovación en procedimiento y resolución, sin duda afecta a los derechos del contribuyente. Pero es indiscutible que, anulada la sanción orginaria, lo procedente no es suspender la ejecución de la sanción, sino dar la relevancia que tiene a la anulación de la sanción que, por su naturaleza y por la irregularidad de la Administración sancionadora, debería ser irrepetible: Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)        

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) RA. Rendimientos irregulares. Abogado. Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21) 

Como se indica en la sentencia, se resuelve una cuestión de interés casacional respecto de la que se han producido pronunciamientos anteriores: Como en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20). Aunque no han faltado tampoco los de criterio contrario: No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20). Ni tampoco, pronunciamientos aclaratorios: Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)

Una cuestión, evidentemente, compleja, pero en la que, esa complejidad actual, hace que se olvide la irregularidad e incoherencia de la ley que bordea la inconstitucionalidad al afectar a la tributación según la capacidad económica (art. 31 CE) cuando no la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE). Desde la primera consideración y regulación del “ajuste fiscal” por irregularidad temporal de la renta obtenida (v. Ley 44/1978) se consideró necesario corregir la aplicación de una tarifa de tipos crecientes referida a rentas generadas e imputables un período impositivo (en general, anual) a rentas generadas en más de un año percibidas de una vez o en un solo período. El primer remedio fiscal fue la anualización de esa renta para determinar el tipo aplicable al importe anualizado y aplicarlo a la totalidad de esa renta; después, se aplicaron porcentajes reductores y la discriminación de tratamientos en la determinación de una base imponible regular y otra irregular. Sin ningún fundamento razonable, se ha pasado a considerar irregular el rendimiento generado en más de dos años y a considerar renta del ahorro también algún concepto (ganancias patrimoniales) de renta generada y obtenida en el mismo año. Es suficiente comprobar las salvedades y los limites (arts. 32.1 y 46.a) LIRPF) para poder concluir considerando que se tiene en cuenta circunstancias (vinculación, importes, otros componentes de rentas, método de estimación…) que nada tienen que ver con la corrección de la progresividad de la tarifa en su aplicación a rentas temporalmente irregulares.

Aunque no han faltado sentencias favorables anteriores (AN 18-9-13: Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta de un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un ejercicio fiscal y se ingresa en un solo ejercicio), la falta de reacción jurídica y procesal unificadora, en tantos años, viene a confirmar que no se trata de la Justicia, sino del propio interés del contribuyente afectado, cuando se soportan normas racionalmente deficientes que regulan exenciones, reducciones o, en general, una menor tributación, aunque la regulación en Justicia debería ser mejor.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18)

5) Ganancias. Imputación temporal. Expropiación. Intereses. Si la fijación de los intereses depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21)

Establece el artículo 14 LIRPF, como regla general (ap. 1), que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial; y, entre sus reglas especiales (ap.2 a), que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrase pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla hubiera adquirido firmeza.

La sentencia reseñada que se comenta aquí resuelve el asunto de que trata aclarando que la expresión legal “por encontrarse pendiente de resolución judicial la cuantía”, se debe entender considerando que esa circunstancia de pendencia acaba cuando la resolución judicial, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, “al contener todos los elementos exigidos, permite su perfecta determinación y pago por la Administración”.

No obstante tan clara y fundamentada resolución, pudieran surgir dudas en cuanto se considerara que el problema no se refiere a una percepción no percibida por estar pendiente de resolución judicial, sino a que se trata de intereses, contraprestación accesoria a añadir como formando parte del justiprecio. De ahí la importancia de considerar los pronunciamientos de los Tribunales, porque pueden darse situaciones diversas. Por ejemplo: En la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la renta, TS s. 26.05.17, se imputa al tiempo de la ocupación y no cuando se reconoció o fijo el justiprecio; en este caso, se integra en la BI como renta originada en más de un año (TS 12-7-17) 

- Recordatorio de jurisprudencia. En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)

ISyD

6) Comprobación de valores. Perito. Valores publicados. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)

Esta muy interesante sentencia llama la atención no sólo por el asunto (un administrado autoliquida utilizando los valores aprobados por la Administración autonómica, pero ésta acuerda la comprobación de valores por perito), sino también porque, en la consideración de la sentencia, se puede incluir también, además de la legalidad, los principios de seguridad jurídica, de confianza legítima, la motivación de los actos, la revisión de los actos propios y la comprobación de valores.

La legalidad remite al artículo 90 LGT: la Administración, respecto de los tributos de los que tenga la potestad de gestión, a solicitud del interesado informará a éste del valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles situados en el territorio de su competencia que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses contados desde la notificación al interesado, si la solicitud se formuló antes de que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación y se hayan proporcionado los datos verdaderos y suficientes. Dicha información no impedirá la posterior comprobación de los elementos de hechos y circunstancias manifestados por el interesado que no podrá recurrir contra la información comunicada.

Situado el precepto en el marco de la sección de información y asistencia a los contribuyentes, desde luego, la información del valor del inmueble a adquirir o transmitir no es un acto administrativo de valoración, pero sí es la expresión de un compromiso de la Administración respecto del administrado, legalmente autorizado, por el que aquélla se vincula a efectos de la correspondiente determinación de la obligación tributaria derivada de la adquisición o transmisión del inmueble respecto del administrado que solicitó y obtuvo la información sobre el valor. Por esa naturaleza (no ser un acto administrativo) el administrado no puede impugnar la valoración informada.

Ese compromiso de la Administración la vincula legalmente durante un tiempo con la condición de que se hayan comunicado datos verdaderos y suficientes y con el derecho a comprobar los hechos y circunstancias manifestados por el administrado. Ese compromiso tiene como fundamento el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y la previsión legal tiene como fundamento el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE).

La información sobre el valor no es un acto administrativo (el interesado no puede recurrir contra la información comunicada: art. 90.3 LGT)), pero sí lo es la manifestación de voluntad de la Administración de asumir el compromiso vinculante a que le obliga la ley en cada valor comunicado (porque es así es por lo que la Administración puede cambiar los valores o la fórmula para su determinación fijados sin límite de tiempo ni de veces, pero sin afectar a las comunicaciones individualizadas que haya podido producir).Y es un acto administrativo que constituye un acto propio de la Administración porque está legalmente regulado en su producción, en su contenido y en sus efectos (tan relevantes, como para determinar una base imponible que es un elemento de la obligación tributaria que sólo se puede regular por ley: art. 8 LGT), de modo que no puede cambiar el valor comunicado.

O no se debería poder cambiar. La sentencia se refiere a un caso en el que la Administración pretende cambiar el valor informado y estar al que resulte de la valoración de un perito que es un medio de comprobación de valores (art. 57.1.e) LGT). Es difícil mantener que el valor informado por la Administración, durante el tiempo en que es vinculante para ella, pueda ser objeto de comprobación por ella misma. Pero la sentencia, con muchas reservas y condiciones, parece que lo admitiría: la comprobación pericial exige examen directo del inmueble; la comparación con el valor de venta de inmuebles semejantes exige acreditar la identidad de circunstancias; la motivación se debe referir no sólo a la necesidad de tener que comprobar el valor para modificar el valor informado, sino que también debe explicar suficientemente el desacierto del administrado que aplicó el valor informado. Si se considera que la comprobación de valores por perito vio consolidada hace algún tiempo la exigencia: de títulación adecuada, examen directo y motivación suficiente (TS s. 26-11-15: Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad), lo que señala la sentencia que se comenta parece inadecuado.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficientes a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)

ITPyAJD

7) TPO. Sujeción. Ley de Mercado de Valores. Adquisición de control. Si se adquiere un porcentaje de participación en una sociedad cuyo principal activo es un inmueble y se alcanza el 100%, como en TS s. 18.12.17, se aplica el art. 102 LMV en su redacción posterior a la Ley 36/2006, ahora art. 314 del TR RDLeg 4/2015: hay sujeción a TPO y la base imponible es el porcentaje total que se pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control con independencia del que se ostentara antes y no es aplicable la jurisprudencia anterior (TS 28-1-21)

Establece el artículo 314 TRLMV: “1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.”

Y añade el citado precepto: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”.

El apartado 3, para cuando la transmisión de valores esté sujeta y no exenta, se contienen reglas sobre: el cómputo del activo, cuándo se entiende obtenido el control, cuando se entiende elusión en adquisición de acciones propias para amortizar que hace que el sujeto pasivo sea el accionista. Y se añade el cálculo de la base imponible cuando la (ap.2) hay sujeción al IVA o al ITP. Así, respecto del ITP: En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:

 – En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.

– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.

– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

Sin que falten sentencias que consideran inaplicable la LMV (TS s. 11-9-20: No se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo; la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se aplica a personas jurídicas). La sentencia reseñada reitera el criterio mantenido por el TS en sentencias anteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18). Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, art. 314 Ley 23.10.15, modificada por Ley 36/2006, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)

(nº 691) (nº 08/21) (ene/feb21)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

8) Buena fe. Confianza legítima. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)

Como señala la sentencia reseñada aquí, esta doctrina ya se mantuvo pocos días antes. Puede ser conveniente comentarla aquí, de nuevo, sobre todo porque es un ejemplo de cómo puede aplicarse directamente el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) que junto con el de buena fe deben ser respetados en todas, y en cada una, las actuaciones de las Administraciones Públicas. Se corrige así la idea de que “los principios” son orientativos, pero no operativos.

En este caso, tan operativos son los principios de buena fe y confianza legítima que permiten y exigen que se considere ajustado a Derecho lo que, de otro modo, sería una infracción de la ley. Así, el artículo 188.3 LGT establece que el importe de la sanción reducida que deba ingresarse se reducirá en el 25% si concurren dos circunstancias: a) se realiza el ingreso total en el plazo del artículo 62.2 LGT o en los plazos fijados en un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido con garantía de val o certificado de seguro de caución  si se solicitó ante de finalizar el plazo del artículo 62.2.LGT; b) y que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. Por lo tanto, incumplida la primera condición porque no aportó la garantía, no procedería la reducción de la sanción.

Pero en este caso, como dos bancos negaron el aval solicitado, se aportó hipoteca unilateral señalando como capital garantizado, el importe reducido de la sanción. Si la Administración no hubiera aceptado esa garantía no prevista en la ley que, en este aspecto, tampoco regula garantías alternativas, como en el artículo 233.3 LGT para la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas, habría exigido, aplicando los artículos 65 y 82 LGT, que el importe de referencia fuera el importe total de la sanción. Pero no requirió que se subsanara ni el defecto de garantía ni el defecto de importe garantizado. Y, ante la apariencia creada por la Administración, el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto. Por lo que los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20) 

INTERESES

9) De demora. Procedentes. Devolución. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

La lectura y aplicación de la LGT enseñan a distinguir actuaciones y procedimientos respecto de los que el tratamiento tributario es diferente y obliga a identificar bien la situación con el precepto aplicable. Así ocurre, por ejemplo, con la comprobación de valores como procedimiento de gestión (arts. 134 y 135 LGT) a diferencia de la comprobación de valores como una actuación dentro de otro procedimiento (art. 57.4 LGT); y, también, con la devolución por aplicación de la normativa de cada tributo, como procedimiento de gestión (arts. 124 a 127 LGT) a diferencia de la devolución por ingresos indebidos que es un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT).

La sentencia reseñada corrige una errónea aplicación del artículo 135 LGT, con invocación del artículo 31 LGT, cuando era el artículo 221 LGT el procedente, con la obligada referencia al artículo 32.2 LGT. Ciertamente, en este caso, se trata de una devolución con fundamento en una autoliquidación (art. 120 LGT) y la solicitud de su rectificación, pero no se trata de un ingreso indebido.

Cuando se soportan o se realizan pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados) que resultan en exceso respecto de la cuota líquida (art. 56.5 LGT), la cuota diferencial negativa (art. 56.6 LGT) con la devolución consiguiente no es consecuencia de que se han producido ingresos indebidos, porque los pagos a cuenta realizados anticipadamente son ingresos debidos y exigibles (art. 23 LGT), aunque al tiempo de la autoliquidación del tributo resultaran en exceso. Lo mismo se produce cuando se trata de la deducción de cuotas soportadas (IVA) que se pueden deducir del IVA devengado produciendo un resultado que, según lo establecido en la ley del impuesto, permite su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores (art. 99 LIVA) y que da derecho a la devolución, en su caso (arts. 115 y 116 LIVA). Cuando procede, la devolución no es por haber realizado ingresos indebidos, sino que resulta de la técnica del tributo.

En cambio, como ocurre en el caso en se produce la sentencia reseñada que se comenta aquí, la autoliquidación de una sociedad resultaba a devolver porque el importe de los pagos a cuenta excedía de la cuota líquida, pero, como consecuencia de una inspección, resultó una liquidación en la que se reconocía que la cuota líquida autoliquidada había sido excesiva por no haber computado una deducción por dividendos que era procedente según Derecho. Así quedó regularizada la situación de dicha sociedad por los períodos a los que se refería el alcance de la inspección desarrollada, pero en años precedentes había ocurrido lo mismo y no le alcanzaba la regularización inspectora. Se pidió la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT), se estimó la solicitud y se aplicó la deducción, de modo que resultó una cantidad a devolver mayor que la autoliquidada. Así queda de manifiesto el diferente fundamento de esas devoluciones, porque, sin duda, la cuota diferencial negativa autoliquidada no había incluido, contra Derecho, la deducción por dividendos y eso sí que determinó un “ingreso indebido” (un cálculo del importa a devolver menor que el correspondiente según Derecho).

La estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación y la devolución consiguiente podrían haber llevado a considerar irrelevante la fundamentación normativa. Pero no es así, porque los intereses de demora a liquidar son diferentes. Dice el artículo 31 LGT, que regula la devolución derivada de la normativa de cada tributo, que la Administración devolverá según lo así regulado (arts. 103 LIRPF, 127 LIS…) y que si no se hubiera devuelto en el plazo establecido y, en todo caso, en seis meses, se devolverá con intereses de demora (art. 26 LGT) calculados desde la finalización del plazo fijado para devolver hasta la fecha en que se ordene la devolución. En cambio, el artículo 32 LGT, que regula la devolución por ingresos indebidos dice que con la devolución se abonará el interés de demora (art. 26 LGT) calculado desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido (la menor devolución, en este caso) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Y, siendo así, la reclamación de la sociedad tenía fundamento y debió ser estimada por la Administración. Pero ha tenido que llegar al Tribunal Supremo para ver triunfante el Derecho y la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14). Autoliquidación del IS 1991 en 1992; acta en 1998 con acuerdo de devolución de lo ingresado y aplicación de otro régimen; sentencia en 2006 dejando sin efecto el acta; acuerdo en 2007 que exige la devolución con intereses. No hubo prescripción, pero no cabe intereses porque la Administración provocó el retraso (TS 10-11-16). Si en la devolución solicitada se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14). Acordada en sentencia la devolución procede liquidar intereses desde que se debió devolver y hasta la fecha en que fueron reconocidos (AN 17-12-13)

PRESCRIPCIÓN

10) No interrupción. IVA. Modelo 390. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior cuando era aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21)

Como ocurre frecuentemente, conviene señalar sentencias que deben servir de recordatorio, en este caso, de un cambio de doctrina porque cambió la normativa, aunque no merezca otro comentario. Aunque es así, también conviene señalar que si una cuestión ha tenido que llegar hasta el TS esa circunstancia es significativa: o bien de que el asunto no es de sencilla conclusión o bien de una pretensión pertinaz, en ocasiones mantenida por la inexistencia de coste por mantenerla y de servir de disuasión para quienes pretendieran mantener un criterio distinto. En todo caso, en cuanto a la opción por la devolución o la compensación quizá se pudiera considerar que no trasciende a efectos del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT), sino, mediatamente en la compensación, a efectos del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT).    

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20)        

SANCIONES

11) Antijuridicidad. Simulación. Que en su literalidad diga el artículo 16.3 LGT que en la liquidación se exigirán intereses y “en su caso, sanciones”, no es lo mismo que si dijera “en todo caso”, lo que sería inconstitucional, y tampoco significa que la sanción sea automática o necesaria; pero se debe mantener que la simulación, TS sala 1ª s. 4.12.92, es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT, que excluye de responsabilidad, porque la simulación exige dolo, TS ss. 21.09.17 y 20.10.18; distinción entre interpretación de las normas y calificación de los hechos, en casación no cabe revisar la calificación: simulación relativa en cuentas en participación que encubrirían aportaciones dinerarias (TS 4-2-21)

La sentencia aquí reseñada puede llamar la atención si no se analiza con especial cuidado. En este sentido es muy oportuna la distinción entre interpretación de las normas y calificación de los hechos, porque es evidente que para calificar jurídicamente los hechos hay que interpretar las normas aplicables. Y también esta segunda derivada tiene interés porque permite distinguir la simulación (art. 16 LGT) del conflicto (art. 15 LGT) ya que la simulación califica los hechos a efectos tributarios aplicando la norma correspondiente a la calificación (en simulación absoluta por causa falsa y sin prueba de otra verdadera, nulidad del contrato; en simulación relativa, negocio jurídico según la causa probada como existente), mientras que el conflicto se aplica la norma correspondiente a otros hechos, actos o negocios distintos de los reales, lícitos, válidos y eficaces en ámbitos distinto del tributario porque la Administración los considera impropios, artificiosos o inusuales y exige tributar por los negocios irreales no convenidos que ella considera propios, usuales y naturales en cuanto que así resulte una mayor tributación (porque el conflicto se justifica en la ley para evitar el ahorro fiscal).

Y, como si fuera un cestillo de cerezas, de nuevo, esa consideración lleva a la que da respuesta a la inquietud que produce la sentencia que se comenta. A la hora de considerar que la simulación es una anomalía jurídica que exige dolo (maquinación fraudulenta para que no se descubra una realidad ilícita) es obligado, necesario e imprescindible, recordar que la simulación del artículo 16 LGT sólo se produce en el ámbito tributario y sólo tiene efectos de esa naturaleza. Eso puede significar que declarado la simulación a efectos tributarios de un contrato, porque se prueba que fue nulo (simulación absoluta) o porque la causa aparente era falsa probando que existía otra verdadera (simulación relativa), esa consideración sea intranscendente a efectos civiles, mercantiles, administrativos… Mantener, en una situación así que existe dolo, a los solos efectos tributarios, pero sin que sea así en otros ámbitos, es una irregularidad jurídica mayor que la propia simulación.

Si se añade a esto que la simulación, por sí misma, no entraña ocultación de hechos y que, para declarar su existencia, lo obligado e inevitable es la interpretación de las normas aplicables a la vista de la causa falsa y verdadera del contrato en cuestión, la consecuencia no puede ser otra que la de entender que sólo procedería sanción cuando el contrato fuera declarado simulado con efectos en todos los ámbitos jurídicos, lo que significa un pronunciamiento en la jurisdicción ordinaria (que es lo que quería evitar el artículo 16 LGT, pero también lo que exige la normalidad y la coherencia jurídicas). Después de estas precisiones lo de menos es la errónea referencia a la Ley 25/1985, cuando la referencia correcta es a la Ley 25/1995 que fue la que llenó el artículo 25 LGT/1963 con la regulación de la simulación, sustituyendo el anterior contenido que introdujo la interpretación económica del hecho imponible con la nefasta Ley 10/1985.

- Recordatorio de jurisprudencia. La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber (AN 30-7-20)             

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

12) Base imponible general. En la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en moneda extranjera, interpretando los arts. 46 y 49 LIRPF, la ganancia o pérdida generada por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente se debe integrar en la BI general, porque el art. 25.2 LIRPF incluye en los rendimientos de capital mobiliario los derivados de transmisión, pero el art. 46 LIRPF no se refiere a la transmisión y la ExdeMot Ley 35/2006 explica que se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones, ganancias o pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (TS 26-1-21)

Establece el artículo 25.2 LIRPF que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, incluyendo las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. El artículo 46 LIRPF incluye en la renta del ahorro los rendimientos del capital mobiliario a que se refieren los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25, excepto los rendimientos correspondientes al exceso de cesión de capitales propios cedidos a una entidad vinculada en los términos que se establecen. El artículo 49 LIRPF regula la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.

El comentario de la sentencia reseñada exige considerar tanto la regulación legal como la interpretación de las palabras y los silencios de la ley. Todo a partir de la premisa que supone una regulación arbitraria, sin fundamento lógico ni técnico. Así se explica que se extrañara el que oyó la crítica a que se pudiera considerar renta del ahorro la obtenida en operación de compra con venta inmediata después, incluso pocas horas después. En este aspecto del impuesto se ha pasado de la elementalidad en el tratamiento fiscal de la circunstancia temporal (la anualización de las rentas generadas en más de un año de la Ley 44/1978) a lo arbitrario que lleva a considerar que el rendimiento es irregular si se genera en más de dos años (art. 18, 23.3, 26.2 y 32 LIRPF) y que son renta del ahorro (art. 46) los rendimientos del capital generados y las ganancias patrimoniales obtenidas dentro de un mismo período impositivo, cuando de lo que se trataba era corregir la aplicación de una escala de tipos crecientes calculada y establecida para el gravamen de la renta obtenida en un período anual a una renta generada en más de un año.

Por otra parte, también como muestra de arbitrariedad, la sentencia reseñada obliga a recordar el cambio conceptual que se produjo con la nefasta Ley 14/1985, de activos financieros, por la que la Hacienda pasó participar en el mercado del dinero negro mediante los anónimos pagarés del Tesoro y con rentabilidad fiscal, mediante los activos financieros de retención en origen (AFRO´s) y que continuó con la utilización de la Deuda Pública especial (Ley 18/1991) como instrumento de amnistía fiscal, Desde 1978 hasta 1985, el rendimiento del capital se definía como toda utilidad o contraprestación derivada de bienes o derechos del contribuyente y que no se hallen afectos a una actividad realizada por éste, como la participación en fondos de entidades, la cesión de capital o el arrendamiento de bienes. Con la Ley 14/1985 y el tratamiento de los activos financieros cuya transmisión originaría rendimientos de capital se produjo el cambio de tratamiento de la operación que, antes originaba, incrementos o disminuciones de patrimonio. La reacción de parte de la doctrina de la época fue inmediata al señalar que esa misma situación fiscal se producía en la transmisión de cualquier elemento patrimonial no afecto a una actividad (en el recuerdo, la renta temporal que permite un ahorro del que nace una renta perpetua). Pero un disfraz doctrinal económico encubrió lo que no era más que un motivo fiscal (renta inmediata y sin reducciones por tiempo de generación y la competencia en el mercado de renta oculta). Y de ese cambio sustancial surgió la palabra clave: “transmisión”. El “parche” aún se lee en el párrafo segundo del artículo 21.1 LIRPF.

El comentario se debe referir también a las palabras y los silencios de la ley. Emplea la sentencia que se comenta como argumento hermenéutico que el artículo 25.2 LIRPF incluye la transmisión como generadora de rendimientos de capital mobiliario, pero que el artículo 46.1 LIRPF, cuando incluye en la renta del ahorro los rendimientos de capital mobiliarios a que se refiere el artículo 25 en sus aparatados 1, 2 y 3, no incluye la transmisión. Es tan débil el argumento, porque se refiere al artículo 25.2 y éste se refiere a la transmisión, que busca apoyo en la interpretación histórica (art. 3.3. Cc) al invocar la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 del IRPF que explica que se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones, ganancias o pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (porque, según el artículo 46.2 LIRPF, se incluye en la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de una transmisión de elementos patrimoniales). Incluso la interpretación gramatical permite la discrepancia porque esa referencia a la transmisión es para las ganancias y pérdidas patrimoniales (renta general si no hay transmisión, como en la “aluvio”, la “avulsio”, la “insula in flumine nata”, el tesoro descubierto, la “usucapio”, los premios…) y no para los rendimientos de capital del artículo 25.2 LIRPF.

En el artículo 46.1 LIRPF se considera renta del ahorro los rendimientos regulados en el artículo 25.2 LIRPF y en ese precepto y apartado se incluyen rentas obtenidas por transmisión. Así, en general, por la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos. Y en particular, cuando se endosa o transmite un documento de giro, salvo para pago de créditos (ap.2.a) 1º). También en ese artículo (ap. 2.a).4º) se incluyen como rendimientos de capital mobiliario las rentas satisfechas por entidad financiera como consecuencia de la transmisión de créditos titularidad de aquélla Las cesiones de créditos originaban incrementos de patrimonio hasta el RD-L 5/1989 (interpretativo a posteriori y, por tanto, de nula urgencia; y a la carta en el art. 6º, referido sólo a operaciones en el ámbito de la actividad de entidades financieras; que no son rendimientos fuera de esa circunstancia; verdadero fraude de Constitución contra el artículo 86 CE; paradigma de las causas de rubor jurídico). No parece, por tanto, que se pueda mantener que en el artículo 46, que regula la renta del ahorro incluyendo los rendimientos “previstos” en el artículo 25 (aps. 1, 2 y 3), no se incluyen los rendimientos de capital nacidos de una transmisión.  

Adecuadamente depurado el aspecto normativo parece obligado concluir considerando que, en la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en moneda extranjera, la ganancia o pérdida generada por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente, es rendimiento de capital mobiliario (art. 25.2 LIRPF) que se debe integrar en la base imponible del ahorro (art. 46.1 LIRPF).

Para “los clásicos” (viejos tributaristas) la operación de que aquí se trata debería generar (siempre) ganancias o pérdidas patrimoniales y no rendimientos de capital mobiliario. Pero, aunque se considerara que se trata de una ganancia o una pérdida patrimonial, siendo indiscutible que, con la amortización de un préstamo se produce una alteración patrimonial y que con la diferencia de cambio se produce una alteración del valor patrimonial originario, incluyendo el artículo 46 LIRPF en la renta del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales sólo si derivan de una transmisión, habría que concluir que, si a efectos de rendimientos de capital mobiliario la amortización de préstamos se asimila a una transmisión (“tendrán esta consideración las contraprestaciones de todo tipo … así como las derivadas de…”), también es derivada de una transmisión la renta generada por la amortización de un préstamo, en más o en menos, por causa de la diferencia de tipo de cotización con el fijado en el origen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que haya incremento de patrimonio debe existir la entrega que produce la variación patrimonial y no se produce en la venta de nave con suscripción y negociación de letras de cambio que no son medios de pago, sino instrumentos de crédito y su negociación por descuento no supone el pago de la deuda, ya que el tenedor no es más que un tercero respecto de los contratantes (TS 24-10-98) 

IRNR

13) Retenciones. Discriminación. Antes de la reforma por la Ley 2/2010 hubo discriminación en la retención por dividendos obtenidos por institución de inversión colectiva de Canadá al ser un tratamiento distinto al de los perceptores residentes (TS 29-1-21)

En igual sentido que la sentencia reseñada se produce esta otra: El tratamiento tributario dado a los dividendos percibidos por un plan de pensiones de Canadá procedentes de una sociedad residente en España es contrario a los artículos 63 y 65 TFUE y a la libre circulación de capitales (TS 14-2-21).

Se trata de asuntos lejanos en el tiempo y que no han encontrado solución definitiva hasta más de diez años después, durante los que, la Administración, se ha podido mantener en la defensa de un criterio que ha resultado contrario a Derecho. Quizá sea esta consideración, en cuanto que la regulación legal ha cambiado, la más interesante en cuanto es manifestación del estado de nuestro Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de inversión colectiva comparando con la percepción por un residente. Tanto respecto de Canadá como respecto del Reino Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres, 25-1-21). Situación anterior a la reforma del art. 14 TR LIRNR: se aplica a un fondo de pensiones de Canadá la doctrina aplicada a un fondo de inversión de EEUU que obtiene rendimientos de una sociedad en España, en cuanto a que: es la Administración la que podría y debía comprobar la equivalencia de condiciones con los fondos de la UE; que el administrado aportó lo que pudo y que la Administración española sólo confirmó la procedencia de la retención del 15% sin acudir siquiera al intercambio de información; lo que va contra la libre circulación y el art. 63 TFUE (TS 28-1-21). El tratamiento tributario dado a los dividendos percibidos por un plan de pensiones de Canadá procedentes de una sociedad residente en España es contrario a los artículos 63 y 65 TFUE y a la libre circulación de capitales (TS 14-2-21)

ITPyAJD

14) TPO. Sujeción. Oro de inversión. Está sujeta a TPO la transmisión por particular a un empresario de oro de inversión porque el particular realiza el hecho imponible y no se lesiona la neutralidad según TJUE a cuestión del TS (TS 18-1-21)

Siguiendo la estela de números sentencias anteriores en el mismo sentido, la aquí reseñada reitera la doctrina que no por asentada deja de despertar curiosidad. Se dice que la sujeción al ITPyAJD de la entrega de un bien por un particular a un empresario está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas porque es el particular el que realiza el hecho imponible (art. 20 LGT) del impuesto (art. 7 LITPyAJD) que se refiere a las “transmisiones”, aunque el sujeto pasivo (art. 35 LGT) del impuesto (art. 8.a) LITPyAJD: En las transmisiones de bienes, el que los adquiere) sea otro. Si el sujeto pasivo contribuyente (art. 36.2 LGT) es el que realiza el hecho imponible, parece que, según la ley, no es como considera la doctrina reiterada.

Ni siquiera desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda es así, porque, tratándose de un impuesto indirecto (aquél en el que hecho imponible pone de manifiesto indirectamente una capacidad económica, cf. art 31 CE), la manifestación económica (patrimonio que se tiene o renta que se gana, manifestación directa; renta que se gasta, manifestación indirecta) que se pone de manifiesto en la transmisión es de la del adquirente.

También es cierto que el precepto delimitador de ámbitos entre el IVA y el ITP (art. 7.5 LITPyAJD se refiere a quien realiza las operaciones de transmisión, lo que debería servir de fundamento a la doctrina reiterada. Otra cosa es que ni la delimitación de ámbitos entre IVA e ITP sea absoluta: el art. 4.4 LIVA regula la sujeción a ambos impuestos cuando se trata de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles y constitución de derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, en operación exenta del IVA, y por tanto sujeta (lo sujeto está gravado o exento) que queda igualmente sujeta (y, en su caso, gravada: v. art. 45 LITPyAJD) a la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”.

Y, otra cosa, en fin, es que existan casos en los que se abrió el debate, después de un siglo de pacífica aceptación generalizada, sobre en quien se manifestaba la capacidad económica. Así ocurrió con el sujeto pasivo de los préstamos con garantía hipotecaria, respecto de los que tres díscolas manifestaciones jurisprudenciales fueron corregidas por pronunciamiento del pleno:

- Aunque la sala de lo Civil, pleno, s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. Sujeto pasivo: 1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado; 2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”; 3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado; 4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca. Voto particular: se va contra jurisprudencia: desde TS 19.11.01 hasta 22.11.17 (TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18) 

- Se resuelve el conflicto provocado por las TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18: 1) la TS civil s. 23.09.15 fue corregida por TS civil pleno s. 15.03.18 aplicando la doctrina mantenida por TS contencioso desde el RDLeg 3050/1980 TRLITP y con el RDLeg 1/1993 TRLITP; 2) el sujeto pasivo es el prestatario: TS ss. 22.04.88, 25.09.89, 9.10.92, 26.02.01, 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 20.01.04 (desestimando el recurso contra el art. 68 RITP), 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06, 22.11.17; 3) unidad del hecho imponible en torno al préstamo: TS ss. 1.07.98, 20.01.04 y no separando préstamo e hipoteca; 4) adquirente del préstamo no de la hipoteca que no es transmisible, sino constituible; 5) el hecho imponible es el documento y el devengo al formalizarse y no al inscribir; 6) la base imponible no configura el hecho imponible y existe capacidad económica: TC auto 18.01.05; 7) el interés lo tiene el prestatario que desea el préstamo y asume las condiciones exigidas. Seis votos particulares (TS pleno 27-11-18)

Pero, como el Estado de Derecho ha evolucionado, aplicando la ley como un martillo (que quizá es otra forma de apreciar la fuerza de la razón o la razón de la fuerza, puesto que ley es la “ordenación racional” desde tiempos medievales), el RD-L 17/2018 añadió un párrafo al artículo 29 que regula el sujeto pasivo en la modalidad de “Actos Jurídicos Documentados”, concepto: “Documentos notariales”, que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”. Precepto que tiene como fundamento hermenéutico (art. 3 Cc y art. 12 LGT) la frase poderosa que, manifestando la realidad social, declaraba que nunca más pagará el impuesto el prestatario.

Circunstancias éstas, las que hasta aquí se han considerado, que podrían aconsejar la modificación por decreto ley del artículo 7 de la LITPyAJD señalando como hecho imponible la adquisición de bienes o derechos, para resolver asuntos como el de la transmisión por particulares de objeto de oro y metales preciosos a empresarios que los adquieren en el ejercicio de su actividad. Asuntos que llegó a invocar el principio de confianza legítima en la Administración: En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo, manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión; por auto de 7.02.18, se ha planteado cuestión prejudicial. Se debe esperar: retroacción (TS 13-6-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al sistema común del IVA ni a la neutralidad la exigencia de otro impuesto indirecto por la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro u otros materiales preciosos cuando tales bienes se destine a la actividad de la empresa que, para su transformación y reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas (TJUE 12-6-19). En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho). Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete). Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos). Está sujeta a TO la transmisión de metales preciosos de un particular a un empresario porque se debe calificar desde la perspectiva del transmitente, particular, y no hay regulada ninguna exención cuando el adquirente es un comerciante con actividad empresarial, sin que se lesione, TS s. 18.01.96, el principio de neutralidad del IVA (TS 8-7-20, 9-7-20, dos, 16,7-20, dos). La venta de oro de particulares a empresarios está sujeta a TPO y no al IVA porque se debe ver desde la perspectiva del que entrega que es el que realiza el hecho imponible aunque la ley establezca que el sujeto pasivo es el adquirente; y TS 18.01.96, no se afecta a la neutralidad del IVA (TS 16-10-20). Sujeción a TPO de las transmisiones de metales preciosos por particulares a empresarios (TS 29-10-20). Hay sujeción en la transmisión de metales preciosos de un particular a un empresario, porque aquél es el que realiza el hecho imponible; no es contrario a la neutralidad del IVA (TS 17-12-20)

(nº 695) (nº 10/21) (ene /feb 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

15) Simulación. Economía de opción. Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21) 

La sentencia aquí reseñada tiene un indudable interés por cuanto aporta criterios para conocer el contenido de contenidos tantas veces confundidos. Así, es de agradecer la didáctica explicación de lo que es la “economía de opción” y su diferencia con las maquinaciones para evadirse de la tributación correspondiente. En este sentido han sido muchos y frecuentes los errores en la invocación y en la regularización: aquéllos por quienes mantenían que había economía de opción en el fraude, de modo que no optaban por un negocio u otro entre los lícitos, sino por un negocio del que pretendían obtener resultados que no eran los propios de su objeto o de su causa (arts. 1261, 1271 y 1274 Cc); ésta por procurar una tributación ajena a la licitud, validez y eficacia del negocio jurídico realizado en vez de otros igualmente lícito, válido y eficaz que hubiera determinado un gravamen en vez de una no sujeción o una exención o una menor deuda tributaria. Precisamente, esta deformación tributaria de la realidad fáctica y jurídica es lo que se regula con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que tiene como fundamento el principio “la mayor tributación posible” que legaliza esa “posibilidad legalidad” y ese proceder que antes se mantenía sin tal fundamento.

También se debe agradecer a la sentencia su consideración como simulación de lo que se pudiera mantener que no es así. Crear una sociedad para realizar servicios que ni se realizan ni se pueden realizar, efectivamente, es celebrar un contrato con simulación absoluta (art. 1276 Cc) porque o no tiene causa (poner en común recursos para repartirse las ganancias) o su causa es falsa (y no se puede probar que existe otra verdadera disimulada) y, por tanto, es un contrato nulo. Pero también habría que considerar que, si se trata de una apariencia de sociedad que ni tiene objeto ni lo realiza, lo que se prueba, si se prueba, no es que no tiene causa, sino que no tiene existencia.

Precisamente esa posible apreciación es la que resulta del concepto de “calificación” (art. 13 LGT), como determinación de la naturaleza jurídica de los hechos, porque cuando se intentara calificar la sociedad en cuestión, el resultado no sería calificarla como contrato nulo, sino como contrato inexistente; como se debe hacer cuando se factura servicios que se prueba que no se han realizado: no son contratos nulos por no tener causa o por tener causa falsa, sino que se trata de contratos inexistentes. En una película del Oeste, el decorado del pueblo o de las montañas es irreal, no existe pueblo ni montañas; en cambio, en el duelo a muerte con pistolas cargadas con balas de fogueo hay simulación, porque la “causa” simulada es matar, pero la disimulada es no matar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20)  

PROCEDIMIENTO

16) Prueba. Facturas. La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21)

Esta estupenda sentencia aquí reseñada puede llevar de la sorpresa a la ilusión. Hay que empezar recordando que el artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo y que el artículo 106.1 LGT establece que en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código civil (arts. 1216 a 1230, menos el derogado 1226) y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 281 a 386), salvo que la ley establezca otra cosa (v. arts. 31 a 33 y 48 a 50 Cde C). Según estas leyes y preceptos, las facturas son documentos mercantiles admitidos como medio de prueba. En el ámbito tributario se debe recordar el refuerzo argumental que supuso la DA 7ª de la Ley 10/1985, de reforma de la LGT, que estableció que la factura es un requisito necesario para justificar la deducción de gastos en la base imponible y para deducir cantidades en las cuotas tributarias.

Esta previsión legal se ha reproducido en la normativa de algunos impuestos (v. art. 97.Uno 1º LIVA) y, con carácter general, establece el artículo 106.4 LGT que las operaciones de empresarios o profesionales se deben justificar “de forma prioritaria” mediante factura, añadiendo que “la factura no es un medio privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de a operación”. De esta forma, el legislador de 2003, convierte la prueba, como “requisito necesario”, primero, y, luego, como “prueba prioritaria”, en prueba “no privilegiada”; y de ahí pasa a prueba “relativa”, por no decir “sospechosa” cuando así lo estime la Administración (que es el mismo fundamento del conflicto en la aplicación de norma tributaria que se regula en el artículo 15 LGT).

En todo caso, la clave del asunto es saber: cuándo la Administración “cuestiona” (¿qué es cuestionar? ¿poner en duda, sin más?) “fundadamente” (¿por qué no probar lo que se pretende como ordena el art. 105.1.LGT?); y quién decide que es así (aunque es de temer que es la propia Administración la que decide que su cuestionamiento tiene fundamento). Las garantías de la ilusoria Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se han diluido en 2003 y en 2015, convirtiendo a éstos en desamparados tributarios. Así se puede comprobar cuando se lee el artículo 108.4 LGT: lo que terceros pudieran informar sobre un contribuyente, se presume cierto, y si éste alega falsedad o inexactitud, la Administración sólo tiene que contrastar los datos, sin necesidad de comprobar la realidad de los hechos que esos datos reflejan ni, mucho menos, regularizar la situación tributaria del informante adecuándola a la realidad comprobada.

En esa degradación de la regulación legal de la factura como medio de prueba. Aún así, sin entrar a considerar si hay cuestionamiento fundamentado de la Administración, mantener que la factura es una prueba documental “insuficiente” podría parecer temerario. Pero no se puede perder la ilusión. Si hay prueba más débil que el documento privado es la prueba de testigos. Pero la sentencia que se comenta aplica la ley con rigor: si hay cuestionamiento es suficiente con oponer otras pruebas, exige la ley; pues se opone la prueba testifical. Demasiado; debería ser suficiente contrastar el dato (que la factura existe, que se ha emitido, que se ha expedido, que se ha contabilizado…).   

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18). No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)

INFORMACIÓN

17) Períodos prescritos. Procedente. Nada impide requerir información a uno sobre otro referida a un período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos del requerimiento de información, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)

Esta sentencia se podría poner en relación con esta otra sobre un asunto de contenido cercano para completar el cuadro objeto de consideración: No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21).

Sobre el deber de información tributaria a la Administración se debe escribir un tratado considerando la evolución desde los artículos 111 y 112 de la LGT/1963, preconstitucional, hasta los artículos 93 y 94 LGT/2003 y los artículos 30 a 58 del RD 1065/2007, RAT; así como, entre otros muchos: el artículo 105 LIRPF y los artículos 69, 108 y DA 3ª RIRPF; el articulo 18 LIS y los artículos 13 y 14 y 47 RIS. Todo ello contrastado con principios constitucionales (intimidad, seguridad jurídica, proscripción de la indefensión) y legales (art. 3.2 LGT: proporcionalidad, limitación de costes). Pero sobre la prescripción en el ámbito tributario también sería conveniente hacer consideraciones constitucionales y legales. Cuando una sentencia como la reseñada aquí que se comenta trata de la información y de la prescripción el interés alcanza un grado sumo.

La ley 34/2015, y poco antes los pronunciamientos de los tribunales, decidió acabar con la “santidad de la cosa prescrita”. En el nuevo artículo 66 bis LGT: 1) se excluyó de la prescripción el derecho de la Administración realizar comprobaciones (de lo declarado) e investigaciones (de lo no declarado); 2) se creó el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, cuyo plazo de prescripción es de diez años; 3) se amplia el contenido del procedimiento de inspección de alcance general (art. 148 LGT) que incluirá sin necesidad de expresarlo así la comprobación de la totalidad de bases o cuotas pendientes de compensar o las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito; y en otro caso se exige hacer mención de la inclusión en la comprobación de los ejercicios o períodos en que se generó el derecho a compensar. Y el nuevo artículo 115 LGT se permite comprobar e investigar respecto períodos en los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a) LGT) cuando lo comprobado hubiera de surtir efectos en períodos no prescritos; y la misma previsión legal es aplicable a la calificación de hechos en “períodos prescritos” que pudieran surtir efectos en períodos “no prescritos”.

Si se considera, como dice la sentencia que se comenta aquí, que sólo se puede requerir información de lo que tiene trascendencia tributaria y en cuanto se motive que así es, el requerimiento de información sobre unas transferencias en favor del deudor tributario a efectos de la fase de embargo en que se encuentra la recaudación, parece justificado, pero, a la vista de los excesos regulatorios hasta aquí expuestos, no es descartable considerar que lo previsto para procedimientos de comprobación, investigación e inspección no es “legalmente” aplicable a los procedimientos de recaudación; y menos, cuando se trata de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17). Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17). Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17). Es legal comprobar períodos prescritos, TS s. 17.10.16, para evitar la “igualdad fuera de la ley” o “contra la ley”, en palabras del TC (AN 1-6-17). Es adecuado a derecho comprobar en un período prescrito los requisitos de la RIC y, en consecuencia, regularizar sus efectos en período no prescrito (AN 6-7-17). Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17). No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17) 

INSPECCIÓN

18) Plan. Orden de carga. Como razona la TS s. 28.10.13, una vez que se produce la orden de carga, sólo cabe oponer falta de motivación siempre que se alegue y prueba desviación de poder o razones espurias de la orden; aplicación del art. 98.2 LGT y de los arts. 87.2 y 97.1 RGIT (AN 26-1-21) y 97.1 RGIT (AN 26-1-21)

La sentencia aquí reseñada, referida a la competencia funcional de la Inspección, se puede comentar con estas otras tres que deciden sobre la competencia territorial. En las cuatro sentencias se pone de manifiesto la potestad omnímoda del inspector jefe en y en las tres sentencias sobre la extensión de la competencia territorial se hace patente la importancia de la motivación: a) Competencia inexistente: El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21); b) Competencia existente: Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

a) El artículo 84 LGT regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos estableciendo que se atribuirá al órgano que se determine por la Administración, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente; y añade que, en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del “obligado tributario”. Esta norma legal se desarrolla en los artículos 59 (criterios de atribución de competencia) y en la DA 2ª (Ceuta, Melilla, entidades locales) del RD 1065/2007, RAT. En el artículo 59.4 RAT se establece que los directores de departamento de la AEAT pueden modificar por razones de organización o planificación la competencia territorial.

En la competencia territorial para la aplicación de los tributos el domicilio fiscal es el dato relevante. En el cambio de domicilio fiscal, prevalece el existente al tiempo de iniciar las actuaciones. La atribución de competencia se debe publicar en el boletín oficial; a falta de disposición publicada, tiene la competencia el órgano con competencias territoriales en el ámbito del domicilio fiscal del afectado por la actuación que tiene atribuidas las funciones propias de dicha actuación.

En las sentencias aquí reseñadas se está al domicilio fiscal y se exige motivación suficiente para poder atribuir la competencia territorial por otro criterio. Se debe recordar que la falta de competencia territorial es causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)

b) La planificación de actuaciones de aplicación de los tributos se regula en el artículo 118 LGT (plan de control tributario) que ordena que la Administración elabore anualmente un plan que tendrá carácter reservado lo que no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. Esto convierte el plan en un mero instrumento publicitario a efectos de advertir a los administrados sobre la presencia y actuación de la Administración que, por otra parte, no se ve vinculada. Cada Administración integrará en el plan de control, el plan o los planes parciales de inspección. 

El artículo 170 RD 1065/2007 RAT regula los planes de inspección en términos genéricos: 1) la planificación de las actuaciones inspectoras comprende estrategias y objetivos “generales”; 2) la planificación “se concreta” en un conjunto de planes y programas por sectores o actividades, operaciones o supuestos de derecho, relaciones u otros; 3) el plan o planes parciales de inspección se basarán en criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u “otros”; 4) en el ámbito de la AEAT el o los planes parciales de inspección se elaborarán anualmente basándose en las directrices del plan de control tributario en el que se tendrá en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales y se utilizará el apoyo informático; 5) el plan o planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los administrados “sobre” (atención a la palabra) los que se iniciarán actuaciones inspectoras “en el año” (requisito ya devaluado) de que se trate; 6) el plan o los planes parciales “en curso de ejecución” pueden ser objeto de revisión, “de oficio” (sólo se actúa de oficio cuando así está ordenado, aunque aquí no se dice dónde) o a propuesta de los órganos territoriales; 7) los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de la información y “los demás medios de selección” (no se sabe cuáles) tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los afectados ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos; 8) la determinación de los que van a ser objeto de “inspección” (dice “comprobación”) en ejecución del correspondiente plan de inspección se hace por el órgano competente para liquidar y tiene carácter de mero trámite no susceptible de recurso o reclamación; 9) en la determinación de los que van a ser objeto de comprobación “se podrá tener en cuenta” (arbitrariedad, si no exige motivación porque la discrecionalidad sí la exige) las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.

Esta peculiar regulación hace inútil cualquier pretensión: de conocer si se han seguido todos los pasos que se relacionan en la norma reglamentaria; de conocer los criterios de selección sectorial y, en especial, dentro de cada agrupación de posibles inspeccionados; de conocer los motivos en la inclusión o revisión por sugerencia de órganos territoriales o por denuncia. Se dice en la sentencia reseñada aquí que, una vez dictada la orden de carga, “sólo cabe oponer falta de motivación siempre que se alegue y prueba desviación de poder o razones espurias de la orden”, lo que es lo mismo que decir que no hay nada que hacer. Pero con tanto secretismo, limitación de acceso al conocimiento del plan, los programas, los criterios y los motivos de selección es inútil, por no decir imposible, que se pudiera alegar y probar desviación de poder o razones espurias. Y cualquier deficiencia la subsana la jefatura. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20). El programa que motiva la selección de inspeccionados y que figura en la orden de carga del plan de inspección predetermina la extensión, en este caso, profesionales y no empresarios, pero no predetermina el alcance de cada actuación que corresponde al órgano competente y que se hace constar en la comunicación al inspeccionado (TS 23-7-20). El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss. 14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20). No cumplir el plazo de un año para iniciar la inspección, contra el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no determina la nulidad, TS s. 27.11.17, porque se trata de una norma interna de carácter organizativo (AN 1-7-20). Aunque el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, se dice que en la orden de carga se indica las inspecciones a realizar “en el año de que se trate”, iniciar una en el año siguiente no es motivo de anulación porque se trata, TS s. 27.11.17, de una norma organizativa (AN 25-9-20) 

19) Duración. Ampliación. Cuando se levanta la paralización de las actuaciones inspectoras por auto del juez no se inicia un nuevo cómputo de duración, sino que se puede continuar por el tiempo restante; en exceso, prescripción (AN 4-2-21)

La relatividad con que se considera las anomalías en la duración máxima de las actuaciones del procedimiento de inspección, puede hacer aconsejable traer a colación aquí estas otras sentencias de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Estuvo justificada la ampliación de plazo por irregularidades contables graves, art. 184 a) y f) RD 1065/2007, RAT y TS s. 4.04.17 (AN 28-1-21); Aunque las actuaciones excedieron en 76 días del plazo hubo retrasos en aportaciones y que no se sancionaran no quiere decir que no existieran (AN 22-1-21)

En todo caso, cualquier pronunciamiento sobre la duración de las actuaciones inspectoras merece ser comentado porque es una materia llena de sombras y cambios de circunstancias, regulaciones y criterios de aplicación: desde las “diligencia argucia” a las dilaciones que no impedían continuar, a las interrupciones justificadas, al plazo para ampliar actuaciones, al tiempo restante después de una paralización de actuaciones. Por este motivo más que un comentario, conviene hacer un repaso de jurisprudencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considera el tiempo desde el inicio del procedimiento  hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

SANCIONES

20) Culpa. Inexistente. No procede sanción porque la Administración cambió de criterio respecto del mantenido en la inspección anterior en cuanto a la amortización de vehículos 4x4 en cuanto a la vida útil y el coeficiente; se mantiene la sanción por otros conceptos (AN 11-1-21)

Quienes sigue con asiduidad la doctrina de los tribunales en materia tributaria han podido observar con inquietud jurídica, que, en la serie de altibajos históricos, se está pasando por una época de confusión conceptual, de decaimiento en el exquisito rigor con el que se debe tratar la imputación de conductas ilícitas, de atenuación en la importancia esencial del aspecto subjetivo en la apreciación de la culpa y en la proporcionalidad de la pena. Por ese motivo puede estar justificado traer a consideración, junto con la sentencia reseñada aquí, estas otras de fechas próximas y sobre el mismo asunto punitivo: a) Era inaplicable el régimen de entidades de reducida dimensión porque la cifra de negocios se refiere al grupo, cuando existe, pero si a las demás entidades y al grupo no se les sancionó por defecto de motivación, tampoco procede respecto de esta entidad (AN 11-1-21); b) Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución, en un mes, de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

a) Sobre la culpabilidad, la primera de las sentencias aquí reseñadas permite considerar que no sólo no pudo haber “voluntad” de infringir (culpa) cuando se autoliquidó según el criterio de la Administración en la última regularización de la situación tributaria del pretendido infractor, sino que tampoco existía “intención” de infringir (el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) porque era evidente la buena fe que se debe presumir de todo contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sobre todo cuando debe no sólo declarar los hechos con veracidad, en su integridad y exactitud, sino que debe poseer conocimientos jurídicos suficientes para calificar los hechos y, en las autoliquidaciones, además, tener la pericia propia de los expertos en tributación. Todo esto exigible a todo contribuyente cualquiera que fuese el nivel y especialidad de sus conocimientos. Esto es lo que tenía en cuenta la ilusoria Ley 1/1998 cuando (art. 33.1 LDGC) incluyó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. Presunción que no aplicó la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, general tributaria que suprimió la presunción a pesar de que su exposición de motivos dice que incluía el contenido de la Ley 1/1998. De aquella época hay manifestaciones sorprendentes que la presunción de buena fe era la presunción de inocencia, que se trataba de la buena fe de la Administración, que la LGT/2003 sí ha mantenido la presunción legal… Sólo el buen hacer de los tribunales la ha resucitado y mantenido.

b) Sobre la punibilidad es muy interesante prestar atención a los criterios contenidos en las sentencias antes reseñadas en este comentario. En una se mantiene que si se anuló la sanción a la sociedad dominante y a otras empresas, por la misma infracción (aplicar indebidamente el régimen especial de entidades de reducida dimensión), tampoco procede sancionar a las demás empresas del grupo, aunque la anulación hubiera sido por motivación insuficiente. En otra de las sentencias se considera que habría infracción del principio “non bis in idem” si anulada una liquidaicón y, por ello, también la sanción, en una retroacción que lleva a una nueva liquidación no cabe nueva sanción. Y merece la pena trascribir la frase que exige diferenciar, por una parte, la posibilidad de anular y practicar luego una nueva liquidación, y por otra parte, la pretensión de anular la sanción e imponer una nueva, porque la retroacción acordada para la liquidación, en la sanción “no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”. Aunque tampoco se debería proteger a la Administración con un nuevo intento cuando practicó antes una liquidación contra Derecho.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad profesional, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20) 

21) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción porque se debió ser diligente al declarar y porque motivar sólo exige, TS s. 12.06.19, “exteriorizar el fundamento de la decisión y permitir el control jurisdiccional”; la motivación, TS s. 15.01.19, puede ser escueta y concisa y la fundamentación puede ser por remisión; en este caso, ingresos sin justificación en abono y retirada de fondos, la conducta pudo ser otra y no hay causa de exoneración y no poner el cuidado del art. 179 LGT al declarar (AN 22-1-21)

Lo que fue causa frecuente de reiteradas sentencias anulatorias de la sanción por falta de motivación de la culpa, ha ido desapareciendo y todos los criterios rechazados antes, prosperan ahora: hay conducta voluntaria porque pudo ser otra, hay dolo, culpa o negligencia, no se ha probado que la interpretación fuera razonable, el infractor debía conocer que infringía, se han cumplido los estándares de motivación. Y decae el Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Suficiente motivación en la sanción por ajuste de valoración en operaciones vinculadas, porque la conducta fue voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena fe, porque intentó eludir la carga fiscal (AN 14-10-20)

REVISIÓN

22) Nulidad. Improcedente. No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no se debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21)

La declaración de nulidad de pleno derecho es un procedimiento extraordinario y tiene motivos tasadas. Aunque en la actualidad se pretende emplear este procedimiento como último remedio de revisión en la vía administrativa, no puede prosperar y lo habitual es que se produzcan resoluciones desestimando esa pretensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso de nulidad para el examen de cuestiones de legalidad ordinaria; siendo sucesor respondía de la cuota, pero no de la sanción, pero no reclamó; según TS s. 18.05.04 los vicios en el procedimiento administrativo no dan lugar a la nulidad absoluta (AN 19-2-20)

RECLAMACIONES

23) Objeto. Acto no reclamable. El acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa, art. 229.4 a) LGT; se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD 1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada aunque alega que así no sabe de qué fondos podrá disponer; ni causa indefensión porque no ha habido liquidación y podrá impugnar la que en su día se pueda producir (AN 1-2-21) 

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: la improcedencia de la reclamación o recurso: a) Si no se impugnó el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria no cabe impugnar un requerimiento de pago en dicha responsabilidad (AN 13-1-21); b) El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21).

La regulación de las reclamaciones económico administrativas es tan antigua y se ha producido tantas veces en los últimos cincuenta años que goza de una base sólida en su estructura y ordenación. El artículo 227 LGT regula con claridad los supuestos en los que cabe, o no, reclamación. Aún así, parece que: el acuerdo de suspensión de actuaciones por existir diligencias penales que podrán decidir sobre el fondo del asunto es algo más que un acto de trámite y no aparece excluido (arts. 233 y 251 y 252 LGT) de reclamación, sino que hay posibles motivos de impugnación. También parece “reclamable” un acto de ejecución de la declaración de responsabilidad aunque ésta no se hubiera impugnado. En cuanto a la aparición de una sentencia como motivo del recurso extraordinario de revisión, hay pronunciamientos diversos que permiten la duda.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 244 LGT se considera documento de valor esencial la sentencia firme en virtud de la cual desaparece el presupuesto determinante de la liquidación girada (TS 19-5-20)

(nº 697) (nº 11/21) (ene /feb 2021)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

24) RT. Imputación. Seguro de jubilación. Si se acordó no imputar las primas del seguro de jubilación no procedió el ajuste que, además enriquecía injustamente a la Hacienda porque la empresa ya hizo un ajuste positivo; no era irrelevante que la sociedad tuviera BI negativas porque el juste en la inspección minora la cantidad a compensar en el futuro (AN 20-1-21)

El mecanismo fiscal de la imputación se regula, a efectos del IRPF, en un doble sentido:  1) incluyendo como renta percibida el importe establecido, se haya percibido o no (art. 6.2 e) LIRPF), como ocurre en los regímenes especiales de imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF), de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF), de cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) y de instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales (art. 95 LIRPF); 2) incluyendo en los rendimientos del trabajo cantidades que un tercero destina a futuras rentas a percibir por el contribuyente (art. 17 LIRPF). No es “imputación” la “atribución” de rentas a los socios, comuneros o partícipes de las sociedades civiles, comunidades de bienes y otras entidades sin personalidad (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF); ni tampoco la pretensión de tributación por los socios por las rentas percibidas en las sociedades de profesionales cuando se aprecia simulación, porque la simulación sustituye un contrato (con causa falsa) por otro (con causa verdadera y lícita, probada) derivando del mismo los correspondientes efectos.

El artículo 17.1 f) LIRPF considera rendimiento del trabajo las contribuciones y aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones “cuando sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones”. Esta imputación fiscal puede ser voluntaria u obligatoria según se establece en la ley del impuesto, en dicho precepto y apartado.

El asunto que resuelve la sentencia reseñada aquí se refiere a un acuerdo de no imputación de las primas de seguro de jubilación. El pago determina el consiguiente gasto y contribuye así al resultado contable. La sociedad aplicó el correspondiente ajuste fiscal (art. 10 LIS) positivo y, a pesar de esa circunstancia, la Administración eliminó el gasto y aumentó la base imponible con el consiguiente efecto tributario (mayor tributación, menor base imponible negativa). Al parecer, se consideró que, habiendo resultado una base imponible negativa (sin deuda tributaria a ingresar), era irrelevante que se hubiera negado el gasto en la liquidación practicada. Con indiscutible argumento se señala que siendo compensables las bases imponibles negativas, determinar un importe menor a compensar, también resultará menor la cantidad a compensar con bases imponibles positivas cuando sea legalmente posible (art. 26 LIS).

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles las aportaciones a planes de pensiones porque, art. 13.1.b) TRLIS, no se acreditó la imputación a los trabajadores (AN 21-2-19)    

25) RT. Vinculación. Trabajos del socio. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando el art. 41 LIRPF, como se sentención por TSJ Madrid s. 14.02.18, si la sociedad no tenía medios para realizar la actividad que desarrollaba el empleado cuyas cualidades eran las que atraían los clientes, siendo operación vinculada, la retribución del empleado se valora por precios normales de mercado que son los cobrados por la sociedad a los clientes, es decir: los ingresos explotación de la sociedad menos los gastos por sueldos y salarios (AN 3-2-21)

Aunque hay mucho que considerar y concluir en cuanto a las circunstancias de hecho y la calificación jurídica en cada uno de los casos a que se refieren las sentencias reseñadas, empieza a ser buena noticia que no se recurra a la simulación (art. 16 LGT) cuando, como ocurre en estos casos, el asunto a decidir no es si hay sociedad ni si hay relación laboral (de eso trata la simulación como anomalía referida a la “causa” -art. 1274 Cc- como elemento esencial de los contratos -art. 1261 Cc- junto al “consentimiento” y el objeto”). Gracias a esa delimitación del ámbito de consideración no hay que insistir en que “la causa” de los contratos es un elemento objetivo y estructural a diferencia de los fines, los motivos y las intenciones que son elementos subjetivos del contrato que, en su caso, podrían afectar al “consentimiento” o, en su caso, al “abuso del derecho” (art. 7 Cc) que tiene un tratamiento y unos efectos jurídicos distintos. Del mismo modo, el acertado enfoque de las sentencias reseñadas hace innecesario recordar: a) que el contrato simulado (sin causa, con causa ilícita, con causa falsa: arts. 1275 y 1276 Cc) no es lo mismo que contrato irreal o aparente (inexistente); b) que las consecuencias son distintas (en la simulación por ilicitud o ausencia de causa, la nulidad y también en la causa falsa, salvo que se pruebe que existe otra causa oculta y verdadera, en cuyo caso se producen los efectos del contrato así ocultado; en el contrato probado como inexistente se excluyen los efectos que del mismo pudieran derivarse); c) que la simulación se refiere a “un contrato” y no a un conjunto de operaciones, aunque sea preciso atender a otras operaciones para fundamentar que aquel contrato carecía de causa o tenía causa ilícita o tenía una causa probada, verdadera y lícita. En conclusión: las sentencias reseñadas se refieren a la valoración de las retribuciones de los socios.

La otra buena noticia es la doctrina que se desarrolla con base en el TJUE que permite argumentar contra el principio que, con tanta frecuencia, parece estar en el fondo de determinadas actuaciones y que se podría definir como el de exigir la mayor tributación de las posibles, forzando normas y hechos, como pudiera ser el origen del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art 15 LGT) en el que, cuando así se pueda exigir más deuda tributaria o menores deducciones o devoluciones o negar la aplicación de exenciones o bonificaciones, se permite legalmente considerar que los hechos (los hechos, actos y contratos) son otros distintos de los realmente existentes, queridos y convenidos, aunque se trata de hechos, actos o contratos reales, lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos (civil, mercantil, administrativo…), pero que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos, de modo que se exige la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios que la Administración considera usuales, propios o naturales; sin que el invento legal sea aplicable a cuando de la posible regularización resultara una menor tributación. Frente a “esta situación” normativa y práctica la sentencia reseñada dice que, según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa (nº 27), si hay explicación distinta (nº 30), de la mera menor tributación; y, según TS s. 20.02.12, se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real. Debería enmarcarse el texto o plastificar la frase “rezarla” o “invocarla” frecuentemente (“sine intermisione orantes”).

En la primera de las sentencias reseñadas, frente a la pretensión (de mayor recaudación) de considerar renta del socio mayoritario de la sociedad emisora y director de programa de radio, se admite que había ingresos propios de la sociedad emisora, que en la obtención de los ingresos de originados por el programa había trabajo de otros colaboradores y parte imputable a elementos electrónicos propios de la emisora. Por otra parte, frente a la pretensión de cuantificar la retribución del socio que paga la sociedad por el importe percibido por ella de los clientes, se mantiene la legalidad (art. 16 LIS) que obliga a estar a la formación de precios de normales de mercado. En la segunda de las sentencias reseñadas se concreta ese importe si la sociedad no tenía medios para realizar la actividad que desarrollaba el empleado cuyas cualidades eran las que atraían los clientes: siendo operación vinculada, la retribución se corresponde con los ingresos de explotación de la sociedad menos los gastos por sueldos y salarios.      

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se califica como rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba sus ingresos y se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)

26) RT. Cese de socio profesional. Pacto de no competencia. La indemnización por el pacto de no competencia no es renta irregular porque el art. 32.1 LIRPF se refiere a una actividad y no a un no hacer; y se cobra antes y no al concluir los cuatro años pactados (AN 18-1-21)

La corrección fiscal de la progresividad en la tributación de las rentas temporalmente irregulares ha sido un asunto indiscutido en su esencia y debatido en los casos de aplicación y en la forma de tratamiento. El carácter extraordinario de la obtención no pareció tan fácil de considerar como la generación en un tiempo superior al de un período anual. El método más adecuado, pero más complejo en su aplicación (la anualización), se vio sustituido para los rendimientos por el deficiente método de aplicación de un porcentaje reductor cualquiera que fuese el número de años de generación; y esta deficiencia llegó a la irracionalidad cuando se refirió la irregularidad, es decir, la justificación del tratamiento especial, a “más de dos años”, cuando es evidente que la escala progresiva del IRPF se debe referir todo lo más a la renta tributable del año. La peculiar excusa contra el fraude (maquinaciones para la generación en un año y un día con una menor tributación), no puede evitar la crítica por defecto (la desgracia de generación en dos años, con mayor tributación que la generación en más de dos años por un solo día).

La sentencia reseñada considera (v. arts. 18 y 32 LIRPF) que la indemnización por el pacto de no competencia que impide al socio profesional que cesa en tal condición el ejercicio de la actividad que venía realizando no es temporalmente irregular con dos argumentos discutibles. Mantener que la ley refiere la irregularidad al ejercicio de una actividad y no a un no hacer esa actividad es, por sí mismo, una contradicción. Otra cosa es referir le indemnización a un tiempo de inactividad, en cuyo caso, no parece que hubiera obstáculo en aplicar la reducción si fuese un tiempo superior a dos años. En cuanto a que no procede la reducción porque se cobra la indemnización al principio, parece que tiene difícil fundamento razonable, porque olvida que el tiempo de inactividad es el que determina el importe que es lo que, en definitiva, está sometido a tributación.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo percibido por el cese no es una renta generada en más de dos años porque las expectativas no son generación de derechos y tampoco se puede calificar como notoriamente irregular, AN ss. 22.11.17, 17.10.18, porque la relación de casos del art. 25.1 RIRPF no lo incluye (AN 18-11-20)

27) Retenciones. Invalidez. Cese. Despido. Es aplicable el art. 94.2 b) TRLIRPF y procede la devolución del exceso de retención porque se debió aplicar la reducción del 75% de los rendimientos, que no del tipo de retención, en el pago de prestaciones por invalidez; el art. 14.2 del “reglamento de desarrollo de la LGT” cuando impide devolver si se dedujo la retención afecta a porcentajes de retención indebidos, pero no a cuando la reducción se refiere a la base de cálculo (AN 18-1-21)

Otras dos sentencias se pueden comentar junto a la aquí reseñada en cuanto que todas se refieren a retenciones en rendimientos del trabajo: a) Como AN s. 18.12.19, la alta dirección no se refiere sólo a uno, sino que abarca a todos los que tienen responsabilidad de decisión y procedía la retención en el cese; en el despido improcedente no se probó que fuera un pacto de extinción de relación laboral porque pactar cantidades “netas” no quiere decir “sin gravamen” y no es prueba bastante (AN 20-1-21); b) Cabe presumir que hubo un pacto de extinción de la relación laboral en el despido improcedente en el que los trabajadores aceptaron disminuir la indemnización en más de un 50%, pero sin disminuir la retribución neta a percibir  hasta la próxima edad de jubilación, lo que hace que la suma del desempleo más la indemnización exenta permitan disfrutar de rendimientos superiores en más del 100% de los rendimientos que se habrían obtenido de haber seguido en el empleo, y, así, la empresa ve aligerada su carga laboral, suma de salarios y SS, sin abonar el coste de un despido improcedente sin disminuciones (AN 27-1-21)

La retención es un pago a cuenta de la deuda resultante de la tributación correspondiente a la renta obtenida durante el período. No se retiene la cuota del impuesto, como podría ocurrir en algún caso del IRNR, sino una cantidad a cuenta de dicha cuota. El obligado a retener no es un sustituto del contribuyente como lo era el pagador de rendimientos del trabajo personal en el extinguido IRTP, que era un impuesto de producto a cuenta del impuesto general, IGRPF. La retención se consideró imprescindible en la reforma de 1978 porque impedía la falta de liquidez de la Hacienda durante el período impositivo (y, aun así, en 1979 hubo que exigir un adelanto del impuesto no autoliquidado), porque permitía el control de rentas (pero se desechó la propuesta ad hoc de una única retención mínima del 5% propuesta por el jurista del grupo de trabajo) y porque producía el efecto “ilusión financiera” tanto cuando el contribuyente debía ingresar “menos” al autoliquidar el impuesto, como cuando resultaba cantidad a devolver, en ambos casos como si el menor ingreso o la devolución no fuera porque se había ingresado antes (los excesos han llevado a elevadas cantidades a devolver, a que se devuelva a dos de cada tres declarantes, a que soporten la retención sin pedir devolución quienes no están obligados a autoliquidar). Además, son muchos y frecuentes los aspectos cuestionables en la aplicación de las normas reguladoras de la retención.

La primera de las sentencias aquí reseñadas aquí se refiere a una retención aplicada a la prestación de un plan de pensiones en favor de quien en 2003 se había declarado un grado de invalidez. Esta referencia temporal explica que se deba aplicar la normativa del TR LIRPF de 2004 que regulaba la reducción correspondiente a dicha circunstancia. Y la referencia al “reglamento general de desarrollo de la LGT” es al RD 520/2005, RRV, que regula los procedimientos de revisión y reclamación. La clave del asunto está no en que se practicó retención, sino en que no se aplicó a una base de cálculo adecuada, por una parte; y, por otra parte, en que la devolución que impide el artículo 14 RRV se refiere a cuando la practicada que se considera indebida ya se ha deducido en la autoliquidación o liquidación, lo que no ha ocurrido en este caso porque no se trata de una retención indebida, sino de una errónea base de cálculo de retención.

La segunda y la tercera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a un asunto debatido desde el principio de aplicación del IRPF: la diferencia entre despido improcedente y cese por acuerdo de extinción de la relación laboral, por una parte; y, por otra parte, la aplicación, o no, de la exención del art. 7.e) LIRPF a lo percibido por empleados de alta dirección. La consideración de alta dirección más allá de la persona que está en la cúspide del órgano empresarial es un criterio para decidir. Las concesiones voluntarias y la consideración de las ventajas económicas es otro criterio para decidir. Así: La proximidad de los despidos a la edad de jubilación y que los afectados aceptaran una indemnización inferior a la de despido improcedente y con pago fraccionado hasta la fecha de jubilación, lleva al gravamen; no se resta la retención no soportada porque se aportó al expediente las declaraciones de los despedidos en las que no se restaba ese importe; sanción (AN 8-7-20).       

- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización por despido de trabajador con contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, está exenta, art. 7. e) LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6 mensualidades, porque es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12, y a la vista de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento del Abogado del Estado que señala que la exención está condicionada al la norma y doctrina social (TS 23-7-20)

I. SOCIEDADES

28) Ingresos injustificados. Presunción de ingresos no injustificados en operaciones bancarias de ingreso y retirada de fondos en cuestión de poco tiempo según grabaciones del banco; no eran aportaciones de socios porque no se declaró así (AN 22-1-21)

La calificación como rentas tributables en las presunciones que tienen como base los movimientos bancarios han provocado situaciones conflictivas de dudosa, cuando no injusta, resolución. En el recuerdo docente, cuando las cuentas tenían una alta rentabilidad, la situación del joven que ingresó un importe en una cuenta a plazo de un mes, con reinversión mes a mes, de los saldos y con propuesta de regularización por la suma de los doce saldos más allá de la suma de las rentabilidades. En el recuerdo nefando la imposibilidad de justificar precedentes cuando se trataba de activos financieros legalmente anónimos (AFRO´s). Y en el recuerdo trágico la exigencia de justificar miles de apuntes bancarios no a la entidad que los hizo (art. 108.4 LGT), sino a la empresa que tenía registradas todas las operaciones con sus justificantes sin tacha.

La sentencia reseñada aquí que se comenta parte de un presunto conocimiento infalible de la mecánica de fraude fiscal: los pagos documental y contablemente justificados en ingresos en cuenta no son reales cuando se producen coincidiendo en poco tiempo con retiradas de fondos. En el recuerdo, con la noticia posterior en los medios de comunicación, la operación de compra de un inmueble por miles de millones de pesetas mediante escritura notarial en una oficina y la venta a un tercero con elevada ganancia en pocas horas en escritura pública formalizada en otro despacho.

En ambos supuestos se trata de la obligación de probar que, en nuestro ordenamiento (art. 104.1 LGT) corresponde al que mantiene un hecho (“La carga de la prueba corresponde al que afirma, no al que niega”, “Onus probandi incumbit ei qui affirmat non qui negat). En la sentencia aquí reseñada la prueba empírica, con experiencias no demostradas, que pretende mantener que es irreal un ingreso en cuenta con una inmediata retirada de fondos en la misma, no es prueba bastante, sobre todo porque lo obligado es probar que el que pagó recuperó los fondos y que el que cobró nunca los tuvo. En eso estriba la “onus probandi”.

Otra cosa es la justificación del por qué de un pago o de un ingreso. Porque si se mantiene que se trata de una aportación de socio es obligado aportar prueba del acuerdo, conservar algún justificante. Es razonable que se exija la justificación contable que, al parecer, no se produjo, pero la práctica habitual que desacredita la contabilidad como prueba (respecto de facturas en cuestión, aunque se contabilicen) se podría volver en contra de lo que debiera ser ´de pacífica aceptación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque por una sociedad sin actividad se facturaron los gastos que se pagaron, es normal en las tramas de fraude un reintegro inmediato, como ocurrió aquí sin que coste que el efectivo se empleara en pagar a otros proveedores; la firma de albaranes tampoco prueba nada como tampoco la declaración del empleado como testigo de la recepción de mercancía, ni el estudio pericial de existencias porque no se sabe a quién se compró ni cuando se pagó. Sanción por utilizar facturas que no se corresponden con la realidad (AN 3-2-21)           

29) Gastos. No deducibles. Irreales. El servicio de asesoramiento se considera irreal al no existir contrato ni descripción de los trabajos; facturas por carburante para un vehículo que se dice relacionado con la actividad sin otra explicación, una factura es de una sociedad con otra actividad ajena: publicidad de deporte respecto de promoción inmobiliaria; sanción porque la condición de empresario obliga a conocer los deberes para con la Hacienda (AN 4-1-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y el mismo asunto: a) No son deducibles gastos contabilizados, pero sin factura y son insuficiente prueba los albaranes, que son meros tickets de pesaje sin identificación del proveedor ni relación con movimientos bancarios (AN 11-1-21); b) No se admite lo imputado por la casa matriz: por gastos de seguros, porque no se prueba la relación entre lo pagado y lo recibido, art. 16.5 TRLIS; ni por cesión de costes de garantías porque la externalización y las regularizaciones por reversiones impiden comprobar los gastos efectivamente incurridos; ni por vehículos arrendados o en renting porque no se prueba la exclusiva utilización; y si la operativa de fabricación de torres eólicas es neutral tampoco sería regularizable. Sanción por variación de existencias y arrendamiento de vehículos, pero no por documentación de vinculadas, art. 16.10.2 TRLIS porque ofrece muchas dudas la tipificación (AN 11-1-21)

En su día fue un debate profesional el referido a si lo verdaderamente importante es la investigación de lo que no se declara, de modo que, establecida la obligación no sólo de declarar los hechos, sino también la exorbitante de autoliquidar correctamente cualesquiera que fueren, y su nivel, los conocimientos del contribuyente, carece de sentido toda sanción cuando no hay ocultación y, en la práctica de gestión, todo es verificación o calificación. Pero, desde el principio y hasta nuestros días, el motivo más frecuente de regularización tributaria es negar la deducibilidad de gastos (IRPF, IS) o cuotas soportadas (IVA), declarados, porque hay que demostrar que son reales.Y, en este punto, aunque la contabilidad (exhibición, comunicación) es un medio de prueba y también lo es la factura (justificante prioritario, aunque no privilegiado, según el artículo 106.4 LGT), se ha convertido en habitual exigir “la prueba de la prueba”.

En la primera de las sentencias reseñadas se consideran pruebas insuficientes las que no describen los trabajos, las que no se soportan con un contrato escrito. Otra cosa es que se ponga en cuestión la relación del gasto con la actividad, pero que sea así no justifica que se niegue sin más la deducibilidad. Es suficiente señalar los casos de patrocinio o mecenazgo de las empresas respecto de actividades que nada tiene que ver con el objeto de las mismas, para exigir, al menos, un fundamento razonable y razonado en la decisión. Pretensión ésta que se debilita cuando se comprueba que se impone una sanción porque se presupone la culpa por la condición de empresario del declarado infractor ya que debe conocer sus deberes para con la Hacienda. Lo que permitiría, desde luego, establecer por ley la culpabilidad de todos los empresarios cualquiera que fuere la causa, circunstancias y hechos que originaran cualquier regularización fiscal.

En la segunda de las sentencias reseñadas se niega la deducibilidad del gasto porque, sin haber factura, los albaranes y los tickets no reúnen los requisitos necesarios para probar los elementos de la operación; faltando también la relación con asientos bancarios que podría ser un soporte racional probatorio. En la tercera de las sentencias reseñadas, referida al frecuentemente conflictivo asunto de la imputación de gastos de la matriz a las filiales, se señalan separadamente los motivos que impiden la deducción. De esta sentencia se ha reseñado también que no toda desestimación de la deducibilidad de un gasto constituye una infracción tipificada. Así: por las dudas que provoca su tipificación, no se sanciona la infracción por documentación de operaciones vinculadas; en cambio, se sanciona por no haber probado la utilización exclusiva de vehículos para el desarrollo de la actividad, aunque es evidente que lo que parece una prueba “positiva” (quienes los utilizan y para qué) se convierte en exigencia negativa (que no los utilizan personas ajenas a la actividad o por motivo ajeno al desarrollo de ésta) con lo que se invierte la carga de la prueba positiva que corresponde a la Administración (que se utilizan por personas ajenas a la actividad o por motivos ajenos a la misma).    

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

30) Imputación temporal. Gastos. El modelo Monte Carmelo de contingencias supone un diferimiento; que en la contabilidad se haya aplicado el modelo no impide el ajuste fiscal, art. 10.3 TRLIS; pero la regularización íntegra, TS s. 12.12.13, se aplica de oficio y exige evitar que se tribute de más, en este caso, cuando el modelo determinó menos gastos que los realmente incurridos (AN 22-1-21)

En la sentencia aquí reseñada se advierte de que lo que puede ser aconsejable a efectos de una eficiente gestión empresarial (la estimación matemática de gastos por probabilidades de que se produzcan) no puede sustituir las exigencias normativas sobre los requisitos para la deducibilidad de los gastos incurridos (realidad, contabilización, facturación), quedando para el debate lo discutible según los casos (afectación) y lo que se abandonó (necesidad) porque ni lo exige la nueva normativa ni es predicable de la gestión actual de los negocios empresariales.

Si se utiliza contablemente el modelo matemático, es obligado efectuar el correspondiente ajuste fiscal (art. 10 LIS); pero en la regularización de la situación tributaria, excluir el modelo matemático no permite dejar de aplicar lo que la ley exige (si el modelo determinó una menor deducción por gastos que la que resultaría de la regulación legal). El principio de regularización íntegra impide que sólo se regularice lo desfavorable al administrado y exige que se extienda también a los aspectos favorables. Así: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)      

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dice que se contabilizó en 2005 porque fue cuando se acabó la construcción, pero que no se vendió hasta 2007, ante la falta de pruebas, procede regularizar este año porque no se autoliquidó ese ingreso; sanción por ocultación (AN 20-7-20)

31) Deducciones. I+D+i. Improcedente. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21)

La sentencia aquí reseñada presenta un abanico de aspectos que frecuentemente se pueden localizar en las regularizaciones tributarias. En el asunto que decide la sentencia, el menos discutible es, posiblemente, el que más podría serlo: el concepto de innovación; porque parece que exige una competencia técnica que no en todo caso tienen los empleados de la Administración que actúan. En cambio, la deducibilidad de gastos por viajes y dietas (cuya realidad no se discute y cumplidos los requisitos documentales y contables) es un aspecto de frecuente discrepancia.

El expediente sancionador, en una regularización sin ocultación fáctica ni contable, exigiría un mayor rigor y más delicadeza en la consideración de la conducta considerada ilícita; desde luego no son equiparables el descuido, el menosprecio y la ignorancia superable salvo que sean calificativos referidos a esa apreciación de la existencia de culpa porque el tiempo de sancionar no cabe ni hacerlo por descuido de las exigencias jurídicas (antijuricidad, elementos subjetivo de la tipificación, culpa probada, ausencia de causa exoneradora de responsabilidad como pudiera ser que no hubo ocultación o que no fue absurda la interpretación de las normas aplicables). Así: No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12); No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos).      

- Recordatorio de jurisprudencia. No son gastos de investigación los de pruebas de ajustes en prototipos ya obtenidos y comercializados (AN 1-7-20). Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)

32) R.E. Minería. Factor agotamiento. Aplicando el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s. 16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de yacimientos (AN 29-1-21)

La sentencia reseñada permite, en su consideración, completar lo que viene siendo doctrina de los tribunales respecto del asunto de que trata. Así: El FA no se calcula sobre la BI, sino sobre la parte de rendimientos que tienen origen en los aprovechamientos, art. 42, 2 y 3 LIS; en la LIS no hay definición de BL, el empleo de “base previa” no es ortodoxo, pero es útil (TS 28-9-16). En el IS no existe, lege data, “base liquidable”, aceptando el concepto administrativo de “base previa”, el FA no se calcula sobre toda la BI, sino sobre la parte correspondiente a los rendimientos que tuvieron origen en los “aprovechamientos” (TS 11-10-16). Según TS ss. 21.06.10 y 16.02.16, el aprovechamiento se limita a la actividad extractiva del mineral; si varias empresas realizan la actividad se aplica el prorrateo; una vez conocida la BI previa y el importe del FA se puede aplicar os porcentajes del art. 112.2 y 3 LIS para determinar el límite (AN 22-3-16)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 98.3 TRLIS y, según TS ss. 22.10.12,7.02.13, 21.11.13 y 16.02.16, se debe identificar “valor” con “coste” y la materialización no fue correcta porque la entidad además de “explotación” realizaba “tratamiento beneficio”, porque “explotar” es “extraer”, pero no “aprovechar” (AN 1-10-19).

IVA

33) Deducciones. Improcedentes. No relacionados. Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21)

Establece el artículo 92 Dos LIVA que el derecho a la deducción de las cuotas del IVA devengado que se haya soportado por repercusión directa o que correspondan a operaciones con inversión del sujeto pasivo, de importación, de autoconsumo, de adquisición intracomunitaria de bienes, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones que así lo permiten según lo dispuesto en el artículo 94 LIVA.

La sentencia reseñada aquí apura más el requisito al exigir una relación directa entre los servicios adquiridos y la actividad que desarrolla la empresa. El debate no se produce en tan estrechos límites: la financiación de una empresa puede hacer que desaparezca, que impida su expansión o que se produzca ésta y toso ello trascendiendo a la realización de sus operaciones. Lo mismo cabe decir de una OPA que, sin duda, afecta sustancialmente a las sociedades afectadas y a sus operaciones. Negar la relación de esos servicios con la actividad de la empresa puede ser legal, pero podría ser irracional y, por tanto, alegal.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

(nº 701) (nº 13/21) (feb/marz 2021)

I. DERECHO TRINUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

34) Rectificación de autoliquidación. Sucesiva. Procedente. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

La sentencia reseñada permite recordar alguno de los recortes de los derechos de los contribuyentes que introdujo la LGT/2003, con el mismo promotor y de igual ideología política encubierta que la reforma de dicha ley por la Ley 34/1985. Así, por ejemplo, la distinción (art. 122 LGT) entre declaración (art. 119 LGT), que puede ser complementaria o sustitutiva y autoliquidación (art. 120 LGT) que sólo admite la complementaria (art. 122 LGT) para ingresar más o para reducir importes negativos, sin exigir razonamientos, fundamentos ni solicitud de conformidad. En cambio, para cuando procede reducir la obligación tributaria autoliquidada se exige (art. 120.3 LGT) una solicitud de rectificación que, lógicamente, presupone haber autoliquidado -ingresado o a compensar o a devolver- una indebida obligación tributaria mayor, que exige un razonamiento que fundamente la rectificación solicitada y que, naturalmente, puede ser desestimada. Para ingresar más no hay nada que explicar, aunque es un acto propio como lo es autoliquidación y aunque comporta la obligación exorbitante de tener que ser tan experto en tributación como los empleados de la Administración.

Pero todo puede empeorar a partir de una norma deficiente que, además, es injusta, como lo pone de manifiesto el presupuesto de la resolución aquí reseñada. Se solicitó la rectificación de una autoliquidación porque el contribuyente advirtió que su contenido no se ajustaba a Derecho y le perjudicaba. Pero la Administración, en el procedimiento reglamentario (art. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT), que no legal (la LGT, para evitar el debate parlamentario, “olvidó” regularlo entre los procedimiento de gestión con los nervios propios de la obra injustificable hecha a hurtadillas), rechazó la solicitud de rectificación sin atender ni considerar los motivos, la fundamentación, alegados; sólo manifestó que la autoliquidación -que reproducía- presentada era adecuada y que el ingreso se había realizado, lo que impedía su rectificación. Insistió el contribuyente con una nueva solicitud en la que aumentaba los fundamentos jurisprudenciales de su pretensión. Y, ante las desestimaciones administrativas y jurisdiccionales, llegó al TS.         

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)

SANCIONES

35) Punibilidad. Sanción en simulación. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21)

La historia de la simulación tributaria es la historia de la improvisación unida a la osadía de la ignorancia. El artículo 25 LGT/1963 fue modificado por la nefasta Ley 10/1985 introduciendo en su texto la “interpretación económica del hecho imponible”. A pesar de la inmediata reacción contraria de la doctrina científica y, después, de la jurisprudencia, porque es jurídica la naturaleza del hecho imponible, hubo que esperar diez años hasta que la Ley 25/1995 vació el precepto de tan nocivo texto y lo rellenó precipitadamente con la regulación de los efectos tributarios del instituto de la simulación (“En los actos y negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”). Redacción precipitada y que adolece de ignorancia jurídica, porque, siendo obligado referir la palabra “simulación” al instituto regulado en el Código civil (art. 1276), es evidente que hay simulación en un contrato (y, por extensión, en un negocio jurídico) cuando no hay causa o si se manifiesta una casusa falsa existiendo y probado otra que es verdadera y lícita; entendiendo en todo caso por “causa” as reguladas en el artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, remuneratorios o de pura beneficencia, sin ese concepto de causa tenga nada que ver con las formas o denominaciones jurídicas y tampoco con los fines, motivos o intenciones. Redacción precipitada también porque la inclusión de la palabra “gravado” por referencia al hecho imponible excluiría de los efectos tributarios de la simulación los hechos exentos (todo hecho imponible es un presupuesto de sujeción, pero todo hecho sujeto puede estar exento o gravado: arts. 20 y 22 LGT). Porque fue una redacción precipitada es por lo que se puede considera un acierto casual haber referido la simulación al hecho imponible, porque (como ocurría con el fraude de ley tributario del art. 24 LGT/1963), no tiene nada que ver con irregularidades en la base imponible, reducciones o deducciones.

La LGT (art. 16) corrige la deficiente redacción (“en los que exista simulación”, en vez de “en los que se produzca la simulación”) y elimina las circunstancias ajenas a la simulación (“formas o denominaciones jurídicas”, que es una irregularidad que ya corrige la calificación: art. 13 LGT), aunque no corrige la referencia a hecho imponible “gravado”, que excluye los casos de exención. Por otra parte, mantiene la expresión “el efectivamente realizado” (verdadero “latiguillo fiscal” secular), lo que, por contraste lógico, obligaría a imaginar un imposible “hecho imponible no efectivamente realizado” o “realizado, pero no efectivamente”, lo que parece conducir inevitablemente a un hecho imponible “inexistente” o “nulo” o “sin efecto”.

Aparte estas consideraciones, la regulación vigente, indiscutidamente, refiere la “simulación” al instituto regulado en el Código civil (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), como lo exigen los preceptos de interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT). La simulación “tributaria” se caracteriza porque es una simulación apreciada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación tributaria, sin necesidad de que, aunque es un instituto civil, haya sido declarada así por la jurisdicción ordinaria. La Administración, a la vista de lo regulado en el Código civil puede apreciar que un contrato o negocio tiene una causa nula sin que se pueda probar otra verdadera y lícita (simulación absoluta), en cuyo caso el contrato es nulo, o probando que ésta existe (simulación relativa) en cuyo caso el contenido y los efectos del contrato o negocio serán los correspondientes a esa causa verdadera, lícita y probada. Esos efectos (nulidad o validez de la causa verdadera disimulada) se producirán sólo en el ámbito tributario, pero no en el ámbito, civil, mercantil, administrativo, laboral… mientras no se declare así por la jurisdicción correspondiente en el proceso que se hubiera desarrollado. Del mismo modo, por exigencia del principio de regularización íntegra, declarada una simulación a efectos tributarios, es obligado para la Administración, regularizar a todas las partes afectadas, favorable o desfavorablemente.

A la vista de estas consideraciones, parece que existe fundamento razonable para discrepar de la sentencia reseñada aquí. Precisamente porque la “simulación tributaria” no produce efectos más allá de ese ámbito especial, es por lo que no cabe ni entender que existe voluntad de ocultar (porque se trata de calificar una relación -contrato o negocio- manifiesta) ni negar la posible existencia de una interpretación razonable (cuando es evidente que, por ley, la calificación que hace la Administración en la aplicación de los tributos en nada afecta a la licitud, validez y eficacia de esos contratos o negocios en otros ámbitos jurídicos).

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

36) RC Inmobiliario. Según art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)

Aunque, con el paso del tiempo, han variado los textos legales, sentencias como la aquí reseñada ponen de manifiesto que hay cuestiones planteadas hace cuarenta años que se reproducen. Precisamente en relación con los inmuebles destinados al arrendamiento se consideró por la DGT que no eran deducibles los gastos de limpieza, mantenimiento y reparaciones que se producían entre un arrendamiento y el siguiente, o antes del primer contrato. Fue tan numerosa la contestación que se cambió de criterio.

a) Si se trata de interpretar el texto: “Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros … todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos… se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros…”, parece indiscutible que los gastos para preparar, mantener o restaurar los inmuebles destinados al arrendamiento de inmuebles, en el tiempo en que estén desocupados, antes, durante o después de la ocupación, se deben considerar gastos necesarios para la obtención de los rendimientos que se obtengan cuando los inmuebles sean arrendados. Se debe señalar que la relación de gastos “necesarios” deducibles para determinar el rendimiento neto se concreta en algunos “entre otros”.

En la práctica, el problema que puede plantearse se refiere a ese tiempo “previo” o “intermedio” de desocupación y en la prueba suficiente de que la intención es el inmediato arrendamiento en que cuanto se pueda convenir atendiendo a las circunstancias del mercado. Como en todo problema de prueba, lo exigido es la suficiencia para producir la convicción.

b) La posibilidad de que durante un año puedan ser varias las situaciones por las que pase un inmueble destinado al arrendamiento exige considerar: la aplicación del régimen especial de imputación por el tiempo en que esté desocupado (art. 85 LIRPF) y la aplicación del régimen general durante el tiempo de arrendamiento (art. 23 LIRPF).

Sin necesidad de debatir sobre si el rendimiento imputado por la desocupación admite o no gastos deducibles, lo que parece razonable con fundamento lógico y jurídico es que se admitan como deducibles los gastos que preparen y mantengan el inmueble en condiciones de arrendamiento, probando que se hace lo adecuado con tal fin, porque no son gastos a deducir del rendimiento imputado, sino gastos necesarios para obtener los rendimientos cuando se arriende el inmueble.

c) Establece el artículo 23.2 LIRPF que, en los supuestos de arredramiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado por diferencia entre ingresos y gastos necesarios, se reducirá en un 60%. Y añade el precepto que esta reducción sólo será aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

La sentencia reseñada que aquí se comenta exige considerar que, excluidos los inmuebles destinados a la propia vivienda habitual y los afectados a actividades económicas, los demás de un mismo titular o están desocupados o están arrendados; para los desocupados, el régimen especial establece la imputación de un rendimiento (2% del valor catastral calculado en la proporción al número de días de desocupación en el período impositivo); para los arrendados, el régimen general establece un rendimiento calculado por diferencia entre ingresos y gastos necesarios para obtener aquellos. En cada momento, según la desocupación o arrendamiento, resultará un rendimiento, determinado o imputado, y, de producirse ambas situaciones en el período impositivo, se deberá declarar cada rendimiento su sitio en el impreso de declaración.  

Se trata de considerar si la reducción se aplica sólo respecto de los rendimientos de los inmuebles destinados a viviendas son declarados o si también se aplica cuando son objeto de regularización por comprobación en un procedimiento de aplicación de los tributos. En este sentido es de especial interés señalar: primero, que la distinción entre declaración y autoliquidación (arts. 119 y 120 LGT) no es relevante a los efectos de que aquí se trata, porque según el artículo 120 LGT los documentos llamados “autoliquidaciones” (“en los que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación”), son “declaraciones” (reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de un tributo); segundo, porque la “autoliquidación” también es la determinación de la obligación tributaria realizada por el sujeto pasivo (como ocurre en el IVA en cada factura, en la que se autoliquida el impuesto que se repercute); tercero, porque hay otro concepto que pone de manifiesto aún de forma más clara lo que se viene diciendo: la “declaración-liquidación” propia del IVA en el que no se autoliquida el impuesto (lo que se hace en cada factura), sino la deuda tributaria periódica (mensual, trimestral) por diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado.

Y algo semejante se debe decir del empleo de la apalabra “comprobación” en la sentencia que se comenta, porque la “comprobación” (función propia de la Gestión: art. 117.1.b) LGT que también puede realizar la Inspección: art. 141.b) LGT) tiene como presupuesto una declaración a diferencia de la “investigación” (función propia de la Inspección: art. 141 a) LGT) que se refiere a lo no declarado (art. 115 LGT). De modo que, cuando la ley dice que la reducción se aplica sólo respecto de los rendimientos “declarados”, se debería entender que incluye los comprobados y que está excluyendo de la reducción los rendimientos no declarados que se regularizarían por investigación. En este sentido es obligado recordar que no procede integrar la ley por analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, lo que en Justicia debería incluir las reducciones en los rendimientos de inmuebles destinados al arrendamiento de viviendas.   

- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” a efectos de la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación en su comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)              

37) Ganancias. Exención por reinversión. Vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF y el art. 41 que remite al art. 55 RIRPF, si se entrega la propiedad de la cosa y se adquiere otra, la entrega mediante “traditio” cumple la transmisión que exige la exención, sin que, contra el AdelE, sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño; la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión (TS 11-2-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y asunto semejante: 1) Si se vende la vivienda y se adquiere otra en construcción, el plazo de dos meses del art. 38.1 LIRPF y del art. 41 RIRPF se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción, contra el AdelE que exigía la entrega de la vivienda construida porque no cabe reinvertir en vivienda en construcción (TS 17-2-21); 2) Si se incumple con el compromiso de reinversión de la ganancia obtenida en la transmisión de la anterior vivienda, el plazo de prescripción de la Administración para determinar la deuda tributaria se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento: como en TS s. 28.05.20, dos años a contar desde la fecha de transmisión de la vivienda en que se obtuvo la ganancia (TS 4-3-21)

Establece el artículo 38.1 LIRPF que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El artículo 41 RIRPF, en lo que aquí interesa, dispone que la reinversión del importe obtenido n la enajenación se debe efectuar de una vez o sucesivamente en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de vivienda habitual.

a) Las dos primeras sentencias aquí reseñadas se refieren: una, a cuando, primero, se adquiere el terreno y, después, se construye la edificación; y la otra, a cuando se adquiere una vivienda en construcción. En la primera, se aborda el asunto de la “traditio” que permite recordar que, en la transmisión de inmuebles, antes de la escritura pública, se considera la transmisión por la utilización de la cosa como dueño, del mismo modo que la escritura equivale a la entrega a esos efectos. El aspecto más interesante del asunto es que, adquirido el terreno, se produce la reinversión a la que se incorpora la construcción que se adquiere a título de dueño por accesión (“la teoría del título y el modo no juega si el terreno sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del adquirente por “traditio” y la entrega o posesión de la obra una vez finalizada no provoca en rigor, un medio de adquirir lo edificado que ya es propio por accesión”). Esta circunstancia es la que hace innecesario el plazo de dos años (“sin que sea necesario la entrega o la recepción de la cosa ni esperar dos años, porque el adquirente ya es dueño”).

La segunda de las sentencias reseñadas aquí se mantiene que el plazo de reinversión “se cuenta desde la transmisión de la vivienda, bastando que en dicho plazo se reinvierta el importe y sin que sea necesario que se adquiera el dominio de la nueva vivienda o que haya concluido la construcción”. En este sentido, parece razonable entender que el hecho de que la nueva vivienda esté en construcción no significa que la reinversión se hace en obra inacaba que, así, no puede ser vivienda.

b) La tercera de las viviendas reseñadas extiende la consideración del plazo de reinversión al cómputo del plazo del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT) para el caso de incumplimiento por el contribuyente del compromiso de reinversión. Referido éste al plazo de dos años desde que se obtuvo la ganancia patrimonial por la transmisión de la anterior vivienda habitual, si la reinversión no se produce en ese plazo desde ese tiempo de incumplimiento se abre el tiempo para declarar y autoliquidar el impuesto por la ganancia patrimonial obtenida y desde que termina el plazo para presentar la reglamentaria declaración, se abre el plazo prescripción para que la Administración ejercite su derecho a liquidar.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20). Aplicando los arts. 38.1 y 39.2 LIRPF, si se entrega una vivienda en propiedad y el mismo día se adquiere otra que es objeto de demolición construyendo nueva edificación, con el importe de la ganancia, no existiendo controversia en cuanto al importe de adquisición, con la “traditio” se cumple el requisito de materialización de la exención y de la reinversión sin que sea necesaria la entrega o recepción ni exigible el requisito de los dos años (TS 29-10-20)

I. SOCIEDADES

38) Gastos. Deducibles. Intereses de actas. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21)

No aborda la sentencia reseñada aquí un aspecto pacífico de la tributación respecto del que se han sucedido criterios distintos. La sentencia aborda el asunto desde la doble perspectiva del administrado, por su derecho a la financiación, y la Administración, por la exigencia de requisitos para la deducibilidad de los gastos a efectos de determinar a renta.

En cuanto a la financiación ajena que para el administrado supone no pagar en plazo la correspondiente deuda tributaria (que se exige al tiempo de la regularización de su situación tributaria o que no se ejecuta por haberse concedido la suspensión solicitada en caso de reclamación o recurso), los argumento opuestos se refieren, por una parte, a que esa “financiación ajena” que es consentida en caso de suspensión concedida, no lo es durante el tiempo que transcurre desde que hubo obligación de ingresar hasta que se produce la regularización de la situación tributaria; y, por otra parte, se considera que el administrado cuenta con esa “financiación ajena” tanto si solicita la suspensión como cuando, antes, dejó de ingresar y conoce la previsión legal sobre la exigencia de intereses de demora (art. 26 LGT). En ambos casos, la Administración sufre el perjuicio de no poder disponer a su tiempo de unos ingresos que debería haber recibido; los intereses de demora son la indemnización por ese daño financiero, aunque en los casos de suspensión concedida se posible distinguir entre el perjuicio financiero desde el tiempo en que se debió ingresar hasta la suspensión (indemnización) y el coste financiero por el tiempo de suspensión (compensación).

El gasto financiero para el administrado sólo puede ser deducible a efectos tributarios si cumple las condiciones que lo permiten. Desde luego, es obligada la contabilización. En cuanto a la relación con los ingresos, también parece que es razonable considerar cumplida la condición. Precisamente, si es así, es por lo que se puede mantener que la condición de “necesidad” del gasto que se exigió en la LIS antes de 1995, no debe ser tal condición, aunque desde hace algunos años, volviera el criterio contrario que parece que puede estar sometido, de nuevo, a revisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)       

39) RE. Reestructuración. Ausencia de motivo. Sanción. Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta, hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21)

Establecía el artículo 96 TR LIS que la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas requería que se optara de acuerdo con las reglas que se indicaban. Así, en la fusión y escisión, la opción se debía incluir en el proyecto y en los acuerdos sociales de las entidades transmitentes y adquirentes con residencia fiscal en España. La opción se debía comunicar al Ministerio en la forma y plazos reglamentarios (arts. 42 a 45 RIS/2004). La nueva regulación del impuesto (art. 89 LIS/14) ha suprimido la opción (“Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen especial establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario”), pero mantiene la comunicación (art. 48 y 49 RIS). En todo caso, era y es esencial que las operaciones no tuvieran como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.  En particular, el régimen especial no se aplica cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal.

El asunto que resuelve la sentencia reseñada trata de una operación de escisión en la que se considera que la sociedad escindida era consciente de que no existe motivo económico válido que justificara la aplicación del régimen especial. Distinguiendo entre la comunicación de la opción y las condiciones exigidas para aplicar el régimen especial, por una parte, y, por otra parte, la autoliquidación del IS que debería presentar la sociedad, se pudo entender que, comunicada la opción y cumplidos las reglas de contabilización y acuerdos sociales, no presentar la autoliquidación evitaría las consecuencias. Pero no es así: faltando el motivo económico válido no procede aplicar el régimen especial y, ésa, se debía entender, también, como una regla incumplida.

- Recordatorio de jursprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)

IVA

40) Base imponible. Tributos. Interpretando los arts. 7.8 y 78 Dos 4º LIVA, el canon al agua regulado por la Ley 9/2010 de la Comunidad Autónoma de Galicia, es un tributo de naturaleza de impuesto cuyo hecho imponible es el consumo o uso real o potencial de agua de cualquier procedencia, con cualquier finalidad, mediante cualquier aplicación, incluso consumitiva, a causa de la afectación al medio que su utilización pueda producir. El art. 7.8 LIVA relaciona las actividades que determinan sujeción al IVA: el consumo no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible (TS 3-3-21)

El debate sobre la no sujeción al IVA de los entes públicos (art. 7.8º LIVA) es tan antiguo como la Ley 30/1985, primero, y la Ley 37/1992, después, hasta que se llegó a la regulación actual, sin duda mucho más clara, y lo que sigue siendo un precepto de conceptos discutidos. Ningún hacendista de formación jurídica acepta que un tributo, ingreso unilateral, pueda ser una contraprestación, bilateral por definición. Es el grave error del artículo 7.8º A) LIVA y ése  es el error venial del artículo 78.Dos 4º LIVA que no dice que el tributos sea contraprestación, sino que se considera así a efecto de su inclusión en la base imponible.

Y, cuando la polémica podría surgir en cualquier otro apartado del artículo 7 LIVA, en la sentencia aquí reseñada el litigio se refiere a la diferencia entre consumo y suministro, pero no para considerar lo dispuesto en otra letra (art. 7.8º F) LIVA) que, como excepción a la regla, relaciona una serie de actividades que determinan operaciones sujetas al IVA, entre las que está la distribución de agua; se refiere al artículo 78 LIVA que incluye en la base imponible los tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA. Y relacionando uno y otro precepto concluye que el canon de que se trata no se incluye en la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Forma parte de la base imponible el importe de las tasas que una concesionaria de red de distribución de gas abona a los municipios por la utilización del dominio público y que repercute a la sociedad comercializadora que a su vez lo repercute a los consumidores (TJUE 11-6-15)  

ITPyAJD

41) AJD. Sujeción. Oficina de farmacia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)

En la transmisión de oficinas de farmacia el debate ha tenido por objeto diversos aspectos de la tributación: desde la titularidad (personas físicas, personas jurídicas) al objeto de la transmisión (como cosa múltiple, negocio en marcha, universitas rerum; integridad del patrimonio afecto, suma de elementos; existencias, bienes de inversión). También ha habido discrepancias sobre los requisitos que determinan la sujeción al concepto IAJD (art. 31.2 LITPyAJD: acto inscribible, objeto valuable, no sujeción a ISyD ni a los conceptos TPO ni OS). En este caso, con invocación de precedentes, se considera que hay sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera copia de escritura de transmisión de oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2 TR LITPAJD al ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según DA Única RD 1828/1999. 1 Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción (TS 26-11-20, dos)    

42) Comprobación de valores. Norma autonómica. Se declara improcedente el recurso porque no es invocable la doctrina de TS ss. 23.05.18, dos, referidas a la aplicación de un coeficiente al valor catastral, art. 57.1 b) LGT, cuando se trata de aplicar el método de precios medios de mercado, art. 57.1.c) LGT, mediante un decreto, 1/2000, y una orden 27.10.11, autonómicos, de Andalucía, porque es un asunto de prueba sin que el recurrente refutara los factores integrantes del precio: superficie, cultivo, intensidad de éste y otros. “Para evitar confusiones”, esta sentencia no se pronuncia sobre la interpretación, impugnación, límites y efectos, del medio de comprobación utilizado por la Administración, porque se trata de un asunto de prueba en el que la casación no entra (TS 25-2-21)

Es obligado traer a consideración la sentencia aquí reseñada que, como se puede apreciar, no decide por razón del fondo del asunto, sino atendiendo a la naturaleza probatoria de la cuestión que origina el litigio: la parte recurrente no opone argumentos refutatorios a los elementos que determinan el “valor real” por el que liquida la Administración autonómica y pierde el recurso (porque es un asunto de prueba sin que el recurrente refutara los factores integrantes del precio: superficie, cultivo, intensidad de éste y otros). Y, porque se trataba de debatir sobre la prueba para determinar un valor, se considera improcedente e irrelevante la invocación de la doctrina del TS que reitera que aplicar un coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real de un bien inmueble.

Ése es el aspecto importante de la cuestión, aunque debiera haberse planteado de otro modo, porque se resuelve con la necesidad de que se hace sin dar por idóneo el medio de valoración empleado, dando un rodeo: no se determina el valor real por decreto autonómico (medio de comprobación declarado igualmente inidóneo según abundante doctrina de los tribunales), sino que el decreto autonómico establece como calcular el precio medio de mercado atendiendo a una serie de elementos. Por eso dice la sentencia que “para evitar confusiones” no se pronuncia sobre la interpretación, impugnación, límites y efectos, del medio de comprobación utilizado por la Administración.

Es advertencia oportuna, pero aún falta por apuntar, que a efectos del ITPyAJD, como del ISyD, la base imponible no es el valor medio de mercado, sino el valor real. Y siendo así, la cuestión probatoria debió referirse a cómo el valor comprobado (a partir del precio mercado de mercado) se convierte en valor real. Y si la Administración empleó un medio inidóneo (calculó el precio mercado de mercado) el administrado no tenía por qué oponerse a ese valor que no es el real, y según reiterada doctrina, no hay presunción de que el administrado erró en su valor ni de que la Administración por sí misma es infalible en su valoración, aunque fuera con los criterios de un decreto propio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

(nº 703) (nº 14/21) (feb 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

43) Simulación. Conflicto. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21)

La sentencia aquí reseñada merece ser considerada en sus pasajes más interesantes.

1) Es difícil la línea que separa el fraude de ley y la simulación. Puede facilitar señalar la diferencia entre el fraude de ley “tributario” y la simulación “tributaria” a partir de que: por una parte, el fraude de ley consiste, sin modificar en nada los hechos, en aplicar una norma indebida (de cobertura) en vez de otra procedente (defraudada), que regulan un hecho imponible (no la base imponible, ni exenciones, ni deducciones…) para evitar un gravamen y que se remedía aplicando la norma defraudada; por otra parte, en cambio, la simulación ni modifica los hechos ni modifica las normas y consiste en emplear un contrato (negocio, operación) con una causa falsa (la causa – art. 1274 Cc- con el consentimiento y el objeto -art. 1261 Cc-, es un elemento esencial de los contratos; la causa es un elemento objetivo y no es ni el fin, ni los motivos, ni la intención que son circunstancias subjetivas) y que se remedia dando al contrato realizado el contenido y los efectos propios del que tendría causa verdadera, si se prueba que existía una causa falsa, simulada, manifiesta, y, una causa verdadera disimulada, oculta.

La mala práctica y la doctrina errónea: refieren el fraude de ley a “varias operaciones” aunque el hecho imponible es uno; a “normas que no regulan el hecho imponible”, sino otros elementos de la obligación tributaria como es la base imponible; confunden la simulación con la irrealidad, con la apariencia, ya sea en el ámbito de los hechos, e invocan la simulación en vez de probar que la realidad es otra, ya sea en el ámbito de los contratos pero atendiendo a su objeto (precio, contraprestación, condiciones) y no a la causa.       

Tanto en el fraude como en la simulación “tributarios” los efectos de su declaración por la Administración se producen exclusivamente en el ámbito tributario. Se trata de una especie de esquizofrenia fiscal porque lo que se modifica en el ámbito tributario, permanece inalterado en otros ámbitos -civil, mercantil, administrativo, laboral…- en los que las operaciones -contrato, hecho imponible- se consideran lícitas, válidas y eficaces sin alteración.

2) Hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria. Es una forma amable de decir lo que ha ocurrido: a) el fraude de ley, tuvo dificultades de aplicación desde su primera regulación (expediente especial, prueba del propósito…); b) la mala práctica pretendía calificar de fraude de ley lo que no era aplicación a un hecho imponible de una norma indebida lo que se debía remediar aplicando al hecho imponible la norma procedente, sino cambiando un hecho imponible por otro, o cambiando los componentes de la obligación tributaria o implicando varias operaciones; c) aunque no hubo reparo en la revisión jurisdiccional moderna, la reiterada crítica doctrinal a ese uso abusivo del fraude de ley, aconsejó aprovechar la ideología económica de la LGT/2003 para eliminar ese instituto jurídico y sustituirlo, que no integrarlo (el art. 6 Cc sigue siendo aplicable supletoriamente con efectos tributarios), por el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Este invento legal no parte de ningún conflicto en la aplicación de normas, sino de un conflicto de intereses recaudatorios: los de los contribuyentes que quieren que se respeten los hechos reales, las convenciones contractuales lícitas, válidas y eficaces, la aplicación adecuada de las normas, aunque así se tribute menos que lo que pretende la Administración; y los de ésta a la que, con la nueva ley, se dota de un instrumento “ajurídico” para recaudar más, exigiendo la tributación mayor (el conflicto no es aplicable para exigir una tributación menor) correspondiente a hechos no producidos, a pactos no convenidos, a naturalezas y contenidos inexistentes, con el único fundamento de que, a juicio de la Administración recaudadora, son actos, hechos o negocios impropios, artificiosos o inusuales (sin que se mismo argumento sirva para recaudar menos cuando el contribuyente ha actuado de un modo pudiendo actuar de otro).

3) Es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, Efectivamente, es incomprensiblemente frecuente esa confusión, cuando es suficiente asomarse a la jurisprudencia de la sala de lo civil del TS (ss. 3.02.81, 8.07.83, 30.09.88, 17.02.89…), y aprender de la abundante doctrina clásica que, precisamente, distingue, fines y causa, si no fuera suficiente la regulación del Código civil (arts.1261, 1274 a 1276). Los fines son típicos de los negocios indirectos y son relevantes en los negocios jurídicos en fraude de acreedores, pero esos negocios la causa existe y es verdadera, no hay simulación. 

La sentencia que se señala como referencia podría haber dicho que en la simulación se da una causa artificiosa, pero no es eso lo que dice el Código civil que señala, define y regula: contrato con causa ilícita y contrato sin causa, nulos, y contrato con causa falsa, distinguiendo si se no se prueba otra verdadera (simulación absoluta) o si se prueba la que deberá calificar el contrato y determinar sus efectos (simulación relativa). Y, desde luego erraría esa sentencia si mantuviera que la simulación (en los negocios sin causa, con causa ilícita o con causa falsa) se superpone con el fraude de ley (que no tiene nada que ver con los negocios ni en el objeto, ni en el consentimiento ni en la causa, sino con la norma aplicable en vez de la aplicada como cobertura, en vez de la procedente).

En el fraude de ley los negocios jurídicos son lícitos, válidos y eficaces, pero, al determinar su tributación como hechos imponibles, se aplica una norma improcedente para evitar el gravamen. Por este motivo, el remedio de la simulación afecta al contrato que deja de ser el que parecía (oneroso en vez de remuneratorio o en vez de lucrativo; donación en vez de compraventa…), mientras que en el remedio en el fraude de ley se respeta absolutamente el contrato o negocio jurídico en su contenido y efectos que se rigen por la norma civil, mercantil, administrativa, laboral que corresponda, de modo que lo que cambia es la norma “tributaria” aplicable.

 Y, por cerrar el círculo, ni la simulación ni el fraude de ley tienen que ver con el fraude a la ley en el son los hechos los que crean una apariencia para evitar que se conozca la realidad (testaferros, sociedad interpuesta sin actividad, operación inexistente, precio ocultado, facturas sin soporte real…). El remedio del fraude a la ley es la prueba de la realidad por investigación (lo no declarado) o por comprobación (lo mal declarado).   

4) Acierta la sentencia reseñada que se comenta que no hubo simulación en el asunto que resuelve: no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia. Acierta la sentencia que se comenta al decir que la Administración que calificó de simulación lo que no lo era y que lo hizo llevada por una interpretación económica que está proscrita (la interpretación económica del hecho imponible la introdujo la nefasta Ley 10/1985 dando nueva redacción al art. 25 LGT/1963; reaccionó pronto la doctrina científica y de los tribunales, pero tarde el legislador que tardó diez años en aprobar la Ley 25/1995 que eliminó pernicioso invento): el artículo 13 LGT exige estará la naturaleza jurídica del negocio.

Pero cabe discrepar respetuosamente de la sentencia que se comenta y que señala que hubo práctica abusiva cuando una fundación, cuyo objeto es la docencia, crea una sociedad para construir un inmueble donde desarrollar su objeto. No sólo no hubo práctica abusiva, sino que, atendiendo a la naturaleza y objeto de la fundación, es social y económicamente aconsejable, además de por razón del mantenimiento, conservación y explotación del inmueble, separar la actividad inmobiliaria y la docente, tanto en el presente como frente a contingencias futuras. El IVA de la construcción que se repercute, tanto en la obra propia como en el arrendamiento por una sociedad promotora, terminará incidiendo en un consumidor que no puede deducirlo. La consideración como práctica abusiva sólo se justificaría a partir del principio inaudito de “exigencia de la mayor tributación de las posibles”, que es, precisamente, el que inspiró al legislador antijurídico al incluir en la LGT/2003 el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15). Invento ajeno al Derecho en el que se prescinde de la realidad de los hechos, de la voluntad de las partes, de la ordenación jurídica que hace que los actos, hechos o negocios afectados tributen como si hubieran sido otros, “precisamente y sólo” si de esa alteración se deriva una mayor tributación (se trata de combatir el ahorro fiscal lícito), con el solo argumento de que la Administración recaudadora considera que el acto, hecho o negocio es artificioso, inusual o impropio. Así, sí: esa forma de actuar según Derecho es abusiva (mejor “insolidaria”) en cuanto que se podía haber tributado más para el bien común o completando la tributación con un importante donativo a la Hacienda, para compensar el haber intentado tributar lo justo según Derecho, aunque fuera menos de lo que la Administración considerara oportuno.

El final de la historia es que anulada la liquidación (por simulación) porque debiera haber sido por conflicto, interrumpida la prescripción con ese mal proceder, la Administración podrá corregir su actuación contra Derecho y practicar una nueva liquidación, ahora sí por conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Lo que evidentemente, no supone ni entraña práctica abusiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)            

PROCEDIMIENTO

44) Valoraciones. Las valoraciones a efectos hipotecarios no prevalecen para determinar el valor normal de mercado; pero, en este caso, se anulan las valoraciones no suficientemente justificadas (AN 18-2-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima el mismo asunto: 1) En la adjudicación del patrimonio de la sociedad que se liquida y extingue, fue correcto estar al valor de la inmediata transmisión y pedir valoración cuando no se produjo esa circunstancia (AN 25-2-21); 2) La valoración pedida a otro órgano de la Administración era innecesaria, se pidió como garantía, porque ya se tenía la declaración del comprador y los documentos que aportó, aunque en la escritura el precio era inferior, pero la tasación hipotecaria coincidía con el valor que dijo el comprador (AN 25-2-21).

Las comprobaciones de valor por la Administración eran una asignatura pendiente de la que liberó la desafortunada Ley 58/2003, General Tributaria. Las comprobaciones de valor se anularon, primero, por la generalidad de su motivación (“atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”), después por la falta de comprensibilidad (fórmulas complejas sin explicación) o por empleo de medios injustificados (aplicando un coeficiente al valor catastral, asignando valores por decreto autonómico); todo ello cuando la doctrina de los tribunales era reiterada y uniforme: titulación idónea del perito, examen directo del bien, motivación suficientemente explicativa. La LGT/2003 aprobó una relación de medios de comprobación (art. 57 LGT) en la que la pericial era una más y sin añadir la advertencia de que el medio “empleado” tenía que ser adecuado (idóneo) para determinar el valor (real, medio, normal de mercado; precio comparable…) de que se tratara en cada ocasión.

En la primera de las sentencias reseñadas aquí se advierte de la “inidoneidad” del valor de tasación hipotecaria para determinar el valor normal de mercado, lo que es razonable puesto que la tasación para acreditar la suficiencia de una garantía hipotecaria no se debe referir sólo a un valor actual ni tampoco a un valor en el mercado, sino a un valor de ejecución ajustado a la deuda cuyo cobro se garantiza. En la segunda de las sentencias reseñadas para saber el valor de adquisición de un bien se considera idóneo estar al valor por el que se transmitió inmediatamente después (aunque sería así, por ejemplo, para operaciones vinculadas, pero no para operaciones sin contraprestación o cuando la ley se refiere al valor real y no al precio). En todo caso, se debe recordar que la adecuada es la comprobación con los requisitos de la intervención pericial.

La tercera de las sentencias reseñadas aquí pone de manifiesto lo errátil de los criterios de comprobación de valor, empezando por esa poco frecuente, y sospechosa, petición de un informe de valoración innecesario, sólo “como garantía”. Si se iba a utilizar el valor en otras transmisiones (art. 57.1.h) LGT) no había nada que garantizar (además el valor de tasación hipotecaria no “prevalece” sobre el valor en escritura); si, como se dice, se trata de estar a una prueba testifical y documental no se está empleando ningún medio de “comprobación” de valor, sino medios de prueba de la realidad (art. 105 LGT)    

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se convierten en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)

RECAUDACIÓN

45) Aval. Impugnación. El aval “a primer requerimiento” es, TS sala de lo Civil s. 4.11.89, es un contrato atípico fundamentado en la autonomía de la voluntad, art. 1255 Cc. El avalista, por inversión de la carga de la prueba, puede probar que pagó el deudor, pero no es un mero ejecutado desposeído del derecho de defensa porque el deudor ha podido hacer dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc; como en el apremio no caben excepciones, previamente se debe notificar al avalista la liquidación de la obligación tributaria del deudor (AN 11-2-21)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y el mismo asunto: En el aval a primer requerimiento el avalista no puede oponer que no se le ha notificado el expediente de gestión, TS ss14.03.07, 2.04.02, 3.02.03, porque no es invocable la LGT ni el RGR que regulan responsabilidades solidarias establecidas por ley a diferencia respecto de una solidaridad de tercero que se otorga o asume por pacto para el caso de incumplimiento de pago con la Hacienda u otro; pero el avalista no es un mero ejecutado, TS s. 30.01.15, sin derecho de defensa, incluso para el caso del deudor que hubiera hecho dejación de sus excepciones, art. 1853 Cc, , por lo que previamente se debe notificar al avalista la liquidación practicada al deudor para que aquél pueda ejercitar su defensa (AN 11-2-21)

Las sentencias reseñadas presentan una doctrina razonable y razonada que evita que se pueda tratar, como pretendía la Administración, al avalista como un mero ejecutado, sin posibilidad de oponerse a la ejecución acreditando que era improcedente, ya fuera porque el deudor pagó, ya fuera porque no pagó pero se pudo haber opuesto a la pretensión de cobro por deficiencia en la liquidación o improcedencia de la deuda.

Dice el artículo 1853 Cc: “El fiador puede oponer al acreedor todas las excepciones que competan al deudor principal y sean inherentes ala deuda; mas no las que sean puramente personales del deudor”. Por este motivo las sentencias que se comentan acuerdan que, antes de la ejecución, se debe notificar al avalista “a primer requerimiento” la liquidación practicada al deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio son irrelevantes para exigir el pago al avalista (TS 19-9-08) 

SANCIONES

46) Tipificación. No ingresar. No declaró la operación de la que era sujeto pasivo, por art. 170 Dos 4º y 171 LIVA, con aplicación del art. 84 Uno 2º LIVA consignó la base imponible pero no la cuota; aunque desde TS s. 5.06.08 no se infiere culpa del mero incumplimiento de una norma, no cabe abusar, TS ss. 19.05.14 y 8.03.12 y no excusa el error vencible; tampoco se infringe el principio de proporcionalidad porque la sanción está fijada por la ley (AN 24-2-21)

La sentencia reseñada aquí, en primer lugar, permitir que se compruebe la complejidad de la regulación del IVA en aspectos concretos como el de la inversión del sujeto pasivo (art. 84 Uno 2º LIVA), con sus excepciones (“no se aplicará”: letra a), limitaciones (“sólo se aplicará”: letra g) y extensiones (“también se aplicará”: letra f), o como la confusión de situaciones subjetivas (el sujeto pasivo originario deja de serlo o nunca existió, por ejemplo, cuando procede la inversión en una exención renunciable, letra e). Debería ser suficiente esto para excluir de la posibilidad de infracción sancionable en los errores, omisiones o deficiencias en el cumplimiento de la ley del impuesto.

En segundo lugar, la sentencia que se comenta permite adentrarse en el juego argumental que opone criterios de sentencias: aunque no cabe inferir una conducta culposa por el solo incumplimiento de la norma (responsabilidad objetiva proscrita); tampoco cabe abusar. La complejidad de esa contradicción aumenta cuando hay que ponderar la situación a la vista de lo que es o no abusivo. Y más complejidad se añade cuando se trata de introducir también el debate conceptual sobre el error vencible. Pura inseguridad jurídica en materia sancionadora que es, desde luego, contraria a los principios de un Estado de Derecho.

La doctrina jurisprudencial clásica era acorde con esos principios: donde no hay ocultación no hay culpa; menos cuando se trata de la exorbitante obligación de autoliquidar; mucho menos cuando sólo a la Administración corresponde determinar la deuda tributaria mediante liquidación. Si la operación ha sido declarada y se ha declarado con exactitud en su base imponible no es posible considerar que existe ni antijuridicidad ni culpabilidad. Es discutible que se dé la tipificación porque el artículo 170 Dos 4º tipifica como infracción no consignar “las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario”, y en Derecho tributario no existe “el sujeto pasivo de cantidades”. Del mismo modo, contra el criterio del TC, obligado mantener que el principio de proporcionalidad de la sanción, es esencial en el Derecho sancionador, sin que pueda excusar de su riguroso respeto argumentar que no se aplica cuando el legislador fija la sanción porque esa es la proporcionalidad. Lo que valdría para penas consistentes en: la leva de todo el patrimonio, confiscar toda renta presente o futura, esclavizar al cónyuge y los hijos, cortar dedos, cortar manos, cortar la cabeza, según la gravedad de la infracción, siempre que así estuviese legislado.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13) 

47) Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima sobre el mismo asunto aunque todas con criterio contrario: 1) Motivación suficiente porque se conocía la indebida aplicación de las normas laborales para no tener que retener, lo que indica que hubo culpa sin interpretación razonable (AN 10-2-21). 2) Motivación suficiente de la sanción al decir que conducta fue consentida y voluntaria, sin causa exoneradora de responsabilidad: se describen los hechos con cita expresa de la norma infringida y, según TS s. 19.12.17, la discrepancia razonable exige un mínimo de racionalidad (AN 11-2-21). 3) Motivación suficiente, TS s. 28.01.13, porque se razona que hubo voluntad ya que la conducta pudo ser otra y no es posible una interpretación razonable ni había cusa que exculpara de responsabilidad (AN 12-2-21). 4) La falta de motivación afecta a los principios constitucionales, TS s. 5.12.17, pero se probó el elemento subjetivo de la infracción cuando se utilizaron operaciones inexistentes para determinar bases imponibles negativas porque es el mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio que exige el TC s. 164/2005 y existe un núcleo de motivación en las expresiones genéricas “preciso y suficiente” y el sancionado no alegó causa que exonere de responsabilidad (AN 16-2-21)  

Los que siguen con devoción y dedicación la jurisprudencia contenciosa podrán constatar que en materia de motivación de las sanciones las anulaciones que antes eran frecuentes, por no decir la regla, se han convertido en tiempos muy recientes en excepción. Habían pilares básicos en la fundamentación: está proscrita la culpa objetiva; aceptar una regularización no es prueba y, menos confesión, de culpa; no son acordes a Derecho las expresiones genéricas como: “hay voluntad porque la conducta podía ser otra”, “hay dolo, culpa o al menos negligencia”, “procede la sanción porque no se aprecia causa exoneradora”, “no hay interpretación razonable porque la norma es clara”; del mismo modo, tampoco era fundamento de culpa la formación o actividad del infractor (como empresa, como sociedad… debería saber…); el sancionado no era el obligado a probar que su interpretación era razonable, sino que es la Administración la que debe probar que es absurda (porque lo no razonable es, por definición, absurdo).

La brecha se abrió, insospechablemente, con un término inusitado: los estándares de motivación. Y, automatizada así (como la fabricación en serie) la consideración de las conductas humanas, ya es coser y cantar. Las sentencias reseñadas inciden en todo lo que antes llevaba a la anulación. Y en el colmo de la muestra: existe un núcleo de motivación en las expresiones genéricas “preciso y suficiente” y el sancionado no alegó causa que exonere de responsabilidad. La primera de las sentencias reseñadas es una exquisitez jurídica al distinguir con precisión entre el elemento subjetivo de la infracción (la intención de infringir) y la culpa (la voluntad de infringir).

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

48) Exención. Despido improcedente. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)

No es novedad la litigiosidad en cuanto a la prueba de si ha existido despido o acuerdo de extinción de la relación laboral, con trascendencia fiscal evidente a la vista de la exención (art. 7.e) LIRPF) para caso de despido. No obstante esta consideración, lo más interesante de la sentencia reseñada puede ser la consideración que contiene sobre la prueba de indicios. Precisamente por la claridad de la exposición es por lo que conviene leer con atención el indicio -uno- que se hace prevalecer sobre los muchos otros que no se consideran relevantes para tomar la decisión. Y ahí puede asentarse la discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La edad y la indemnización son los indicios más relevantes; en este caso, el cobro de una indemnización por despido no es un indicio de pacto resolutorio, sino el cumplimiento de una obligación anterior (AN 22-7-20)

49) RA. Operaciones vinculadas. El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor  de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con otra de fecha próxima y el mismo asunto: La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, respecto del IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; en el RIS del TR LIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot  (AN 12-2-21).

A destacar en estas sentencias: a) el recordatorio de la sucesión de criterios y requisitos en las regulaciones del tratamiento de las operaciones vinculadas desde la Ley 61/1978; b) trasladar el tratamiento de la simulación en la actividad de sociedades de profesionales al de la cuantificación de los servicios que se consideran prestados por los profesionales a la sociedad; c) y la calificación de presunción como “iuris et de iure”, que no admite prueba en contrario, de lo que, en realidad es una cuantificación (el contribuyente podrá estimar que el valor convenido coincide con el valor de mercado) contraria a la realidad y, por tanto, al artículo 31 CE que establece el principio de capacidad económica y la tributación justa como esenciales en el sistema contributivo.

Se puede desear que se regule un ajuste por vinculación sólo cuando se den las circunstancias señaladas en la Ley 43/1995. Entonces ser podrá hacer tributar al socio por una retribución irreal de unos servicios inexistentes (porque hay profesiones que se pueden realizar mediante una sociedad, inventarse una relación laboral o de servicios es un frade de ley por ley), sólo si no tributa por el beneficio de la sociedad. Y, así, se reinventaría la desaparecida transparencia fiscal en las sociedades de profesionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ha de estar a los precios pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que éstos prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración (AN 25-11-20, dos, 30-11-20)    

I. SOCIEDADES

50) Ingresos. Donación. Una sociedad había aportado los terrenos a cambio de la participación en el capital; como la que aporta había prometido vender los terrenos recibiendo una señal de la receptora, al ser ya imposible la venta, la señal recibida es ingreso por donación; aunque se pactara que se devolvería a la otra sociedad no cabe alterar la tributación, art. 17.4 LGT: es una liberalidad que no se admite como gasto; existía otra promesa de venta de los terrenos que había dado origen a una provisión, pero no cabe trasladar la provisión a la adquirente de los terrenos (AN 11-2-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto semejante: La Administración considera que no hay compraventa porque aunque en la escritura se dice que se ha recibido, no consta que hubiera precio que es un elemento esencial, art. 1445 Cc y el vendedor no declaró el precio en el IP; hay donación, art. 618 Cc; no se prueba los hechos: alquiler de vehículo blindado para el traslado y recepción del dinero; ajuste fiscal, art. 15.2 TR LIS, porque en contabilidad el valor de lo recibido en donación se distribuye en el tiempo, pero fiscalmente el ingreso es inmediato y se toma como valor no el precio declarado, sino el valor de tasación a efectos del préstamo hipotecario al comprador (AN 8-2-21)

En primera aproximación, la señal recibida que no hay que devolver, es un ingreso aunque se devuelva y hacerlo es una liberalidad, pero el pacto para devolver puede enervar esa consideración si se trata de reconocer la pérdida de sentido y esencia de lo recibido. Adquirir un bien sin prueba de que se pagó el precio, no debe tributar como donación (que exige la aceptación), sino como ingreso injustificado, aunque, registrada la adquisición, es difícil aplicar la deficiente regulación del artículo 121 LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. Probados mayores pagos que los escriturados el beneficio es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión sin incluir el IVA (AN 27-6-19)

IVA

51) Exenciones. Entidad de carácter social. A efectos del art. 20 Tres LIVA, respecto de la fundación que vende billetes para entrar en el museo de la energía, para poder aplicar la exención hay que estar a los estatutos según el art. 33 de la Directiva 2006/112/CE y no procede la exención, TJUE ss. 5.10.16 y 21.03.02, porque las decisiones importantes no corresponden al director general de la fundación, sino al consejo ejecutivo (AN 24-2-21, dos)

El interés de la sentencia aquí reseñada está en la peculiaridad del argumento que hace trascedente la previsión estatutaria sobre retribuciones de quienes dirigen la entidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las dietas por asistencia a reuniones de los órganos de Gobierno de una Fundación no impiden la exención como entidad social (TEAC 24-4-97)

52) Repercusión. Modificación. Aplicando arts. 88 y 19 LIVA y art. 24 RIVA, se exige “enviar”, con el significado del diccionario RAE, una factura rectificativa, luego no se admite que al tiempo de rectificarse las facturas el sujeto pasivo no estaba obligado a emitirlas porque el RD 1624/1992 sólo fue aclaratorio; no se trata de un requisito formal, sino esencial -art.97 LIVA, art. 13 y 15 RIVA y TJUE s. 26.01.12; la exigencia de tener el acuse de recibo de la factura rectificativa, cuando es difícil, puede ser sustituida por otra forma para cerciorarse; tampoco se debe aplicar la norma desproporcionadamente para evitar enriquecimiento injusto de la Hacienda; pero no en este caso porque en el concurso figura como acreedor del deudor y la Administración es acreedora del deudor en las cuotas que se hubiera podido deducir (AN 15-2-21)

La sentencia aquí reseñada considera varias incidencias en la rectificación del IVA repercutido. A destacar la llamada a la ponderación para evitar excesos recaudatorios.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe condicionar la obligación de expedir factura rectificativa al previo reintegro de la cuota repercutida en exceso, porque no lo exige el art. 89 LIVA ni el principio de neutralidad (AN 17-5-18)

(nº 709) (nº 16/21) (marzo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

53) Buena Administración. Inaplicado. Motivación. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21)

El artículo 103.3 LGT establece que serán motivados los actos en que así lo disponga la normativa vigente y el artículo 104.2 LGT dice que las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. El artículo 35.1 a) Ley 39/2015 PAC establece que serán motivados los actos que limiten derechos subjetivos. La aplicación subsidiaria de este precepto (DAd 1ª 2.a) LPAC), permite considerar que lo que no se dice con claridad en los preceptos de la LGT, se deba entender así cuando se trata de limitar el derecho de los administrados a que se declare la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio por dilación no imputable a la Administración cuando no se motiva el alargamiento de plazo del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria por esa causa.

Siendo interesantes esas consideraciones en cuanto pueden señalar normas manifiestamente mejorables en su redacción, lo más relevante es advertir de otro aspecto en el que se manifiesta la necesidad de respetar el derecho a una buena Administración. En el caso que resuelve la sentencia reseñada las excusas por la falta de acto motivado (el aplazamiento fue pedido por el administrado aunque era evidente la complejidad del asunto y que no se agotó el plazo concedido; el administrado conocía las circunstancias y la motivación carecía de sustancia) pretenden justificar un incumplimiento de la ley que no tiene justificación. Desde luego, porque la Administración está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRSP), pero también porque la Administración debe actuar respetando el principio de buena fe.

- Recordatorio de jurisprudencia. La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19) 

NORMAS

54) Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoloquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

Como contraste, la sentencia reseñada se puede considerar en relación con esta otra de la misma fecha y criterio distinto: A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

La desafortunada LGT/2003, en el artículo 119.3, limitó, como en otros muchos preceptos, los derechos de los administrados en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Como toda limitación de derechos, su regulación exige una interpretación restrictiva, rigurosa, de modo que el contenido del precepto sólo se ha de referir a opciones cuya expresa y específica regulación establezca que se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración tributaria (lo que debería excluir las autoliquidaciones y, desde luego, las declaraciones-liquidaciones del IVA; sin que se pueda mantener que las autoliquidaciones son declaraciones -art. 120.1-, porque la LGT -art. 122- distingue claramente los documentos refiriéndose a contenidos y efectos distintos). Ciertamente, antes se regularon opciones inmodificables una vez vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones (tributación conjunta en el art. 83 LIRPF), pero, además de la crítica a las excepciones circunstanciales (quien presenta extemporáneamente puede optar fuera de plazo) y por incoherencia técnica (la liquidación del IRPF se produce cuando la hace la Administración; la liquidación revisora puede determinar un efecto fiscal diferente), también hay pronunciamientos contrarios (sin renunciar en tiempo y forma a la aplicación de la estimación objetiva, se presume por la presentación de autoliquidaciones en determinación directa).

Contra estas consideraciones, la tendencia administrativa es extender la aplicación de la prohibición a meras alternativas (que no opciones) y la negativa a la modificación de las opciones, sin excepciones. Ese exceso se corrigió por los tribunales por circunstancias justificadas. Así: Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20).

Tampoco han faltado los pronunciamientos que impiden la modificación de la opción cuando se estime que se ha actuado de forma fraudulenta. Así, como en la segunda de las sentencias aquí reseñadas: En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Lo más lamentable es que por ese portillo se cuelen negativas con muy débil o muy discutible fundamento. En la segunda de las sentencias reseñadas se dice: aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable. Son tan frecuentes y numerosos los pronunciamientos en litigios por la discrepancia sobre si una sociedad era o no patrimonial, que sería suficiente esa consideración para poner en duda que se pudiera o debiera saber con sólida convicción cuál era el régimen tributario aplicable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20)

INTERESES

55) Procedentes. Ingresos indebidos. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)

La sentencia aquí reseñada permite recordar la diferencia entre el procedimiento especial de revisión por ingresos indebidos (art. 221 LGT: por duplicidad, por exceso, por prescripción) y el procedimiento de gestión para devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones (art. 125 LGT: cuando de la autoliquidación resulte una cantidad a devolver). Pero, posiblemente, también sea relevante recordar que las autoliquidaciones no son actos administrativos de liquidación y que la competencia para producirlos es exclusiva de la Administración (art. 101 LGT). Como se dice en el artículo 120 LGT, las autoliquidaciones son declaraciones en las que “además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo”, los administrados realizan operaciones de calificación (jurídica de los hechos, art. 13 LGT) y de cuantificación, necesarias para determinar la obligación tributaria (arts. 19 y 58 LGT). Aunque lo que sólo parece un asunto conceptual o de procedimiento, tiene también trascendencia recaudatoria (arts. 31 y 127.2 LGT y arts. 32.2 y 221.5 LGT) que es lo que está en el fondo del asunto de que se trata aquí.

Por este motivo se resiste la Administración con los argumentos que desmonta la sentencia: a) no se aplicó la deducción al hacer los pagos fraccionados previos (pero no está permitido); b) tampoco se aplicó la deducción en la autoliquidación (pero es que pasó inadvertida esa posibilidad, por eso se pide la rectificación: art. 120.3 LGT). La actuación administrativa en la aplicación de los tributos (cuando y donde realmente se produce la liquidación del impuesto) es la que pone de manifiesto que se ingresó “de más” con la autoliquidación, y ese “ingreso indebido sobrevenido” es el que origina el devengo de intereses de demora a contar desde que se “ingresó de más”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)   

RESPONSABLES

56) En recaudación. Procedente. Contenido. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima, sobre el mismo asunto de la responsabilidad tributaria aunque considerándola improcedente cuando se trata de menores de edad: Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no permite atribuirle responsabilidad; no se prejuzga ni la validez ni las consecuencias del negocio jurídico en cuanto pudiera ser defraudatorio o en perjuicio de acreedores ni se priva a la Administración de las acciones civiles para rescindir o penales por alzamiento de bienes cuyo responsable no podría ser el menor; el menor puede actuar por representante, pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…- que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21)

En la primera de las sentencias reseñadas, una vez más, se considera que hay ocultación donde no la hay o que hay una transmisión con la finalidad de impedir la actuación de la Administración, cuando es evidente que una donación entre cónyuges “no impide” la actuación de la Administración si considera que se realizó en fraude de acreedores, en este caso, del acreedor fiscal. Atajar por la declaración de responsabilidad es, todo lo más, evitar el tiempo y el coste de la vía jurisdiccional civil.

De la segunda de las sentencias reseñadas, es relevante destacar las advertencias sobre el estricto contenido tributario de la decisión judicial. Y, también en esta sentencia, como en la anterior reseñada, se señala la vía de la jurisdicción civil o penal como posibles ámbitos de actuación que no se prejuzga en la vía contenciosa tributaria. La capacidad de obrar de los menores en el ámbito tributario se reconoce: en el artículo 44 LGT en una mejorable redacción respecto de la distinción entre menor e incapacitado; y en el artículo 45.1 LGT que regula la actuación mediante representación legal de quienes carecen de capacidad de obrar. La sentencia, con acierto, distingue entre la actuación mediante representante para adquirir y la inadmisible representación respecto de las finalidad, intención, malicia y concierto de voluntades en perjuicio de tercero.

También trata la primera sentencia del contenido del acuerdo de responsabilidad tributaria que se extendería a las deudas aún no devengadas al tiempo de la declaración. La lectura del párrafo primero del artículo 42.2 LGT permite mantener razonablemente que la referencia a los bienes o derechos “que se hubieran podido embargar” exige que la transmisión u ocultación de bienes o derechos se produzca cuando está avanzado el procedimiento de apremio; y que sólo afecte a bienes o derechos que se hubieran podido embargar “de no haberse producido la ocultación o transmisión”. Y, siendo así en una interpretación literal y gramatical correcta, no cabe referir la responsabilidad a deudas aún no devengadas, aún no exigibles al tiempo de la declaración de responsabilidad. Sin que haya nada que “agradecer” porque se reconozca no incluible el IVA aún no devengado, porque su devengo se produce operación por operación (art. 75 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20)         

PROCEDIMIENTO

57) Tasación pericial contradictoria. Prescripción. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no es así no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida al mismo asunto, la caducidad del procedimiento de tasación pericial contradictoria y, como consecuencia, la prescripción porque la caducidad impidió computar una interrupción: En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21)

Tanto en un caso como en otro es relevante la resolución que acordó la retroacción y, como consecuencia, el regreso del expediente al procedimiento en el que se produjo el vicio que es necesario subsanar. En los tres asuntos son relevantes los siguientes preceptos: el artículo 103 de la LJCA que regula el plazo de dos meses para ejecutar las sentencias; en la primera sentencia, el artículo 150.5 LGT (antes de la reforma de la Ley 34/2015) que, para cuando en una resolución se ordenara la retroacción, ordenaba terminar las actuaciones inspectoras en tiempo que restara del plazo general de 12 meses o, en seis meses si el plazo fuera inferior; y en la segunda sentencia, que se refiere a actuaciones de gestión (art. 134 LGT), el artículo 104 LGT que remite al plazo general de seis meses (dado que el procedimiento no es de impugnación que podría terminar con una resolución, sino que es de aplicación de los tributos -determinar un valor-, termina por alguna de las formas a que se refiere el artículo 162 RAT, no cabe derivar efectos del silencio administrativo).

En consecuencia, superados los plazos para ejecutar la sentencia o resolución y para terminar las actuaciones del procedimiento de origen (de Inspección o de Gestión), se produjo la caducidad y no se interrumpió la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos) 

PRUEBA

58) Información indebida. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

La sentencia reseñada aquí tiene gran relevancia porque pone de manifiesto tanto las limitaciones al derecho de requerir información y las argucias para aprovecharse del mismo, como la necesidad de emplear las informaciones así obtenidas sólo dentro de los principios de legalidad y buena fe. También la desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015) podría ser considerada al analizar lo ocurrido en el asunto resuelto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no puede utilizar los datos obtenidos por requerimientos de información sin que previamente se haya iniciado una inspección (TS 15-2-94) 

NOTIFICACIONES

59) Válidas. Domicilio. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificación acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier empleado podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres, cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21)

En tiempos en que las notificaciones personales en domicilios se han convertido en la particularidad frente a la generalización de las notificaciones electrónicas, en las que se debilitan las garantías jurídicas de los administrados, considerar una sentencia como la aquí reseñada es todo un lujo en Derecho.

En las notificaciones la clave está en que lleguen, o se hayan producido en circunstancias en las que deberían haber llegado, a conocimiento del interesado. Ciertamente, lo ideal es la individualización y la entrega en persona, pero en la sentencia se señalan muchos puntos en los que se hace imposible negar razonablemente que no se hubiera podido tener conocimiento del acto notificado. Más llamativo, por lo inusual, es el argumento que considera que, si en la notificación a un abogado se podría argumentar que el secreto profesional le impide comunicar lo notificado a su cliente, con mayor motivo se produce esa irregularidad si la notificación se hace a “un despacho”. La contestación de la sentencia, sin necesidad de hacer aquí más comentarios, es satisfactoria: el domicilio señalado para notificaciones era un despacho de abogado y la notificación allí es la adecuada y no atenta contra el secreto profesional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)     

GESTIÓN

60) Comprobación limitada. Preclusión. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían haber examinado (TS 4-3-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre parecido asunto y de fecha próxima: El art. 141.e) LGT no es incompatible con el art. 141 h) LGT porque aquél es “lex specialis” al señalar los casos en que se aplica; la referencia a los arts. 136 a 140 es una autorrestricción basada en el principio de proporcionalidad; para comprobar los requisitos de un régimen especial -colegio profesional como entidad parcialmente exenta del IS- la actuación debe ser “inspectora” y por los órganos competentes para “inspección”; al ser un procedimiento indebido el de comprobación imitada se produjo la nulidad, contra el AdelE que defiende que es “absurdo” emplear la inspección para algo tan “sencillo” que puede comprobar Gestión (TS 23-3-21, dos) 

La multiplicación de procedimientos de aplicación de los tributos con contenido parcial y liquidaciones provisionales, en sí misma provoca una inseguridad jurídica prolongada en el tiempo y una irregularidad tributaria porque la liquidación sobre un contenido parcial no es la liquidación que legalmente corresponde a la integridad de elementos a considerar al tiempo de determinar la obligación tributaria (que es íntegra) del contribuyente.

Por este motivo la doctrina de los tribunales insiste en limitar esas actuaciones a sus estrictos contenidos y a evitar su reiteración. En el caso resuelto por la sentencia reseñada se exige: que si el contenido del procedimiento era el de la primera propuesta no cabe cambiarla, sino terminar el procedimiento e iniciar y otro dentro del plazo de prescripción; y se añade que el nuevo procedimiento no podrá tener como contenido la comprobación de aquellos elementos que se pudieron comprobar en el primero.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas señala otro aspecto en el que hay que poner coto a la utilización indebida de procedimientos (en este caso, la naturaleza del objeto de la comprobación exigía que actuara la Inspección y no Gestión) y concluye con otra consecuencia de la actuación irregular de la Administración: la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LRJSP) porque haber actuado Gestión en comprobación limitada es haber prescindido del procedimiento adecuado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20) 

INSPECCIÓN

61) Contenido. Ejercicios prescritos. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaró el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos)

Después de más de medio siglo respetando el principio de la santidad de la cosa prescrita, como es habitual, abierto el portillo, las fuerzas de asedio lo convierten en brecha que habilita la invasión. Al argumento que mantiene que las potestades no prescriben, que fue el que se desarrolló para justificar la desafortunada reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, se debe oponer no sólo que el ejercicio de las potestades exige estar al fin que las justifica, porque no hacerlo, además de desviación de poder, es un evidente abuso del derecho, sino también que el principio de coherencia del sistema tributario y a la racionalidad de la ley (ordinatio rationis) deben impedir la esquizofrenia fiscal que supone que los hechos producidos en períodos prescritos, inmodificables en su realidad y en su calificación, que produjeron efectos inalterables en esos períodos, se puedan ver modificados, en su realidad y en su calificación, para conseguir una tributación en períodos no prescritos. Sería suficiente admitir que eso mismo hay que admitirlo para posteriores rectificaciones (por resolución, por sentencia, por actuación futura) del hecho y calificación rectificadores, para concluir que así se deteriora en su esencia el Estado de Derecho y sus principios.  

La reconvención del TS a la Administración fiscal ha hecho aconsejable reseñar también los términos en que se ha producido, como una reacción educada y contenida ante el exceso en la argumentación administrativa para poner en duda las muchas pruebas sobre el tiempo de los hechos cuando no se consideró así al tiempo de comprobar a efectos de la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20)

RECAUDACIÓN

62) Responsabilidad. Expediente. Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado y ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

La sentencia aquí reseñada se puede completar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Procede exigir a la dominante del grupo las deudas, por rectificación de un IVA anterior al concurso, de una dominada declarada en concurso y excluida del grupo, sin necesidad de procedimiento de declaración de responsabilidad, porque el art. 163 nonies LIVA regula un supuesto de responsabilidad solidaria, arts. 1137 y 1144 Cc, y así lo permite el art. 41 LGT en relación con el art. 35.7 LGT; reconocido el crédito en el concurso no hubo acto propio de la Administración ni manifestación de voluntad respecto de que eran deudas de la concursada (TS 17-3-21)

Debería ser suficiente considerar que en la responsabilidad tributaria se exige a un tercero el pago de importes que corresponden: a un impuesto ajeno a su capacidad económica; a intereses y recargos que no se corresponden con retrasos imputables a él; e, incluso, sanciones aunque no sea él quien ha cometido la infracción ni por una culpa probada en la comisión de dicho ilícito. Ni siquiera puede justificar que sea así el hecho de que en algunos supuestos de responsabilidad se exige una colaboración en la infracción o una actuación que tiene por finalidad impedir la recaudación, porque el remedio en Derecho de la esas irregularidades es la tipificación de las correspondientes infracciones, pero no hacer soportar la pena a quien no cometió el ilícito.

La primera de las sentencias reseñadas pone de manifiesto cómo la Administración pretende ampliar el marco de responsabilidad exigiendo al responsable no sólo que pague lo que otro debe, sino, además que señale con precisión y justificación el importe cuyo pago se le exige. La segunda de las sentencias aquí reseñadas decide que determinadas deudas no tienen que ser objeto de declaración de responsabilidad tributaria, porque su exigencia tiene justificación en la ordenación civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración (AN 22-9-20)

SANCIONES

63) Culpa. Existente. Simulación. En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21)

La simulación entró en el ordenamiento tributario por la puerta falsa y con la peor de las intenciones. En el origen de la LGT/1963 los actos y negocios simulados precisaban del correspondiente soporte jurisdiccional, como en otro orden ocurre por ejemplo en las tercerías, para producir los correspondientes efectos tributarios ya fuera por no tener causa o tenerla ilícita (nulidad), ya fuera por la prueba de una causa verdadera disimulada (efectos derivados de la misma). La nefasta y antijuridica Ley 10/1985 modificó el artículo 25 LGT/1963 introduciendo la “interpretación económica del hecho imponible”, que fue de inmediato criticada por la doctrina científica y, después, por los tribunales. Diez años después, la Ley 25/1995 vació el precepto de tan desagraciado contenido y se incluyó la regulación de la “simulación tributaria”: o sea, la simulación que se regula en los artículos 1261, 1274 a 1276 Cc, pero declarada por la Administración al tiempo de liquidar y a los solos efectos tributarios. La LGT/2003 ya había culminado el objetivo oculto de la Ley 25/1995 al regular el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) que permite no sólo la interpretación económica del hecho imponible, sino también exigir la tributación por un hecho imponible no producido pero que la Administración considera que era el propio, el natural, el usual. En paralelo, con la práctica la simulación se ha convertido en apariencia, y no tiene relevancia la consideración de la causa jurídica (elemento esencial de la simulación) que se confunde con los fines e intenciones.

Con esta evolución, la simulación tributaria vive “extra legem” y, como se ha confundido con el fraude de ley (art. 6 Cc) y con el abuso del derecho (art. 7 Cc), se identifica con el engaño fiscal, quizá como paso previo que lleve a mantener que es un proceder doloso. Y todo eso con hechos no ocultados y en un asunto referido a la causa de los contratos que, en su regulación civil, lleva “sólo” a anular el acto o negocio (sin causa o con causa ilícita o con causa falsa cuando no se prueba que existe otra verdadera) o a derivar de él los efectos propios de la cusa probada como verdadera. Mientras la Administración declara la simulación “tributaria”, el acto  o negocio permanece lícito, válido y eficaz en los otros ámbitos jurídicos: civil, mercantil, administrativo…Y, así, en Derecho, no es posible fundamentar una conducta punible, si no existen otras circunstancias que tipificaran alguna infracción legalmente regulada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por remisión a TS s. 21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)

(nº 711) (nº 17/21) (marzo 2021)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

64) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Improcedente. La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero. Sanción (TS 22-3-21)

La consideración de la sentencia aquí reseñada exige partir de la doctrina reiterada que mantiene que la interpretación de las exenciones debe ser estricta, pero restrictiva, de modo que no cabe ni poner ni quitar, ampliar o reducir, ninguno de los requisitos o condicionantes establecidos en la ley: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15).

En este sentido es conveniente señalar que el artículo 7.p) LIRPF no sólo exime “rendimientos del trabajo” (art. 17.2.e) LIRPF) que incluyen las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración y otros órganos representativos, si los trabajos son “realizados efectivamente en el extranjero”; sino que también establece requisitos: que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero; que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y que no sea un paraíso fiscal.

Respecto del asunto en que se produce la sentencia parece que se podría argumentar con fundamento razonable que: 1) el rendimiento obtenido es por ser miembro de un consejo de administración que la ley considera que es un rendimiento del trabajo; 2) como es habitual la palabra “efectivamente” es un tic fiscal sin contenido real, un “flatus vocis”, si el trabajo no se realiza efectivamente es que no se realiza, si no se realiza efectivamente en el extranjero es que se realiza en España; 3) el trabajo se ha realizado para un establecimiento permanente en el extranjero; 4) si el trabajo se hubiera realizado en España sería irrelevante la referencia a la existencia en el extranjero de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF porque la exención tiene como fundamento eliminar la doble tributación, salvo que se tratara de un paraíso fiscal.

Si lo que se discute “efectivamente” es que el trabajo (dirección y control) de los miembros de un consejo de administración o no es un trabajo o no se realiza en extranjero, la explicación obligada debería estar referida a la sujeción al IRPF de ese trabajo que, si no es trabajo, no cabría en el artículo 17 LIRPF; o, si se admite que sí es un trabajo, se debería referir, en su caso, a que no se ha probado un desplazamiento físico al extranjero, lo que es un débil argumento dados los medios de comunicación actuales. Y es que lo relevante para decidir es la sujeción “efectiva o potencial” (no sujeción, exención, convenio para evitar la doble imposición…) en el extranjero a un impuesto análogo o idéntico al IRPF, con exclusión de los paraísos fiscales.

- Recordatorio de jurisprudencia.   Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21)      

65) Ganancias. Imputación temporal. Aplicando el art. 14.2.a) LIRPF, si en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010 (TS 4-3-21)

Haber señalado los años en la reseña de la sentencia permite tomar conciencia de los calvarios particulares que pueden legar a padecer los administrados en sus relaciones con las Administraciones, en especial cuando se trata de percibir una cantidad de dinero.

Establece el artículo 14.2 LIRPF, entre las reglas especiales, que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período en que aquélla adquiera firmeza. Se trata de una especificación del criterio general que se establece en el apartado 1 del precepto: los ingresos y los gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda; el que corresponde para las ganancias y pérdidas patrimoniales lleva la imputación al período en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Esta regla general que son tres (para rendimientos del trabajo y de capital, para rendimientos de actividad y para ganancias y pérdidas patrimoniales), contra lo que se suele decir, no sigue sólo el criterio de exigibilidad (sólo para rendimientos del trabajo y del capital), sino que admite el criterio contable (art. 11 LIS, para rendimientos de actividad) y el criterio de efectividad (al producirse la alteración patrimonial que varía el valor del patrimonio: art. 33.1 LIRPF). En este aspecto, tiene interés señalar que, aunque de la regla especial, que se debe aplicar según la sentencia reseñada, se pudiera deducir que no hay devengo para las cantidades satisfechas (“cuando no se hubiera satisfecho la totalidad…”), forzando la aplicación, habría que entender (aunque no se dice así) que esa parte de renta “satisfecha” determina la sujeción y la imputación temporal porque, en sí misma, pone de manifiesto una alteración patrimonial (cosa por dinero). Lo forzado de la interpretación (devengo de renta por el cobro de parte de una renta) se complica si se considera que “la pendencia de resolución judicial” (del derecho a la percepción o su cuantía) impediría determinar la renta sujeta y haría inútil la imputación.

En la sentencia reseñada que aquí se comenta: en 2007 se fijó el justiprecio, en 2008 se acuerda la ejecución y se ordena al Ayuntamiento que pague, en 2009 se establece el tiempo de generación de intereses y en 2010 devino firme, pero no se paga, en 2011 se fija el importe de los intereses con error en menos y se pide rectificación, en 2012 se declara extemporáneo el recurso del Ayuntamiento y se paga en 2014; se debe imputar a 2010. Ciertamente, no discutida la procedencia del pago del justiprecio que estaba fijado en 2007 y acordada su ejecución en 2008, lo que a partir de ese momento se debate es el cobro (2009) y, por los retrasos de la Administración en pagar, los intereses que se han devengado. Precisamente lo que es objeto de los siguientes litigios es el importe de los intereses y el impago.

Es difícil aceptar que en 2010, cuando adquiere firmeza el tiempo de generación de intereses, es cuando se produjo la alteración patrimonial, porque, si es aceptable partir la imputación de la renta según sea satisfecho su importe (“cuando no se hubiera satisfecho la totalidad…”), con mayor motivo habrá que aplicar ese criterio cuando no se satisface ni parte ni todo durante siete años por causa no imputable al contribuyente, de modo que sólo al cobrar la totalidad de la renta se debería producir la imputación. No es exótica, ni carece de razonabilidad, la argumentación que mantiene que si en las operaciones a plazos o con precio aplazado se puede seguir el criterio de caja (art. 14.2.d) LIRPF), dado que los intereses de demora son compensación de un aplazamiento en el pago, en esa parte de la renta se debe seguir dicho criterio.

 La aplicación del apartado a) del artículo 14.2 LIRPF se refiere a una pendencia judicial, pero en este asunto existe más de una y por diferentes causas; justiprecio, intereses, intereses erróneos. Desde luego no hay alteración patrimonial hasta que se cobra la integridad del justiprecio y de los intereses debidos, pero ya que la pendencia referida a los intereses se sigue desde 2009 y, desde luego, adquiere autonomía desde 2010, se puede considerar que existe una ganancia imputable por el justiprecio en 2010 (fin de la pendencia judicial) y una ganancia imputable por los intereses en 2012 (fin de la pendencia judicial). En todo caso, es obligado completar estas consideraciones con las que, en su caso, podrían ser procedentes respecto de la prescripción del derecho a liquidar (art. 66 LGT) o respecto de la no sujeción de los intereses porque son una alteración patrimonial indemnizatoria que se corresponde con la pérdida patrimonial por el tiempo transcurrido sin cobrar lo que se debía haber percibido. Mutatis mutandis: Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían (TS 3-12-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)                      

66) Retenciones. No practicadas. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y de asunto relacionado: Si el arrendatario no pagó, la sociedad no debió deducir las retenciones no soportadas, a pesar del art. 17.3 TR LIS, y no procede la devolución del art. 139.2 TR LIS; no se aplica el art. 46 TR LIS, no hay deducciones ni devoluciones porque no hubo flujo de dinero, ni hubo retenciones (TS 10-3-21, dos)

- La primera de las sentencias reseñadas se refiere al IRPF y sigue el criterio originario desde la ley 44/1978: el que está sometido a retención tiene siempre derecho a deducir lo que se le retuvo o se le debió retener porque es al retenedor al que se exigirá el ingreso de lo que retuvo o debió retener; aunque después, hubo que incluir en reacciones posteriores de la ley la excepción para las retribuciones legalmente establecidas y satisfechas por el sector público del que, en principio se debe presumir que siempre cumple la ley y que, cuando no la cumpliera, no debería ser acreedor y deudor de sí mismo.

Al respecto establece el artículo 99: en todo caso, los obligados a retener asumirán la obligación del ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento pueda excusarles (ap. 4); y el perceptor de renta sometida a retención la computará por la contraprestación íntegra y si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. La referencia de la sentencia al artículo 23 LGT es para confirmar la obligación tributaria de ingresar los pagos a cuenta que corresponde al que, según la ley, esté obligado a hacerlo.

- La segunda sentencia se refiere al IS y considera improcedente la deducción de la retención no practicada ni soportada. Se refiere al texto refundido de la LIS. El artículo 17.3TRLIS, como en el IRPF, regula que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido el perceptor deducirá la cantidad que debió ser retenida; el artículo 46 TRLIS regula la deducción de las retenciones; pero el artículo 139.2 TRLIS establece que si la cuota resultante de la autoliquidación o de la liquidación provisional es inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, la Administración devolverá de oficio el exceso sobre la cuota, sin perjuicio de posteriores liquidaciones.

Se podría así coincidir con la sentencia reseñada si se entiende que sí procede deducir el importe de la retención que se debió practicar y que no se practicó porque nada se pagó de la renta arrendaticia, pero que si resultara una cantidad a devolver no se devolvería más que las cantidades efectivamente retenidas. Mantener que no se aplica el artículo 46 TRLIS porque si no hay flujo de dinero, por definición, no es posible retener es un argumento razonable que comporta una alteración de la obligación tributaria “autónoma” (art. 23 LGT) del obligado a retener, al que se le puede obligar a ingresar la retención que no pudo practicar porque nada pagó.

Y en ese punto, también se puede considerar el artículo 17.5 LGT que establece que los elementos de la obligación tributaria no se pueden alterar por actos o convenios particulares y no producen efectos ante la Administración. Que no se pagara el arrendamiento impide físicamente la retención, pero no impide que se imputara la renta al arrendador, lo que llevaría a computar la retención, y que se regularizara la no retención al obligado a retener exigiéndole el ingreso. Y aún cabe más complicación: En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)  

Otra cosa es que volviera la doctrina del enriquecimiento injusto de la Administración que obliga a comprobar que no se había producido la deducción de la retención en la regularización de la renta percibida. Doctrina ya casi abandonada en la práctica y legalmente eliminada cuando la no retención o la retención inferior a la debida sea por causa imputable exclusivamente al retenedor.          

- Recordatorio de jurisprudencia. La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)  

I. PATRIMONIO

67) Exenciones. Participaciones. No aplicable. Préstamo participativo. Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21)

La sentencia aquí reseñada merece comentario tanto por lo infrecuente de las resoluciones del TS referidas al Impuesto sobre el Patrimonio, como por la incidencia que tiene en dicho tributo las calificaciones jurídicas o contables al tiempo de calificar los componentes patrimoniales en su naturaleza o en su cuantificación.

En este caso, es preciso considerar la regulación de los valores representativos de la participación en fondos propios de propios de cualquier tipo de entidad negociados (art. 15 LIP) o no negociados (art. 16 LIP) en mercados organizados. En este último precepto, la valoración se hace atendiendo al valor teórico resultante de un balance aprobado. Y en este punto incide el concepto y contenido del patrimonio neto, que es lo que lleva a la resolución judicial que se comenta aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

I. SOCIEDADES

68) Gasto. No deducible. Aportación a plan de pensiones. Ajuste extracontable negativo por la aportación a un plan de pensiones de un directivo por no respetar el reparto proporcional acordado entre entidades, matriz holandesa -10%- y filial española -90%-, en las que trabajó; como en TS s. 13.11.19, pero no igual porque hay que estar al convenio para evitar la doble imposición; la Inspección no está obligada a considerar la política de precios de transferencia del grupo -en particular el método de margen neto del conjunto de operaciones- a la hora de regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo cuando no sea posible realizar el pertinente ajuste bilateral para proceder a la regularización íntegra de la situación (TS 18-3-21)

La sentencia reseñada aquí se refiere a la regularización de gastos que se considera tributariamente no deducibles, pero también a las relaciones entre sociedad matriz y sociedades filiales, los precios de transferencia y la aplicación de convenios para evitar la doble imposición.

El comentario que se refiere a la no deducibilidad de un gasto exige señalar que se trata de la discrepancia en cuanto el importe deducido. Se trata de la aportación a un plan de pensiones de un directivo relevante que distribuyó muchos años de trabajó en la filial y en la matriz y en la que se decidió distribuir la imputación del gasto con menor tributación en España. La regularización corrige el ajuste fiscal por esa imputación al considerar que no se ha respetado el principio de proporcionalidad.

También se regulariza el ajuste fiscal por operaciones realizadas entre sociedades vinculadas y, en esa regularización de precios de transferencia, además de considerar inadecuado el criterio de margen neto del conjunto de operaciones, se señala la trascendencia que tiene la imposibilidad de aplicación del ajuste bilateral por deficiencia (desaparición, exclusión…) de una de las entidades vinculadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19) 

69) Gastos. Deducibles. Donativos y liberalidades. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados-; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21)

Es obligado recordar que, antes de la Ley 43/1995, los gastos eran deducibles sólo si cumplían los requisitos de: realidad, necesidad (“necesariedad”, según algunas sentencias) y contabilidad, y que el requisito de necesidad (en cuanto que suponía una apreciación subjetiva) era el que provocaba el mayor número de regularizaciones de la situación tributaria de la entidad afectada. La situación cambió cuando el diseño analítico de la Ley 61/1978, fue sustituido por el diseño sintético de la Ley 43/1995 que refirió la base imponible no a la suma de componentes de renta (rendimientos, incrementos, imputaciones), sino al resultado contable modificado, en su caso, por los ajustes fiscales (extracontables) establecidos en la ley. De ahí se deduce lo que se dice en la sentencia: si en la determinación del resultado contable es computable un gasto según las normas y reglas contables, ese gasto se considera también deducible a efectos tributarios, salvo que la ley disponga otra cosa; y a la inversa, si una anotación, un empleo de recursos, no se considera gasto según las reglas y normas contables, tampoco se ve afectado por el precepto que regula los gastos que no son deducibles a efectos tributarios.

En la primera redacción del artículo correspondiente que incluía la relación de los gastos (contables) que no eran (fiscalmente) deducibles, se establecía esa condición tributaria para: “e) Los donativos y liberalidades”. Pero, a continuación, se regulaban excepciones precedidas de la expresión “no se entenderán comprendidos en esta letra”. Se relacionaban cuatro gastos (contables) que también eran tributariamente deducibles (atenciones a clientes o proveedores, gastos para el personal según usos y costumbres, gastos de promoción de ventas y servicios y gastos relacionados con los ingresos), pero la Administración los convirtió en tres al considerar que el cuarto supuesto (relación con los ingresos) no era tal, sino la condición de los tres anteriores. No podía ser así y la única interpretación razonable lleva a esta expresión: los gastos por donativos y liberalidades no son gasto deducible a efectos tributarios, salvo que se trate de un gasto por donativo o liberalidad relacionado con los ingresos.

Con la LIS/2014 (art. 15) se mantiene textualmente esa primera parte de la regulación de 1995, pero se ha añadido una limitación para los gastos por atenciones y se ha añadido un confuso supuesto: “Tampoco se entenderán comprendidos en este letra (o sea: sí serán tributariamente deducibles los donativos y liberalidades ) las retribuciones a los administradores (no dice: “de sociedades ni miembros de consejo de administración o juntas que hagan sus veces) por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Evidentemente, esas retribuciones por contrato laboral nada tiene que ver con los donativos y liberalidades que es a lo que se refiere la “letra e)”. Tan deficiente redacción permite considerar que esos gastos son fiscalmente deducibles (y siempre lo han sido).

A partir de estas consideraciones se puede comentar la sentencia reseñada señalando: 1) que el precepto se refiere a donativos entendido como entregas gratuitas; 2) que por lo general no son tributariamente deducibles, pero que sí lo son cuando se trata de atenciones a empleados, proveedores o clientes, pero no a los socios; 3) que un gasto financiero por causa onerosa (v. art. 1274 Cc) no es un donativo por lo que no le es aplicable el artículo; 4) que son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital.

Y, abriendo un camino a la economía de opción, añade la sentencia reseñada aquí que es una opción lícita de ahorro fiscal sin que quepa considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación; lo que es la finalidad del invento nefasto del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que aplica el principio de “la mayor tributación de las posibles” permitiendo cambiar, a efectos fiscales, la realidad, naturaleza y contenido de actos o negocios, lícitos, válidos y eficaces.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducción por donativo porque se donó un derecho sin valor patrimonial y no hay gasto deducible si es donativo; otro gasto fue para utilidad del socio y no de la entidad; y otro fue una liberalidad al no estar correlacionado con los ingresos (AN 17-4-19)

70) RE. Reestructuración de empresa. Motivo económico. Inexistente. Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21)

La sentencia reseñada aquí, referida al Impuesto sobre Sociedades, “Régimen Especial de Reestructuración de Empresas”, se puede considerar con estas otras, referidas a “Operaciones Societarias”, de fecha próxima y asunto semejante: 1) En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21); 2) Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Y aún se podría añadir al comentario, la consideración de esta otra sentencia referida a “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, pero no en sociedades, sino en condominio: 3) Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS 18-3-21)

- La primera de las sentencias considera que no hay motivo económico válido (art. 89.2 LIS/2014) cuando una sociedad absorbe otra controlada, inactiva y con pérdidas. Cuando un precepto regula consecuencias de las intenciones, de las finalidades, se producen situaciones como ésta. Cuando se participa y controla una sociedad inactiva y con pérdidas tan razonable y económicamente justificable es absorberla como sería disolverla y liquidarla con pérdidas para los socios. En la absorción es discutible considerar que el principal objetivo es el fraude o la evasión, como exige el precepto. Mantener que no es un asunto de prueba porque el asunto mismo es el hecho y sancionar no porque no hubiera motivo económico válido sino porque hay conducta culpable en la absorción es una “contradicción en los términos” en todo. Y una petición de principio. Lógicamente, si esa contradictoria fundamentación se considera suficiente, es innecesario el recurso al conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT). Además, o precisamente por eso, donde no hay ocultación no puede haber malicia.

- Las sentencias referidas al concepto “OS” del ITPyAJD podrían partir de lo que se debe considerar trascendental: la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas. El resto del contenido de las sentencias es una lección de práctica tributaria: lo no exigido no es lo mismo que lo no permitido ni cabe cuestionar si es o no necesario; en una fusión por absorción es posible que sea adecuada una ampliación de capital.

- La sentencia referida a la extinción del condominio de una cosa indivisible mediante adjudicación con compensación en dinero a otros comuneros es como encontrar un antecedente racional, en un tiempo y en una especie nube informática, que debiera servir de argumento en la consideración de los casos de absorción comentados.        

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)

ISyD

71) Presentación de documentos. Prescripción. Litigio de testamentaria. Aplicando el art. 69 RISyD, su ap. 2 no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos y declaraciones que es el ap. 1, sino que regula la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o juicio voluntario de testamentaría; la suspensión no está condicionada a que se solicite y nada impide que se alce al ser firme la resolución judicial, sin esperar a que lo comunique el interesado; se inicia un nuevo plazo desde el día siguiente a que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial; la Administración estuvo inactiva ocho años, sólo requirió información a tercero sin continuar: prescripción (TS 30-3-21)    

Los plazos son un aspecto de la aplicación de los tributos que motiva numerosos litigios. En este sentido, se puede considerar la sentencia reseñada respecto del ISyD, de la que resulta una prescripción, junto con esta otra producido respecto del IVA de la que resulta una caducidad: Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21)

- La primera sentencia reseñada aclara que el asunto no se refiere a la interrupción del plazo de presentación de documentos a efectos de la liquidación del ISyD, sino a la suspensión del plazo para liquidar cuando se promueve un litigio o un juicio voluntario de testamentaría. Como ocurre con otros procedimientos (art. 104.2 último párrafo; art. 150.3 LGT), hay causas que justifican la interrupción o la suspensión de actuaciones y que, determinan una reanudación cuando desaparece la causa que originó la paralización. Desde entonces se cuenta un plazo para la terminación. La inactividad determina que no se considere interrumpido el plazo de prescripción y que se gane ésta.

- En la segunda de las sentencias reseñadas se recuerda que, si en la ley (y el reglamento habilitado de referencia legal: arts. 119 LIVA y 31.4 RIVA) se establece los plazos de presentación de una solicitud que inicia el procedimiento de devolución del IVA a no establecidos, no cumplirlos determina la caducidad del procedimiento. En el asunto de que se trata el plazo de presentación de la solicitud de devolución se inicia el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluye el 30 de septiembre siguiente al año natural en que se haya soportado las cuotas a que se refiere. Dado que se trata de un aspecto de trascendencia transnacional recuerda la sentencia que se comenta que no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad porque, si fuera indicativo, cada Estado podría fijar otro y no habría armonización. Esto puede ser discutible, lo que no lo es que, si el procedimiento adecuado es el del artículo 119 LIVA, caducado dicho procedimiento, no cabe intentarlo con fundamento en el artículo 115 LIVA que regula los supuestos generales de devolución.

Es interesante recordar que esa caducidad no se produce en otros aspectos del procedimiento. Así: El plazo del art. 119 LIVA, TJUE s. 21.06.12 y TS s. 4.07.07, es de caducidad y vencido, impide pedir la devolución (AN 31-1-19). El plazo para aportar la información requerida, art. 20.2 Directiva 2008/9, no es caducidad y no hace perder la posibilidad de subsanar la solicitud de devolución ante el juez (TJUE 2-5-19)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada declaración, modelo 660, que es actuación tendente a la liquidación, producida caducidad del procedimiento, no se interrumpe la prescripción, art. 104.5 LGT, ni por la declaración presentada (TS 25-11-19)

ITPyAJD

72) Exenciones. VPO. Aplicando el art. 45 I B) 12.e) TR LITPyAJD, es requisito que el objeto exclusivo de la sociedad sea la promoción o construcción de VPO; no es compatible la exclusividad de viviendas con los locales comerciales o garajes aunque vinieran obligada las promotoras-constructoras por la legislación urbanística o por la relación surgida de la relación con la Administración (TS 24-3-21)

La interpretación de las normas que regulan exenciones debe ser rigurosa aplicando la norma en sus estrictos términos; lo prohibido es la interpretación restrictiva que reduce el ámbito de aplicación del beneficio fiscal y la integración analógica que lo amplíara (art. 14 LGT). El artículo 45.I.B) nº 12.e) LITPyAJD establece que está exenta la constitución de sociedades cuando tenga por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial. Se trata, por tanto, de una regulación clara y precisa en cuanto al requisito referido al carácter exclusivo del objeto social.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de redistribución de responsabilidades hipotecarias en una promoción de VPO tras la división de propiedad horizontal del edificio, no está exenta, art. 45 I. B). 12, b) TR LITPyAJD porque la redistribución no es ni construcción ni préstamo para VPO (TS 2-7-20, 9-7-20, 16-7-20)

(nº 715) (nº 19/21) (marzo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

73) Buena Administración. Nulidad. Improcedente. Incompetencia. La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21)

Conviene tener en cuenta que el procedimiento especial de revisión por nulidad de pleno derecho no es la última instancia a la que acudir cuando no han podido utilizarse o han fracasado las reclamaciones y recursos ordinarios o extraordinarios. Considerándolo así, quizá, podrían evitarse resoluciones como ésta, de fecha próxima: Si no se comunicó el cambio de domicilio hasta dos años después, lo actuado fue correcto; inaplicable art. 217. e) LGT (AN 17-3-21)

La sentencia reseñada aborda varios asuntos que se pueden considerar desde otros puntos de vista como son la incompetencia como causa de nulidad o de anulabilidad o la interrupción de la prescripción por actos declarados nulos o anulados. Pero se incluye aquí porque se trata de una sentencia que se suma a la nueva tendencia jurisprudencial que lleva a matizar y a relativizar el derecho a una buena Administración que hace muy poco años había sido descubierto y que se invocaba en cada vez más ocasiones con buena acogida de los tribunales.

Parece decir la sentencia reseñada aquí que el derecho a una buena Administración no tiene como consecuencia natural corregir y enderezar los actos y omisiones de una mala Administración, sino más bien señalar derechos de los administrados que ya están regulados por la normativa aplicable. Así, se recuerda que el derecho a una buena Administración está asegurado cuando está regulado que los incumplimientos de plazos establecidos determinan que no se devenguen intereses de demora. Pero esto, en realidad, no afecta a la Administración incumplidora (que recibe su financiación sin merma), sino al común de propietarios de la Hacienda Pública - no “Hacienda somos todos”, sino “la Hacienda ¡es nuestra!”- que, por causa del incumplimiento de su administrador, no puede recibir los intereses que corresponden al ingreso tardío del crédito fiscal. También se considera que está garantizado el derecho a una buena administración cuando se regula la posibilidad de acceder a un recurso, como si se hubiera producido una desestimación (y sin perjuicio del deber de resolver de forma expresa) como un efecto del silencio en el incumplimiento de plazo para la resolución de los procedimientos. Aunque, tampoco esta previsión afecte a la Administración incumplidora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)  

NORMAS

74) Simulación. Inexistente. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21)

La sentencia aquí reseñada presenta como peculiaridad que el administrado recurrente pretende que se declare que la operación de adquisición de acciones fue nula porque existió simulación (arts 1275 y 1276 Cc) de modo que es improcedente deducir efectos tributarios de esa apariencia.

En cambio, la sentencia reseñada presenta fundamentos habituales respecto de los que cabe plantear la también habitual discrepancia. En primer lugar, la simulación es una irregularidad en los negocios jurídicos, en general, y en los contratos en particular, que afecta a la causa (arts. 1261 y 1274 Cc) y no a las intenciones, finalidades o motivos de los contratantes. Es así porque la causa es un elemento esencial y estructural de los contratos, junto con el objeto y el consentimiento (art. 1261 Cc). Esta consideración no significa que no sean relevantes las intenciones, los motivos o las finalidades por los que se realizan los negocios. Es más, ese aspecto subjetivo de los negocios jurídicos puede ser la causa de la simulación (como es posible localizarlo en el consentimiento que se da para conseguir lo que se pretende o en el objeto del contrato que sería, o podría ser, el medio para logar el fin que se persigue), pero no es la causa del contrato (oneroso, remuneratorio, de beneficencia) de que se trate.

Por otra parte, estando el instituto de la simulación referido exclusivamente a la causa como elemento esencial y estructural de los contratos, es difícil mantener que la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos de los contratos. Posiblemente, como podría ocurrir con los fines, intenciones o motivos, se confunde simulación con irrealidad, con apariencia, con disimulación que no se refieren a la causa de los contratos, sino a cualquiera de sus circunstancias o elementos (confusión, engaño en los sujetos que deben consentir; o en el objeto que se concreta en la prestación o en la contraprestación) y que, evidentemente, como irregularidad fáctica, no se corrige atendiendo a la causa real, verdadera y lícita, sino a la realidad probada de las personas, de los hechos o de las circunstancias.

En este sentido es obligado recordar que la simulación absoluta determina que el contrato sea nulo ya sea porque no tiene causa, porque la existente es ilícita o porque es falsa y no se ha podido probar que existe otra verdadera y lícita (cf. arts. 1275 y 1276 Cc); y que la simulación relativa se produce en los contratos en los que, aparentando una causa, resulta que es falsa, pero en los que se puede probar que existe otra causa que es lícita y verdadera, en cuyo caso se producen los efectos propios del contrato con esta causa probada y verdadera. Como puede ocurrir en los contratos con simulada causa onerosa (compraventa o permuta), cuando la causa disimulada verdadera es lucrativa (donación); o a la inversa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)             

INTERESES

75) Ingresos indebidos. En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21)

La sentencia aquí reseñada permite repasar aspectos de la LGT que, en su momento (2004) constituyeron una interesante novedad, pero que, con el paso del tiempo, se han convertido en motivo de confusión o en causa de litigio interesado por consecuencias derivadas de una diferente consideración. Ocurre así, por ejemplo, en la comprobación de valores que puede ser una actuación de un procedimiento (art.57 LGT), que puede tener o no ese único objeto (por ejemplo, en un procedimiento de inspección) o que puede ser en sí misma un procedimiento de gestión (art. 130 LGT) simple o complejo, cuando se hace precisa la tasación pericial contradictoria, que no es un procedimiento de revisión (una impugnación, un recurso), sino un medio de corrección o de garantía de uno de los elementos de la obligación tributaria o de un componente de la misma.

Respecto de los ingresos indebidos es obligado distinguir según que se trate de un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT), cuando se trata de circunstancias fácticas (duplicidades, improcedencias) que necesitan de corrección; o de un procedimiento de gestión, cuando se trata de aplicar las normas de un tributo que, al tiempo de determinar la obligación tributaria, llevan a un importe negativo no tanto porque se hubiera producido un ingreso improcedente, sino porque ingresos realizados, legalmente establecidos y obligatorios (debidos), resultaron ser “finalmente” excesivos y, por ese motivo, procede la devolución de lo que ha resultado exceso.

También en la consideración de la devolución de ingresos indebidos es posible encontrar relación con otros procedimientos o circunstancias. Así, del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) puede resultar una devolución porque fue improcedente el ingreso tributario consecuencia de una improcedente autoliquidación que, aplicando las normas adecuadamente, resultó contraria y perjudicial para el administrado; y de una regularización tributaria practicada por la Administración, puede resultar que se hubiera producido un ingreso anticipado improcedente. A una situación así se refiere la sentencia reseñada que se comenta.

Circunstancias como las hasta aquí consideradas tienen una trascendencia especial a la hora de determinar los intereses de demora (art. 26 LGT) correspondientes según cual haya sido la causa del ingreso indebido y el procedimiento o actuación del que resulta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)              

RESPONSABLES

76) Administrador. Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con este otra de fecha próxima y asunto semejante: El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21).

Ambas sentencias permiten considerar aspectos importantes en el instituto de responsabilidad tributaria, más allá del que afecta a su propia naturaleza y esencia: es una irregularidad jurídica manifiesta exigir a uno (responsable tributario) el tributo que corresponde a otro (sujeto pasivo) no sólo sin ser contribuyente de1 mismo, sino, además, sin que lo exigido tenga relación ni fundamento con la capacidad económica del declarado responsable (cf. Art. 31 CE: todos contribuirán a la financiación de los gastos público, según su capacidad económica…). La responsabilidad por ser causante o colaborar en una infracción tributaria participa, sin duda, de la naturaleza y consideración de las sanciones, como ocurre en la cooperación necesaria por delitos e infracciones, cuando no directamente en la autoría de una infracción si estuviera tipificada como ocurre en la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación (cf. art. 42.2 LGT) y, en general, cuando se incumple un deber tributario, personal, funcional o de colaboración. La responsabilidad que alcanza a las sanciones atenta contra los principios del Estado de Derecho tanto en cuanto al elemento subjetivo de la tipificación, como a la culpa y como a la personalidad de la pena.

En este sentido, era suficiente haber tipificado como infracción propia de los administradores de personas jurídicas no haber presentado declaraciones tributarias con veracidad y exactitud, no haber ingresado en plazo y exactamente el tributo correspondiente o no haber cumplido los deberes y obligaciones legal o reglamentariamente establecidas.

Pero el instituto de la responsabilidad tributaria presenta otros aspectos que merecen consideración y que determinan discrepancias y litigios. No es el de menor importancia el que trata de la prescripción del derecho de la Administración a recaudar (art. 66 b) LGT). En este sentido, es relevante recordar que tanto el artículo 23.3 de la Ley 1/998, LDGC, como el artículo 104.1 LGT, han establecido que el procedimiento de apremio no se podrá extender más allá del plazo de prescripción (4 años). Y, a partir de esa regulación, para el cómputo de plazos es necesario considerar: que la vía ejecutiva (y los correspondientes recargos) empieza cuando acaba el período voluntario de ingreso; que el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia y que no termina hasta que se recauda la deuda o se declara incobrable el crédito (sin perjuicio de la rehabilitación dentro del período de prescripción). En esta consideración es obligado situar las actuaciones y procedimientos que se pueden seguir cerca de responsables solidarios y, en su caso, subsidiarios, en defecto de aquéllos. Siendo el procedimiento de apremio uno, con principio y terminación legalmente regulados, los troceamientos no tienen cabida para alargar en el tiempo la caducidad del procedimiento y, con ella, la prescripción del derecho de la Administración a recaudar.

Según la reseña de la sentencia que se comenta aquí, “no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallidos antes porque no había responsables solidarios”. Pero se puede considerar que la declaración de responsabilidad solidaria, salvo lo que diga otro mandato legal expreso (como ocurrió en su día respecto de los pagadores o representantes de los no residentes), se puede producir (actio nata), para los responsables solidarios, desde que se inicia el período ejecutivo, y para los responsables subsidiarios desde que se declaran fallidos el deudor principal y los responsables solidarios. En este caso, se declaró la responsabilidad subsidiaria, sin necesidad de declarar fallidos, pero no es suficiente decir que no había responsables solidarios, porque son tan amplios los términos de su regulación en la LGT que es exigible añadir a esa      

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la derivación de responsabilidad a administradores porque, antes, no se había declarado fallido a una sociedad a la que se derivó la deuda como responsable solidario (TS 18-1-13)

PROCEDIMIENTO

77) Incompetencia. Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21)

La resolución aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre asunto semejante: El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había responsabilidad del administrador, art. 42.1 LGT por las infracciones muy graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir, por la resolución del TEAC (AN 12-3-21)

- La primera de las sentencias aquí reseñadas permite considerar dos aspectos importantes en materia de procedimiento administrativo. Por una parte, sobre la competencia de los órganos conviene recordar que las leyes establecen la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) de los actos dictados por órgano sin competencia territorial, lo que, por exclusión, permite considerar que los actos que adolecen de otra causa de incompetencia (orgánica, jerárquica, funcional…) no son nulos sino anulables (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) en cuanto que incurrieran en una infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder.

Un segundo aspecto procedimental que permite considerar la sentencia que se comenta es el de la incidencia de la nulidad y de la anulación respecto de la prescripción de derechos de la Administración. Considerando los artículos 66 a 69 LGT, se puede concluir considerando que, si bien un acto anulado es un acto mediante el que se ha pretendido el ejercicio de un derecho (a determinar la deuda tributaria mediante liquidación, a recaudar una deuda tributaria…) y que, por lo tanto, ha interrumpido la prescripción para el ejercicio de ese derecho, en cambio, un acto declarado nulo de pleno derecho (por ejemplo, por incompetencia territorial) se debe considerar como inexistente a efectos de su incidencia en la prescripción de derechos cuyo plazo sigue corriendo sin interrupción por ese motivo.

- La segunda de las sentencias reseñadas aquí contiene toda una lección simplificada de procedimiento administrativo aunque sea a partir de irregularidades de la Administración. Por ese motivo, durante un tiempo, se producen dos vías de revisión paralelas sobre el mismo asunto y, al final, la sentencia que se comenta resuelve, con habilidad en los fundamentos jurídicos, la inexistencia e inefectividad de una de las dos vías.

Como si fuera una decisión médica dejada al criterio de los pacientes, en el asunto que decide la sentencia, un administrado, declarado responsable tributario, recurrió ante un TSJ contra una resolución de un TEAR, considerando erróneamente que no procedía o no era necesario el recurso de alzada ante el TEAC. Un director de departamento de la AEAT que estima que el TEAR no aplicó correctamente el precepto sobre responsabilidad tributaria al incluir un elemento inexistente (la gravedad de la infracción), recurre en alzada para que se aplique el adecuadamente el precepto. La resolución estimando la pretensión de la AEAT, es la única que ha seguido el cauce legalmente establecido. No procedía el recurso ante el TSJ, el acto recurrido era una resolución del TEAR que no era firme porque contra ella cabía recurso de alzada, cuando fuera a resolver el TSJ ni siquiera esa resolución del TEAR existiría al haber sido anulada por el TEAC, al ser contraria a Derecho.

No debería faltar la consideración de ese ámbito de revisión tributaria en el que todo lo decide y lo resuelve, para bien o para mal en Derecho, la propia Administración: la que decidió declarar la responsabilidad, el TEAR que aplicó deficientemente un precepto, el director de departamento de la AEAT que recurre ante el TEAC contra la resolución del TEAR y que decide que éste resolvió contra Derecho. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17)

GESTIÓN

78) Verificación. Inútil. Se inició un procedimiento inútil porque se requirió un documento que ya estaba en poder de la Administración, precisamente un mes antes de que prescribiera el derecho a determinar la deuda tributaria del grupo, art. 66 LGT. Nulidad, no se interrumpió la prescripción (AN 15-3-21)

En este caso, novedoso, no se trata de un exceso de utilización del procedimiento, extendiendo su actuación a aspectos que no permite la ley (mero contraste de datos, que no de hechos ni la comprobación de su realidad ni la calificación de éstos; aplicación de la norma procedente cuando es patente el error en la aplicada por el contribuyente). Se trata de una utilización improcedente del llamado procedimiento de verificación.

La sentencia que se comenta descubre la argucia, da relevancia al Derecho y decide en Justicia, impidiendo que pueda prosperar el proceder de la Administración que obró, desde luego, contra los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y sin sometimiento pleno a la Constitución (art. 9 CE: legalidad, seguridad jurídica), a la ley al Derecho. Se acababa el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT) de un grupo, y un mes antes de que eso ocurriera, la Administración inicia un procedimiento de verificación mediante un requerimiento de una documentación que ya tenía en su poder. Se abría así un nuevo plazo de cuatro años para poder investigar, comprobar y liquidar la deuda de las sociedades del grupo y del grupo mismo. Como si fuera una forma de considerar que así, con esa apariencia de procedimiento que realmente no existe, se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento, se declara la nulidad de pleno derecho y, por tanto, se considera que corre el plazo de prescripción sin interrupción y se gana la misma.

- Recordatorio de jruisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)  

INSPECCIÓN

79) Suspensión. Delito. Existiendo diligencias penales por falsedad en documento público, la Administración no suspendió porque sólo procede en caso de delitos de los arts. 305 y 310 CP, según TS s. 1.07.10, pero atendiendo al art. 32 RD 2063/2004 y según TS s. 18.10.16, debió suspender; se anula la liquidación (AN 11-3-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y también referida al tiempo de desarrollo de las actuaciones: Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían tenido en cuenta, pero se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción (AN 4-3-21).

- La reforma de la LGT por la Ley 34/2015, permitiendo un desarrollo paralelo de actuaciones de inspección hasta la liquidación y, luego, también la recaudación, se ha podido considerar como la legalización de una forma de posible influencia administrativa en actuaciones judiciales en el ámbito penal. El exquisito tratamiento que, después de la Ley 50/1977, que reguló el nuevo delito contra la Hacienda Pública, llevó a incluir en la LGT/1963 (art. 76 LGT) la obligación de suspender las actuaciones en cuanto la Administración apreciara indicios de delito, se ha convertido en: aunque existan indicios de delito contra la Hacienda Pública, primero la Administración (que es competente en su ámbito y que tiene reconocida experiencia, formación y conocimientos) regulariza, liquida, recauda lo que procede y, luego, que el juzgador penal (que conoce el Derecho y lo aplica) decida o sentencie y, si hay diferencias con lo actuado por la Administración, ya se rectificará.

Esta confluencia procedimental ha llevado a una especie de picaresca basada en la literalidad. Como no se trata de indicios de delito contra la Hacienda Pública, sino de actuaciones por falsedad documental, aunque sea evidente la trascendencia tributaria, no se paraliza las actuaciones inspectoras. No lo considera así la sentencia que se comenta e, invocando jurisprudencia apropiada y el reglamento de sanciones, considera que la Administración debió suspender las actuaciones y anula la liquidación practicada.

- En la segunda de las sentencias reseñadas aquí, por su interés, se puede resumir en la frase final de la reseña: el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción. El aforismo que proclama que nadie se puede beneficiar de sus acciones torpes, podría aplicarse aquí cuando, a partir de una resolución tuvo que repetirse rectificada porque no tuvo en cuenta las alegaciones del inspeccionado hechas en plazo, mantuvo que no se había excedido de la duración legal del procedimiento de inspección si se contaba sólo hasta que se produjo la liquidación que no tuvo en cuenta las alegaciones.

Pero la sentencia señala bien que no es así, porque la resolución no fue tal (cf. art. 103 LGT) al no considerar las alegaciones hechas en plazo, de modo que la nueva liquidación rectificada no fue “nueva” ni “rectificada”, porque ella es la resolución ajustada a Derecho en su contenido y, siendo así, nunca hubo otra liquidación, ni ésta la rectificación de aquélla, salvo que se considere así sólo en lo formal, en el “nuevo papel y tinta”, antiguos, hoy “mensajes en la nube”.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17)

RECAUDACIÓN

80) Prescripción. Interrupción. Suspensión en recursos. Como en AN s. 10.02.21, habiendo suspensión en TEAC y en AN, ésta no se extiende a la casación y la Administración puede pedir la ejecución provisional, TS s. 5.02.05, si bien la suspensión interrumpe la prescripción; pero se considera que esa ejecución no se podía realizar por la pendiente casación y porque, TS s. 20.03.15 y 22.02.17, mientras la AN no comunicara que la suspensión había terminado, permanece (AN 9-3-21)

El interés de traer aquí la reseña de esta sentencia, más que en su comentario, reside en las nuevas consideraciones que se contienen en el pronunciamiento. Ciertamente, la casación no suspende ni a ella se extiende la suspensión concedida en vía administrativa y en vía contenciosa. Precisamente porque es así, es por lo que existe doctrina de los tribunales que señala que corría la prescripción del derecho a recaudar (art. 66 b) LGT), si la Administración no pedía la ejecución provisional de la sentencia dictada en el recurso contencioso. Desde luego, existiendo reclamaciones y recursos, se interrumpió la prescripción, pero desde la sentencia contenciosa acaba la suspensión y empezaba a contar el plazo de cuatro años para recaudar. O así parecía.

La sentencia reseñada considera que la suspensión en contencioso permanece mientras el tribunal no comunique que se ha extinguido y, salvo lectura desafortunada, parece que, pendiente la casación, no cabe la ejecución. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Recurrida en casación la sanción, concluida la suspensión, ganaron firmeza la liquidación y los intereses. Costas a la Administración (TS 8-6-17)

SANCIÓN

81) Negligencia. Aunque la amortización es un aspecto complejo, los gastos estaban deficientemente justificados sin que sirva decir que el mundo agrícola es una realidad distinta a la exigida por la normativa mercantil y tributaria; negligencia (AN 17-3-21)

Sin duda, tipificación legal y culpa probada son elementos básicos en el Derecho sancionador, pero todos los exigidos (tipificación, punibilidad…) se deben tener en consideración. En materia tributaria rige la proscripción de la responsabilidad objetiva (sin intención ni voluntad de infringir) de modo que, es obligada la prueba de la culpa aunque sea por simple negligencia, entendiendo por tal la conducta que, por acción u omisión, no procura cumplir la ley poniendo los medios necesarios a tal efecto. No se trata de desapreciar, sino de no apreciar. Por eso motivo no hay negligencia cuando se cumple, en su integridad y con exactitud, todos los deberes formales establecidos. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

- En esa consideración se produce la sentencia aquí reseñada aunque exista espacio para discrepar, precisamente porque la amortización es un aspecto complejo de la tributación y, también, porque aunque se haya avanzado mucho en disciplina contable y registral en las explotaciones agrícolas, no cabe generalizar y la realidad práctica demuestra que es cierta la alegación resumida en que el mundo agrícola es una realidad distinta.

- Precisamente porque es necesario atender cuidadosamente a las circunstancias de cada caso en los expedientes sancionadores es por lo que puede ser oportuno traer aquí una reseña de varias sentencias producidas en fechas próximas a la comentada y sobre el mismo asunto: Se cumple el estándar de motivación; y si tenía dudas debió hacer una consulta vinculante (AN 4-3-21). En la infracción tipificada en el art. 195.1 LGT: aunque la prueba de la culpabilidad es una exigencia de los arts. 24.2 y 25.1 CE, la normativa presume la buena fe, según TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, no cabe imputar sólo por el resultado de la regularización tributaria, según TS s. 6.06.08, tampoco se admiten expresiones genéricas y según TS s.4.02.10 no cabe motivar en que no existen causas de exoneración ni interpretación razonable, que tuviera que actuar la inspección en nada afecta a la culpa que es circunstancia anterior, no obstante lo anterior se considera que procede sanción porque no es argumento las dificultades de tesorería que, después, llevaron al concurso, porque no se alegó en el expediente sancionador, porque el TS s. 1.07.10, sanciona cuando falta el soporte documental de las deducciones; y, TS ss. 6.06.14 y 2.11.17, porque se trataba de una empresa importante (AN 4-3-21)

En los últimos meses se aprecia un endurecimiento en los criterios sancionadores de la jurisprudencia analizada. En la reseña aquí incluida se incluyen criterios que, antes, se consideraban inadecuados. Así, por ejemplo, decir que: si se tenía dudas se debió hacer una consulta vinculante (AN 4-3-21); o, después de incluir una excelente relación de motivos que impiden sancionar, acabar manteniendo que: no obstante lo anterior, se considera que procede sanción porque no es argumento las dificultades de tesorería que, después, llevaron al concurso, porque no se alegó en el expediente sancionador, porque el TS s. 1.07.10, sanciona cuando falta el soporte documental de las deducciones; y, TS ss. 6.06.14 y 2.11.17, porque se trataba de una empresa importante (AN 4-3-21). Referencia esta última, desechada desde antiguo y de forma reiterada por los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)

RECURSOS

82) Desviación procesal. Inexistente. No es desviación procesal introducir en la demanda la prescripción, TS s. 19.05.20, porque lo permite el art. 56.1 LJCA y no se altera ni los hechos ni las pretensiones (AN 4-3-21)

Se considera conveniente reseñar otras sentencias sobre aspectos a tener en cuenta cuando, agotada la vía administrativa, se acceda a la vía jurisdiccional. Así, a ese aviso primero sobre la consideración de lo que no es una cuestión nueva (prescripción), se pueden añadir estas otras sentencias de fecha próxima: El TS ss. 9.03.92 y 24.10.02 rechaza que no se alegue contra la resolución recurrida; en este caso, la demanda reproduce punto por punto la reclamación (AN 3-3-21); Como TS ss. 15.11.15 y 4.02.16, aplicando el artículo 35 LJCA en caso de resolución expresa después del plazo para los efectos del silencio, se distingue: a) si es satisfactoria, procede el desistimiento o la satisfacción extraprocesal, art. 76 LJCA; b) si es plenamente denegatoria cabe ampliar el recurso, pero no se amplía no se pierde sentido el recurso; si es parcialmente estimatoria, el art. 36 LJCA obliga a ampliar; pero en este caso, la solicitud de devolución se calificó como recurso de reposición y se declaró extemporáneo, se recurrió ante juzgado de lo contencioso, primero y luego ante TSJ que se declararon incompetentes y remitieron AN; se ordena que se devuelva y que se aplique la bonificación de la Comunidad Autónoma (AN 18-3-21)  

No existe mejor maestro que la jurisprudencia. Y con el seguimiento actualizado de la misma se realizan los mejores cursos de actualización y de formación de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de conclusiones se pueden aportar documentos nuevos y admitir la correspondiente alegación (AN 1-6-18)

(nº 717) (nº 20/21) (marzo 2021)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

83) Exenciones. Cese. Directivos. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21)  

Establece el artículo 7 e) LIRPF que están exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. En relación con esta expresión final, aunque queda lejos el tiempo en que el límite de la exención por cese o despido de empleados se refería a la cuantía legalmente exigible y se tuvo que corregir las pretensiones de aplicación del beneficio derivadas de pactos de indemnización por cese en los contratos de alta dirección, aún siguen planteándose conflictos en la interpretación de las normas y en la consideración de los hechos en cada caso.

La sentencia aquí reseñada no sólo aplica la normativa adecuada, sino que, además, permite llamar la atención respecto de la coherencia del sistema tributario. En este caso, no sólo se razona que no es directivo el director que está a los órdenes de otro que a su vez depende de un primero, sino que se invoca la doctrina de la sala de lo Social del Tribunal Supremo, que es un criterio precisamente acertado a la vista de los artículos 3.1 del Código civil y 12.1 y 2 de la Ley General Tributaria. Esta consideración es necesaria en cuanto contrasta con los casos de esquizofrenia fiscal, como es la simulación (art. 16 LGT), que se aprecia a los solos efectos tributarios, aunque no se haya declarado así en otros ámbitos del Derecho, o, en mayor grado, con el jurídicamente injustificable conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que, a los solos efectos de la tributación, cambia la realidad y la calificación jurídica de los hechos, actos o negocios que considera impropios, inusuales o artificiosos, aunque se trate de actos lícitos, válidos y eficaces en todos los demás ámbitos del Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)   

84) Ganancias. Imputación temporal. El precio de adquisición es el que consta en la escritura y no el que resulta de documentos privados y no incluye ni el ITP ni los gastos de registro que pudo pagar otro o estar exento, ni intereses de préstamo ni mejoras; según AN s. 3.10.12, la imputación temporal según los cobros exige optar al autoliquidar, todo lo más al tiempo de la regularización, pero no al tiempo de la revisión (AN 10-3-21)

La doctrina de los tribunales y, en este caso, tres sentencias, permiten un repaso de algunos aspectos de la tributación de las ganancias patrimoniales en el IRPF. Así, sobre ese mismo asunto y en fechas próximas se traen aquí estas sentencias: 1) Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21); 2) Aunque se mantiene que fue un error que la trasferencia de una sociedad a otra se registrara como transferencia al socio y que ese error llevara a otro en el IP, no se ha producido ninguna rectificación; no se ha infringido el procedimiento especial para valoración de vinculadas porque, desde Ley 36/2006, dejó de ser autónomo y es una actuación más del procedimiento de que se trate (AN 18-3-21)

- La primera de las sentencias reseñadas aquí aborda dos asuntos de indudable interés práctico. Por una parte, la determinación de la ganancia patrimonial cuando hay diferencia en los precios señalados en un documento privado y en una escritura pública. Lo que parece indiscutible en la valoración de los medios de prueba, no alcanza tal grado de seguridad si se considera la trascendencia fedataria de las escrituras públicas sólo respecto de la fecha y de algo que se ha dicho, pero no de la veracidad y exactitud de su contenido. De hecho, la Administración no duda en investigar y comprobar las discrepancias, sin dar preferencia más que a lo que ella considera probado. Y esto, desde luego, no sólo se trata de la diferencia de precios, sino también de otros componentes del valor de adquisición o de enajenación cuando pudieran existir dudas. En los impuestos y gastos de registro pagados, como en los intereses y mejoras, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 35 LIRPF y tener en cuenta tanto que (art. 105 LGT) la carga de la prueba corresponde al que afirma, como que lo declarado se presume cierto para el que lo declara (art. 108.4 LGT); y debe ser tan cierto, al menos, como lo es la presunción de certeza de las manifestaciones que hace el administrado (art. 107.2 LGT) en diligencias formalizadas por la Administración.

Por otra parte, y posiblemente con mayor interés que en los demás aspectos considerados, la sentencia se refiere a la imputación temporal de las ganancias patrimoniales. Por referencia al artículo 14 LIRPF, que se refiere a las operaciones a plazos o con precio aplazado, se admite que el contribuyente puede optar por la regla especial (ap. 2.d)) por imputar proporcionalmente las rentas a medida que se hagan exigibles los cobros de los plazos, en vez de aplicar la regla general (ap. 1.c), que refiere la imputación al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (art. 33.1 LIRPF). Pero, con cierta novedad, la sentencia señala que esa opción se puede hacer al tiempo de autoliquidar (el contribuyente) o, todo lo más, al tiempo de la regularización (liquidación por la Administración), pero no al tiempo de la revisión por un recurso o reclamación. Si se considera el artículo 119.3 LGT que regula la prohibición de modificar la opción ejercitada, solicitad o renunciada una vez transcurrido el período reglamentario de declaración, poder optar al tiempo de la liquidación, además de ser lo ajustado a Derecho (porque la autoliquidación no tiene la presunción de legalidad ni goza de la ejecutoriedad propia de los actos administrativos), es lo coherente con la regulación (art. 120.3 LGT) que permite pedir la rectificación de las autoliquidaciones, cuando no procede la presentación de una autoliquidación complementaria (art. 122 LGT) y está en consonancia con lo que viene siendo criterio de los tribunales cuando una actuación administrativa ha señalado la aplicación de la norma que se considera procedente y que no era conocida por quien había optado después o mantenido la opción en períodos posteriores.

- La segunda y la tercera de las sentencias aquí reseñadas se refieren: a cuándo no existe ganancia patrimonial (porque en una resolución de negocio, en virtud de pacto comisorio, al no poder devolver la cosa recibida, se devuelve el equivalente, como si no hubiera acontecido nada, “despareciendo la alteración patrimonial); y a cuando sí existe ganancia patrimonial porque las circunstancias alegadas (presunto error contable de la entidad que trasciende a la declaración tributaria del socio y que no han sido corregidos) no se corresponden con una realidad probada.

Ambas sentencias tienen referencias normativas de interés. Desde luego, la inaplicación del procedimiento especial de valoración de las operaciones vinculadas que dejó se existir como tal y que es una actuación propia del procedimiento de inspección. Pero también el recuerdo del artículo 1504 del Código civil: En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término…”. En el asunto que resuelve la sentencia reseñada, todo ello relacionado con el artículo 1096 Cc, que regula el derecho del acreedor a compeler que se le entregue la cosa, y con el artículo 1101 Cc, que regula la indemnización por daños y perjuicios que corresponde a los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión (AN 24-1-18)   

I. SOCIEDADES

85) Gastos. Varios. Aunque finalmente los palletes se entregaban a los clientes, el gasto es deducible porque se adquirieron onerosamente y no hubo liberalidad; en cambio no son deducibles los intereses en préstamo integrupo porque no consta por escrito ni se fija tipo de interés ni tiempo de devolución; no son deducibles los gastos de asistencia congresos porque no se identifica a los asistentes (AN 16-3-21)

Se ha convertido en un aspecto clásico de las regularizaciones tributarias de la Administración la discrepancia respecto de los gastos deducibles en la imposición sobre la renta, como respecto de las cuotas deducibles en el IVA. La sentencia aquí reseñada admite la deducibilidad de un gasto, pero niega la de otros; y se puede comentar con estas otras de fecha próxima y el mismo asunto: 1) No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas; tampoco se admite la amortización de un inmueble no afecto a la actividad; sanción porque la contabilidad no refleja la imagen fiel, los estados financieros no reflejan la realidad, no se ha acreditado la relación de los gastos con la actividad (AN 11-3-21); 2) Se trata de una financiación extravagante y muy cara descontando efectos la misma entidad, donde entraban las divisas y salían las cantidades devueltas, que negó la financiación; dudas sobre la realidad porque se trata de un paraíso fiscal, art. 14 g) TR LIS. Sanción (AN 11-3-21)

- La primera de las sentencias reseñada, considera que no hubo liberalidad, en la adquisición onerosa de palletes que, después de su utilización, se entregaban a los clientes. Aunque se hubiera considerado una adquisición temporal, la onerosidad hace inadmisible la calificación de liberalidad; la deducibilidad no se podría negar ni aunque después de su uso fueran abandonados. Del mismo modo, se puede considerar que hay un exceso de exigencia de formalidades que lleva a negar la deducibilidad de intereses pagados por un préstamo entre empresas del mismo grupo porque no se hizo por escrito en un documento en que constara el interés pactado y el tiempo de devolución: la realidad probada, las anotaciones contables, la efectividad de los pagos, sitúan en un grado muy inferior las exigencias formales que ni siquiera son legalmente exigibles.

En cuanto a la asistencia a congresos y la necesidad de identificar a los asistentes, es obligado recordar que la base imponible del IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos por la ley (art. 10 LIS). Siendo así, o se niega que las anotaciones de ese “gasto” merezca esa consideración (asiento sin justificación, aunque con justificantes) de forma que el resultado contable es otro; o se considera que contablemente es un “gasto”, pero que procede un ajuste fiscal, en cuyo caso es obligado encuadrar el ajuste en el artículo 15 LIS, lo que es difícil tarea si se tratara de considerar que existe un donativo (que exige aceptación) o una liberalidad (que exige identificación). 

- La segunda de las sentencias reseñadas aquí, niega la deducibilidad de gastos ciertos, satisfechos y contabilizados porque no existe factura completa, porque no se identifica a los que realizaron las actividades o porque no se justifica que éstas (representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…) estuvieran relacionadas con la actividad de la sociedad.

Ciertamente, el artículo 106.3 LGT establece que las facturas son un medio “prioritario”, pero “no privilegiado” para probar la existencia de una operación. La previsión de la Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963, que impedía aplicar deducciones en la base imponible o en la cuota tributaria, se abandonó en la práctica porque era contraria al principio de capacidad económica (art. 31 CE) y porque podía perjudicar los intereses de la Hacienda Pública cuando la inexistencia de factura determinaba un sentido contrario. Por otro lado, conviene recordar, en aras del principio de coherencia del sistema tributario, la regulación detallada y exigente de las facturas en el IVA. No ocurre así en el IS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto. Salvo que sea aplicable un ajuste, todo gasto que merezca esa consideración contable, se debe considerar deducible.

- La tercera de las sentencias reseñadas plantea el debate más allá del ámbito normativo, salvo que pudiera ser aplicable el artículo 15.g) LIS que impide la deducibilidad de gastos de servicios realizados con paraísos fiscales, salvo prueba de que la operación es efectivamente realizada. Y tampoco eso es lo que se niega en la sentencia, porque se refiere a una financiación extravagante y cara. Y el único remedio legal, dudosamente constitucional, para pretensiones como ésa es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se ha intentado aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)           

86) Operaciones vinculadas. Hubo operación vinculada; a efectos de precios de transferencia, TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, la tarea de promoción y supervisión de distribuidoras era autónoma y compleja y exigía mucho personal y el TNMM con preferencia del PMC es el que se ajusta mejor a directrices de OCDE, sin que se pueda alegar que eran servicios de escaso valor añadido (AN 3-3-21)

Aunque son muchos los aspectos en los que se manifiesta la incidencia del tratamiento específico de las operaciones vinculadas, es conveniente repasar conceptos considerando casos concretos. La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el tratamiento especial de la vinculación: 1) Aunque el RD 1777/2004, modificado por RD 1793/2008, estableció un acta especial para la valoración de operaciones vinculadas cuando ésa no sea el objeto único de la regularización, no hacerlo así, no determina nulidad (AN 16-3-21); 2) Improcedente provisión por deuda entre vinculadas, art. 13.1.2º LIS; sanción aunque se anularon otros aspectos de la regularización, como considerar liberalidad lo que un TSJ calificó como despido improcedente (AN 15-3-21); 3) Se intentó despatrimonializar en España mediante donación del inmueble al hijo que lo transmite y aporta a una sociedad, utilizando los padres una vivienda en alquiler que no se paga lo que es una operación vinculada; sanción porque no se prueba el origen de los fondos para adquirir y porque la sociedad no presentó declaración (AN 2-3-21).

- La primera de las sentencias reseñadas hace referencia a dos aspectos de la vinculación: la calificación de las operaciones y el criterio de valoración. Al respecto (art. 18.4 LIS; arts. 17 y 18 RIS) se debe recordar que la elección del método de valoración tendrá en cuenta entre otras circunstancias la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas. Precisamente esas circunstancias son las que determinan el criterio seguido.

- La segunda de las sentencias reseñadas se refiere a un aspecto procedimental (art. 19.1 RIS: un acta especial para la regularización por vinculación) y aplica con fundamento el principio de relatividad de las formalidades no esenciales.

- La tercera de las sentencias se refiere al ajuste fiscal regulado en el artículo 13.1 LIS respecto de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores y a la no deducibilidad en los casos de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, en los términos en que así se regula. Se advierte en la reseña de la sentencia del diverso rasero que se aplica respecto de las irregularidades de la Administración (que negó un gasto calificándolo de liberalidad cuando se sentenció que era por un despido improcedente) y de los administrados (contabilizar una provisión que era improcedente) que actúan sin ocultación, por una indebida aplicación de una norma. Situación que parece claramente diferenciable de la que se trata en la cuarta de las sentencias reseñadas aquí.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3 TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s. 21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19)

87) RE. Reestructuración. Escisión. Improcedente. El artículo 15 Ley 43/1995 LIS era constitucional porque en las operaciones de reestructuración hay transmisiones reales; no hubo argucia en los requerimientos: el que pedía explicación en qué consistía el arrendamiento, porque era necesario conocer si existía rama de actividad; no existían elementos afectos y las obras las hizo el Ayuntamiento; la intención de afectar no es suficiente (AN 11-3-21)

La sentencia aquí reseñada permite considerar algunos aspectos de la regulación del régimen especial de reestructuración de empresas (arts. 76 a 89 LIS). Posiblemente fue el mismo fundamento (las transmisiones de elementos patrimoniales sin los efectos fiscales propios de esas operaciones fuera del régimen especial) que llevó a regular este régimen de diferimiento de tributación en vez de otra peculiaridad (puesto que no se trata de un régimen de incentivo ni de un beneficio fiscal) el que llevó a considerar que podría incurrir en inconstitucionalidad las consecuencias valorativas de las operaciones societarias que se regulaban en la LIS/1995 (art. 15).

Lo que podría parecer un asunto procedimental menor (el fundamento de un requerimiento) se justifica en la sentencia al admitir que podría ser necesario requerir sobre en qué consistía un arrendamiento, para deducir de la respuesta si existía o no una rama de actividad (art. 76.3 y 4 LIS), puesto que esa aportación no dineraria es una de las operaciones a las que se puede aplicar el régimen especial; y, lógicamente, no podría haber rama de actividad si no existían elementos afectos a una actividad y si no existían operaciones en esa actividad.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)

IRNR

88) Residencia. Familiar. Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de retenciones (AN 4-3-21)

Esta llamativa sentencia puede ser una manifestación de los posibles excesos que se pueden producir en la aplicación de los tributos. Ciertamente, las reglas de residencia (art. 9 LIRPF) procuran cerrar las vías de escape a la tributación “por obligación personal” y acuden a varios criterios (permanencia, dependencia familiar, intereses económicos), pero esa previsión legal no puede justificar que no se comprenda la trascendencia al respecto de los estudios de los hijos y de la necesidad de mantener temporalmente una separación familiar. El artículo 3 del Código civil no es un precepto orientativo, sino que tiene un contenido sustantivo que obliga a interpretar las normas según la realidad social, atendiendo al espíritu y finalidad de las mismas, y, desde luego, a decir con criterios de racionalidad.

Haber comunicado el cambio de residencia y haber obtenido el reconocimiento de la AEAT, además de las pruebas aportadas, parece que presentan a consideración un exceso de proceder de la Administración que pudiera ser contrario a los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) a los que está obligada a atender en sus actuaciones. Así: Es residente quien deja el trabajo en el extranjero manifestando en documentos fiscales su regreso a España y cuando desde aquí realiza dos viajes, aunque se ausente para un curso de formación en el extranjero (AN 20-9-01)   

- Recordatorio de jurisprudencia. Si atendiendo al Convenio con Suiza el contribuyente era residente en Suiza y en España por vivienda y relaciones personales, es residente en España si aquí tiene un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones (TS 4-7-06)

IVA

89) Entregas. Comunidades de bienes. La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21)

Atendiendo a las referencias a las comunidades de bienes, conviene señalar lo que dicen las leyes. Establece el artículo 35.4 LGT que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las comunidades de bienes. El artículo 84 Tres LIVA establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las comunidades de bienes cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. El artículo 8 Dos 2º, después de las reformas legales, la última por la Ley 16/2012, establece que tendrán la consideración de entrega las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes y las adjudicaciones no dinerarias en caso de liquidación o disolución total o parcial, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas que regulan el ITPyAJD en los conceptos “AJD” y “OS”. Esta referencia es especialmente interesante porque por el concepto “TPO” las adjudicaciones no dinerarias en caso de disolución de comunidades de bienes son especificaciones de derecho y no son transmisiones sujetas a tributación. Si se recuerda que, en las transmisiones y arrendamientos de inmuebles, en caso de exención por IVA, hay una doble sujeción, con gravamen cuando se renuncia a dicha exención (cf. art. 4.4 LIVA y art. 7.5 LITP) la incoherencia del sistema es manifiesta.

Más que incoherencia es ignorancia del Derecho. Al respecto es conveniente recordar que “los términos empleados en las normas tributarias se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda” (art. 12.2 LGT). Siendo así, desde luego, consistiendo el hecho imponible “entrega de bienes” (art. 8. Uno LIVA) en la “transmisión del poder de disposición de bienes corporales”, no hay entrega en las adjudicaciones de bienes a los comuneros al tiempo de la disolución de comunidades de bienes porque la comunidad de bienes que es una situación jurídica (cf. art. 392 Cc) que no tiene personalidad jurídica, ni puede tener la titularidad de derechos y obligaciones, ni puede “trasmitir el poder de disposición”.

Quizá se dio cuenta el legislador reformista que quería emplear la ley como un instrumento ajeno a la “ordenación racional” (“ordinatio rationis”) y empleó el mismo subterfugio que le había dado buen resultado en regulación de la exclusión del régimen especial de reestructuración de empresas (cf. art. 89 LIS) cuando, después de señalar las causas (evasión o fraude) añade un “en particular” que no comporta fraude ni evasión. Aquí (art. 8 Dos 2º LIVA), después de haber dicho que “entrega” es la transmisión de poder de disposición sobre bienes corporales, dice que también se consideran entregas las aportaciones y las adjudicaciones no dinerarias y concluye: “en particular” se considera entrega la adjudicación de terrenos y edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Lo que es tanto como decir: aunque entrega es la transmisión del poder de disposición también es la adjudicación no dineraria al tiempo de la liquidación o disolución de comunidades de bienes y, en particular, la adjudicación a los comuneros en proporción a su cuota de participación, de terrenos y edificaciones promovidos por una comunidad de bienes, aunque eso sea una especificación de derecho y no una transmisión y menos una transmisión del poder de disposición y aunque se pueda discutir que, en Derecho, una comunidad de bienes pueda ser la titular de una promoción inmobiliaria. Quizá porque se trata de una sociedad con personalidad jurídica, aportaciones y adjudicación al tiempo de liquidación y así se debió calificar.

Menos dificultad tiene advertir de que las comunidades de bienes no nacen por aportación (se señala como excepción histórica la autorización de la creación de una comunidad por convenio bilateral entre propietarios de fincas colindantes) ni se modifican por aportación porque no son una relación contractual, sino la situación en la que se encuentra una cosa (art. 392 Cc) que pertenece en propiedad a dos o más personas. Y, siendo así, falla el argumento que lo que tributa al aportar con derecho a deducir debe tributar con repercusión al transmitir. No tributa al aportar porque no se aporta: una comunidad nace por adquisición indivisa, mortis causa o inter vivos, y en ninguno de esos casos hubo una comunidad con derecho a deducir un IVA soportado (en la adquisición en común se repercute a cada adquirente). El Derecho se atraganta. Como ocurre también con la simulación tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 7.03.18 ha zanjado definitivamente la sujeción al IVA de las adjudicaciones a comuneros a causa de la disolución de una comunidad que había sido sujeto pasivo del IVA; el concepto “entrega de bienes” es autónomo de la UE que no puede concretarse según el derecho civil doméstico (AN 16-11-20)

90) Base imponible. Sin repercusión. En relación con la tasa de suplemento de carburante, TS s. 17.12.20 y TJUE s. 7.11.13, los tickets no mencionan la inclusión de la tasa; se considera incluido el IVA, art. 78.4 LIVA cuando no se repercute expresamente, pero se entiende incluido si: las partes fijan el precio sin mención del IVA, el vendedor es sujeto pasivo y no tiene posibilidad de repercutirlo o resarcirse (AN 12-3-21 y 16-3-21, dos)

La sentencia aquí reseñada recuerda la doctrina que ya apareció con motivo de las adquisiciones en subastas en las que no hay repercusión expresa del IVA ni posibilidad de resarcimiento después de la entrega. Se generaliza el criterio aunque parece que rompe con el rigor exigible y exigido en la mecánica del tributo que asegura tanto la neutralidad como la efectiva incidencia en el consumidor final de bienes y servicios. Y esa generalización de lo peculiar podría alentar incumplimientos o dotar de argumentos contra las sanciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Según reiteradísima doctrina iniciada en TS s. 27.09.17, en la regularización de entregas no declaradas en las que en el precio no se hacía mención del IVA, interpretando TJUE s. 7.11.13, se debe entender incluido  si: i) las partes establecen el precio sin mención del IVA; ii) si el vendedor es sujeto pasivo del IVA en operación gravada; iii) que se carezca de posibilidad de recuperarlo del adquirente, con imposibilidad de regularización de terceros por el art. 89 tres 2ª LIVA, según la redacción vigente al tiempo de los hechos; efectos también en el IS, porque TS s. 12.03.18 el precio no puede ser distinto para el IVA y el IS; doctrina que prevalece a pesar d ela discrepancia con TS, sala segunda, s. 30.06.20 (TS 17-12-20)

91) Deducciones. Prorrata especial. Desarrollando dos actividades: de seguro, remunerada por las primas, exenta, y de cobro de recargos por cuenta del Consorcio, mediante comisión de cobranza, gravada, hay dos sectores diferentes y actividad accesoria, art. 9 LIVA, y es aplicable la prorrata, art, 102 LIVA; pero no se ha probado qué IVA soportado es por adquisiciones de bienes y servicios para el cobro del recargo; ni procedía aplicar la prorrata general ni en la especial se acredita IVA soportado deducible (AN 17-3-21)

La complejidad del IVA en la calificación de sectores y actividades según el difícil y mal ordenado artículo 9 LIVA se traslada a las deducciones cuando hay que distinguir entre sectores diferenciados, deducción común, prorrata general y prorrata especial. La sentencia que se reseña aquí considera que existen dos actividades: una, la de seguro (art. 20.16 LIVA), con operaciones exentas, y otra, la de cobranza de recargos, con operaciones gravadas. Dado que se trata de actividades “distintas” (grupo CNEA) y “diferenciadas” (porcentaje de deducción del 0% y del 100%) parece aplicable el artículo 101 LIVA y que no lo sería (porque no se trata de una actividad con operaciones que dan derecho a deducción junto con otras que no lo permiten) ni la prorrata (art. 102 y 103 LIVA) ni la general (art. 104) ni la especial (art. 105 LIVA). Para más complejidad se considera, aunque es discutible, que la actividad de cobranza puede ser accesoria (art. 9 1º c) a´) LIVA). Lo único que parece claro y comprensible es que sólo hay derecho a deducir el IVA soportado en adquisiciones para operaciones que dan derecho a deducir (art. 99 Uno y Dos LIVA) y que si no se puede desagregar las adquisiciones según su destino y afectación no cabe deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS  18-5-20, dos)  

I. ESPECIALES

92) Alcohol. Cerveza. Gravamen. Para la elaboración de la cerveza sin alcohol se añade alcohol y se devenga el impuesto; la AN modifica su criterio, AN s. 2.03.15: no hay cerveza, sino alcohol, NC 2203 (AN 16-3-21)

Se ha incluido la reseña de esta sentencia para poner de manifiesto la inevitable exigencia de una buena preparación técnica en la aplicación de los Impuestos Especiales. La inexcusable ayuda de la nomenclatura, no excusa de tener los conocimientos adecuados y suficientes para probar con fundamento que hay alcohol en la cerveza sin alcohol y que en esa producción no hay cerveza sino alcohol.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las diferencias de alcohol por pérdidas se deben a la aplicación de porcentajes según los productos; parte del alcohol se dedicó a la producción de cosméticos y en alguna medida no coincide con el alcohol señalado en la Memoria; se cumplieron los requisitos materiales, pero no los formales y la consecuencia no debe ser sustantiva aunque se puede multar; no cabe invocar el principio de confianza por referencia a la actuación de la Administración (AN 16-12-20)

(nº 719) (nº 21/21) (marzo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

93) Simulación. Existente. En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21)

La sentencia reseñada se debe comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21).

Si se preguntara a un alumno de los primeros cursos del grado de Derecho sobre esas dos sentencias es posible que considerara que ambas son adecuadas al concepto jurídico de simulación. Pero sólo acertarían parcialmente. Hubo simulación cuando se intentaba simular con un contrato de causa onerosa (art. 1274 Cc), onerosa, disimulado por otro de causa benéfica, condonación. La causa es un elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto y causa. La causa es un elemento objetivo y no se puede confundir con los motivos, los fines o las intenciones (en este caso, construir la apariencia de una pérdida fiscal compensable), aunque, evidentemente, esa circunstancia subjetiva influye en que las partes acuerden convenir un contrato simulado con causa falsa (art. 1276 Cc) que disimula otro con causa verdadera (onerosa, benéfica) Y, lógicamente, la tributación procedente (art. 16 LGT) es la corresponde al contrato con causa verdadera.

En cambio, no hay simulación jurídica, sino apariencia, irrealidad, en los hechos cuando parte de la actividad que verdaderamente realizaba una sociedad, con determinación directa de su base imponible, se intenta presentar como realizada por una persona física, en estimación objetiva de rendimientos, determinando una menor tributación de la sociedad. A diferencia de cuando hay simulación lo que hay que probar no es una causa verdadera de un contrato, sino que esa parte de la actividad de la sociedad no la podía realizar la persona física que ni siquiera tiene medios materiales y humanos para llevarla a cabo. Aquello es una prueba de una calificación jurídica (la causa verdadera de un contrato), esto es una prueba de la realidad de los hechos.

Tan clara diferencia de situaciones jurídicas y de sus remedios o se ignora, o no se recuerda, o no se comprende, a pesar de que es habitual invocar la regulación civil como la de procedente aplicación para poder derivar los efectos propios de la simulación tributaria (art. 16 LGT). Y, siendo así, aún se complica más la concreción respecto de la simulación absoluta (contrato sin causa o con causa ilícita), que determina la nulidad del contrato, y de la nulidad relativa (contrato con causa falsa cuando se puede probar que tiene otra verdadera y lícita). Ésta última (simulación relativa) se suele confundir con apariencias o falsedades en otros elementos del contrato distintos de la causa (así, por la apariencia falsa respecto de las partes del contrato, o por la irrealidad en todo o en parte de su objeto por referencia a la prestación o a la contraprestación). Y eso no es simulación, sino apariencia o falsedad en los hechos. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)    

RESPONSABLES

94) Administrador. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingresó las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21)

Con la LGT/2003 se ha multiplicado los supuestos de responsabilidad y el procedimiento para la exigencia de la misma (arts. 41 a 43 y174 a 176 LGT). Y proliferan los litigios y las sentencias sobre las diversas situaciones de responsabilidad que, respecto de los administradores, de hecho o de derecho, se regula por diversas circunstancias.

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras sobre el mismo asunto y de fecha próxima. Así: 1) Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). 2) Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). 3) Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21)

- El artículo 43.1.a) LGT regula la responsabilidad tributaria subsidiaria, salvo que sea aplicable la solidaria del artículo 42.1 LGT (colaboración en la infracción, cotitularidad en entidades sin personalidad -art. 35.4 LGT- sucesión en la actividad) para los administradores, de hecho o de derecho, de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones, no hubieran realizado los actos de su incumbencia para cumplir sus obligaciones o deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiltasen las infracciones. Y la sentencia aquí reseñada muestra una situación comprensible aunque no justificada.

La disciplina contable, registral y de facturación en las explotaciones agrícolas, que incluso ha justificado un régimen especial en el IVA para las personas físicas (de agricultura, ganadería y pesca, arts. 124 a 134 bis LIVA), por mucho que hayan cambiado las cosas y aunque se trate de una sociedad (que, a veces. se constituyen sin alcanzar a comprender la trascendencia sustantiva y formal que eso supone), sigue siendo manifiestamente mejorable en un elevado número de titulares de explotaciones. Si no se presentó declaración anual, ni se ingresaron los importes resultantes de las autoliquidaciones periódicas, la responsabilidad tributaria del que debía procurar que se cumpliera con las obligaciones y deberes tributarios es consecuencia obligada.

- El artículo 43.1b ) LGT regula la responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, si no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieran adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Las tres sentencias reseñadas aquí se manifiestan respecto de la prescripción invocada por los recurrentes para negar que se hubiera producido al existir interrupciones, por reclamaciones y recursos y también por una solicitud de aplazamiento. Es conveniente recordar que los actos del deudor principal interrumpen la prescripción para los responsables (art. 68.8 LGT: interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables, salvo en las obligaciones mancomunadas; con previsión similar para los casos de suspensión del plazo de prescripción). Como posible argumento de discrepancia se debe recordar que el troceamiento del procedimiento de recaudación es un barroquismo sin fundamento (TEAC rr. 24.02.00 y 19.10.00), además de que el procedimiento de apremio (que comprende el procedimiento con los responsables) tiene un plazo específico de duración (art. 104.1 último párrafo LGT), como ya se estableció en el artículo 23.3 de la Ley 1/1998 de Derechos y garantías de los contribuyentes.

Las circunstancias que determinan la responsabilidad son diversas en cada sentencia: no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio; hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad. Posiblemente el más discutible de los motivos señalados sea el referido a no haber procurado la disolución de la sociedad, tanto por si ésa es función obligada, posible o exclusiva del administrador, como por la discrecionalidad en la apreciación de circunstancias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedió la declaración de responsabilidad, art. 43.1.b) LGT, por no haber procurado la disolución habiendo cesado la actividad de la sociedad, porque una sociedad patrimonial que cesa en una actividad residual, pero se concentra en su actividad de gestión de patrimonios no incurría, art. 363 RDLeg 1/2010, de sociedad de capitales, en causa de disolución (AN 3-4-19). Como se dijo en AN s. 3.04.19 respecto de otro administrador, al no ser aplicable a la sociedad la causa de disolución apreciada por la AEAT, art. 363 TR Ley de Sociedades de Capital, el administrador mancomunado no estaba obligado a proponerla (AN 9-5-19)    

95) En recaudación. Procedente. Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) En aplicación del art. 42.2.a) LGT con la escisión parcial no hubo ninguna reorganización ni racionalización, sino la despatrimonialización de la deudora principal (AN 29-3-21); 2) En aplicación del art.42.2.a) LGT es posible derivar una sanción no firme por estar impugnada y suspendida en período voluntario, sin perjuicio de que no se pueda exigir hasta que sea firme en vía administrativa; en el recurso contra el acuerdo de sanción el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa lo que determina, arts. 161 y 174.2 LGT, el órgano competente para dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad (TS 8-4-21). Y esta referencia se puede completar con esta otra reseña: 3) Aplicando el art. 42.2.b) LGT y TS ss. 24.10.17 y 5.03.20, procede la responsabilidad porque, aunque se alega que no se retuvo porque se creía que eran créditos litigiosos, no se ha aportado justificantes de la reclamación (AN 24-3-21)

El artículo 42.2.a) LGT, en la actualidad, es el precepto que mayor número de recursos y sentencias provoca. Se trata de una responsabilidad derivada no de una infracción tributaria ni de un incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios, sino “por no facilitar la recaudación de deudas tributarias determinadas”. Ya con esta expresión se está señalando uno de los muchos aspectos discutibles de este supuesto de responsabilidad tributaria, porque la práctica ha extendido el presupuesto desde “la finalidad de impedir” la actuación recaudadora de la Administración a “que los bienes o derechos sean más o menos difícilmente embargables o enajenables”. Ese es otro aspecto más de exceso en la interpretación y aplicación de la norma, como lo es identificar ocultación con transmisión o asimilar esos términos a cuando no hay ni ocultación ni trasmisión (finca hipotecada, participaciones societarias en vez de dinero…).

- La primera de las sentencias reseñadas aquí es una muestra de lo que se acaba de decir: a efectos de realizar el crédito fiscal, “es distinto dinero que créditos”, y esa objeción añadida a la ley permite invadir el requisito intencional (impedir la actuación recaudadora) porque la cuantía del préstamo debería haber servido de aviso de que, así, sería más difícil la actuación de cobro de la Administración cuando es evidente que la finalidad no habría sido impedir el cobro, sino, todo lo más, hacerlo más trabajoso.

En todo caso, ya que se trata de considerar los requisitos de esta responsabilidad parece conveniente recordar también el referido al tiempo en que se produce la deuda: No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)

- Las dos siguientes sentencias reseñadas aquí permiten considerar incidencias “laterales” de la declaración de responsabilidad: porque la escisión despatrimonializa la sociedad hay responsabilidad, aunque parece que ése no sería un motivo económico válido que podría impedir la aplicación del régimen especial (art. 89 LIS); porque la impugnación de las sanciones tributarias determina la suspensión de sus ejecución, que así ocurra no impide que se produzca la declaración de responsabilidad incluyendo la sanción, que sólo se podrá ejecutar cuando se haya alcanzado la firmeza en vía administrativa.

- Se ha añadido una cuarta sentencia referida al supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2.b) LGT que también se refiere a impedir la actuación recaudadora de la Administración: son responsables solidarios las personas o entidades que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

En el asunto que resuelve la sentencia el argumento del recurrente se basa en su creencia de que se trataba de créditos litigiosos, pero su pretensión se desestima porque no justifica que así fuera. Hay que estar a cada caso concreto: Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17)  

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)            

GESTIÓN

96) Comprobación limitada. Válido. No fue nulo el procedimiento de comprobación limitada porque no se examinó la contabilidad, sino que se alegó con fundamento en la contabilidad; sanción porque había acuerdos no inscritos en el registro y se incluyó un gasto irreal (AN 25-3-21)

Posiblemente, los dos aspectos más litigiosos de la comprobación limitada sean los que son objeto de las dos sentencias aquí reseñada: el contenido de ese procedimiento y la preclusión de efectos respecto de posteriores actuaciones de la Administración. Por este motivo la sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y mismo asunto: Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21)

- Sobre la primera de las sentencias reseñadas aquí conviene recordar que en el procedimiento de comprobación limitada hay unos estrictos límites respecto de las actuaciones que se pueden realizar, tanto los documentos a examinar como los requerimientos a terceros que se pueden hacer (art. 136,2 y 3 LGT). Precisamente, en cuanto a la contabilidad mercantil, se regula que está prohibido su examen, si bien se admite que, cuando el administrado la aporte sin requerimiento previo, la Administración pueda examinarla a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de que disponga la Administración.

Se trata de un asunto espinoso. No poder examinar la contabilidad es casi tanto como no poder incluir en el procedimiento la comprobación de rendimientos de actividad en la determinación directa del IRPF ni, desde luego, la base imponible del IS, en cuanto que ambos conceptos tienen como fundamento la contabilidad (arts. 28 LIRPF y 10 LIS). Permitir un cierto examen cuando el administrado aporta la contabilidad sin requerimiento previo origina suspicacias. Si, además, como es el caso de la sentencia reseñada, se regulariza con sanción un gasto por no justificar su realidad, las dudas son más inquietantes. Aún es más llamativa la regularización porque hubiera acuerdos no inscritos, cuando el contraste que puede hacer la Administración no es entre lo inscrito y la realidad probada, sino entre lo inscritos y los datos que aquélla tuviera en su poder.

- En la segunda sentencia se decide sobre el efecto preclusivo del procedimiento de comprobación que se regula en el artículo 140 LGT: dictada una resolución la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado: la obligación tributaria o elementos de la misma y el ámbito temporal de la comprobación (cf. art. 139.2 LGT), salvo que en una posterior comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento.

Precisamente esta última referencia es la que determina la segunda de las sentencias reseñadas cuando considera vulnerada la preclusión no sólo en cuanto que no se identifican nuevos documentos examinado en el procedimiento posterior, sino también porque no estaría justificado que se tratara de documentos que se hubieran podido analizar y considerar en la primera comprobación. Así: . Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)       

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20)

INSPECCIÓN

97) Planificación. El plazo del art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no es esencial, sino que es una norma organizativa, TS s. 27.11.17, que si se incumple no determina anulación (TS 29-4-21)

Se considera oportuno completar el comentario de la sentencia reseñada con el de estas otras sentencias de fecha próxima y sobre el procedimiento de inspección: 1) No se dio plazo de alegaciones en la ampliación de plazo de duración, pero, TS s. 18.05.20, no es causa de anulación ni produjo indefensión; no se tuvo acceso al expediente completo, pero se conoció la respuesta de los clientes a los requerimientos; fue procedente la ampliación porque hubo que visitar la empresa, tomar muestras y aplicar la estimación indirecta; la estimación indirecta empleó un medio adecuado al hacer muestreos de márgenes y atender a la base de datos AMADEUS; la inspectora coordinadora era competente porque, r. 42.03.92 ap. 5.1, tiene la condición de inspector jefe y la incompetencia jerárquica, AN 21.02.13, no es causa de anulación y tampoco, TS s. 24.02.89, la incompetencia funcional; la comprobación limitada anterior no fue preclusiva porque no se pudo analizar la contabilidad; pero se anula la liquidación porque no se razona por qué el análisis contable fue decisivo para la regularización (AN 25-3-21); 2) Cuando en una inspección se regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas se debe analizar también la concurrencia de requisitos para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas soportadas TS ss. 10.10.19 y 17.10.19; sin perjuicio de la sanción cuando, como en este caso, hubo simulación; pero no se aprovecha, TJUE ss. 6.12.12 y 18.12.14, porque eran cuotas indebidamente repercutidas (TS 22-4-21); 3) El acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación, por error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de normas, además de los aspectos regularizados en la propuesta incluyó otros, pero con fundamento en lo probado en el expediente. Sanción (AN 31-3-21) 

- Sobre el plazo para concluir las actuaciones incluidas en el plan de inspección en su asignación a las correspondientes unidades o equipos, no es la sentencia reseñada la primera ni la única. Pero desde la primera a la última que se produzca en el mismo sentido es obligado lamentar que ese pueda ser el contenido de una normativa procedimental que debe servir tanto al principio de eficacia (art. 3.2 LGT) como al de seguridad jurídica (art. 9 CE).

En el desarrollo reglamentario del artículo 116 LGT, toda la regulación de la selección de inspeccionados y de la asignación de inspecciones tiene carácter privado; y su incumplimiento es irrelevante porque se trata de una norma interna organizativa. En Derecho, o esa materia no debe ser regulada por disposición general o debe ser conocida, al menos por los afectados, rigurosamente exigida en su cumplimiento y severamente corregida en su incumplimiento.

- La segunda de las sentencias reseñadas se podía calificar como subsanadora: no se dio plazo de alegaciones al ampliar el plazo de actuaciones, pero no es relevante porque fue adecuada la ampliación; no se conoció el expediente completo, pero se tuvo acceso a lo más relevante; pudo haber incompetencia jerárquica o funcional, pero ese vico no es invalidante; no hubo preclusión por la comprobación limitada precedente porque no se puedo examinar la contabilidad. Y, cuando ya se había perdido la esperanza de la anulación, así se pronuncia la sentencia porque no se razona qué ha añadido el examen contable. Lo que es una curiosa observación si se considera que hubo que aplicar la estimación indirecta.       

- La tercera de las sentencias reseñadas se pronuncia una vez más sobre la regularización íntegra como actuación obligada en las actuaciones inspectoras. Cuando se regulariza la situación de quien soportó y dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas como consecuencia de un contrato en el que existía simulación, lógicamente, se exige la cuota diferencial que no se ingresó; pero también se debe considerar que se pagó un importe indebido lo que puede ser fundamento de un procedimiento de devolución; por otra parte, se distingue: el supuesto de deducción indebida de cuotas del IVA soportadas, del supuesto de deducción de cuotas de IVA indebidamente soportadas.  

- La cuarta sentencia de las aquí reseñadas es la llama más la atención. Las actas de inspección son propuestas de regularización a cuyo efecto se exponen los hechos probados y se aplican las normas que se consideran procedentes. En el asunto que resuelve la sentencia, la liquidación resultante (art 101 LGT) no sólo elimina error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de normas, sino que además se incluyen otros aspectos que no estaban en la propuesta.

No parece justificación bastante decir que los aspectos novedosos incluidos en la liquidación se derivan de hechos que constan en el expediente; y, desde luego, parece discutible que se pueda imponer una sanción, cuando pasa sin consecuencias una propuesta de regularización con error en los hechos y con indebida aplicación de las normas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cumplir el plazo de un año para iniciar la inspección, contra el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no determina la nulidad, TS s. 27.11.17, porque se trata de una norma interna de carácter organizativo (AN 1-7-20)

RECAUDACIÓN

98) Derecho al cobro. Prescripción. Atendiendo al art. 234.4 LGT, modificado por Ley 34/2015, al art. 50.5 RD 520/2005 y al RD 1073/2017, el depósito en la secretaria del TEA no añade una publicidad adicional y no es suficiente como medio de notificación, porque es obligada la notificación por medios electrónicos o, en su defecto, según el art. 112 LGT, notificación por comparecencia; en este caso, no habiendo suspensión y no habiendo intentado el cobro se produjo la prescripción del derecho a recaudar (AN 22-3-21) 

No son frecuentes los casos en los que prescribe el derecho de la Administración a recaudar (art. 66 b) LGT). La sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a la prescripción por un exceso de autoestima. Avisar que el acto a notificar queda depositado en la secretaria del TEAR no es un medio de notificación ni añade publicidad a otro medio de notificación.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAR no se pronunció sobre la suspensión pedida y no se intentó el cobro al cumplirse el plazo de vencimiento, prescribió el derecho a recaudar (AN 1-7-13)

SANCIONES

99) Procedimiento. Motivación. Suficiente. De acuerdo con TS s. 28.01.13, no cabe presumir la culpabilidad por el resultado de la regularización, pero la motivación no tiene que ser superior a la exigida para la culpa en vía penal, TS ss. 15.01.19 y 12.06.19; aquí se consideró que no existió interpretación razonable (AN 25-3-21)

Se ha convertido en un compromiso de los amantes del Derecho seguir y comentar la doctrina de los tribunales en materia de sanciones tributarias a la vista del decaimiento en que ha devenido. En la sentencia aquí reseñada, si bien se señala que no cabe la presunción de culpa por el sólo hecho de que se haya producido una regularización tributaria, se relativiza la cuestión cuando se compara la motivación penal con la administrativa sin admitir que, tanto en una como en otra, imputar una conducta ilícita exige el máximo rigor en las pruebas y en los fundamentos del expediente, porque la sanción es un reproche moral con trascendencia moral (TEAC 6.02.90).

De fecha próxima y referida también al procedimiento sancionador es esta sentencia: La remisión al Mº Fiscal determina una suspensión en los términos del art. 150 LGT, pero esa paralización en el procedimiento sancionador, art. 180.1 LGT, es distinta de modo que, al reanudar, no se abre un nuevo plazo de 4 años de prescripción, sino sólo del tiempo que reste (TS 15-4-21). Conviene traerla aquí a consideración por lo que tiene de interesante.

- Recordatorio de jurisprudencia. El sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)   

RECLAMACIONES

100) Alegaciones. Presentada reclamación por el “Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes” no se dio plazo de alegaciones, art. 236 LGT, y se declaró la caducidad por no liquidar en plazo; pero ese defecto, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no determina anulación si no hay indefensión (AN 31-3-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y sobre el mismo asunto: Se debe admitir la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). Se trata, en ambas sentencias de irregularidades a las que se atribuye distinta trascendencia: en una, resolver sin dar plazo de alegaciones no se considera causa de anulación en cuanto no ha existido indefensión; en la otra, se relativiza la consideración de lo alegado cuando se considera ajustado a derecho que en vez de una motivación ajustada a lo alegado se reitere lo dicho en la resolución impugnada ya sea directamente, ya sea de forma tácita.

Pero no debe ser así: resolver sin dar plazo para alegaciones es, además de un desprecio contrario a los derechos de los contribuyentes a alegar y a ser tratado con consideración (art. 34.1, aps. j) y l) LGT), una causa indiscutible de indefensión porque no se puede adivinar lo que el interesado alegaría o aportaría; y resolver sin atender detalladamente a lo alegado reiterando lo dicho en la resolución impugnado es la misma desviación procedimental que cuando se desestima por repetir lo dicho en la instancia anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de contradicción con la resolución impugnada limitarse a decir que se debe dar por reproducido lo dicho en vía económico-administrativa (AN 26-9-19)     

RECAUDACIÓN

98) Derecho al cobro. Prescripción. Atendiendo al art. 234.4 LGT, modificado por Ley 34/2015, al art. 50.5 RD 520/2005 y al RD 1073/2017, el depósito en la secretaria del TEA no añade una publicidad adicional y no es suficiente como medio de notificación, porque es obligada la notificación por medios electrónicos o, en su defecto, según el art. 112 LGT, notificación por comparecencia; en este caso, no habiendo suspensión y no habiendo intentado el cobro se produjo la prescripción del derecho a recaudar (AN 22-3-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

101) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21)

Aunque se trata de un asunto con doctrina ya confirmada, ha sido tan polémico que exige dejar constancia de la reiteración de doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21) 

ITPyAJD

102) AJD. Sujeto pasivo. Inexistente. Comunidad de bienes. Quien no es ni puede ser sujeto pasivo de AJD no puede trasladar a terceros su inexistente responsabilidad: 1) los arts. 27 a 32 no regulan la comunidad de bienes como sujeto pasivo como exige el art. 35.4 LGT; 2) las comunidades de bienes no están incluidos en las escrituras de negocios que exigen que el otorgante tenga personalidad jurídica; 3) el art. 22.4 se refiere a OS y no afecta a AJD; no cabe extender la responsabilidad por AJD, “actos notariales”, del art. 42.1.b) LGT a quienes no son sujetos pasivos (TS 22-4-21)

Esta clarísima sentencia tiene indudablemente interés no sólo respecto de IAJD, desde luego, en cuanto que no es la comunidad la que tributa, sino que son los comuneros los sujetos pasivos que tributan; sino también para considerar que en el IVA, aunque las comunidades de bienes sí son sujetos pasivos, no pueden realizar operaciones sujetas al impuesto en cuanto que, al carecer de personalidad jurídica no pueden transmitir el poder de disposición (art. 8 LIVA), porque como comunidad no lo tiene y, además, nunca les pudo atribuir.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble al condómino que paga a los demás hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos (TS 16-10-19)

(nº 727) (nº 23/21) (abril 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

103) Confianza legítima. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre otro principio: El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21).

- En cuanto a la primera de las sentencias reseñadas, aunque la buena fe y la confianza legitima ya estaba proclamados en el artículo 2 de la Ley 30/1992, y con la Ley 40/2015, LRJSP, se ha mantenido lo que debería determinar la exigencia de su aplicación (las Administraciones Públicas “deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima”), ha sido más reciente la invocación y reconocimiento frecuentes de esos principios. Así: Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)

Lo que pudo ser al principio un problema de concepto y contenido, se ha convertido en un asunto de expansión o restricción en su efectividad según se invoque por los administrados o la Administración. Ahora la confianza legítima parece que ya no es un principio por el que la Administración debe procurar “en sus actuaciones” fomentar en los administrados una confianza legítima en que actuará según criterios estables y evitando argucias, excesos o restricciones en la interpretación o en las formalidades, desviaciones de poder, sino que es una exigencia que sólo afecta a “sus actos” expresos y formales, sin perjuicio de la relativa vinculación por los propios actos y poder cambiar de criterio con la sola exigencia de motivarlo (art. 35 Ley 39/2015 LPAC).

- Respecto a la segunda de las sentencias aquí reseñadas, referida al derecho a una buena Administración, es conveniente señalar que, del mismo modo que los principios de buena fe y confianza legítima está relacionados con el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), también la buena Administración se manifiesta respetando ese principio.

Conviene recordar los pronunciamientos favorables a este derecho de los administrados: Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17). Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó (TS 11-6-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

NORMAS

104) Simulación. Fraude de ley, Conflicto. Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21).

No hay aspecto negativo que no pueda empeorarse. La sentencia aquí reseñada se debe comentar con esta otra producida sólo unos días más tarde: Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

- En la primera de las sentencias reseñadas aquí se decide con claridad que la simulación no es ni una alternativa a elegir por la Administración para corregir los comportamientos tributarios de los contribuyentes ni una calificación negocial que se pueda presumir. Con precisión, analiza la sentencia cada acto o contrato y señala, al respecto de cada uno (concesión administrativa, financiación ajena, arrendamiento de local, actividad de construcción, actividad de enseñanza) que ni se trata de un negocio jurídico falso (falsedad), ni hubo actividad irreal (apariencia, ocultación) ni se ha producido simulación (en la causa de los actos y contratos), dando una lección jurídica a quienes confunde simulación (jurídica) con apariencia, disimulación, ocultación (fáctica) en la realidad de los hechos. Para recordar, esta otra sentencia: La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)  

Sólo cabe señalar la discrepancia jurídica en un aspecto: que la simulación puede afectar a cualquiera de los elementos del contrato incluso a los sujetos. Pero si los elementos del contrato son las partes (subjetivo), las obligaciones y derechos (objetivo), las formalidades (forma) y las condiciones (circunstancial), ninguno de ellos tiene nada que ver con la simulación que en el Código civil (art. 161 Cc: consentimiento, objeto y causa) se relaciona con la causa. La apariencia de que actúa como parte una persona u otra podría afectar al “consentimiento”, pero no a la causa del contrato (art. 1274 Cc).

La superposición de la simulación (convenir un contrato sin causa, con causa ilícita o con causa falsa: arts. 1275 y 1276 Cc) con el fraude de ley (art. 6 Cc), en general, o con el fraude tributario (art. 24 LGT/1963:aplicar a un hecho imponible una norma indebida en vez de la procedente), en particular, no debería existir, porque se trata de ámbitos diferentes de irregularidad: el fraude de ley, en las normas aplicadas y aplicable; y la simulación, en la causa de un contrato que sería nulo (sin causa o con causa ilícita o con causa falsa sin que se pruebe otra verdadera) o que sería otro (con causa falsa, pero probada otra verdadera) como consecuencia de un proceso de calificación (art. 13 LGT).

- En la segunda de las sentencias parece que se parte de un prejuicio que condiciona todo el argumento. Pero: 1) la simulación no afecta a un conjunto de negocios, sino que se puede dar en cada negocio o contrato; 2) la simulación no afecta a los sujetos del contrato, sino a la causa del mismo (art. 1274 Cc); 3) la simulación (el qué) no tiene nada que ver con “la realidad típica” (el para qué) que justifica cada negocio jurídico; 4) la simulación no es una suerte de ocultación que se corrige trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico, porque en la simulación absoluta la causa explicita es falsa y no hay otra verdadera y en la simulación relativa aunque hay una ocultación compartida de la causa verdadera disimulada, la reacción no es oponer la realidad operativa en el tráfico, sino calificar el negocio o contrato según su verdadera causa (arts. 1274 y 1276 Cc); 5) la simulación no tiene nada que ver con las finalidades, motivos o intenciones, como no sea que éstos mueven a las partes a convenir actos negocios o contratos con causa ilícita, sin causa o con causa falsa. Los fines, motivos o intenciones son relevantes a efectos de calificar un acto, negocio o contrato como “indirecto”.

Desde luego, la simulación no es una economía de opción porque ésta sólo se puede producir respecto de una alternativa de actos, negocios o contratos lícitos, con causa verdadera y válidos, mientras que la simulación se produce cuando el negocio o contrato tiene una casa falsa. Y, mucho menos tiene que ver la simulación con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 16 LGT), porque aquélla se corrige mediante la calificación adecuada a la causa verdadera del acto, negocio o contrato de que se trate, mientras que el conflicto, a partir de una apreciación de la Administración (considerando artificioso, impropio o inusual un acto, negocio o contrato), en vez de aplicar la norma tributaria que corresponde al acto, negocio o contrato lícito, válido y eficaz, con causa verdadera, permite aplicar la norma tributaria que correspondería a otro acto, negocio o contrato distinto del lícito, válido, eficaz y con causa verdadera convenido y querido por las partes.

Como un estrambote, se podría añadir que la infracción y sanción en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 206 bis LGT) pudiera ser contraria a los principios del Estado de Derecho en cuanto que se obliga a tributar por un acto, negocio o contrato que, de ser el que pretende la Administración, no habría sido convenido ni realizado por las partes. Tributar por un presupuesto irreal, con el único fundamento de que así se consigue mayor tributación que con el real, parece contrario a la razón y a la Justicia. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)          

PROCEDIMIENTO

105) Varios. Audiencia. Demanda. Motivación. La omisión del trámite de audiencia es tan relevante que provoca indefensión y la anulación de la liquidación; en vía contenciosa se admiten nuevos motivos, pero no nuevas pretensiones; es motivación insuficiente cuando se dice lo contrario de lo que se dijo respecto de otros ejercicios (AN 12-4-21)

Algunas sentencias presentan varios aspectos para su consideración. Así ocurre con la aquí reseñada y con esta otra de fecha próxima: Aunque en el expediente faltaba la documentación aportada, consta que la Inspección sí la tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después alegado; es una irregularidad no invalidante; pero se produjo prescripción porque no se motiva que no aportar documentación entorpeció la actuación inspectora (AN 29-4-21)

- El trámite de audiencia, aunque en la primera de las sentencias reseñadas aquí se puede referir a un responsable tributario a efectos de que pueda prestar la conformidad e ingresar, con reducción, la sanción impuesta al deudor y de la que debe responder él (cf. art. 188.3 LGT, la relevancia de la audiencia, como trámite previo a la redacción de la propuesta de resolución, está regulada en el artículo 82 Ley 39/2015, LPAC, que también señala el caso (ap. 4) en el que se puede prescindir. En ese trámite (ap. 2), el interesado puede alegar y aportar la documentación y justificantes que estime pertinentes. No conocer el expediente, no poder alegar o justificar y no obtener la consideración de la Administración, debería producir indefensión y la anulabilidad.

- En la vía administrativa, la revisión se extiende (arts. 223. y 237 y 239 LGT) no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que se deriven del expediente y, por tanto, es posible justificar que el administrado pueda plantear cuestiones nuevas o aportar nuevas justificaciones en el transcurso del recurso de reposición o de las reclamaciones y recursos económíco-administrativos. Pero en la vía jurisdiccional, dado que lo que se recurre es una resolución administrativa, en el recurso contencioso administrativo deben constar las cuestiones planteadas, los motivos de impugnación (formales, sustantivos, según los concretos fundamentos de Derecho) y las pretensiones (que se declare la nulidad o que se anule…). Y, respecto de cada cuestión planteada cabe desarrollar nuevos motivos (nuevos fundamentos de Derecho), pero no nuevas pretensiones. A este respecto se debe recordar: La prescripción no es una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21)

- La motivación es un elemento estructural esencial de los actos administrativos, sean resoluciones de un procedimiento o no: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). Consiste en la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos (TS 28-6-93). Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación puede ser por referencia a otros actos, resoluciones o sentencias, incluso es posible admitir que pueda estar implícita en la resolución o sentencia. Pero, del mismo modo que los actos discrecionales deben estar motivados, también deben estarlo los que se separan de un criterio anterior. Y, por tanto, una resolución contraria a la precedente se debe entender no motivada.

Del mismo modo, en la segunda de las sentencias reseñadas aquí se anula una liquidación por prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a) LGT), ya que la Administración no motivó que las dilaciones que imputaba al inspeccionado hubieran supuesto un entorpecimiento en las actuaciones inspectoras. 

- También en la segunda de las sentencias aquí reseñadas se trata de una deficiencia procedimental que no debería producirse: el expediente incompleto. En este caso, faltaba un documento aportado por el interesado y llama la atención el argumento para relativizar la trascendencia de esa de ausencia: la Inspección tuvo en cuenta el contenido del documento aportado y no incorporado al expediente y, además, decía lo mismo que ha sido alegado por el interesado. Sería suficiente esa doble referencia (la Administración conoce el contenido del documento, pero ha decidido que no lo conozca el interesado y que no conste en el expediente) para considerar que existe una infracción del ordenamiento jurídico (arts 70 y 82.1 Ley 39/2015 LPAC) que debería determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)  

GESTIÓN

106) Verificación. Anulación. En la comprobación de una deducción por reinversión LIS en 2005 se anuló la liquidación por caducidad, en 2006 por prescripción y en la verificación en 2007 se mantiene, “se confirma” según el TEAC, la denegación de años anteriores, la improcedencia; pero nunca se inspeccionó y la verificación sólo podía contrastar con los datos declarados (AN 19-4-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida a otro procedimiento de gestión: En comprobación limitada se anula la liquidación, art. 136.2 LGT, que consideró que existían utilidades derivadas de la condición de socio único, al haberse eliminado en la sociedad gastos por servicios que se consideran no realizados, pero sin acreditar la retribución de fondos propios en la entidad y sin que sea prueba bastante la firma en conformidad del acta a la sociedad (AN 14-4-21)

Aunque la regulación del procedimiento en la LGT determina que la regla sea el alcance parcial y la resolución provisional (art. 101 LGT) que puede prolongarse en el tiempo indefinidamente o hasta que la prescripción hace definitiva la liquidación tributaria que no se ajusta a la integridad de la aplicación de la ley por ser parcial, incluso para lo parcial y provisionalidad se establecen límites. Así, por ejemplo, en los procedimientos de gestión la verificación sólo es contraste de datos sin comprobación ni calificación de hechos; la comprobación limitada no permite comprobar la contabilidad.

- De eso trata la primera de las sentencias aquí reseñadas se presenta una serie de actuaciones administrativas desafortunadas referidas a una comprobación de la deducción por reinversión en IS que por un año acabaron por caducidad y por el siguiente con prescripción. En el tercero, en un procedimiento de verificación, según la benévola consideración del TEAC se pretendió resolver por confirmación de lo actuado respecto de años anteriores. Vano intento, porque en ninguno de los dos procedimientos anteriores hubo inspección que pudiera analizar los requisitos de la deducción por reinversión y, en el tercero, en el procedimiento de verificación (art. 131 LGT) ni siquiera se puede comprobar hechos y circunstancias, sino sólo contrastar datos (o la patente aplicación indebida de una norma).

- En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de manifiesto también actuaciones y pretensiones de la Administración poco afortunadas: cuando se anularon gastos de la sociedad porque se consideraron irreales los servicios del socio que así se retribuían, se consideró que lo percibido era una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25..1.d) LIRPF) que cuando se produce tampoco es gasto deducible, pero no se probó que fuera así y, desde luego, la conformidad con el acta prestada por la sociedad, no es prueba de esa participación en fondos propios de la entidad.

A señalar, la necesidad de un acuerdo social o el concepto de la contabilización; o, cuando se eliminan gastos que se consideran no realizados, la necesidad de probar el destino de los fondos dispuestos o el destino del mayor beneficio resultante de la reducción de gastos, lo que vale también para cuando se incluyen ingresos no contabilizados. No probarlo es construir castillos en la arena.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)    

SANCIONES

107) Tipificación. Facturas. Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Sanción procedente porque se da respuesta a los estándares mínimos de motivación según TC ss. 76/1990, 253/2004 y 59/2008 que no se transcriben por conocidas; hay culpa porque se acreditó un IVA a compensar indebido porque el inmueble adquirido no estuvo afecto; “incurrió más allá de la simple negligencia al no ingresar, es decir era consciente y no hay error en los hechos ni de derecho y no hay causa exoneradora (AN 29-4-21)

- La primera de esas sentencias considera que se cometió infracción sancionable cuando un socio emitió facturas por unos servicios que en la comprobación a la sociedad se consideraron inexistentes. Argumento a favor: el socio era administrador de la sociedad, la sociedad fue sancionada por deducción indebida del IVA soportado; argumentos en contra, en la comprobación a la sociedad no fue sancionada por IS por gastos inexistentes y, en una comprobación censal, el socio fue excluido de la EO en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA, lo que significaría la procedencia de la determinación directa y también la realidad de la actividad.

Parece que esos argumentos constituyen, todo lo más, indicios de que los servicios objeto de discrepancia pudieron no haberse producido y, desde luego, admiten discrepancia. Pero lo relevante es señalar que, para eliminar gastos deducibles por considerarlos inexistentes, antes de acudir a presunciones e indicios, es obligado (art. 105 LGT) comprobar si el socio poseía la capacitación personal y en medios materiales para prestar los servicios y, también, la realidad del pago, el origen y destino de los fondos empleados y, si se considera, que no hubo servicios ni pago, el destino real de los fondos, con la correspondiente regularización tributaria del perceptor. Sin esas comprobaciones, se debilita la aplicación de los tributos y carece de fundamento la sanción y su agravación por emisión de facturas con datos falsos o falseados.

- La segunda de las sentencias reseñadas parece incurrir en uno de los defectos que denuncia de forma abundante y reiterada la doctrina de los tribunales: porque de la regularización tributaria resulte diferencia no se puede mantener una conduzca culpable; y tampoco se puede calificar la conducta por exclusión diciendo que no concurren causas que exoneren de responsabilidad (en este caso: no hay error en los hechos ni de derecho y no hay causa exoneradora).

Atender al “resultado” es decir: que hay culpa porque el inmueble adquirido no estaba afecto a una actividad y no era deducible el IVA soportado; o que hubo negligencia porque no se ingresó. Y, desde luego, no prueba de una conducta culposa añadir que hubo “más que negligencia” porque el infractor era consciente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra el Abogado del Estado no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)  

RECURSOS

108) Recurso. Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los apremios fueron notificados y recibidos (AN 27-4-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto, aunque referidas cada una a distinto actor: La sentencia copia la s. 23.12.19 que copió la s. 28.02.19; en el leasing del vehículo no se ha acreditado los pagos ni la afectación; irregularidad contable: estimación indirecta (AN 29-4-21)

La primera de estas sentencias, además de otros defectos de la demanda, señala uno esencial: el recurso contra una resolución no puede tener el mismo contenido, fundamento y argumentación que las alegaciones que se hicieron para que se produjera aquella resolución; el recurso es contra la resolución y debe ser referido a ésta.

La segunda de las sentencias, no se refiere a contenido de la demanda, sino al contenido de una sentencia. Y se considera ajustado a Derecho que la “unidad de doctrina” permita reproducciones literales sucesivas. Si no es contrario, por lo menos padece.

- Recordatorio de jurisprudencia. Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

109) RA. Venta de inmuebles. El artículo 25 LIRPF refiere la actividad a la ordenación independiente de medios y a la intervención en el mercado; en este caso, los terrenos se ofrecieron al mercado empleando medios bastantes, hubo actividad económica y eran existencias; no son actos propios las actuaciones anteriores porque, TS s.5.02.97, lo legal no cede al precedente no legal (AN 30-4-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre asunto semejante: Aunque la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, y aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron el dinero de la penalización; no es temporalmente imputable una pérdida a la vista de la fecha de la sentencia, art. 14 LIRPF y no cabe computar el IVA como menor indemnización, sino rectificar según art. 89 Uno LIVA (AN 21-4-21)   

Las sentencias reseñadas se refieren a una actividad empresarial inmobiliaria; la primera, corrigiendo una calificación anterior con criterio contrario; y la segunda, confirmando la actividad de una SL que se continuó mediante una comunidad de bienes. Pero no se materializó la obra, se retuvieron los anticipos por penalización y se considera ganancia patrimonial lo recibido por los comuneros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

I. SOCIEDADES

110) Gastos. No deducibles. Despido. No es gasto deducible la indemnización por despido de dos administradores cuyo cargo debería ser gratuito, art. 217 TR LSC; como en AN s. 18.11.20, tenían poderes generales como el director general del grupo, sólo él estaba por enciman y tenían muchos directores por debajo; por la “teoría del vínculo” la relación mercantil excluye la de alta dirección por las mismas funciones (AN 29-4-21)   

Probado por la experiencia la frecuente regularización tributaria por el IS referida a los gastos deducibles, en los comentarios de jurisprudencia es inevitable y aconsejable, aportar pronunciamientos que permitan repasar diversos casos. Aquí se traen los siguientes: 1) No hubo aportación de créditos de clientes, sino minoraciones de ventas por descuentos, devoluciones no contabilizadas; y no habiendo créditos, tampoco procedía la provisión; sanción (AN 29-4-21); 2) Los inmuebles de una sociedad inmobiliaria tienen la condición de existencias y no hay prueba de que la voluntad fuera arrendar; el valor debe ser el de la escritura de aportación no dineraria y no hay que determinar el valor de mercado porque cinco meses se vendió; las obras de acondicionamiento no eran obras de reparación, gastos activables, costes; la transferencia por “arras” no justificada por contrato y sin contabilidad depositadas en el Registro determina un ajuste positivo, art. 134 TR LIS como ingreso; sanción (AN 26-4-21)

Los criterios a repasar son: no es gasto la retribución a quien ostenta un cargo gratuito; las devoluciones y descuentos no contabilizados no se pueden calificar como créditos perjudicados provisionables; las obras de acondicionamiento de inmuebles para su arrendamiento no son gasto corrientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es deducible el gasto porque los proveedores carecían de medios y el importe pagado por cheque se retiraba de forma inmediata en efectivo; sanción porque no se trata de interpretar las normas (AN 1-4-21)

IRNR

111) RE. Trabajadores desplazados. En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)

El comentario de la sentencia aquí reseñada se justifica si permite advertir de posibles excesos que se pueden producir en la consideración de la residencia. 

- Recordatorio de jurisprudencia. El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea relevante la intención de volver (TS 1-3-18)

IVA

112) Deducciones. Improcedentes. Atenciones a clientes. Según TJUE s. 2.05.19, la deducción exige afectación a la actividad de lo adquirido; según TS s. 25.09.20, la prohibición del art. 96.5. 1ª LIVA no es contraria a la normativa comunitaria y el art. 17.6 de la Sexta Directiva, en su versión actual, permite a los Estados limitar el derecho a deducir; en este caso, aunque la actividad de la empresa es de diversidad de servicios se considera que las atenciones a clientes -regalo de entradas para el fútbol o la ópera- no estaban relacionadas con la actividad (AN 16-4-21)

Las deducciones son aspecto fundamental en la aplicación del IVA. Al comentario a la sentencia aquí reseñada se puede añadir la referencia a estas otras de fecha próxima: 1) La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21); 2) La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21).

La primera de estas sentencias puede llamar la atención si la conclusión es que sólo es deducible el IVA soportado en adquisiciones para atenciones a clientes si esas atenciones tienen que ver con la actividad de la empresa o con la del cliente; en la segunda parece suficiente la prueba no sólo del fraude, sino también del conocimiento de su existencia; la tercera sentencia aclara lo indudable: sólo se presume la afectación porcentual cuando se parte de que hay afectación. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21)

(nº 729) (nº 24/21) (mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

113) Regularización íntegra. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

El llamado principio de regularización íntegra, que se invoca frecuentemente desde hace unos pocos años, no tiene otro contenido que el que podría justificar la presunción de legalidad de los actos de la Administración, y en especial en la aplicación de los tributos (art. 8 LGT/1963), aunque dicha presunción, posiblemente excesiva, no exista en el Derecho Administrativo común (art. 39.1 Ley 39/2015, LPAC: los actos administrativos se presumirán válidos) y haya desaparecido de la LGT/2003. Si el deber de tributar y la obligación de pagar los tributos sólo se puede referir al tributo correspondiente (el que corresponde a cada contribuyente por el concepto y tiempo que corresponda) según la ley (legal, según la capacidad económica manifestada directa o indirectamente: art. 31 CE), la determinación de esa obligación tributaria “correspondiente” en cada caso obliga a tener en consideración todas las circunstancias subjetivas y objetivas que según la ley son las necesarias para calcular el importe (a ingresar, a devolver, cero, la ausencia de obligación) del débito fiscal.

Porque es así es por lo que las autoliquidaciones no pueden tener más trascendencia que la de los propios actos en cuanto al contenido de la declaración, pero no en cuanto a la aplicación de las normas; no es que sean liquidaciones provisionales, es que son todo lo más propuestas de liquidación realizadas desde el saber y entender de los administrados declarantes sin ninguna preparación ni conocimientos tributarios específicos ni exigibles. Y, por otra parte, las liquidaciones provisionales que practica la Administración, con todo su arsenal de medios y de informaciones y con la excelente formación tributaria, específica y continuamente actualizada, de sus empleados, por definición (alcance parcial de inspección, objeto limitado de los procedimientos de gestión) no es la liquidación que el legislador establece y que exige que comprenda todos los hechos, normas y circunstancias aplicables en un determinado concepto y período tributarios. Sólo es ajustada a le ley la liquidación definitiva que establece la tributación “correspondiente” a todos esos hechos, normas y circunstancias. La regularización íntegra es una exigencia constitucional y toda liquidación que no contiene una regularización íntegra es una violación de los principios constitucionales de legalidad y de seguridad jurídica.

En consecuencia, practicada una liquidación provisional, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (art. 66 a) LGT), no practicar una liquidación definitiva basada en una regularización íntegra, en el tiempo que queda hasta cumplirse los cuatro años desde que se debió tributar “íntegramente” y dejar que prescriba el derecho de la Administración, o es una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC: utilizar o dejar de utilizar una potestad para un fin que no es el que la sustenta), que obliga a anular todo lo provisionalmente determinado como tributación “infralegem” o es un fraude de ley (art. 6 Cc, supletoriamente aplicable en las demás ramas del Derecho), cuando no un abuso del derecho (art. 7 Cc) o, sin más, un incumplimiento a sabiendas de la ley exigiendo una recaudación que no es la correspondiente a las previsiones de la ley para un determinado contribuyente, por un  determinado tributo y en un determinado período.

Esto es lo que, hace 25 años, nos enseñó la mejor doctrina de los tribunales que se ha producido en aras de la Justicia en el ámbito de la tributación: 1) “significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración". Por esta consideración se dice más adelante: "… no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma” (TS s. 26.02.96); 2) patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general” (TS s. 28.10.97) ; 3) "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional" (TS 28.10.97).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)     

NORMAS

114) Simulación. Sanción. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21)

Habrá que señalar “la primavera de 2001” como la que vio nacer la doctrina lógica nacida del error. La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto, sanción en la simulación: 1) Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). 2) Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existía la transparencia, primero, y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21)

a) Dice la primera de las sentencias reseñadas que la simulación es siempre dolosa (es decir, que es una maquinación fraudulenta para evitar que se conozca un incumplimiento de la ley), que pretende engañar y que es incompatible con la interpretación razonable de las normas que exonera de responsabilidad (art. 187 LGT). Esto indudablemente es así, pero sólo si por “simulación” se entiende “disimulación” o “construcción de una apariencia fáctica ajena a la realidad con la intención de encubrir ésta y d engañar a terceros”. O sea, nada que ver con la simulación regulada en los artículos 1261 (elementos de los contratos: consentimiento, objeto y causa), 1274 (causa de los contratos: contraprestacíón en el dar, retribución en el hacer, dación en la gratuidad), 1275 (nulidad de los actos sin causa o con causa ilícita) y 1276 (simulación absoluta cuando el contrato tiene una causa falsa sin que exista ni se pueda probar otra verdadera; simulación relativa cuando existe y se prueba una verdadera que es a la que hay que estar para la calificación y eficacia del contrato); todos estos preceptos del Código civil.

En la simulación tributaria (art. 16 LGT) hay que estar a los conceptos y contenidos regulados en el Código civil y, precisamente porque no se refieren a los hechos ni circunstancias ni al consentimiento, no hay ni puede haber ocultación, ni maquinación, para engañar porque todo es manifiesto y todo se resume en la calificación correspondiente, precisamente, a la vista de la causa real y probada del contrato.

b) En la segunda de las sentencias comentadas se insiste en que en la simulación no es posible la interpretación razonable “porque no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo”. Pero parece que se refiere a la disimulación de los hechos y circunstancias y no a la simulación jurídica por la manifestación de una causa falsa cuando se puede probar que existe, y es la querida por las partes del contrato, otra causa verdadera.

O lo que es lo mismo: si se considera que la simulación del Código civil, a la que hay que ir a efectos de la simulación tributaria (art. 16 LGT), se produce (art. 1276 Cc) cuando en un contrato se aparenta una causa que es falsa y se puede probar que hay otra verdadera que es la querida por las partes, el asunto se resume en la calificación adecuada del contrato y en reconocer que: o bien es nulo, porque no tiene causa o porque la que aparenta es falsa y no hay otra verdadera; o bien produce los efectos de la causa verdadera disimulada y no los de la causa falsa aparente. Y, siendo asi, no hay ocultación ni engaño ni en los hechos ni en las circunstancias ni en el contenido del contrato, salvo en lo que se refiere a la causa (onerosa, remuneratoria, de beneficencia). Pero sí podría haber una interpretación razonable discrepante de la que se mantuviera al calificar.

c) La tercera de las sentencias reseñadas descubre un nuevo marco de discrepancia respecto de la consideración de la simulación tributaria (art. 16 LGT). Si en otras ocasiones la simulación relativa se refería al engaño en el contenido (objeto) del contrato (prestaciones), en ésta se considera que hay simulación relativa cuando lo que parece que eran servicios realizados por una sociedad los hacía realmente uno socio (nada que ver con la simulación relativa cuando se aparenta una causa falsa y se puede probar la existencia de otra verdadera), de modo que hay una apariencia subjetiva que, en vez de corregirla anulando la tributación por hechos irreales de la sociedad y exigiéndola por los probados como ciertos del socio, lleva a “imputar” rentas (de la sociedad en el socio) como se establecía en el régimen de transparencia fiscal desaparecido hace veinte años (lo que parece inconstitucional e ilegal).

No hay ocultación ni infracción en la simulación, como no la había en el fraude de ley. Hay que aspirar a que se consiga aplicar con habitualidad la virtud del discernimiento para distinguir el contenido y consecuencias: del fraude de ley (aplicar a un hecho imponible una norma improcedente en vez de la que corresponde y se corrige aplicando la procedente sin sanción); de la simulación (realizar un contrato aparentando una causa falsa, existiendo o no otra verdadera) que se corrige anulando el contrato (sin causa, con causa ilícita, con causa falsa) o calificando y derivando los efectos propios del contrato según la causa lícita y verdadera no manifestada, sin sanción; y el fraude a la ley que entraña un incumplimiento de la ley manifiesto (no aplicación o aplicación indebida de la norma que corresponde al hecho imponible o a la base imponible o a otros elementos del tributo o de la la obligación tributaria) que, de probase culposo o doloso determina la apertura de un expediente sancionador y en su caso, una sanción .       

- Recordatorio de jurisprudencia: En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21)

115) Buena Administración. Atentado. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el benefício autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

El derecho a una buena Administración es de reciente reconocimiento y de aún más próxima invocación y consideración. Y ya se puede observar una tendencia restrictiva en las resoluciones, para evitar que el derecho desemboque en exigencia legal.

La sentencia reseñada aquí además de confirmar lo que se acaba de decir es una muestra de los caminos por los que la Administración puede rodear lo que pudiera ser una exigencia lógica del derecho del administrado. En este caso, ese derecho se concreta en que se deba atender al procedimiento que se inicia y a lo que se pide. Se presentó un escrito pidiendo la devolución de un ingreso indebido (art. 221 LGT) y se razonaba que se trataba de un caso en el que se ingresó un impuesto cuando no se tenía conocimiento de que era obligado aplicar un beneficio autonómico de lo que se tuvo noticia después cuando así lo resolvió una sentencia del TJUE; pero la Administración desestimó esa pretensión calificando el escrito como recurso de reposición (art. 222 LGT) y considerando que no cumplía los requisitos legalmente exigidos. La sentencia no sólo considera que la Administración no actuó razonablemente al calificar el escrito como recurso de reposición en vez de como devolución de ingresos indebidos, a pesar de que así se decía, sino que advierte de que si la Administración tenía dudas debería haber pedido aclaraciones antes de decidir.

De estas restricciones hay que conservar noticia, como en su día se hizo con las denegaciones de la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) que sólo se invoca y aplica por los tribunales después de la desaparición de su reconocimiento expreso con la LGT/2003. Así, por ejemplo: La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21)

SANCIONES

116) Principios. Proporcionalidad. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

En el estudio y práctica de la tributación se ha podido decir con razón que, si los procedimientos de aplicación de los tributos exigen la precisión de las operaciones quirúrgicas delicadas, el procedimiento sancionador es cirugía a corazón abierto porque exige calificar conductas con decisiones sociales trascedentes (cf. TEAC r. 6.02.90: la sanción es un reproche social con trascendencia moral). La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas también a sanciones: 1) Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación que lo origina (AN 12-5-21); 2) Como en TS s. 9.07.20, en cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador, art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA (TS 26-5-21)

a) La primera de las resoluciones reseñadas aquí se debe considerar recordando que, con respaldo en la doctrina del TC, se considera que no es posible invocar ni aplicar el principio de proporcionalidad cuando la regulación legal de la infracción y de la sanción señala la multa o establece su cálculo porque así lo exige el respeto a la soberanía de criterio del legislador: Lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)

b) La segunda de las sentencias reseñadas se entronca en la moderna doctrina que se viene reiterando: Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó  e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20; en igual sentido:15-9-20, 1-10-20, 5-11-20)

El frecuente comentario a esta reiterada doctrina tiene dos ejes de razonamiento: el primero se refiere al fundamento para iniciar un procedimiento sancionador que si no inexistente, parece claramente insuficiente cuando se inicia el procedimiento sancionador antes de que se determine el contenido de la regularización mediante la correspondiente resolución del procedimiento de aplicación de los tributos que es cuando se decide si procede o no una regularización tributaria y los aspectos objeto de esa regularización respecto de los que, en su caso, habría que considerar la conducta de un posible infractor. El segundo eje de razonamiento se refiere a la inutilidad de iniciar un procedimiento sancionador, en cuanto que deberá suspenderse hasta que termine el de aplicación de los tributos (al menos para determinar la base de la sanción), cuando no a los riesgos de una lesión moral en la dignidad, fama y honor del presunto infractor al que se acusa sin la base sólida que es la resolución que termina el procedimiento de aplicación de los tributos.

c) La tercera de las sentencias reseñadas que aquí se comenta, tiene indudable interés a la vista de las dudas que de hecho se plantean por causa de la regulación de la caducidad en el procedimiento sancionador tributario. Al respecto se pueden recordar diversas resoluciones: Así: Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que es un acto de liquidación (TS 9-7-20) 

- Recordatorio de jurisprudencia. Necesidad de moderar las sanciones por el principio de la proporcionalidad (TS 23-10-89). Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación; en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts. 141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)  

DELITO

117) Empleado público. Medidas cautelares. Como en TS s. 2.02.20 referida a Málaga, en este caso a Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS 10-5-21)

Lo habitual, por no decir lo normal, es que no se produzcan consecuencias, ni para la Administración ni para sus empleados, cuando una sentencia de los tribunales declara en firme que han actuado contra Derecho. Se considera que así debe ser a pesar de la diferencia con las consecuencias que se producen en los administrados cuando se declara que incumplen las normas, siendo evidente que no es la misma ni la preparación profesional ni los medios de que se dispone ni la función social que se desarrolla.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)

REVISIÓN

118) Nulidad. Improcedente. La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque la Administración no encontraba el modelo 100 IRPF y, luego, presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21)

Aunque las causas de la nulidad de pleno derecho son varias (art. 217 LGT) la más frecuente es haber prescindido total y absolutamente del procedimiento (ap.1 e) que corresponde, pero no faltan los casos en que se invoca indefensión (ap. 1 a) o, menos, la incompetencia territorial (ap. 1 b), porque no hay que olvidar que si ese vicio determina la nulidad, no ocurre así cuando se trata de la incompetencia orgánica o funcional. Así: Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no interrumpe (AN 9-3-21).

Es éste un ejemplo oportuno porque es frecuente que las resoluciones sobre nulidad, “prima facie”, se desestimen, dada la gravedad de la causa y sus efectos (lo declaro nulo – a diferencia de lo anulado- se excluye del derecho como si nunca hubiera existido, no interrumpe la prescripción…), lo que hace que los ingenios se agudicen para encontrar argumentos de desestimación. Esto se comprueba si se analiza esta otra sentencia: No fue nulo el procedimiento de comprobación limitada porque no se examinó la contabilidad, sino que se alegó con fundamento en la contabilidad; sanción porque había acuerdos no inscritos en el registro y se incluyó un gasto irreal (AN 25-3-21).

a) La sentencia reseñada aquí, aunque parece que se refiere a la lesión de un derecho fundamental, se debe relacionar con la aplicación o no del procedimiento que corresponde. Como se puede apreciar: el primero de los procedimientos iniciados -la comprobación limitada- se podría considerar como improcedente, ya que era suficiente verificar, requerir y disponer de la declaración que faltaba o no se encontraba (lo que determinaría la nulidad); y el segundo de los procedimientos iniciados (verificación) podría ser también improcedente porque la cuestión (calificación de la ganancia a efectos de su tributación por IRPF) podría exceder de la simplicidad que delimita el ámbito de dicho procedimiento (nueva causa de nulidad).

Considera la sentencia que no existe indefensión a partir de una vía de escape argumental que lleva a distinguir la indefensión material de la indefensión formal, aunque es difícil relacionar esa vía con la que parece prosperar: calificar la tributación de la ganancia patrimonial no es un asunto complejo. La discrepancia parece sólidamente fundamentada, si se considerar que verificar es sólo contrastar datos y corregir aplicaciones indebidas patentes de la norma (art. 131 c) LGT). Aunque sólo sea por esto y por la diversidad de garantías que conlleva cada uno de los procedimientos (de verificación y de comprobación limitada) ys sería suficiente para considerar que se ha producido una indefensión “material”.     

b) Sobre calificación del procedimiento procedente, los subterfugios para evitar la estimación y determinando una declaración de nulidad de pleno derecho, se puede traer aquí esta otra sentencia de fecha próxima: Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

c) Como un caso de indefensión que siguió el camino de la anulación por la vía de la incongruencia, se puede traer a colación esta otra sentencia de fecha próxima: Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21)

Como se puede apreciar, también aquí se pretende justificar lo que desmiente la realidad: eran cuestiones alegadas que el TEAC ni siquiera consideró. Y situaciones como éstas son las que llevan a mantener que causas de anulabilidad (incongruencia) se debe convertir en causa de nulidad cuando vacían de tal modo el procedimiento (la reclamación) que lo convierten en “otra cosa” porque se ha prescindido plena y absolutamente del procedimiento que debe revisar (arts. 237 y 239 LGT) todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación de una deducción por reinversión LIS en 2005 se anuló la liquidación por caducidad, en 2006 por prescripción y en la verificación en 2007 se mantiene, “se confirma” según el TEAC, la denegación de años anteriores, la improcedencia; pero nunca se inspeccionó y la verificación sólo podía contrastar con los datos declarados (AN 19-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

119) RT. Renta irregular. Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

La influencia del tiempo en la tributación de pone de manifiesto en la sentencia comentada y en estas otras de fecha próxima y referidas a la cuestión temporal: a) Los arts. 19.6 TR LIS y 11.6 LIS no son normas antiabuso, sino de imputación temporal: la reversión se imputará en el período en que se produzca, sea en la entidad que practicó la corrección, sea en otra vinculada; no cabe aplicar el art. 19.6 TRLIS para imputar un rendimiento o una ganancia derivados de la inversión a la entidad radicada en España sólo por mantener o retener la posibilidad de gravamen, como pretende la estrambótica tesis de la Inspección y el TEAC (TS 6-5-21); b) Si no se presentó en plazo la autoliquidación y se presentó extemporánea sin optar por el criterio de caja, no cabe, TS s. 5.05.14, en el desarrollo del procedimiento de inspección, cambiar la opción (AN 5-5-21)

La primera de las sentencias aquí reseñadas resuelve un asunto frecuentemente conflictivo en la práctica y lo hace estableciendo un criterio clarificador a efectos de aplicar la reducción por ingresos obtenidos de forma irregular en el tiempo, como medio tendente a evitar los efectos de la progresividad en la acumulación en un período de liquidación de importes generados en varios. La segunda de las sentencias reseñadas corrige la interpretación restrictiva de la norma de imputación temporal recordando que no es antiabuso, sino de protección de la Justicia y también la pretensión recaudatoria a todo trance e ilegal de la Administración. Y la tercera de las sentencias reseñadas decide sobre el conflictivo asunto de las opciones (art. 219 LGT), sin tener en cuenta que es, precisamente, al tiempo de la liquidación cuando se debe garantizar la aplicación íntegra de la regulación legal del impuesto, recordando, además, que el rígido artículo 219.3 LGT, se racionaliza con la previsión rectificadora del art. 120.3 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)   

120) Retención. Devolución. Hay derecho a la devolución del exceso de retención aplicado sobre el 85% de los derechos federativos; aunque se pide la compensación, se debe devolver lo retenido, si ya se ha ingresado, o reduciendo el importe por retención, si aún no se ingresó (AN 5-5-21)

La sentencia aquí reseñada se debe comentar con esta otra de fecha próxima y referida al mismo asunto: La prescripción de la obligación del pagador se puede apreciar en la inspección al que debió soportar la retención; en este caso, que el perceptor de la renta fuera el administrador único de la sociedad pagadora y que no se ingresara por causa imputable a ésta, es indiferente para poder deducir el importe que se debió retener y soportar (TS 31-5-21). Es contrario a la Justicia y a la legalidad del impuesto todo lo que pudiera impedir al que debe soportar una retención deducir el importe de ésta aunque no se haya soportado, porque la Administración puede y debe exigir ese importe al obligado a retener en los términos del artículo 99.5 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21)

I. SOCIEDADES

121) Gastos. No deducibles. Retribución a administrador. No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

Es un clásico de las regularizaciones del IS o de rendimientos de actividad en el IRPF y a ese asunto se refieren estas sentencias de fecha próxima: a) No son deducibles los gastos de liberalidades, restaurante, hostelería, empleados en inmueble no afecto a la actividad ni los no acreditados, ni por servicios de clínica dental ni de seguros; pero sí los gastos de comida del personal para continuar el trabajo (AN 12-5-21); b) Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21).

Ese mismo asunto, con aspectos positivos y negativos añadidos se encuentra en casi todas las regularizaciones con igual objeto. Así: No son deducibles algunos gastos -representación, relaciones públicas, hospedaje, manutención, combustible, viajes…- en los que no había factura, otros no tenían soporte documental -tickets, cargos en tarjeta de crédito, extractos bancarios…- o no estaban relacionados con la actividad, porque es imprescindible identificar a las personas (AN 11-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21)

122) RE. Reestructuración. Motivo. Existente. No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21)

La sentencia aquí reseñada se debe considerar como un aviso para evitar el excesivo rigor en la aplicación de un precepto legal por sí mismo normativamente deficiente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21)

(nº 741) (nº 26/21) (mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

123) Inspección integral. Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla. La comprobación limitada que en años posteriores consideró procedente la amortización acelerada, no puede afectar a la liquidación en sentido contrario en un período precedente, porque el art. 140 LGT exige igualdad temporal (AN 22-5-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima que tiene como referencias las opciones de los administrados y las regularizaciones tributarias practicadas por la Administración referidas a otros períodos impositivos. Así: Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21) 

a) En la primera de estas sentencias se abordan dos asuntos de interés. Por una parte, el derecho del administrado tributario a la regularización íntegra; y, por otra parte, el derecho del contribuyente a que la regularización se haga a su favor y se extiende a otros períodos con rectificación de su autoliquidación sin que sea aplicable el art. 119.3 LGT respecto de la prohibición de modificar las opciones cuando esa sea la causa.

Estas consideraciones tienen un interés especial porque permite advertir de otros aspectos interrelacionados. Así: 1) se proclama el derecho del administrado, por ser de Justicia y porque sólo en la regularización íntegra se puede encontrar la exacta tributación tal y como se regula en la ley del impuesto, pero no sólo se regulan procedimientos -los de Gestión: art. 130 a 128 a 140 LGT) que determinan regularizaciones parciales o la autorizan (art. 101 LGT) y se convierten en la regla de las actuaciones (art. 148 LGT: alcance de las actuaciones inspectoras); 2) se reconoce el derecho a la regularización íntegra, consolidado desde 2015,  y precisamente en ese año se aprueba la Ley 34/2015 que, en vez de regularlo en favor del contribuyente, introdujo las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 233.8 LGT), en contra del mismo; 3) se confunde opción con posibilidad (en este caso, sin base imponible positiva no era posible aplicar la deducción) como  se confunde la solicitud que es requisito que exige la ley con presunción de opción (cuando no se compensó), favoreciendo al infractor (cuando se presenta autoliquidación extemporánea).

La sentencia que se comenta no sólo anula el acta (la liquidación que origina), sino que da una explicación razonada y suficiente de por qué la Administración ha actuado contra Derecho. Por el derecho a la regularización íntegra, se debió comprobar la procedencia de aplicar la deducción por protección medioambiental y, de ser procedente, se debió estimar la rectificación solicitada y liquidar aplicando la deducción. La otra parte de la sentencia (la amortización acelerada que se niega, se admitió en la regularización de un período posterior) que impide atender a lo resuelto sobre el mismo asunto (aplicación del régimen de reducida dimensión) porque considera no aplicable la preclusión regulada en el artículo 140 LGT (no se puede volver sobre el objeto de una comprobación limitada), ni parece legal (no hay en el art. 140 LGT requisito de temporalidad) ni tiene nada que ver con la preclusión, sino con los actos propios (anteriores o posteriores) de la Administración. Y ya que se trata de la regularización íntegra esa consideración de otros períodos parece inevitable.   

b) En la segunda sentencia reseñada se asume la doctrina jurisprudencial que mitigó el rigor de la Administración en la aplicación del artículo 119 LGT que impide a los administrados modificar sus opciones una vez que concluye el plazo para presentar las correspondientes declaraciones, pero añade un requisito al que es difícil encontrar fundamento: no cabe modificar la opción a la vista de una regularización de otro período impositivo si la misma originó la imposición de una sanción.

Ciertamente, nadie se puede aprovechar de sus propias torpezas, pero por encima de la limitación en la rectificación de opciones del administrado, está el deber de ajustar la regularización administrativa a la ley. Si la regularización de un período impositivo considera que es adecuado a Derecho practicar una deducción, ese criterio de la Administración debe permitir que se aplique, en igualdad de circunstancias, en otros períodos, porque lo permite la ley. Siendo así, es difícil que, por ese motivo, se impusiera una sanción. Pero, aunque hubiera sido así, deducir otra consecuencia de la infracción, es tanto como imponer otra sanción que estaría fuera de la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)         

RECARGOS

124) Ejecutivo. Improcedente. La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo el día 19, se pagó el 20, se ejecuto el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21)

Sobre los excesos de la Administración en la exigencia de deudas con apremio, cabe traer a consideración esta otra sentencia de fecha próxima: Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)

- Posiblemente sea como dice esta segunda sentencia, que explica muy bien la problemática planteada por la posibilidad legal en el IVA de rectificar facturas y por tanto modificar créditos, aunque es difícil descubrir en qué se ha mejorado la legislación tributaria y concluir con seguridad el fundamento, en uno u otro sentido, de la sentencia.

- En cambio, en la primera sentencia reseñada, se pone de manifiesto una irregularidad de la Administración que, aunque con su potencia de “persuasión social” logró retorcer la ley (art. 233.11 LGT), estableciendo la exigencia de comunicar que se había interpuesto un recurso contencioso y se había solicitado la suspensión, cuando es evidente que esa interposición determinaba por sí misma el conocimiento de la Administración no sólo porque debía enviar el expediente al tribunal, sino también porque está representada por el Abogado del Estado que debe conocer también la solicitud de suspensión.

El asunto se mezcla con una casación, en la que no hay suspensión, pero en la que sólo cabe exigir la deuda solicitando la ejecución provisional. Pero, en este caso, la Administración invoca que no se había comunicado la interposición del recurso contencioso (estaba concedida la deuda en vía económico-administrativa y en vía contenciosa). Y, además, cuando se exige el recargo ejecutivo la deuda estaba pagada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)  

INTERESES

125) Legal. Suspensión en reclamaciones. En una reclamación el TEAR tardó tres años en resolver, estando suspendida la ejecución de la deuda mediante aval; aunque el TEAC también tarda más de un año, se trata aquí del no devengo de intereses por el retraso en el TEAR y de la aplicación del interés legal por el art. 26.6 LGT desde la vigencia de la LGT/2003 (AN 24-5-21)

La sentencia aquí reseñada viene a resolver una posible contradicción legal. Establece el artículo 240.2 LGT que, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el “interés de demora” en los términos del art. 26.4 y 6 LGT. Pero el artículo 26.6 LGT establece que el interés de demora es el interés legal del dinero incrementado en un 25%, añadiendo que, no obstante, en los supuestos de suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15). La aplicación del art. 26.2 LGT es sólo desde la entrada en vigor de LGT/2003 (TS 10-12-15)

RESPONSABLES

126) Administradores concursales. Procedente. Responsabilidad de los administradores concursales porque, art. 86.3 Ley 22/2003 y art. 13 Ley 17/2014, era obligación suya autoliquidar; la transitoria falta de liquidez no excusa de presentar las autoliquidaciones, arts. 19 y 21 LGT; la declaración de fallido resulta del informe definitivo de los administradores concursales y el déficit patrimonial que allí consta; y requeridos los libros registros a la entidad hubo que requerir personalmente a los administradores (AN 18-5-21)

Las necesidades recaudatorias crecientes de la Administración se han juntado a las dificultades de pago que tienen los contribuyentes en estos tiempos económicamente desfavorables, y la consecuencia es la multiplicación de litigios y sentencias referidas a la recaudación de los tributos. Y conviene saber el contenido de esos pronunciamientos.

a) La sentencia reseñada aplica el artículo 41.3.c) LGT que establece la responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad; de las obligaciones y sanciones posteriores responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. En este caso, además, la Administración tuvo dificultades para obtener los libros de la entidad teniendo que dirigirse personalmente a los administradores a tal efecto.

La sentencia reseñada se refiere a dos aspectos de la administración concursal: en el primero señala la obligación legal de los administradores concursales de autoliquidar las deudas de la sociedad y que la falta de liquidez no excusa de presentar las autoliquidaciones; y en el segundo, en cuanto que la responsabilidad subsidiaria exige la previa declaración de fallido (art. 176 LGT), señala que esa situación resultaba del déficit patrimonial que constaba en el informe definitivo de los administradores concursales  

b) En aplicación del artículo 42.2.a) LGT se han producido dos sentencias que se pueden reseñar así: 1) Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21); 2) Aplicando el art. 42.2.b) LGT, la sociedad es responsable de las deudas tributarias de los socios que intentaron evitar el embargo diluyendo la participación en el capital con ampliaciones a las que fueron la madre y los hijos; el administrador que tramitó la ampliación de capital ante el Registro mantiene que no sabe nada de esa operación ni del registro de socios (AN 18-5-21);

Las sentencias se refieren a dos posibles medios de dificultar la acción recaudadora de la Administración: una, transmitiendo u ocultando bienes mediante el pago de un préstamo de cuya realidad no hay justificación documental ni hay constancia de los intereses convenidos ni de su devolución; otra, evitando un embargo de la participación de un socio mediante ampliaciones de capital a las que concurren otros relacionados.

c) De la responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad trata el artículo 42.1.c) LGT. A este supuesto se refiere la sentencia que se puede reseñar así: En aplicación del art. 42.1 LGT, aunque concurso no equivale a cese y se dice que continuaba la actividad, hay indicios suficientes de que hubo sucesión en la actividad porque hubo sucesión en los medios materiales y personales (AN 18-5-21)

Se trata del aspecto de este supuesto de responsabilidad que más litigios provoca: la prueba de que se ha producido la sucesión por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas. En este caso, la prueba se encuentra en la sucesión de medios personales y materiales en el ejercicio de la actividad. Al respecto es bueno recordar que la declaración de concurso de acreedores no equivale al cese de la actividad a estos efectos. Sobre la exoneración o limitación de responsabilidad se debe tener en cuenta la obtención, o no, del certificado a que se refiere el art. 175.2 LGT.

d) Con muchas dificultades de comprensión del texto legal y, por tanto, también de su contenido, se trata de la responsabilidad subsidiaria en que pueden incurrir: (1) como  controladores, las personas o entidades que tengan el control efectivo total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas, creadas (¿las personas?) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda, o en las que concurra la voluntad rectora común con éstas, existiendo unicidad de personas  o esferas económicas; y (2) como controlados, las personas o entidades sobre las que se tenga un control efectivo, total o parcial, directo o concurra una voluntad rectora común, cuando resulte acreditado que han sido creadas (¿las personas?) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda, con unicidad de personas o esferas económicas. Referencia final esta última “unicidad de personas” de consideración antropológica, moral y socialmente sin duda trascedente.

Se considera procedente la responsabilidad: Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21)

O se considera que no procede la responsabilidad: En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

Como se puede apreciar, estos supuestos de responsabilidad son un ejemplo de “vuelta de tornillo fiscal” en los que se pondría considerar que se ha “pasado de rosca”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.1 LGT se pueden aplicar los criterios de TS s. 2.10.08 aunque se refiriera al art. 72 LGT/1963; en este caso no hubo sucesión en la actividad porque habiendo cesado el primer franquiciador por impagos, se cedió temporalmente hasta encontrar otro solvente a los pocos meses que también dejó la franquicia precisamente cuando se le intentó derivar la deuda que el primer franquiciador había contraído con varias Administraciones (AN 4-5-21)

NOTIFICACIONES

127) Personal. Válida. Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21)

a) Según va pasando el tiempo los tributaristas de edad van apreciando que su consideración de las notificaciones como un “asunto menor” porque era cosa más de prueba de hechos que de razonamiento. Quizá pudiera ser así en esas tres primeras sentencias reseñadas aquí: si la notificación cumplió todos los requisitos no hace falta más de un intento; y requisitos son que el domicilio sea el del interesado y que allí se recoja por persona de la que cabe suponer que dará conocimiento al interesado; y, aunque hay que estar al domicilio señalado para notificaciones, el cambio de domicilio se debe haber producido antes de la notificación que se pretende considerar incorrecta. Iniciado un procedimiento hay que comunicar los cambios de domicilio y en los cambios de domicilio se debe indicar que existe un procedimiento en curso.

b) La notificación por comparecencia (“edictal”) siempre ha sido considerada como el último recurso de la Administración para hacer que llegue a conocimiento del interesado el acto que se debe notificar. En este sentido es conveniente recordar que a la Administración se le exige un cierto grado de diligencia que ni puede quedarse en el mero intento de comunicación ni puede llegar a la indagación por encima de lo razonable.

Pero no siempre ocurre así, como lo ponen de manifiesto las sentencias que, a continuación, se reseñan: (1) Fue improcedente la notificación en el domicilio conyugal cuando se había producido un divorcio y cambiado de domicilio; aunque no se había comunicado a la Administración ésta no actuó diligentemente, TS s. 2.09.14, porque era suficiente comprobar el Padrón (AN 19-5-21); (2) La notificación es un mecanismo de garantía y las defectuosas no surten efectos; la notificación por comparecencia es supletoria y sólo procede cuando se da la certeza o la convicción de que será inútil otro medio; en este caso, el domicilio era una gasolinera, abierta todo el día con lo que parece inverosímil que los intentos de notificación pudiera señalar como “ausente” y no, en su caso, como “desconocido” o “rehusado”; procede anular el embargo y considerar mal notificados los apremios (AN 21-5-21)

c) Y las dificultades aumentan con el invento de la notificación “electrónica” que, siempre merecerá el justo reproche por no haber regulado la posibilidad de que, salvo para grandes contribuyentes, se pueda optar por la notificación personal. Al menos eso es una aplicación directa del principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales (art. 3.2 LGT) que, así, se vulnera.   

En la aplicación de este exceso de exigencia la Administración también falla. Unas veces, las sentencias lo salvan y dan validez y eficacia a la notificación personal aunque correspondía la electrónica:  Como sociedad la notificación debió ser electrónica, pero fue personal. En primer lugar, se desestima por la doctrina de los propios actos ya que es cuestión que se plantea en el recurso y no antes; en segundo lugar, TS ss. 11.04.19, 5.05.11, 16.11.16, porque se dan los requisitos de la notificación -constancia del envío y de la recepción, acceso al contenido del acto idoneidad del remitente- y, en tercer lugar. porque así lo permite el art. 41.1 Ley 39/2015 LPAC, supletoria según el art. 4 LGT; en todo caso, en los plazos en meses, el retraso aunque sea de un día determina la extemporaneidad (AN 21-5-21) 

Otras veces, las sentencias ponen de manifiesto las complicaciones que la novedad plantea en la práctica, como cuando no se pudo notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica, lo que, aunque correspondiera, sin ese primer trámite, notificar electrónicamente habría sido inútil y, por ese motivo, fue procedente el segundo intento de notificación personal y, deviniendo imposible, la notificación por comparecencia. Así: Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales, sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

INSPECCIÓN

128) Iniciación. Requerimiento de información. El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Cabe impugnar las actas firmadas en conformidad contra los fundamentos de Derecho, TS ss. 9.10.19, 9.05.98, 9.04.97, 28.01.97, 1.04.96 y 5.12.95, no contra los hechos, pero sí contra las valoraciones (AN 26-5-21)

Una y otra sentencia manifiestan racionalidad en el argumento: la primera, porque salva la posibilidad de que la Administración actúe en fraude de ley (como en las diligencias argucia o las dilaciones que no impedía continuar); la segunda, porque se refiere a un aspecto “en tierra de nadie” (valoraciones) entre lo fáctico y lo normativo, decantándose a favor de la posibilidad de impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista de los arts. 107, 144 y 156 LGT y de la TS ss. 1.04.96, 28.0198 y 9.12.11, Las actas firmadas en conformidad se pueden impugnar en aspectos jurídicos, pero no en los hechos; tampoco cabe impugnar por error de hecho que no lo es cuando exige un razonamiento (AN 19-11-20)

SANCIONES

129) Procedimiento. Motivación deficiente. No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21)

Es exigencia natural de la profesión del Derecho reaccionar ante los excesos o abusos en la aplicación de las normas y, en especial, en los procedimientos sancionadores.

a) La sentencia aquí reseñada podría haberse producido mucho antes y en muchísimas ocasiones desde entonces. Porque es reiterado el argumento que considera que “al menos hay negligencia” porque no es una oposición frontal a la norma, sino una dejación en el cuidado por cumplirla. Ese es un concepto de negligencia simple, pero no permite mantener que en todo incumplimiento “al menos” hay negligencia. Quizá se considere así cuando no se responde más que por negligencia grave, como ocurre con los empleados públicos. Pero la prueba de la culpa, incluye la negligencia y exige “profundizar” en los hechos probatorios y en las conductas que concurren en el incumplimiento.

b) También sobre el procedimiento sancionador se puede considerar esta otra sentencia de fecha próxima: Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21)

Repugna en Derecho que se pueda sancionar incurriendo en irregularidad y que, anulada la sanción, se proponga otra por los mismos hechos. Otra cosa es que por “el portillo” de que se trata de “otro procedimiento”, es “asumible” que, anulada parte de la sanción impuesta y ordenando la resolución que se señale otra eliminando esa parte, se pueda señalar una nueva sanción, lo que, al ser en el procedimiento de ejecución, se evita incurrir en “non bis in idem”. Pero falta una consideración esencial, porque en ejecución de sentencia que elimina parte de la sanción originaria porque se impuso contra Derecho en ausencia de culpa, es inevitable atender a una conducta unitaria (del sancionado y del sancionador) sin troceamientos. Lo que impide sancionar de nuevo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil (TS 13-11-19)     

RECLAMACIONES

130) Legitimación. Interés legítimo. Legataria. La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21)

a) No es inconveniente, sino interesante, repasar y considerar sentencias recientes sobre las reclamaciones económico-administrativas. Así, en la primera reseñada, se recuerda: la distinta sucesión de herederos (universal) y legatarios (particular); la distinta situación jurídica de unos y otros en la sucesión; y, sobre todo, la diferente consideración del “legitimado” en el ámbito civil y en el ámbito tributario.

b) En la reclamación económico-administrativa la extensión revisora incluye no sólo las cuestiones planteadas sino también todas las que se deriven del expediente (arts. 237.1 y 239.2 LGT). Esta sentencia es un buen ejemplo de extensión de la revisión: A diferencia de en el procedimiento sancionador que separa instrucción y resolución, en la inspección no se separa la comprobación e investigación y la liquidación; el exceso de duración fue por los aplazamientos pedidos por el inspeccionado; la estimación indirecta fue adecuada porque no había congruencia entre los diarios de pesca, las notas de venta y las facturas; y fue correcto, como TSJ Galicia s. 11.10.17, calcular los ingresos no declarados restando de las notas de venta las facturas y multiplicando por el precio medios según las notas de venta (AN 24-5-21)  

c) Aunque referida a una devolución de ingresos indebidos (art. 221.6 LGT), en cuanto que la sentencia se refiere al contenido de una resolución en vía económico administrativa, se incluye aquí los límites que la razón y la ley imponen: Se pedía la devolución de ingresos indebidos porque se autoliquidó el IS por el régimen general, cuando se trataba de una sociedad patrimonial; lo desestimó Gestión, el TEAR estimó al considerar que se había aplicado el tipo de reducida dimensión y ordena recalcular el importe, en la nueva impugnación el TEAC considera que no es posible determinar la existencia de actividad, pero acuerda la devolución por la cantidad originariamente pedida; debió determinar el régimen aplicable, cuantificar la deuda procedente y calcular la devolución (AN 21-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)  

131) R. Ext. Revisión. Improcedente. El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

Toda sentencia es interesante y la aquí reseñada también porque recuerda la naturaleza y función del recurso y porque se refiere a un frecuente motivo de recurso: la aparición de un documento esencial. El tratamiento de ese motivo es el que permite dudar sobre lo acertado de la sentencia que a continuación se recuerda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Documento esencial la sentencia que declaró irreales los servicios que el TEAR dio como reales basándose en un auto provisional de sobreseimiento anterior (AN 2-7-20)

RECURSOS

132) Demanda. Reprochable. En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)

a) También los administrados tributarios yerran. La sentencia aquí reseñada ayuda a evitar una tentación, cuando no una práctica, consistente en reproducir literalmente en la demanda de un recurso (y también en las reclamaciones y recursos económico administrativo, respecto de las alegaciones en el procedimiento anterior) los motivos y fundamentos expresados ante órganos de la Administración. Un recurso contra una resolución exige replicar al contenido de ésta y si se limitó a reproducir lo dicho en la instancia anterior, hay que iniciar cada motivo con esa denuncia, pero oponiéndose a lo que la resolución dice.

b) Tampoco es asumible no incluir ningún fundamento normativo en la demanda: Se reprocha al recurso que no cita ningún fundamento de Derecho, toda la argumentación es ajena a lo tributario para probar que el acto era nulo; tanto que los propios contratantes acordaron su anulación y convenir otro nuevo con un precio diferente; pero no es relevante porque la tributación no puede quedar en manos de los particulares, otra cosa sería si la anulación fuera por un tribunal; no procede ingreso indebido porque fue ajustada a Derecho la tributación por el primer negocio (AN 20-5-21). Aunque parece obligado en Derecho discrepar de ese final que parece inconcebible haciendo tributar por lo que se razonaba que consideraron que era acto nulo en el origen y que fue anulado por las partes, después.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se recurre una resolución del TEAC, no hay tacha de la misma, las referencias son al TEAR genéricas y sin precisar preceptos, confirmar la liquidación no es practicar una liquidación nueva (AN 17-11-20)

(nº 743) (nº 27/21) (mayo 2021)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

133) Residencia. Inexistente. Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, si ha aportado otro certificado y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión; se trata de un deportista de élite internacional (AN 26-5-21)

Es difícil poder encontrar un motivo razonable, ya que no legal, para comprender la actuación administrativa en el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada. Sólo la necesidad recaudatoria o los incentivos para recaudar podrían dar una razón a lo ocurrido. Sobre todo cuando no había habido duda ni discrepancia en años anteriores a 2005 que, quizá, pudiera ser lo que diera la clave recaudatoria en este caso.

En el sistema tributario, la residencia es el elemento diferenciador de ámbitos entre el IRPF y el IRNR. La residencia se regula por referencia a circunstancias (art. 9 LIRPF): ya sea la permanencia más de 183 días al año, sin computar las estancias temporales por colaboración cultural o humanitaria y computando en cambio como estancia las ausencias esporádicas salvo prueba de residencia fiscal en el extranjero, si bien para paraísos fiscales la Administración puede exigir la prueba dicha permanencia en el año; ya sea que radique en España el núcleo principal o la base de actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta. La residencia por permanencia se presume cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. El artículo 10 LIRPF regula la consideración de residente en España de quienes no residen por motivos oficiales, salvo las excepciones igualmente reguladas. Y, a la inversa, la “no residencia” se regula en el artículo 6 LIRNR por referencia a lo regulado en la LIRPF.

La delimitación de consideraciones personales y de ámbitos impositivos es adecuada y parece suficiente, pero casos como el que resuelve la sentencia que aquí se comenta ponen de manifiesto que se trata de un aspecto tributario que puede ser conflictivo. Como se dice en la sentencia, el contribuyente permanecía en Suiza más de 183 días al año, tenía allí el núcleo principal de sus intereses económicos y así se había comprobado o asumido por la Administración en años anteriores en los que autoliquidó por el IRNR.

Llama la atención el proceder de la Administración, invocando el formalismo de la falta de certificado de residencia aún concurriendo las dos circunstancias determinantes de la residencia¸ pero aún es más llamativo que, llevado el asunto a la vía penal y absuelto el contribuyente, recurriera la Administración la sentencia no por la absolución, sino pidiendo que se eliminara el reconocimiento de que no era residente en España, declarándolo así como hecho probado, recibiendo un varapalo de la Audiencia Provincial. Fracasado el intento de facilitar la regularización administrativa, la Administración insistió en su pretensión que, por ahora, no ha prosperado.

Este asunto es uno de esos casos que se estudian en los círculos profesionales para considerar si esa persistente actuación improcedente durante cinco años a lo que debe dar lugar no es a la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), sino a la nulidad de pleno derecho (art. 47 LPAC), porque es una forma prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente, porque aunque se cumplen las formalidades y trámites no existe fundamento jurídico, en cuanto no haya prueba de que han variado las circunstancias concurrentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres; 8-2-18, cinco; 1-3-18; 6-3-18, cuatro)         

134) RCM. Implícitos. Inexistentes. Aunque se rechaza el gasto de amortización de un inmueble que, visitado resultó ser una casa en ruinas y deshabitada, se estima, contra la Inspección, que haber fraccionado el pago del precio mediante pagarés no justifica regularizar por la existencia de rendimientos implícitos que, “pacta sunt servanda”, no se pactaron ni se cobraron (AN 26-5-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima, también referida a los rendimientos de capital mobiliario en el IRPF y partícipe de aspectos discutibles: Como AN s. 28.04.21 respecto del cónyuge, hubo simulación en la venta de participaciones a otra sociedad que las revendió con posterior reducción de capital, para rescatar las reservas en forma de ganancia patrimonial aplicando los porcentajes de abatimiento; la causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no hubo, TS ss. 22.06.16, 30.05.11. 24.02.14, conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LIRPF ni economía de opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque se pudo distribuir las reservas y vender a un tercero; la nulidad es en la venta y no en las demás operaciones; sanción procedente (AN 25-5-21).

a) Inventar un rendimiento implícito donde ni existe ni se ha convenido, posiblemente sea un atavismo administrativo que mantiene en el subconsciente los años de plomo en la fiscalidad. Cuando se generalizaban los medios de evasión tributaria (derechos de suscripción. pagarés de empresa, seguros de prima única, cesiones de crédito) y cuando la Hacienda (Ley 14/1985) transformó un incremento patrimonial (alteración de patrimonio por transmisión de elemento patrimonial) en un rendimiento de capital mobiliario implícito (aunque el RD-L 5/1989 interpretó que sólo era así para las cesiones de créditos de las entidades financieras, pero no para otros operadores de la misma operación) y entró en el mercado del “dinero negro” (con los AFRO´s al portador y los Pagarés del Tesoro nominativos, pero sin información de la identidad).

La sentencia que se comenta resuelve con suficiencia y acierto lo que se complicaba en la regularización. Y es que inventar la realidad es tan inquietante en Derecho como prohibir la autonomía de la voluntad (art. 17.5 LGT), establecer magnitudes o valoraciones (art. 57 LGT; art. 35.2 LIRPF, art. 17 a 19 LIS…) irreales o crear y hacer tributar por actos, hechos o negocios inexistentes (art. 15 LGT). El principio de capacidad económica exige atender a la realidad y las presunciones, estimaciones o ficciones de hechos o valoraciones sólo es admisible cuando no hay una realidad probable,      

b) Se empieza a ver la luz en la aplicación de la simulación (art. 16 LGT) después de los deslices tanto en la aplicación de los tributos que llevaron a la amenaza, y a veces a la realidad, de una acusación por delito contra la Hacienda sin prosperar, como a resoluciones que confundían simulación con apariencia o con ocultación ignorando que, en Derecho, la simulación es una anomalía contractual que se produce sólo y exclusivamente cuando la causa (art. 1261 Cc: los elementos del contrato son consentimiento, objeto y causa; art. 1274 Cc: concepto y clases de causa) o no existe o es ilícita (1275 Cc) o es falsa (art. 1276 Cc), en cuyo caso o el contrato es nulo o se está a la causa válida disimulada si se puede demostrar su existencia. En todo caso, es esencial no confundir causa del contrato (elemento objetivo) con fines, intenciones, motivos (elemento subjetivo) del mismo.

En la práctica administrativa es posible que se haya aplicado erróneamente la simulación por el rubor jurídico, ético y social que produce aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT que no regula ningún conflicto normativo, sino la tributación por hechos, actos o negocios inexistentes); y, ante la evidencia jurídica de que la simulación (art. 16 LGT) no se puede referir más que a un negocio o contrato, pero no a una pluralidad de operaciones, ni se puede invocar para corregir la falsedad, apariencia u ocultación de hechos o intenciones, se tiende a regularizar situaciones tributarias por otros motivos (art. 18 LIS y 41 LIRPF: vinculación) aunque, para hacerlo sea preciso, negar la realidad (la sociedad no aporta ningún valor añadido porque las operaciones las realiza el socio; aunque no se emplee el mismo argumento en las sociedades unipersonales ni en las sociedades con empleados “estrella” que atraen clientela y aportan sus dotes excepcionales) y, desde luego, los “pacta sunt servanda”.

Y en las resoluciones, quizá el olvido de la institución y de la regulación civil, llevó a mantener que existía simulación por referencia a “cualquier elemento del contrato” (el consentimiento, el objeto) o a varias operaciones realizadas para producir un engaño, casi como una modalidad del fraude de ley (art. 24 LGT/1963) aunque éste no afecta a la causa de un negocio o contrato, sino a la aplicación a un hecho imponible (que no a bases imponibles, ni deducciones) de una norma indebida en vez de la procedente. Pero, el estudio o la reflexión ha llevado a diferenciar simulación de conflicto y a referir la simulación a la causa del contrato, como hace la sentencia que se comenta al principio del argumento, para, luego, caer en la confusión entre causa y finalidad.

En la discrepancia, se puede mantener que no cabe anular, a efectos tributarios, una venta de participaciones (ganancia patrimonial con tributación menor) a una sociedad que luego revende y exigir la tributación como si ese contrato no se hubiera producido porque “lo propio, lo usual, lo natural” (cf. art. 15 LGT: conflicto en la aplicación de la norma tributaria), en el parecer del que resuelve, sería haber distribuido las reservas (tributando por rendimientos de capital mobiliario), primero, y, después, revender las participaciones.

c) Se encuentra lo ajustado a Derecho en otra sentencia de fecha próxima a las aquí comentadas: Aunque la Inspección considera que hubo simulación en la fecha y en la causa en la venta a término de participaciones con 1 euro de contraprestación, porque según lo convenido debía permanecer el dominio en el vendedor, pero lo ejerció plenamente el comprador desde la fecha del contrato sin esperar al término; según TS s. 26.09.12, hay simulación cuando hay divergencia en la causa para lo que hay que estar a la intención, según arts. 1281 a 1289 Cc, porque la calificación depende de las obligaciones contraídas, no se ha probado la simulación. Sanción sólo por los gastos (AN 21-2-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)  

I. SOCIEDADES

135) Gastos. Deducibles. Intereses de actas. Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21)

Los profesionales de la enseñanza o del asesoramiento en la tributación o en la defensa jurídica de los derechos de los contribuyentes, pueden coincidir considerando que, en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades (como en el IVA las cuotas deducibles), los aspectos más conflictivos son los gastos deducibles en la base imponible. Se consideran aquí varios pronunciamientos.

a) La sentencia aquí reseñada acoge la doctrina del TS que, hace muchos años, fue novedosa, después fue corregida (relacionando los intereses con la regularización por existir incumplimientos) y, hace poco tiempo, ha vuelto a ser acogida.

b) Participa del motivo (falta de justificación) de la mayoría de regularizaciones por gastos: No se admite la deducción de gastos que sólo se justifican con un informe de viabilidad de un proyecto Sanción sólo por los gastos (AN 21-2-21)

c) Se refiere a diversos motivos para no entrar en la regularización por gastos o para fundamentarla: No cabe comprobar ni regularizar los gastos anteriores a 2003, TS ss. 22.10.20, 4.11.20, 12.03.21; otros gastos no produjeron utilidad o no se justifica su realidad; la retribución al administrador en un % sobre ventas no es la retribución fija que establecen los estatutos (AN 20-5-21)

d) La influencia del tiempo afecta a las regularizaciones, ya sea para impedirlas (por ser los hechos anteriores a 2004), ya sea con apoyo en la terrible reforma de la Ley 34/2015 que permite comprobar hechos y calificaciones de períodos prescritos, mantener su realidad y consideración durante esos períodos y modificarla a efectos de los períodos no prescritos, en un claro ejemplo de esquizofrenia fiscal: No cabe comprobar hechos anteriores a la LGT/2003, TS s. 22.10.20, 4.11.20, 30.09.19, 11.03.21, pero, este caso, son de 2007 y cabe aplicar el art. 115 LGT (AN 24-5-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios que no se prueban ni en un inmueble en el que no se prueba que se realizara la actividad (AN 20-7-20). No es relevante para considerar la naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se considera veraz la manifestación de testigos hecha por quienes participación en la operación, pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se prestaron los servicios de asesoramiento mercantil financiero y fiscal, sino que las facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de fincas (AN 4-12-20)

136) Deducción. Reinversión. Improcedente. Aplicando el art. 42 TR LIS y atendiendo a TS ss. 11.10.04 y 14.12.11, sobre prueba y TS ss. 20.10.11 y 14.12.11, sobre calificación contable de inmuebles como existencia o inmovilizado, las fincas no estaban afectas a una actividad -sólo se aporta un documento privado de aparcería y el informe pericial que se refiere a la necesidad de terrenos para maquinaria pesada que realizaba servicios no aporta prueba de estos- luego no son inmovilizado que permita la deducción (AN 31-5-21)

La sentencia reseñada se puede considerar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de la tributación por IS: Improcedente deducción del art. 42 TR LIS porque, aunque la actividad era el arrendamiento de inmuebles, aunque las parcelas se adquirieron para construir la sede y aunque los peritos contables consideran que son inmovilizado, ha pasado el tiempo y se han vendido sin afectación a ninguna actividad, se debieron recalificar como existencias (AN 31-5-21)

a) Aunque el tratamiento tributario en el IS de la reinversión (exención, deducción) ya ha perdido actualidad, durante un tiempo largo determinó el mayor número de pronunciamientos de los tribunales y, como se ve, aún quedan litigios que resolver. Precisamente las discrepancias sobre la consideración de determinados bienes inmuebles como inmovilizado o como existencias y, en necesaria relación, la prueba o no de la afectación a una actividad, han sido motivos frecuentes de discrepancias entre la Administración y los administrados tributarios.

b) También con la prueba como fondo del asunto y tratando de deducciones, aunque la resolución se refiere a otros aspectos que van desde la el establecimiento permanente a la prescripción interrumpida y a la sanción improcedente, se puede considerar esta sentencia de fecha próxima a las anteriores: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por una cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

Cuando una sentencia considera que la Administración actuó arbitrariamente (la arbitrariedad está proscrita en el art. 9.3 CE), se muestra una herida en el alma de la Sociedad que pretende regirse por los principios del Estado de Derecho.

c) Verdadera conmoción jurídica para los corazones puros en Derecho (los que creen que la ley es “la ordenación racional para el bien común”: “ordinatio rationis ad bonum commune”) ha producido el cambio de doctrina que ha acabado con una larga temporada de extremo rigor hermenéutico (“summum ius, suma iniuria”). Así, fue el rigor: Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase (AN 31-5-21).

Y así dice la nueva doctrina: La doctrina anterior cambia, de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía ek beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21)

Lo más llamativo es esa justificación del cambio de doctrina: porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma. Los hechos, las circunstancias, los importes y valores, no han cambiado. Si esta es, y lo es, la interpretación literal y finalista de la norma, según se establece en el Código civil (art. 3 Cc) y si se puede considerar que la anterior interpretación (¡y aplicación!) del precepto carecía de lógica, parece obligado reconocer el buen hacer del TS en esta revisión y el grave error en la exigencia tributaria antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La nota esencial del inmovilizado, TS ss. 27.11.12, 28.02.13, 26.05.15, 5.06.15, es que se destina de forma duradera a la actividad de la sociedad; no es suficiente la intención, sino que se exige la afectación real; no es relevante que el inmueble se adquiriera por disolución de sociedad, ni que se contabilizara como existencia; se vendió a los dos meses (AN 11-12-20)

IVA

137) No sujeción. Entes públicos. Improcedente. Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)

Aunque la armonización normativa del IVA debería determinar una estabilidad normativa, la aplicación práctica determina que surjan continuadamente nuevos aspectos cuestionados, incluso referidos a cuestiones debatidas hace años. El artículo 7.8º LIVA, incluso, después de su nueva y larga sistematización, sigue exigiendo consideraciones de interés. A ellas se refiere la sentencia que se comenta aquí.

a) Respecto de qué se considera Administraciones Públicas, a pesar de la relación contenida en la letra B) del apartado, la sentencia, siguiendo la doctrina del TJUE que cita, añade la importancia y trascendencia de la nota de “autoridad” que, además de ser una característica con reminiscencias bíblicas (admiraban que Jesús enseñaba con autoridad), no deja de ofrecer dificultades de apreciación.

b) Respecto de la acertada referencia a la distinción entre transferencias (que son gastos unilaterales sin contrapartida) y contraprestaciones (que son gastos bilaterales y sinalagmático), propia del contenido de la Ciencia de la Hacienda más que del Derecho Financiero y Tributario, considerando la relevancia del encargo que se remunera, llama la atención que aún se mantenga en la ley la expresión: “sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”, porque los tributos, por definición, son ingresos unilaterales, incluso en el caso de las tasas cuyo hecho imponible (presupuesto fáctico que genera el nacimiento de la obligación tributaria) es la prestación de un servicio, porque la tasa no es la contraprestación por ese servicio (a diferencia de los precios públicos, incluidos lo políticos que no cubren los costes de realización), sino la contribución financiera no individualizada ni individualizable para sostenimiento de los gastos públicos.

c) Mucho más llamativo e interesante es el tercer aspecto a considerar de la sentencia que aquí se comenta: no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas.

Se invoca al respecto la Directiva 2006/112/CE, pero en la interpretación finalista de la ley (art. 3 Cc), quizá sería posible encontrar fundamento para la no sujeción en el apartado D o en el más genéricamente expresado apartado E del artículo 7.8º LIVA. Es un poro que se puede convertir en brecha por donde encontrar campo el debate sobre el carácter empresarial del IVA y la consideración no empresarial de la actividad de los entes y organismos públicos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

138) Deducciones. Improcedentes. Servicios irreales. Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta; en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)

En todas las regularizaciones tributarias por irrealidad del gasto o de la operación que hubiera determinado el devengo del IVA, surge la duda sobre si hubo coherencia en la actuación, lo que más que exigir “la regularización íntegra” (si resulta a devolver se debe procurar la devolución, si afecta a otro período se debe extender a él la regularización o sus efectos…), exige actuar en consecuencia. Así, en el IS, si se elimina un gasto es obligado, en Justicia y en razón, determinar el mayor beneficio y probar cuál fue su destino (dividendos, reservas, inversión…); y en el IVA, si se considera que no fue real el servicio que determinaba más cuotas soportadas, es obligado comprobar si se pagó o no, si se dedujo o no y si se ingresó o no por el que repercutió. De esa irregularidad lo que no puede resultar es ni que la Administración se quede con un IVA no devengado ni que soporte el IVA quien no adquirió nada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)

139) Deducciones. Improcedentes. Representación de jugadores. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21)

Cuando se termina de leer la sentencia aquí reseñada, tratándose del IVA repercutido y soportado, es inevitable la sensación de que algo falla. Tan cierto es que con las nuevas normas de las federaciones internacionales ha cambiado la consideración y se entiende que los representantes no lo son de los clubes, sino de los deportistas, como que hubo una intermediación y, hasta la intervención de la Administración, ninguna parte consideró improcedente el IVA repercutido o soportado. El servicio existió y, con fundamento en la razón, hay que entender que se prestó al que lo pagó. Las correcciones y consecuencias federativas deben quedar en ese ámbito.

Desde luego, no se trata de un asunto de confianza legítima porque no se trata de un cambio de criterio de la Administración, sino de un cambio de las circunstancias. Pero ese reconocimiento no impide que se exija a la Administración actuar con la razón más allá de los formalismos, cuando no de errores de conceptos (representante por intermediador).

Por otra parte, considerar que no existe causa exoneradora de responsabilidad porque la discrepancia interpretativa no se refiere a una norma tributaria, sino a una consideración contractual (a quién se prestó el servicio que realmente existió), parece contrario a las bases racionales de imputación de conductas. No debe haber la sanción por la discrepancia en Derecho, pero, además, hay argumentos sólidos para considerar que el servicio se prestó al que lo pagó y soportó la cuota repercutida sin oposición ni reserva.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)      

140) Deducciones. Improcedentes. Universidades. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

En la sentencia aquí reseñada se encuentra uno de los aspectos más complejos de la regulación legal del IVA. Se trata de una entidad -universidad- que realiza una actividad académica y socialmente única -docencia e investigación- empleando todos los medios humanos -docentes y auxiliares- y materiales -inmuebles, muebles, derechos, suministros generales- se plantea la necesidad de determinar el tratamiento tributario correspondiente al uso y finalidad de lo adquirido -deducibilidad del IVA soportado-, cuando en esa única actividad es posible distinguir aspectos con distinta trascendencia -enseñanza al alumnado con investigación e investigación por encargo o con resultados externos- y diferente tributación: exención en la enseñanza sin deducción (art. 20 Uno 9º LIVA) y gravamen con deducción (arts. 11 y 94 LIVA) en la investigación.

Además de decidir, en primer lugar, sobre si la investigación para terceros es o no actividad accesoria de la enseñanza con investigación como actividad principal (art. 9. 1º c) LIVA), después, la cuestión se centra en saber si se trata de sectores diferenciados (art. 101 LIVA) o si procede la prorrata (art. 102 LIVA) y, en este caso, si procede la prorrata general (arts. 104 y 105 LIVA) o la especial (art. 106 LIVA). Y no se puede desechar sin más, que el tratamiento adecuado fuera la “misteriosa” deducción común (art. 101.Dos LIVA). En el caso resuelto por la sentencia que aquí se comenta se aplica el criterio que resultó después de un tiempo de polémica y se considera deducible una parte de las cuotas de IVA soportadas en adquisiciones de bienes y servicios en cuanto destinados a la actividad de investigación, frente al criterio de la entidad universitaria que mantenía que todo el IVA soportado era deducible y lo había deducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la prorrata a efectos de deducciones de la Universidad por las actividades de investigación y de enseñanza (TS 16-2-16). No hubo incongruencia y, según TS ss. 16.02.16 y 4.07.16, procedía la deducción del 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16). No cabe presumir la vinculación entre la investigación aplicada y enseñanza: derecho a deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación (TS 22-11-16)

141) Devolución. Repercusión indebida. Improcedente. Se vendió un hotel con repercusión de IVA y, posteriormente, se anuló la liquidación por no sujeción, art. 7 LIVA; se solicitó la devolución por ingreso indebido ya que se pagó la repercusión y se debe presumir que se ingresó la cuota repercutida; pero se sabe que el vendedor pidió aplazamiento, primero, y luego, incurrió en concurso, por lo que no procede devolver lo que no se ha ingresado; no cabe invocar el art. 14.2 RD 520/2005 porque se modificó por RD 828/2013 que no se puede considerar retroactivo porque es interpretativo; se debe acudir a la jurisdicción civil para recuperar la cuota soportada (AN 31-5-21)

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se empieza por un camino que parece conducir fácilmente a la conclusión de que, soportada una repercusión de IVA por una operación que, posteriormente, resultó no sujeta al impuesto, es indiscutible que tiene derecho a la devolución de lo indebidamente repercutido como impuesto exigible. Pero en un recodo del camino aparece una dificultad: el que repercutió el impuesto indebidamente no lo ingresó. Pero no se dice en la sentencia cuál es la reacción legal de la Administración: ¿devolver el IVA al que repercutió, al repercutido?, ¿exigir el ingreso al que repercutió y devolver al que soportó? El que soportó la repercusión de un impuesto improcedente cree encontrar remedio en el artículo 14.2.c) RD 520/2005, que regula el derecho a la devolución del que soporta indebidamente una repercusión, pero se encuentra con una redacción nueva que ha sustituido a la anterior según el RD 828/2013. Y la Administración mantiene que esa nueva redacción se aplica a situaciones y operaciones anteriores a la publicación y vigencia de ese innovado decreto, porque es interpretativo y eso evita la proscripción de la retroactividad. No puede ser así: si fuera interpretativo no hubiera sustituido la redacción. Y no puede ser aplicable cuando con el texto sustituido procedía la devolución. Es inevitable atender al año y a la autoridad que generó esa disposición.

Que la Administración no deba devolver abre un panorama kafkiano: no se le devuelve al que soportó porque el que repercutió no ingresó, pero esa repercusión indebida determina una infracción (art. 170 Dos 3º LIVA) sancionable (art. 171 Uno 3º LIVA) con multa del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas. También está regulada una responsabilidad tributaria (art. 87 Cinco LIVA) para el que repercute indebidamente. Que el posible final pudiera ser una reclamación en vía civil es tanto como abrir un campo paralelo para dirimir incumplimientos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)     

142) Devolución. No establecidos. Procedente. La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión, avisó, seis días antes del cumplimiento del plazo, de que se podía pedir la devolución según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel en dos y electrónicamente en otras dos; la Oficina Nacional de Gestión Tributaria estimó la devolución de dos y declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no haber dado trámite de audiencia, aunque no está en el procedimiento del art. 119 LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación desproporcionada (AN 17-5-21)

La sentencia considera que se produjo una interpretación desproporcionada por la Administración. Quizá hubo desproporción en el aviso de la Administración al contribuyente, seis días antes del vencimiento del plazo, de que podía utilizar el art.119 LIVA. El TEAC que ordena la retroacción para que se produzca un trámite que no exige la ley, quizá también se excedió en la interpretación. Hubiera sido gentileza desproporcionada de la Administración avisar al contribuyente de la posibilidad de obtener la devolución, aunque luego hubiera que llegar hasta la Audiencia Nacional. “Con perseverancia llegó el caracol al Arca”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)

(nº 747) (nº 29/21) (TS junio/julio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

143) Buena Administración. Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

Se trata de la corrección radical a la habitual práctica argumental que permitía: tanto justificar la tardanza en la tramitación de expedientes contando desde que llegaba la notificación o el expediente a un órgano hasta que llegaba al competente para actuar, pasando por diversas y sucesivas entregas y tiempos; como justificar la extemporaneidad evitando sus efectos adversos a la Administración. Y así puede ocurrir en diversos ámbitos y situaciones: desde la duración de las actuaciones inspectoras en los casos de retroacción o de devolución de expediente (art. 150 LGT) a los recursos de alzada de la Administración (arts. 241 y 242 LGT) o a la ejecución de resoluciones.

Así: Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

- El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)   

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso del director de departamento de la AEAT porque el TEA debe notificar, TS ss. 26.04.04, 26.01.04 y 21.01.02, a la dirección que, TS s. 23.09.13, no ha sido parte en la reclamación a diferencia de RD 1999/1981 y RD 391/1996 (AN 17-10-19). El deber de notificación – en este caso, en marzo de 2015- de la resolución del TEAR -en este caso, en octubre de 2014- al director del departamento de la AEAT correspondiente que presentó el recurso de alzada, ya se exigía, TS s. 21.01.02, antes de la LGT/2003 (AN 22-10-19)

NORMAS

144) Simulación. Sanción. Procedente. Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21)

Es oportuna la referencia a la “simulación negocial” y al Código civil en la reseña de la sentencia que aquí se comenta. Y es interesante porque permite señalar la frecuente confusión entre “simulación” y disimulación, entendiendo por “simulación” la que lleva a convenir un negocio o contrato con una causa (arts. 1261 y 1274 a 1275 Cc) falsa existiendo otra verdadera (art. 1276 Cc); y considerando “disimulación” la realización de un acto o negocio en el que no se ajusta a la realidad el objeto o el consentimiento (art. 1261 Cc) de modo que no son reales, sino aparentes, las prestaciones (servicios o entregas inexistentes,), las contraprestaciones (pagos o cobros irreales), las circunstancias (condiciones incumplibles), las identidades (fiducias, interpuestos, testaferros), las intenciones, motivos o finalidades (negocio indirecto) o los consentimientos (cláusulas reservadas, pactos secretos).

- A partir de esa distinción se puede convenir con la sentencia reseñada si quería decir que en la “disimulación” se tiende al fraude (porque se oculta la realidad de los hechos y de las intenciones), hay dolo (maquinación para dificultar o impedir un incumplimiento) y no se admite la exoneración de responsabilidad por interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) porque en la disimulación hay voluntad de ocultar un incumplimiento y de poner los medios para conseguir que no se descubra.

- Pero en la “simulación” no se oculta ni la realidad de los hechos, actos o negocios, ni las identidades, ni las circunstancias. Cuando se analiza un contrato para “calificarlo” se comprueba la existencia y regularidad del consentimiento, la realidad del objeto y de las prestaciones y contraprestaciones que son el contenido y la causa (art. 1274 Cc). Respecto de ésta (onerosidad, remuneración, beneficencia), la así manifestada se comprueba si existe, si es lícita o si es falsa; y si es falsa, si existe una causa verdadera y lícita. El hecho, acto o contrato se puede conocer en toda su realidad objetiva, subjetiva o circunstancial. Todo está a la vista, incluida la causa falsa. Y, precisamente porque está a la vista es por lo que se puede comprobar que la causa verdadera (art. 1274 Cc) es otra y que es falsa la que aparece. La calificación (art. 12 LGT) o la discrepancia en la calificación, como cuestión jurídica que es, ni constituye ocultación (de la realidad de los hechos) ni entraña maquinación para evitar el descubrimiento (la causa falsa está a la vista y se trata sólo de contrastarla con los tipos del código para saber si hay o no otra verdadera). 

El aspecto a considerar para saber si procede sancionar o no en las regularizaciones tributarias por “simulación” (art. 16 LGT), según sea “absoluta” (si la causa es ilícita o falsa y no ha prueba de una verdadera, el contrato es nulo) o “relativa” (se debe exigir el tributo según corresponda a la causa verdadera probada), es precisamente el de la manifestación íntegra de los hechos. Y, en esa consideración, la sanción es improcedente en Derecho (el remedio jurídico es aplicar la ley según la causa verdadera probada sin alterar ni el contenido del negocio o contrato.

Después de años asistiendo a la ceremonia de la confusión entre la simulación, sin ocultación de los hechos, y la disimulación o la apariencia, con ocultación, parece que la nueva doctrina descubre que no hay simulación donde la causa manifestada es verdadera y lícita aunque así se tribute menos. Para que tribute más que lo correspondiente a la realidad está el “conflicto” (art. 15 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21)             

PROCEDIMIENTO

145) Tasación Pericial Contradictoria. Reformatio in peius. Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21)

Considerar la tasación pericial contradictoria (TPC) permite referir la reflexión a diversos aspectos de la tributación. No es el de menos importancia, sino uno muy relevante, el referido a si se trata de una “actuación” o de un “procedimiento”. Si se recuerda que la tasación está enmarcada en la comprobación de valores, es obligado tener presente que esa comprobación puede ser un “procedimiento” de gestión (art. 134 y 135 LGT) o una “actuación” en otro procedimiento (de comprobación limitada, arts. 136 a 140 LGT) o de inspección, art. 145 a 157 LGT). Se puede considerar que la TPC es una “actuación” en ambos casos, salvando la duda razonable sobre el procedimiento de inspección del que se regula el plazo, el lugar y el horario (arts. 150 a 152 LGT) de “las actuaciones” y la terminación de éstas (título de la Subsección que comprende los arts. 153 a 157 LGT), sin que exista precepto legal que regule la terminación del “procedimiento” de inspección. Pero la doctrina parece admitir que la TPC es un procedimiento dentro de otro procedimiento de gestión o de inspección.

La sentencia reseñada aquí, posiblemente, no se habría planteado si se hubiera considerado que la TPC es un procedimiento (iniciación, tramitación, resolución), porque no se podría haber aplicado a un hermano el procedimiento seguido con otro hermano, a diferencia de lo que se puede admitir si la referencia fuera a una “actuación” de comprobación de valor sobre un mismo inmueble en idénticas circunstancias y con la misma finalidad. Pero no es así y, con acierto, se considera: por una parte, que la TPC (procedimiento) se debe iniciar, desarrollar y resolver individual y separadamente; y, por otra parte, que la identidad del objeto de las actuaciones determina el contraste con el principio “non reformatio in peius” e impide que, para el mismo bien y en idénticas circunstancias, una tasación arroje un valor mayor que la anteriormente producida.

Lo que aquí se expone encuentra confirmación en la más reciente doctrina del TS. Así: 1) En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos). 2) Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). 3) En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21) 

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)    

PRUEBA

146) Nula. Registro. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

La indudable importancia de la sentencia aquí reseñada se deduce de las cuestiones que considera: 1) la trascendencia del contenido del auto judicial que autoriza la entrada en el domicilio; 2) el concepto de “hallazgos casuales”; 3) la obligación, también para la Administración, de probar lo que se mantiene (onus probandi incumbit ei qui affirmat non ei qui negat); b) loa actos normativos (una Orden Ministerial) de la Ministra, como actos propios, contra los que la Administración no puede ir.

El nuevo artículo 113 LGT, modificado por la Ley 11/2021, de 10 de julio, establece, por una parte, que la solicitud de autorización judicial debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio; y, por otra parte, que, tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial pueden practicarse aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga  la identificación del obligado, los conceptos y períodos que van a ser objeto comprobación y “se aporten” (¿) al órgano judicial.        

Más allá de los términos del acuerdo judicial en cuanto a la identidad del administrado, los tributos y períodos a que se debe referir el registro, y que deben ser los mismos que se pretende comprobar, cualquier actuación y cualquier obtención de la misma son contrarios a Derecho y sin validez probatoria. La Administraçión se debe ceñir a lo autorizado y el juez debe constatar que se ha actuado según Derecho (art. 172 RAT).

Tampoco se puede considerar obtención de prueba válida la obtenida en el domicilio del administrado más allá de lo autorizado con la excusa de que fue un hallazgo casual: es un atentado contra los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) que exige que la Administración actúe con pleno sometimiento a la ley y al Derecho y con respeto al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Y ante la sospechosa justificación administrativa respecto a que los datos utilizados no eran los obtenidos en el hallazgo casual, es inevitable la exigencia de que pruebe que es así identificando los medios de prueba y las circunstancias de su obtención.

Naturalmente, si la Ministra de Hacienda se pronunció mediante Orden Ministerial señalando que los datos así pudieran haber sido obtenidos tienen nula validez probatoria, ese acto normativo es un acto propio relevante contra el que no puede ir la Administración, precisamente los órganos y empleados públicos de ese Ministerio.

La doctrina de los tribunales, al respecto es abundante y valioso. Así, por ejemplo: 1) Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20). 2) El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador (AN 15-12-17). 3) Sobre el domicilio inviolable de las personas jurídicas, TS s. 23.04.10 y TC c.17.10.85 y TS s. 26.04.99, en doctrina que hoy se contiene en el art. 113 LGT sobre la necesidad de consentimiento; pero éste no tiene que ser expreso (AN 8-6-17)

- Recordatorio de jurisprudencia, Para comprobar las reinversiones en el Factor Agotamiento en el régimen especial del Impuesto de Sociedades fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)    

147) Aportación. Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

Sobre la prueba en los procedimientos tributarios han sido varios los aspectos en los que han surgido polémica, empezando por el no resuelto del todo referido a la presunción de veracidad de lo declarado por los contribuyentes. Parece que así debería ser porque, en otro caso, la presunción sería que lo declarado se presume incierto en tanto no se probara por el administrado que lo declaró es verdad, contra la presunción constitucional de inocencia (art. 24 CE). Esa desconfianza administrativa se intentó corregir por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes que, yendo más allá de la presunción de veracidad de los hechos y datos declarados, reguló (art. 33.1 LDyGC), estableció la presunción legal de que actuaban con buena fe, es decir, con la convicción íntima de que actuaban según derecho. Pero ese artículo, como otros de dicha ley, no se aplicó durante su vigencia (aunque sí se ha invocado después) y contra lo que dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, no se ha incluido en la nueva LGT. La antigua presunción de veracidad (erga omnes) de lo declarado (art. 111 LGT/1963) ha pasado a una regulación legal (art. 108.4 LGT/2003) que dice que lo declarado se presume cierto para el declarante y que lo declarado por terceros que pudiera afectarle se presume cierto, salvo que él denuncie su inexactitud  o falsedad, en cuyo caso la Administración deberá contrastarlo y se requerirá a los declarante para su ratificación.    

Otro aspecto debatido sobre la prueba se refirió a la carga (art. 105 LGT) en aplicación del principio “onus probandi” (debe probar el que afirma, no el que niega) y a los medios (con reiteradas manifestaciones administrativas sobre la debilidad de la prueba de peritos, porque se propone por el que los contrata, o de testigos, sin necesidad de más explicaciones). Y también se debate, todavía, sobre la obligación o la discrecionalidad del administrado en la aportación de las pruebas: la Administración considera que lo no aportado durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos no se puede aportar cuando, posteriormente, se impugnan los actos resolutorios de dichos procedimientos y los administrados consideran que si el derecho de acusación lo realiza la Administración ellos, como acusados, son los que deciden en cuanto al derecho de defensa.

En su insostenible pretensión la Administración ha llegado a mantener que si en los procedimientos de revisión se pudiera aportar pruebas no aportadas antes perderían su sentido aquellos procedimientos. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que es precisamente lo contrario si después de concluidos los procedimientos de aplicación de los tributos no hubiera ya ninguna posibilidad de poder alegar o probar en defensa del derecho del administrado,

La sentencia reseñada que se comenta aquí se refiere a dos aspectos -cuándo y dónde- de la ley que confluyen en la aportación de pruebas. El artículo 136 LGT que regula el procedimiento de comprobación limitada: excluye el examen de la contabilidad de las actuaciones autorizadas en el procedimiento de comprobación limitada (ap. 2.c) y establece (ap. 4) que las actuaciones de comprobación limitada no se pueden realizar fuera de las oficinas de la Administración, salvo a efectos aduaneros, censales o estimaciones objetivas. En el caso a que se refiere la sentencia el administrado consideró que era posible y conveniente no aportar pruebas durante el procedimiento de aplicación de los tributos y lo hizo al tiempo del recurso contencioso-administrativo.

Es abundante la doctrina del TS al respecto del asunto de que aquí se trata: Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)  

GESTIÓN

148) Rectificación de autoliquidación. Bases negativas. Improcedente. La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)

La compensación de bases negativas en el IS es un asunto complicado desde que se reguló hace más de veinte años. Se complicó aún más con el artículo 119.3 LGT que impide a los administrados modificar las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante la presentación de una declaración con cuya aplicación se llegó a mantener por la Administración que no haber practicado la compensación era una opción inmodificable. El rigor o el error de esas aplicaciones se ha atenuado a la vista del artículo 120.3 LGT que, sin reservas, permite solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas. Y de esta materia trata la sentencia aquí reseñada.

Son muchos los pronunciamientos producidos sobre estas cuestiones. Así, por ejemplo: En la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos, cumplido el art. 23.5 LIS por el contribuyente con la aportación de la contabilidad, soportes documentales y autoliquidación, corresponde a la Administración la prueba de la irrealidad (TS 6-11-13). Aunque la obligación es acreditar la procedencia y cuantía y sólo cabría rechazar las inexistentes o en una cuantía mayor a la declarada, según TS, s. 6.11.13, se puede comprobar esa acreditación. Pero en este caso no cabe construir un conflicto de aplicación de norma ni un fraude de ley que no se declaró en su día mediante el correspondiente procedimiento (TS 9-12-13). La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a compensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo indefensión (AN 18-7-13). Ni después de la reforma de la LIS puede la Administración comprobar si las bases negativas de períodos prescritos son conformes a Derecho. Sólo puede comprobar su declaración y que se ajustan las cuantías a compensar (AN 24-10-13). Procedía la compensación en 2002 de bases negativas de 1994 y 1995 que constaban en autoliquidación de “entidad exenta”, porque se aportó la declaración, la contabilidad y los soportes documentales (AN 24-10-13). Si se acredita la procedencia y la cuantía no es posible regularizar con base en el artículo 23.5 LIS ejercicios afectados por la prescripción (AN 19-12-13)

Distingue la sentencia entre bases negativas declaradas y no declaradas en declaración correspondiente al período en que se producen y, también, según tenga su origen o no en períodos respecto de los que prescribió el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 a) LGT), considerando que la reforma de la Ley 34/2015 incluyó el nuevo artículo 66 bis LGT que situó en diez años el plazo de prescripción del “derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de bases compensadas” que, en su literalidad, parece un procedimiento nuevo.

El administrado sabe: 1) que no puede declarar por períodos prescritos ni romper así la prescripción; 2) que le está vedado a la Administración comprobar hechos y calificaciones (cf. art. 115 LGT) producidos antes de la vigencia de la Ley 58/2003, LGT; 3) que puede solicitar la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), cuando no procede la presentación de autoliquidaciones complementarias (art. 122 LGT). No sin motivo, considera que esa ampliación del plazo de prescripción “de la Administración” para comprobar bases negativas debería abrir el correspondiente derecho del administrado. Y, uniendo esa consideración con el derecho a pedir la rectificación de sus autoliquidaciones presentadas, aprovecha la doble circunstancia y pide la rectificación de la autoliquidación en período no prescrito con fundamento en bases negativas de períodos prescritos que la Administración no puede comprobar (si son anteriores a 2003, pero sí puede en años posteriores si no han transcurrido más de diez años).

La sentencia considera que ese mayor plazo es para la Administración, que no cabe compensar bases negativas de períodos no comprobables, que no cabe referir la compensación a bases negativas no declaradas antes y pendientes de compensación.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

INSPECCIÓN

149) Duración. Reanudación. Devueltas por la jurisdicción penal las actuaciones que le envió la Administración por no alcanzar la cuantía para incurrir en delito, si después la inspección incurre en el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, no se debe tomar en consideración el tiempo en que el expediente estuvo en la jurisdicción porque se ha perdido el efecto interruptor (TS 21-7-21)

La lucha de intereses recaudatorios y razonables ha determinado una confusa y cambiante regulación de la duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT, que ya no se refiere a la devolución del expediente por la Fiscalía o por el Juez) en cuanto a los efectos de las interrupciones y, sobre todo, por la interferencia del artículo 253 LGT que parte de que ha existido una propuesta de liquidación antes del envío del expediente al Fiscal o al Juez.

La sentencia reseñada aquí parece que contiene un fundamento razonable: si después de una interrupción por remisión del expediente al Juez o al Fiscal, se devuelve a la Administración para que termine el procedimiento de inspección en el tiempo que restara del plazo general o, en 6 meses si es más, la Inspección incumple ese plazo, se computa como duración el tiempo que estuvo el expediente fuera de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se levanta la paralización de las actuaciones inspectoras por auto del juez no se inicia un nuevo cómputo de duración, sino que se puede continuar por el tiempo restante; en exceso, prescripción (AN 4-2-21). El plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18). Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)    

RECLAMACIONES

150) Ejecución. Retroacción. Suspensión. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21)

La sentencias aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas también a la retroacción de actuaciones: 1) Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21); 2) Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordenada la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

La sentencia reseñada en primer lugar pone de manifiesto un exceso liquidatorio de la Administración (estando pendiente un recurso de alzada con suspensión contra una resolución que anuló una liquidación ordenando la retroacción, no cabe ejecutar la resolución recurrida hasta que se resuelva el recurso), con la advertencia de que no corre el plazo para concluir el procedimiento de origen (art. 150.7 LGT, aunque no lo dice así) y se mantiene la interrupción de la prescripción que ya veía desde la actuación inspectora.

Las otras sentencias ponen de manifiesto una maquinación recaudatoria reprochable que queda al descubierto: mientras se desarrollaba la retroacción ordenada, la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones. Además, nos regalan una consideración que no puede pasar desapercibida: sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

151) Ganancias. Reagrupación de fincas. Se aplica la normativa del IRPF aunque se trata de dos no residentes, arts. 24 LIRNR y arts. 31 a 33 LIRPF; heredaron de sus cónyuges que habían sido residentes cuotas partes de una finca que luego reagruparon registralmente, arts. 44 y 45 RD 3215/1982, Rgto. Hipotecario, constituyendo una opción de compra, mediante precio a cuenta, a favor de un tercero; éste al ejercitar la opción pagó la diferencia respecto del precio pactado; la agrupación registral no es alteración de patrimonio y la ganancia en la opción es la diferencia entre el precio de ésta y el valor de adquisición por herencia y no desde la agrupación (TS 26-7-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). Ambas sentencias tienen la virtud y el interés de servir de recordatorio de asuntos que fueron considerados con detenimiento al tiempo de su regulación.

- Respecto de la segunda de las sentencias aquí reseñada parecía superado, pero como se puede apreciar, aún sigue provocando litigios la pretensión de la Administración de que en la reinversión en nueva vivienda se emplee precisamente el mismo dinero (aquel santo subdirector criticaba con humor la pretensión de identificar los billetes) recibido al tiempo de la transmisión de la anterior vivienda.

- La primera de las sentencias aquí reseñadas es interesante por los aspectos que considera. Por una parte, que la agrupación registral de cuotas partes en una finca no es alteración del patrimonio a efectos de generar una ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF), porque la comunidad de bienes (art. 396 Cc: cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más) mantiene la propiedad íntegra de la cosa en cada comunero (las cuotas espirituales de los comuneros se identifican con derechos y obligaciones mutuas y recíprocas); por ese motivo, en la disolución tampoco hay alteración de patrimonio, sino especificación de derechos.

Por otra parte, en el cálculo de la ganancia patrimonial al tiempo de ejercitar la opción de compra por cuya adquisición se pagó un precio, se considera que es la diferencia entre el precio de la opción y el valor de adquisición por herencia; pero el asunto debatido frente a los vendedores era si había que estar al valor de la finca al tiempo de la agrupación o al tiempo de adquisición de las cuotas partes por herencia. Y, dado que la agrupación no es alteración patrimonial, hay que estar al valor al tiempo de la adquisición.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20)

I. SOCIEDADES

152) RE. Mecenazgo. Objetos publicitarios. La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carencia de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21)

La sentencia aquí reseñada se incluye en este comentario por lo que supone esa doctrina después de tantos años manteniendo el criterio que ahora resulta: “con carencia de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma”. Como se suele decir: esto no puede quedar así. Pero esta es una muestra del error reiterado: En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en los envases con publicidad sólo se está a la parte de coste estrictamente publicitario (AN 15-12-17). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002 y según TS s. 13.07.17, en el soporte hay que distinguir el coste de la parte publicitaria, con derecho al beneficio, y la parte con otras funciones; el reconocimiento previo por órgano administrativo no impide la comprobación posterior por la Inspección (AN 8-2-18). En la exención para objetos de propaganda y publicidad de acontecimientos, TS s. 13.07.17, hay que diferenciar la parte que tiene función publicitaria y la que tiene funciones distintas: envases con etiquetas, vehículos con rótulos o signos publicitarios; que se acepte por el órgano del acontecimiento no determina incompetencia en la inspección a efectos fiscales (AN 6-3-19). Necesidad de diferenciar, TS s. 13.07.17, la parte estrictamente publicitaria de la parte con otra función: coste del envase y coste de inserciones policromadas en el exterior del envase (AN 13-3-19). Aplicando el art. 27 Ley 49/2002, y como en TS s. 10.03.16, respecto de los gastos en la adquisición de soportes con el logotipo de los eventos como base de la deducción se debe diferenciar la parte con función publicitaria y la que tiene otras funciones (AN 9-12-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)

(nº 749) (nº 30/21) (AN, junio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

153) Simulación. Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto. Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21) 

Aunque, después de años de error, poco a poco, se va apreciando una comprensión más acertada de lo que es el instituto de la simulación (arts. 1274 a 1276 Cc y art. 16 LGT) y una argumentación más adecuada a Derecho en la distinción con otras regulaciones, como la del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), aún se pueden encontrar pronunciamientos que puede exigir precisiones.

- La primera de las sentencias aquí reseñadas parece que confunde simulación con ocultación por apariencia. Ésta se produce en los hechos y afecta a la realidad y a la apariencia de los mismos. En el caso resuelto por la sentencia se procura que parezca que se realiza una actividad (hechos), aunque no hay medios humanos ni materiales para realizarla (hechos) y las operaciones, los ingresos y los gastos simultáneos, las facturas, todo es ficticio (hechos). Esa es una apariencia de realidad fáctica que se destruye mediante pruebas de la verdadera realidad: no hay medios, no hay operaciones, no hay ingresos ni gastos.

En cambio, en la simulación la irregularidad contractual (atendiendo a cada negocio o contrato) afecta a la “causa”: 1) que es uno de los elementos necesarios de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); 2) que es un elemento objetivo (art. 1274 Cc: lo que se debe entregar, el servicio que se remunera, la pura beneficencia) a diferencia de la subjetividad de los motivos, las intenciones o las finalidades; 3) que puede determinar la nulidad del contrato: si no existe o si es ilícita (art. 1275 Cc) o si es falsa y no se prueba que existe verdadera y lícita (art. 1276 Cc) lo que se denomina “simulación absoluta”. Sólo cuando aparentemente existe una causa (simulada) que oculta otra (verdadera, disimulada) se produce la “simulación relativa” que determina la calificación del negocio o contrato (cf. art. 13 LGT) de acuerdo con la causa verdadera y lícita probada. Aparentar una compraventa cuando no hay entrega ni de la cosa ni del precio, es una ocultación de la realidad; manifestar una compraventa con entrega de la propiedad de la cosa a cambio de un precio ridículo o sometido a una condición que hará imposible su exigencia, es una simulación que determina que el contrato se deba calificar de donación y no de compraventa.

- La segunda sentencia reseñada resuelve un caso en el que pone de manifiesto las circunstancias formales de un contrato de arrendamiento financiero, pero no reúne los requisitos específicos que la ley establece para ese contrato, por lo que “la causa simulada” contractual verdadera no es arrendar un elemento afecto a una actividad con la opción de adquirirlo, de modo que las cuotas periódicas pagadas no contienen un componente de precio y un componente de coste, sino que la “causa verdadera” es vender un bien con precio aplazado. Y eso es, precisamente, una simulación relativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21)          

RECARGOS

154) Apremio. Improcedente. Suspensión. Como en TS s. 19.11.20, en aplicación del art. 233.9 LGT es carga para el litigante comunicar a la Administración la existencia de un recurso en el que se pide la suspensión; pero no es un requisito solemne: si la Administración conocía o pudo conocer la suspensión a través del Abogado del Estado no puede mantener que lo ignoraba; apremio contrario a Derecho (AN 15-6-21)

El interés de la sentencia que aquí se reseña no está sólo en la resolución del caso que se enjuiciaba, sino también porque sirve para recordar la importancia y trascendencia de la naturaleza de los institutos: así, en los intereses legal y de demora se descubre la diferencia entre el precio del dinero y el coste de no poder disponerlo; en los recargos de exteporaneidad, el coste de una opción voluntaria o la punición por un incumplimiento (de ahí la aberración fiscal del recargo sobre la cuota resultante de la aplicación de una escala progresiva de tipos crecientes); los recargos ejecutivos de la LGT/2003 (art. 28 LGT: ejecutivo, de apremio reducido y de apremio) son un exceso del que correspondería (por coste administrativo y disuasión) por la ejecución forzosa del pago debido. La mezcla de intereses de demora (art. 26 LGT) y recargos procura la confusión de conceptos y justificaciones. Y así será mientras no se impugne la aplicación de la ley.

Poco a poco, la doctrina de los tribunales va descubriendo en las normas legales excesos de Derecho, como cuando reiteran el componente punitivo, sancionador del recargo de extemporaneidad: Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19).

Y en este proceso de acción-reacción, la Ley 11/2021 traslada la exigencia de intereses de demora en las devoluciones obtenidas indebidamente (nuevo art. 26.2 LGT) a la posibilidad de declaraciones complementarias con aplicación de los nuevos recargos e intereses de demora (nuevo art. 27.2 LGT). En cambio, somete a condiciones (plazo de 6 meses, reconocimiento y pago íntegro, sin rectificación ni impugnación, si la regularización de la Administración precedente no determinó sanción) la exclusión de recargo cuando la declaración extemporánea proviene de una regularización administrativa sobre el mismo concepto, hechos y circunstancias idénticos. Pero la doctrina jurisprudencial es otra: Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

La sentencia aquí reseñada reacciona contra lo que fue un exceso de legalidad. Como la Administración exigía el pago de las deudas tributarias si había suspensión en la vía económico-administrativa en cuanto ésta concluía y antes de que se recurriera en la vía contenciosa, se solicitara en ella la suspensión y se acordara esa medida cautelar, los tribunales señalaban que esa exigencia era prematura. La reacción fue incluir en la LGT (art. 233.9) la exigencia al administrado de que comunicara la interposición del recurso y la solicitud de suspensión. Y, en la reacción a la reacción, la sentencia aquí reseñada pone de manifiesto el exceso de aquella exigencia cuando es evidente que la Administración tiene conocimiento del recurso contencioso (por sí envío del expediente) y de la solicitud de suspensión (por comunicación e intervención del Abogado del Estado) y de su concesión, en su caso.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo un 19, se pagó el 20, se ejecutó el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21)

PROCEDIMIENTO

155) Consultas. Actos propios. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

Se remueven las entrañas de quienes profesan el Derecho tributario cuando leen que las regularizaciones tributarias en actuaciones de comprobación precedentes no constituyen actos propios a efectos de la aplicación de criterios o interpretación de las normas. Y en casos, semejantes: Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos)

El derecho del administrado a conocer cuál debe ser la adecuada interpretación y aplicación de las normas tributarias se regula con carácter general en el artículo 87 LGT y con carácter particular en el artículo 88 LGT que regula las consultas tributarias escritas. Y en el artículo 89 LGT se establece que la contestación a consultas escritas tiene efectos vinculantes para los órganos de aplicación de los tributos (ap. 1), salvo que se planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recursos o reclamación iniciado con anterioridad (ap. 2). En cambio, las contestaciones a consultas escritas no vinculan a los TEA, sino al revés (arts. 239.8, 242.4 y 243.5 LGT). Lógicamente, no procede sancionar cuando el administrado ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en contestación a una consulta escrita formulada por otro obligado si existe una igualdad sustancial de circunstancias (art. 179.2.d) LGT).

Yendo más allá que la exclusión de responsabilidad, la sentencia reseñada que aquí se comenta relaciona la adecuación al criterio de la Administración con los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) de modo que ya no se trata de si hay o no acto propio, sino de colaboración de la Administración en el cumplimiento o incumplimiento de los deberes tributarios de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

156) Comprobación de valores. Valor de referencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s. 21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21)

El interés de la sentencia aquí reseñada y producida un mes antes de la Ley 11/2021, de 9 de julio, está en que permite considerar lo ocurrido y lo que puede ocurrir en la fiscalidad inmobiliaria. En este sentido no se puede olvidar que ha permanecido más de un siglo el concepto de “valor real” sin más concreción que la de una antigua sentencia memorable (“el que no es irreal, el que no es ficticio”), una definición doctrinal (“el intrínseco”) y un principio básico (“menor que el valor de mercado”). Durante ese tiempo, se han sucedido: fórmulas genéricas (“considerando las circunstancias intrínsecas y extrínsecas”), las fórmulas matemáticas (aplicando la fórmula en las que las letras identifican los conceptos señalados al dorso”), los estudios internos de mercado (que podrá encontrarlos el administrado en las oficinas públicas), los valores informados mecánicamente (art. 90 LGT) que si se aplicaba evitaban la comprobación, el valor asignado (por disposición autonómica), el resultado de aplicar un coeficiente al valor catastral … Y así hasta llegar a la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su artículo 57 regula la comprobación de valores y relaciona los medios de valoración. Entre otros aparecía “la estimación por referencia” (ap. b). Así se podía llegar al “valor real”. Las deficiencias de motivación fueron eliminando los sucesivos medios utilizados y los excesos de valoración tenían como remedio la discrepancia, la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y 135 LGT).

Pero la doctrina de los tribunales se mantuvo en los tres requisitos exigibles en toda comprobación de valores: titulación adecuada, examen directo y motivación. El último cambio en la regulación que intentó legalizar el medio de comprobación consistente en aplicar un coeficiente al valor catastral recibió una rigurosa crítica jurisprudencial: La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos). Se mantuvo la Administración en su deficiente comprobación de valores y, en esa actitud recibió sentencias como la que aquí se comenta.

En tiempos de decadencia del Derecho pueden ocurrir desastres de consecuencias impensables. La Ley 11/2021 ha creado el “valor de referencia” y ha regulado cómo llegará a su determinación la Dirección General del Catastro que irá obteniendo informaciones de los notarios sobre precios en transmisiones y elaborará mapas de precios uniformes. Cuando sea aplicable, no cabrá comprobación del valor de referencia: en cualquier discrepancia (cuando se impugne la liquidación, cuando se pida la rectificación de la autoliquidación, cuando se considere erróneo el asignado) la Administración pedirá informe a la Dirección del Catastro que decidirá motivadamente (por referencia a los datos, índices y módulos aplicables). Los administrados se enterarán del valor por la resolución publicada en en la sede electrónica de la DG Catastro y por el anuncio informativo en el BOE de cada diciembre. Ni siquiera una Orden ministerial va a fijar la base imponible como “requiescat” de tan noble y secular concepto tributario. La única referencia a una norma es a la Orden de la “Ministra” de Hacienda” (la ideología de género ofrece alternativas que facilitan el rodeo a ese dato de sexo) fijando un factor de minoración al mercado para bienes de la misma clase.   

El poco aprecio a lo jurídico de la novedosa ley modifica varios preceptos referidos al valor de los inmuebles. Así, en el Impuesto sobre el Patrimonio convivirán el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos y el precio, contraprestación o valor de adquisición (art. 10 LIP), en el ITP, el valor de referencia constituye la base imponible salvo que el declarado o la contraprestación pactada sea mayor (art. 10 LITP), en el ISyD, prevalece el valor declarado si es mayor que el de referencia (art. 9 LISyD); en el IRPF: en las ganancias patrimoniales obtenidas a título oneroso el valor de enajenación es el efectivamente satisfecho salvo que sea mayor el d mercado en cuyo caso prevalece éste (art. 35.2 LIRPF), en las obtenidas a título lucrativo se está al valor de las normas del ISyD (art. 36 LIRPF), en las operaciones vinculadas se está al que resulte de las normas del artículo 18 LIS (art. 41 LIRPF) y en la imputación de rentas (art. 85 LIRPF) se está la valor catastral. Sólo el IS va por libre con su valor contable y sus ajustes extracontables (art. 10 LIS).

Y así estamos. Pero se podrá estar peor cuando los valores de referencia, que no podrán superar el valor de mercado (el que probablemente fijarían partes independientes), suban y no se puedan impugnar porque la tasación pericial o cualquier otro dato carece de sentido porque ya no se está a un valor discutible, sino al valor que resulta de aplicar unos datos, unos módulos y unos factores. Pero no se puede perder la esperanza en la doctrina de los tribunales de Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20)

PRUEBA

157) Aportación. Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

La sentencia aquí reseñada aporta ponderación en la aplicación de la doctrina jurisprudencial que corrigió el erróneo criterio administrativo que excluía de consideración las alegaciones y pruebas aportadas en las reclamaciones y recursos cuando no se habían producido durante el procedimiento de aplicación de los tributos del que resultó el acto impugnado. Como dice la sentencia, una cosa es aportar pruebas no aportadas antes y suficientes por sí mismas y otra cosa es aportar datos, indicios o referencias que para tener eficacia probatoria exigen su constatación y comprobación mediante actuaciones que no son propias de la función revisora de los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

NOTIFICACIONES

158) Ineficaces. Los tres intentos de notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036 con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss. 17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se notificó al representante (AN 9-6-21)

La habilitación legal de las notificaciones electrónicas, que se presentó como una forma de facilitar cumplimientos, se ha convertido en una rigurosa obligación generalizada en la que la Administración se ha evadido de los cumplimientos formales que la ley le exigía (art. 110 LGT) y de los deberes que le imponían los principios de eficacia y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que se corresponden con el derecho a una buena Administración. Este comentario permite traer a consideración otras sentencias sobre el mismo asunto y fecha próxima que a continuación se reseñan.

- “Aunque la Administración fue proactiva e intentó tres veces la notificación en la primera en el domicilio señalado no procedía “desconocido” y en la tercera debió ser al domicilio de la primera” (AN 4-6-21). Esta sentencia es una manifestación de lo que se acaba de decir: en las notificaciones personales la Administración procuraba los cumplimientos formales (tres intentos), pero no ponía el cuidado que se le debe exigir (un ausente no es un desconocido ni son iguales los efectos que se derivan de una u otra situación; la diligencia exige mantener o volver a la dirección del primer intento).  

- “Se está a la fecha de la puesta a disposición en la sede y no al tiempo de acceder a la notificación, TS ss. 9.02.12, 17.01.18,11.12.17; ese es el intento de notificar y no cuando no se accede en 10 días” (AN 16-6-21). En las notificaciones electrónicas desaparece la exigencia del cuidado y diligencia de la Administración en procurar que la notificación llegue a conocimiento del notificado. Puesta a disposición en la sede electrónica, ya se entiende notificado; aunque conste que no se ha accedido al contenido de la notificación, en 10 días esa constancia es el intento eficaz de notificación.

- “No hubo extemporaneidad en la reclamación porque no se notificó bien la inclusión en el SDEH, art. 5.1 RD 1361/2010; hubo una notificación, pero era sobre declaración de responsabilidad, sin un segundo intento y sin los requisitos del art. 112.1 LGT (AN 8-6-21)”. Esta sentencia pone de manifiesto no sólo los “descuidos” de la Administración en las notificaciones electrónicas, sino también la pertinacia y resistencia a reconocer las propias deficiencias: se notificó mal la inclusión en el sistema y la notificación que se dice producida fue por otro asunto y también se hizo mal la notificación por comparecencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 115 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema,  tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra el Abogado del Estado la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16) 

GESTIÓN

159) Comprobación limitada. Preclusión.  Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de la tributación: En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular)

A la vista de sentencias como las reseñadas es inevitable pensar en las distintas consecuencias que se derivan de los errores de los administrados y de los de la Administración. Es tan abundante y reiterada la doctrina que señala que, después de un procedimiento de comprobación limitada, ya no cabe volver sobre el mismo objeto (art. 140.1 LGT) que es una consideración plena de lógica entender que la liquidación que se produce cuando la Administración ha dispuesto de todos los datos necesarios no se puede calificar de provisional (art. 139.2.d) LGT), sino que es definitiva al menos y precisamente respecto del objeto de tal liquidación, porque ni puede ser objeto de nueva comprobación ni puede ser rectificada por el administrado, salvo error de hecho (art. 140.2 LGT).    

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a un aspecto de la teoría general del procedimiento administrativo: todo procedimiento tiene que tener una fecha de iniciación y un acto de terminación porque la Administración tiene obligación de resolver expresamente en todo caso (art. 21 Ley 39/2015, LPAC), aunque se regulen los efectos del incumplimiento (v. art. 104 LGT). Es un atavismo reprochable de la Administración abandonar un procedimiento sin haberlo terminado por alguno de los motivos establecidos en la ley. El archivo no es una forma de terminar el procedimiento de comprobación limitada (art. 134.1 LGT); sino, al contrario, una forma de terminar ese procedimiento es iniciando un “procedimiento inspector”. El cumplimiento de la ley no es una alternativa discrecional de la Administración que debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente, puede venir a cuento, señalar que la Ley 11/2021 ha modificado el artículo 130 LGT que regula la terminación del procedimiento de gestión iniciado por declaración para añadir la iniciación de un nuevo procedimiento como motivo de terminación que no constaba en la redacción anterior. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)

INSPECCIÓN

160) Desarrollo. Registro. La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

Se considera consecuencia natural que, al haber aumentado, ad nauseam, el volumen de información de los contribuyentes que recibe la Administración, haya perdido interés la comprobación de lo declarado, que se ha convertido en un mero contraste de datos, y se haya generalizado el registro de locales y domicilios. La Ley 11/2021 ha modificado los dos preceptos que se referían a ese asunto: por una parte, el artículo 142 LGT para los registros inspectores de locales, exige un acuerdo de la autoridad administrativa, salvo que el titular o la personas bajo cuya custodia se encuentren otorgue el consentimiento (antes se exigía si había oposición); por otra parte, el artículo 113 LGT para la entrada en domicilio, exige autorización judicial debidamente justificada y con motivación de l finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada, y permite que la solicitud o la autorización se puedan hacer con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, si se indica los conceptos y períodos que van a ser objeto de la comprobación.

Precisamente esta permisión es la prueba de lo que se pronosticaba sobre la generalización de los registros, relajándose las exigencias (antes de iniciar un procedimiento) y procurando facilitar las actuaciones (se ha modificado el artículo 8.6  Ley 29/1998, LJCA) permitiendo que la autorización se de por los juzgados de los contencioso, contra el criterio de los que consideran que esa materia es civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)     

SANCIONES

161) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Según TS s. 28.01.13 se debe probar el elemento subjetivo y consta que había al menos negligencia, que le era exigible otra conducta, que no existen causas de exoneración y no cabe interpretación razonable (AN 4-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo aspecto procedimental aunque en este caso, en sentido contrario: No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). La primera de estas sentencias, increíblemente, considera motivación bastante lo que reiteradamente se considera que no lo es. La segunda sentencia reseñada, en cambio, aplica el criterio tradicional.

Por su novedad se incluye aquí la consideración de esta otra sentencia: No se puede alegar que no hay culpa porque es poca la cuantía de la infracción y menos cuando no se ha regularizado otro período para evitar el delito (AN 17-6-21). Lo más llamativo es el argumento de contrario que parece que señalar la benevolencia que supone no regularizar un período impositivo para evitar la posible existencia de delito.

- Recordatorio de jurisprudencia. no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17)

RECLAMACIONES

162) Resolución. Cuestión nueva. La Inspección consideró que las subvenciones a la televisión autonómica retribuían parte a un servicio público no sujeto que impide deducir y parte a actividad privada que permite la deducción; el TEAR negó la deducción; el TEAC planteó si la subvención estaba vinculada al precio, cuestión nueva que exigía notificarlo y dar plazo para alegaciones. Retroacción (AN 9-6-21)

La sentencia reseñada se manifiesta respecto del otro lado de la extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT) y alcanza la incongruencia por exceso. Otra sentencia de la misma fecha, también afecta al contenido de la resolución, pero impide la extensión de efectos, aunque sea lamentable el motivo: por extemporaneidad: Aunque fueron favorables resoluciones anteriores sobre idéntico asunto no cabe la extensión, art. 69 RD 520/2005, RRV, a la liquidación posterior porque, TS s. 27.09.10, se ha pedido después del plazo de un mes contado desde la notificación de la liquidación (AN 9-6-21)

- Recordatorio de jurisprudencia: La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21). La deuda de 1994 fue recurrida ante la AN con suspensión y estimado en parte se recurrió en casación la parte no estimada, no corre la prescripción hasta que se produzca la sentencia firme, art. 132.2 LJCA, sin que, TS s. 21.12.16, la Administración pudiera liquidar antes por la parte estimada (AN 7-6-21)

(nº 751) (nº 31/21) (AN junio, 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

163) Regularización íntegra. Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21)

El principio de regularización íntegra es una manifestación de la Justicia y una exigencia constitucional (art. 31 CE) en cuanto que “todos” y cada uno debe tributar según su capacidad económica. Por otra parte, carece de sentido que se modificara la LGT para incluir la regularización de obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT). Y, reiteradamente reconocido y aplicado por los tribunales el principio de regularización íntegra, queda de manifiesto la deficiencia, de no existir mala fe, de la Ley 11/2021, que, como en otros aspectos de la tributación, no ha incluido la regulación de aquél.

Aunque la aplicación del principio se hace con toda prudencia y exigencia de requisitos racionales, hay limitaciones que, poco a poco se van debilitando, como es la regularización de la tributación de ejercicios prescritos que se realiza en la sentencia aquí reseñada. No podía ser de otro modo si se tiene en cuenta que la “santidad de la cosa prescrita” se violó por la Ley 34/2015 con la novedad del artículo 66 bis y la modificación del artículo 115, ambos de la LGT, que eliminan la prescripción en la comprobación de hechos y en la calificación jurídica de los mismos a efectos tributarios. También abona esta consideración la inquietante aplicación de la doctrina del TC respecto de la “desigualdad en la legalidad” que sirvió de justificación a dicha modificación de la LGT y a su aplicación antes de convertirse en precepto legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21)     

GESTIÓN

164) Verificación. Complejidad. Nulidad. La regularización por retenciones fue compleja y se exige comprobar a los que debieron soportar la retención para evitar el enriquecimiento injusto, TS s. 25.06.13, sin que sea bastante decir que no declararon; art. 217 LGT, nulidad de pleno derecho (AN 21-6-21)

La historia del presunto procedimiento de verificación de datos tiene su origen en las llamadas “liquidaciones paralelas” de hace cuarenta años que abrieron paso a la eficacia en el empleo de los muchos datos que la Administración acumulaba de forma continua. Si entonces fallaba la motivación, inexistente en los asteriscos y su breve y genérica explicación, con la multiplicación regulatoria de procedimientos en la LGT/2003 el fallo es esencial porque contrastar “datos” sin comprobar “la realidad de los hechos” ni manejar medios probatorios veraces suficientes no puede ser un fundamento válido en Derecho, de una liquidación tributaria ni siquiera provisional (art. 132 y 133.1 LGT).

Si cabe mantener razonablemente que ese contraste de datos no es un procedimiento, como no lo es su contenido (inexistente a la vista del art. 132.1 LGT) que se puede volver a revisar ni su resolución que no tiene ningún efecto preclusivo (art. 133.2 LGT). La dificultad de admitir en Derecho un procedimiento así se convierte en imposibilidad cuando, además, la Administración lo utiliza para regularizar situaciones tributarias con alguna complejidad. No se debe olvidar al respecto que la propia ley establece que la discrepancia normativa que pudiera invocarse tiene que ser “patente” (art. 131.c) LGT).

La sentencia reseñada aquí concluye con la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) de la liquidación provisional practicada porque se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. Ciertamente se ha seguido el “procedimiento legalmente establecido”, pero ese procedimiento sólo podría “existir” si se limitara a la corrección de errores (cf. art. 220 LGT) que es en lo que se concreta la “verificación de datos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)         

RECLAMACIONES

165) Calificación. No se puede pedir que se califique como recurso de reposición contra el acuerdo de declaración de responsabilidad el escrito que pide la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad por no resolver en plazo; la iniciación del expediente se depositó en la sede electrónica el 3 de diciembre, el 14 se entendió notificado porque el interesado no había accedido, el 14 de enero se presentó el escrito y el día 20 la reclamación contra el acuerdo (AN 14-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras que se refieren a algunas incidencias que pueden surgir en las reclamaciones. Así: 1) Según TC 13.06.06 no se produce la extensión de efectos a lo que ha adquirido firmeza (AN 23-6-21); 2) Aunque la comprobación limitada se inició después de pasado un mes desde la resolución de 31.01.12, notificada, 6.02.12, no cabe extenderla a la liquidación de 22.03.17, porque art. 66.2 RD 520/2005 y TS s. 27.09.19, exigen el requisito del mes (AN 23-6-21); 3) Se invocó el art. 118 Ley 30/1992, LPAC, de igual redacción que el art. 125 de la Ley 39/2015 LPAC, por error de hecho, se tomó como valor del último ejercicio aprobado el que era el penúltimo, pero no es aplicable en el ámbito tributario en el que la revisión está en el art. 244 que, precisamente, no se refiere a ese motivo (AN 23-6-21); 4) Hubo extemporaneidad porque se interpuso después de 3 meses desde la notificación de la resolución del TEAC; y en el error de hecho se invocó el art. 118 Ley 30/1992, hoy art. 125 Ley 39/2015, que, TS ss. 30.01.12 y 26.12.12, es un motivo que no está en el art. 244 LGT (AN 23-6-21).

- La calificación de los escritos presentados por los contribuyentes es una competencia de la Administración (art. 115.2 Ley 39/2015, LPAC), además de una manifestación de los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) en la regulación legal de la buena fe y de la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que deben estar en toda actuación administrativa. Pero es un exceso de apreciación y de pretensión invocar esa competencia para pedir que un escrito pidiendo la caducidad de un procedimiento se califique como de reposición contra la resolución del mismo. Otra cosa es la inflexibilidad de los plazos.     

- Precisamente a esa inflexibilidad se refiere el asunto que resuelve la sentencia que impide la extensión de una resolución por no presentarse en el plazo de un mes. Es ésta una cuestión que produce una cierta perplejidad cuando se reflexiona su fundamento y coherencia, porque en vez de atender a la aplicación de una doctrina atiende al tiempo que se produce. Quizá la causa de la extrañeza esté en que la extensión está pensada para una inmediata relación temporal sin decirlo así.

- Otra cosa es que no se permita extender efectos a la situación que ha adquirido firmeza, como resuelve otra de las sentencias reseñadas aquí.

- Con todo cuidado hay que comprobar el contenido de preceptos que parecen idénticos, pero no lo son. Eso es lo que ocurre con el art. 118 Ley 30/1992 (art. 125 Ley 39/2015) respecto del recurso extraordinario de revisión que en el ámbito tributario (art. 244 LGT) no incluye el motivo de error de hecho, que sí permite la revisión administrativa.

El interés de todas estas sentencias está en que pueden servir de recordatorio, cuando no de aviso, a la hora de presentar una reclamación o un recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Equivocarse en la calificación del escrito no perjudica la aplicación del art. 110.2 Ley 30/1992 ni la doctrina TS s. 14.02.08: el recurso extraordinario se debió calificar como de alzada. Pero estaba fuera de plazo (AN 14-5-15). El TEAC desestimó por recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento: Nulidad de pleno derecho. Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar adecuadamente (AN 9-7-18). Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

166) RT. Socio de sociedad de artista. Vinculación. Hay vinculación entre la sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra en cuanto ambas tienen en común la incidencia tributaria de la condición sociedad-socio: Aplicando el art. 32.1 LIRPF y como en AN s. 27.02.21, lo pagado en el cese del socio profesional no es renta irregular porque, TS ss. 11.11.10 y 28.11.11, durante el tiempo de empleado sólo existía una expectativa y lo percibido por pacto de no competencia es renta instantánea (AN 23-6-21)

- La primera de estas sentencias parece ser el producto de una evolución en las regularizaciones administrativas respecto de los socios de sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Que hayan pasado muchos años no es excusa para ignorar que las leyes del IRPF y del IS de la reforma de 1978 regularon la trasparencia fiscal, primero para las sociedades de cartera y de mera tenencia, y, después, para las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; y así se tributó hasta que por ley despareció en 2002 esa transparencia interna, permaneciendo la internacional que es testigo de esa imputación de rentas de una sociedad a sus socios. Si la renta de esas sociedades hubiera sido imputable a los socios sin necesidad de un régimen especial la ley no lo habría regulado.

Y, años después, hasta el umbral del delito contra la Hacienda llegó la exigencia de tributación por una imputación de rentas “como la” del régimen especial ya desaparecido por ley: los medios de comunicación dan la noticia aún del deportista que se negó a tributar así y lo mantiene con respaldo de los tribunales en los sucesivos intentos y recursos de la Administración. Se aprovechó el instituto de la simulación (art. 16 LGT) para saltar el inconveniente normativo negando que se tratara de una imputación de rentas y desvirtuando la realidad jurídica de las sociedades lícitamente constituidas que venían actuando en los mercados de servicios con negocios jurídicamente lícitos, válidos y eficaces. Pero la simulación “tributaria” no es otra que la simulación regulada en Derecho (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y que consiste en un negocio sin causa o con causa ilícita o con una causa falsa sin que exista otra verdadera (simulación absoluta), lo que determina la nulidad del negocio, o con una causa falsa cuando se puede probar que existe otra válida (simulación relativa) lo que determina la validez del negocio calificándolo según su causa válida probada.

La utilización indebida del instituto y la gravísima confusión con “la apariencia” o la falsedad de los hechos, llevó a construcciones jurídicamente increíbles como: referir la simulación no a un negocio y a su causa, sino a un conjunto de operaciones, o confundo la causa de un negocio (art. 1261 y 1274 Cc)  con su objeto o contenido (precio, cosa, prestación inexistentes o diferentes) cuando no con los fines, los motivos o las intenciones, elementos subjetivos, ignorando que la causa es un elemento objetivo de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos, en particular. Se llegó a decir que la simulación era el sucesor del desaparecido “fraude de ley tributario” (art. 24 LGT/1963) y que ambos corrigen el abuso de derecho sin ni siquiera comprobar la distinta regulación civil (arts. 6 y 7 Cc). Quizá el estudio, quizá el rubor de aplicar el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) llevó a mantener que existía simulación donde la había y hasta ahí llegó la “paciencia jurisprudencial”.

Y las nuevas regularizaciones tributarias “admiten” que “existen” las sociedades con socios profesionales o artistas o deportistas, pero consideran que la renta que obtienen aquéllas es renta de éstos y así deberían tributar. A tal efecto, se regularizan devoluciones y mayores ingresos y se consigue el objetivo que origina todo este peculiar Derecho. En este punto de la evolución del fenómeno se localiza la primera de las sentencias aquí reseñadas. Así, en cuanto que las sociedades no realizan actos físicos, como firmar o escribir, ni mentales, como estudiar, aprender, ponderar y decidir, es de suponer que todos los ingresos y gastos de las sociedades se deberán imputar a quienes los decidan y en la parte que les sea imputable. Y no habrá sociedades hasta que las toscas reglas primitivas sean sustituidas de nuevo por el hermoso Derecho Romano.

- La segunda sentencia reseñada es ajena a ese aspecto de la tributación, pero se refiere a otro que, en sus raíces, alcanza a la regulación primigenia de la LIRPF cuando se vio la necesidad de corregir los efectos de una escala progresiva de tipos crecientes a una renta percibida en un período por la que se tributa, pero generada en varios. La anualización fue el remedio aritmético indiscutible; pero se consideró de aplicación complicada (dividir, rendimiento anual a sumar para calcular el tipo medio aplicable a todo el rendimiento) y se aprovechó la ocasión para regular la aplicación de un porcentaje de reducción a los rendimientos generados en “más de dos años”, lo que carece de lógica económica y fiscal. La sentencia considera el hecho peculiar de la indemnización por la pérdida de derechos consolidados y razona la irregularidad temporal de los rendimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)        

167) Ganancias. Sociedades interpuestas. No declaró, pero se ha descubierto que actuaba mediante fiducias con sociedades en el extranjero; procede tributar por la prestación de la mutualidad del colegio de abogados y como rendimiento de capital por distribuciones encubiertas de utilidades y ganancias; es válida, TC s. 21.05.07, la prueba de presunciones (AN 9-6-21)

La sentencia reseñada se puede considerar con estas otras, siendo elemento común de todas ellas la prueba de los hechos y a quien corresponde su carga (onus probandi): 1) La aportación de parcela a la Junta de Compensación fiduciaria, que actúa en nombre propio por cuenta ajena, para financiar gastos de urbanización con su venta, no fue una entrega sino una adjudicación; la venta favorece a todos y el propietario tributa por su cuota parte; ese importe será coste al tiempo de enajenar las parcelas que pudiera recibir (AN 16-6-21); 2) Aunque se dice que fue para remediar en el socio que la pagó los efectos de una prima de emisión en una ampliación de capital luego anulada, se aplica el art. 37.1.b) LIRPF aunque ningún socio obtuvo beneficio e ignoraran que podrían haber anulado sin necesidad de recurrir a esa venta ficticia (AN 23-6-21); 3) Se considera ganancia injustificada el ingreso en cuenta que se empleó en adquirir una finca sin probar la existencia del préstamo en efectivo que no se documenta y por el que no declaró ITP (AN 23-6-21)

La primera de estas sentencias resuelve la tributación de quien ocultó la realidad de los hechos con sociedades en el extranjero interpuestas mediante fiducias que hubo que contrarrestar con presunciones que es un medio de prueba válido (art. 108.2 LGT); la última de las sentencias aquí reseñadas es un caso típico de ganancia injustificada. En cambio, es discutible en Derecho que la aportación de una parcela a una Junta de Compensación no suponga una alteración patrimonial (art. 33.1 LIRPF), sobre todo si se considera que la actuación fiduciaria se complementa con una venta a terceros y con empleo de lo obtenido en el pago de obras que será mayor coste de adquisición.

Más interés puede tener la consideración de la sentencia referida al remedio erróneo que es una venta ficticia para que así se pudiera resarcir quien pagó una prima de emisión en una ampliación de capital luego anulada; sobre todo si se demuestra que la venta fue ficticia, lo que determinaría una tributación diferente, como debería haber considerado la Administración.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

168) Gastos. Deducibles. La entidad se dedica a múltiples actividades con unos ingresos de 10 millones y un millón de gastos de publicidad y patrocinio: ni es desproporcionado ni injustificado a la vista de la actividad con automóviles deportivos y es razonable que la participación del socio favoreciera mayores ingresos (AN 8-6-21)

Un debate sobre lo desproporcionado, o no, de un gasto, es algo difícil de incardinar en las normas del IS; y en el debatido asunto de la relación de los gastos con los ingresos para que aquéllos puedan ser fiscalmente deducibles no se puede olvidar que ese requisito (art. 15, e) LIS) está sólo en los gastos consistentes en donativos o liberalidades.

Por lo demás, es obligado tener en cuenta los aspectos objeto de consideración en la sentencia: relación del gasto con la actividad, presunción razonable de relación del gasto con mayores ingresos y ponderación en la cuantía del gasto en cuestión respecto del volumen de ingresos. Todo, claro, a partir de los únicos requisitos legalmente exigibles: realidad y contabilización.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad es de “call center” y se basa en un contrato de intermediación con CTN Internacional; los ingresos de contratos locales de servicios de análisis de clientes y migración son de las filiales iberoamericanas, por servicios corporativos, know how y marca, pero para deducir los gastos, por el principio de correlación, se debió refacturar los costes del proyecto Caribú y, aunque un informe de multinacional considera procedente aplicar el margen corporativo, la Administración aplica el margen general; no se incumple la inspección íntegra, art. 103.1 LGT y TS ss. 20.01.12 y 10.05.10, porque corresponde a la empresa probar, art. 217.2 LEC, lo que mantiene y no lo hizo. Sanción (AN 12-2-21) 

169) Bases negativas. Aunque en el recurso se pueden aportar pruebas no aportadas antes, no se admite la prueba de bases imponibles negativas anteriores, TS s. 17.10.14, si exige reconstruir la contabilidad lo que no es función de la revisión (AN 17-6-21)

La debatida cuestión sobre las bases negativas y su compensación a la vista de las sucesivas redacciones del precepto que la regulaba, se complicó después con la prohibición de modificar opciones cuando se pensaba que no haber compensado era una opción negativa; y aún alcanzó un nuevo punto de discrepancia con el nuevo artículo 66 bis LGT y la modificación del artículo 115 LGT, por la Ley 34/2015, que permiten comprobar y modificar la calificación de hechos producidos en períodos para los que estaba prescrito el derecho de determinación de la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 a) LGT), lo que no cabe para hechos anteriores a 2004 porque no lo permitía la LGT/1963.

Pero aún faltan más aspectos para la discrepancia. Con fundamento en moderna y reiterada doctrina de los tribunales se mantiene que cabe aportar al tiempo de la reclamación o recurso lo que no se aportó durante el procedimiento de aplicación de los tributos. Así: Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

No obstante esta abundante doctrina, la sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a otro aspecto de la cuestión: cuando la prueba que se aporta exige una tarea complementaria de reconstrucción, ese contenido excede de la función revisora de los tribunales. Quizá se pudiera considerar que la aportación de la prueba permite anular la liquidación sin perjuicio de una nueva comprobación que tuviera en cuenta la novedad. 

- Recordatorio de jurisprudencia. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)       

170) Deducciones I+D. Procedente. Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21)

Aunque las sentencias aquí reseñadas se pueden considerar en relación con el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar una determinada deducción, también puede se pueden relacionar con la trascendencia de la prueba en el IS y se pueden comentar con estas otras de fecha próxima. Así: 1) Procede la deducción, art. 38.2 TRLIS porque se ha probado que era coproductor (AN 17-6-21); 2) La carga de la prueba del Grupo correspondía al contribuyente, TS s. 5.11.15; atendiendo al criterio esencial de la dirección única sólo seis de las sociedades formaban grupo, art. 42 CdeC y si en ellas no se superaba la cifra de negocios a que se refiere el art. 108 LIS procede aplicar el RE de Reducida Dimensión a las sociedades del Grupo; a efectos de la amortización acelerada; el cambio de titularidad dentro del grupo no sirve para aplicar la deducción por reinversión; sin justificar el motivo del préstamo no cabe TS s. 30.03.21, deducir el gasto (AN 3-6-21); 3) La sociedad era patrimonial porque no es prueba de actividad pertenecer a la Junta de Compensación, sino que se exige participar en la actividad de urbanización o edificación que no prueban los documentos presentados; tampoco es prueba suficiente de actividad de arrendamiento el local afecto y el empleado, TS s. 28.10.10; improcedente deducción de gastos; sanción, TS ss. 15.01.19 y 12.06.19, por motivación suficiente (AN 8-6-21)

Las tres primeras sentencias reseñadas aquí referidas a la prueba de una actividad I+D para poder aplicar una deducción señalan un requisito probatorio -informes periciales- para el que además se fija un plazo. Tanto en esos casos como en el resuelto en la sentencia referida a la deducción por producción cinematográfica prosperan las pruebas aportadas por el contribuyente. En la frecuentemente debatida aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión, es de gran interés señalar la trascendencia del requisito “dirección única” que puede que no se dé en todas las sociedades del grupo que determina el cálculo de la cifra de negocio que permite o no aplicar el régimen especial. Y, aunque temporalmente debe ser un asunto residual, conviene tener en cuenta la sentencia referida a la prueba de actividad que es trascedente a efectos de calificar una sociedad como patrimonial o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21). En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21)

IVA

171) Sujeción. Sin base imponible. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima referida también a la sujeción al IVA: La sucursal realiza actividad independiente asumiendo riesgos y, TJUE ss. 23.03.06, 17.09.14, 29.09.15, 24.01.19, tributan los servicios prestados (AN 16-6-21) 

La primera de estas sentencias presenta a consideración lo que podría ser una inaudita situación en la aplicación del IVA: la existencia de operaciones sujetas sin base imponible porque los ingresos percibidos por la empresa (municipal) que realiza la actividad (recogida de basuras y limpieza viaria) son subvenciones que no se consideran directamente vinculadas al precio y no integran la base imponible (art. 78 Dos 3º LIVA). Se complica así, aún más, la tributación de las entidades públicas que ya plantea problemas en la sujeción (art. 7.8º LIVA) con operaciones sin contraprestación o con contraprestación tributaria (imposible fiscal porque el tributo es un ingreso unilateral) y con el concepto mismo de subvención, corriente o de capital, vinculada o no al precio, y aquí, con pregunta que exige respuesta para las operaciones sin contraprestación (art. 79 Cuatro LIVA) como serían las que aquí se consideran. La discrepancia lleva al gravamen, salvo que se considere no sujeta la operación de la empresa municipal. La segunda de las sentencias reseñadas aquí también puede haber sido inesperada en cuanto a la sujeción de operaciones entre matriz y sucursal que no fuera filial y salvo los casos de autoconsumo (arts. 5 y 12 LIVA)   

- Recordatorio de jurisprudencia. Las transferencias de explotación o de capital que recibe la agencia pública empresarial de TTV autonómica para financiar servicios que son propios de la gestión directa no son contraprestación de servicios a la Administración y no forman parte, TJUE ss. 11.03.20, 18.10.17 y 22.06.16, de la base imponible; como la cuestión se planteó en la inspección, a diferencia de AN s. 9.06.21, no procede retroacción (AN 23-6-21) 

172) Base. Modificación. Aplicando el art. 80 Tres LIVA, el sujeto pasivo puede modificar la BI emitiendo y remitiendo al destinatario y a la administración concursal la factura rectificativa y debe acreditarlo; esto no es un formalismo, sino un requisito esencial, TS s. 15.02.21, porque se quiere recuperar lo que se repercutió e ingresó a quien no ha pagado; en este caso, no se prueba la comunicación porque se hizo por correo ordinario o por mensajeros sin identificar el contenido y el correo electrónico aportado se refiere a otro asunto (AN 23-6-21)

Además del interés práctico evidente de la sentencia aquí reseñada sobre qué hacer y cómo hacer o cómo no hacer, parece interesante señalar la diferencia de tratamiento de esa protección “tributaria” a la recuperación del IVA repercutido y no cobrado y los frecuentes reenvíos a la jurisdicción civil para otras recuperaciones en el marco de las obligaciones tributarias entre particulares (art. 24 y 38 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se comunicó a la administración la modificación de la base imponible en operaciones con un destinatario en concurso y se emitió facturas rectificativas que comunicó por burofax al destinatario después del mes señalado por el administrador del concurso; se le reprocha no haber comunicado la rectificación al destinatario y se deniega la modificación de la base imponible porque en el concurso incluyó la totalidad del crédito; no se considera contrario a la neutralidad (AN 4-5-21)

(nº 755) (nº 33/21) (septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

173) Conflicto. Existente. Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto: Convenio con Alemania: la aplicación del conflicto, art. 15 LGT, por un ficticio endeudamiento con operaciones artificiosas para obtener una ventaja fiscal, que lleva a un acta firmada en conformidad, impide, TS s. 22.12.16, la aplicación de un procedimiento amistoso (TS 22-9-21)

Aunque es frecuente relacionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) con el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) y hasta con la simulación tributaria (art. 16 LGT/2003), el único punto de conexión entre tan distintos institutos jurídicos es el prejuicio del que así lo mantiene en cuanto que considera que en los tres casos se trata de eludir la tributación. Pero ni esas prácticas de elusión son siempre identificables con las que son objeto de consideración en la jurisprudencia comunitaria ni desde luego tienen nada que ver una con otra en nuestro Derecho patrio, y, mucho menos se puede mantener, aunque se mantiene, que el fraude evolucionó en la simulación y ésta en el conflicto.

El fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) es la trasposición al ámbito tributario del fraude de ley regulado en el Derecho común (art. 6 Cc). Se trataba del empleo indebido de una ley en vez de la que procedía aplicar y el remedio jurídico era la aplicación de la norma debida. Era esencial, ineludible, que tanto la ley defraudada como la ley de cobertura fueran de contenido tributario y regularan el hecho imponible (art. 20 LGT/2003) y no cualquiera de los otros componentes de la obligación tributaria (arts. 49 a 57 LGT/2003). El propósito de eludir la tributación correspondiente de aplicarse la ley defraudada y conseguir un resultado equivalente aplicando la ley indebida de cobertura eran elementos básicos del fraude de ley. La regulación legal fue básicamente la misma en los cuarenta años de vigencia de la LGT/1963, aunque sufrió cambios, como la exigencia de un expediente separado para declarar la existencia de fraude de ley. Lo que cambió en los tiempos recientes más que la interpretación de la norma (clarísima en sus requisitos) ha sido la aplicación: se ha llegado a referir al fraude de ley a otros elementos de la obligación tributaria distintos del hecho imponible, a considerar como norma de cobertura o norma defraudada una ley de contenido mercantil, a aplicar el fraude de ley no respecto de “un” hecho imponible (un hecho, un acto, un negocio), sino de un conjunto de operaciones. Se ha considerado una forma de evasión dolosa y sancionable, pero ni fue así en el origen ni se considera así en el Derecho civil.

La simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) no aplica una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada), sino que corrige una apariencia jurídica referida única y exclusivamente a la causa de un negocio jurídico, de un contrato. Hay unanimidad, a pesar de las muchas diferencias en otros aspectos, en que se trata de un precepto vacío con obligada referencia a la regulación en el Derecho común. Y en el Código civil se encuentra: a) que la causa es un elemento de los contratos (art. 1261 Cc), un elemento objetivo (art. 1274 Cc: oneroso, remuneratorio, lucrativo), que no se puede confundir con la intención, la finalidad o los motivos que son referencias subjetivas que pueden ser trascedentes a otros efectos (como ocurre en los negocios indirectos; b) que es nulo, y por tanto sin efectos tributarios, el negocio sin causa o con causa ilícita o con causa falsa si no se prueba que existía otra verdadera y lícita (art. 1275 Cc); c) que el artículo 16 LGT sólo es aplicable cuando se trata de derivar efectos de un contrato con causa una falsa cuando se puede probar que existía otra verdadera (art. 1276 Cc). Se trata, en fin, de un asunto de calificación (art. 13 LGT/2003) en el que no existe ninguna ocultación de los hechos (el ejemplo habitual es el de la venta -con causa onerosa- con un precio ridículo o impagable o incobrable, cuando se quiere transmitir una cosa -donación, causa lucrativa- sin contraprestación real). Y, en el error frecuente, se ha aplicado la simulación cuando se ha ocultado hechos o circunstancias. Y, a partir de ese error sustancial, se ha llegado a la conclusión de que hay dolo y procede sanción.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria no tiene antecedente ni fácil justificación en el contraste con los principios del Estado de Derecho. No se puede relacionar con el abuso del derecho (art. 7 Cc) que no se remedia inventando una relación, situación o realidad jurídica distinta. Tampoco tiene nada que ver con el fraude de ley tributario porque éste es “puro Derecho” (aplicación indebida de una norma en vez de la procedente para eludir el gravamen de un hecho imponible), mientras que “el conflicto” (con nombre infundado porque no hay ni resuelve ningún conflicto en la aplicación de ninguna norma) evita y excluye la realidad fáctica (real) y jurídica (lícita, válida y eficaz en otros ámbitos no tributarios) para hacer tributar por un supuesto imaginario con la única justificación de hacer tributar con el único fundamento de la apreciación del acreedor fiscal. Cualquier semejanza del “conflicto” con la simulación sería una aberración jurídica: en “el conflicto” no se admite la tributación correspondiente a la realidad fáctica y jurídica probada, lícita, válida y eficaz en Derecho y se exige un mayor gravamen a partir de un presupuesto ajeno a la realidad fáctica y jurídica y en el no son relevantes que él la causa de los negocios jurídicos.

Si se consideró en un tiempo que los administrados abusaban del instituto de la economía de opción (elección entre varias posibilidades jurídicas lícitas, válidas y eficaces en Derecho) que, quiérase o no, tiene su fundamento en la autonomía de la voluntad (AN 9-2-21: en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley), con toda seguridad, según pone de manifiesto la jurisprudencia, la Administración abusa del derecho cuando aplica el conflicto como alternativa a la simulación o como heredero del fraude de ley tributario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

174) Simulación. Sanción. La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21)

La habitual referencia a “un plano inclinado”, según se considere en un sentido u otro, lo mismo sirve para representar el esfuerzo ascético que el despeñadero fatal. Cuando se considera que la simulación tributaria (art. 16 LGT) es un instituto jurídico suficiente y precisamente regulado (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), referido a la causa (no las intenciones, ni laos fines, ni los motivos) de los negocios jurídicos en general y de los contratos en particular, y que se instrumenta en su percepción y remedio mediante la calificación jurídica, esa consideración lleva necesariamente a admitir que en la simulación no hay ocultación ni alteraciones ni apariencias en los hechos, de modo que todo se concreta en calificar: si existe causa o no, si la causa es o no lícita; si la causa es falsa, pero se puede probar que existe otra causa verdadera (que es lo que la apariencia jurídica oculta). En esa tarea hay que ascender por el plano inclinado del esfuerzo intelectual propio de la calificación.

En cambio, cuando se considera que la simulación tributaria es una falsificación de los hechos, la ocultación en parte o en su integridad de los hechos producidos, de modo que probar su existencia exige un proceso probatorio de hechos, circunstancias, olvidando que la simulación es una irregularidad contractual en la que no hay ocultación de hechos, sino apariencia (de una causa falsa) y ocultación (de la causa verdadera) de un elemento jurídico (la causa: art. 1274 Cc), entonces el plano inclinado facilita correr hacia abajo distorsionando el Derecho y su manifestación legal.

Es antiguo (y quizá por eso ignorado, olvidado, inaplicado) el principio según el que “sin ocultación no hay infracción” (TS 21-9-87: la completud y la veracidad eliminan la malicia). Del mismo modo era un principio del derecho sancionador que entendía que “no procede sanción en la discrepancia en Derecho”. Si se consideraran y aplicaran esos principios, en la verdadera simulación (cuando en un negocio jurídico o en un contrato se aparenta una causa falsa, pero se puede probar que existe otra verdadera y lícita, de modo que se atiende al contrato de causa verdadera y de él se derivan los correspondientes efectos, entre otros los tributarios) nunca podía proceder sanción.

“La simulación es siempre dolosa” podría ser una proposición jurídicamente errónea si se considera que el dolo, va más allá de la intención y voluntad de infringir, de causar un daño, de incumplir, propios de la culpa, y exige una maquinación maliciosa, para evitar ser descubierto o para asegurar que se produce el daño, el incumplimiento, pretendidos. Cuando se trata de una relación contractual, manifiesta en su existencia y contenido, pero instrumentada mediante un contrato simulado, con apariencia de una causa -onerosa, remuneratoria, benéfica- falsa, pero se puede probar que existía otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc), si se considera exclusivamente desde el punto de vista tributario, es obligado admitir la posibilidad de que no exista dolo ni siquiera intencional, porque es evidente que la Administración conocerá los hechos sin ocultación y no sólo podrá, sino que deberá exigir la tributación que corresponda a la calificación del contrato según su causa verdadera probada.

“La simulación no permite la exoneración por interpretación razonable”, es, desde luego, una proposición razonablemente discutible. Como dice una antigua doctrina jurisprudencial: “Sólo lo absurdo no es razonable”. Y, recordando también la consideración como “exorbitante” de la obligación generalizada de autoliquidar (calificar adecuadamente los hechos, cualquiera que sea la especialidad y el nivel de conocimientos del obligado) que se impone a los administrados tributarios, parece obligado concluir razonablemente considerando que un obligado a autoliquidar un tributo puede discrepar con la Administración no sólo respecto de la calificación de un negocio o contrato atendiendo a la causa (art. 1274 Cc) del mismo, sino también respecto de si existe o no una causa falsa, convenida por las partes, que disimula otra verdadera, que sería la mantenida por la Administración.

Tarea inútil a estas alturas de la evolución de un Estado de Derecho en el que hace poco tiempo que se ha instalado la doctrina que lleva a sancionar en la simulación tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21).

En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21).

Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21)               

INFORMACIÓN

175) Obligación. Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21)

“La facilidad en el acceso y aportación de las pruebas” es un principio, de frecuente invocación y aplicación, que agrava la situación de los administrados tributarios, que no sólo están obligados a probar lo que mantienen (art. 105.1 LGT), sino también lo que debe probar la Administración, pero se considera que les sería más fácil aportarlo ellos. “Estos lodos vienen de aquellos polvos”, de modo que esa agravada situación busca justificación en que con la LGT/2003 desapareció la previsión legal que consideraba que lo declarado es cierto, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963), de modo que la Administrado estaba obligada a probar las diferencias y discrepancias que mantenía respecto de los declarado por los contribuyentes. La LGT/2003 (art. 108.4) considera que lo declarado se presume cierto para el que declara (a diferencia de lo que sobre él declaran terceros, que se presume cierto salvo prueba de inexactitud, lo que debe denunciarse a la Administración para que ella lo “contraste”. Así, la información sobre terceros se ha convertido en elemento esencial en la aplicación de los tributos.

Al derecho de no aportar lo que ya se aportó y que debe tener en su poder la Administración (art. 34.1.h) LGT) se opone el deber de dar la información que la Administración requiera (art. 93.1 LGT) y en esa oposición de fuerzas normativas, se puede llegar a situaciones tan peculiares como la que se decide en la sentencia aquí reseñada: la Administración podía obtener con facilidad los datos de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil; de hecho los obtuvo la Inspección, como reconoció más tarde; pero el requerimiento al administrado es ajustado a Derecho porque, al parecer, la Administración no disponía de esos datos al tiempo de requerir la información.

Con lo que el principio de facilidad en la obtención y aportación de la prueba se ha convertido en un principio relativo que depende de la voluntad de proceder de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)      

INSPECCIÓN

176) Desarrollo. Registro. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

Las dos sentencias que se comentan permiten relacionar su contenido con la reciente reforma de la LGT (art. 113) por la Ley 11/2021. En este sentido es conveniente recordar la regulación antes de la citada reforma: a) para entrar, registrar y requisar en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 18.2 CE) la Administración deberá obtener el consentimiento del administrado o la oportuna autorización judicial (arts. 90.3 y 172 RD 1065/2007); b) para entrar en las oficinas, locales, establecimientos del administrado (art. 142.2 LGT), si la persona bajo cuya custodia se encontraran se opusiera a la entrada los empleados de la Inspección, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

La reforma de la LGT por la Ley 11/2021 modifica el artículo 142.2 LGT y, en vez de referirse a cuando existiera oposición a la entrada, establece que la entrada exige acuerdo de la autoridad administrativa salvo que se otorgue el consentimiento a la entrada. Y se modifica también el artículo 113 LGT en el que se añade: a) que la autorización judicial debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada en el domicilio; y b) que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial, que se debe aportar, se pueden practicar aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada contenga: la identificación del que ve invadido su domicilio, así como los conceptos y períodos que van a ser objeto de la comprobación.

Ya parece jurídicamente muy inquietante permitir la entrada en un domicilio antes de que inicie el procedimiento que pudiera determinar la necesidad de la invasión, pero la reforma llega más lejos en cuanto legaliza lo que había venido siendo novedosa práctica reciente: solicitar la autorización y obtenerla para entrar en el domicilio no en un juzgado de lo civil, sino en uno de lo contencioso. A estos efectos se modifica el artículo 8.6 Ley 29/1998, LJCA autorizando que los juzgados de lo contencioso conocerán de las autorizaciones para entrar en domicilios y lugares constitucionalmente protegidos cuando se haya acordado así por la autoridad administrativa aunque no se haya iniciado formalmente el procedimiento cuando el titular se oponga al acceso o “exista riesgo de oposición”, lo que deteriora aún más las garantías jurídicas que debería proteger los derechos de los administrados.

Naturalmente, siendo la Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE del 10), una ley “a la contra”, como se puede apreciar en la primera de las sentencias que aquí se comentan, poco antes de su aprobación ya se había producido el pronunciamiento en sentido contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que la medida de entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)  

SANCIONES

177) Culpa. Existente. Si no se declararon las ganancias patrimoniales y se dedujeron gastos sin justificación no cabe alegar interpretación razonable y cabe motivar por ser exigible otra conducta y porque hubo ocultación al haber tenido que actuar la Inspección (AN 30-6-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha sobre idéntico asunto: Procede la sanción por negligencia porque no cabía duda de que no eran inmovilizado los inmuebles en los que se realizó la reinversión (AN 30-6-21)

Aunque pudiera sorprender, el contenido argumenta desarrollado en las sentencias que se comentan es precisamente, el que, durante años, se ha venido considerando motivación improcedente de una resolución sancionadora. Es un motivo inadmisible por genérico decir que hay culpa porque era exigible otra conducta; o porque no cabe duda sobre una calificación contable; o que hay ocultación porque tuvo que producirse una actuación inspectora. 

- Recordatorio de jurisprudencia: Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

REVISIÓN

178) Ingresos indebidos. Improcedente. Se vendió en 1989, incumplidas las condiciones se resolvió el contrato en 1994 y en 1998 la Administración liquidó la ganancia y en 2012 se pide la devolución por ingresos indebidos, pero en las actuaciones no se consideró la devolución, se ha producido prescripción y, además, la liquidación, impugnada, fue confirmada (AN 25-6-21)

Parece que el tiempo se detiene cuando debe actuar la Administración. La sentencia reseñada tiene su interés por el tiempo transcurrido desde la fecha en que se produjeron los hechos y también por poner de manifiesto la tardía reacción del administrado. Pero, sobre todo, es interesante reparar en que se considera irremediable la tributación realizada por causa de un contrato que quedó resuelto. El lector de la sentencia, sin poder tener más conocimiento de otros hechos puede quedar perplejo ante la afirmación de que la liquidación fue impugnada y confirmada.

Circunstancias como las que han podido producir en este caso son, en muchas ocasiones, las que motivan que haya que acudir a procedimientos extraordinarios ya sea el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), ya sea la declaración de nulidad (art. 217 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

179) RT. Vinculación. Socio profesional. Se declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN 29-6-21)

Los que siguen con atención y continuidad la jurisprudencia tributaria han podido descubrir lo que parece un cambio de criterio de las pretensiones administrativas en la regularización tributaria de las sociedades de artistas, profesionales o deportistas que ha pasado del erróneo fundamento en la simulación (art. 16 LGT), que llegó hasta la jurisdicción penal sin que, en general, prosperaran las acusaciones, a la imputación al socio de la renta de la sociedad (aunque ese régimen especial desapareció en 2002) y a la valoración por vinculación, como en el caso resuleto por la sentencia aquí reseñada.

Mantener que la retribución de un socio empleado en la sociedad debe ser la de mercado coincidiendo casi con el beneficio de la sociedad porque los ingresos los determina el prestigio, el buen hacer y el trabajo efectivo, tiene dos defectos. El primero, porque si tan personal es el determinante de los ingresos, es evidente que no puede tener comparación con ninguna otra retribución en el mercado (en el modelo OCDE clásico: identidad de objeto, tiempo, lugar y condiciones). El segundo, porque si hubiera que retribuir a los socios y empleados que decisiva y efectivamente contribuyen a la obtención de ingresos, atribuyéndoles los beneficios de la sociedad, dado que ésta ni piensa ni habla ni hace, en todo caso (no se diga otra cosa cuando se considera la contratación de directivos, especialistas o la trascendencia única e indiscutible de las decisiones de presidentes o directivos y, desde luego, en las sociedades unipersonales) habría que concluir que toda la renta obtenida se debe imputar a esas personas físicas.

También es posible discrepar con la sanción en la sentencia que se comenta: ni cabe imputar culpa atendiendo sólo a la regularización practicada (resultado, culpa objetiva), ni es suficiente motivación indicar la norma que se considera infringida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debate sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84%  del capital y administrador; según TJUE s. 22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27, si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)       

180) RC Inmobiliario. Gastos. Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

Que, después de tantos años, vuelva a debatir que en los inmuebles dedicados al arrendamiento sólo cabe deducir los gastos correspondientes al tiempo en que están arrendados, es como exigir que en la reinversión en vivienda habitual hay que emplear, precisamente, el dinero percibido por la venta de la anterior. Tanto una como otra pretensión fiscal ha sido desestimada por los tribunales. Las aproximaciones sucesivas son un argumento aprovechable: la adquisición de bienes y servicios y la preparación, así como las gestiones y anuncios para encontrar arrendatarios, previos al primer arrendamiento determinan gastos deducibles; en la inmediata sucesión de arrendatarios, la limpieza y preparación del inmueble, hay gastos deducibles. La coherencia del sistema tributario permite incluso traer al IRPF la regulación de las deducciones previas de los artículos 5 y 111 LIVA. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles los intereses para adquirir inmuebles que, luego, serán arrendados (TSJ Baleares 25-4-01). Son deducibles los gastos de conservación y reparación de inmuebles aunque no estén arrendados al tiempo de producirse los gastos (TSJ Castilla-La Mancha 26-3-99)  

ISyD

181) Reducción. Vivienda. Aplicando el art. 20.2.c) LISyD, la reducción por adquisición de vivienda es la correspondiente al “valor real” sin más minoración que la del art. 12 LISyD: cargas y gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos y las deudas deducibles, art. 13 LISyD, aunque estén garantizadas con hipoteca (TS 15-9-21)

La sentencia aquí reseñada se trae colación aquí porque permite considerar uno de los supuestos en los que la aplicación de la Ley 11/2021 ha modificado las referencias al “valor real”, que desaparece y se sustituye por el valor de referencia. Así ocurre en la LISyD en los artículos 9 (base imponible), 12 (cargas deducibles en herencias), 16 (cargas deducibles en donaciones) y 18 (comprobación de valores). En la aplicación del artículo 20.2.c), que regula la base liquidable (reducciones) no será posible, desde luego, atender al desaparecido “valor real” y la llamada al valor de referencia sería obligada en la consideración de cargas deducibles (art. 12 LISyD).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el administrado aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)    

IVA

182) Deducción. Improcedente. Representantes de deportistas. El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

Dada la reiteración de criterio en asuntos como el que resuelve la sentencia aquí reseñada, parece inevitable insistir en que, aunque se considere que los servicios de los representantes de los deportistas no se prestan a los clubes y sino a éstos, el hecho de que se repercuta el IVA a los clubes y éstos lo acepten es la prueba indiscutible de que existe alguna relación con esos representantes, sea cual sea su naturaleza (incluso haber logrado o facilitado el fichaje). Desde esta consideración el IVA soportado es deducible. En cambio, no hay discrepancia respecto de no considerar un cambio de opción (contra el art. 119.3 LGT) la presentación de una declaración complementaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21)

(nº 757) (nº 34/21) (julio 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

183) Normas reglamentarias. Paraísos fiscales. El legislador, DA 1ª Ley 36/2006, decidió atender a lo formal: son paraísos fiscales desde que se incluyen en la norma reglamentaria y se debe considerar que dejan de serlo desde que se establezca reglamentariamente; Panamá dejó de ser paraíso fiscal desde la entrada en vigor de la norma reglamentaria (AN 1-7-21)

Es tan frecuente la utilización de las habilitaciones reglamentarias que no se puede comprender que las mentes se hayan acostumbrado a estos rodeos del principio de reserva de ley sin reacción. Es necesario que se produzca algún pronunciamiento como el de la sentencia aquí reseñada para que se pueda animar el fuego jurídico y para que se pueda reflexionar sobre el asunto.

Al tiempo de producirse los hechos y la sentencia aquí reseñada existía una relación de paraísos fiscales incluida en el RD 1080/1991. La DAd 1ª Ley 36/2006 complementó la relación al regular dos nuevas nociones: la nula tributación (donde no se aplique un impuesto análogo o idéntico al IRPF, IS, IRNR) y efectivo el intercambio de información (con CDI con cláusula -o con acuerdo- de intercambio de información), lo que llevó a que la DTª 2ª Ley 36/2006 estableciera que, en tanto no se determinaran reglamentariamente los países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal se estaría a la citada lista, pero dejarían de ser paraísos fiscales los países y territorios que firmen con España un CDI con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria desde que se aplicara el convenio o el acuerdo. 

La Ley 11/2021, ha incidido en esta situación al modificar la DAd 1ª Ley 36/2006, que ahora dice así: “1. Tendrán la consideración de jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que se determinen por la Ministra de Hacienda mediante Orden Ministerial conforme a los criterios que se establecen en los apartados siguientes de este artículo. 2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios: a) En materia de transparencia fiscal: 1.º) La existencia con dicho país o territorio de normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación. 2.º) El cumplimiento de un efectivo intercambio de información tributaria con España. 3.º) El resultado de las evaluaciones ''inter pares'' realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. 4.º) El efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en los términos de la normativa española en materia de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo. A los efectos de esta letra a) se entiende por efectivo intercambio de información, la aplicación de la normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los términos de referencia aprobados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. b) Que faciliten la celebración o existencia de instrumentos o de sociedades extraterritoriales, dirigidos a la atracción de beneficios que no reflejen una actividad económica real en dichos países o territorios. c) La existencia de baja o nula tributación. Existe baja tributación cuando en el país o territorio de que se trate se aplique un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda. Tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. 3. La relación de regímenes fiscales perjudiciales que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá actualizar atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial de la Unión Europea o del Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE. 4. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición. 5. Respecto de aquellos países o territorios que tengan la consideración de jurisdicciones no cooperativas, de conformidad con lo establecido en esta disposición, con los que el Reino de España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición que se encuentre vigente, la normativa tributaria relacionada con las jurisdicciones no cooperativas resultará también de aplicación, en la medida en que no sea contraria a las disposiciones del citado convenio.”

En la situación anterior a la reforma de la Ley 11/2021 se produce el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada. Frente al parecer que refería la no consideración de paraíso fiscal desde que existía efectivo intercambio de información, se oponía el criterio administrativo que atendía sólo a la inclusión o exclusión de la lista reglamentaria. Después de la reforma, como se puede apreciar, la deslegalización ha llegado hasta esa peculiar referencia a una Orden dictada por “la ministra de Hacienda” (v. O HFP/1104/2021, de 7 de octubre, sobre factor de minoración), con grave influencia en futuras regulaciones que, en su caso, deberán cambiar el género o que invocarán la ideología de género y la voluntad cambiante de la autoridad.

Pero lo que debe ser objeto de especial consideración es que haya caído tan bajo el nivel normativo -Orden ministerial- que puede influir decisivamente en la aplicación de normas de contenido sustantivo restrictivas de derechos o determinantes de tributaciones agravadas. Normas que, atendiendo al artículo 8 LGT, deberían ser leyes o disposiciones con ese rango jerárquico. Se trata del nuevo Estado de Derecho que en la regulación del “valor de referencia” en la Ley 11/2021, todo -valoración, informes vinculantes, información- queda en la competencia de un director general (art. 3.1 y DF 3ª y DT 9ª RDLeg 1/2004, del Catastro Inmobiliario). Se trata de la degradación, paulatina e imparable que lleva a incluir en las leyes habilitaciones reglamentarias para regular las condiciones de sujeciones, exenciones, regímenes especiales… Nada que ver con aquellos estudios de Derecho Administrativo que distinguían entre reglamentos ejecutivos o independientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación; legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración, no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). Las órdenes por las que se aprueban los modelos de declaración no son reglamentos ejecutivos y no necesitan el informe previo del Consejo de Estado (TS 17-9-21)          

PROCEDIMIENTO

184) Expediente. No cabe oponer en el recurso contencioso que falta y no se pudo conocer el informe de la OLAF, porque sin él se pudo recurrir en reposición y reclamar en vía económico-administrativa, además de que las actuaciones de los agentes de la autoridad gozan de presunción de veracidad en los hechos que acreditan producidos (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra sobre asunto semejante: No cabe oponer que faltaba el expediente completo cuando no se pidió que se aportara, art. 55 LJCA, y tampoco en este caso en que faltaba la propuesta de sanción, porque, aunque fue después del plazo de alegaciones, a petición del AdelE, se aportó (AN 8-7-21)

Establece el artículo 70.1 Ley 39/2015, LPAC, que se entiende por expediente administrativo el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla. De esta definición tan descriptiva (documentos y actuaciones; antecedente y fundamento de la resolución) se debe deducir la importancia esencial del expediente en los procedimientos, en general, y, en particular en los recursos, de la inevitable constancia y disponibilidad del expediente, así como de su inexcusable ausencia o deficiencia.

- La primera de las sentencias aquí reseñada, que contiene la referencia a una sigla enigmática (OLAF), considera que la falta de un informe en el expediente no puede ser motivo en el recurso contencioso cuando, antes, sin tal informe, se pudo recurrir y reclamar en la vía administrativa. Pero es posible discrepar respetuosa y razonablemente de esa consideración si se señala que parte de un defecto de orientación: mira a lo que hizo el administrado, pero no mira a lo que la Administración estaba obligada a hacer y no hizo. Recuerda tiempos antiguos en los que se oponía a la denuncia de falta de motivación en una resolución que se había alegado sobre lo que se había intuido o adivinado; o también, cuando se replica a la denuncia en el recurso de que se ha producido indefensión por causa de deficiencias esenciales que se señalan, que no “hubo” indefensión puesto que “ahora” se está recurriendo.

Sobre la presunción de veracidad de las manifestaciones de los agentes de la autoridad referidas a los hechos producidos, desde luego no es una presunción de certeza; pero, aunque sólo fuera una inversión legal de la carga de la prueba (contra el principio general, “onus probandi” -cf. art. 105.1 LGT-, que obliga al que afirma a probar los hechos que mantiene), es jurídicamente rechazable si se trata de manifestaciones en el aire, contra la realidad o contra la presunción razonable, porque la presunción es también un medio de prueba -cf. art. 108 LGT- lo que, sin duda, es aplicable a las manifestaciones de la OLAF.   

- En la segunda de las sentencias ocurre lo mismo que en la primera: se considera que el administrado pudo haber pedido la aportación o subsanación del expediente; se señala que el AdelE ante tal deficiencia pidió la subsanación y se subsanó; y consta que se aportó el informe y la propuesta de sanción, aunque fuera después del plazo de alegaciones. Parece suficiente leer esta consideración para comprobar: la importancia del asunto: propuesta de sanción con la consideración de elementos esenciales sobre la comisión de una infracción tipificada, sobre la culpabilidad del infractor, sobre la punición que corresponde, su proporcionalidad y la ausencia de causa que exonere de responsabilidad. Es difícil encontrar un motivo que no justificara la anulación, desde luego, y siendo discutible la retracción porque esa deficiencia trasciende lo formal -lo procedimental- para alcanzar lo sustantivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es nula la resolución dictada faltando el expediente (TEAC 23-11-94)       

185) Plazos. Ampliación. La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

La sentencia aquí reseñada presenta a consideración un asunto que parece menor, pero que, como se puede apreciar, alcanza nada menos que a la extemporaneidad que inutiliza o hace ineficaz la actuación de un administrado.

Establece el artículo 91 RD 1065/2007, RAT, que el órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dicho plazo (ap. 1), si se cumplen (ap. 2) los siguientes requisitos: a) que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; b) que no se perjudiquen derechos de terceros; salvo que se produzcan las circunstancias que permiten señalar nueva fecha (ap. 5); sin que quepa recurso o reclamación (ap. 6) contra el acuerdo de concesión o denegación.

Por mucho que se argumente es difícil mantener que la mitad de 15 es 7, pero no es 8. La opción racional lleva a conducir el plazo en días al plazo en horas, facilitado porque el día tiene 24 susceptible de dividir por dos. Pero si se considerara que esa decisión podría ir contra la literalidad del reglamento, parece que cabe razonar así: se debe cumplir los plazos establecidos; si está regulada la posibilidad de alterar el plazo establecido cuando hay causa que así lo justifica, esa excepción, cuando se acuerda, favorable al administrado solicitante debe serlo también a la hora de decidir la mitad de un número impar. Aunque, en materia tributaria, lo normal no es siempre razonable. Es de actualidad mantener que, declarado inconstitucional un aspecto de una ley, esa inconstitucionalidad lo es desde que así lo acuerda el TC, pero no antes, aunque la Constitución y la ley que la vulnera sean anteriores a la resolución que así lo reconoce.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Negar la actuación el último día del plazo porque es inhábil, sin atender al art. 48.3 L 30/92, supone acortar el plazo establecido (TSJ Baleares 1-9-00)  

186) Tasación pericial contradictoria. Notificación. Puesto que el art. 161.3 RD 1065/2007, RAT establece que se debe notificar al tercer perito la relación de bienes y derechos a valorar en el plazo de un mes y que si no lo hace en ese plazo se presume el desistimiento, dado que sólo puede desistir el interesado, a él de le debe notificar también esa relación (AN 8-7-21)

La sentencia aquí reseñada, jurídicamente exquisita, permite considerar, además del contenido sustantivo al que se refiere (el carácter personalísimo del desistimiento), la realidad y consecuencias de los procedimientos “matriuskas”.

- Así ocurre, por ejemplo, en la comprobación de valores que puede ser: un procedimiento tributario de Gestión (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT), en el que, a su vez, puede existir otro procedimiento, cuando se produce la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT). Se descubrió este fenómeno gracias a una abandonada doctrina del TEAC que consideró que, a efectos de la caducidad del procedimiento, en la recaudación tributaria -con el deudor principal y con los responsables solidarios y los subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT)- no cabe trocear porque es un barroquismo excesivo (r. 24-2-00). Después, la Ley 1/1998 (art. 23.3 LDGC) estableció que el procedimiento de apremio no podría durar más allá del plazo de prescripción y así lo reproduce el artículo 104 LGT/2003, pero se niega que el art. 173 LGT, que regula la terminación del procedimiento, realmente regule esa terminación, aunque es evidente que “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”, comprende la actuación recaudadora cerca de los responsables, ya que “una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios” se dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario.

Todo esto, claro, hasta la Ley 11/2021, que trocea y atomiza el procedimiento al modificar el artículo 175 introduciendo el concepto “período voluntario de pago original”. Así, el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria según los casos será el siguiente: a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable. Si no se sabe qué es el “período voluntario original”, la Exposición de Motivos dice que la expresión se ha introducido para evitar que el responsable solidario se pueda beneficiar de las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como son las suspensiones o aplazamientos.   

- La cuestión a que se refiere la sentencia aquí reseñada es consecuencia de lo previsto en el artículo 161.3 RD 1065/2007 sobre el “procedimiento de tasación pericial contradictoria”: una vez designado el perito por el interesado se le entregará relación de bienes y derechos para que en el plazo de 1 mes formule la correspondiente hoja de aprecio que deberá estar motivada; transcurrido el plazo de 1 mes sin haber presentado la valoración se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento.

Ante ese texto reglamentario, entiende la sentencia que el incumplimiento del plazo por el perito no puede determinar la presunción de desistimiento del interesado que lo designó y que promovió la tasación ejerciendo el derecho legal que le asiste. Y así debe ser, como se exige rigurosamente en el artículo 46.2 LGT, para, luego, abrir el portillo de la representación en documento “normalizado”, sin garantías de autenticidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

INSPECCIÓN

187) Prescripción. Dilaciones. Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21)

Aunque ya ha perdido actualidad comentar sentencias referidas a dilaciones en el procedimiento de inspección al haber sido modificado el artículo 150 LGT por la Ley 34/2015 y haber sustituido las dilaciones con suspensiones, la sentencia aquí reseñada puede tener un cierto interés. Por una parte, porque permite recordar los sucesivos medios empleados por la Administración para alargar los plazos que está obligada a respetar, desde las “diligencias argucia”, sin contenido ni justificación, a las “dilaciones formales” que no tenían el contenido conceptual de la dilación: interrumpir, impedir, dilatar la continuación de actuaciones; y, también, como en este caso, no incluir las dilaciones en el acta o en la resolución o modificar en ésta las que constaban en aquélla.

Pero, además de ese recordatorio o advertencia procedimental, la sentencia que aquí se comenta obliga a considerar otro requisito de los actos administrativos muchas veces olvidado o soslayado en la práctica tributaria. “La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). Por este motivo la expresión legal a "sucinta referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS 18-4-88)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Las dilaciones computables exigían no poder continuar y en los requerimientos haber dado un plazo no inferior a 10 días para cumplimentarlos; ni en el acta ni en la liquidación se justifica que no se pudo continuar (AN 9-3-21)

SANCIONES

188) Culpa. Existente. No es prueba de culpa haber firmado en conformidad el acta y, TS 4.06.08, 29.09.08, 15.01.09 y 23.10.09, prevalece la presunción de inocencia; tampoco el contar con un elenco de profesionales para ser asesorado, TS s. 29.07.02 y 26.09.08; pero la envergadura de la compañía lleva a considerar culpa y durante tres años no se incluyó en las declaraciones del IVA las operaciones de seguros con no establecidos aunque en algunas facturas constaba que era sujeto pasivo (AN 7-7-21)

La sentencia aquí reseñada se debe poner en relación con estas otras de fechas próximas y sobre el mismo asunto: la prueba de la culpa. Así: 1) No activar las existencias de obras y sus variaciones; no es una discrepancia razonable: no hay jurisprudencia discrepante y el perfil del contribuyente es de quien comprende las normas (AN 1-7-21); 2) Es sancionable, art. 195.1 LGT, la indebida aplicación de la exención por dividendos obtenidos de no residente, art. 32 TR LIS, porque se computó mal la tributación y ese error es una manifestación de la negligencia que no es disculpable, TS s. 19.12.17; que no se aplicara la agravante de ocultación no impide la sanción (AN 1-7-21); 3) Hubo culpa porque, conociendo los hechos, se declaró la base negativa sin el ajuste positivo por los ingresos cobrados anticipadamente, y porque fue al ser iniciado el procedimiento de inspección cuando se presentó la autoliquidación complementaria; como en TS ss. 27.09.10 y 22.12.10, la autorregularización es una contradicción conceptual y lo que se regula en el art. 27.4 LGT/2003 no es diferente de lo que se regulaba en el art. 61.3 LGT/1963; la sanción fue proporcional porque se regula legalmente y el art. 195.2 LGT impide todo margen de interpretación (AN 8-7-21)  

Quienes siguen perseverantes la doctrina de los tribunales, pueden descubrir, seguir y analizar tendencias y cambios de criterios temporalmente delimitados. En el ámbito tributario, se puede coincidir en que la edad de oro contemporánea en la doctrina del TS se produjo en el último decenio del siglo XX. Posiblemente como reacción a degradación fiscal del decenio anterior. Y, pasados al nuevo siglo, en la jurisprudencia sobre el derecho sancionador tributario, el punto álgido fue la sentencia del TS de 4 de junio de 2008. Una referencia de obligada consideración porque desde ahí empezó la caída de los derechos de los contribuyentes, en general, el Derecho líquido, y el peculiar rigor en la aplicación de sanciones en las regularizaciones tributarias.

Las sentencias aquí reseñadas que sirven de base para este comentario permiten señalar puntos de contraste con lo que fue doctrina reiterada y fundamentada durante muchos años. En ella no se podía mantener la existencia de culpa considerando que no hay discrepancia razonable cuando no se ha producido jurisprudencia discrepante y el sancionado tiene el perfil de quien comprende las normas, porque, como dijo la sentencia memorable: sólo no es razonable el absurdo. El error en la aplicación de una norma no se puede calificar como una negligencia no disculpable. Que no exista ocultación debe ser motivo suficiente para excluir la sanción: No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14).

Incluso los excesos en la explicación pueden originar discrepancias razonables. Cuando se pretende justificar que hay infracción sancionable en la corrección espontánea (sin requerimiento específico) y extemporánea de una deficiencia en la tributación por parte del contribuyente que pudo incurrir en ella, considerando que la autorregularización es una contradicción conceptual, se está olvidando no sólo que es la Administración la competente para señalar lo que es “regular” (ajustado a la ley), sino también que el contribuyente obligado a autoliquidar, a calificar jurídicamente los hechos y a aplicar la técnica de la liquidación tributaria, cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos, tiene no sólo el derecho, sino también la obligación de subsanar las deficiencias en que, según su propio autoanálisis, hubiera podido incurrir. Por ese motivo regula la ley las autoliquidaciones complementarias para tributar “más” (art. 122 LGT) y la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones, si cree que debe tributar “menos” (art. 120.3 LGT) y en eso no hay contradicción conceptual. Cuando hace años se consideró que la autoliquidación complementaria extemporánea y espontánea, pero sin indicar el contenido de la misma, era una infracción por no ingresar en plazo (art. 191 LGT), sí que se estaba produciendo una contradicción conceptual porque el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo excluye de sanción y determina recargos de extemporaneidad. La mejor prueba de que es así es que hubo que modificar el precepto (ap. 6) y, también, el “añadido ex novo” del artículo 27.4 LGT (advertencia de contenido). Nada que ver con el artículo 61.3 LGT que, precisamente, señalaba la incompatibilidad entre recargo y sanción. Quienes actuaban así querían evitar no la tributación, sino el recargo y, siendo éste automático, confiando en que la Administración sería negligente en el control de la extemporaneidad.

Por otra parte, negar el principio de proporcionalidad de las sanciones porque la ley no deja margen para la interpretación podría ser como sustituir el Estado de Derecho por el estado del Derecho.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

189) Motivación. Suficiente. Basta la simple lectura de la resolución para considerar suficiente la motivación, pero se anula la sanción porque se argumenta sobre la inexistencia de interpretación razonable cuando se trataba de un asunto de prueba (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se gana por sus propios méritos la selección y ser señalada para su consideración. Aunque la motivación de las resoluciones sancionadores es un elemento esencial, obligado e ineludible, la sentencia considera, por una parte, que basta “la simple lectura” de la resolución para considerar que su motivación es “suficiente”. Pero parece que es suficiente para justificar una resolución que estuviera referida a otra infracción porque en este caso, se motiva que no hubo interpretación razonable cuando no había nada que razonar, sino que probar, al tratarse de una discrepancia en los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

190) Gastos. No deducibles. Costes. La limpieza del solar no es un gasto sino un coste de la promoción inmobiliaria y las reparaciones en obra en ejecución son mayor valor de las existencias (AN 1-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra que se puede relacionar con ella en cuanto a la consideración contable: No justificadas contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se señale específicamente (AN 1-7-21). Sirva esta sola consideración como justificación de la selección de las sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los inmuebles de una sociedad inmobiliaria tienen la condición de existencias y no hay prueba de que la voluntad fuera arrendar; el valor debe ser el de la escritura de aportación no dineraria y no hay que determinar el valor de mercado porque cinco meses se vendió; las obras de acondicionamiento no eran obras de reparación, gastos activables, costes; la transferencia por “arras” no justificada por contrato y sin contabilidad depositadas en el Registro determina un ajuste positivo, art. 134 TR LIS como ingreso; sanción (AN 26-4-21)

191) Deducción. I+D+i. Procedente. Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21)

La sentencia reseñada se puede considerar de poco interés, pero sirve la señalar la inquietante aplicación de los tributos cuando existe necesidad e incentivos recaudatorios. Pero también permite traer a consideración otros aspectos que conviene conocer. Así: De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por una cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21)

IVA

192) Base. Subvenciones. Las subvenciones de los Ayuntamientos a las entidades operadoras del servicio de transporte público integran la base imponible porque forman parte de la contraprestación efectiva del servicio y no es, TC s. 6.02.92 y TS ss. 12.11.09, 22.10.10, 27.10.10, 15.10.20, una subvención-dotación (AN 7-7-21)

Los estudiosos del IVA desde aquellos primeros antecedentes, como la Exposición de Motivos de la Ley 41/1964 y el Memorandum para la reforma de aquel año cuando el se consideraba inevitable el IVA, pero se debe aplicar el IGTE, en cascada, para evitar saltos en el vacío. También los diversos proyectos de ley que se sucedieron (1978, 1981, 1982) antes de la muy deficiente Ley 30/1985 sirvieron para estudiar aspectos peculiares del impuesto. El debate sobre las subvenciones y la base imponible del IVA (art. 78) tuvo su culminación con la reforma de 1998 que, después fue desmontada, porque en el IVA armonizado “armonizar” quiere decir “permanecer en el primer tiempo del saludo”, en la terminología militar. Permanecer no quiere decir poner la armonización como excusa para no modificar el tipo de las mascarillas en la epidemia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)

(nº 761) (nº 35/21) (julio/septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

193) Buena Administración. Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

Es tan razonable el derecho de los ciudadanos a que le sirva una buena Administración, que parece obligado señalar que, antes de su regulación expresa en el Derecho Fiscal europeo, eso era precisamente lo que querían decir el artículo3 Ley 30/1992, primero, y el artículo 3 Ley 40/2015, después, al regular que la Administración, en sus actuaciones, está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y debe realizarlas con respeto a los principios de buena fe y confianza legítima. Tan importante es la apreciación de esa referencia que ya ha empezado a plantearse recursos y a producirse sentencias, reconociendo el derecho y, también, limitando posibles excesos en las pretensiones.

La sentencia reseñada aquí se refiere a uno de los aspectos en los que se ha probado a lo largo del tiempo la dificultad de cumplimiento por parte de la Administración. Se trata del cumplimiento de los plazos establecidos, desde luego, pero también, de la diligencia que debe poner en la tramitación de los expedientes. Históricamente fue llamativo que, aprobado un decreto para regular los plazos de terminación de actuaciones y procedimientos tributarios (RD 803/1993), incluyera un anexo recogiendo las actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación. Y, aprobada la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que regulaba los plazos máximos de duración del procedimiento de apremio (art. 23.3) y las actuaciones de inspección (art. 29), se haya interpretado: 1) en aquél precepto que no regula un tiempo de duración del procedimiento (“el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción…”, y hay que recordar que ese procedimiento se inicia con la providencia -art. 167 LGT)- y concluye -art. 173 LGT- con el pago o extinción de la deuda o declarando total o parcialmente incobrable una vez declarados fallidos “todos” los obligados al pago, es decir: deudores principales, responsables solidarios, responsables subsidiarios, sucesores), sino que reitera el plazo de prescripción del derecho de la Administración a recaudar (art. 66 LGT); y como respecto de la duración de la inspección no había límite que “interpretar”, se dijo bien claro en la Ley 58/2003: el “incumplimiento del plazo de duración” no determina la caducidad del “procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). Medítese: duración y terminación. Y, luego, repásese: diligencias argucia, dilaciones no imputable a la Administración y otras formas de rodear la ley.

Con reiteración se viene recogiendo la necesidad de respetar este derecho de los administrados en los retrasos de comunicación: 1) Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). 2) Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

En todo caso, el reconocimiento de este derecho exige, precisamente, la racionalidad. Así: 1) Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20). 2) La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. 1) Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20). 2) En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). 3) El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). 4) Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

NORMAS

194) Simulación. Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21) 

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la interpretación razonable (TS 7-10-21)

- En el comentario de la primera de estas dos sentencias parece inevitable señalar que existe una discrepancia jurídica en la consideración del instituto de la simulación. Resumidamente se puede decir que según el Código civil la simulación es una anomalía de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos, en particular. Su regulación es ésta: los contratos tienen tres elementos esenciales (objeto, consentimiento y causa: art. 1261 Cc); la causa es un elemento objetivo (a diferencia de los fines, los motivos o las intenciones que son elementos subjetivos del consentimiento) que caracteriza cada contrato según sea oneroso, remuneratorio o de beneficencia (art. 1274 Cc); los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc), los contratos con causa falsa son nulos, salvo que se pruebe que tienen una causa disimulada en cuyo caso se califican según esta causa verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Existe simulación absoluta en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa sin no se puede probar que existe otra disimulada verdadera y lícita; hay simulación relativa cuando se prueba que la causa aparente es falsa y que existe otra verdadera y lícita disimulada que es la que debe servir para calificar el contrato y determinar los efectos consiguientes. La simulación no se predica de un conjunto de operaciones, sino de un determinado contrato.

Desde luego, la regulación de la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) se refiere a la simulación regulada en el Código civil (art. 12.2 LGT: interpretación de los términos empleados en la normativa tributaria), que, además, como Derecho común, es aplicable de forma supletoria para llenar las lagunas normativas de las leyes (art. 4.3 Cc). Y aplicando estas consideraciones a la situación a que se refiere la sentencia que se comenta; no se puede considerar que existe simulación relativa porque no se sustituye ninguna causa aparente por otra verdadera disimulada; tampoco se podría considerar que existe simulación si la referencia no es a la causa, sino consentimiento (la voluntad del transmitente y el adquirente); no se puede mantener que existe simulación porque el negocio no tenía existencia real, ya que, en ese caso, la irregularidad es la falsedad en los hechos y se corrige con la prueba en contrario (art. 106 LGT); y si se considerara que se trata de negocios jurídicos inusuales, impropios o artificiosos lo aplicable sería el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), pero no la simulación.

- En cuanto a la segunda de las sentencias reseñadas es necesario señalar que una reiterada doctrina reciente considera: que la simulación supone una conducta dolosa, por lo que es sancionable; y que, aunque se puede invocar la interpretación razonable de las normas como causa exoneradora de responsabilidad (art. 179.2.d) LGT), esa pretensión no puede prosperar.

Ese criterio se puede mantener, desde luego, cuando se confunde simulación con falsedad o disimulación en los hechos, con maquinación para impedir o dificultar que se descubra una infracción; pero no hay dolo en la simulación “civil” que es el instituto jurídico del que trata el artículo 16 LGT. La corrección de la simulación se hace no por la vía de la prueba (arts. 105 a 108 LGT), sino por la vía de la calificación (art. 13 LGT) y en la discrepancia jurídica (interpretación de la causa de un contrato), por definición, no hay dolo, ni siquiera ocultación puesto que los hechos son manifiestos (en el caso de las transmisiones sucesivas a que se refiere la sentencia que se comenta: personas jurídicas distintas, documentos públicos, inscripciones registrales). Otra cosa es que la regularización tributaria se hiciera por falsedad en los hechos o por conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en cuyo caso, si se prueba que existió voluntad de cometer una infracción y, en su caso, maquinación para impedir o dificultar su descubrimiento, se podría originar la apertura de un expediente sancionador.

Lo que se expone y razona aquí se considera que es lo ajustado a Derecho, pero es obligado señalar la discrepancia con lo que puede ser la doctrina reiterada diferente sobre economía de opción, fraude de ley tributario, simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)         

RESPONSABLES

195) En la recaudación. Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando art. 42.2.a) LGT, cabe derivar sanciones no firmes, sin perjuicio de que no puedan ser exigidas y deban continuar suspendidas hasta resolución forme en vía administrativa si hubo reposición u otra impugnación, el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa (TS 5-10-21)

Las dos sentencias reseñadas que son objeto de consideración, a tal efecto, exigen como premisa recordar que, el supuesto de responsabilidad por transmisiones u ocultaciones con la finalidad de impedir o dificultar la acción recaudadora de la Administración (art. 42.2.a) LGT), se admite de forma razonable y sin dificultad que existe un componente sancionador que excede de lo meramente recaudatorio. Si la responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15 (TS 6-7-15), cabe decir lo mismo cuando se trata del art. 42.2.a) LGT puesto que la exigencia de pago de la deuda de un tercero al declarado responsable deriva de una acción de éste (transmitir u ocultar) con la intención y finalidad de impedir la actuación lícita de la Administración, que es algo ajeno a las propias obligaciones tributarias.    

- En la primera de las sentencias aquí reseñadas es de especial importancia atender a la necesidad de la probar la finalidad, la intención y la adecuación, de los actos realizados por el declarado responsable, de modo que transmitir bienes o derechos sin más no determina la responsabilidad.

Otro aspecto interesante a considerar se refiere al tiempo de la acción del responsable porque se puede discutir sobre la previsibilidad, cuando no adivinación, que se exigiría si se considerara que cualquier transmisión previa a la determinación y exigencia de una deuda tributaria. Para empezar, siendo el responsable un tercero respecto del que resultará un deudor de la Hacienda, no es exigible que conozca o que deba conocer la situación tributaria de quien le transmite, la cuantía de las deudas tributarias que se le podrían exigir y la suficiencia o no de recursos para hacer frente a tales deudas. Como dice la sentencia: la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores; pero hace falta añadir que es ineludible probar suficientemente que cuando se realizaron esos actos ya se sabía o se debía saber de la contingencia latente que afectaba al que, posteriormente resultaría deudor principal.

- La derivación de las sanciones al declarado responsable tributario es un aspecto que encuentra dificultad para encuadrarlo en un Estado de Derecho. Las infracciones y las sanciones son actos personalísimos. Mantener que la sanción forma parte de la deuda tributaria, a diferencia de lo que ocurría antes (art. 58.2.e) LGT/1963) ya es expresamente ilegal (art. 58.3 LGT/2003); y no se puede considerar que la sanción derivada ha perdido su naturaleza punitiva cuando se deriva, para pasar a ser una cuantía más debida por el deudor principal, porque según reiterada jurisprudencia, es obligado comunicar la sanción al responsable para que pueda beneficiarse de lo dispuesto en el artículo 188 LGT si decide pagar y no impugnar: Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción; a pesar del art. 237.2 LGT, el TEAC resolvió sin dar traslado a las partes de una cuestión no planteada (TS 18-7-17)

Por otra parte, además de reiterar que las sanciones derivadas no pierden su naturaleza sancionadora por el hecho de “convertirse” en deuda derivada, parece que no es acorde con los principios del Estado de Derecho declarar a un tercero responsable del pago de la sanción impuesta a otro, incluso antes de que sea firme en vía administrativa. No es un argumento de justificación admitir que la derivación no es lo mismo que la exigencia, porque ésta no se producirá mientras no se alcance la firmeza administrativa. Y no es argumento admisible porque, precisamente porque se trata de una sanción, no es posible declarar y mantener provisionalmente respecto de una determinada persona “un reproche social con trascendencia moral” que es la definición de la sanción (TEAC 6-2-90).        

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). En aplicación del art.42.2.a) LGT es posible derivar una sanción no firme por estar impugnada y suspendida en período voluntario, sin perjuicio de que no se pueda exigir hasta que sea firme en vía administrativa; en el recurso contra el acuerdo de sanción el período ejecutivo se inicia con la firmeza en vía administrativa lo que determina, arts. 161 y 174.2 LGT, el órgano competente para dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad (TS 8-4-21)

APLAZAMIENTOS Y FRACCIONAMIENTOS

196) Reiteración. Suspensión. Denegada la solicitud de aplazamiento del ingreso de la autoliquidación y habiendo dado la Administración un nuevo plazo de ingreso en período voluntario, la reiteración de solicitud antes de expirar el plazo dado, impide la iniciación del período ejecutivo hasta el fin del plazo, art. 62.2 LGT, y en todo caso es obligado resolver antes de iniciar el procedimiento de apremio (TS 28-10-21)

El interés de comentar la sentencia aquí reseñada está más en su temporalidad que en lo ajustado de la resolución favorable al contribuyente. La solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento determinaba la suspensión de exigencia tributaria hasta que se produjera la resolución correspondiente, impedía el inicio del período ejecutivo y determinaba la apertura de un nuevo plazo voluntario de ingreso. No siempre con intención elusiva y en muchas ocasiones como consecuencia de una subsanación, la reiteración de la solicitud después de denegada, volvía a determinar la suspensión hasta que se resolviera sobre lo solicitado.

La Ley 11/2021, ha acabado con esta situación “para evitar el uso inadecuado de la presentación de reiteradas solicitudes” se dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras anteriores hubieran sido denegadas, no impide el inicio del período ejecutivo. Se modifica el artículo 161.2 LGT de modo que, después de decir que la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de los expedientes, añade que, no obstante lo anterior, dichas solicitudes y también las de suspensión y pago en especie no impedirán el inicio del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado respecto de la misma deuda tributaria otra solicitud previo de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo. Y concluye el apartado señalando que la declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas concursales. No se debe dejar de señalar que el artículo 65.5 LGT establece que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide, sin excepciones, el inicio del período ejecutivo. Lo que puede poner de manifiesto una incoherencia interna de la ley.

Como se decía aquí antes, la reforma de la Ley 11/2021 sin haber señalado las circunstancias que pudieran justificar la iniciación del periodo ejecutivo por la sola causa de la reiteración de solicitud después de otra denegada, parece contraria a Derecho y, de mantenerse, exigiría completar la regulación con la previsión expresa de consecuencias, institucionales y personales, si posteriormente se considerara procedente la segunda o posterior solicitud.

- Recordatorio de jurisprudencia. Impugnada una liquidación en reposición sin pedir la suspensión y no resuelto en plazo el recurso, no procede providencia de apremio por impago en período voluntario, según TS s. 28.05.20, porque la Administración aún tiene pendiente resolver y, aunque no se pidió la suspensión, porque no hay que presumir que la resolución será negativa (TEAC 16-3-21, unif. crit.)    

ESTIMACIÓN INDIRECTA

197) Inexistente. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y mismo aspecto: No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

Siempre se podrá recordar que la LGT/1963, de “los maestros”, reguló con precisión científica y técnica la mayor parte de los asuntos que abordaba en su regulación, de modo que fueron las sucesivas modificaciones e inventos los que degradaron el nivel de la versión originaria. En la estimación indirecta se exigía que fuera sobre la base imponible y la degradación se produjo cuando se refirió a partes de la base (rendimientos) y la cuota (incluida la diferencial). Y así pasó a la regulación de la Ley 58/2003, que dice (art. 53 LGT) que la estimación indirecta se aplica cuando la Administración no puede disponer de los datos necesarios para la determinación de la base imponible (ap. 1), para “saltar”, sin más, a otro contenido: “las bases o rendimientos se determinarán…” (ap 2) y acabar (art. 158.4 LGT) incluyendo en el método de la estimación indirecta: en la imposición directa, las ventas y prestaciones, las compras, gastos o el rendimiento neto de la actividad o únicamente; y en la imposición indirecta: la base y la cuota repercutida y la cuota soportada deducible (nada menos: una estimación de los hechos, su cuantía y su calificación tributaria; más que una estimación es una imaginación, que, en lo penal, sería una ensoñación). La aplicación de la estimación indirecta al cálculo de la cuota íntegra se regula en el artículo 56.2 LGT.

Las sentencias aquí señadas ponen de manifiesto a dónde ha llevado esa confusa normativa. Confusión que conlleva inseguridad jurídica y, por tanto, indefensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14)   

GESTIÓN

198) Comprobación limitada. Preclusión. Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

La proliferación de procedimientos tributarios que llevó al “entre otros” del artículo 123 LGT, incluyendo como tales meros contrastes de datos (verificación, AN 21-6-21: La regularización por retenciones fue compleja y se exige comprobar a los que debieron soportar la retención para evitar el enriquecimiento injusto, TS s. 25.06.13, sin que sea bastante decir que no declararon; art. 217 LGT, nulidad de pleno derecho), se ha visto complicada por la necesidad de diferenciar (comprobación de valores como procedimiento o como actuación en otro; devolución derivada de la normativa de un tributo y por ingresos indebidos) y por los excesos de celo que llevan en la práctica a superar los límites legales o a reiterar actuaciones sobre el mismo objeto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21) 

SANCIONES

199) Tipificación. Extemporaneidad no declarada. Infracción del art. 196.1 LGT cuando se declaran contenidos extemporáneos sin cumplir el art. 24.7 LGT; es constitucional y no es contrario a la Directiva 2006/112/CE; la sanción es mayor que el recargo porque la infracción es ir contra el precepto que regula el recargo (TS 13-10-21)

Aunque la Ley 11/2021 ha modificado el artículo 27.2 LGT “por motivos de proporcionalidad y justicia tributaria” no ha corregido la grave deficiencia científica y técnica de considerar como infracción “por no ingresar en plazo” (art. 196 LGT) el ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo, para lo que está previsto un recargo por extemporaneidad, si no se advierte del contenido extemporáneo de la autoliquidación o declaración-liquidación (art. 27.4 LGT). Era tan evidente el error, que hacía necesario buscar una explicación. Lo hace la sentencia aquí reseñada al decir que la infracción consiste en intentar evitar el recargo de extemporaneidad. Pero esa no es la infracción tipificada: “dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debería resultar de una correcta autoliquidación”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

200) Vinculación. Sociedad de profesionales. La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular)

En la evolución del erróneo criterio que llevó a regularizar situaciones tributarias de profesionales, deportistas y artistas, aplicando un régimen de imputación desaparecido en 2002 con la transparencia fiscal y con la indebida invocación de la simulación (art. 16 LGT) que no se aplica a las falsos hechos o intenciones, sino a la causa de los contratos, se ha llegado a la teoría de las operaciones vinculadas para vaciar a las sociedades de sus beneficios mediante gastos que se convierten en los ingresos imputados a los socios “relevantes”, contra la naturaleza misma del contrato de sociedad (art. 1665 Cc) en el que se aporta dinero, bienes o industria -el propio trabajo- y de sus peculiaridades (sociedad de un solo socio; sociedad de profesionales). Y, hasta que vuelva la racionalidad, se producen remedios jurisprudenciales en lo posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. TS s. 20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21)

IVA

201) Sujetos pasivos. Administradores concursales. No es la sociedad, sino el administrador concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional, porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS 7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)

En la consideración de sentencias como las aquí reseñadas no ha faltado la advertencia que señala que en la práctica se designa a personas jurídicas como administradores concursales. Y, siendo así, habrá que estar a cada caso.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Las retribuciones, salvo las dietas y similares, satisfechas al presidente y a los directores generales de una Caja de Ahorros, por asistir en representación de la Caja a los consejos de administración de entidades directa o indirectamente participadas, se entiende percibidas por la Caja por ser cargos que exigen una dedicación exclusiva; la Caja debió computar como ingreso su crédito (TS 18-6-20)

202) Devolución. Sin compensación en plazo. Intereses. Según TS s. 30.05.11, que caduque el derecho a deducir por no haber podido compensar en plazo, no impide el derecho a la devolución de lo no compensado que prescribe a los cuatro años; los intereses de demora son por ingresos indebidos, art. 31.2 LGT, no por la normativa, art. 99 LIVA, porque no se optó por la devolución como alternativa a la compensación, sino como recuperación del remanente no compensado (AN 7-7-21) 

Aunque la sentencia aquí reseñada podría llevar a considerar la antigua cuestión sobre si es posible la devolución del IVA soportado después de caducado el derecho a compensar, la cuestión resuelta se refiere a los intereses que se tiene derecho a percibir cuando caducado el derecho a compensar y dentro del plazo a obtener la devolución se tarda en pedir ésta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)

(nº 765) (nº 37/21) (julio-septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

203) Improcedentes. El art. 240 LGT, el no devengo de intereses por exceso de tiempo en resolver se aplica sólo en los casos de suspensión, pero en este caso no sólo estaba pagada la liquidación impugnación sin pedir suspensión, sino que, además, se había reducido parte de la cuota y por tanto de lo pagado (AN 16-9-21)

Es posible que el verano, cuando se produjeron las sentencias reseñadas, o el otoño, cuando se comentan, hayan sido causa de circunstancias, desde la temperatura al trabajo acumulado, que determinaron o bien apreciaciones erróneas o bien lectura equivocada. Sea como sea, se recoge a continuación un ramillete de sentencias que llaman la atención y no precisamente por la adecuada aplicación de las normas.

A la antes reseñada se pueden sumar estas otras de fechas próximas y diversos asuntos: 2) Se anula la liquidación porque se valoró los terrenos como rústicos en vez de urbanizables (AN 16-7-21); 3) Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21); 4) Notificadas en domicilio incorrecto las providencias de apremio, se deben entender no notificadas y fue improcedente, art. 170.3 LGT, desestimar el recurso contra el embargo (AN 15-7-21); 5) Se requirió la justificación de la representación y no se acreditó, porque la señalada era a efectos de la liquidación, por lo que, art. 214 LGT y TS s. 26.04.16, procedió la inadmisión del recurso; y, además, no se invocaba ninguno de los motivos del recurso (AN 16-7-21); 6) Son maniobras de distracción señalar el error material en un número para disimular que la reclamación se presentó dos días después del plazo y señala que el art. 217 LGT no tiene plazo de interposición cuando el escrito no está referido a nulidad, sino a una reclamación ordinaria (AN 16-9-21); Procede la devolución, aunque no se acredita las circunstancias que motivaron la rectificación de la factura ni consta el destinatario real de la operación gravada, porque, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva (AN 6-7-21)  

En la primera sentencia se habían liquidados intereses suspensivos donde no sólo no había habido suspensión, sino que, además, la deuda había sido pagada; y no sólo había sido pagada en su totalidad, sino que, además, reducida la cuota, se habían producido ingresos indebidos. Y, aun así, la primera reacción fue oponerse a la aplicación del art. 240 LGT, porque la no exigencia de intereses cuando el TEA tarda más de un año en resolver sólo se aplica a los intereses suspensivos.

La segunda y la tercera de las sentencias reseñadas se refieren a valoraciones. En una se califican indebidamente los terrenos, en la otra sentencia se hace prevalecer un informe, de la Administración, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, sobre otro de una sociedad, sin ánimo de entrar en una crítica técnica. Sobre imparcialidad y objetividad podría tratar la cuarta sentencia reseñada cuando se desestimó la reclamación contra el embargo, primera noticia para el embargado, sin caer en la cuenta de que las providencias de apremio no habían llegado a su conocimiento al estar notificadas en un domicilio incorrecto.

La quinta y la sexta sentencia de las reseñadas permiten reflexionar sobre los increíbles intentos de superar situaciones difíciles. En la quinta, se planteó un procedimiento especial y extraordinario de revisión sin aportar la justificación de la representación bastante y aportando documento que la acreditaba a efectos de otro procedimiento. Se podría añadir aquí que, a la vista de la caída en el rigor exigible en la representación voluntaria, art. 46 LGT, para la que son suficientes documentos sin garantías de autenticidad, ha decaído en la práctica la propia institución. En la sexta sentencia aquí reseñada parece que se instrumentara una maniobra de distracción, quizá porque no se presentó en plazo la impugnación procedente: es verdad que había un error en una fecha referenciada, pero no era relevante porque la real era tan evidente como la extemporaneidad del escrito presentado y que se califica como de nulidad, cuando se trataría de un recurso ordinario.    

El consuelo ante tanta anomalía lo ofrece la séptima de las sentencias reseñadas: en una devolución de IVA a un no establecido, se recuerda que, TJUE s. 17.12.20, los defectos formales no pueden tener transcendencia substantiva. Y lo que es regla “europea”, con proyección en sentencias del TS, se echa de menos ante frecuente el rigor “nacional”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tardía inscripción de la instalación fotovoltaica en el registro territorial de Impuestos Especiales y la carencia del CAE no determina en todo caso que la instalación no se pueda considerar fábrica ni que no se pueda beneficiar del régimen suspensivo ni que las pérdidas queden necesariamente sujetas (TS 21-7-21)   

RESPONSABLES

204) En la recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21)

La sentencia reseñada puede ser comentada con esta otra de fecha próxima e igual asunto: Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son: que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21)

- De la primera de las sentencias aquí reseñadas lo que se debe destacar es el final: el dolo no es requisito de este supuesto de responsabilidad, de modo que es suficiente el conocimiento de las consecuencias que se podrían producir, es decir: la dificultad de recaudar. Así se entiende de la literalidad de la ley: personas que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Parece razonable considerar que, para ser causante de crear un impedimento recaudatorio mediante una transmisión o una ocultación, sea obligado e inevitable conocer y querer esa consecuencia de los propios actos. Del mismo modo que se puede considerar que una “ocultación” puede ser la base de una acción u omisión dolosa en perjuicio de tercero. No es tan claro, respecto de las “transmisiones no ocultadas” en su existencia ni en su contenido, sobre todo si se piensa que la ley regula la reacción que produce los efectos que se habrían intentado impedir (la deuda que ha de pagar el declarado responsable en vez del deudor principal).

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas aporta luz sobre la consideración que se acaba de hacer. Se trata de quien adquiere un inmueble y cuatro años después se inspecciona la situación tributaria de quien fue el vendedor y dos años después el adquirente se ve declarado responsable tributario de la deuda del que le vendió. Es difícil mantener que al adquirir actuó dolosamente en perjuicio de la Hacienda, pero ni siquiera es razonable argumentar que debe responder porque al adquirir debió ser consciente de que podría estar actuando “con la finalidad de impedir el cobro de la deuda, posiblemente devengada, pero no liquidada, que años después se exigiría al vendedor”. Parece, así, que se resienten los principios de un Estado de Derecho.

La llamativa argumentación se completa con la consideración del instituto de la prescripción (arts. 66 a 70 LGT). Se considera que para el responsable solidario la prescripción se cuenta desde que “se puede” dirigir contra él la declaración de responsabilidad (“actio nata”), pero, a la vista del artículo 175 LGT (procedimiento con el responsable solidario), parece que “esa posibilidad” se produce en cualquier momento: antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva (“en vez del deudor”) o una vez transcurrido dicho período (“por el deudor”). Se trata de un precepto igualmente afectado por la indigente Ley 11/2021, en el que se ha añadido la palabra “original” (original es contrario a copia; ¿sería mejor “originario”?)  al “período voluntario de pago”, de modo que, según explica la Exposición de Motivos, las incidencias que alargaran ese período para el deudor principal no afectan al declarado responsable solidario.

Como cabe dudar del juego limpio hermenéutico, se puede pensar que, en contra del responsable, “para él” se inicia antes el período ejecutivo (para el deudor principal puede existir un aplazamiento, un fraccionamiento o una suspensión) y que debe pagar, aunque aún reste plazo para que lo haga el deudor principal. Todo se complica si se considera que esta responsabilidad solidaria es por la “deuda pendiente de pago” y que abarca “los intereses y el recargo del período ejecutivo”, lo que debería exigir la previa exigencia e intento de cobro cerca del deudor principal (para que exista “deuda pendiente”). Así, la solidaridad, pasa a ser subsidiaridad (pero la ley no lo establece así) y la “actio nata” retrasa el tiempo de derivación al responsable. Aún habría que añadir la interpretación de la expresión “que se hubieran podido embargar” que, empleando un tiempo de pasado, también dificulta la exigencia apresurada al responsable solidario.

Y añade la sentencia reseñada que aquí se comenta que según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración. Se completa así la incoherente regulación de la LGT: las actuaciones cerca del deudor principal interrumpen la prescripción del derecho al cobro al declarado responsable, pero cuando aquellas se producen aún no se ha iniciado el posible ejercicio de aquel derecho (porque si se ha iniciado y es un procedimiento distinto del seguido cerca del deudor principal, sólo interrumpirán las actuaciones en dicho procedimiento).

El Estado de Derecho se resiente aún más cuando, a pesar de esa interrelación de procedimientos y actuaciones, se rompe si el responsable impugna su responsabilidad considerando que la deuda fue contraria a Derecho: según el artículo 174.5, si la impugnación prospera y se declara la liquidación y la deuda contrarias a Derecho, no se revisa la liquidación que hubiera adquirido firmeza para otros obligados, como el deudor principal u otros responsables (ni siquiera se regula la iniciación de la revocación, de oficio, art. 219 LGT, de aquel acto declarado contrario a Derecho), y sólo se revisa el importe (como si pudiera existir un “importe”, sin “deuda liquidada”) de la obligación del responsable que impugnó (y no de otros obligados al pago). Para complicar un poco más el estudio de la interrelación de que aquí se trata, se debe recordar no sólo que al responsable se le derivan las sanciones impuestas al deudor principal, como si fuera un “importe” sin naturaleza (punitiva, basada en el principio de la personalidad de la pena) ni causa jurídica (sanción a quien no cometió la infracción), sino también que se le derivan las sanciones como tales y, por ese motivo, la jurisprudencia ordena que se de plazo para que el responsable decida si paga sin recurrir con derecho a la reducción de la sanción (art. 188 LGT).

Y, hablando de derivación de sanciones, es inevitable recordar que el artículo 174.5 LGT establece que, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT, no cabe impugnar la liquidación (pero sí la sanción), sino el alcance global de la responsabilidad (la suma de la deuda tributaria pendiente, las sanciones, el recargo e interés de demora del período ejecutivo hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar); y completa la regulación el artículo 212.3 LGT, estableciendo que la impugnación de la responsabilidad del art. 42.2 LGT, tanto por el infractor como por el responsable (confesión de parte: la ley admite que es sanción lo debe pagar el responsable derivado que no cometió la infracción) suspenderá automáticamente y sin garantías la ejecución de las sanciones, pero no la deuda tributaria; y añade: Tampoco se suspenderán “las responsabilidades” por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT). Un desastre jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 pár. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)            

INSPECCIÓN

205) Actuaciones complementarias. Después de firmada el acta el Inspector Jefe puede acordar actuaciones complementarias motivadamente, sin que, TS s. 14.04.14, sea una forma de disimular una comprobación general, aunque en este caso así lo comunicó la Inspección al iniciar las actuaciones complementarias (AN 15-7-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima, estando ambas relacionadas con el principio de regularización íntegra, aunque no sea el objeto de la litis: Inspeccionados y practicada liquidación por los años 2006 a 2009, declarados prescritos los años 2006 y 2007, contra la Inspección, que debió anular la liquidación y regularizar los años no prescritos, no se podía aplicar en 2008 y 2009 los ajustes que correspondían a los años anteriores; el TEA debe resolver atendiendo al expediente, art. 237 LGT, aunque no se planteara la cuestión (AN 20-7-21)

- La primera de las sentencias reseñadas se debe relacionar: 1) con lo dispuesto en el artículo 148 LGT que garantiza la seguridad jurídica al regular los requisitos del alcance parcial en las actuaciones inspectoras y al establecer que el objeto de las liquidaciones provisionales no se puede volver a comprobar salvo (art. 101.4.a LGT) que se trate de algún elemento de la obligación que no hubiera sido comprobado o que no se hubiera podido comprobar de forma definitiva; 2) y, por una parte, con el artículo 156.2 LGT que permite en las actas de conformidad que se ordene actuaciones “para completar el expediente” y, por otra parte, con el artículo 157.4 LGT que permite que se ordenen actuaciones complementarias a la vista de las alegaciones en las actas de disconformidad.

Como se puede apreciar, sin iniciar de nuevo el procedimiento, no es posible convertir el alcance parcial en general mediante acuerdo de actuaciones complementarias en la tramitación de actas de disconformidad. Que, al parecer, fue lo que comunicó el actuario en diligencia.

- La segunda de las sentencias reseñadas no sorprenderá a los avezados en la práctica tributaria: como no se podían hacer los ajustes fiscales hacía atrás en períodos prescritos, se hicieron hacia adelante, contra Derecho, porque así se tributaba más. El escándalo pudo haber sido remediado por el TEA por la extensión de las reclamaciones (arts. 237 y 239 LGT) que alcanza no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que se derivan del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Actuaciones complementarias ordenadas por la Inspección no es reiniciar la actuación, sino que se integran en el mismo procedimiento y se aplican el art. 157 LGT y el art. 60.4 RGIT; a diferencia de lo resuelto en TS s. 22.04.02, en que una diligencia después de los 12 meses, pero antes de 4 años se consideró como reanudación; y, además, se equivoca el AdelE en el cómputo del “dies ad quem” porque no se trata de los plazos para autoliquidar el IS, sino de los plazos para declarar e ingresar retenciones (TS 22-1-18)

RECAUDACIÓN

206) Responsabilidad. Prescripción interrumpida. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

A la vista de los tiempos que se señalan en las sentencias reseñadas, habría que recordar lo que dice la ley: el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia (art. 147 LGT) y termina (art. 173 LGT): con el pago; con la declaración de crédito incobrable y de haber sido declarados fallidos todos los obligados al pago (o sea: deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios y, en su caso, sucesores en la deuda); o por extinción de la deuda. Y esa previsión legal debe llevar al recuerdo de la doctrina administrativa: “Las actuaciones de derivación de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio que sólo acaba con el pago, con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento es un barroquismo excesivo” (TEAC r. 24.02.99). En todo caso, se debe recordar que sigue latente la polémica sobre lo dispuesto, en su día, por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 23.3 LDGC), y después, por la L58/2003, General Tributaria (art. 104.1, último párrafo LGT): las actuaciones del procedimiento de apremio sólo se pueden extender hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro: o sea, cuatro años, sin contar interrupciones al ser un plazo de caducidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos con el deudor principal interrumpen la prescripción para el responsable solidario (TS 19-11-15)

SANCIONES

207) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Existe culpa porque no se conserva la documentación que justifica que los gastos están afectos a la actividad, las normas son claras, el sancionado es una sociedad de gran tamaño que conoce las normas y no cabe otra interpretación razonable (AN 20-7-21)

Podría parecer imposible, pero de ser así, es obligado reseñar la sentencia y comentarla. Porque es reiterada, abundante, desde hace años, la doctrina que mantiene que no es motivación de la culpa decir que las normas son claras, que no se debe señalar como causa de culpa el tamaño o conocimientos del infractor y que sólo lo absurdo no es razonable, siendo obligación de la Administración exponer porque su interpretación de la norma es la razonable.

No sin fundamento se puede considerar que, salvo en caso de ocultación o de maquinaciones fraudulentas, carece de justificación sancionar a los contribuyentes obligados a autoliquidar, es decir a calificar jurídicamente los hechos, cualquiera que se el nivel y especialidad de sus conocimientos, y a practicar una liquidación tributaria que es tarea en la que muchos alumnos y profesionales gastan horas de estudio y fracasan, cuando no se sanciona, y con mayor gravedad, a los empleados de la Administración tributaria cuando se anulan sus actos por ser contrarios a Derecho ni a los miembros de tribunales cuando sus resoluciones son anuladas por tribunales superiores al considerar que infringen la normativa vigente.

No es improcedente recordar lo ocurrido con los objetos publicitarios y la Ley de Mecenazgo. Aún se ha podido leer sentencias como éstas: Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria (AN 14-7-21). Según TS s. 13.07.17, sólo cabe deducir la parte de coste para fines publicitarios; la inspección era competente para la comprobación; y no hubo doble comprobación porque fue diferente la resolución del consorcio y de la inspección (AN 20-7-21), cuando lo ajustado a Derecho no es así: La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Con especial advertencia de las palabras finales que se emplea.    

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo motivación de la culpa por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21)

REVISIÓN

208) Ingresos indebidos. El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21)

En la detallada regulación de la LGT en determinados aspectos de la aplicación de los tributos (como ejemplo: la comprobación de valores como procedimiento, arts. 134 y 135 LGT, y como actuación en un procedimiento: art. 57) se hace necesario diferenciar lo que tiene trascendencia procedimental y económica. En la sentencia aquí reseñada se resuelven dudas sobre los intereses exigibles en un caso (doble ingreso) en el que tan indiscutible es que hubo ingresos indebidos (arts. 221 y 32 LGT), como que esa consecuencia provino de una regulación propia de un tributo (art. 125 y 31 LGT), aunque sea obligado señalar que este último precepto se refiere a autoliquidaciones (art. 120 LGT) que no es lo mismo que las declaraciones-liquidaciones propias del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21)   

RECLAMACIONES

209) R. Alzada. C. Directivo. El director del centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede interponer recurso de alzada (AN 16-9-21)

La sentencia aquí reseñada se comenta como homenaje al principio de personalidad única (art. 3 Ley 30/1992 y art. 3 Ley 40/2015) que debería obligar a que, cuando un TEA revisa un acto de la AEAT impugnado por un administrado, hay que considerar que en la revisión de actos administrativos (art. 213 LGT) no hay partes ni personaciones, sino una sola y la misma Administración que revisa sus actos y, precisamente porque es así, en las reclamaciones no hay un proceso dialéctico entre partes, sino una petición fundada en Derecho que pretende una revisión por parte de otro órgano de la misma Administración que decide desestimando la pretensión o revisando el acto anulándolo y ordenando lo que proceda. El recurso de alzada de un director de la AEAT contra una resolución de un TEAR, no siendo el TEAC un órgano jurisdiccional, no puede ser un acto externo a la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

210) RT. Sociedad de profesionales. La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe interpretación razonable (AN 14-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto parecido en cuanto a la condición de socio: Lo estatutariamente pagado por edad y permanencia, como en AN ss. 10.04.19, 11.12.19 y 22.01.20, no se puede calificar como indemnización por dejar de prestar servicios como pretende el socio cesante, ni es retribución por los servicios prestados antes, sino indemnización por el cese para el futuro y antes sólo se tenía una expectativa; renta regular (AN 16-9-21)

- La primera de las sentencias reseñadas exige considerar diversos aspectos: la imputación de renta; la calificación del despido; y la sanción. Respecto de la primera cuestión planteada es obligado señalar que la jurisprudencia reciente pone de manifiesto la evolución de los criterios de actuación de la Administración en la regularización de sociedades de profesionales (deportistas, artistas, autores): lo que empezó aplicando sin más una transparencia fiscal muchos años después de que desapareciera ese régimen especial, necesitó buscar un fundamento jurídico que pareció encontrarse en la simulación (art. 16 LGT). Se actuó con éxito a la vista de las regularizaciones tributarias practicadas después del reiterado fracaso en las amenazas y planteamientos de delito contra la Hacienda, pero debió encontrar un obstáculo serio cuando se demostró que no había simulación tributaria si no había simulación civil y ésta exigía atender a la causa de cada contrato (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y no a la apariencia en un conjunto de operaciones. Por otra parte, había reservas respecto del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) por la carga de arbitrariedad que contiene (apreciación administrativa de que un negocio jurídico, lícito, válido y eficaz es impropio, inusual o artificioso, siendo propio, usual y natural precisamente el que la Administración considera que se debió realizar. Las sentencias que anularon la pretensión administrativa no sólo porque no había simulación alguna, sino también porque la regulación de diversos mecanismos de reacción contra la elusión tributaria no permite a la Administración elegir arbitrariamente el que prefiera en cada caso. Y, así, se descubrió el nuevo camino: los socios que “realmente” realizan la actividad deben tributar como retribución de empleado o profesional aplicando las normas de la vinculación tributaria (art. 17 LIS) y así, se traslada a la renta del socio todo el beneficio (los ingresos y algunos gastos) de la sociedad (la sociedad no añade valor relevante).

Sobre la calificación del despido, dado que todo lo hace el socio, es lógico considerarlo como empleado de alta dirección (pero así se debe hacer también con los fichajes empresariales, deportivos, que determinan un incremento de ingresos, inmediato y determinable; con mayor fundamento en las sociedades “empresariales” en las que se han reconvertido empresas individuales con igual dirección y personal y poder de decisión; no se diga otra cosa de los socios de las sociedades unipersonales). Y se sanciona porque no cabe otra interpretación razonable (art. 179 LGT), aunque evidentemente, lo que sobran son razones para desacreditar jurídicamente ese proceder que altera la realidad jurídica de los actos lícitos.  

- En la segunda de las sentencias merece la pena destacar el motivo de la discrepancia: considera el profesional que cesó que la percepción estatutaria por edad y permanencia es indemnización por dejar de prestar servicios, si no es retribución por los servicios prestados pasados, y la Administración y la sentencia consideran que es indemnización por el cese para el futuro. Pero si fuera así, no habría duda sobre la generación en más de dos años que sería el cálculo de la retribución por servicios en períodos futuros que sería el dato para calcular la indemnización.

- Recordatorio de jurisprudencia. En este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21) 

211) RA. Explotación forestal. Hubo rendimiento de capital inmobiliario el arrendamiento de aprovechamiento sin tener local ni empleados, pero fue rendimiento de actividad la explotación forestal y hubo gastos deducibles; la Administración, como en TS 3.12.16, no ha hecho el mínimo esfuerzo probatorio de su pretensión de que sólo era una finca de recreo (AN 16-9-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto, diferenciar rendimientos de actividad y ganancias patrimoniales: Aunque el TEAR consideró que había ganancias, la Inspección y el TEAC consideraron acertadamente que era rendimiento de actividad porque se debía a trabajos de investigación y empleó como financiación contratos en participación; se aplica el art. 32.1 LIRPF y la renta fue irregular porque se generó en más de dos años (AN 16-7-21)

Se tardó un poco hasta que se comprendió que no había mejor definición de actividad económica que la redactada en la Ley 44/1978, del IRPF. Y, a pesar del tiempo transcurrido, ahí sigue en el IRPF (art. 27.1), en el IS (art. 5.1 LIS) y en el IVA (art. 5 Dos LIVA): ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Y que no había peor criterio determinante que la referencia al local y empleado que se inventó desde la ignorancia económica, jurídica y comercial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron el dinero de la penalización (AN 21-4-21)   

I. SOCIEDADES

212) RE. Reestructuración. Escisión. Rama. Improcedente. Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21)

La sentencia reseñada se puede completar con la de esta otra sentencia de fecha próxima e igual asunto: Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21).

-  Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 19.07.21, la fusión apalancada, TS ss. 12.12.12 y 25.04.13, consiste en que una “sociedad vehículo” se endeuda para adquirir el control de otra sociedad y luego, la adquirente absorbe a la controlada, o al revés, y el coste de la operación recae en la sociedad adquirida; la Directiva 77/91/CEE sustituyó las prohibiciones por garantías de protección de accionistas y terceros, y la operación se admitió en art. 15 Ley 3/2009; contra la Administración, no existe simulación relativa (AN 20-7-21)

(nº 767) (nº 38/21) (julio/septiembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS Y NORMAS

213) Regularización íntegra. Procedente. Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21)

La sentencia reseñada, referida a la regularización íntegra, se puede comentar con esta otra referida a la simulación, en cuanto que ambas tratan de incidencias en la aplicación de los tributos: Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

- La regularización íntegra no está regulada en ningún precepto de la LGT. Incluso se podría considerar que lo regulado es contrario a ese principio en cuanto que en el artículo 101 LGT se establece como “regla” las liquidaciones provisionales, precisamente porque la regularización tributaria que contienen es incompleta, mientras que la “excepción” son las liquidaciones definitivas. La incoherencia legislativa de este estado del Derecho y la obsesión por la mayor recaudación a todo trance hicieron que la gravosa Ley 34/2015 introdujera mecanismos de inseguridad jurídica en la tributación y, así, junto a la violación de “la santidad de la cosa prescrita” (arts. 66 bis y 115 LGT), incluyó la ultraactividad fiscal en la regularización de las obligaciones conexas (arts. 89.9 y 239.7 LGT). La regularización íntegra, como principio aplicable en las actuaciones de comprobación limitada y de inspección, nacido de la jurisprudencia y engendrado en los principios constitucionales (art. 103 CE) y legales (art. 3 Ley 40/2015) que deben presidir toda actuación administrativa: el sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, la buena fe y la confianza legítima que, para los administrados, conforman el derecho a una buena Administración.

En el caso que resuelve la primera de las sentencias aquí reseñada se apunta una posible desviación de lo que fue el principio de regularización íntegra en su concepción: en las regularizaciones tributarias la Administración no puede atender sólo a lo desfavorable para el administrado, sino que está obligada también a regularizar (a hacer regular, según la regla, según la ley) lo que le favorece. Alegaba el administrado que no se había dejado de ingresar, sino que se había ingresado tarde; iniciaba su argumentación la sentencia señalando que no se podía exigir el ingreso de lo ya ingresado; pero parece que sería desviación del principio de regularización íntegra que la Administración procurara la devolución de lo ingresado tardíamente y exigiera el pago del importe que correspondiera al tiempo en que no se produjo.

Sea como sea, el principio de regularización íntegra lo que debe exigir es que la Administración agote su potencia regularizadora, de modo que las actuaciones deben tener un resultado íntegro y definitivo respecto del concepto tributario y período que sea objeto de regularización; y así debe ser en un plazo legalmente establecido a contar desde el principio del procedimiento, de modo que posibles actuaciones parciales con liquidaciones provisionales nunca pudieran alcanzar carácter definitivo por el mero paso del tiempo y la inactividad administrativa (lo que iría contra el principio de la igualdad en la desigualdad que proscribe la doctrina del TC), sino que no completar la regularización en el plazo establecido determinara la anulación de lo actuado y mantenido en la provisionalidad y, en su caso, la devolución de lo ingresado por una regularización  parcial y provisional, sin perjuicio de otras responsabilidades. 

- La segunda de las sentencias reseñadas aquí exige un comentario doble. Por una parte, es obligado recordar que el instituto de la simulación (civil: arts, 1261, 1274 a 1276 Cc; y tributaria: art. 16 LGT), ni se refiere ni se puede referir a un “conjunto negocial”, sino que es una anomalía en “la causa” (onerosa, remuneratoria o benéfica) que es uno de los tres elementos esenciales de “un contrato” (consentimiento, objeto y causa). Un conjunto negocial puede ser el medio de cometer un “fraude a la ley” (“fraus lege”), vulnerando directamente su contenido, a diferencia del “fraude de ley” (“fraus legis”) que emplea una norma de cobertura inapropiada en vez de la norma defraudada.

Por otra parte, se debe recordar que la simulación es una anomalía jurídica que se detecta y remedia mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT) atendiendo a la causa verdadera y lícita si existe. En cambio, la infracción de la ley comprende irregularidades en los hechos (en su manifestación u ocultación, total o parcial, valoración…) y se detecta y remedia mediante pruebas (arts. 105 a 108 LGT) a través de la investigación (de lo no declarado) y la comprobación (de lo declarado), según las potestades legamente atribuidas a la Administración (art. 115 LGT). Y, precisamente, porque hay que diferenciar las anomalías es por lo que, la sentencia reseñada que se comenta aquí, considera que no existe simulación (ni hay inexistencia de causa, ni causa ilícita) en las fusiones apalancadas. Y hay que añadir que tampoco existe ocultación de los hechos, ni infracción de la ley en su realización.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)   

INTERESES

214) Ingresos indebidos. Como TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta- y han devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y el mismo asunto: Como en AN s. 17.01.13, cuando la devolución resulta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación que se anula, hay ingresos indebidos, art. 221 LGT, y se aplica el art. 32.1 LGT con exigencia de intereses de demora (AN 27-7-21)

Las “parejas tributarias” es un juego que la LGT/2003 incorporó a la complejidad natural de la tributación: así, por ejemplo, hay que distinguir la comprobación de valores como actuación (art. 57.4 LGT) y la comprobación de valores como procedimiento (art. 134 LGT), teniendo la tasación pericial contradictoria como “comodín” (art. 135 LGT). Y en las devoluciones de ingresos es preciso distinguir entre procedimientos según se trate de “ingresos indebidos” (art. 221 LGT) o de “ingresos excesivos” (art. 125 LGT) lo que conlleva la aplicación de preceptos diferentes en cuanto a los intereses de demora. Éstos (art. 26 LGT) proceden en la devolución de “ingresos indebidos” (art. 32 LGT), desde que se produjeron y hasta que se ordene el pago, y en la devolución de “ingresos excesivos” por aplicación de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT), desde la finalización del plazo para ordenar la devolución (fijado en la normativa del tributo y, en todo caso, en seis meses) hasta la fecha en que se ordene al pago de la devolución.

Lo que parece sencillo porque conceptualmente lo es -la diferencia entre ingresos indebidos e ingresos derivados de la aplicación de la norma de cada tributo- no debe serlo en la práctica a la vista de los frecuentes pronunciamientos de los tribunales. En todo caso, este es un asunto de actualidad porque la Ley 11/2021 ha modificado: 1) el artículo 26.2 LGT para “aclarar” que se exigirán interés de demora cuando se haya obtenido una devolución improcedente, salvo que se voluntariamente regulariza su situación tributaria, sin perjuicio de la exigencia de los recargos e intereses regulados en el artículo 27.2 LGT para los ingresos extemporáneos sin requerimiento previo; 2) y los artículos 31.2 y 32.2 LGT en los que se añade un párrafo para excluir del cómputo de días de cálculo de intereses de demora a pagar por la Administración en las devoluciones; en general, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración y, en particular, cuando se acuerda la devolución en los procedimientos de inspección, los días alarguen el plazo de duración ya sea por solicitud del inspeccionado (art. 150.4 LGT), ya sea por aportación tardía de datos (art. 150.5 LGT) después de decir que no se podían aportar o que no se aportaría o de no haberse aportado después del tercer requerimiento o cuando se aportan después de que se considere procedente la estimación indirecta. Esta modificación, paralela e idéntica de los dos preceptos, es una reacción contra el administrado acreedor por alargar el procedimiento de inspección, pero es obligado convenir que, en todo caso, el retraso en el pago de una devolución sólo es imputable a la Administración y, también, que es difícil mantener razonablemente que el administrado alarga el final de una inspección que le va a resultar favorable (se le va a devolver lo que pago de más o indebidamente) para cobrar más intereses de demora.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21). Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)

INSPECCIÓN

215) Contenido. Actas sucesivas. Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas y referidas a aspectos temporales en el alcance las actuaciones inspectoras: 2) Después de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21); 3) No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21); 4) Se anula los acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963 (AN 20-9-21)

- La primera de las sentencias reseñadas reitera la doctrina (TS 16-10-14: La anulación de una liquidación por estimarse un recurso por infracción formal o material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación tributaria, TS s. 19.11.12, permite una nueva liquidación) que acabó con la que, por muy poco tiempo, defendió las liquidaciones de “tiro único”: anulada una liquidación no procede otra sobre el mismo objeto. Por mucho que se discuta el asunto, como ocurre siempre, el argumento razonable es muy sencillo: si el administrado no puede volver en sus autoliquidaciones después de ser regularizadas, la Administración que está obligada a actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 Ce y art. 3 Ley 40/2015) no puede volver sobre el mismo objeto respecto del que dictó un acto anulado por ser contrario a la Ley y al Derecho. Tan sencillo como descorazonador: al coste de las autoliquidaciones complementarias y la prohibición de las sustitutivas (arts. 120 y 122 LGT), además de los recargos e intereses de la extemporaneidad (art. 26 y 27 LGT), hay que oponer las posibilidades de revisión “sin coste” de la Administración sobre sus propios actos (nulidad, lesividad, reposición, recurso ordinario de alzada y extraordinario de revisión…); súmese que la revocación (art. 219 LGT) de los actos nulos que perjudicaron al administrado y que sólo se aplica de oficio sin que aquél pueda hacer otra cosa que postularla siendo la única obligación de la Administración “acusar recibo” del escrito. Es difícil imaginar más desaprecio.

- La segunda de las sentencias reseñadas aquí provoca la reacción: “Eso no lo dice el artículo 120.3 LGT, quién es ese artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT?”. Pero más allá del exabrupto, la realidad es si la liquidación es provisional y, por definición temporal, al mismo con igual fundamento debería ser la autoliquidación que la LGT permite rectificar. El RAT ni siquiera es un reglamento de desarrollo, puesto que, si es como dice la sentencia, recorta derechos del administrado sin fundamento legal.

- La tercera y cuarta de las sentencias reseñadas permite recordar que la LGT/1963, “de los maestros”, impedía comprobar períodos prescritos y emplear el resultado de la comprobación en períodos no prescritos. La “deficiente” LGT/2003 (que ni siquiera incluyó la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes a pesar de que en la Exposición de Motivos dice que incorpora el contenido de la Ley 1/1998 LDGC) no contiene esa previsión. La “gravosa” Ley 34/2015, “del reincidente”, aún ha agravado la situación al permitir comprobar períodos prescritos (art. 66 bis LGT) y alterar los hechos y su calificación producidos en dichos períodos (art. 115 LGT). Hay que vivir enraizados en la doctrina de los tribunales: “Iurisprudencia est divinarum atque humanarum rerum notitia, iusti atque injusti scientia” (Digesto I,I,10,2ª). 

- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.0919, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20)

RECAUDACIÓN

216) Responsabilidad. No hubo incumplimiento del plazo para alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT, cuando formalizadas actas de disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad por participar en la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no acordar la responsabilidad antes de la liquidación con el deudor principal; responsabilidad porque el deudor principal contabilizó facturas falsas por servicios inexistentes y, AN s. 5.11.18, deben responder los representantes y administradores de la sociedad aunque los ejecutores materiales fueran otros porque tienen la obligación de vigilar (AN 20-9-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y con el asunto común de los tiempos de los procedimientos. Así: 2) Como en TS s. 26.01.21, se puede iniciar el expediente sancionador antes de notificar la liquidación que lo origina: no cabe sancionar sin liquidación, pero sí iniciar el expediente (AN 15-9-21); 3) Sobre los mismos hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21) 

- La primera de las sentencias reseñadas señala que el expediente de declaración de responsabilidad tributaria se puede iniciar antes de la liquidación al deudor principal. Conviene al respecto distinguir entre declaración de la responsabilidad solidaria (art. 174.1 LGT: en cualquier momento posterior a la liquidación o autoliquidación), notificación de la declaración (art. 175.1 LGT) y procedimiento para exigir la responsabilidad. Se trata de un aspecto de la LGT que se ha visto modificado por la Ley 11/2021. Así, el artículo 175.1 LGT establece que en el procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria: a) cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del “período voluntario de pago original” de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período; y b) en los demás casos, una vez transcurrido el “período voluntario de pago original” de las deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable. Y explica la Exposición de Motivos de la Ley que con el fin de “clarificar la normativa vigente” se especifica que el período voluntario de pago de las deudas tributarias es el “originario”, sin que las vicisitudes acaecidas con al deudor, como suspensiones o aplazamientos, se deban proyectar sobre el procedimiento seguido con el responsable. Pero ese “nuevo plazo” no estaba en la ley que se dice aclarar. Lo cierto es que esa novedad sólo tiene como precedente esa misma ley en la reforma del artículo 95 bis LGT, que regula la publicación de la identidad de grandes morosos, en el que se hace referencia a las deudas que no se hubiesen pagado en transcurrido el plazo original de ingreso en período voluntario. O sea que el orden puede ser: iniciación del expediente de responsabilidad solidaria, liquidación, declaración y notificación de responsabilidad y exigencia de la responsabilidad. Antes de la liquidación no hay deuda exigible. 

- La segunda de las sentencias se sitúa en esa misma línea procedimental: se puede iniciar el expediente sancionador antes de la liquidación, pero sólo se puede acordar la sanción después de determinada la obligación tributaria. Tratándose de la consideración de una conducta personal (intención, voluntad, responsabilidad, diligencia, medios…) la liquidación puede no ser relevante más allá de la determinación de la base de la sanción (porque la culpa no puede ser objetiva por consideración sólo del resultado de la regularización), pero el expediente sancionador exige tener en cuenta todas las circunstancias influyentes en dicha conducta y alguna de esas circunstancias puede no estar determinada ni confirmada antes de la liquidación. Es verdad que se puede iniciar el expediente antes, pero puede ser una coacción o atentar contra la presunción de inocencia o una precipitación no justificable.

- La tercera de las sentencias reseñadas no se refiere a cuando empezar, sino a cuando parar. Con la LGT/1963, de los maestros, no había duda (art. 77.6) ante el indicio de delito contra la Hacienda era obligado abstenerse de seguir el procedimiento. Con la gravosa Ley 34/2015, salvo excepciones (art. 251 LGT), la Administración sigue actuando en paralelo al Juzgador (art. 257 LGT), pudiendo no sólo liquidar (art. 253 LGT), con obstáculos a la impugnación de la liquidación (art. 254 LGT), sino también recaudar (arts. 255 y 256 LGT). En otra situación jurídica esa regulación parece que no sería acorde con los principios del Estado de Derecho. Como se ve en la sentencia reseñada aún hay discrepancias.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 23.07.20, no es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)

SANCIONES

217) Culpabilidad. Inexistente. Prestar la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21)

La sentencia aquí reseñada, teniendo un contenido claro y acorde con el Derecho, debe ser considerada porque permite reflexionar sobre dos aspectos respecto de los que se puede incurrir en un error de apreciación. El primero, es considerar que, si se reconoce que la tributación podría haber sido otra distinta a la autoliquidada y se da conformidad a la regularización que la Administración propone, no se está reconociendo que se ha cometido una infracción sancionable, es decir, con intención y voluntad de infringir, por acción, omisión o dejación. Se está reconociendo que en la obligación exorbitante que es la autolquidación (calificación jurídica de los hechos cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos del administrado) no se ha coincidido con la Administración (con empleados profesionalmente preparados y rigurosamente seleccionados), pero no que se tenía intención y voluntad de infringir. El Estado de Derecho rechaza la responsabilidad objetiva en los procedimientos sancionadores.

El segundo aspecto que permite considerar la sentencia reseñada se refiere a las desviaciones que se pueden producir en los expedientes sancionadores. En este caso, se consideró culpable haber vendido a precios bajos, pero no se consideró que esos precios eran obligados por un contrato anterior a la venta. La sentencia anula la sanción. Pero no se produce ninguna consecuencia para la Administración que no actuó con sometimiento pleno a la Constitución (arts. 24 y 103 y 106 CE), a la Ley (art. 3 Ley 40/2015 y art. 178 LGT) y al Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15)       

218) Procedimiento. Motivación. Suficiente. La “profesionalidad del autor” excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse: era exigible otra conducta y no hay interpretación razonable del art. 19.1 TR LIS en no incluir en la autoliquidación del IS los intereses de un préstamo al administrador único (AN 19-7-21)

Los perseverantes seguidores de la jurisprudencia detectan con claridad los cambios de criterio relevantes. En materia de infracciones y sanciones, en los últimos años el cambio es radical. A la sentencia reseñada se puede añadir estas otras de fecha próxima y sobre el mismo aspecto de los expedientes sancionadores: . Sanción por la envergadura del proyecto que exigía más cautelas (AN 2-7-21). Sanción por haber contabilizado en la cuenta de Anticipos en vez de en la de Pérdidas y Ganancias, porque, a diferencia de la sanción penal, en materia tributaria basta la inobservancia de la ley, salvo que concurra causa exoneradora de responsabilidad y no hubo interpretación razonable al “excluir de la facturación costes relacionados con la actividad de promoción” (AN 22-7-21). Un hermano al hermano en estimación directa que tributaba en EOS facturaba servicios inexistentes a una sociedad y ésta facturaba por servicios distintos a los recibidos lo que se calificó como simulación absoluta; la culpa se concreta en esta motivación: haber incluido como gastos los servicios inexistentes facturados, lo que demuestra consciencia y voluntad (AN 27-7-21). El TS ss. 29.10.12, 15.10.12 y 20.11.17 dice que después de la Ley 24/2001 desaparece la controversia en el art. 73.3 TR LIS sobre las incorporaciones en la eliminación de las correcciones de valor; se debió conocer esa jurisprudencia, luego no cabe interpretación razonable y no puede prosperar, TS ss. 14.01.13 y 4.03.04, el error invencible; se puede discrepar del argumento de la resolución sancionadora, pero es indudable que son extensos y justifican la existencia de negligencia (AN 23-9-21)

Y esa relación se puede comparar con esta otra muestra: No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

RECLAMACIONES

219) Resolución. Ejecución. Plazo. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto: Como AN s. 27.06.18, hay que estar al tiempo en que, según el certificado del Técnico Jefe del Grupo Regional de Recaudación de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, se recibió el fallo a ejecutar; y según TS s. 19.11.20, el retraso en el mes para ejecutar, art. 66 RD 520/2005, no determina la nulidad, sino el no devengo de intereses de demora (AN 21-7-21)  

Lo más relevante de las sentencias reseñadas es la posibilidad de contrastar los criterios respecto de la personalidad única de la Administración y del manejo interno de documentos que no debe influir en el cómputo de plazos que la obligan. En la segunda de las sentencias reseñadas considerar las consecuencias de los incumplimientos de plazos por parte de la Administración obliga a señalar que ese no devengo de intereses, en cuanto disminuye los ingresos de la Hacienda, es un perjuicio común -la Hacienda es de todos-, con indemnidad para el incumplidor, a diferencia de otros institutos como la responsabilidad tributaria (art. 42 2. a) LGT) por dificultar o impedir la actuación recaudadora de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay plazo legal para la ejecución de resoluciones administrativas firmes. No se aplica la prescripción del art. 66.d) LGT porque la potestad de oficio es incompatible con la prescripción. Se aplica el plazo de ejecución de sentencias de la LJCA por analogía iuris (AN 19-12-13)    

220) R. Alzada. Centros directivos. Alegaciones tardías. Inadmisión. Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 16.06.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)

La sentencia reseñada aquí es de gran interés por la novedad que supone el nuevo argumento que determina la personación de la Administración en los recursos, según lo dispuesto en el artículo 52 LJCA. Parece evidente que, si es así en el recurso contencioso, con igual fundamento debería servir en las reclamaciones en las que el órgano que dictó el acto impugnado debe aportar el expediente (art. 235 LGT). Esto debería servir para oponer a quienes pudieran suponer que en las reclamaciones económico-administrativas existen partes y un tribunal. Pero no es así, las reclamaciones y el recurso de reposición son procedimientos de revisión de los actos de la Administración por la propia Administración (art. 213 LGT). El órgano que dictó el acto impugnado no está personado como reclamado contra el reclamante, el tribunal es Administración como lo es dicho órgano. En las reclamaciones está el reclamante y el tribunal con la misma contradicción que la que hubo en la aplicación de los tributos. Si los centros directivos pueden recurrir en alzada es porque estaban en la primera instancia. Y si no lo estaban habría que preguntarse qué les impedía estar legitimados.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el recurso de alzada ordinario el director no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos impugnados en primera instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF  

221) Ganancia. Promoción inmobiliaria. Hubo actividad porque el suelo que se calificó de urbanizable no delimitado pasó a ser edificable delimitado lo que supone un aumento de valor; y la actividad se produjo al tiempo de comunicar la modificación antes de la enajenación; y fue improcedente calificarlo como terreno rústico (AN 27-7-21)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con estas otras de fecha próxima y asunto semejante: 2) Se está al contrato privado, luego elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el 51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN 21-7-21, dos, y 27-7-21); 3) Sobre la posible devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del obligado a retener; sanción (AN 27-7-21)

La primera de estas sentencias se refiere a la delimitación (art. 33.1 LIRPF: es ganancia la alteración patrimonial que no es rendimiento) entre rendimientos de actividad y ganancias patrimoniales. Lo peculiar es que no hay alteración en la composición patrimonial, sino en su calificación con efectos en su valoración. También por ese motivo no podía haber ganancia. Las otras dos sentencias se refieren a ingresos injustificados (art. 39 LIRPF) y a la importancia de la prueba que pudiera justificarlos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la urbanización de terrenos para la venta, art. 27 LIRPF, produce rendimientos de actividad, TS ss. 24.03.14 y 25.05.15, aunque se mantiene que la comunidad de bienes se dio de alta en IAE por promoción inmobiliaria para ultimar la obra de una SL con dinero recibido de anticipos, no se materializó y hubo ganancia de los comuneros que recibieron el dinero de la penalización (AN 21-4-21)

IVA

222) No sujeción. Empresa autonómica. Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de la misma fecha y el mismo impuesto: La sociedad que presta servicios públicos de gestión directa es mercantil pública con todo el capital público y como entidad de Derecho público de modo que su actividad está “exenta” sin derecho a deducir; sus operaciones están sujetas porque no tiene las prerrogativas del sector público, art. 13 Directiva 2006/112; su actividad es privada y las aportaciones que recibe no son contraprestación del servicio que presta a la Comunidad Autónoma, TJUE ss. 11.03.20, y 18.01.17; pero está gravada por los encargos relativos a la educación; la comprobación limitada no fue contraria al art. 136 LGT porque no se ha comprobado un beneficio fiscal ni una devolución ni un régimen especial, sino la deducción del IVA (AN 22-9-21)

La no sujeción al IVA (art. 7,8º LIVA) de las operaciones realizadas por empresas públicas que, además, ven asegurado su capital o su financiación con la obtención de fondos públicos ha venido planteando problemas de interpretación y aplicación desde el principio de su regulación: en la consideración de la entidad, porque hay que descubrir si actúa o no con las prerrogativas del sector público; en la base imposible, no sólo porque hay que considerar si las subvenciones están o no directamente relacionadas con los precios (art. 78 Dos 3º LIVA), sino también porque es difícil aceptar que existan contraprestaciones tributarias en cuanto que los tributos son ingresos unilaterales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21)

(nº 771) (nº 40/21) (septiembre/octubre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

223) Simulación. Existente. La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21)

La sentencia aquí reseñada merece ser comentada porque reúne varios de los aspectos en los que se centra el debate jurídico sobre el instituto de la simulación. Y, además, regala el estrambote de la motivación de la sanción confirmada.

- En cuanto a la simulación, es obligado recordar que, en muchas ocasiones, el debate jurídico no tiene sentido porque se trata del empleo de una acepción de la palabra “simulación” en vez de otra. Así, puede haber simulación en un hecho, en unas palabras, en un objeto o incluso en un animal que se camufla para cazar o no ser cazado, en cuanto en todos esos supuestos se aparenta, se simula, una realidad inexistente y, se hace así, desde luego, con la finalidad, la intención, de que no se descubra la realidad disimulada. Pero parece que no es necesaria esa consideración al comentar la sentencia aquí reseñada puesto que declarada acertadamente que, no existiendo definición tributaria de la “simulación” que se regula en el artículo 16 LGT, hay que estar a lo que se regula en el Código civil y, por tanto, hay que estar a la “causa” de los negocios jurídicos en general, de los contratos en particular.

En el Código civil se regula (art. 1261 Cc) la causa como uno de los elementos esenciales de todo contrato junto con el objeto y el consentimiento. La causa sí se define en el Código civil (art. 1274 Cc) por referencia a los contratos onerosos, los remuneratorios y los de pura beneficencia. La causa es un elemento objeto de los contratos a diferencia de la intención, los motivos y la finalidad que son circunstancias subjetivas. Precisamente porque no se trata de elementos esenciales de los contratos, no cabe referir a la causa lo regulado en los artículos 1281 a 1289 del Código civil que regulan la interpretación de los contratos y en los que dos preceptos (art. 1281 y 1282 Cc) se refieren a la intención de los contratantes. Al respecto, es conveniente recordar que la interpretación contractual se desdobla en: la fijación de los hechos, “quaestio facti”, y la aplicación de las normas valorativas o interpretativas, “qaestio iure” (TS s. 4.10.89) y esa tarea (prueba de los hechos e interpretación de las normas) no tiene nada que ver con la calificación (art. 13 LGT) que es necesaria para declarar la simulación. El fraude ley se refiere a la aplicación de una norma indebida, la simulación a una causa ilícita, falsa o inexistente, el negocio indirecto se refiere a las intenciones y el fraude a la ley se manifiesta en hechos o negocios inexistentes, falsos, aparentes en su realidad o contenido, de modo que sólo se remedia con la prueba de la realidad fáctica.  

La muy bien elaborada redacción del Código civil permite leer (art. 1262 Cc): “El consentimiento se manifiesta por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa (el objeto) y la causa, que han de constituir (los tres: consentimiento, objeto y causa) el contrato”. La causa de los contratos no se puede confundir con los motivos, intenciones o fines que tienen o persiguen los contratantes. Es más, son esos fines, motivos o intenciones los que pueden decidir y determinar (consentimiento, voluntad) que el contrato sea nulo porque no tiene causa o la que tenga sea ilícita o falsa (art. 1275 Cc: simulación absoluta) o que tenga un contenido distinto al aparente porque la causa expresada es falsa, pero se puede probar la existencia de otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Y, desde luego, la existencia, licitud, verdad de la causa se refiere siempre a un contrato y no a varios ni a los contratantes ni al objeto ni a un conjunto de operaciones.    

La sentencia reseñada sitúa bien la simulación en la causa (elemento objetivo), pero cabe discrepar hacerlo con la intención (circunstancia subjetiva). Utilizar una sociedad interpuesta para comprar o vender puede llevar a una simulación si en la constitución faltó la “afectio societatis” de modo que no existiera la causa del contrato; o si en la compra o venta intermedia no existía onerosidad, es decir la causa de esos contratos. Actuar de ese modo para evitar la tributación por ITP y poder tributar por IVA es un aspecto a situar en las intenciones, pero no en la causa; y, más bien, parece que se trata de un fraude a la ley que se debe remediar con la prueba de los hechos e intenciones. Sobre la no deducción del IVA soportado en una operación fraudulenta, como muy bien dice la sentencia en esta parte, es razonable que no se admita porque se habrá probado que no hubo operación sujeta, pero se echa de menos en sentencias como la que se comenta que no se salve la posibilidad de obtener la devolución del pago de una cuota indebidamente ingresada o repercutida.

Finalmente, mantener que existe infracción y procede sanción porque hubo voluntariedad es una obviedad, porque por razones éticas no se puede cometer una infracción, en ningún ámbito, si no existe la intención y la libre voluntad de cometerla. El artículo 183.1 LGT (“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”) supuso un retroceso jurídico respecto de la LGT/1963 (art. 77: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes…”). Pero es, sin duda, discutible mantener que existe infracción cuando en la motivación de la misma se confunde simulación con apariencia o con fraude a la ley. Es reiterada la doctrina jurisprudencial actual que justifica la sanción en la simulación, pero también es verdad que se trata de pronunciamientos en los que se confunde simulación con apariencia fraudulenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay voluntad de ocultar (TS 4-2-21).

En el acto o negocio simulado procede sanción sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que excluye de responsabilidad (TS 22-3-21)           

RESPONSABLES Y SUCESORES

224) Administrador. Improcedente. Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21)

La sentencia aquí reseñada, referida a la responsabilidad tributaria, se puede comentar con esta otra de fecha próxima, referida a la sucesión en la deuda tributaria, en cuanto que en ambas tiene relevancia el tiempo en que se producen los hechos: Aplicando e art. 42.1.c) LGT y como TS s. 2.10.08, la sucesión se produce por la transmisión de la empresa; de facto cuando desparece una empresa y aparece otra; adquiriendo elementos concretos para proseguir la actividad; igual que TS s. 16.11.92, en este caso se declara en concurso la sociedad y se crea otra contratando al 30% del personal, adquiriendo dos meses dos vehículos industriales mediante persona interpuesta que compra y revende, todas las acciones de la nueva sociedad declarada responsable son de la suegra del titular de las acciones de la anterior que ha constituido la nueva a los 68 años (AN 5-10-21)

- La primera de las sentencias reseñadas tiene interés por las dudas que puede suscitar. Es precisa una finura jurídica elogiable poder deducir del texto de la ley la delimitación temporal a la que se llega en la resolución. Tratándose de la recaudación de los tributos (porque en ella está el instituto de la responsabilidad tributaria) se podía mantener con un cierto fundamento que hay responsabilidad en el nuevo administrador que conoce o descubre que el anterior había permitido o no había evitado o no se había opuesto a la comisión de una infracción y no presenta declaraciones extemporáneas (cf. arts. 119 a 122 y 27.4 y 191.6 LGT). Se sostendría tal pretensión considerando que la responsabilidad del tributario, por acción y por omisión, es procurar que se ingrese lo que se debe (en plazo o fuera de él) y evitar que deje de ingresarse lo que procede (en plazo o fuera de él).

Pero la lectura del artículo 43.1.a) LGT se refiere a los administradores de personas jurídicas que “habiendo éstas cometido infracciones tributarias” no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento o hubiesen consentido en el incumplimiento o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Posiblemente sea confuso haber empleado el gerundio respecto de las personas jurídicas (habiendo éstas cometido infracciones) porque es difícil de relacionar con el imperfecto pasado de los administradores (no hubiesen realizado, hubiesen consentido o hubiesen adoptado) que podría permitir situar la acción u omisión del administrador después de la comisión de las infracciones por la sociedad. Pero parece que no debe ser así: si los administradores son responsables tributarios lo son porque: posibilitaron la comisión de la infracción o consintieron que se cometiera o no hicieron lo que debían para evitar la infracción cumpliendo la obligación tributaria correspondiente. Y, siendo así, es claro que ese supuesto de responsabilidad no afecta al nuevo administrador por las acciones u omisiones del anterior administrador que lo era cuando se cometieron las infracciones.

- La segunda de las sentencias reseñadas que se comenta aquí permite repasar los preceptos, la jurisprudencia y los propios conocimientos sobre la prueba de indicios y la necesidad de que sean “varios y en el mismo sentido” para darles fuerza probatoria. Todo va bien en la consideración de la reseña en cuanto al repaso de las formas de sucesión, primero, y los indicios circunstanciales en el caso de que se trata: concurso de una sociedad y aparición de otra con el mismo objeto y actividad, titularidad de las acciones de la nueva en un pariente -suegra- del titular y que es administrador de la sociedad deudora, adquisición de vehículos, mantenimiento de personal. Pero llama la atención haber incluido como indicio que la socia única de la nueva sociedad se animara a crear una sociedad nueva (sucesora) a los 68 años. Hubiera sido mejor no hacerlo así.

Es tan antigua como generalizado el conocimiento de la réplica -clásica- a una larga relación de críticas o discrepancias: la fuerza de ese argumento encadenado está en la fuerza de cada eslabón y es suficiente incluir uno débil para que la cadena pierda fuerza. No parece que sean los tiempos actuales los más adecuados para emplear como indicio de irrealidad que una mujer de 68 años se pueda decidir a crear una empresa.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.1 LGT, aunque concurso no equivale a cese y se dice que continuaba la actividad, hay indicios suficientes de que hubo sucesión en la actividad porque hubo sucesión en los medios materiales y personales (AN 18-5-21). Aplicando el art. 42.1 LGT se pueden aplicar los criterios de TS s. 2.10.08 aunque se refiriera al art. 72 LGT/1963; en este caso no hubo sucesión en la actividad porque habiendo cesado el primer franquiciador por impagos, se cedió temporalmente hasta encontrar otro solvente a los pocos meses que también dejó la franquicia precisamente cuando se le intentó derivar la deuda que el primer franquiciador había contraído con varias Administraciones (AN 4-5-21)

225) En recaudación. Improcedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21).

La sentencia reseñada (1) se puede comentar aquí con estas otras de fechas próximas en el mismo sentido: 2) Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). 3) Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). Y también con esta otra en sentido contrario: 4) Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21)

La responsabilidad tributaria por dificultar o impedirla acción recaudadora de la Administración (art. 42.2.a) LGT) exige tres requisitos: que exista una deuda liquidada, que se trasmita u oculte bienes o derechos embargables del deudor principal y que se actúe con intención de impedir o dificultar la acción recaudadora de la Administración aunque no se produzca ese resultado. Pero cada uno de esos requisitos se ha interpretado de forma expansiva hasta llegar a una situación que puede no concordar con el texto legal y la intención del legislador. Así, se considera: 1) que la exigencia de una deuda liquidada sólo es requisito para declarar la responsabilidad, pero no se debe entender que excluye la responsabilidad cuando al tiempo de la transmisión u ocultación existe una deuda tributaria pendiente de liquidación; 2) que hay ocultación de bienes o derechos embargables aunque se transmitan mediante un negocio jurídico válido, lícito y público; y 3) que la finalidad de impedir o dificultar la recaudación se produce aunque la dificultad sea sólo tener que convertir o valorar en dinero los bienes o derechos.

Así se comprende el fundamento alegal que amplía ese “impedir o dificultar” hasta el punto de identificarlos con despatrimonializar, cuando se trata de embargar participaciones societarias, bienes muebles o inmuebles, créditos y préstamos, en vez de una cantidad de dinero fácilmente cobrable. Y también se alcanza un exceso de interpretación cuando se remite la responsabilidad declarada de una deuda liquidada a una operación que se produjo cuando no existía tal liquidación ni un procedimiento iniciado del que pudiera seguir esa liquidación y esa deuda. Así se puede comprobar leyendo las tres primeras sentencias aquí reseñadas. En la cuarta se pone de manifiesto la presunta dificultad de realizar el cobro por tener que actuar cerca de los responsables tributarios adquirentes de participaciones societarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

GESTIÓN

226) Comprobación limitada. Preclusión. Inaplicable. Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y también sobre el  procedimiento de comprobación limitada: Si transcurren seis meses sin terminar una comprobación limitada debe la Administración de oficio o a instancia declarar la caducidad; pero en este caso, aplicó el art. 139.1.c) LGT y declaró terminado el procedimiento por iniciación de un procedimiento de inspección, de modo que después de ese acto no se puede pedir la caducidad del procedimiento terminado; si se hubiera producido caducidad antes, se debió haber impugnado el acto de iniciación de inspección (TS 3-11-21)

En relación con ambas sentencias conviene recordar que hay una regla de adivinación fiscal que ha alcanzado el grado de la infalibilidad: cuando se regula expresamente un instituto favorable al administrado, al cabo de poco tiempo será interpretado tan restrictivamente que llegará a desaparecer. Ese fenómeno se produce con la preclusión del procedimiento de comprobación limitada y con la caducidad.

- La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003 tuvo como finalidad que se pudiera alargar la inseguridad jurídica de los administrados tributarios con sucesivos procedimientos de alcance o contenido parcial y con liquidaciones provisionales (y, por tanto ilegales, porque la liquidación legal sólo es la ajustada a “todas” las previsiones y circunstancias que se señalan en la ley para cada hecho imponible) que pueden llevar a la convicción de que nunca verán determinada su obligación tributaria de forma definitiva (la regla en el art. 101 LGT es la provisionalidad). Conseguida una recaudación prevista, se liquida provisionalmente y así queda hasta que prescribe y sin que exista norma alguna que la declare nula si en un plazo no se alcanzara la completud en la determinación de la obligación tributaria mediante una liquidación definitiva. La sucesión de procedimientos y liquidaciones provisionales sobre el mismo objeto, en algún caso (no en la verificación: art. 133.2 LGT) no tiene inconvenientes, pero los que se establecían para otros procedimientos (comprobación limitada: art.140 LGT; inspección de alcance parcial: art. 148.3 LGT) se van relajando poco a poco.

La sentencia reseñada que se comenta es una muestra de esa flexibilización: se puede volver sobre el mismo objeto de comprobación porque en Gestión fue una comprobación de “datos”, pero en inspección “se pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad”. Prestidigitación hermenéutica. Aun así, la sentencia contiene aspectos interesantes: los “datos” (declarados, archivados) no son los “hechos” (la realidad probada); los “datos” sólo son prueba de que se declararon o se aportaron y sólo sirven para su comprobación y contraste con la realidad.

Por este motivo, en el asunto sentenciado, si sólo se comprobó si los datos declarados coincidían con los consignados en los registros tributarios, no hubo comprobación limitada (art. 136 LGT: de hechos, actos elementos y actividades), sino verificación (art. 131 LGT: de datos) y se produjo nulidad (art. 217 LGT) por prescindir del procedimiento correspondiente. Por otra parte, tratándose de comprobar la realidad de operaciones facturadas y su tributación, la comprobación limitada no alcanza ni a la base imponible del IS (art. 10 LIS) ni a los rendimientos de actividad en el IRPF (art. 28.1 LRPF) ya que ambos conceptos responden a un resultado contable y éste exige comprobar la contabilidad. También por este motivo sería anulable una regularización del IS por comprobación limitada, pero sería posible respecto del IVA en el que hecho imponible, devengo y liquidación se producen “operación por operación”. Todo esto se debería haber resuelto en vía administrativa y considerado en la jurisdiccional, pero no ha sido así y, sin esa base, es muy discutible que se pudiera romper la preclusión.

- La segunda sentencia reseñada aquí también se refiere a “lo que pudo ser y no fue”. Es suficiente leer que la Administración “debió” declarar la caducidad (de oficio o a solicitud del interesado) cuando se produjo, en vez de continuar, declarar terminada la comprobación limitada por iniciación de inspección (art. 139.1.c) LGT) y desarrollar este procedimiento. Y lo que era competencia de la Administración (debió declarar la caducidad) porque fue su procedimiento el que se excedió en el plazo de terminación (incumplimiento), se convierte carga y consecuencia para el administrado que, pudo pedir a la Administración la declaración de caducidad y que no puede reaccionar contra el nuevo procedimiento de la Administración al no haberlo impugnado al iniciarse.

- Recordatorio de jurisprudencia. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)         

INSPECCIÓN

227) Actas. Doctrina del doble tiro. Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa, se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

El TSJ C.Valenciana, un 17 de junio de 2010, sentenció que, anulada una liquidación, no procedía volver sobre el mismo objeto iniciando una nueva actuación y practicando una nueva liquidación. Como señala la sentencia aquí reseñada, no tardó mucho en producirse la reacción contra aquella doctrina, pero aún es posible rendir homenaje jurídico a la aportación fallida al Estado de Derecho, en el principio de seguridad jurídica y en el principio de sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). También obliga a hacerlo el contraste entre las consecuencias y posibilidades de subsanación en los incumplimientos de la ley por la Administración y en los administrados tributarios.

Los límites a la doctrina del “doble tiro”, en general, no son tales, sino imposibilidades, por desaparición del derecho, como ocurre en la prescripción (aunque aún falta admitir que las anulaciones de actos de la Administración, como ocurre con las nulidades, no deberían interrumpirla) o la extinción de la obligación tributaria. Sobre incurrir en el mismo vicio jurídico, la doctrina (se puede incurrir dos veces) pone en evidencia hasta dónde se protege el privilegio de la Administración en sus errores e incumplimientos, aunque deba ser modelo de conducta para los administrados.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)    

RECAUDACIÓN

228) Responsables. Prescripción. Interrupción. Caducidad. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el primer obligado al pago y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

La sentencia aquí reseñada es tan intensa en las cuestiones que plantea que más que comentario, merece una reflexión, incluso en sus expresiones, como cuando dice que el deudor principal “es el primer obligado al pago” lo que permite la discrepancia respecto de la posible anterior declaración del responsable solidario (art. 175.1.a) LGT) y, de forma indirecta, en cuanto al presupuesto de la responsabilidad por obstaculizar la recaudación (art. 42.2.a) LGT) que se puede producir incluso antes de la liquidación de la deuda del deudor principal.

Tampoco parece “absurdo” que, siendo uno el deudor principal y uno el acreedor fiscal, las actuaciones con aquél interrumpan la prescripción respecto de la acción con los responsables, puesto que la prescripción es: un límite temporal al derecho de la Administración que debe ser diligente y eficaz en su ejercicio; y un derecho del administrado cuya protección se gana frente a la negligencia o ineficacia del acreedor. Menos absurdo parece si se recuerda que pudiendo el responsable tributario impugnar la liquidación de la deuda al deudor principal, la estimación del recurso no determina la revisión de aquélla (ni siquiera por revocación: art. 219 LGT, que debería ser obligada) y ni eso se permite para la responsabilidad en la recaudación (arts. 42.2 y 174.5 LGT).

Sobre la duración del procedimiento con de los responsables no se puede olvidar: primero, que el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia (art. 167 LGT) y acaba después de agotadas las posibilidades de recaudación con todos los obligados al pago (173.1.b) LGT) y que su duración viene expresamente limitada (art. 104.1 último párrafo LGT). Y como dijo el TEAC (r. 24.02.00) trocear el procedimiento es un barroquismo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

SANCIONES

229) Culpa. Se presentó primero una declaración y luego otra complementaria, ambas después de requerimiento; sanción porque la Administración ofrece suficiente información (AN 26-7-21)

Comentar resoluciones sobre expedientes sancionadores es olvidar los elementos de toda infracción: elemento objetivo de la tipificación (resultado, fáctico, cuantitativo), elemento subjetivo de la tipificación (intención), culpabilidad (incluso por negligencia) y punibilidad (presunción de buena fe, causas de exoneración, proporcionalidad, medios fraudulentos).

La sentencia aquí reseñada puede ser la primera de una inquietante relación: 2) Hay culpa punible cuando se declara después de requerimiento, porque la Administración proporciona suficiente información (AN 20-9-21), pero es aplicar la responsabilidad objetiva proscrita en el Estado de Derecho; 3) La simulación es sancionable porque presupone dolo y la sanción es proporcional porque la fija la ley (AN 6-10-21, dos), pero en la simulación no hay ocultación de hechos ni medio fraudulento, sino discrepancia en la calificación del contrato (en la causa), a diferencia de cuando erróneamente se considera que simulación es ocultación (falsedad, apariencia) en los hechos. Incluso se considera que hay conducta sancionable en una regularización en la que la Administración liquidó contra Derecho en uno de los dos aspectos regularizados: Aunque se anula la liquidación porque se admite el deterioro del valor de las participaciones; se sanciona porque en la adquisición de participaciones no se tuvo en cuenta el reparto de dividendos que hizo que el deterioro fuera mayor (AN 20-9-21).  

- Recordatorio de jurisprudencia. No se retuvo en las retribuciones en especie por cesión de uso de vehículos a los directivos: la Inspección regularizó una cesión presumiendo sin prueba ni motivación que un vehículo se dedicó exclusivamente a usos particulares; no procede sanción: se aceptó la regularización y la discrepancia es razonable (AN 6-10-21)

RECURSOS

230) Sentencias. Ejecución. Plazo. La AN anuló la resolución del TEAC que declaraba la extemporaneidad porque la Administración, que había notificado en el nuevo domicilio correcto la puesta de manifiesto del expediente, notificó la resolución en el que, como sabía, ya no era el domicilio y ordenó que el TEAC entrara en el fondo del asunto en el que no entró por la extemporaneidad; como no lo hizo en 3 años se pide que se declare la caducidad y, por tanto, la prescripción; pero no se trata de una retroacción, sino de una sentencia que se debe ejecutar y, no señalado plazo, sólo cabe aplicar el art. 240 LGT y no exigir intereses por transcurso de más de un año (AN 29-9-21)

Merece la pena estudiar, continuamente, la jurisprudencia que es maestra de juristas. La sentencia aquí reseñada merece reflexión: a pesar de la evidente incorrecta notificación de la Administración, el TEAC declaró extemporaneidad y no entró en el fondo del asunto; la AN anuló la resolución y ordenó al TEAC que entrara en el fondo del asunto; no lo hizo en tres años, se pidió que se declarara la caducidad del procedimiento de ejecución y, por tanto, prescrito el derecho de la Administración. Pero, como no se ordenó la retroacción, sino que el TEAC entrara a conocer y decidir sobre el fondo del asunto, tan discutible consideración, sólo determina que no se devenguen intereses. O sea, perjudicada la Hacienda. Nuestra Hacienda. Nosotros, los contribuyentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa (AN 21-7-21) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

231) Exención. Procedente. Despido. No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21)

La sentencia reseñada se puede considerar con esta otra en sentido contrario de fecha próxima: No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21)

Es lo que tiene la prueba de indicios (inducción: varios y en la misma dirección) a diferencia de las presunciones que parte de un hecho cierto y se basa en un proceso intelectual lógico (deducción: art. 108.2 LGT): se puede llegar a conclusiones diferentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido exprés” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21)   

IVA

232) Sujeción. Entrega de aprovechamientos. La transmisión por un Ayuntamiento por permuta u otra operación onerosa de los derechos de aprovechamiento, que habrían de derivarse en favor de la Administración en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas por legislación urbanística, constituye actividad empresarial ajena los privilegios de la actividad administrativa y tributan por IVA aunque no se concreten en determinados bienes inmuebles (TS 10-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede considerar con esta otra de fecha próxima: Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21)

 Acertadamente, la doctrina de los tribunales reitera el criterio delimitador de la no sujeción referido a actuar o con las características de la autoridad o los privilegios de la actividad administrativa. Se resuelven así tanto cuestiones antiguas, como la cesión de aprovechamientos urbanísticos (TEAC 8-7-09: La compensación en metálico de la obligación de cesión de un porcentaje de derechos de aprovechamiento urbanístico no es contraprestación de operación alguna sujeta al IVA porque no se transmite un terreno, sino un derecho que no es "patrimonio empresarial" del Ayuntamiento), como las operaciones de empresas que reciben subvenciones de explotación, aunque a veces con discutibles figuras como la sujeción con gravamen, pero sin base imponible:

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21) 

Julio Banacloche Pérez

(21.01.22)