Por entero y sin condiciones

DERECHO A UNA BUENA ADMINISTRACIÓN

SUMARIO

LA BUENA ADMINISTRACIÓN

(1) Marco normativo

(2) La regularización íntegra

(3) La provisionalidad

(4) La duración de los procedimientos

(5) La caducidad de los procedimientos

(6) La prescripción

(7) La perención

(8) Los actos propios

(9) La revisión administrativa

(10) La revisión administrativa (2)

(11) Actos anulados

(12) La desviación de poder

(13) La motivación de los actos

(14) El procedimiento adecuado (1)

(15) El procedimiento adecuado (2)

(16) El procedimiento adecuado (3)

(17) Comprobación limitada

(18) La inspección (1)

(19) La inspección (2)

(20) La inspección (3)

(21) Procedimiento sancionador (1)

(22) Procedimiento sancionador (2)

(23) Procedimiento sancionador (3)

(24) Principios del derecho sancionador

(25) Expediente sancionador

(26) Sociología fiscal

(27) Revisión administrativa (1)

(28) Revisión tributaria (y 2)

EPÍLOGO

Sensibilidad fiscal

ANEXO

Jurisprudencia

COMENTARIOS

La buena Administración (1): el marco normativo

De los tiempos escolares es el recuerdo. Es distinto un hecho cierto (determinado), que un cierto hecho (indeterminado); o un solado simple (bobo) que un simple soldado (que no llega a cabo); o un pobre hombre (sin cualidades) que un hombre pobre (sin recursos económicos); un buen administrador (eficaz y eficiente) que un administrador bueno (de buenos sentimientos y buena conducta moral). Posiblemente, en semejantes términos, exista un derecho a una buena Administración, pero muchos discutirán que la Administración deba ser buena (que no es lo mismo que bondadosa). Y así se pudo sentenciar: A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT, sobre el plazo restante para concluir las actuaciones inspectoras, existe retroacción aunque no se emplee ese término en la sentencia si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

El artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE (7.12.2000), establece: “1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. 2. Este derecho incluye en particular: a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que le afecte desfavorablemente; b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que le concierne, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial; c) la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones. 3. Toda persona tiene derecho a la reparación por la Unión de los daños causados por sus instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones, de conformidad con los principios generales comunes a los Derechos de los Estados miembros…”

Es un texto que recuerda no sólo los artículos 103 (sumisión de la Administración a la ley y al Derecho) y 106 (responsabilidad de la Administración) de la Constitución española, sino también los artículos 14 (derechos de los administrados), 35 (motivación de los actos), 53 (garantías del procedimiento), 88 (resolución) de la Ley 39/2015, LPAC y los artículos 32 a 37 de la Ley 40/2015, LRJSP (responsabilidad). En la LGT no constan esos derechos en el artículo 3 salvo por la referencia a los relacionados en el artículo 34 LGT (derechos y garantías de los obligados tributarios). De imparcialidad y de equidad nada. En cuanto a plazos razonables, mucho menos que nada.

En la práctica, la imparcialidad y la equidad producen pronunciamientos interesantes. Así: Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso, sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20) (nº 688)

La buena Administración (2): la regularización íntegra

En la consideración de esta proclamación de derechos parece obligado señalar que el derecho a una buena Administración no se refiere a una normativa justa en cuanto se trate de leyes porque ése sería el derecho a un buen legislador y, aprobada una ley, la Administración, buena o mala, lo que debe hacer es aplicarla. Tampoco se referiría el derecho a una buena Administración a los reglamentos de desarrollo de leyes aprobadas si se considera que éstas, habitualmente, contienen habilitaciones que permiten a la Administración regular condiciones, requisitos, especificaciones que reducen, cuando no modifican, el contenido de la ley desarrollada, con la consiguiente violación del principio de legalidad (art. 9 CE y art. 8 LGT). En cambio, el derecho a una buena Administración incluye, desde luego, las normas administrativas (órdenes ministeriales, resoluciones, instrucciones, circulares, planes de actuación) y las contestaciones escritas a consultas de los contribuyentes (art. 89 LGT), así como la información de valores (art. 90 LGT) y los acuerdos de valoración (art. 91 LGT) pues determinan la tributación individual.

Sin duda, una buena Administración se pone de manifiesto en sus actuaciones. Y, en cuanto que la Administración tiene la potestad de gestión de los tributos, su actuación debe ser, antes que nada, acorde a la ley: la Administración en sus actuaciones está plenamente sometida a la Constitución, a las leyes y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP y art. 103 CE). Y estas consideraciones permiten exigir de una buena Administración que, cuando regulariza la situación tributaria de un administrado, por un determinado concepto tributario y por un período impositivo señalado, de concluir sus actuaciones con una regularización íntegra. Debe ser así porque una regularización que afecte sólo a algunos aspectos de la obligación que corresponde a un concepto y periodo, por definición, es ajena a la ley, ya que ésta regula un impuesto justo (art. 31 CE) que sólo se puede concretar en la obligación tributaria que resulte de investigar, comprobar y calificar todos los hechos y circunstancias y de liquidar considerando íntegramente todos los elementos cuantificadores de la obligación tributaria.

La LGT (art. 101) regula la liquidación provisional, pero también regula las circunstancias que obligan a que la liquidación sea definitiva. Y una buena Administración debe procurar cumplir esa premisa y aplicar la ley en su integridad realizando, además, el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE). Los tribunales deben procurar que sea asi. Por ejemplo, recientemente: Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, según el art. 129 RD 1065/2007 que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20). Estamos empezando. (nº 690)

3) La buena Administración (3): la provisionalidad

Todos comprenden la inseguridad de los arreglos provisionales; todos saben que lo provisional no es la solución de ningún asunto, de ningún problema, de ninguna relación; las medidas cautelares, precisamente porque deben ser provisionales, incluyen en sus requisitos, la temporalidad, además de estar motivadas, ser proporcionadas y no causar perjuicios irreparables o de difícil reparación (arts. 81.3, 146.2, 170.6 LGT). Las resoluciones de los procedimientos, precisamente porque deben “resolver”, que quiere decir cortar, dirimir, son la forma obligada de terminar el procedimiento, de no haberse producido otra causa de las previstas en la ley (caducidad, el desistimiento, la renuncia del derecho, la imposibilidad material de continuar (art. 84 Ley 39/2015, LPAC). Y no sólo hay obligación de resolver, sino que, en todos los procedimientos, cualquiera que sea su forma de iniciación, la Administración está obligada a resolver de forma expresa (art. 21 Ley 39/2015 LPAC). Ni siquiera la previsión legal sobre el “silencio administrativo”, que abre las puertas a la impugnación como si se hubiera producido una resolución (art. 24 Ley 39/2015 LPAC), exime a la Administración de resolver de forma expresa. La provisionalidad introduce inseguridad jurídica hasta que se produzca la resolución definitiva; aquélla debe ser la excepción y ésta la regla. El artículo 9.3 de la Constitución establece que ésta garantiza la seguridad jurídica.

En el ámbito de lo tributario la ley regula la obligación de resolver expresamente (art. 103.1 y 2 LGT) todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos. El artículo 101LGT define, primero (ap. 1), la liquidación tributaria como el acto resolutorio por el que se determina la cantidad a pagar o a devolver. Y, después (ap.2), establece: que las liquidaciones pueden ser definitivas o provisionales; en qué casos son definitivas (ap. 3); y que, en los demás casos, las liquidaciones serán provisionales (ap. 4), añadiendo los casos en los que se pueden dictar liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección, aunque, por definición, su función es comprobar e investigar y liquidar (art. 141 LGT) y su objeto es la regularización de la situación tributaria mediante la práctica de liquidaciones (art. 145 LGT). La provisionalidad no sólo es contraria al principio de seguridad jurídica, sino que también es contraria al principio de legalidad (art. 9 CE), porque, estableciendo la ley de cada tributo los elementos que determinan la obligación tributaria (art. 19 LGT) por el mismo, sólo se ajusta a la legalidad la regularización, la liquidación, la resolución, del procedimiento que haya considerado esos elementos -hechos probados y calificados, circunstancias objetivas, subjetivas y temporales. No se trata de considerar prohibida la provisionalidad, sino de considerar contraria a los principios de un Estado de Derecho la provisionalidad como regla, la inseguridad jurídica de la provisionalidad consentida que se prologa infinitamente, convirtiendo en definitivo, por prescripción, cuando no por dejación interesada, lo que no se ajusta a la ley por aplicación parcial de la misma.

La provisionalidad es lo contrario a tratar los asuntos tributarios de cada ciudadano de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable. (nº 692)

4) La buena administración (4): La duración de los procedimientos

No dejan de sorprender las noticias que se refieren a lo que tardan los tribunales en resolver los asuntos. Las medidas provisionales se convierten en duraderas a largo plazo. Y lo que es muy grave en el ámbito penal, también es grave cuando se considera el tiempo de los procedimientos tributarios. Quienes siguen con asiduidad los pronunciamientos de los tribunales comprueban con estupor el tiempo que transcurre desde que se inició un procedimiento hasta que se produce una sentencia del Tribunal Supremo que es donde acaba la vía jurisdiccional. La Administración que tiene encomendada la gestión de los tributos estatales se caracteriza por su dificultad para cumplir los plazos que establecen las normas que le obligan. Quedó como hito histórico el Real Decreto 803/1993 que, en la etapa ilusoria del ordenamiento tributario (en la que se aprobó la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y se creó el Consejo de Defensa del Contribuyente), pretendía establecer plazos máximos de duración de las actuaciones y procedimientos. Increíblemente incluía un Anexo de actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación: entre ellos la inspección de los tributos. De aquella época feliz es el asunto del plazo de un mes para resolver en las actuaciones inspectoras que concluían con actas de disconformidad: el incumplimiento muy superior a seis meses en expedientes de los que resultaban cuantiosas deudas, determinó que se perdiera una recaudación miles de millones de pesetas. La parte buena del asunto fue la excelente doctrina del TS durante 1996 a 1998. Luego, decaída y ya olvidada.

Con claridad y sin rubor, la LGT/2003 estableció una serie de procedimientos de alcance parcial y con liquidaciones provisionales (devolución, verificación, declaración para liquidar, comprobación de valores, comprobación limitada e inspección en actuaciones de alcance parcial) que, en cuanto pueden ser sucesivos, permiten alargar la inseguridad sin término temporal. Por otra parte, convertida la actuación de inspección en procedimiento se advertía desde la primera redacción (art. 150 LGT) de que incumplir el plazo que se señalaba no determinaba la caducidad. Y cuando la desgraciada Ley 34/2015 ha aumentado el plazo para que la Administración tuviera más tiempo para actuar y resolver, se ha mantenido que el incumplimiento del plazo no determina la caducidad, como se ha mantenido (art. 101 LGT) que “la regla” son las liquidaciones “provisionales” y “la excepción” las “definitivas”.

En la aplicación de los tributos, los subterfugios para alargar los plazos establecidos pasaron de las “diligencias argucia”, descubiertas, definidas y desactivadas por el Tribunal Supremo, a las “dilaciones” imputables al administrado, como instrumento “dilatador” del tiempo de duración de las actuaciones, que también corrigió el TS estableciendo como requisito que sólo fueran dilaciones las que impidieran o dificultaran continuar. Ya han desaparecido esos rodeos, pero sigue sin resolverse el asunto que más incide en la seguridad jurídica: cuándo puede un contribuyente descansar el ánimo sin la inquietud de un nuevo intento de regularización tributaria. (nº 694)

5) La buena Administración (5): Caducidad de los procedimientos

En los procedimientos iniciados de oficio (art. 25 Ley 39/2015, LPAC) el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya dictado y notificado resolución expresa no exime a la Administración de la obligación legal de resolver, produciendo los siguientes efectos: a) si del procedimiento se pudiera derivar el reconocimiento o la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas favorables, los interesados podrán entender desestimadas sus pretensiones por silencio administrativo; b) y en los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o, en general, de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad. El acto que declare la caducidad ordenará el archivo de las actuaciones. Si el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver y notificar la resolución.

En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado (art. 95 LPAC) cuando se produzca su paralización por causa imputable al mismo, la Administración le advertirá de que, transcurridos 3 meses, se producirá la caducidad del procedimiento. Consumido este plazo sin que el requerido realice las actividades necesarias para reanudar, la Administración acordará el archivo de las actuaciones, notificándolo. Contra la resolución que declare la caducidad cabe recurso. No se puede acordar la caducidad por la simple inactividad del interesado en la cumplimentación de trámites si no son indispensables para dictar resolución; sólo se pierde el derecho al trámite. La caducidad no produce la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción. En los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción, se podrá incorporar a éste los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse producido la caducidad. En todo caso, en el procedimiento se debe cumplir los trámites de alegaciones, proposición de prueba y audiencia. Podrá no ser aplicada la caducidad si la cuestión suscitada afecta al interés general o fuera conveniente sustanciarla para su definición y esclarecimiento.

En el ámbito tributario, el artículo 104 LG regula la duración de los procedimientos tributarios y las consecuencias de las paralizaciones, interrupciones o incumplimiento de los plazos según se trate de procedimientos iniciados de oficio o a solicitud del interesado. Aunque el art. 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establecía el plazo máximo de las actuaciones inspectoras, a diferencia de lo que se admitía para procedimientos de gestión (art. 23 LDGC) o sancionador (art. 34 LDGC), se interpretó que no era así para inspección, y expresamente se dice en el artículo 150 LGT/2003 en las dos sucesivas versiones del precepto. Los alargamientos de los plazos por dilaciones imputables al inspeccionado, aunque no imposibilitaran continuar las actuaciones, se han sustituido por suspensiones y, aumentados los plazos de duración máxima, se mantienen las consecuencias del incumplimiento: corre la prescripción, no se devengan intereses de demora. La inspección: el procedimiento que no caduca. (nº 696)

6) La buena Administración (6): La prescripción

El instituto jurídico de la prescripción es tan antiguo como los ordenamientos normativos conocidos y, desde luego, existía en el Derecho Romano y tiene su más extensa manifestación legal en el Código civil (arts. 1930 a 1975), como Derecho común que es, aunque se regula también en otros ámbitos especiales. Si no es de Derecho Natural, sí es una exigencia racional cuando se pretende una convivencia social y unas relaciones individuales pacíficas basadas en la seguridad jurídica. La prescripción es la expresión jurídica más evidente de la trascendencia del tiempo en la estabilidad del Derecho. Si “el tiempo todo lo cura”, según el decir popular para paliar los efectos de las penas sentimentales, “el tiempo debe sustituir toda provisionalidad jurídica por una situación firme”. En el recuerdo, las reversiones de la propiedad en los años jubilares, cada cincuenta, de que nos habla la Biblia (Lv 25,13).

La prescripción puede ser adquisitiva o extintiva. Establece el artículo 1930 Cc que por prescripción se adquieren, de la manera y con las condiciones determinadas en la ley, el dominio y los demás derechos reales (en general, los arts. 1940 a 1960; en especial: arts. 468, usufructo; 537, servidumbres; 609 propiedad…); y también, que por prescripción, del propio modo, se extinguen los derechos y las acciones, de cualquier clase que sean (en general, arts. 1961 a 1975; en especial, arts. 513, usufruto; 546, servidumbres; 1620, el capital y las pensiones en censos…). Por prescripción se adquieren los derechos y las codas (art. 1936) y por prescripción se extinguen los derechos y las acciones. La prescripción limita el ejercicio tardío de derechos en aras de la seguridad jurídica, pero, como instituto no fundado en la justicia intrínseca ha de ser objeto de un tratamiento restrictivo (TS, sala de lo civil, s. 9.05.86). La caducidad hace referencia a la duración de un derecho y determina su extinción o decaimiento; la prescripción hace más referencia a la acción que se pierde si no se ejercita en el tiempo debido aunque el derecho permanezca. La prescripción se puede interrumpir, la caducidad no; los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. En algún país hay delitos que no prescriben o exigencias fiscales que se puede producir sin límite de tiempo.

En el ámbito tributario, el artículo 66 LGT regula la prescripción de los derechos a: determinar la obligación tributaria, a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas, a solicitar devoluciones tributarias y el reembolso de costas y a obtener esas devoluciones (nótese lo peculiar de esta previsión legal que obliga al administrado acreedor a impeler a la Administración para que no se quede con su dinero). La prescripción se interrumpe por las circunstancias señaladas en el artículo 68 LGT, se aplica de oficio (art. 69.2 LGT) y, ganada, extiende sus efectos a todos los obligados al pago, salvo en las obligaciones mancomunadas (art. 68.8 LGT). La prescripción afecta a las obligaciones formales (art. 70 LGT) y a las sanciones en su imposición (art. 189 LGT) y en la exigencia de su pago (art. 190 LGT).

La “santidad de la cosa prescrita” se violenta con la Ley 34/2015 que ha incluido el artículo 66 bis en la LGT permitiendo que se pueda comprobar y modificar la realidad y la calificación jurídica (art. 115 LGT) de hechos producidos en períodos “prescritos” y al extender a 10 años el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas y deducciones a compensar originadas dichos períodos. (nº 698)

7) La buena Administración (7): La perención

Este es un homenaje a la buena jurisprudencia. El Tribunal Supremo, en sentencia de 28 de febrero de 1996 (Ponente: Pujalte Clariana) dice: “En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.” El TS en sentencia de 28 de octubre de 1997 (Ponente: Ruiz Jarabo), añade: "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general". El TS, en sentencia de 28 de octubre de 1997 (Ponente: Rodríguez Arribas) recoge el criterio que se viene exponiendo, acaba así: "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional”. El TS, en su sentencia de 4 de diciembre de 1998 (Ponente: Pujalte Clariana), dice: "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida”, como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho."

Después se negó esta doctrina refiriéndola a la caducidad de la acción (TS s. 27.09.02) o negándola sin más (TS ss. 17.03.03; 25.1.05, doctrina legal; 4.04.06, unif. doct.). Pero, es un concepto indiscutible: si se inicia un procedimiento para hacer regular (regularizar) una situación tributaria, ese procedimiento sólo puede terminar cuando de forma definitiva e íntegra se ha verificado, calificado y considerado todos los elementos de la obligación tributaria. No hacerlo así en el plazo de caducidad de las actuaciones (o no estar establecido ese plazo) mediante liquidaciones provisionales, alcances parciales o terminando por abandono el procedimiento, es contrario a los principios del Estado de Derecho (seguridad jurídica, no indefensión, fraude de ley) y debe determinar, no la anulabilidad por desviación de poder, (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), sino la nulidad de lo actuado (incluso ejecutado), porque al prescindir del resultado definitivo que es la esencia de la regularización se ha prescindido absolutamente del procedimiento (art. 47 LPAC). (nº 700)

8) La buena Administración (8): Los actos propios

La doctrina de los actos propios es de Derecho común y la prohibición de ir contra los propios actos es un principio general del Derecho (v. art. 1.4 Cc) que pretende proteger la buena fe (v. art. 7.1 Cc; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), la confianza legítima y la seguridad jurídica (art. 9 CE), manifestada en la estabilidad de las situaciones jurídicas. Entre las características de los actos propios está: que sean válidos y eficaces en Derecho; que sean espontáneos y libres; manifestados de forma expresa o tácita, peo indubitada y concluyente; que su objeto consista en crear, modificar o extinguir una relación o situación jurídica; que creen las condiciones para fundamentar razonablemente una expectativa.

Participa de la doctrina de los propios actos, el principio de la unidad de doctrina al juzgar una situación igual a otra precedente y juzgada. En cambio, en las diferentes ramas especiales del Derecho Administrativo, no cabe confundir la prohibición de ir contra los actos propios con la posibilidad de cambiar de doctrina o de criterio. En esta posibilidad de ir contra el criterio precedente sólo exige el requisito esencial de la motivación (art. 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC). En general, se debe evitar esas posibilidades de cambio, de inseguridad, fijando expresamente criterio o doctrina. En el ámbito tributario es oportuno recordar la coordinación vinculante en el ámbito de las reclamaciones de unos tribunales con otros (art. 239.8 LGT, la doctrina reiterada del TEAC vincula a los TEAR y a la Administración; en cada TEA el criterio del pleno vincula a las salas y el de ambos a los órganos unipersonales). Las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio (art. 242.4 LGT) y las de los recursos extraordinarios para unificación de doctrina (art. 243.5 LGT) vinculan a los TEA y al resto de la Administración. Mientras no cambie el criterio o la doctrina.

Pero, en general, la vinculación de la Administración con sus propios criterios es relativa. Así, respecto de las contestaciones a consultas escritas la vinculación de la Administración está sujeta a condiciones (art. 89 LGT) y sin perjuicio de poder cambiar de criterio en consultas posteriores; la información de valores previa a la adquisición o transmisión de inmuebles y los acuerdos previos de valoración someten la vinculación de la Administración a condición temporal y a la posterior comprobación de los elementos y circunstancias manifestados por el administrado (art. 90 LGT): en la resolución del procedimiento de verificación, no hay vinculación alguna para la Administración, que puede volver sobre el mismo objeto posteriormente (art. 133.2 LGT); en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración puede volver sobre el mismo objeto de comprobación en un procedimiento posterior si se descubren nuevos hechos o circunstancias (art. 140 LGT); y en el procedimiento de inspección de alcance parcial, con liquidación provisional (art. 148.3 LGT), no cabe regularizar de nuevo el mismo objeto, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas (art. 101.4 LGT) para justificar la provisionalidad. En la tributación todo es revisable para desgracia de los administrados. La revisión, la comprobación es otra historia. (nº 702)

9) La buena Administración (9): La revisión administrativa

Aunque se mantenga el principio que impediría a la Administración ir contra sus propios actos y a motivar sus cambios de criterio, en aras del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) y de los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), la Administración dispone de medios legales para revisar sus propios actos. Porque se trata de actos nulos de pleno derecho, la LGT (art. 217) regula el procedimiento de declaración de nulidad de actos y resoluciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo y que, de oficio o a instancia de parte, se puede iniciar con fundamento en alguno de los motivos que el precepto señala y que debe acabar en un año. La gravedad de las causas debería determinar consecuencias si la Administración no iniciara de oficio el procedimiento o si acabara por caducidad. En el otro extremo, se regula también el procedimiento de revisión de errores materiales, aritméticos o de hecho (art. 220 LGT) que se puede iniciar de oficio o a instancia de parte y que debe ser resuelto en seis meses. El punto que se ha tornado oscuro se refiere a qué se entiende por errores de hecho: en buena lógica parece son los que no sean errores en la interpretación o aplicación de las normas, pero, impidiendo el procedimiento, se mantiene que el error de hecho sólo es el que se aprecia sin necesidad de razonamiento.

La ley regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) por duplicidad, exceso, prescripción u otras causas, que se debe distinguir de los procedimientos de devolución originados en la gestión de los tributos (arts. 124 a 127 LGT) y que se inicia de oficio o a instancia de parte, aunque parece razonable considerar que, bajo su responsabilidad, la Administración debe desplegar la misma eficacia que utiliza para recaudar también para devolver lo indebidamente cobrado.

La ley regula la declaración de lesividad de los propios actos o resoluciones favorables a los administrados (art. 218 LGT) y en los que se incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, cuando la Administración considera que son lesivos para el interés público; no se puede adoptar la declaración después de cuatro años y debe resolver el procedimiento en tres meses o caduca el procedimiento. Declarada la lesividad, la Administración, que no puede anular sus actos favorables a los interesados (art. 218.1 LGT), puede interponer recursos contencioso administrativo contra los actos lesivos para que sean los tribunales los que, en su caso, anulen los actos: todo un rodeo a la prohibición. En paralelo, se regula que la Administración, en beneficio de los interesados, “puede” revocar sus actos administrativos en los que se ha infringido manifiestamente la ley, cuando por circunstancias sobrevenidas se ponga de manifiesto la improcedencia del acto o si en la tramitación se produjo indefensión. Sin razón que pudiera justificarlo el procedimiento (favorable a los administrados) sólo se puede iniciar de oficio (por la Administración infractora), dentro del plazo de prescripción y debiendo acabar en seis meses para no incurrir en caducidad (en perjuicio del Derecho). (nº 704)

10) La buena Administración (10): La revisión administrativa (2)

El principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE) y el principio legal que obliga a la Administración a que en sus actuaciones respete el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se ponen de manifiesto entre otros aspectos en la proscripción de ir contra los propios actos. En el tiempo, esos principios se ven afectados: en cuanto la caducidad de un procedimiento iniciado y caducado se puede iniciar de nuevo; en cuanto a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT) porque la Ley 34/2015 ha permitido comprobar hechos producidos en períodos prescritos y modificar su realidad, su contenido y su calificación, a efectos de regularizar situaciones tributarias correspondientes a períodos no prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT); y, en cuanto a la perención del procedimiento iniciado y no acabado, íntegra y definitivamente, mediante la obligada resolución expresa dictada en plazo, porque lo habitual son liquidaciones provisionales en actuaciones parciales que puede sucederse en el tiempo sin límite.

En cuanto al contenido del acto, la seguridad jurídica y la confianza legítima se ven afectadas cuando el único requisito para la Administración cuando cambia de criterio es que lo motive y, por la doctrina del TC sobre la proscripción de la igualdad en la ilegalidad, la santidad de la cosa prescrita decae en cuanto que se puede dar una calificación nueva y distinta a los propios actos producidos en períodos prescritos en cuanto a sus efectos en períodos no prescritos (art. 115 LGT). También se puede revisar los propios actos en la declaración de nulidad, declarándolos lesivos e impugnándolos, revocándolos o para corregir errores y devolver ingresos indebidos. Y el caso más llamativo de revisión es el recurso de reposición (arts. 222 a 225 LGT) en el que, acabado un procedimiento, se recurre ante el mismo órgano que resolvió para que revise su resolución y cualquier otro aspecto que considere conveniente (art. 223.4 LGT).

En las reclamaciones económico administrativas, no sólo los administrados pueden impugnar los actos de la Administración, abriendo la posibilidad de que ésta, a través de sus tribunales, extienda la revisión a aspectos no planteados por el administrado (art. 237 y 239 LGT), sino que la propia Administración, antes de tramitar, puede actuar sobre el acto reclamado (art. 235.3 párr. seg. LGT) anulándolo total o parcialmente. Las reclamaciones también abren la posibilidad de revisar obligaciones tributarias conexas (art. 239.7 LGT). Y respecto de las resoluciones de los tribunales regionales o locales cabe que el propio TEAC las revise por iniciativa administrativa (art. 229.1.d) párr. seg. LGT). Esta infinita posibilidad de revisión permite también a la Administración revisar sus propios actos en el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), en el recurso de anulación (art. 241 bis LGT), en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 247 LGT), en el recurso extraordinario para unificación de doctrina (art. 243 LGT) y en el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Todo legal, pero se trata de considerar si se respetan los principios del Estado de Derecho. (nº 706)

11) La buena Administración (11): actos anulados

La aplicación de los tributos supone un conjunto de conocimientos específicos, la práctica de una técnica procedimental compleja y el cumplimiento de muchas formalidades en diversos plazos. La selección de los empleados públicos que tienen encomendada las funciones propias de la aplicación de los tributos se hace mediante un sistema riguroso de pruebas en las que son muchos los que fracasan; y después, ya en el ejercicio de sus competencias, tienen la orientación, el apoyo doctrinal y científico y los medios necesarios para ajustar su actuación a una normativa compleja, cambiante, difícil de interpretar y aplicar.

Las personas físicas o jurídicas, con actividad empresarial o profesional o con actuaciones ocasionales, trabajadores por cuenta ajena, autónomos, en las tareas del hogar con dedicación a la propia familia o sin empleo; todos, con diverso nivel y especialidad en sus conocimientos y aún sin la más mínima cultura, con diversas posibilidades en el acceso a la evolución de la normativa tributaria aplicable en cada momento, a la formación fiscal que le permita comprenderla y aplicarla; todos deben cumplir sus obligaciones en tiempo y forma, con precisión, exactitud e integridad. Y, si se equivocan, por sus olvidos, errores, deficiencias, son sancionados, porque son infracciones tributarias (art. 183.1 LGT): las acciones u omisiones, dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia” (se considera negligencia simple no haber puesto cuidado en conocer y cumplir con acierto los deberes tributarios). Las obligaciones formales (contabilidad, registros, facturación, requerimientos, informaciones…) que deben cumplir los administrados tributarios son muchas y abrumadoras, pero la obligación más relevante es la de autoliquidar (determinar por sí mismos la obligación tributaria a partir de la declaración exacta de los hechos, la calificación jurídica acertada de los mismos y la aplicación correcta de la compleja técnica de la liquidación de los tributos: cf. art. 120 LGT). Excepcional en la LGT/1963 (art. 101) porque liquidar es función y competencia de la Administración, definida en su día como “exorbitante” la obligación de autoliquidar, en la actualidad se ha convertido en presupuesto de infracción. Y, desde la LGT/2003, aunque se autoliquide con exactitud, integridad y acierto, le espera una sanción especial (art. 206 bis), si la Administración considera que sus hechos lícitos y válidos no son propios o usuales (art. 15 LGT).

Pero la Administración, sometida a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) no es sancionada cuando actúa contra Derecho en las regularizaciones tributarias que se anulan o en los incumplimientos de plazos y requisitos o en los excesos de exigencias con desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, PAC). Anulada una comprobación de valores, una liquidación, es posible practicar otra sobre el mismo asunto, porque no se puede obligar a la Administración a “acertar a la primera” (TS s. 29.06.15). No fue así antes, pero ahora lo es (TS s. 19.11.12), salvo en la tercera reiteración (TS s. 26.03.12), que, así sí, impide seguir intentando acertar. (nº708)

12) La buena Administración (12): La desviación de poder

Establece el artículo 48.1 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo, que son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. Esta previsión legal se debe poner en relación, por una parte, con el artículo 103.1 de la Constitución que dice: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”; y, por otra parte, con el artículo 3 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, que reproduce ese contenido.

Esta doble previsión, constitucional y legal, idéntica pone de manifiesto la importancia que en un Estado de Derecho, en un sistema político democrático o en otro, tiene el sometimiento a la ley. El sometimiento a la ley no es sólo una obligación de los administrados que pueden ser sancionados cuando incumplen la ley por dolo, con maquinación fraudulenta, o con culpa, incluso por negligencia, cuando se prueba que no se ha puesto el debido cuidado en cumplir; también la Administración, en sus actuaciones, está plenamente sujeta a la ley y al Derecho y debería soportar las consecuencias si incumple, más allá del derecho constitucional de los particulares a ser indemnizados por toda lesión que sufran como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos (art. 106 CE). Si los administrados pueden delinquir en los incumplimientos graves de la ley, para la actuación de la Administración también está prevista la tipificación de delitos, como el de prevaricación, por resoluciones contra Derecho. Fuera del ámbito delictivo la actuación contra Derecho de la Administración determina la nulidad de pleno derecho (art. 47 LPAC) o la anulación (art. 48 LPAC) de sus actos. Y aquí es donde se encuadra, la desviación de poder.

La desviación de poder es utilizar una potestad para una finalidad distinta de la que la justifica. El debate sobre qué es una “potestad” se resolvía en el Derecho clásico al distinguir entre “potestad”, que es un poder-deber, “derecho”, que se puede ejercitar o renunciar, salvo prohibición (art. 6.2 Cc), y “facultad”, que permite la discrecionalidad. En el ámbito tributario, es una referencia paradigmática la distinción entre la potestad originaria de establecer impuestos que corresponde al Estado y la potestad derivada que, mediante ley, corresponde a otros entes públicos (cf. art. 4 LGT). También la gestión de los tributos es una potestad, aunque la LGT/2003, mezcla potestades y funciones (cf. art. 115 LGT) por referencia a la comprobación e investigación. La desviación de poder consiste en el ejercicio de potestades para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico (TS 7-10-96). Puede consistir en un hacer activo o en una deliberada pasividad cuando el órgano administrativo tiene la obligación específica de una actuación positiva. Se puede invocar por presunciones fundadas en el criterio humano (TS 2-4-93, 2-6-95). Es un vicio de legalidad estricta y no de moralidad administrativa (TS 4-3-96). La desviación de poder es un abuso del derecho (art. 7.2 Cc), un exceso de poder, una arbitrariedad. (nº 710)

13) La buena Administración (13): la motivación de los actos

El artículo 35 de la Ley 39/2015, PAC, establece que serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos; los actos que resuelvan procedimientos de revisión, recursos administrativos y procedimientos de arbitraje; los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; los acuerdos de suspensión y la adopción de medidas provisionales; los acuerdos de aplicación de la tramitación de urgencia, de ampliación de plazos y de realización de actuaciones complementarias; los actos que rechacen pruebas propuestas por los interesados; los actos que acuerden la terminación del procedimiento por imposibilidad sobrevenida de continuarlo y los que acuerden el desistimiento de la Administración en procedimientos que inició de oficio; las propuestas de resolución en los procedimientos sancionadores, así como los actos que resuelvan procedimientos sancionadores o de responsabilidad patrimonial; los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales; los que deban serlo por disposición legal o reglamentaria expresa.

Dado que la Administración, en sus actuaciones, está sometida plenamente a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) parece razonable considerar que todo acto no motivado o no motivado suficientemente se debe considerar, al menos, como anulable por infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015 LPAC), cuando no nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC). La motivación es la explicación clara, sencilla, inteligible sin necesidad de conocimientos específicos (TS s. 28-6-93, 15-7-04). Frente a lo se ha podido mantener en alguna ocasión la motivación no es un requisito formal de los actos administrativos, sino un elemento estructural (AN 1-2-07). Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS s.29-11-25). La motivación hace que un acto discrecional no sea arbitrario. La insuficiente o la deficiente motivación o la ausencia motivación determina indefensión.

En el ámbito de la tributación se considera una referencia histórica obligada recordar lo que ocurrió en los años ochenta con las llamadas “liquidaciones paralelas” que contenían liquidaciones provisionales practicadas por la Administración con la única base probatoria de una discrepancia con los datos declarados por los contribuyentes (en una columna con asteriscos) respecto de los datos de que disponía la Administración (en otra columna paralela) sin otra explicación ni normativa más allá de indicar el número del precepto no argumental. Las anulaciones eran masivas, pero no eran muchas las impugnaciones. Cosa parecida ocurría con la comprobación de valores por referencia a fórmulas incomprensibles o a explicaciones genéricas. El rigor jurídico y las garantías exigido para los expedientes sancionadores es en la actualidad asunto preocupante, sobre todo por el uso de “estándares” de motivación de la culpa que es lo más ajeno a la consideración del elemento subjetivo de la infracción. En general, debería ser suficiente admitir la complejidad de las normas tributarias, para hacer de la infracción y sanción, la excepción, y no la regla, en la aplicación de los tributos. (nº 712)

14) La buena Administración (14): El procedimiento adecuado (1)

La LGT/1963 distribuía sus procedimientos en dos órdenes: la gestión, para la liquidación y recaudación, por una parte y la revisión administrativa, por otra (cf. art. 90 LGT/1963). Sólo regulaba un procedimiento de gestión para la aplicación de los tributos. Se iniciaba con la declaración del contribuyente, de oficio, por investigación y por denuncia pública y concluía con la liquidación (arts. 101 y 120 LGT/1963). Las presiones corporativas determinaron que las actuaciones de comprobación e investigación, que se desarrollaban por funcionarios inspectores y que daban lugar a una propuesta de liquidación que se dictaba o no, con o sin modificaciones, por el funcionario titular del órgano de Gestión, ganaran autonomía de modo que, en la regulación de las competencias de la Inspección de los tributos (art. 140 LGT/1963), se incluyó practicar las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación. La LGT/2003 reguló el “procedimiento” de inspección, la denuncia pública, por sí misma, no inicia un procedimiento de gestión.

La LGT/2003 multiplicó los procedimientos de aplicación de los tributos: a los órganos de Gestión corresponden los procedimientos: de devolución de ingresos, de liquidación en los procedimientos iniciados por declaración, de verificación de datos declarados, de comprobación de valores y de comprobación limitada; la Inspección es competente para comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas, para comprobar valores, para comprobar los requisitos de los beneficios e incentivos fiscales, para realizar comprobaciones limitadas, para investigar los hechos no declarados y para practicar las liquidaciones resultantes de las actuaciones comprobación e investigación. Las actuaciones en los procedimientos de gestión determinan liquidaciones provisionales porque no permiten comprobar íntegramente todos os elementos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria del contribuyente.

Por ese motivo los procedimientos de gestión, y el de inspección cuando las actuaciones han tenido un alcance parcial, se pueden suceder uno tras otro sin límite en el tiempo en cuanto que cada uno interrumpe la prescripción. Esta regulación puede determinar una inseguridad jurídica infinita. Ciertamente estaría prohibido -preclusión- volver otra vez sobre el mismo objeto de comprobación o investigación, pero en algún caso no es así, como ocurre en el procedimiento de verificación de datos (art. 133.2 LGT), y en comprobación limitada e inspección es posible volver cuando se descubren nuevos hechos o circunstancias (arts. 140 LGT). Pero también hay inseguridad en los procedimientos de gestión en cuanto a los límites de su contenido. Así, el procedimiento de verificación sólo puede contrastar “datos” (declarados con los que están en poder de la Administración) y no debería comprobar la realidad de los hechos, su calificación jurídica ni la aplicación de la norma, salvo patente aplicación indebida; en la comprobación limitada no cabe examinar la contabilidad, ni requerir información sobre movimientos financieros. Tramitar y resolver un procedimiento indebido determina la nulidad de pleno derecho. (nº 714)

15) La buena Administración (15): El procedimiento adecuado (2)

La LGT/2003 ha multiplicado los procedimientos de aplicación de los tributos hasta tal punto que ni siquiera el legislador fue capaz de referirse y regularlos todos individualizadamente (art. 123 LGT). Así, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se regula reglamentariamente (artículos 126 a 129 RD 1065/2007, RAT) a partir de lo que se prevé en el artículo 120.3 LGT y a la vista de los dispuesto en el artículo 122 LGT que, permitiendo las autoliquidaciones complementarias para tributar más, prohíbe presentar autoliquidaciones sustitutivas para tributar menos. Y, también reglamentariamente (RD 1065/2007) se regula el procedimiento de inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria (arts. 140 a 143), el de comprobación censal (art. 145) y el de comprobación del domicilio (arts. 148 a 142).

Esta multiplicación de procedimientos, además de que lesiona el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), prolongando en el tiempo la provisionalidad y la incertidumbre en la determinación de la obligación tributaria de cada contribuyente por cada concepto tributario y por cada período impositivo, exige aplicar la ley con precisión para evitar iniciar, tramitar o concluir un procedimiento que no sea el adecuado. Así, en el procedimiento de verificación de datos la Administración no puede comprobar hechos ni calificaciones, sino sólo contrastar los datos contenidos en las declaraciones con los de otra documentación en poder de la Administración o si es patente la indebida aplicación de una norma (TS ss. 2.07.18, 28.11.19, 15.10.20…); en el procedimiento de comprobación limitada la Administración no puede requerir información de movimientos financieros ni examinar la contabilidad ni comprobar rendimientos de actividad (TS ss. 13.06.14, 9-2-16…). Y en el procedimiento de inspección el alcance comunicado al inicio determina los límites temporales y de contenido de las actuaciones y de la resolución (AN s. 26.06.14…).

Prescindir absolutamente del procedimiento es causa de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT). Aplicar un procedimiento indebido debería ser causa de nulidad y no debería ser eficaz invocar los principios de eficacia o de eficiencia para hacer valer un procedimiento de gestión, cuando el procedente fuera el de inspección: Para comprobar los requisitos de un régimen especial -colegio profesional como entidad parcialmente exenta del IS- la actuación debe ser “inspectora” y por los órganos competentes para “inspección”; al ser un procedimiento indebido el de comprobación imitada se produjo la nulidad, contra el Abogado del Estado que defiende que es “absurdo” emplear la inspección para algo tan “sencillo” que puede comprobar Gestión (TS 23-3-21, dos). Aunque, no faltan las sorpresas: habiendo optado por reclamar ante el TEAC según permite la ley (art. 229 LGT), se ha considerado: que no es causa de anulación que resolviera un TEAR, porque es una mera incompetencia jerárquica o de función, y que no afecta al derecho a una buena Administración, la tardanza en resolver porque vulnerar ese derecho no determina nulidad (AN 4-3-21). Y, así, matizando, desaparece. (nº 716)

16) La buena Administración (16): El procedimiento adecuado (3)

Del mismo modo que es necesario analizar con atención y cuidado el contenido y los límites de cada procedimiento de los muchos regulados en la LGT o en los decretos de su desarrollo, es conveniente utilizar el procedimiento elegido según su finalidad y fundamento. No hacerlo así puede originar o bien la nulidad de pleno derecho (art. 217.1.e) LGT) si se puede considerar que el exceso o la deficiencia en la actuación de la Administración equivale a haber prescindido total y absolutamente del procedimiento correspondiente; o bien la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) porque se ha infringido el ordenamiento, aunque sea por desviación de poder al haber empleado una potestad para una finalidad distinta a la que la justifica.

Es llamativo y reciente el pronunciamiento de los tribunales que declara la nulidad de pleno derecho de un procedimiento de verificación de datos, no por haberlo utilizado más allá de su contenido (sí, verificar datos; pero no comprobar ni calificar hechos, no determinar regímenes, no corregir la norma aplicable salvo que fuera patente que era indebida la aplicada por el contribuyente), sino por haber utilizado un procedimiento para interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de un grupo de empresas mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT). A tal efecto, cuando faltaba sólo un mes para que prescribiera ese derecho de la Administración, se inició un procedimiento de verificación mediante un requerimiento en el que se exigía aportar una documentación que ya estaba en poder de la Administración. La sentencia (AN s. 15-3-21) considera que la inutilidad de ese procedimiento debe llevar a considerar que se prescindió total y absolutamente del procedimiento y declara la nulidad de pleno derecho. Nulidad que, a diferencia de la anulación, determina que no se interrumpiera la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La Ley 34/2015, de reforma de la LGT, afectó seriamente a los derechos de los contribuyentes estableciendo (arts. 250 a 259 LGT) la continuidad de las actuaciones de administrativas de aplicación de los tributos aunque la Administración apreciara indicios de delito contra la Hacienda Pública. Desde que se dio nueva regulación al delito contra la Hacienda en la Ley 50/1977, se incluyó la previsión en la LGT/1963 (art. 76.6) entonces vigente, de que, cuando la Administración apreciara indicios de delito contra la Hacienda, se abstendría de continuar los procedimientos administrativos y, desde luego, el sancionador, que se hubieran podido iniciar. Lo exige la independencia judicial, en la que sería inoportuna cualquier influencia indirecta de descubrimientos, calificaciones, liquidaciones o cobros de los expertos empleados de la Administración. Se mantiene así en la LGT/2003, pero la Administración parece que intentara rodear la ley: Existiendo diligencias penales por falsedad en documento público, la Administración no suspendió porque sólo procede en caso de delitos de los arts. 305 y 310 CP, según TS s. 1.07.10, pero atendiendo al art. 32 RD 2063/2004 y según TS s. 18.10.16, debió suspender; se anula la liquidación (AN s. 11-3-21). (nº 718)

17) La buena Administración (17): comprobación limitada

Es suficiente seguir con asiduidad los pronunciamientos de los tribunales para poder encontrar motivos de contraste entre lo ocurrido y el derecho a una buena Administración. No son pocos los casos en los que se emplea inadecuadamente un procedimiento ni en los que se violenta el contenido que lo justifica.

En el procedimiento de gestión denominado de comprobación limitada hay unas limitaciones de contenido y de efectos (arts. 136 a 140 LGT). Sólo se puede: examinar los datos declarados y sus justificantes, los datos en poder de la Administración, los registros y sus justificantes, pero no la contabilidad, salvo que se aporte sin requerimiento y sólo para contrastar lo contabilizado con los datos en poder de la Administración; y requerir a terceros para que aporten la información que ya están obligados a suministrar con carácter general o para ratificar con justificantes la información suministrada. La información sobre movimientos financieros no se puede pedir a terceros en este procedimiento, pero se puede pedir al comprobado la justificación documental de operaciones. Salvo excepciones. no se puede actuar fuera de las oficinas públicas y dictada una resolución la Administración no puede realizar nueva regularización del mismo objeto de comprobación, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

Son cercanas en el tiempo las sentencias que corrigen excesos o argucias en la utilización del procedimiento de comprobación limitada: Hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). No existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Lo que se viene diciendo desde hace tiempo: Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20) (nº 720)

18) La buena Administración (18): la inspección (1)

El que la LGT/2003 regula como “procedimiento de inspección”, antes se denominaba “actuaciones inspectoras”. En un breve repaso histórico, el punto de inflexión se produjo cuando se modificó el artículo 140 LGT/1963 estableciendo que la Inspección era competente para practicar liquidaciones como resultado de sus actuaciones. Antes de esa reforma las actuaciones inspectoras se integraban en el único procedimiento de gestión de los tributos existente (arts. 101 a 120 LGT/1963) y la constancia en actas de lo actuado determinaban una propuesta de liquidación, siendo a un órgano de Gestión al que correspondía la competencia para asumir, modificar o anular lo propuesto, ordenar actuaciones complementarias o dictar el correspondiente acto resolutorio que (cf. art. 101 LGT/2003) que es la liquidación provisional o definitiva.

Con la LGT/2003, regulado el procedimiento de inspección como diferente, independiente y con las más amplias facultades respecto de los de procedimientos de gestión (de devolución, de verificación de datos, de comprobación de valores, de liquidación iniciado por declaración, de comprobación limitada, de rectificación de autoliquidaciones…), sus actuaciones y el mismo procedimiento tienen una ordenación legal (arts. 141 a 159 LGT) y reglamentaria (arts. 166 a 197 RD 1065/2007, RAT) que debería ser suficiente para que, en su cumplimiento, no existieran aspectos en la duda.

Pero dudas existen desde el origen de las actuaciones. El control de cumplimientos no es un procedimiento sancionador ni ser objeto de una comprobación o de una investigación es una discriminación desfavorable respecto del resto de los administrados tributarios. Pero la sensación social y personal es diferente. Y a ello contribuye no sólo que casi todas las actuaciones inspectoras terminan con regularización de diferencias en los hechos, en su calificación o en la aplicación de las normas, sino también en el injustificable secretismo respecto de los métodos y criterios de selección de los inspeccionados y la concreta asignación a un equipo o unidad de inspección; y, en la falta de publicidad de los objetivos de recaudación individualmente señalados y los incentivos económicos establecidos si se consiguen.

La doctrina de los tribunales ha terminado asumiendo que la selección y asignación en los correspondientes planes de trabajo es materia organizativa, subsanable en su inaplicación y que no produce anulación en su incumplimiento. El plazo del art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no es esencial, sino que es una norma organizativa, TS s. 27.11.17, que si se incumple no determina anulación (TS 29-4-21). Como razona la TS s. 28.10.13, una vez que se produce a orden de carga, sólo cabe oponer falta de motivación siempre que se alegue y pruebe desviación de poder o razones espurias de la orden; aplicación del art. 98.2 LGT y de los arts. 87.2 y 97.1 RAT (AN 26-1-21). El plazo del art. 170 RAT es de organización interna de la Administración y su incumplimiento no determina la nulidad: en este caso se inició en el año siguiente a la orden de carga, pero hubo órdenes de modificación (AN 12-2-21 y 4-3-21). (nº 722)

19) La buena Administración (19): la inspección (2)

El procedimiento de inspección tiene como objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en él se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del inspeccionado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Se comprueba lo declarado y se investiga lo no declarado (art. 145 LGT). Se trata del verdadero procedimiento de liquidación tributaria puesto que en él la Administración puede desarrollar íntegramente su potestad de determinar la deuda que, según la ley del tributo de que se trate, corresponde al inspeccionado a la vista de todos los hechos y omisiones y de todas las circunstancias subjetivas y objetivas concurrentes.

La Administración no consuma esa potestad ni en los procedimientos de gestión, con actuaciones limitadas de comprobación y que acaban con una liquidación provisional ni en el procedimiento de inspección cuando limita el alcance de sus actuaciones y cuando no practica una liquidación definitiva (art. 101 LGT). Mucho menos cuando, iniciado un procedimiento, deja de actuar, sin documentar la finalización del procedimiento sin regularización ni liquidación (cf. art. 189.4 RAT). También se aleja del cumplimiento de la ley, cuando se excede de los plazos establecidos para terminar el procedimiento de inspección (art. 150 LGT) y, más, cuando intenta encubrirlo (diligencias argucia, dilaciones no computables, interrupciones injustificables); o cuando no cumple la exigencia de la regularización íntegra: Cuando en una inspección se regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas se debe analizar también la concurrencia de requisitos para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas soportadas TS ss. 10.10.19 y 17.10.19; sin perjuicio de la sanción cuando, como en este caso, hubo simulación; pero no se aprovecha, TJUE ss. 6.12.12 y 18.12.14, porque eran cuotas indebidamente repercutidas (TS 22-4-21).

No faltan, desde luego, limitaciones a la potestad de la Administración en el procedimiento de inspección. Como no incluir hechos producidos antes de 2004, aunque no faltan intentos de evitarlo: Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). La jurisprudencia ofrece ejemplos de defectos, excesos o irregularidades; otros casos indeseables o mejorables o no se han producido o se han asumido sin impugnación. (nº 724)

20) La buena Administración (20): la inspección (3)

El llamado procedimiento de inspección (arts. 145 a 153 LGT) tiene como finalidad comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios del inspeccionado, regularizando, si procede, su situación tributaria en un acta en la que constan los hechos, los fundamentos de derecho aplicables y la regularización por diferencias que resulta; cuando no procede regularización de la situación tributaria, a veces se formaliza una diligencia que así lo acredita y, aunque no debería ser así, en otras ocasiones se abandona las actuaciones y la propia paralización determina, ya que este procedimiento no caduca (art. 150 LGT), que siga corriendo el plazo de prescripción y que se convierta en definitiva la autoliquidación no regularizada.

Cuando se formaliza un acta, ésta contiene la propuesta de regularización a la que el inspeccionado presta o no su conformidad. En el primer caso, si la jefatura no modifica la propuesta contenida en el acta se entiende confirmada la liquidación que así se propuso; en caso de firmar el acta en disconformidad, la propuesta contenida en el acta se acompaña de un informe y el inspeccionado tiene un plazo (art. 157.3 LGT) para alegar y acreditar lo que considere procedente en defensa de su derecho y, a la vista y con consideración de lo alegado, el inspector jefe debe dictar en el plazo reglamentario (art. 157.5 LGT) la resolución que proceda para dar fin al procedimiento; o puede modificar la propuesta contenida en el acta dando plazo al inspeccionado para que alegue lo que considere conveniente; o puede anular el acta y, en su caso, ordenar que se realicen actuaciones complementarias y producir una nueva propuesta de resolución.

Evidentemente las incidencias consecuencia de tantas posibilidades determina pronunciamientos de los tribunales de Justicia. Así por ejemplo: 1) No dar trámite de audiencia antes del acta no determina la anulación, sino, TS ss. 17.05.02 y 19.11.12, la anulación con retroacción de actuaciones (AN 19-2-15); 2) Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación según TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art. 104.8 LGT (TS 27-6-14); 3) Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19); 4) El acuerdo acordando las actuaciones complementarias debe estar precisado, pero “completar” es un término amplio y el incumplimiento formal ni provoca indefensión ni es desviación de poder por lo que se estima el recurso de la Administración. Pero si el actuario requirió incluso los justificantes ya aportados y la Administración no incluyó esas actuaciones en el expediente, siendo necesario para fundamentar la liquidación y para resolver respecto de la pretensión de exceso mantenida por el administrado, se anula la liquidación y la sanción (TS 14-4-14); 5) Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo, y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17) (nº 726)

21) La buena Administración (21): procedimiento sancionador (1)

La tributación según la capacidad económica de cada uno, según un sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio (cf. art. 31 CE) es un deber de todos para poder financiar los gastos públicos presupuestados según la ley aprobada democráticamente. Ni tributar es un castigo impuesto a los ciudadanos ni los procedimientos de la Administración para recaudar los tributos y para controlar el cumplimiento del deber de tributar son procedimientos represivos ni disuasorios. Pero en la aplicación de los tributos hay previstas y se hacen realidad exigencias que sí tienen una finalidad financiera, ejemplificadora o de represión y disuasión. Así, el retraso en el pago de un tributo, incumpliendo el plazo establecido para hacerlo, determina: la exigencia de un recargo de extemporaneidad (art. 27 LGT); según la tardanza, también de intereses de demora (art. 26 LGT); y si se produce en el período ejecutivo, se exigen también recargos (art. 28 LGT). Cuando el ingreso tardío se deriva de un requerimiento previo de la Administración, si concurren las circunstancias que tipifican una infracción, determina la iniciación de un procedimiento sancionador (arts. 207 a 211 LGT)

La línea divisoria entre los intereses de demora y los recargos por extemporaneidad respecto de las sanciones no siempre ha sido ni es clara e indiscutible. Hubo un tiempo en que se regularon recargos de extemporaneidad diferentes según la tardanza y hubo que anular uno del 50% porque ese porcentaje coincidía con el de la infracción por incumplimiento; y también, en otro tiempo hubo que anular intereses de demora del 10% aplicados cualquiera que fuese el tiempo de retraso en el ingreso tardío. En la actualidad, aún se producen resoluciones de los tribunales de Justicia que corrigen excesos que se pueden producir en la práctica.

Así, en cuanto al recargo de extemporaneidad, las sentencias han tenido que considerarlo no exigible. Así, en el primer caso: Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19, 6-6-19).

Y la línea divisoria es tan débil que, a veces, la sanción, que exige la prueba de la culpa y posibles exoneraciones, puede ser más favorable que la exigencia automática del recargo. Así ocurre con la interpretación amplia de la frontera que separa el recargo, sin requerimiento previo, o la apertura del expediente sancionador, si lo hubo: Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21). (nº 728)

22) La buena Administración (22): procedimiento sancionador (2)

La delimitación del procedimiento sancionador respecto de otros procedimientos tributarios es un asunto trascedente no sólo porque aplicar un procedimiento improcedente determina la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), sino también porque contenido, tramitación y finalidad del procedimiento son diferentes, pudiendo afectar la improcedencia a la seguridad jurídica (art. 9 CE) o producir la indefensión (art. 24 CE) del administrado.

Una incidencia de lo que aquí se señala se produce en el instituto de la responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 LGT) y, por tanto, también en el procedimiento a seguir en la declaración del responsable. En la delimitación hay que tener en cuenta que unos supuestos de responsabilidad se producen por haber sido causante o colaborador en la comisión de una infracción (art. 42.1 LGT); otros, por haber decidido, permitido o no impedido la comisión de una infracción siendo administrador de hecho o de derecho de una sociedad (art. 43 LGT); otros, porque, en sí mismos, contienen en su esencia un contenido punitivo evidente, como cuando se impide o se pretende dificultar la actuación recaudadora de la Administración (art. 42.2 LGT). En todos estos casos de responsabilidad se puede considerar que lo adecuado a Derecho sería tipificar las conductas de los responsables tributarios como coautorias, cooperaciones necesarias, casos de complicidad o simulación de infracciones tipificadas cometidas por sus autores o tipificar legalmente esas conductas como infracciones, regulando la correspondiente sanción y exigiendo en la aplicación las garantías jurídicas del derecho sancionador.

En la regulación de la responsabilidad tributaria se dice que, por lo general, no se extenderá a las sanciones, aunque luego se comprueba que la ley regula esa extensión en muchos casos de responsabilidad. Y, como garantía jurídica de los responsables, se considera que, a efectos de determinar el importe de la sanción al que alcanzaría la responsabilidad, hay que dar la oportunidad de prestar o no la conformidad a la sanción, puesto que la conformidad reduce la sanción (art. 188.3 LGT).

Así: La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso no se puede probar la culpa (TS 24-10-17) (nº 730)

(23) Derecho a una buena Administración (23): procedimiento sancionador (3)

Cuando los institutos jurídicos pierden su sentido de modo que su aplicación práctica los deteriora, a veces, hasta hacer que pierdan su esencia y fundamento, es obligado para quien profesa el Derecho revisar lo que aprendió, comprendió, asimiló y aplicó durante mucho tiempo y comprobar si ha sufrido deterioro o dejación. Ideas elementales se convierten en básicas e imprescindibles para esa revisión. Y, en cuanto a infracciones y sanciones y al procedimiento sancionador, en el ámbito tributario, es obligado partir de este concepto: La sanción es un reproche social con trascendencia moral (TEAC r. 6.02.90). Expresado de otro modo sería: imputar de infracción a un administrado es señalarle ante la Sociedad por haber incurrido en una conducta ilícita e insolidaria y sancionarlo es poner de manifiesto que debe soportar el reproche de la Sociedad y satisfacer la pena que sirva: a él de escarmiento y a los demás como medio de disuasión.

Cuando se repasa las colecciones de jurisprudencia llama la atención encontrar sentencias como ésta: Hay desviación de poder en la imposición de sanciones con mera finalidad recaudatoria, pero sólo si así se prueba aunque sea mediante deducción razonable (TS 9-7-97). Son sentencias antiguas, pero antigua es la leyenda que se trataba sobre la participación de los funcionarios en el importe de las multas que imponían. Más de medio siglo sitúa el recuerdo de las regularizaciones tributarias documentadas en actas en las que se incluía la cuota a ingresar y la sanción, porque eran tiempos en los que la “deuda tributaria” estaba integrada por la cuota tributaria, los recargos e intereses de demora y las sanciones. La multa por infracciones de omisión era un componente más de la regularización tributaria y su cálculo, aritméticamente, se relacionaba con la capacidad económica del infractor y con el importe dejado de ingresar.

La Constitución de 1978 tuvo consecuencias en el procedimiento sancionador tributario y la rigurosa Ley 10/1985 se vio condicionada en su aplicación como consecuencia de la sentencia del TC. Fueron tiempos que abrieron paso al expediente sancionador separado, a separar instrucción y resolución, a la necesidad de referir la motivación de la sanción a la consideración de la conducta y a exigir la prueba de la culpa aunque fuera por negligencia simple. Se llegó al máximo con al Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que incluyó en su regulación no sólo el principio de presunción de inocencia (art. 31.2 LDGC; cf. art. 24 CE), que exige la prueba de la culpa, sino también la presunción legal de buena de los contribuyentes. Buena fe que encontró definición jurisprudencial: "es la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta (TS 29-10-97). Presunción de buena fe que desapareció con la LGT/2003. Es el progreso fiscal. (nº 732)

24) Derecho a una buena Administración (24): principios del derecho sancionador

No hay que engañarse: la liquidación del tributo, determinar lo que cada uno debe tributar por cada concepto tributario y por un determinado período impositivo, supone un cálculo objetivo que se realiza a partir de las previsiones legales y reglamentarias que se deben aplicar a las circunstancias objetivas y subjetivas que según dichas previsiones determinan el importe de la obligación tributaria. Es la realización objetiva de la Justicia fiscal mirada desde el punto de vista de la obligación de contribuir de cada uno según un sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio (cf. art,31 CE). En cambio, la imputación a un administrado de una conducta ilícita, culposa o dolosa, e imponer y exigir la sanción que corresponda no es, ni debe ser, el resultado de un cálculo objetivo, sino la consideración de la intención, la voluntad y las circunstancias que determinan un incumplimiento del deber de contribuir según se establece en la ley del tributo.

La LGT/1963, que alguno llamamos “de los maestros” definía la infracción tributaria como la conducta voluntaria, antijurídica, tipificada en la ley como infracción y a la que corresponde la sanción legalmente establecida. La infracción de omisión se tipificaba como no presentar declaración o presentar declaraciones incompletas, inexactas o fraudulentas. La Ley 10/1985 inició un peculiar camino que excluía el componente subjetivo de la infracción: ésta se tipificaba como “no ingresar en plazo”. Con la Ley 58/2003, nueva LGT, se sustituyó la personalización de la infracción y de la pena por porcentajes automáticos (cf. art. 184 y 187 LGT/2003); lo que se justificaba como forma de evitar la arbitrariedad se convertía en un sistema sancionador basado en el resultado objetivo y no en la consideración de la conducta subjetiva; se avanzaba así retrocediendo a la punición tribal.

La consecuencia inevitable de ese retroceso es el deterioro de los principios. El artículo 178 LGT establece que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos que no dan lugar a responsabilidad, aunque considera que se ha puesto diligencia cuando se aplica una interpretación razonable, pero este concepto se rechaza habitualmente cuando no se exige que sea el administrado el que prueba su racionalidad y olvidando que, por definición, sólo lo absurdo no es razonable según antigua jurisprudencia. Así: En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). El artículo 180 LGT regula las excepciones al principio de no concurrencia. La doctrina del TC (s. 25.06.15) considera que es adecuado incluir en las infracciones de las obligaciones de facturación las conductas de quienes no están obligados al respecto; y, contra TJUE ss. 26.04.17 y 15.04.21, se mantiene: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). Así es como se degrada el Derecho: empezando por no aplicar los principios esenciales. (nº 733)

25) El derecho a una buena Administración (25): el expediente sancionador

Del mismo modo que el comentario sobre la regulación de las infracciones y sanciones hace necesario recordar los elementos esenciales (la antijuridicidad por la lesión de un bien jurídicamente protegido; la tipificación legal de la infracción por referencia a un presupuesto de hecho y, en su caso, a determinadas circunstancias; la culpa probada por mera negligencia, por voluntad manifiesta de infringir o por dolo mediante la maquinación fraudulenta que procura que no se descubra la infracción; y la pena, establecida por ley que debe ser proporcionada a la gravedad de la infracción y a las circunstancias concurrentes que puede exonerar de responsabilidad, atenuar la pena o agravarla), el comentario del expediente sancionador obliga a considerar desde la separación de expedientes (tributario y sancionador), la separación de órganos (de instrucción y de resolución), la prueba del elemento subjetivo de la infracción (la intención de infringir, que no existe en la fuerza mayor ni en la interpretación razonable de la norma), la prueba de la culpa (que no se puede identificar con el resultado del expediente tributario porque sería contrario a la subjetividad de la conducta) y la proporcionalidad de la sanción (que la LGT concreta en porcentajes de incumplimiento, y que el Estado de Derecho obliga a que sean apreciaciones razonadas).

En esta consideración del expediente sancionador es reiterada la doctrina de los tribunales sobre la exigencia de una adecuada motivación. No lo es la expresión genérica que mantiene que “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”; no lo es cuando se dice que concurre “dolo, culpa o al menos negligencia”; no lo es cuando se señala como prueba de la culpa el resultado de la liquidación tributaria o que ha sido necesaria la actuación de la Administración para determinar las diferencias o que se ha dado la conformidad a la regularización; no es probar la intención y la voluntad de infringir mantener que la norma tributaria es clara o que no admite otra interpretación razonable distinta de la que mantiene la Administración o que el infractor no ha probado que su interpretación es razonable. Una y otra vez se pronunciaban los tribunales anulando sanciones por estos y otros motivos, pero siempre se alternan tiempos de rigor y tiempos de relajación. Son señales de alarma y de esperanza como cuando se empezó a repetir que había supuestos de infracción en los que la culpa estaba “ínsita” o cuando se ha instalado el extraño fundamento referido a que se han cumplido los estándares de motivación que exige el TC o el TS, como si se tratara de distribuir el correo en casilleros o de producir en serie penas y agravantes. Ahora se debate y se resuelve que es posible iniciar el expediente sancionador antes de que se ultime el expediente tributario, aunque sea en éste donde debería consta la integridad, lo definitivo.

Lejos quedan los debates sobre la autoinculpación o la presunción de inocencia o la obligada paralización del expediente sancionador tributario desde el momento mismo en que se apreciara la posible existencia de delito contra la Hacienda. La Ley 34/2015, acabó con ese sueño y ahora (arts. 250 a 259 LGT) el juzgador puede ver en paralelo lo que decide la Administración, mientras él puede auxiliarse con peritos de la misma. (nº 734)

26) El derecho a una buena Administración (26): sociología fiscal

“Contribuir es recibir” fue la frase que animaba a los contribuyentes a declarar con exactitud y a pagar el impuesto que correspondía a cada uno. Fue hace medio siglo. Después vino “Hacienda somos todos” y, casi inevitablemente, el honroso título de contribuyente, el que aporta, el que contribuye a financiar el gasto común, fue sustituido por el de “obligado tributario”, que evita caer en la tentación de pensar que también podría tener derechos. La protesta racional contra “Hacienda somos todos”, que es tanto como considerar esclavos, elementos propiedad del Estado, a los contribuyentes, proclamó a los cuatro vientos, inútilmente: “La Hacienda es nuestra”, porque nosotros la nutrimos con nuestros impuestos y porque pagamos a una Administración para que gestione eficaz y eficientemente los fondos que aportamos. Después, ahora, se ha convertido en un espectáculo anual la publicación de la lista de morosos tributarios. Como se repiten los nombres año tras año, parece que más que disuasoria esa publicación es un estímulo a mantenerse en la relación.

Cuando una Administración que gestiona los tributos publica, año tras año que en el presente se ha descubierto más fraude que en el anterior, pero que será menos del que descubra el año próximo, está reconociendo que es una Administración que fracasa en su función social. Hace sesenta años, en uno de los Cuerpos de Inspectores se modificó el baremo de incentivos económicos, se estableció una planificación que hacía actuar cerca de los mismos inspeccionados cada dos años y que sólo premiaba cuando en ese tiempo se comprobaba que el contribuyente declaraba mejor, ocultaba menos o nada. Con el paso del tiempo, quizá se pudo oír “No hay que declararlo todo y bien, porque en la comprobación siempre se tiene que encontrar algo que regularizar” o también: “A la hora de concluir una regularización tributaria es inevitable aceptar lo conveniente aunque no sea lo ajustado a la ley” o también: “En todo comprobación se encuentran diferencias” y se señalaría como prueba indiciaria que, en la individualización de los planes de control tributario, se fijan objetivos de diferencias regularizables por anticipado, objetivos que, por lo general, se superan y sobradamente.

Hace veinte años se produjo una sentencia que consideró que era “exorbitante” la obligación de autoliquidar que las leyes exigen a los administrados. No se trata de que la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento (art. 6.1 Cc); se trata de que es un exceso exigir que todo ciudadano cualquiera que sea su condición cultural y el nivel y especialidad de sus conocimientos debe saber calificar jurídicamente los hechos con trascendencia tributaria, interpretar con exactitud las normas tributarias y aplicar sin error la técnica de la liquidación fiscal. En esa tarea no sólo fallan los contribuyentes, la doctrina de los tribunales pone de manifiesto que también yerran los empleados públicos encargados de la gestión tributaria y los jueces, y los profesores y los asesores. Pero sólo hay sanción para los contribuyentes. Y no hay sanción para el que acusa indebidamente de incumplimientos ni para el que, desde su impunidad, imputa a otro de una conducta ilícita y sanciona contra Derecho. Quizá no hay Derecho. (nº 735)

27) El derecho a una buena Administración (27): la revisión tributaria (1)

No se puede terminar ni siquiera una primera aproximación al derecho de los administrados disponer de una buena Administración sin enlazar el comentario al derecho sancionador por los incumplimientos de los contribuyentes con el sistema legal de revisión que permite a la Administración volver una y otra vez sobre sus actos, declarando nulos o anulando aquellos en lo que ella misma considera que ha actuado contra Derecho. El administrado debe cumplir todas las obligaciones materiales y formales que la ley le impone, a estos efectos debe estar capacitado para calificar jurídicamente hechos y circunstancias y para conocer e interpretar la normativa tributaria que le señala a qué impuestos está sujeto, cómo tributar en cada caso y por cada uno de ellos e incurre en responsabilidad, incluso por simple negligencia, si su tributación no es considerada como la que le corresponde por la Administración. En cambio, la Administración puede ver declaradas nulos o anulados sus actos por los tribunales sin que se derive responsabilidad de ni institucional ni personal. La responsabilidad patrimonial (art. 106 CE) es una cosa insólita, inaudita, inimaginable.

Pero la LGT regula la revisión de actos de la Administración cuando procede declararlos nulos de pleno de derecho (art. 217 LGT). Son supuestos tan graves que determinan la exclusión del acto del mundo del Derecho como si no hubiera existido. Pero no son casos infrecuentes. Al contrario, con la multiplicación de procedimientos en la aplicación de los tributos (arts. 120 a 162 LGT), se producen excesos -se prescinde total y absolutamente del procedimiento- sobre las limitaciones legalmente establecidas para la verificación de datos o la comprobación limitada o la inspección. Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada (TS 19-11-20 y 30-11-20). La Ley 34/2015 modificó el artículo 115 LGT permitiendo modificar la comprobación o la calificación de hechos producidos en períodos respecto de los que habría prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 a 69 LGT), pero no ha habido que esperar mucho tiempo para que los tribunales hayan tenido que corregir los excesos de la Administración. Así: No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20, hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963 no lo permitía (AN 28-1-21).

El artículo 219 LGT regula el procedimiento de revocación de los actos contrarios a Derecho que perjudicaron a los administrados, pero no permite a éstos activarlo, sino sólo promoverlo de modo que la Administración cuando así se hace sólo está obligada a acusar recibo (arts. 10 a 12 RD 520/2005). Se inicia de oficio sin que nada pueda determinar su procedencia. Pero la Administración por su propia voluntad sí que puede iniciar de oficio el expediente de declaración de lesividad (art. 218 LGT) cuando considera que se debe anular un acto propio contrario a Derecho que le perjudica. Nada más lejano al derecho a una buena Administración. (nº 736)

28) El derecho a una buena Administración (y 28): la revisión tributaria (y 2)

Hay supuestos respecto de los que el Estado de Derecho exige su revisión. Indiscutibles son los casos de errores artitméticos, materiales o de hecho y los casos de ingresos indebidos cualquiera que sea su causa. La distinción entre, por una parte, los ingresos indebidos (que proceden por duplicidad o porque no existía esa obligación o porque se había extinguido o porque aún no había nacido) y, por otra parte, los ingresos excesivos (que resultan de la aplicación de las normas del impuesto y respecto de los que la propia normativa debe determinar su devolución), es interesante porque, a veces, puede ser dificultosa la diferencia entre error de hecho y error de derecho (como ocurre en la consideración de los supuestos de no sujeción) y, también, porque regular y mantener la normativa que determina números casos de ingresos excesivos (como en los pagos a cuenta del IRPF) debería determinar resarcimientos que obligaran a revisar dicha normativa y porque dificultar o negar contra Derecho una devolución procedente debería suponer la exigencia de responsabilidades personales. En todo caso, estimar o efectuar una devolución debe ser un acto propio inalterable para la Administración.

El recurso de reposición (art. 222 a 224 LGT) que se interpone contra el mismo órgano que dictó el acto recurrido y que es el que debe resolver, es un caso de revisión tan difícilmente justificable (sobre todo si se estima sin consecuencias para el que actuó contra Derecho) que lógicamente suele derivar en procedimientos de corrección de errores. Es un medio de revisión de los propios actos que, además de disuasorio para desalentar a los recurrentes, afecta a la seguridad jurídica del administrado al extenderse la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no.

Esa misma extensión de la revisión se vuelve a regular en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 237 y 239 LGT). Aún antes de tramitarse la reclamación se permite también (art. 235.3 LGT) que el órgano que dictó el acto lo anule total o parcialmente. Y no acaban ahí las autorrevisiones: no sólo se permite el recurso “ordinario” de alzada de los centros administrativos (del Ministerio o de la AEAT) contra resoluciones de los TEAR, sino que también el propio TEAC a iniciativa de su Vocal de Coordinación (art. 229 1. d) LGT) puede promover el recurso para unificación de criterio. Los recursos económico-administrativos (para unificación de criterio, para unificación de doctrina, extraordinario de revisión) son procedimientos de revisión, aunque ésta no trascienda en todo caso a los administrados afectados por el acto objeto de revisión. Sea como sea, es evidente que esas posibilidades de revisión que permiten a la Administración cambiar sus actos, sin consecuencias, lo que está proscrito para los administrados, se acomoda mal con los principios del Estado de Derecho.

El derecho de los administrados a una buena Administración también debe reforzar los derechos y garantías de los contribuyentes para los casos en lo que las resoluciones adolecen de incongruencia porque dejan cuestiones planteadas sin resolver o de falta de consideración al decidir por remisión “in toto” o incumpliendo el plazo de resolución. (738)

EPÍLOGO

Sensibilidad profesional

En el recuerdo del buen amigo: “No puedo evitarlo, profeso el Derecho, mi vida es la Justicia”. Y se subraya en la resolución que la reducción de rendimientos por generación plurianual es “un beneficio” que se debe aplicar es restrictivamente, porque es ignorar que se trata de una exigencia técnica para realizar la Justicia. Y, así, en cada resolución.

Es frecuente recordar la diferencia entre lo nulo de pleno derecho y lo anulable. La legislación se cuida de regular uno y otro concepto. Así, los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común (LPAC). El acto nulo supone la invalidez y la ineficacia desde que se produce, como si no hubiera existido, a esos efectos; lo anulable pierde su validez y eficacia desde que se declara y en los términos en que se declara. El procedimiento de nulidad, precisamente por la radicalidad de sus efectos, tiene los motivos tasados tanto en el Derecho administrativo común (art. 106 PAC), como en el Derecho tributario (art. 217 LGT). En cambio, la anulación de un acto administrativo se puede pedir por cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. Y, lógicamente, los tribunales administrativos y en la jurisdicción contencioso-administrativa, recuerdan y reiteran que los procedimientos de nulidad de pleno derecho son extraordinarios y no son una instancia más ni un mecanismo procedimental de subsanación de errores o de tabla de salvación fuera de cualquier plazo o límite temporal.

Es verdad que, del mismo modo que, hace unos años, menudearon los recursos extraordinarios de revisión (art. 244 LGT), sobre todo por “aparecer un documento esencial” (desde una sentencia posterior, que no vale “siempre” a un documento privado espontáneo o a petición del interesado, que no se aportó antes) para remediar cuando había difícil remedio, advertidos los tribunales y ante la inadmisión como regla, se descubrió la vía del procedimiento de nulidad (art. 217 LGT), que aún es más extraordinario, sobre todo por “haber prescindido plena y absolutamente del procedimiento correspondiente”. Los recuerdos de los antiguos animan: así, recordando antiguas doctrina que consideraba que si no había habido notificación válida y eficaz del inicio del procedimiento todo lo después actuado se debía considerar realizado “prescindiendo del procedimiento”.

El que hace profesión del Derecho tiene la piel muy fina y una sensibilidad a flor de piel. Y encuentra fundamento para una nulidad cuando ve que en un procedimiento sancionador se dice en la comunicación de inicio que hay culpabilidad porque se infringió una norma clara y que, sin más actuaciones se produce la resolución que sin contestar las alegaciones, reproduce literalmente el párrafo de la comunicación de inicio. Un procedimiento sancionador sin instrucción, un expediente sancionador preconcebido y desarrollado sin consideración de la conducta. Como encuentra nulidad de pleno Derecho cuando a un no residente (IRNR), al que se le ha pretendido hacer tributar como residente (IRPF), un año tras otro y sin que haya prosperado tal pretensión como consecuencia de las reclamaciones presentadas, y que soporta las consecuencias de no haber atendido al requerimiento de iniciación de un nuevo procedimiento sin que hayan cambiado sus circunstancias de no residente ni la obstinada pretensión errónea de la Administración. Y hay nulidad cuando hay incoherencia porque eso es arbitrariedad. (740)

ANEXO

JURISPRUDENCIA SOBRE LA BUENA ADMINISTRACIÓN

1) Buena administración. Retroacción. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

2) Buena Administración. Apremio. Suspensiones. No cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)

3) Buena Administración. Regularización íntegra. En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

4) Buena Administración. Obligaciones conexas. Por el principio de “actio nata” y el derecho a una buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso, sino desde que la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

5) Buena Administración. Inspección. Duración. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

6) Buena Administración. Motivación. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21)

7) Buena Administración. Apremio. El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21)

8) Buena Administración. Calificación. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

9) Buena Administración. Incompetencia. La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21)

10/11) Buena Administración. Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

Julio Banacloche Pérez

(5.09.21)

Por entero y sin condiciones

jueves, 9 de septiembre de 2021

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