LEY 2011/2021, de 9 de
julio (BOE del 10)
(comentarios)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
Sumario
(1) Prohibición de amnistías
(2) Intereses de demora en las
devoluciones
(3) Recargos de extemporaneidad
(4) Representación de personas o entidades
no residentes
(5) Obligaciones tributarias formales
(6) Medidas cautelares en la suspensión
(7) Publicación de morosos fiscales
(8) Entrada en domicilios
(9) Procedimiento de liquidación
(10) Registros inspectores
(11) Suspensiones en el procedimiento de
inspección
(12) Actas de disconformidad
(13) Aplazamiento en período voluntario
(14) Procedimiento de responsabilidad
solidaria
(15) Infractores y sanciones
(16) Tipificación de infracciones
(17) Iniciación del procedimiento
sancionador
(18) Suspensión en la vía
económico-administrativa
(19) Ayudas estatales; revocación NIF;
baja en el Índice de sociedades
(20) Información de bienes en el
extranjero
(21) El valor de referencia
(22) Paraísos fiscales
(23) Identificaciones notariales y dinero
en efectivo
(24) Contrabando. Prescripción (efecto
COVID-19), ICF. Economía sumergida
(Nota previa. Estos comentarios se han escrito durante
los días vacacionales y necesitan de un tiempo más largo, de una mayor
reflexión y de un contraste con mis maestros. Como se suele decir, son “una
primera aproximación”, con un toque de humor como reconocimiento de las propias
limitaciones)
COMENTARIOS
(1) Prohibición de amnistías
Las muchas modificaciones que en las normas
tributarias existentes ha producido la Ley 11/2021 ha llamado a interesados,
afectados y curiosos a considerar lo que ha ocurrido y lo que podría haber
ocurrido. Así, los “Talleres de tributación” han dejado de ser encuentros de
aprendizaje para convertirse en tiempos y espacios de reflexión.
Establecía el artículo 3.1 LGT que la ordenación del
sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas
a satisfacer los tributos y en los principios que relaciona. Es éste un
apartado simpático, indiscutible, más preciso que el artículo 31 de la
Constitución y tan poco aplicable y aplicado como la mayoría de los preceptos
que proclaman “principios”. Podía haber tenido mayor realización práctica el
apartado 2 del artículo referido no a la “ordenación” del sistema tributario, ,
sino a la “aplicación” de del sistema porque la relación de principios que
contiene se puede contrastar con las
disposiciones reglamentarias de la Administración, sus órdenes, instrucciones y
circulares y, desde luego, con la actuación de sus empleados, porque aunque
sólo relacione “principios”, el administrado puede invocar que la Administración,
en sus actuaciones, está sometida de forma plena a la Ley y al Derecho (arts.
103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y no ha cumplido la ley (art. 106 CE) por lo
que debe responder.
La ley 11/2021 introduce un párrafo entre uno y otro
apartado y establece que “a estos efectos” (o sea, en la ordenación del
sistema, pero no en su aplicación) “se prohíbe el establecimiento de cualquier
instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer
minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa
vigente”. Sin necesidad de recordar el antídoto “lex posterior derogat
anterior” que desactiva ese canto al sol de la ley reformista, sería suficiente
releer el empleo de tantas palabras discutibles para aventurar que se trataría
de una broma fiscal. ¿Establecimiento quiere decir ordenación estable y no
ocasional, como han sido las amnistías fiscales hasta ahora? ¿instrumento
quiere decir simplemente ley y, por tanto, una disposición cuyo contenido se
pretende condicionar? ¿extraordinario quiere decir instrumento inusitado,
artificioso, inusual, impropio (como en el artículo 15 LGT), que no son los
instrumentos propios de la ordenación jurídica, como sería mandato de la
autoridad (un “exprópíese” o un “exento”, sin más), ¿regularización fiscal es
el estricto acomodo a los dispuesto en la ley del tributo, lo que hace que solo
se pueda realizar por la Administración mediante liquidación, pero no por
autoliquidación del administrado?
Pero no se trata de una broma. Es un
precepto-advertencia para generaciones futuras. La Exposición de Motivos de la
ley advierte que el artículo 31 CE contiene una “prohibición en la concesión de
privilegios tributarios discriminatorios”, es decir, “injustificados” (pero no
es lo mismo y, por definición todo privilegio es discriminatorio, salvo la
doctrina que mantenía que las normas de privilegio son de vocación general,
pero de aplicación individual) y cita la TC s. 73/2017 que anuló la norma del
RD-L 12/2012 que regulaba la declaración especial “de amnistía” Parece que todo
habrá que dejarlo a posibles recursos en el futuro. El misterio que permanece
es la referencia al contenido de “deuda tributaria” que, según la Exposición de
Motivos, parece que “se aclara”, pero que ya estaba regulado (art. 58.2 LGT).
Si se aclara…
(2) Intereses de demora en las
devoluciones
Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que:
1) se aclara “el régimen de devengo” (el devengo) de intereses de demora en el
caso de obtención de una devolución improcedente para decir que es compatible
con la exigencia de recargos de extemporaneidad; 2) se adapta la regulación de
intereses de demora para reconocer de forma expresa que no se devengarán en las
devoluciones derivadas de la normativa de los tributos y de ingresos indebidos
“durante determinados períodos”.
A esos efectos se modifica: 1) el artículo 26.2.f) LGT
que al regular que se exigirán intereses de demora cuando el obligado haya
obtenido una devolución improcedente añade “salvo que voluntariamente
regularice su situación tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 27.2 LGT (artículo que también modifica la Ley 11/21) sobre recargos
en las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo; 2) el artículo
31.2 LGT, sobre devoluciones derivadas de la normativa del tributo (vid. art.
arts. 124 a 127 LGT), en el que se añade un párrafo segundo, y el artículo 32.2
LGT, sobre devoluciones derivadas de ingresos indebidos (vid. art. 221 LGT) en
el que también se añade un párrafo. Se trata, en ambos casos, de excluir del cómputo
de días de cálculo de los intereses a pagar por la Administración, en general
las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración;
y, en particular, cuando se acuerda la devolución en un procedimiento de
inspección, los días de extensión del plazo de actuaciones ya sea por solicitud
del inspeccionado (art. 150.4 LGT), ya sea por los “períodos de extensión”
establecidos por la LGT cuando se producen aportaciones de datos tardías
después que se haber dicho que no se podían aportar o que no se aportaría o de
no haberse aportado después del tercer requerimiento; o cuando se aportan
después de que se considerara procedente la estimación indirecta (art. 150.5
LGT).
La regulación de los intereses de demora en la LGT
adolece de asimetría ya desde que se distinguió entre el interés legal y el
interés de demora que es el interés legal incrementado en el 25%, en los
términos del artículo 26.6 LGT. Pero, en su aplicación, las cuestiones
discutibles se multiplican: desde cuando el retraso en el cobro o pago es por
causa de la Administración (reclamaciones estimadas y actos anulados,
precisamente porque la Administración no actuó conforme a Derecho) al desfase
temporal entre la fecha de “ordenar el pago” de las devoluciones hasta que se hace
efectivo. La aclaración y adaptación que introduce la Ley 11/2021 aumenta la
asimetría.
Si se considera lo que dice el artículo 26 LGT, se
advierte que si el administrado obtiene indebidamente una devolución eso sólo
es posible si precisamente es la Administración la que la hace efectiva y la
que está obligada a actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP): la exigencia de intereses de demora debilita su fundamento. En
la regulación de intereses de demora tanto en la devolución derivada de la
aplicación de la normativa del tributo (art. 31-2 LGT: ingresos en exceso) como
en el caso de los ingresos indebidos (art. 32.2 LGT: ingresos improcedentes),
carece de sentido tener en cuenta las dilaciones “no imputables” a la Administración,
porque todo retraso le es imputable, salvo que ella pruebe que intentó devolver
antes y encontró dificultades por parte del administrado. Sonrisas en el Taller
de tributación.
(3) Recargos de extemporaneidad
En la LGT/1963 se regulaba un recargo de prórroga (5%)
para ingresos extemporáneos; luego, se sustituyó por un interés de demora (10%)
cualquiera que fuese el retraso en el ingreso (lo que era una barbaridad
financiera); la posterior aplicación de recargos de extemporaneidad diferentes
según el retraso llevó a la anulación del mayor (50%) porque coincidía con el
porcentaje de la multa por infracción; y se pasó a la regulación de recargos
crecientes según el retraso más la exigencia de intereses de demora a partir de
un retraso mayor. Hace una década se estableció un recargo sobre la cuota del
IRPF. Este impreciso recordatorio debe servir para considerar la naturaleza de
los recargos que, si recaen sobre la cuota del tributo, afectan directamente a
la capacidad económica (art. 31 CE) como un mayor gravamen; y, si se exigen por
extemporaneidad, ponen de manifiesto una cercanía esencial con las sanciones,
por lo que tienen de punición y por su función disuasora: “Aunque el recargo no
sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho
Común, el art. 1105 Cc, que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor:
en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se
comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza
legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han
aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones
arbitrarias por ser contrarias a la lógica” (AN 11-4-19).
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se
modifica el artículo 27.2 LGT “por motivos de proporcionalidad y justicia
tributaria”. Se establece que el recargo será igual al 1% más otro 1% adicional
cada mes completo de retraso con que se presenta la autoliquidación o
declaración. El recargo se calcula sobre el importe a ingresar de las
autoliquidaciones o de la liquidación derivado de las declaraciones
extemporáneas, y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los
intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si el retraso supera los 12 meses el recargo es del 15% y excluye las
sanciones, pero se exigen los intereses de demora calculados desde el día
siguiente al término de los 12 meses y hasta el momento de la presentación. En
liquidaciones derivadas de declaraciones extemporáneas sin requerimiento no se
exigen intereses de demora por el tiempo que transcurre desde la presentación
de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario
de la liquidación, sin perjuicio de los recargos e intereses por la
presentación extemporánea.
No se exige recargo (cf. TS s. 23.11.20) si el
administrado regulariza mediante declaración o autoliquidación otros períodos
por el mismo concepto impositivo otros hechos o circunstancias idénticos a los
regularizados por la Administración “sin sanción”, si: 1) la declaración o
autoliquidación se presenta en 6 meses desde la notificación de la liquidación;
2) con completo reconocimiento y pago de la cantidad resultante; 3) sin
solicitar rectificación de la autoliquidación ni recurrir o reclamar la
liquidación. El incumplimiento determina el recargo. Sin perjuicio de
comprobaciones.
De los recargos de extemporaneidad trata también la
modificación de la D Ad. 20ª LGT ya que, en aplicación del Rgto. (UE) nº
952/2013, se le añade una letra d) en el apartado 1 que dice que no se aplica
el art. 27 LGT a las declaraciones aduaneras.
Esta modificación es aplicable a recargos exigidos
entes de entrada en vigor, si es más favorable y no hubiera adquirido firmeza;
la revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva se hará por
los órganos que estén conociendo.
(4) Representación de personas o entidades
no residentes
Sin más explicaciones, dice la Exposición de Motivos
de la Ley 11/2021, que “se adapta el régimen de representación de los no
residentes para adecuarlo al Derecho de la Unión Europea. Y el texto de la ley
modifica el artículo 47 LGT que queda así: “A los efectos de sus relaciones con
la Administración Tributaria, los obligados tributarios que no residan en
España deberán designar un representante cuando lo establezca expresamente la
normativa tributaria. La designación anterior deberá comunicarse a la
Administración Tributaria en los términos que la normativa señale”. Leyendo el
nuevo texto no se descubre qué adaptación a la normativa de la UE se ha
producido si se comprueba que sólo se ha eliminado la expresión “cuando operen
en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo
establezca expresamente la normativa tributaria o cuando así lo requiera la
Administración por las características de la operación o actividad realizada o
por la cuantía de la renta obtenida”. Más parece que se ha cumplido un trámite
mediante un precepto vacío, que no ha llenado una carencia normativa suponiendo
que existiera y debiera ser subsanada.
Permanecen las regulaciones de representación de no
residentes en las leyes de cada impuesto. Así, en el artículo 6 LIP se regula
la obligación de nombrar a una persona física o jurídica con residencia en España
como representante de los sujetos pasivos no residentes cuando operen mediante
establecimiento permanente o cuando así lo requiera la Administración,
debiéndose comunicar el nombramiento debidamente acreditado antes del fin del
plazo de declaración del impuesto; y también se regula la sanción para el
incumplimiento de la obligación. Del mismo modo el artículo 10 LIRNR establece
que los contribuyentes por el IRNR están obligados a nombrar, antes del fin del
plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o
jurídica con residencia en España para que les represente ante la
Administración en relación con sus obligaciones por ete impuesto cuando operen
por mediación de establecimiento permanente; en determinados casos de obtención
de renta sin establecimiento permanente (art. 24.2 LIRNR) y en las entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia continuada en territorio
español (art.38 LIRNR); y cuando así lo requiera la Administración También cuando
las personas o entidades que residan en países o territorios con los que no existe un efectivo
intercambio de información tributaria si
son titulares de bienes situados o de derechos que se ejerciten o se cumplan en
territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados
secundarios oficiales; se regula la representación por presunción a la vista de
inscripción registrar o facultad de contratar y las sanciones. El artículo 119
bis LIVA regula la obligación de nombrar representante residente en territorio
de aplicación del IVA que deberá cumplir las obligaciones formales o de
procedimiento y que responderá solidariamente en caso de devolución
improcedente.
En un Taller de tributación traer a debate la
regulación y práctica de la representación en los procedimientos tributarios,
en los que la exigencia de representación solemne o apud actas (art. 46.2 LGT)
debiera ser generalizada salvo en actuaciones de mero trámite. La falta de
formalidad, el incumplimiento de garantías y el haber alcanzado incluso a las
reclamaciones y recursos en vía administrativa piden una urgente revisión.
(5) Obligaciones tributarias formales
“Máquinas de defraudar”, fue el título de la sesión de
un Taller de tributación que iba tratar de la reforma del artículo 29.2.j) LGT
que regula las obligaciones formales de los administrados tributarios. Para
enmarcar el asunto puede ser oportuno recordar, por una parte, el principio de
aplicación del sistema tributario (art. 3.2 LGT) que proclama la limitación de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales; y, por
otra parte, la delgada línea roja que separa los supuestos de responsabilidad
tributaria (art. 38 LGT) y en especial, el que se refiere a quienes causen o
colaboren activamente en la comisión de infracciones (art. 39.1.a) LGT), lo que
inevitablemente lleva a la crítica del sistema y al deseo de su mejora mediante
su ajuste a Derecho. La modificación se aplica a los tres meses desde entrada
en vigor de la ley.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice, en
alambicada expresión, que “con el objetivo de no permitir la producción y
tenencia de programas y sistemas informáticos que permitan la manipulación de
datos contables y de gestión” se establece la obligación de que se ajusten a ciertos
requisitos, incluyendo la regulación reglamentaria de su especificación técnica
y la posibilidad de someter a certificación esos requisitos. A estos efectos,
se modifica el artículo 29.2.j) LGT que establece la obligación de los
productores, comercializadores y usuarios de que los sistemas y programas
informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables de facturación
o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la
integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad
inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones
de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. Y se añade que
reglamentariamente se podrán establecer especificaciones técnicas que deban reunir
dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos estén
debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad. Aunque se comprende la intención, parece
indiscutible la incoherencia del desarrollo argumenta: para no permitir la
producción y tenencia de elementos indeseables se establece la exigencia de
requisitos; pero eso ni es una prohibición, ni un impedimento. Y una ley o es
ordenación racional o no es ley.
Ayuda al producir el desaliento la regulación de una nueva
infracción, aunque tampoco se escribe bien en la Exposición de Motivos: “se
establece un régimen sancionador específico” que se dice “derivado de la mera
producción” de los sistemas o programas y se añade “o la tenencia” de los
mismos sin la debida certificación. Y así nace la infracción regulada en el
nuevo artículo 201 bis LGT: por una parte, constituye infracción la
fabricación, producción y comercialización de sistemas y programas informáticos
o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión
por parte de personas o entidades que desarrollen actividades económicas
concurriendo alguna de las circunstancias que se relacionan, por otra parte,
también constituye infracción tributaria la tenencia de los sistemas o programas
que no se ajusten a los establecido en el artículo 29.2.j) LGT cuando no estén
debidamente certificados teniendo que estarlo por disposición reglamentaria o
cuando se hayan alterado o modificados los dispositivos certificados. Y se
regula las sanciones en cada caso. Llama la atención que la infracción no exija
la utilización probada de esos sistemas o programas. También el contraste con
otros medios, como los testaferros.
(6) Medidas cautelares en la suspensión
Parecía abierto el título del asunto a tratar en el
Taller de tributación: “¿Era necesario?”. Se trata de comentar la reforma del
artículo 81 LGT que regula las medidas cautelares dentro de la sección
“Garantías de la deuda tributaria” (arts. 77 a 82 LGT) y en el que la Ley
11/2021 ha introducido un nuevo apartado 6 corrigiendo la numeración de los
anteriores. Referido, por tanto, al aseguramiento del cobro de las deudas
tributarias, el artículo establece que la Administración competencia puede
adoptar medidas cautelares provisionales cuando existan indicios racionales de
que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro.
Las medidas cautelares son discrecionales, pero deben
estar motivadas, de modo que su regulación tiene como referencias obligadas:
competencia del órgano que las dicta (ap. 1 y 2), motivación de su necesidad
(ap. 1), temporalidad (ap. 6), proporcionalidad evitando que puedan producir
perjuicios de difícil o imposible reparación (ap. 3) y provisionalidad mientras
se den las circunstancias que las justifican y que obliga a que se levanten las
medidas cautelares cuando se produzcan las circunstancias que lo determinen.
Así se regulaba en el precepto modificado y nada cambia al respecto, salvo la
numeración. Las medidas cautelares que se incluyen en el precepto (ap. 4),
además de otras legalmente previstas, son: retenciones en devoluciones o pagos,
embargo preventivo, prohibición de enajenar, retención en os pagos de empresas
que contraten o subcontraten ejecuciones de obra o prestaciones de servicios. La
temporalidad de las medidas cautelares que se regula (ap. 6) son: 6 meses,
salvo que se conviertan en embargo, que desaparezcan las circunstancias que la
motivaron, que, a solicitud del interesado, se acuerde su sustitución por otras
garantías.
Es de especial interés atender al empleo de la palabra
“garantía”, porque el apartado que la Ley 11/2021 añade se refiere a cuando,
“en la tramitación” de una solicitud de suspensión con “otras garantías”
distintas de las necesarias o con dispensa total o parcial de garantías o
basada en la existencia de un error aritmético, material o de hecho, “se
observe” que existen indicios racionales de que el cobro de las deudas cuya
ejecutividad se pretende suspender pueda verse frustrado o gravemente
dificultado. Se considera así que las medidas cautelares son una garantía más a
añadir a las que antes relaciona la LGT en la misma Sección. Pero si la
naturaleza es la misma no era necesario un nuevo apartado y si consideraba el
legislador que los casos de suspensión no estaban incluidos en el amplio texto
del apartado 1, habrá que entender que se trata de la tramitación de
suspensiones que, en su regulación, no incluyen la prestación de garantía, lo
que es raro.
Si se trata de suspensiones que exigen otras
garantías, el párrafo añadido es un exceso de legalidad con desviación de la
potestad legislativa; en cuanto se refiere a la tramitación de la suspensión
con dispensa total o parcial de garantía, establecer garantías cautelares es
una forma de desvirtuar el procedimiento; en los casos de error aritmético,
material o de hecho, si se duda del presupuesto no se trata de dudar del cobro
y si se parte de que el error existe, lo improcedente es la medida. Más
improcedente todavía si se considera que el nuevo apartado refiere el acuerdo
de adopción de medidas cautelares al tiempo de la tramitación de la solicitud.
Súmese el empleo del verbo “observar”, en vez de “acreditar” (indicios) que
sería el adecuado para esas medidas.
(7) Publicación de morosos fiscales
Si ya es una manifestación de ineficacia fiscal la
publicidad de que cada aña se descubre más fraude que el anterior, pero menos
que el próximo, puede ser manifiestamente desincentivador para los
contribuyentes cumplidores, mantener la publicación anual de grandes deudores
morosos identificados a los que la Administración del Estado no consigue hacer
pagar lo que deben a la Hacienda de todos, a pesar de la impresionante
información y de los potentes medios de compulsión y extracción de que dispone.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 señala que
se disminuye a 600.000 euros el importe cuya superación determina la inclusión
en la lista y que se incluye expresamente (¿diferenciadamente?) a los
responsables solidarios morosos. También aclara que la morosidad se considera
respecto del plazo reglamentario de ingreso (y como se inventa el concepto
“período voluntario original” se ve en la necesidad de definirlo), sin que
afecten aplazamientos o fraccionamientos. Juntando inadecuadamente conceptos
añade que “razones de justicia tributaria y el fomento de los ingresos” (la
Justicia no admite adjetivos -ni tributaria, ni democrática ni social ni
económica- y, además, el único motivo es el fomento de los ingresos -si se
hubiera efectuado el cobro íntegro de la deuda-, excluyendo a deudores
inicialmente incluidos en las listas; o sea, escribir por escribir, ganas de
enredar). Y señala la Exposición de Motivos que, en el precepto, se actualiza
la referencia normativa.
- Se modifica el artículo 95 bis LGT en su apartado
1en tres aspectos: a) se incluye en la relación de morosos a los declarados
responsables tributarios; b) se eleva de 100.000 a 600.000 euros el importe
total de deudas, incluidas las que se hubieran exigido después de la
declaración de responsabilidad solidaria cuando haya transcurrido el plazo de
pago del artículo 62.2 LGT tras la notificación del acuerdo y, en su caso, del
acuerdo de exigencia de pago; c) y se refiere esas deudas a que no hubiesen
sido pagadas transcurrido el plazo original de ingreso nen período voluntario.
- Se modifica también el apartado 2 añadiendo que no
se incluirán en los listados de deudores a los que paguen la totalidad de la
cantidad adeudada a la fecha de referencia antes de la finalización del plazo
para formular alegaciones; éstas sólo se pueden referir a errores materiales,
de hecho o aritmético o a los pagos realizados respecto de la cantidad
adeudada; de modo que la Administración “podrá” acordar la rectificación del
listado cuando se acredite fehacientemente que no concurren los requisitos legal
o cuando se hubiera satisfecho la totalidad de las deudas al tiempo de la
conclusión del plazo para formulas alegaciones. Si ese “podrá” no es “deberá”,
la invocada “Justicia tributaria” (Ex. Mot.) queda en evidencia para rubor del
progresista legislador. Y se modifica el apartado 6, de modo que, después de
señalar que la lista no se alterará por actuaciones del deudor posteriores a la
fecha de referencia (ap.4), se salva esa posibilidad cuando se verifique el
pago en los casos y con los requisitos señalados. Según la DTª 2ª, para la
lista a publicar en 2021, la fecha de referencia no será la del 31 de diciembre
de 2020, sino el último día del mes inmediato posterior al de entrada en vigor
de esta ley. La publicación será a los 6 meses. Y se actualiza la referencia
normativa señalando el Reglamento (UE 2016/679 del Parlamento y del Consejo de
27 de abril de 2016, y la LO 3/2018, de Protección de Datos.
(8) Entrada en domicilios
Hubo un tiempo en que el delito contra la Hacienda
Pública era una apariencia sin existencia real durante casi un siglo, hasta que
se reguló de nuevo en la Ley 50/1977 y se empezó a utilizar con tanta
frecuencia que la Administración publica el número de las actuaciones de
investigación y acusación e incluye en sus baremos de tareas la pericial y
asesora en los casos en que es parte acusadora. Hubo un tiempo en que los
empleados que tenían encomendada la gestión de los tributos advertían con
premura que no eran policías, aunque luego han participado en detenciones aparecidas
en los medios de comunicación. Hubo un tiempo en que el sólo indicio de delito
paralizaba las actuaciones inspectoras (art. 77.6 LGT/1963), pero la ley ya ha
llegado a regular (arts. 250 y sigs. LGT/2003) una actuación administrativa
paralela y anticipada respecto de la judicial por el mismo asunto y respecto
del mismo afectado. Más reciente ha sido la noticia sobre la autorización en la
vía contenciosa de la entrada en domicilios, porque entra la Administración
aunque el domicilio sea un espacio de derechos fundamentales.
Explica la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021
que, a la vista de la doctrina (“jurisprudencial”) del Tribunal Supremo,
incluye modificaciones en la LGT y en la LJCA, que: son meramente
procedimentales. no afectan a la inviolabilidad del domicilio ni a las
garantías de control judicial y sólo clarifican el régimen de autorización
judicial “en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los
tributos”.
Precisamente en la Ley 29/1998, LJCA, se modifica el
artículo 8.6 y, así, se legaliza lo que antes se aplicaba sin tener ese
respaldo normativo explícito: Los juzgados de los Contencioso-administrativo
conocerán también de las autorizaciones para a entrada en domicilios y otros
lugares constitucionalmente protegidos que haya sido acordada por la
Administración en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de
los tributos aún con carácter previo a su inicio formal, cuando, requiriendo
dicho acceso el consentimiento de su titular, éste se oponga o exista riesgo de
oposición. ¿Con carácter previo a la iniciación de las actuaciones para las que
se considera preciso entrar en un domicilio? ¿riesgo de que se producirá una
oposición que no se ha producido? No se sabe que es jurídicamente más
alarmante: si que pueda invadir antes de un procedimiento formal o si que pueda
justificarlo un presunto riesgo de oposición a la entrada. Quizá sea el nuevo
Estado de Derecho o que antes no se explicaba bien.
La Ley 11/2021 ha modificado el artículo 113 LGT de
modo que al párrafo que exigía “deberá obtener” el consentimiento del titular
del domicilio o la autorización judicial, se añade: a) que la solicitud de
autorización judicial para ejecutar el acuerdo de entrada “debe estar
debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de
dicha entrada”; y b) que tanto la solicitud como la concesión de la
autorización judicial se pueden practicar aun con carácter previo al inicio
formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada contenga:
la identificación del invadido en su intimidad domiciliaria; los conceptos y
períodos que van a ser objeto de comprobación; y se aporten al órgano judicial.
La duda surge de inmediato cuando se busca
infructuosamente el antecedente gramatical de las palabras “se aporten”.
Produce alarma jurídica que se emplee tanta laxitud cuando se trata de
garantizar la protección de un derecho fundamental: no sólo debe ser obligado
que sea en el marco de un procedimiento formalmente iniciado, sino que, además,
se debe acotar el objeto y probar que no existe otra posibilidad de actuar.
(9) Procedimiento de liquidación
También debe servir un Taller de tributación para
reflexionar sobre la producción y contenido formal de las normas. En este caso,
se empezó cuestionando qué debe decir la “Exposición de motivos” de una ley.
Desde luego, ni los autores del proyecto ni los que aprobaron la Ley 11/2021 se
plantearon esa cuestión cuando redactaron: Se modifican las causas de
terminación del procedimiento de gestión iniciado por declaración respecto de
aquellos tributos que se liquidan por las importaciones que podrá finalizar
cuando se acuerde posteriormente sobre el mismo objeto el inicio de un
procedimiento de comprobación limitada ao de inspección. Y así, en la parte dispositiva,
se modifica al artículo 130 LGT que regula la terminación del procedimiento
iniciado por declaración y a las dos causas antes señaladas (por liquidación
provisional y por caducidad) se añade: por el inicio de un procedimiento de
comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento
iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto, en los tributos
que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma prevista en la
legislación aduanera para los derechos de importación.
Se trata de la regulación del procedimiento de
aplicación de los tributos primigenio, el original, el respetuoso con las
funciones de los administrados y de la Administración: declare los hechos de
forma veraz, íntegra y exacta y yo determinaré su obligación tributaria
aplicando la ley y la compleja técnica de la liquidación tributaria. Así se
reguló el procedimiento de gestión (de liquidación) en los artículos 101 a 120
LGT/1963. Y así desapareció con la generalización de las autoliquidaciones que
obligan a que todo contribuyente sea un experto fiscal: que conozca las normas,
que califique los hechos, que aplique la técnica liquidatoria. Una obligación,
sin duda, exorbitante.
Con la multiplicación de los procedimientos en la
LGT/2003 en tan elevado número que ni ella misma fue capaz de enumerarlos (cf.
art. 120 LGT), ha sido frecuente relacionar los regulados con sus precedentes o
sus aplicaciones: verificación con las paralelas; iniciado por declaración con
el ISyD cuando no se autoliquida y en los impuestos aduaneros, con la
peculiaridad del IVA en su liquidación y deducción en las importaciones. En
todos los procedimientos de gestión se regula su iniciación y su terminación
(arts. 127, 133, 139), menos en el de inspección (en el que el legislador se
encasquilló con las actas que terminan “las actuaciones”, sin pensar en las
resoluciones que terminan “el procedimiento”, recientemente inventado para la
inspección ) y en el de comprobación de valores, quizá porque el propio
legislador le costaba distinguir entre procedimiento de comprobación y
actuación de comprobación dentro de otro procedimiento, aunque expone muy bien
(art. 57.4 LGT) la diferencia.
Pero en el procedimiento de gestión iniciado por
declaración (arts. 128 a 130 LGT) no se regulaba la terminación por la
iniciación de un procedimiento de un contenido más complejo (verificación,
comprobación limitada, inspección). sólo se puede iniciar por declaración y,
parece que, antes de la reforma chiquita, no se podía terminar, como los demás,
por la iniciación de otro procedimiento porque no estaba regulado. Pero es
difícil pensar que fuera así. Sea para reafirmar, sea por necesidad, debió
decirlo la Exposición de Motivos. O, como en la anécdota de los dos mil
millones, da igual.
(10) Registros inspectores
Si el artículo 113 LGT regula la entrada y los
registros en el domicilio de los administrados cuando sea necesario, así como
la autorización judicial cuando no se obtuviera la del titular, con obligación
de motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad y concretas por conceptos
y períodos objetos de comprobación, el artículo 142.2 LGT regula la entrada en
las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en los que:
a) se desarrollen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen; b)
existan bienes sujetos a tributación; c) se produzcan hechos imponibles o
supuestos de hecho de las obligaciones tributarias; d) o exista alguna prueba
de los mismos. Esta entrada se producirá “en las condiciones reglamentarias que
se determine” (v. arts. 172 a 174 RD 1065/2007, RAT)
La Ley 11/2021 modifica esta regulación sin necesidad
de exponer los motivos, de forma que, manteniendo el primer párrafo igual,
modifica el segundo, evitando la formulación negativa (cuando el titular se
oponga a la entrada) y señalando que para el accedo a los lugares mencionados
los empleados públicos en actuaciones de inspección de los tributos se exige un
acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se
determine, salvo que otorguen su consentimiento el administrado titular de
dichos lugares o la persona bajo cuya custodia se encontraren.
Por otra parte, respecto de la entrada y registro en
el domicilio constitucionalmente protegido, el precepto se remite al artículo
113 LGT, pero añade que “la solicitud de autorización judicial requerirá
incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo,
suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.
Quizá se pueda entender esa doble regulación distinguiendo: por una parte,
cuando en el domicilio se desarrolla una actividad o existen elementos propios
de una obligación tributaria, para cuya entrada o registro se exige acuerdo de
la autoridad administrativa y autorización judicial (art. 142.2. LGT); y, por
otra parte, cuando en el domicilio no se desarrolla ninguna actividad ni
existen elementos determinantes de una tributación, pero se considera necesaria
su entrada o registro, en cuyo caso es suficiente la autorización judicial.
Para entradas y registros en otros edificios o locales en los que se producen
elementos determinantes de una obligación tributaria se exige o acuerdo del
afectado o acuerdo de la autoridad administrativa.
Lógicamente esta regulación se debe poner en relación
con lo establecido en la ley respecto de los lugares y tiempos (art. 152 LGT)
de desarrollo de las actuaciones inspectoras. Y todo es trascedente a efectos
probatorios. Así: Se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial;
pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas
obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ (AN 15-12-17).
Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue
improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la
empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos
y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19). Aunque se
ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro
ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por
análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras
(AN 14-5-21). Atentos, pues, a la motivación.
(11) Suspensiones en el procedimiento de
inspección
El estupendo RGIT/1986 (cf. art. 31, in origine)
introdujo la trascendencia del tiempo como garantía de la seguridad jurídica.
La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes señaló un tiempo
máximo de duración para cada procedimiento. La LGT/2003, incluye un precepto
general de efectos del tiempo (art. 104 LGT) y establece la injustificable
excepción para las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT), como también ocurrió
en el RD 803/1993 cuando las incluyó como sin terminación.
Los primeros años de la LGT/2003 pusieron de
manifiesto que la Administración no cumple o no puede cumplir los plazos de
duración en las actuaciones inspectoras: las tretas de las “diligencias
argucia”, descubierta y corregida por la jurisprudencia, fue sustituida por un
peculiar cómputo de dilaciones que no impedían continuar el procedimiento hasta
su terminación. Los incidentes en las interrupciones injustificadas o en las
ampliaciones extemporáneas acordadas se sumaron al problema. Y así llegó la Ley
34/2015 que alargó los tiempos y sustituyó las dilaciones por las suspensiones.
Pero sigue sin aplicarse la caducidad en ese peculiar procedimiento que, a la
vista de la ley, parece que sólo termina por actas.
La Ley 11/2021 modifica el artículo 150 LGT. Según la
Exposición de Motivos se introduce un nuevo supuesto de suspensión “durante la
aplicación de determinados instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y
coordinación de las Administraciones del Estado con las forales” en el
ejercicio de las actuaciones inspectoras. Identificada la causa y examinado el
contenido de la modificación es inevitable referirla a la satisfacción de una
reivindicación territorial que se camufla, primero, con la palabrería de la
Exposición de Motivos (instrumentos dirigidos a facilitar la cooperación y
coordinación); y, después, con las referencias normativas en el nuevo supuesto
de suspensión añadido en el artículo 150.3 LGT por: f) La comunicación a las
Administraciones afectadas de los elementos de hecho y los fundamentos de derecho
de la regularización en los supuestos a los que se refiere el artículo 47 ter
del Concierto Económico con el País Vasco (Ley 12/2002) y aquellos supuestos de
carácter análogo establecidos en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra
(Ley 28/1990). Se añade un párrafo referido a la finalización de la suspensión
en esos supuestos: 1) cuando transcurra el plazo previsto en el art. 47 ter,
apartado Tres, párrafo segundo, del Concierto sin haber formulado observaciones
las Administraciones afectadas; 2) cuando se hubiese llegado a un acuerdo sobre
las observaciones planteadas en la Comisión de Coordinación y Evaluación
Normativa; 3) cuando se puedan continuar las actuaciones según lo previsto en
el apartado art. 47 Cuatro del Concierto. Estas referencias al art. 47 ter del
Concierto se deben entender realizadas también al artículo equivalente del
Convenio con la Comunidad Foral de Navarra.
Se trata de la coordinación de competencias entre
Administraciones en dos supuestos: la regularización de operaciones vinculadas
y la calificación distinta a la dada or el contribuyente en impuestos
indirectos repercutibles. Antes del acta una Administración debe comunicar a
las otras; hay un plazo de observaciones previo a la intervención de la Comisión
de Coordinación y, a falta de acuerdo en ella, de la Junta Arbitral. Peculiar.
(12) Actas de disconformidad
No deja de sorprender que, a pesar del tiempo
transcurrido, en la LGT, no se regule la terminación del recién creado
“procedimiento” de inspección, sino que la subsección se siga titulando como
terminación de las “actuaciones” y que en ella se regule sólo las actas en su
contenido y clases (arts. 153 a 157 LGT), pero no la resolución (art. 101 LGT)
a falta de otras causas de terminación, porque no se aplica la caducidad ni hay
iniciación de nuevo procedimiento que termine al anterior, como se regula para otros
procedimientos (cf. arts. 127, 130, 139 LGT). Sin embargo, sin resolución no
hay terminación de procedimiento, porque no lo es, sino una irregularidad,
abandonar las actuaciones dejando que transcurra el tiempo hasta la
prescripción o una reanudación posterior.
Por otra parte, la complejidad de la
regulación de las clases y contenido de las actas entraña otras muchas
cuestiones a resolver, desde la naturaleza (transacción, renuncia de derechos)
al tiempo para resolver y a las posibilidades de reforma, anulando las
propuestas, ordenando actuaciones complementarias; y, además, el informe
ampliatorio y las alegaciones. En el recuerdo: Ni procede anular cuando el
Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se
decía que no existían, porque no cambiaron los hechos; ni es relevante que no
se entregara el informe en el tiempo señalado porque no se señala las
diferencias que pudieran existir con el acta; en cambio, procede retrotraer
porque transcribiendo el acta parcialmente la información obtenida de la base
de datos de la AEAT no permitió conocerla, para que se permita (AN 3-7-17). No
hubo indefensión, AN ss. 24.10.13 y 2.04.18, si no se atendió a las alegaciones
al acta, pero si se contestaron en la resolución (AN 2-1-19). Todo esto en los
límites de la seguridad jurídica.
La exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
reforma: “En la tramitación de las actas de disconformidad se elimina el
carácter obligatorio del informe de disconformidad, dado que actualmente el
contenido de ese informe en su integridad ya se viene recogiendo en el acta y
en la liquidación”. Y, así, se modifica el artículo 157.2 LGT dice que cuando
el inspeccionado o su representado no suscriba el acta o manifieste su
disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección se
hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. Se podrá acompañar un
informe del actuario cuando sea preciso completar la información recogida en el
acta.
Conviene señalar que, con tal modificación legal, lo
que era una garantía exigida (acompañar un informe con exposición de los
fundamentos de derechos de la propuesta de regularización) se ha convertido en
un “se podrá acompañar un informe cuando sea preciso”. Es como si no hubieran
existido los muchos años, la abundantísima doctrina sobre el informe
ampliatorio. Por ejemplo: "... de una vez por todas debe quedar claro que
en el cuerpo del acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los
elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que
determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal..." (TS
27-10-01); o: El informe ampliatorio puede completar un acta
inicialmente incompleta permitiendo al inspeccionado el conocimiento suficiente
del contenido, alcance y razones de la regularización (TS 29-3-12). El acta
debe ser completa y el informe debe existir y detallar.
13) Aplazamiento en período voluntario
El artículo 65.5 LGT establece que la presentación de
una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento impide el inicio del período
ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. El artículo 161.2 LGT
decía que la presentación de la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación en período voluntario impide el inicio del procedimiento ejecutivo
durante la tramitación de dichos expedientes.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice que
para evitar el uso inadecuado de presentación de reiteradas solicitudes cuyo
período de tramitación suspende cautelarmente el inicio del período ejecutivo,
se dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido
denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el
inicio del período ejecutivo. La Ley, modifica el artículo 161.2 LGT añadiendo
a su texto originario dos párrafos intercalados. Uno, establece que, “no
obstante lo anterior”, las solicitudes no impedirán el inicio del período
ejecutivo, cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda
tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento,
compensación, suspensión o pago en especie en período voluntario habiéndose
abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo. El otro
párrafo “aclara” (Ex. Mot.) que la declaración de concurso no suspende el plazo
voluntario de pago (que es único) de las deudas que tengan la calificación de
concursal, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se rijan
por lo dispuesto en la Ley Concursal (RDLeg 1/2020).
Se ha regulado la restricción al efecto suspensivo,
modificando el artículo 161.2 LGT, referido a “la recaudación en período
ejecutivo”, sin modificar el artículo 65.5 LGT que regula el aplazamiento y
fraccionamiento de pago con carácter general. El nuevo texto del artículo 161.2
LGT no se refiere sólo al aplazamiento y fraccionamiento, ni siquiera con el
añadido de la solicitud de compensación que se incluía en la redacción que se
modifica, sino que se extiende a la solicitud de suspensión y del pago en
especie, lo que presenta una regulación específica en esos dos casos, también
en la compensación y una discrepancia en las solicitudes de aplazamiento y
fraccionamiento.
La desactivación de los efectos suspensivos de la
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no es discrecional (“no impedirán
el inicio del período ejecutivo”), pero se debe aplicar la norma con rigor
(“cuando se hubiera abierto otro plazo de ingreso sin que éste se hubiera
producido). Es razonable que sea así en una norma “a la contra”: No cabe
providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas
solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03,
porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir
el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20). Doctrina
acogida con mayor trascendencia: El derecho a una buena Administración, TS s.
15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de
que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (AN 27-4-21)
(14) Procedimiento de responsabilidad
solidaria
Quienes lean la nueva redacción del artículo 175.1 LGT
según resulta de la modificación producida por la Ley 11/2021, descubrirán que
se trata de añadir a la referencia al “período voluntario de pago” la palabra
“original”. Y así dice: El procedimiento para exigir la responsabilidad
solidaria, según los casos, será el siguiente: a) Cuando la responsabilidad
haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior
al vencimiento del “período voluntario de pago original” de la deuda que se
deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b)
En los demás casos, una vez transcurrido el “período voluntario de pago
original” de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de
declaración de responsabilidad que se notificará al responsable”.
La duda puede surgir respecto de ese concepto
–“original”- que debe ser tan relevante como para constituir el objeto único de
la reforma legal. Desde luego, en el artículo 175 no consta la definición de
período voluntario original. Por otra parte, el artículo 12 LGT obliga a
interpretar la norma atendiendo al sentido de las palabras empleadas,
atendiendo a su contexto histórico, sistemático o social (art. 3 Cc). Y así se
puede descubrir que es distinto, por ejemplo, el concepto de “original” y el de
“originario”.
La lectura por su orden de la Exposición de Motivos de
la Ley 11/2021, permite recordar que, en la explicación de la reforma producida
en el texto del artículo 95 bis LGT, se hace referencia al período voluntario
“originario” que es el plazo reglamentario de ingreso en el período voluntario
determinado por la norma; sin que dicho período voluntario “originario” pueda
venir alargado, por ejemplo, por solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento
presentadas en dicho plazo voluntario “originario”. Y, siguiendo esa pista
argumental, en dicha exposición de Motivos, se puede leer, respecto de la
reforma operada en el artículo 175.1 LGT, que, con el objeto de clarificar la
normativa vigente, se especifica, a efectos del procedimiento de exigencia de
la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de las deudas
es el “originario” de pago, sin que las vicisitudes acaecidas durante frente al
deudor o la deudora principal, como suspensiones o aplazamientos, deban
proyectarse sobre el procedimiento seguido con el o la responsable”. No hace
falta ley, cuando consta la definición en la Exposición de Motivos.
Pero, ya que se trata de aplicar la extralegalidad, no
se debe dejar de tener en cuenta que, en ella, también la misma Exposición de
Motivos mantiene el criterio contrario a la distinción entre períodos
voluntarios de pago (“originario” y otro”) cuando. al justificar la
modificación del artículo 161.2 LGT, considera una “aclaración” establecer que
la declaración de concurso no afecta al período voluntario de pago “en la
medida que es único”. Y tiene razón porque
las concesiones de aplazamientos o suspensiones y “vicisitudes” semejantes no
hacen que surja un nuevo período voluntario de pago, sino que éste se prolongue
antes de que, en su caso, se inicie el período ejecutivo que es la única
alternativa en la sucesión recaudatoria. Cuando se trata de regular la
responsabilidad de un tercero en la deuda de otro, cualquier vicisitud
(aplazamiento, suspensión) para éste debe ser trascedente, con similitud de
efectos, para aquél.
(15) Infractores y sanciones
La Ley 11/2021, modifica el artículo 181.1 LGT añadiendo
una letra a la relación de los sujetos infractores que “entre otros” contiene
el precepto. O sea, que el añadido: “h) La entidad dominante en el régimen
especial del grupo de sociedades del Impuesto sobre el Valor Añadido” ya podía
tener cabida en la práctica porque la relación no era cerrada ni exhaustiva.
Así se explica en la Exposición de Motivos: “Se modifica la enumeración de los
posibles infractores o infractoras para dar un tratamiento homogéneo a los
sujetos infractores y las sujetas infractoras tanto en el régimen de
consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial
del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Desde luego no hay una “enumeración” en el artículo;
y, por otra parte, llama la atención esa referencia al género femenino en la
explicación de un precepto que se refiere única y reiteradamente a “los sujetos
infractores”, perdiendo la posibilidad de modificarlo íntegramente con
referencias a sujetos y sujetas, infractores e infractoras; además de otras,
como sería “tratamiento homogéneo y tratamienta homogénea”, por ejemplo.
En todo caso, la consideración del contenido de la
modificación legal, además de lo que se ha apuntado sobre su relativa
necesidad, debería llevar a reflexionar en derecho sobre la posibilidad de
considerar infractor y de sancionar a una situación en la que están
determinados elementos patrimoniales, como en la comunidad de bienes o en la
herencia yacente o en lo patrimonios separados, que no tiene personalidad jurídica
y respecto de la que es imposible señalar intención ni voluntad de infringir ni
cabe personalizar la pena, ni su efecto disuasorio ni su proporcionalidad.
- También modifica la Ley 11/2021 el artículo 188 LGT,
lo que la Exposición de Motivos justifica diciendo que se introducen varios
cambios “en el régimen de las reducciones aplicables a las sanciones” para
“favorecer la simplificación en su aplicación, el ingreso voluntario y la
disminución de litigios”.
Si llama la atención la hueca expresión “régimen de
las reducciones”, también es difícil encontrar manifestación de un “deseo de
favorecer la simplificación” cuando lo único que se modifica es (en el apartado
1) que pasa a ser del 50% al 65% la reducción de la sanción en las actas con
acuerdo (cf. art. 155 LGT) y que pasa a ser del 25% al 40% (en el apartado 3)
la reducción de la sanción una vez aplicada, en su caso la reducción por
conformidad (que permanece en el 30%). Precisamente la única complejidad del
texto que se podría encontrar al regular el orden de aplicación de las
reducciones (conformidad, ingreso íntegro), la incompatibilidad (actas con
acuerdo) o las circunstancias que deben concurrir para la reducción por pago
íntegro (ingreso total en el plazo del artículo 62.2 LGT o en el del aplazamiento
o fraccionamiento solicitado antes de dicho plazo, garantizado y concedido; que
no se interponga recurso ni reclamación contra la liquidación ni la sanción),
de haber existido (que no existió), se mantendría porque nada del texto se ha
modificado. O sea que no se favorece la la simplificación de la aplicación. Lo
que se seguirá consiguiendo es la disminución de la litigiosidad con un coste
fiscal diferencial. El ingreso voluntario de la multa es un decir.
Las modificaciones en el artículo 188, 1 y 3 LGT se
aplican a las sanciones acordadas con anterioridad a la entrada en vigor de la
ley si no han sido recurridas y no han adquirido firmeza: la Administración
rectificará (¿de oficio?). En el apartado 3 si: 1) desde la entrada en vigor y
antes de 1 de enero 2022 se acredita con el documento presentado el
desistimiento del recurso o reclamación contra la sanción y, en su caso, contra
la liquidación de que derive la sanción y 2) si se efectúa el ingreso en el
plazo del art. 62.2 LGT abierto con la notificación a la vista del
desistimiento.
(16) Tipificación de infracciones
Además de la nueva infracción tipificada por la Ley
11/2021 en el artículo 201 bis LGT por fabricación, producción,
comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las
especificaciones exigidas por la normativa aplicable, en relación con la nueva
obligación formal de ese contenido (cf. nuevo art. 29.2 j) LGT) que se aplica a
los tres meses desde entrada en vigor de la ley, se modifica otras dos
infracciones tipificadas en los artículos 198 y 199 LGT.
La Exposición de Motivos ofrece una larga explicación
de la modificación tributaria. “Teniendo en cuenta que la falta de presentación
o la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones
informativas exigidas por la normativa aduanera dificulta y, en ocasiones,
impide la realización por la autoridades aduaneras de un análisis adecuado de
riesgos y los controles necesarios para supervisar el comercio internacional
legítimo de la unión, y atendiendo a que la sanciones mínimas actuales
previstas para dichas infracciones tributarias de carácter formal no tienen un
carácter suficientemente disuasorio, se eleva hasta 600 euros el importe de
aquéllas, en el caso de que las citadas conductas infractoras se produzcan en
relación con la declaración sumaria de entrada regulada en el reglamento (UE)
nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por
el que se establece el código aduanero de la Unión.”. Si es así, parece que se
deterioran tanto los conceptos como los fines en el derecho sancionador, de
modo que el fin disuasorio se hace prevalecer sobre los de personalidad y
proporcionalidad de la pena, contra el Estado de Derecho.
- Se modifica el artículo 198 LGT que regula la infracción
por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca
perjuicio económico por incumplir la obligación de comunicar el domicilio
fiscal, o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones. La
modificación consiste en añadir, en el apartado 4, un párrafo que dice que el
importe mínimo de la sanción se elevará de 100 a 600 euros cuando la falta de
presentación en plazo se refiere a la declaración sumaria de entrada a que
alude el artículo 127 (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de
9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión.
- Y se modifica el artículo 199 LGT que regula la
infracción por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin
que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos
individualizados de información. La modificación consiste en añadir un párrafo
en el apartado 7, diciendo que el importe mínimo de la sanción que se menciona
en el párrafo anterior se eleva de 100 a 600 euros cuando la presentación
incompleta, inexacta o con datos falsos se refiera a la declaración sumaria de
entrada a que alude el artículo 127 (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código
aduanero de la Unión.
Tratándose de una obligación formal que tiene una
finalidad estadística y que no produce ningún perjuicio económico, sino que
podría afectar a un análisis de riesgos y a controles para supervisión del
comercio internacional, parece excesivo multiplicar por seis la sanción mínima
en vez de facilitar el cumplimiento y aumentar la vigilancia.
(17) Iniciación del procedimiento
sancionador
El logro jurídico que supuso la separación de los
procedimientos de liquidación y sancionador, de la instrucción y la resolución
y de la doctrina que proscribe la identificación de la conducta culpable con el
resultado de la regularización producida en un procedimiento de aplicación de
los tributos, no ha impedido una cierta relación temporal entre uno y otro
procedimiento.
La modificación del artículo 209.2 LGT por la Ley
11/2021, se produce al mismo tiempo en que los tribunales se vienen
pronunciando
a) tanto respecto a si es posible iniciar el
procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación que lo
originaría (por ejemplo: 1) TS s. 26-1-21: “Como en TS s. 23.07.20, no es
contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y
notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna
otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para
iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir
que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la
liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como
ser informado de la acusación y el derecho de defensa”. 2) AN s. 12-5-21:
“Cabe, TS ss. 23.97.20, 23.09.20, 15.09.20, 21.12.20, iniciar el expediente
sancionador antes de la liquidación que lo origina”;
b) como respecto al tiempo que puede transcurrir entre
la liquidación producida en el procedimiento de aplicación de los tributos y la
iniciación del procedimiento sancionador. Así: “Como en TS s. 9.07.20, en
cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador,
art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un
procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por
no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA”
(TS 26-5-21).
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se
establece un plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador incoado
a partir de las liquidaciones y resoluciones dictadas en determinados
procedimientos de aplicación de los tributos que será de 6 meses, alineando el
mismo con el plazo general de resolución de los procedimientos tributarios. Es
una forma de encubrir entre palabras incoherentes (se trata de un plazo “para
iniciar” y no tiene relación con el “plazo para resolver”) que se ha alargado
el plazo anterior, que era de 3 meses, dando más tiempo a la Administración
“para iniciar” el procedimiento sancionador (transcurridos 6 meses desde la
notificación o desde que se pudiera entender notificada, “no podrá iniciarse”)
que tenga como origen un procedimiento de gestión iniciado por declaración o de
verificación o de comprobación limitada o un procedimiento de inspección. Y
igual se prevé para el procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias
(art. 186 LGT) atendiendo al tiempo de notificación de las sanciones
pecuniarias. No se ha aprovechado para regular que no se puede iniciar el
procedimiento sancionador sin la resolución del procedimiento de aplicación de
los tributos para evitar una iniciación sin continuidad, (sin liquidación ni
hay elemento objetivo ni cabe apreciar el subjetivo de la infracción).
(18) Suspensión en la vía económico-administrativa
Siguiendo un hilo argumental que se descubre siguiendo
las modificaciones en la parte referida al procedimiento tributario (como en la
modificación del artículo 81, sobre medidas cautelares, del artículo 161.2 LGT,
sobre solicitudes de aplazamiento, y del artículo 175, sobre el plazo para
declararla responsabilidad solidaria), también en la vía
económico-administrativa se introducen modificaciones en la regulación de la
suspensión de la ejecución del acto impugnado. Lo explica así la Exposición de
Motivos de la Ley 11/2021.
- “Se otorga cobertura legal” a “la posibilidad de
inadmitir” las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de
garantías por los tribunales Económico-Administrativos cuando “de la
documentación incorporada al expediente” se deduzca que “no cumplen los
requisitos” establecidos para la concesión de la solicitud. Es lo mismo que
decir: antes no había cobertura legal (pero la versión originaria está llena de
“se podrá” suspender), ahora se abre la posibilidad de “inadmitir” solicitudes
de suspensión cuando se pueda deducir que no cumplen los requisitos. Pero, si
no cumplen los requisitos, ni antes ni ahora se podrían admitir esas
solicitudes de suspensión sin las plenas garantías exigibles. Es más, en el
anterior apartado 4 se establece que el tribunal podrá modificar la resolución
cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que la motivaron, …). Quizá
quiere decir la Exposición de Motivos que no hay que dar la posibilidad de
subsanar. Y hablando de “posibilidades de inadmitir” sería conveniente señalar
criterios para evitar que la discrecionalidad se convirtiera en arbitrariedad.
Con estas consideraciones se debe traer aquí el
contenido del nuevo apartado 6 del artículo 233 LGT que establece que el
tribunal decidirá sobre la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión
en los supuestos con dispensa total o parcial de garantías o sin necesidad de
aportar garantía por apreciarse que al dictar el acto impugnado se incurrió en
en error aritmético, material o de hecho, y la inadmitirá cuando no pueda
deducirse de la documentación aportada en la solicitud de suspensión o
existente en el expediente administrativo, la existencia de indicios de los
perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error
aritmético, material o de hecho.
- Y la Exposición de Motivos incluye también la
explicación de la introducción del nuevo apartado 9 en el citado artículo 233
LGT: “También, con la finalidad de evitar prácticas fraudulentas, consistentes
en el aprovechamiento de la dificultad existente para la tramitación de ciertas
solicitudes de suspensión, se otorga rango legal a la posibilidad de la
Administración de continuar con su actuación en aquellos supuestos en los que
la deuda se encuentre en período ejecutivo”. Y el nuevo apartado dice que, si
la deuda se encontrara en período ejecutivo, la presentación de la solicitud de
suspensión con otras garantías distintas a las necesarias para la suspensión
automática o con dispensa tota o parcial o basada en error, “no impedirá” la
continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que
proceda la anulación de las efectuadas después de la fecha de solicitud si se
concede la suspensión. Así, para evitar prácticas fraudulentas se incurre en
fraude de ley al impedir la suspensión desde que se pide, contra lo que debe
ser en una medida cautelar.
(19) Ayudas estatales; revocación NIF;
baja en el Índice de sociedades
En la Ley 11/2021 se incluye la modificación del
artículo 260 LGT. Se añade un nuevo apartado 4 que establece que no podrán
disfrutar de beneficios fiscales que constituyan ayudas estatales quienes
hubieran percibido ayudas del Estado declaradas ilegales o incompatibles con el
mercado interior, con una orden de recuperación pendiente tras una decisión
previa de la Comisión, hasta que tales ayudas no se hayan desembolsado. Según
dice la Exposición de Motivos de la ley se trata de incluir en la normativa, el
principio de Deggendorf, confirmado en TJUE (s. en asunto C-355/95 P), según el
cual no se pueden conceder nuevas ayudas estatales individuales a una empresa
que tenga pendiente de cumplir una obligación de reintegro derivada de una
Decisión de la Comisión.
Siendo claro el principio aplicado y su justificación,
el texto reseñado aquí de la Exposición de Motivos podría llevar a la duda
respecto de las ayudas “declaradas ilegales”, porque la explicación podría
referirse a una ilegalidad de la ayuda, no tanto en su indebida recepción, sino
en su ilegal regulación o concesión lo que conllevaría la correspondiente
responsabilidad en la autoridad que reguló o concedió la ayuda.
- En cuanto a la revocación del NIF dice la Exposición
de Motivos que la modificación de la DAd 6ª LGT tiene como finalidad evitar que
las entidades inactivas con NIF revocado puedan realizar inscripciones en
registro público que no sean las tendentes a la cancelación de la nota
marginal. A estos efectos la Ley del Notariado prevé la inclusión del NIF en la
escritura por la que se cree o constituya cualquier tipo de entidad jurídica y
se prevé un sistema automatizado por el que el Consejo del Notariado facilitará
a la Administración tributaria la identificación de aquellas entidades con NIF
revocado que hubieran pretendido otorgar un documento público. Así, lo que, al
principio, se dice mejorar la gestión de los censos tributarios sirve también
para mejorar el control efectivo de estas entidades y evitar situaciones de
posible fraude fiscal.
El texto del apartado 4 de la DA 6ª LGT se ve así
modificado en el principio del párrafo segundo, de modo que, cuando la
revocación se refiera al NIF de una entidad,
su publicación en el BOE implicará la abstención del notario para
autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad,
actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y
negocios jurídicos de cualquier clase, así como la prohibición de acceso a
cualquier registro público, incluidos los de carácter administrativo, salvo que
se rehabilite el NIF. Sigue el texto originario y se añade: “Excepcionalmente
se admitirá la realización de los trámites imprescindibles para la cancelación
de la nota marginal” y “De igual modo, en todas las certificaciones registrales
de la entidad titular del número revocado debe constar que el mismo está
revocado”. Y del texto originario del último párrafo de este apartado 4, que
regulaba las condiciones para presentar declaraciones y escritos tributarios
con un NIF rehabilitado, la modificación ha suprimido “o en su caso a la
obtención de un nuevo número”.
- Para corregir un error técnico, se modifica el
artículo 119.1 LIS que regula la baja provisional en el Índice de Entidades. En
vez de decir que los “créditos” se declaran fallidos, se refiere a la
declaración de fallido por insolvencia total de “la entidad”. La modificación
del artículo 119.1 LIS se aplica a los períodos que se inicien el 1 de enero de
2021.
(20) Información de bienes en el
extranjero
La Ley 11/2021 incluye modificaciones en las
Disposiciones Adicionales de la LGT referidas a la información fiscal. En la
DAd. 18ª LGT dice la Exposición de Motivos que “es necesario ajustar su
contenido a las nuevas circunstancias existentes en el mundo económico. Y, “a
tal fin”, se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales
situadas en el extranjero. Son cambios, se dice, que están en consonancia con
la modificación de la Directiva (UE) 2015/849 del Parlamento Europeo y del
Consejo. En la DAd 22ª LGT la Exposición de Motivos justifica la modificación
“para asegurar el alineamiento” con las recomendaciones de la OCDE y consiste
en establecer un mayor plazo de conservación por las instituciones financieras:
a) de las pruebas documentales; b) de las declaraciones que resulten exigibles
a las personas que ostenten la titularidad o control de las cuentas
financieras; c) y de la demás información utilizada en cumplimiento de
obligaciones de información y de diligencia debida. Dicho plazo “en ningún
caso” debe ser inferior a 5 años (hasta la modificación, el plazo de
conservación era hasta el 4º año siguiente a aquel en el que produzca el cierre
de la cuenta financiera) contados a partir del fin del período durante el que
la institución financiera está obligada a comunicar la información.
- Con estas explicaciones, la DAd 18ª LGT, en su
apartado 1 (referido a la información que se debe dar de cuentas en el
extranjero, títulos depositados o situados en el extranjero y bienes inmuebles
y derechos sobre ellos en el extranjero), ve añadida una letra d) que exige la
información de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se
sea titular o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o
autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas
por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves
criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenas y
transferir monedas virtuales. Y, en el apartado 2, se establecen las sanciones:
por el incumplimiento de informar sobre las monedas virtuales en el extranjero,
multa fija de 5.000 euros, con un mínimo de 10.000 euros, por cada dato o
conjunto de datos referido a cada moneda según su clase que hubiesen debido
declararse o se hubieran aportado de forma incompleta, inexacta o falsa. La
sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de cada moneda virtual según
su clase, con un mínimo de 1.500 euros si la declaración se presenta fuera de
plazo previo requerimiento de la Administración; e igual la presentación de la
declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos
cuando sean obligatorios; estas infracciones y sanciones son incompatibles con
las establecidas en en los artículos 198 y 199 LGT.
- La modificación de la DAd 22ª LGT se produce en el
apartado 6 y establece que las pruebas documentales, las declaraciones de
titulares de cuentas financieras y demás información utilizada en cumplimiento
de obligaciones de información y diligencia debida a que se refiere esta DAd
deben estar a disposición de la Administración hasta la finalización del 5º año
siguiente a aquel en que debe suministrarse la información.
A recordar que los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS,
contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE), consideran lo no
declarado como ganancia patrimonial injustificada o adquisición con ingresos
injustificados, en período no prescrito.
(21) El valor de referencia
En el recuerdo, el proyecto de ley redactado en 1976
por el Gabinete de Estudios de la DGT que, a semejanza de la Ordenanza Alemana,
regulaba un cuadro de valores (estáticos, dinámicos, en explotación) a aplicar
a todos los efectos fiscales, desde la tributación a la expropiación forzosa.
Quedó dormido en un archivo. Después, a pesar del gran avance técnico de la
reforma de 1978, se mantuvo el valor real (“el que no es irreal, el que no es
ficticio”, en memorable cita jurisprudencial) en el IP, el ISyD y el ITPyAJD. Y
empezó el rosario de atajos para calcular el valor real de los inmuebles: desde
las fórmulas genéricas (considerando las circunstancias intrínsecas y
extrínsecas) o complejas (con explicación adjunta de las incógnitas) a los
valores asignados directamente por norma autonómica o los resultantes de
aplicar un coeficiente al valor catastral. Todo para agilizar la recaudación a
costa de la Justicia. Los Tribunales, a cada intento respondían con la
necesidad de titulación adecuada, examen directo, motivación. Y, aña tras año,
se “actualizan” los valores catastrales, aún en plena caída del mercado.
La Ley 11/2021 dice en su Exposición de Motivos que el
propósito de la DG del Catastro es la correspondencia de las descripciones
catastrales con la realidad inmobiliaria (art. 3.1 TRLC). A estos efectos la
ley modifica el RDLeg 1/2004, que aprueba el TR Ley Catastro: amplía los
supuestos de incorporación de nuevas construcciones y alteraciones mediante
comunicación de Administraciones Locales y entidades gestoras del IBI (arts.
14.1 y 17.6 TRLC) y se trasladan los efectos de la subsanación al tiempo en que
la Administración tiene constancia de la discrepancia con la realidad (arts. 18.1
y 20.3 y DAd 3ª 4 TRLC) y, se adapta la regulación del valor de referencia de
la DG Catastro a partir de un régimen transitorio de su determinación (DTª 9ª TRLC) según se
trate de bienes urbanos o rústicos sin construcciones.
Se modifica la DF 3ª TRLC que dice que la DG Catastro
determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de
los datos del Catastro el valor de referencia resultante del análisis de los
precios comunicados por los fedatarios públicos en compraventas; se hará un
informe anual y un mapa de valores que se publicará en la sede electrónica de
la GC Catastro y que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales
homogéneos de valoración a los que asignará módulos de valor de los productos
inmobiliarios representativos. Para que el valor de referencia no supere el
valor de mercado se fijará mediante Orden de “la Ministra” de Hacienda un
factor de minoración al mercado para los bienes de la misma clase. Con
periodicidad anual la DG Catastro aprobará, por resolución publicada en la sede
electrónica de la DG Catastro antes del 30 de octubre de cada año y que será
recurrible, los elementos precisos para la determinación del valor de
referencia de cada inmueble por aplicación de los módulos de valor medio y de
los factores de minoración correspondientes. En los 20 primeros días de
diciembre la DG Catastro publicará en el BOE anuncio informativo para general
conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble que, al no ser
personales, se podrán consultar de forma permanente a través de la Sede
Electrónica del Catastro.
El valor de referencia se incorpora con la
consideración de base imponible respecto de los bienes inmuebles (en general es
el valor de mercado) en los nuevos: art. 9.3 LISyD, art. 10.2 LITPy AJD. Nunca
será nada más verdad que la realidad en las transmisiones.
(22) Paraísos fiscales
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que,
de acuerdo con los nuevos parámetros internacionales, se adecúa el término
“paraísos fiscales” a “jurisdicciones no cooperativas” y añade que la
determinación de los países y territorios requiere una actualización atendiendo
a los trabajos desarrollados tanto en la UE como en la OCDE. Así, la
Disposición Adicional 1ª Ley 36/2006 define: “Tendrán la consideración de
jurisdicciones no cooperativas los países y territorios, así como los
“regímenes fiscales perjudiciales”, que se determinen mediante Orden
ministerial conforme a estos criterios:
a) En materia de transparencia fiscal: 1º) La
existencia con dicho país o territorio de una normativa sobre asistencia mutua
en materia de intercambio de información en los términos de la LGT; 2º) El
cumplimiento de un efectivo intercambio de información. tributaria con España.
3º) El resultado de las evaluaciones “inter pares” realizadas por el Foro
Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales; 4º) El
efectivo intercambio de información relativa al titular real, definido en la
normativa española a efectos de prevención de blanqueo de capitales y
financiación del terrorismo. A estos efectos se entiende por “efectivo
intercambio de información” la aplicación de la normativa sobre asistencia
mutua en materia de intercambio de información tributaria atendiendo a los
términos aprobados por el Foro Global TIIFF.
b) Que faciliten la celebración o existencia de
instrumento o sociedades extraterritoriales dirigidos a la atracción de
beneficios que o reflejen una actividad económica real en dichos países o
territorios.
c) La existencia de baja o nula tributación. Existe
“baja tributación” cuando en el país o territorio se aplique un nivel
impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al
exigido en España en un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR.
Existe “nula tributación” cuando en el territorio o país no se aplique un
impuesto idéntico o análogo al IRPF, el IS o el IRNR Se considera “impuesto
idéntico o análogo” los tributos que tengan como finalidad la imposición de la
renta, aun parcialmente, con independencia de que el objeto sea la propia
renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de la misma.
La relación de “regímenes fiscales perjudiciales” que
tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas se podrá realizar
atendiendo a los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad
Empresarial de la UE o el Foro Global RFP de la OCDE. Las normas de cada
tributo podrán establecer especialidades en a aplicación de las normas contenidas
en esta Disposición. Respecto de los países o territorios que tengan la
consideración de jurisdicciones son cooperativas, según esta Disposición, que
tenga suscrito con el Reino de España un convenio para evitar la doble
imposición que se encuentre vigente, será aplicable la normativa tributaria
relacionada con dichas jurisdicciones en la medida que no sea contraria a las
disposiciones del citado convenio.
La Ley 11/2021 también añade a la Ley 36/2006, una DAd
10ª para referir o exceptuar a las jurisdicciones no cooperativas las
referencias lo dispuesto sobre paraísos fiscales; y una DTª 2ª para la
aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa.
(23) Identificaciones notariales y dinero
en efectivo
La Ley 11/2021, introduce modificaciones en la Ley del
Notariado de 28 de mayo de 1862. En el artículo 23 se establece que los
notarios den fe de que conocen a las partes o de haberse asegurado de su
identidad por los medios supletorios como son: la afirmación de dos personas, la
identificación de una parte por la otra que conoce el notario, la referencia a
carnets o documentos con retrato y firma, el cotejo de la firma con la
indubitada de un documento público anterior.
Y en la modificación del artículo 24 de la LN se
establece no sólo los datos que se consignarán en todo instrumento público;
entre otros, los medios de pago empleados debiendo identificarse si el precio
se refirió antes o en el momento del otorgamiento de la escritura, su cuantía,
si se efectúo en metálico, cheque bancario o no, nominativo o al portador, otro
instrumento de giro o transferencia bancaria. Y cuando sea obligado, las
escrituras deben incorporar la declaración previa de movimiento de los medios
de pago. El Consejo General del Notariado suministrará a la AEAT la información
de las operaciones en que se hubiera incumplido la obligación de comunicar el
NIF y los medios de pago; y también informará de la identificación de las
entidades con NIF revocado y no rehabilitado que hubiese pretendido otorgar un documento.
- Los positivos resultados de la Ley 7/2012, de 29 de
octubre, y en concordancia con la directiva (UE) 2015/849 del Parlamento
Europeo y del Consejo, por la que se modifica el reglamento (UE) nº 648/2012
del parlamento y del Consejo, se disminuye el límite de pago en efectivo. Las
modificaciones son:
a) En el artículo 7, Uno ap.1, se establece que no
podrán pagar en efectivo con un importe igual o superior a 1000 euros, o su
contravalor en moneda extranjera, operaciones en las que alguna de las partes
actúe como empresario o profesional. El importe será de 10.000 euros, o su
contravalor, cuando el pagador sea una persona física que justifique no tiene
domicilio y no actúe como empresario o profesional. La nueva redacción del art.
7 Uno se aplica a todos los pagos desde entrada en vigor aún respecto de
operaciones concertadas con anterioridad
b) En el artículo 7, Dos aps. 4 y 5, se establece que
la base de la sanción será la cuantía pagada en efectivo en las operaciones de
importe igual o superior a 1.000 euros o 10.000 euros, o su contravalor, según
se trae de cada uno de los supuestos anteriores. La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 25% de la base de la sanción, salvo que concurra un
supuesto de reducción de la sanción.
c) En el artículo 7 Tres se añade un apartado 5 que
establece que el procedimiento sancionador se regirá por la Ley 39/2015, LPAC,
con las especialidades aquí señadas, la Ley 40/2015, LRSP, sus disposiciones
reglamentarias y la LGT para de notificaciones. Tales especialidades son: a)
nombramiento del instructor; b) incorporación de la propuesta de resolución; c)
se prescindirá del trámite de audiencia; d) terminación del procedimiento por
pago voluntario con: reducción del 50% de la sanción, renuncia a alegaciones,
terminación si resolución, agotamiento de la vía administrativa (si se recurre
en vía contenciosa se pierde la reducción; el plazo para interponer el recurso
contencioso se cuenta desde el día siguiente al pago); e) el plazo máximo de
notificación de la resolución expresa es de 6 meses desde la iniciación; f) el
procedimiento se puede iniciar aunque concurra la circunstancia del art. 63.3
LPAC.
Lo dispuesto en en el artículo 7 Dos y Tres se aplica
a procedimientos que se inicien desde la entrada en vigor. Pero en el Tres ap.
5 la nueva reducción por pago voluntario se aplica a las sanciones exigidas con
anterioridad a su entrada en vigor si no han sido recurridas y hayan adquirido
firmeza. La Administración rectificará las sanciones ¿de oficio? También se
aplicará la reducción si se acredita el desistimiento del recurso mediante el
documento presentado y se efectúa el ingreso en el plazo del art. 62.2 LGT
abierto con la notificación debida al desistimiento
(24) Contrabando. Prescripción (efecto COVID-19),
ICF. Economía sumergida
Se modifica el art. 11.1 de la LO 12/1995, de
Represión del Contrabando, para que, con independencia de del valor de los
bienes, géneros o efectos objeto de contrabando, cuando se realiza una conducta
así tipificada que no sea constitutiva de delito, tal conducta se tipifique
como infracción administrativa de forma dolosa o con cualquier grado de
negligencia. Y se establece que, salvo prueba en contrario, se presumirá que
las mercancías en tránsito se han destinado al consumo cuando no se presenten
intactas en la oficina de aduana de destino o si no se han respetado las
medidas de identificación y control tomadas por las autoridades aduaneras.
- Se modifica la DA 9ª.2 RD-L 11/2020 que queda
redactado así: Desde la entrada en vigor del RD 463/2020, de 14 de marzo, por
el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis
sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan
suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y
derechos contemplados en la normativa tributaria. En el caso de los plazos de
prescripción, la suspensión del párrafo anterior sólo será aplicable a aquellos
plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de
2021. Se entiende regular: sin contar interrupciones y con el plazo de 4 años
¿acciones y derechos nacidos el 1 de julio de 2017 prescriben el 1 de julio de
2021 y los nacidos el 30 de junio de 2017 prescriben a mediados de septiembre
de 2021?
Dice la DAd 3ª Ley 11/2021, que el régimen fiscal del
ICO será el aplicable al ICO y añade: cualquier modificación que se introduzca
en el ordenamiento jurídico para establecer un régimen tributario específico
para el ICO resultará también aplicable al ICO. Como no hay que presumir que el
legislador cree que todos los españoles hemos estudiado donde se puede pasar de
curos y obtener títulos con suspensos, parece obligada la interpretación
estricta de lo así redactado de modo que “fiscal” en un ámbito mayor que “tributario”
y , desde luego, jurídico, es un ámbito mayor que “fiscal”. Aunque lo más
interesante es que esta norma sea una medida antifraude.
- Se encomienda al Gobierno para que encargue a
“expertos independientes” la elaboración de un análisis y evaluación oficial de
la economía sumergida en el “Estado español” del fraude fiscal y laboral y de
la elusión fiscal, desagregando por territorios, sectores económicos e
impuestos. El informe será presentado y debatido por las Cortes generales y,
dentro de su ámbito geográfico y competencial si lo estiman oportuno, los
Parlamentos autonómicos, que podrán promover las medidas correctoras oportunas.
Dichas medidas comprenderán las modificaciones organizativas, los medios
humanos y materiales necesarios y las fórmulas de coordinación y colaboración
“entre administraciones tributarias precisas” para conseguir los objetivos
anuales y plurianuales de reducción del fraude y la economía sumergida. Los
resultados de las medidas adoptados serán fiscalizados periódicamente por las
Cortes Generales a través de un modelo estándar que deberá contener información
homogénea de los resultados para observar su evolución con el consiguiente
estudio oficial.
Parece una broma final. Los expertos en economía
sumergida, por definición, son muy difíciles de encontrar. También es posible
considerar que se adquiere experiencia con la práctica de la investigación,
persecución y represión de la economía sumergida lo que señalaría a jueces,
inspectores laborales y tributarios, abogados defensores. Quizá habría que
desechar la elección entre asesores fiscales, por el conocimiento práctico,
individualizado, y economistas, por el conocimiento teórico, genérico y
estimativo: se dice que hace medio siglo a uno se le ocurrió estimar la
economía sumergida española en el 25% del PIB y, desde entonces, todo tiene ese
dato como referencia, con una discrepancia generalizada en las reuniones
sociales.
Más llamativo es que los expertos en economía sumergida deben ser “independientes”. ¿De quién? Desde luego, no pueden ser trabajadores por cuenta ajena lo que excluye a empleados públicos y privados. Tampoco pueden ser los interesados en que no se discutan sus informes profesionales habituales. Posiblemente fueran idóneos los defraudadores, infractores y los que viven en la economía marginal, en cuanto que ya hubieran cumplido condena o pagado la sanción o pudieran mantener el anonimato. O, sin tanta cavilación, habría que contratar a empleados públicos, expertos en la fiscalidad legal y con acreditada capacidad para desarrollar informes formalmente presentables.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
Sumario
(1) IS (1): Cláusula antiabuso
(2) IS (2) Traslado de residencia
(3) IS (3) Tributación de las SICAV
(4) IS (4 Tributación de las SOCIMI
(5) IS (5) Tributación de la producción
cinematográfica
(6) IS (6) Transparencia fiscal
internacional
(7) IRNR (1) Responsables y representantes
(8) IRNR (2) Establecimientos permanentes
(9) IRPF (1): imputación temporal;
arrendamientos
(10) IRPF (2)) Pactos sucesorios;
inversión colectiva
(11) IRPF (3) Transparencia fiscal;
información fiscal
(12) ISyD (1) Base imponible
(13) ISyD (2) Cargas; comprobación;
acumulación
(14) Impuesto sobre el patrimonio
(15) ITPyAJD El hecho imponible; el valor
de referencia
(16) IVA Responsables. Grupo de entidades
(17) Otros impuestos Canarias, I.
Especiales, Juego
(Nota previa. Estos comentarios se han escrito durante
los días vacacionales y necesitan de un tiempo más largo, de una mayor
reflexión y de un contraste con mis maestros. Como se suele decir, son “una
primera aproximación”, con un toque de humor como reconocimiento de las propias
limitaciones)
COMENTARIOS
(1) IS (1) Cláusula antiabuso
Explica la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, de
9 de julio, que en el origen de su elaboración está la Directiva 2016/1164 del
Consejo, del 12 de julio, que contiene: una norma general antiabuso, un nuevo
régimen de transparencia fiscal internacional, el tratamiento de las
denominadas asimetrías híbridas, la limitación de la deducibilidad de intereses
y la regulación de la llamada imposición de salida. Considera que: a) en cuanto
a la deducción de intereses, ya es homologable la normativa vigente sin
perjuicio de que hay plazo hasta 2024 para la transposición de la Directiva; b)
no es necesaria una modificación por causa de la norma general antiabuso porque
ya está regulado en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la
simulación; c) y sobre asimetrías híbridas, en cuanto que los plazos de
aplicación son 31.12.19 y 31.12.21, según la materia, dada su complejidad, se
abordará posteriormente. En la Ley 11/2021 sólo se trata, por tanto, de la
imposición de salida y de la transparencia fiscal internacional.
Es posible discrepar en Derecho de la Exposición de
Motivos sobre que la cláusula antiabuso general regulada en la Directiva no
exige modificación de la normativa española porque ya se recoge. Además de que
la Directiva se refiere esencialmente al Impuesto sobre Sociedades, se debe
mantener que no es así; en la simulación la falsead no se refiere ni a los
hechos ni a los motivos, sino a la causa. Dice la Directiva: “Dentro de la
Unión, esas normas generales deben aplicarse a los mecanismos considerados
falseados; en otros casos, el contribuyente debe tener derecho a elegir la
estructura más eficaz desde el punto de vista fiscal para sus operaciones
comerciales. Además, es importante garantizar la aplicación uniforme de esas
normas generales en situaciones de ámbito nacional, dentro de la Unión y en
relación con terceros países, de modo que su alcance y los resultados de su
aplicación en situaciones nacionales y transfronterizas no difieran. No debería
impedirse a los Estados miembros aplicar sanciones cuando sean aplicables
dichas normas generales. A la hora de evaluar si debe considerarse que un
mecanismo está falseado, podría permitirse a los Estados miembros considerar
todos los motivos económicos válidos, incluidas las actividades financieras.”
Tampoco supera el contraste de similitud comparar la Directiva con la
regulación y contenido del conflicto en la aplicación de la norma tributaria ni
de la simulación. Dice así el artículo 6: “Norma general contra las prácticas
abusivas. 1. A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto
sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta ningún mecanismo o
serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito
principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja
fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria
aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y
circunstancias pertinentes. Tales mecanismos podrán estar constituidos por más
de una fase o parte. 2. A efectos del apartado 1, un mecanismo o
serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan
establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
3. Cuando un mecanismo o serie de mecanismos no se tenga en cuenta de
conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, la deuda tributaria se
calculará con arreglo a la legislación nacional.” El conflicto no corrige
falsedades, sino que hace tributar por una realidad inexistente y, por tanto,
falsa.
(2) IS (2) Traslado de residencia
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
modificación del art. 19.1 LIS se refiere al llamado impuesto de salida o “exit
tax” diciendo que tiene como función garantizar que cuando un contribuyente
traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción del
Estado, éste grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su
territorio aun cuando todavía no se haya realizado en el momento de salida.
El art. 19 LIS regula la tributación de la diferencia
entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos que sean propiedad
de una entidad residente que traslada su residencia fuera del territorio
español, salvo que queden afectos a un establecimiento permanente en este
territorio, y, también, la posibilidad de tributación aplazada a solicitud del
contribuyente hasta su transmisión a terceros respecto de los elementos
transferidos a un Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un
efectivo intercambio de información. Con la Ley 11/2021, ese tratamiento
tributario pasa a ser de fraccionamiento en cinco años de la deuda tributaria,
a opción del contribuyente, optando y realizando el pago de la primera fracción
al tiempo de la primera declaración coincidente con el cambio de residencia. Se
trata de un fraccionamiento sin prestar garantías, salvo que se aprecien
indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o
gravemente dificultado, en cuyo caso hay que prestar garantías suficientes o se
exigirá la deuda pendiente´
La LIS, en los términos en que se manifiesta la
modificación del precepto, establece cinco supuestos en los que pierde vigencia
el fraccionamiento: a) transmisión a terceros; b) traslado a un Estado
distintos de los señalados; c) traslado de residencia a un tercer Estado; d)
liquidación, concurso o procedimiento equivalente; e) no efectuar el ingreso en
el plazo previsto. La pérdida de vigencia del fraccionamiento puede ser parcial
cuando es parcial la transmisión o traslado (aps. a) y b) y se establece el
plazo para el ingreso de las cantidades para las que ha perdido vigencia el
fraccionamiento y la imputación de importes a las partes de deuda a ingresar.
En caso de liquidación, concurso o causa equivalente, la pérdida de vigencia
determina el vencimiento y la exigencia de la totalidad de la deuda pendiente
en el plazo de un mes. Y en la pérdida de vigencia por falta de ingreso se
procederá a iniciar el procedimiento de apremio respecto de la fracción
incumplida, más los intereses y el recargo del periodo ejecutivo. La falta de
pago determina que se consideren vencidas el resto de las fracciones
pendientes.
En la transferencia a España de elementos o
actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado
miembro de la UE, el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá
la consideración de valor fiscal en España, “salvo que no refleje el valor de
mercado” (en expresión que parece necesitar de mayor precisión).
No se aplica este tratamiento y no se integrará en la
base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los
elementos transferidos que esté relacionado con la financiación o entrega de
garantías o para cumplir “requisitos prudenciales” de capital o a efectos de
gestión de liquidez, si se prevé que deben volver a territorio español para afectarse
en el plazo máximo de 1 año a un establecimiento permanente en España. La
modificación del artículo 19 LIS se aplica en los períodos que se inicien el 1
de enero de 2021.
(3) IS (3) Tributación de las SICAV
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
modificación que se produce en el régimen de las sociedades de in versión de
capital variable (SICAV) para que puedan aplicar el tipo del 1%. Hasta ahora no
se exigía una inversión mínima a los socios que, en general deben ser 100 y es
habitual que se concentren porcentajes muy elevados de su accionariado en una o
pocas personas. Se desvirtúa así el carácter colectivo de estas entidades y que
justifica el tipo de gravamen menor. La modificación que procura un mayor
interés económico en los socios computables se acomoaña de un régimen
transitorio para las SICAV que acuerden su disolución y liquidación trasladando
los socios su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que
cumplan los requisitos.
- El artículo 29.1 LIS establece que se aplica el tipo
de gravamen del 1% a las sociedades de inversión de capital variable reguladas
por la Ley 35/2003 si el número de accionistas requerido es como mínimo el
previsto en su artículo 9.4. Para determinar el número mínimo de accionistas:
1º se computarán exclusivamente aquellos que sean titulares de acciones por
importe igual o superior a 2.500 euros según el valor liquidativo a la fecha de
adquisición de las acciones; si son por compartimentos, en cada uno de éstos se
computará exclusivamente a aquellos accionistas que sean titulares de acciones
por importe igual o superior a 12.500 euros¸2º el número mínimo de accionistas
así determinado debe concurrir durante el número de días que represente al
menos las ¾ partes del período impositivo. El cumplimiento de estos requisitos
se podrá comprobar por la AEAT a cuyo efecto la sociedad debe mantener y
conservar durante el período de prescripción los datos correspondientes a la
inversión de los socios en la sociedad.
- Se añade una DT 41ª LIS en la que se establece que
podrán acordar su disolución y liquidación las SICAV a las que haya resultado
aplicable el art. 29.4 LIS en su redacción en vigor a 31.12.21 si, durante
2022, adoptan válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realizan
posteriormente todo lo necesario hasta la cancelación registral. El régimen
fiscal aplicable será: a) exención del ITPy AJD, “Operaciones Societarias”,
“disolución de sociedades”; b) hasta la cancelación se seguirá aplicado el
régimen vigente a 31.12.21; c) los socios no integrarán en la base del IRPF, del IS ni del IRNR las rentas
derivadas de la liquidación si el total dinero o bienes que les corresponda se
reinvierte en adquirir participación en otra institución en el plazo y con los
requisitos y comunicaciones que se señalan; d) exención en el ITF (Ley 5/2020)
si se cumple lo establecido. No hay obligación de practicar pagos a cuenta si
los socios se acogen al régimen de reinversión.
Esta DT no se aplicará a las sociedades de inversión
libre ni a las sociedades cuyos accionistas sean exclusivamente otras
instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo 33 bis Ley
35/2003 y el art. 6.5 del reglamento aprobado por RD 1082/2012, ni a las
sociedades de inversión de capital variable índice, cotizadas a que se refiere
el art. 79 de dicho reglamento.
Se trata de una modificación esperada, Pudiera
sorprender que no fuera más radical. Las modificaciones del artículo 29.4ª LIS
y en la DTª 41ª se aplican en los períodos que se inicien el 1.01.22.
(4) IS (4 Tributación de las SOCIMI
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, se limita
a anunciar que se modifica la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades
Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, estableciendo un
gravamen especial sobre la parte de los beneficios no distribuidos que proceda
de rentas que no hayan tributado al tipo general del IS ni estén en plazo legal
de reinversión y se adecúan las obligaciones de suministro de información a la
nueva tributación.
- En la DF 2ª de la Ley 11/2021 se establece que, con
efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2021 se modifica la Ley 11/2009. Primero, en el artículo 9, que se renumera
añadiendo un nuevo apartado 4. Se somete a la entidad a un gravamen del 15%
sobre los beneficios obtenidos en el ejercicio que no se distribuyan, en la
parte que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general del IS ni se
trate de rentas acogidas al período de reinversión regulado en el artículo
6.1.b). Este gravamen tendrá la consideración de cuota del IS.
El gravamen se devenga el día del acuerdo de
aplicación del resultado del ejercicio, por la junta general u órgano
equivalente, y se debe autoliquidar e ingresar en el plazo de 2 meses desde la
fecha del devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se
aprobará por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda (mejor que
la referencia a la “Ministra”) que establecerá también la forma y lugar de presentación.
- También se modifica el artículo 11.1 de la ley en el
que se ordena que, en la memoria de las cuentas anuales, las sociedades que
hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido por la
ley crearán un apartado con la denominación “Exigencias informativas derivadas
de la condición de SOCIMI Ley 11/2009” en el que constará, en los términos en
que así se regula, la siguiente información:
a) reservas procedentes de ejercicios anteriores a la
aplicación del régimen; b) reservas procedentes de ejercicios en que se haya
aplicado el régimen diferenciado la parte que proceda de rentas sujetas al tipo “cero” del 15% o del 19%, respecto de
las que hayan tributado al tipo general del IS; c) dividendos distribuidos con
cargo a beneficios de cada ejercicio en que ha resultado aplicable el régimen
establecido en la ley diferenciando la parte que proceda de rentas sujetas al
0%, 15%, 19% respecto de las que en su caso hayan tributado al tipo general del
IS; d) en caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, designación
del ejercicio de que procede la reserva aplicada y si las mismas han estado
gravadas al tipo del 0%, del 15% del 19% o al tipo general; e) fecha dela
cuerdo de distribución de los dividendos a que se refieren las letras c) y de);
f) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento y de las
participaciones en el capital de entidades a que se refiere el artículo2.1 de
esta ley; g) identificado del activo que computa dentro del 80% a que se
refiere el artículo 3.1 de esta ley; h) reservas procedentes de ejercicios en
que ha resultado aplicable el régimen fiscal especial establecido en esta ley,
que se hayan dispuesto en el período impositivo, que no sea para su
distribución o para compensar pérdidas, identificando el ejercicio del que
proceden dichas reservas.
Toda tributación sustitutoria de otra exige explicar
el porqué de ésta el de la nueva
(5) IS (5) Tributación de la producción
cinematográfica
En el recuerdo, la historieta sobre un guión de televisión
con rechazos sucesivos: la honradez; es recompensada; siempre; en España. La
Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 recuerda que esta deducción tiene como
objetivo la contribución al impacto económico en el sector turístico español y
cumple con la Comisión sobre ayuda estatal al sector. Para Canarias se modifica
la DAd 14ª Ley 19/1994.
- Dice el artículo 36.2 LIS: Los productores
registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del
Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la
ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de
obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su
producción industrial seria tendrán derecho a la deducción prevista de este
apartado por los gastos realizados en territorio español. La base de la
deducción está constituida por los siguientes gastos realizados en territorio
español directamente relacionados con la producción: 1º Los gastos de personal,
si tiene su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del EEE, con
el límite de 100.000 euros por persona. 2º Los gastos derivados de la
utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de la deducción será: a) Del 30% del primer
millón de base de la deducción y del 35% sobre le exceso de dicho importe. La
deducción se aplicará si los gastos realizados en territorio español son, al
menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de
animación tales gastos, serán, al menos, de 200.000 euros. El importe de la
deducción no podrá ser suprior a 10 millones de euros por cada producción
realizada. El importe de la reducción conjuntamente con el resto de ayudas
percibidas por la empresa contribuyente no podrá superar el 50% del coste de
producción. b) Del 30% de la base de la deducción, cuando el productor se
encargue de la ejecución de servicios de efectos audiovisuales y los gastos
realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros. El
importe de esta deducción no podrá superar el que establece el Rgto (UE)
1407/2013, de la Comisión sobre ayudas mínimas. La deducción se excluye del
límite del art. 39.1 LIS. En el cálculo no se computará.
- Requisitos para la deducción, en los términos en que
se regulan en la ley y teniendo en cuenta la nueva DTª 42ª LIS: a´) que la
producción obtenga el correspondiente certificado del carácter cultural en
relación con su contenido o su vinculación a
la realidad cultural española o europea (no exigible para la deducción
por servicios audiovisuales); b´) que se incorpore en los títulos de créditos
finales de la producción una referencia específica a haberse acogido al
incentivo fiscal, a la colaboración de entidades oficiales que hayan
intervenido de forma directa y los lugares de rodaje en España o donde radique
el estudio en la obras audiovisuales de animación; c´) que los titulares de
derechos autoricen el uso del título de la obra y de material gráfico y
audiovisual de prensa (que incluya de forma expresa lugares específicos de
rodaje o de cualquier otro proceso de producción en España), para realizar
actividades y elaboración de materiales de promoción en España y en el
extranjero con fines culturales o turísticos que puedan llevar a cabo entidades
oficiales, las Film Commissions o Film Offices que hayan intervenido en la
realización del rodaje o producción. ¡Títulos de crédito finales!
Las modificaciones en el artículo 36.2 y en la DT 42ª
se aplican en los períodos que se inicien el 1 de enero de 2021.
(6) IS (6) Transparencia fiscal
internacional
Debería ser suficiente la sobrevivencia de este
régimen especial de transparencia para impedir que se siguieran imputando a los
socios rentas de sociedades en la aplicación de los tributos, con la excusa
errónea de simulación (art. 16 LGT) o del tratamiento de operaciones vinculadas
(art. 19 LIS), cuando se trata sólo de aplicar, sin decirlo, el conflicto en la
aplicación de la norma tributaria (15 LGT) que permite exigir la mayor
tributación de las posibles desnaturalizando la realidad de los negocios
lícitos, válidos y eficaces fuera de ése tratamiento tributario, haciendo
injusto el sistema y violando el principio de capacidad económica (art. 31 CE).
Imputar rentas no obtenidas no es corregir una elusión, sino “hacer tributar en
falso” y requiere una ley que lo permita.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica las
modificaciones en el artículo 100 LIS que regula la transparencia fiscal
internacional. No es necesario salvaguardar el nivel de protección más elevado
de las bases imponibles nacionales porque ya existen en la ley española y se ha
optado por mantenerlos, como la diferencia entre la tributación en territorio
extranjero y la que hubiera resultado de haber tributado en España; o la
inclusión de determinadas rentas que la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo,
como ocurre con las rentas derivadas de la titularidad de inmuebles o de
actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de servicios realizadas
con vinculadas cuando determinen gastos fiscalmente deducibles en entidades
residentes en España. Del mismo modo, la Exposición de Motivos señala
incorporaciones en la LIS que proceden de la Directiva, como que la
transparencia lo sea no sólo de rentas obtenidas por entidades participadas,
sino también por establecimientos permanentes en el extranjero (art. 100.1,
último párrafo, LIS); o la inclusión de rentas no afectadas antes por la
transparencia, como las derivadas de arrendamiento financiero o de seguros,
bancarias y otras actividades financieras (art. 100.3. g) h) i) LIS)
El artículo 100 LIS conserva así su extensa y compleja
estructura. Así, el art. 100.4 dice que no se imputan las rentas previstas en
el apartado 3 cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta
total obtenida por la entidad no residente o establecimiento permanente, pero
se imputarán en todo caso las rentas a que se refiere la letra i) del apartado
3 sin perjuicio de que, asimismo, sean tomadas en consideración a efectos de
determinar la suma a que se refiere el párrafo anterior. Así es nuestra LIS.
Mayor novedad se encuentra en el apartado 12 que
regula la obligación de aportar junto con la declaración por el IS la
información de datos sobre la entidad no residente (nombre, razón social y
lugar del domicilio social, administradores y su domicilio fiscal, balance de
la cuenta de pérdidas y ganancia y la memoria, importe de renta positiva que se
debe imputar, justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta
positiva que debe ser objeto de imputación). En los establecimientos permanente
se debe aportar con la declaración del IS el importe de la renta imputable y la
justificación de impuestos satisfechos. Como ha desaparecido el anterior ap. 4
(por referencias al ap. 3, letras b) y e) en participaciones de al menos un 5 %
del capital durante un año para dirigir) las equivalencias o diferencias
respecto del nuevo texto se encuentran renumerando los apartados. Todo muy
complicado, pero en un ámbito muy delimitado. La modificación en el artículo
100 LIS se aplica en los períodos que se inicien el 1 de enero de 2021.
(7) IRNR (1) Responsables y representantes
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 refiere la
modificación del IRNR como una consecuencia de la Directiva (UE) 2016/1164 del
Consejo, en cuanto afecta a los establecimientos permanentes en España de los
no residentes. En este sentido es posible diferenciar la modificación que
afecta a la representación y a la responsabilidad de los representantes, por
una parte, y a la tributación de los establecimientos, por otra.
- El artículo 10.1 LIRNR (RDLeg 5/2004, que aprueba el
texto refundido de la ley) se ve modificado especialmente en dos apartados. En
el apartado 1, en sus dos primeros párrafos, se establece que los
contribuyentes por el IRNR que sean residentes en otro Estado de la UE están
obligados a nombrar representante a una persona física o jurídica residente en
España para que les represente ante la Administración por sus obligaciones por
este impuesto. Aunque la redacción es muy deficiente desde la versión anterior
y se ve complicada con las novedades parece que esta obligación de designar
represente se produce: 1) cuando operen mediante establecimiento permanente; 2)
en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 (servicios y actividades
en España sin establecimiento permanente) y 38 (entidades en régimen de
atribución con presencia en España) LIRNR; 3) o cuando lo requiera la
Administración debido a la cuantía y características de la renta obtenida o a
la posesión de un bien inmueble en España.
Se añade que, en el caso de Estados que formen parte
del EEE que no sean estado miembro de la UE, no se aplica lo anterior cuando
exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de
información tributaria y de recaudación en los términos previstos en la LGT.
En el artículo 10.2 LIRNR lo esencial de la
modificación es que, cuando se trate de personas residentes o entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado membro de la UE,
actuarán ante la Administración por medio de las personas que tengan su
representación según las normas de representación legal y voluntaria de la LGT.
En el caso de estados que formen parte del EEE que no sean Estado miembro de la
UE, se aplica lo anterior cuando exista normativa sobre asistencia mutua de
materias de intercambio de información tributaria t recaudación en los términos
de la LGT.
El resto del artículo 10 LIRNR se refiere a la
consecuencia del incumplimiento de la obligación de nombrar representante. La
Administración podrá considerarlo a quien figure como tal en el Registro
Mercantil o si no hubiese nombrado o inscrito o fuera distinto de quien está
facultado por contratar se considerará a éste. Respecto de residentes donde no
exista intercambio efectivo de información se considerará al gestor o
depositarios de los bienes o derechos.
- El artículo 9.4 LIRNR, que regula la responsabilidad
tributaria, se ve modificado con referencia a las modificaciones en la
representación. Reordenando el texto modificado se añade que los designados
como sus representantes responderán solidariamente del ingreso de las deudas
tributarias correspondientes a los contribuyentes a que se refiere el artículo
10.1 LIRNR que operen por mediación de establecimiento permanente o en los
supuestos del artículo 38 LIRNR.
Las modificaciones en el IRNR entran en vigor en los
períodos que se inicien el 1.01.21
(8) IRNR (2) Establecimientos permanentes
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, que,
aunque la LIRNR regula actualmente el tratamiento tributario del traslado de
activos al extranjero desde un establecimiento permanente en España, la
transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, hace necesario,
además del fraccionamiento que también se aplica en el IS, un nuevo supuesto
previsto de generación de un impuesto de salida para el caso de que se produzca
el traslado no de “un elemento aislado” sino de “la actividad” del
establecimiento permanente. Y también hay que introducir la previsión de que,
cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en
un Estado miembro de la UE el valor determinado por ese Estado, será aceptado
como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.
- En el artículo 18 LIRNR se modifica el apartado 5 y
se añaden los apartados 6, 7 y 8. En el apartado 5, que establece que se
integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el
valor fiscal de los elementos patrimoniales, a los dos supuestos ya existentes
(a) cese de la actividad del establecimiento en España; b) afectos al
establecimiento que son trasferidos al extranjero), se añade (c) los afectos en
un establecimiento en España que traslada su actividad al extranjero. Y se
reproduce (ap. 6) el régimen previsto para el IS: opción por fraccionar el pago
de la deuda resultante por quintas partes anuales iguales; formulación en la
declaración del período impositivo en que se produzca el cambio de situación;
vencimientos sucesivos con intereses de demora; aplicación de las normas de la
LGT sobre fraccionamiento, menos lo referencia a garantías, salvo indicios
racionales de cobro frustrado o gravemente dificultado; supuestos de pérdida,
total o parcial, de vigencia del fraccionamiento; apremio en la falta de
ingreso;
En el apartado 7 se regula que en caso de
transferencia a España de elementos patrimoniales o de la actividad, que hayan
sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la UE, el valor
determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor
fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado. Y en el apartado 8,
como en el IS, se establece que no se aplica el régimen del apartado 6 y que no
se integran en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el
valor fiscal de los elementos transferidos que estén relacionados con la
financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de
capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben
volver a territorio español para afectarse en el plazo de un año.
- En el artículo 20 LIRNR, que regula el período
impositivo y el devengo en la tributación de los establecimientos permanentes,
se modifica el apartado 2 según el cual se entenderá concluido el período
impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro
modo, se realice la desafectación de la inversión efectuada en su día respecto
del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que: a) traslade
su actividad al extranjero; b) se produzca la transmisión del establecimiento
permanente a otra persona física o entidad; c) aquéllos en que la casa central
traslade su residencia; y d) cuando fallezca su titular. Por si es un error o
no facilita la lectura se advierte que la separación por letras no está en el
texto de la ley.
Las modificaciones en el IRNR entran en vigor en los
períodos que se inicien el 1.01.21
(9) IRPF (1): imputación temporal;
arrendamientos
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 refiere su
explica la modificación en los seguros de vida en los que el tomados asuma el
riesgo de la inversión diciendo que, “en concordancia con unas modificaciones
normativas aplicable a las aseguradoras, que no se especifican, se “adaptan”
los requisitos exigibles para que no se aplique la regla especial. Y, respecto
de la reducción en arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda se
dice que “se clarifica” la redacción, cuando de lo que se trata es de impedir
que se aplique sobre el valor comprobado por la Administración.
- Así, el artículo 14.2.h) LIRPF queda modificado de
modo que, en los contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el
riesgo de la inversión, se imputará como rendimiento de capital mobiliario,
art. 25.3 LIRPF, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativos
de los activos afectos a la póliza, al final y al comienzo del período
impositivo. El importe imputado se minorará en el rendimiento derivado de la
percepción de cantidades en estos contratos.
Esta regla especial de imputación temporal no se aplica
en aquellos contratos si concurre alguna de estas circunstancias que se
establecen y la modificación afecta a la inversión de las reservas matemáticas
en conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la
aseguradora exigiéndose que se cumplan estos requisitos: 1) La determinación de
los activos integrantes de cada conjunto de activos separados debe
corresponder, en todo momento, a la aseguradora que, a estos efectos, tendrá
plena libertad para elegir los activos con sujeción, sólo, a a criterios
generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos
u otras circunstancias objetivas; 2) La inversión de las provisiones de cada
conjunto de activos se debe efectuar en activos que cumplan las normas del art.
89 RD 1060/2015, de ordenación de aseguradoras y, en ningún caso, se podrá
tratar de bienes inmuebles o derechos reales inmobiliarios. Pero se entenderá
que se cumplen los requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de
desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un
determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los
mercados secundarios oficiales de valores de la UE.
- El artículo 23.2 LIRPF para la “aclaración de la
redacción” ha sido necesario sustituir la expresión “respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente”, por dos párrafos. La reducción
sólo se aplicará sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido
calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de
iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o
de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
No se aplica la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos
positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos
en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los
procedimientos citados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido
declaradas o aceptadas por el contribuyente durante el procedimiento. Esa
regulación es contraria al principio de capacidad económica y al sistema
tributario justo (art. 31 CE). No es una ordenación racional impedir una reducción
por arrendamiento de vivienda, cuando el arrendamiento existe.
(10) IRPF (2)) Pactos sucesorios;
inversión colectiva
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice
que se modifica la LIRPF “con la finalidad” de que quien adquiera un bien a
través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de
adquisición que tenía el bien para el causante si se transmite antes de cinco
años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento. Se impide
así una actualización de valores y fechas de adquisición del elemento adquirido
que provocaría una menor tributación si se hubiera transmitido directamente a
otra persona o entidad por el titular originario. Otra modificación pretende
homogeneizar el tratamiento de inversiones en determinadas instituciones de
inversión colectiva (fondos y sociedades de inversión cotizados): a las que
coticen en bolsa extranjera se aplica el tratamiento de las que cotizan en
bolsa española, respecto de la no aplicabilidad del régimen de diferimiento.
- Se modifica el artículo 36 LIRPF que, primero,
señala que en la adquisición o transmisión a título lucrativo el concepto
“importe real”, a que se refiere el artículo 35 LIRPF para las transmisiones
onerosas, se sustituye por el valor resultante de aplicar las reglas del ISyD
sin exceder del valor de mercado. Con la modificación se añade un párrafo que
establece que, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de
contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, si los bienes se transmitieran
antes de 5 años desde la celebración del pacto suscrito o del fallecimiento del
causante, el beneficiario del pacto se subrogará en la posición del causante
respecto del valor y la fecha de adquisición si el valor fuera inferior al
previsto en el párrafo anterior. El resto del precepto sigue igual en su
referencia al art. 33.3.h) y la subrogación del donante. La nueva redacción del
art. 36 párr. seg. Ley 35/2006 sólo se aplicará a las transmisiones de bienes
posteriores a la entrada en vigor que hubieran sido adquiridos de forma
lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con
efectos de presente.
Es una legislación “a la contra” que, sin duda, afecta
a la esencia de la organización del Estado en Comunidades Autónomas, pues no
todas admiten los pactos sucesorios y la modificación les afecta especialmente;
por otra parte, tiene aspectos discutibles desde el punto civil (relatividad de
la prohibición en el Cc), económico (afecta a la capacidad económica real),
gramatical (el “si fuera anterior” puede ser literalmente imposible) e,
incluso, cae en la trampa elemental del error de salto por las fechas (cinco
años y un día)
- En el artículo 94.1.a) último párrafo LIRPF se
excluye del régimen de diferimiento cuando la transmisión o adquisición sea de
participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión
colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados o
acciones de las sociedades del mismo tipo según art. 79 RD 1082/2012, que reglamenta
la Ley 35/2003. Y en el apartado 2.a) del mismo artículo se añade que para
aplicar el ap.1.a) se exigen requisitos en los que se añade un 3º que exige que
el reembolso o transmisión o, en su caso, la suscripción o adquisición, no
tenga por objeto participaciones o acciones en instituciones de inversión
colectiva análogas a los fondos de inversión cotizados o sociedades del mismo
tipo previstos en el artículo 79 del RD citado, cualquiera que sea el mercado
regulado o el sistema multilateral de negociación en que coticen y la
composición del índice que reproduzcan o tomen como referencia. La DT 36ª LIRPF
establece que el requisito establecido en el art. 94.2. a) 3º LIRPF no se
aplicará a las participaciones y acciones adquiridas antes de 1.01.22 y no cotizadas
en bolsa española, si el importe del reembolso o transmisión no se destina a
adquirir acciones o participaciones de las previstas en ese apartado 3º. Las
modificaciones del artículo 94.1.a) y 2.a) LIRPF y de la DTª 36 LIRPF entran en
vigor el 1 de enero de 2022.
(11) IRPF (3) Transparencia fiscal;
información fiscal
Como se explica en la Exposición de Motivos de la Ley
11/2021, conviene armonizar la legislación española con la Directiva (UE)
2016/1164, del Consejo, en cuanto que en ella hay diversos tipos de renta que
no están en la ley española, manteniendo los niveles de protección de las bases
imponibles nacionales en el IS. Y así se afecta la LIRPF.
- La modificación del artículo 91 LIRPF que regula la
transparencia fiscal internacional para imputación de rentas especialmente al
apartado 3 en que se recoge la relación de fuentes que originan determinan o no
la imputación de rentas positivas. Así, se añade: en la letra g) la referencia
a la letra i; la nueva letra “h)” sobre operaciones sobre bienes y servicios
realizados por personas o entidades vinculadas, art. 16 LIS, en las que la
entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo;
y la letra i), sobre actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de
servicios realizadas directa o indirectamente con personas residentes en
territorio español y vinculadas, art. 18 LIS, en cuanto determinen gastos
fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades. No se incluirá la renta
positiva prevista en esta letra i) cuando al menos dos tercios de los ingresos
de las actividades señaladas realizadas por la entidad no residente proceden de
operaciones efectuadas con persona so entidades no vinculadas, art. 18 LIS.
En el nuevo apartado 4, después de señalar el límite
de no imputación, se añade el párrafo que establece que, no obstante, se
imputarán en todo caso las rentas a que se refiere la letra i) del apartado 3
sin perjuicio de que sean tomadas en consideración a efectos de determinar la
suma a que se refiere el párrafo anterior. Y en el nuevo apartado 5 se añade
que el importe de la renta a imputar se determinará en proporción a la
participación en resultados y, en su defecto, en proporción a la participación
en el capital, los fondos propios o los derechos de voto. Las rentas positivas
a que se refieren los apartados 2 y 3 se imputarán en la base imponible general
según el art. 45 LIRPF.
- Se modifica la DA 13ª sobre obligaciones de
información, en la que se añaden dos apartados. En el 6 se obliga a las
personas y entidades residentes y a los establecimientos permanente en España
de entidades residentes en el extranjero que proporcionan servicios para
salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para
mantener, almacenar y transferir monedas virtuales a informar a la
Administración sobre la totalidad de las monedas custodiadas, con saldos en
cada moneda y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación
de los titulares autorizados o beneficiarios de dichos saldos. En el ap. 7 la
obligación se refiere a redientes en España y establecimientos permanentes en
España de residentes en el extranjero que proporcionan servicios de cambio de
moneda entre virtuales y de curso legal o entre diferentes virtuales o
intermedien en dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar
claves criptográficas privadas en nombre de terceros para mantener, almacenar y
transferir monedas virtuales. Deben comunicar a la Administración las
operaciones en las que intervengan o medien con relación nominal de
intervinientes, domicilio, NIF, clase de monedas virtuales, precio y fecha de
la operación. Quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales
informarán de las que entreguen a cambio de otras virtuales o dinero de curso
legal.
(12) ISyD (1) Base imponible
Con referencia tanto al ITPyAJD como al ISyD, la
Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, se extiende en una explicación sobre
el “valor real” que no puede ocultar ni la realidad ni la historia. El “valor
real” se ha venido aplicando como base imponible desde hace más de un siglo en
el Impuesto de Derechos Reales. Como en todo valor fiscal que no tenga como
referencia un precio o contraprestación, es inevitable la valoración por un
experto. El problema surgió cuando la gestión pasó de ser ocasional e
individualizada a ser diaria y masiva. Fue entonces cuando surgieron los
“atajos” de la Administración: las motivaciones genéricas, las fórmulas
inexplicables, los estudios internos de mercado, el valor autonómico (y
automático) asignado… Y con la deficiente LGT/2003 (la misma que “objetiviza”
las infracciones, y la culpa y los criterios para sancionar) se situó como una
alternativa de la valoración pericial (título, examen directo, motivación) el
valor de referencia: o sea aplicar un coeficiente al valor catastral. Y a esa alternativa
es a la que se opone el TS porque a falta de valor de transmisión o para
alejarse de él (como el valor de mercado o el normal de mercado, sólo aplicable
cuando hay mercado y no hay cotización) lo obligado es la valoración pericial,
se parta o no de un valor catastral. La conclusión a la que llega la ley
indigente es que comprobar por perito es una gran dificultad y que la solución
es un valor de referencia a partir del valor catastral. Y así se ven afectados
el IP, el ISyD y el ITP.
- El artículo 9 LISyD en su ap. 1 ve eliminada la
referencia a “real” después de valor e incluye un ap. 2 nuevo que parte de que,
a efectos del ISyD el valor de los bienes y derechos es el valor de mercado,
salvo que se aplique alguna regla de este artículo o de los siguientes, y salvo
que el valor declarado sea superior al de mercado en cuyo caso prevalece. Se
entiende por valor de mercado el “precio” más probable por el cual se podría
vender entre partes independientes un bien libre de cargas.
En el caso de bienes inmuebles su valor será el valor
de referencia, según la normativa del catastro, a la fecha del devengo del
impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado es mayor que el
de referencia será aquél la base imponible. Cuando no exista valor de referencia
o éste no pueda ser certificado por la DGC, la base imponible, sin perjuicio de
la comprobación, será la mayor entre el valor declarado y el de mercado. El
valor de referencia sólo se puede impugnar al recurrir la liquidación o en la
solicitud de rectificación de autoliquidación según LGT. Se puede solicitar la
rectificación de la autoliquidación si se considera que el valor de referencia
ha perjudicado sus intereses legítimos. En ese caso y cuando interpongan
recurso de reposición contra la liquidación, impugnado el valor de referencia,
la Administración resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la DGC
que ratifique o corrija el valor a la vista de la documentación aportada. La
DGC emitirá informe vinculante cuando lo solicite la Administración como
consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por los interesados o de la
interposición de reclamaciones económico-administrativas. En los informes de la
DGC el valor de referencia rectificado o corregido será motivado con expresión
de la resolución de la que traiga causa, así como de los módulos de valor
medio, factores de minoración y demás descuentos precisos para su determinación
aprobados en dicha resolución.
(13) ISyD (2) Cargas; comprobación;
acumulación
La supresión del concepto “valor real” por la Ley
11/2021 determina que desaparezca en los preceptos de la LISyD en que aparecía.
Así en el art. 12 sobre cargas deducibles (“del valor real de los bienes…”) y
en el art. 16 (“el valor real de los bienes adquiridos…) y 18.2 (“los interesados
deben consignar en la declaración … el valor real que atribuye…).
- Precisamente en el artículo 18 LISyD, que regula la
comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, se producen otras
modificaciones. Así, cuando dice que la Administración podrá comprobar
empleando los medios de comprobación de la LGT, se sustituye la referencia al
artículo 52 (que era a la LGT/1963) por el artículo 57 que contiene la relación
de medios en la LGT/2003. Y en la modificación se añade: salvo que, en el caso
de inmuebles, la base imponible sea el valor de referencia o el valor declarado
por ser superior, según el art. 9 LISyD.
- Advierte la
Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se modifica la acumulación de
donaciones para incluir los pactos sucesorios. Y así, el artículo 30 LISyD se
ve modificado. En el ap. 1 al incluir el añadido: Las donaciones y demás
transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a
un mismo donatario “así como las adquisiciones producidas en vida del causante
como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las
mismas personas”, todas ellas dentro del plazo de 3 años, a contar desde la
fecha de cada una se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la
liquidación del impuesto… En el apartado 2 lo dispuesto en el apartado 1 para
la determinación de la cuota, también se aplica a las donaciones y demás
transmisiones inter vivos equiparables “y a las adquisiciones producidas en
vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios
acumulables a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del
donatario o sucesor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre ésta y
aquéllas no exceda de 4 años. Y en el apartado 3, dice que se entenderá por base
liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las
bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones inter vivos
equiparables anteriores, “de las herencias, legados o cualquier otro título
sucesorio y la de la adquisición actual”.
- Y, en consonancia sobre la jurisprudencia del TS en
extensión del principio de libertad de movimientos de capitales, se modifica la
DA 2ª.1 LISyD, sobre adecuación de la normativa a la TJUE de 3.09.14. En la
regla b): en el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia,
legado o cualquier título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en
una Comunidad Autónoma los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma; y en
la letra d): en el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de
España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e
“inter vivos”, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que
residan.
Por el mismo motivo jurisprudencial en las reglas b),
c), d) y e) se suprime la referencia a residentes en un Estado miembro de la UE
o del Espacio Económico Europeo.
(14) Impuesto sobre el patrimonio
En consonancia con las modificaciones en otros
impuestos (IRPF, IS, ISyD, ITPyAJD) la Ley 11/2021 modifica también algunos
artículos de la LIP.
- Porque ha desaparecido el valor real y ha sido
sustituido por el valor de mercado y el valor de referencia para los bienes
inmuebles, salvo que prevalezca el valor declarado por los contribuyentes si es
mayor, en el impuesto sobre el patrimonio, art. 10 Uno LIP, la valoración de los bienes inmuebles se hace
por el mayor de los tres valores siguientes: el catastral, el comprobado o
determinado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de adquisición. Ese “determinado” responde a esa
valoración que hace la Administración a partir del valor catastral y con el
límite del valor de mercado, ya sea resolviendo la solicitud de rectificación
de autoliquidación ya sea resolviendo un recurso de reposición o reclamación
económico-administrativa.
- Explica la exposición de Motivos de la Ley 11/2021
que se modifica la ley para añadir cómo se deben valorar los seguros de vida
cuando la tomadora no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate,
evitando de esta forma que se pueda eludir la tributación por los seguros de
vida-ahorro cuyo contenido patrimonial es indudable. Y se establece una nueva
regla de valoración para aquellos supuestos en que se perciben rentas
temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida.
Se modifica el apartado Uno del art. 17 LIP. Los
seguros de vida se computan por su valor de rescate en el momento del devengo
del impuesto. No obstante, en los supuestos en los que el tomador no tenga la
facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha del devengo del
impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la
citada fecha en la base imponible del tomador. Esto no se aplicará a los
contratos de seguros temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de
fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo.
Y se añade un apartado Dos al artículo 17 LIP. Las
rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la entrega de
un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, se deben computar por su
valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto aplicando las
mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el
ITPyAJD. No obstante, cuando se perciban rentas temporales o vitalicias
procedentes de un seguro de vida, éstas se computarán por el valor establecido
en el art. 17 Dos LIP.
- La DA 4ª LIP, sobre Especialidades de la tributación
de los contribuyentes no residentes, se modifica de modo que los contribuyentes
no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada
por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos
de que sean titulares y por los que se exija el impuesto porque estén situados,
puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en el territorio español. En
consonancia con la doctrina del TS que extiende el principio de libertad de
movimiento de capitales, la expresión “no residentes” evita la anterior
referencia a residentes en Estado miembro de la UE o del EEE.
(15) ITPyAJD El hecho imponible; el valor
de referencia
la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 se refiere
a la supresión del valor real y a un problema menor: la venta de oro que hacen
los particulares a los empresarios.
- Se modifica el art. 7.5 RDLeg 1/1993, TRLITPyAJD,
que determinaba criterios de incompatibilidad entre el IVA y el ITP. Al texto
original “No estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas…
las operaciones enumeradas anteriormente” se añade: “cuando con independencia
de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o
profesionales em el ejercicio de su actividad económica…”
- Por referirse al “valor real” se elimina “real” en
las modificaciones de los artículos 10.1, 13.3, 17.1, 25.2 y 46.5 LITPT.
También se elimina “real en el art. 30.1, pero en este precepto y apartado,
además, se añade un párrafo final: Cuando lavase imponible se determine en
función del valor de los bienes inmuebles, el valor de éstos no podrá ser
inferior al determinado de acuerdo con el art. 10 TRLITPyAJD. Del mismo modo en
el artículo 46.1 se ha eliminado “real”, pero se ha añadido una salvedad: que,
en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o
magnitud superior, según el art. 10 del Texto refundido. Y, en el apartado 2,
se sustituye la referencia a los medios de comprobación de valores del art. 52
LGT (1963) por art. 57 LGT (2003). Y se modifica la LMV (art. 314.3.1º): en
bienes inmuebles los valores netos contables se sustituirán por los valores que
deben operar como base imponible en el ITPyAJD.
- La modificación esencial se produce en el artículo
10 que regula la base imponible en “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. Por
lo general será el valor de mercado, salvo que el valor declarado o el precio o
contraprestación pactada sea mayor en cuyo caso se toma la mayor de esas
magnitudes. Y, como a efectos del ISyD, se define el “valor de mercado”, como
el más probable por el cual se podría vender entre partes independientes un
bien libre de cargas (tantum valet res quantum vendi potest).
En el apartado 2 se establece que en el caso de bienes
inmuebles su valor será el “valor de referencia” previsto en la normativa del
Catastro a la fecha del devengo, salvo que el valor declarado, el precio o la
contraprestación pactada sea mayor, que prevalecen. De no existir valor de
referencia o si no se puede certificar por la DGC, la base imponible, sin
perjuicio de la comprobación, será la mayor de entre valor declarado, precio o
contraprestación pactada o el valor de mercado. Según el apartado 3, el valor
de referencia “sólo” se puede impugnar cuando se recurra la liquidación o al
solicitar la rectificación de la autoliquidación que también puede pedir el
interesado que se considere perjudicado en la determinación del valor de
referencia.
El apartado 4, cuando el interesado solicite la
rectificación de la autoliquidación por estimar que la determinación del valor
de referencia perjudica sus intereses o al interponer recurso de reposición
contra la liquidación, impugnando ese valor, la Administración resolverá previo
informe preceptivo y vinculante de la DGC, y motivado (expresando la resolución
de que trae causa y los elementos aprobados en ella), que ratifique o corrija a
la vista de la documentación. También emitirá informe si lo solicita la
Administración a la vista de las alegaciones de los administrados y si se
solicita por el órgano encargado de la aplicación de los tributos en caso de
reclamación.
(16) IVA Responsables. Grupo de entidades
Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
las modificaciones pretenden evitar interpretaciones erróneas que pudieran
lugar a situaciones de abuso o fraude.
- En el artículo 87 Tres LIVA la responsabilidad
subsidiaria que tenían los agentes de aduanas, pasa a ser de quienes actúen en
nombre y por cuenta del importador. Se alinea así el precepto con las
modificaciones que se han producido en la representación aduanera y en la
figura del representante aduanero.
- En el
apartado Quinto del Anexo LIVA se modifica el último párrafo (se ha suprimido
“con excepción de aquellos a que se refiere la letra a)…”) y se añaden tres.
Los titulares de los depósitos serán responsables subsidiarios de la deuda que
corresponda a la salida o abandono de bienes de estos depósitos,
independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los
empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito del IVA. No obstante,
los titulares de depósitos fiscales de productos sujetos a los impuestos sobre
el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables
subsidiarios de la deuda correspondiente a las entregas de dichos productos por
los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones
devengadas con ocasión de la salida o abandono de bienes del régimen de
depósito distinto del aduanero. Esta
responsabilidad sólo será exigible cuando el extractor o persona autorizada por
él no esté incluido en el Registro de extractores y su importe no podrá exceder
del de las cuotas devengadas según el art. 19.5º LIVA.
A efectos de esta ley se consideran extractores
quienes sean sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a importaciones
devengadas con ocasión de la salida o abandono, de los productos comprendidos
en los ámbitos de los impuestos antes citados, del régimen de depósito distinto
de los aduaneros, quienes realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo
con destino a otro depósito fiscal, así como los autorizados para realizar
dichas operaciones. Los extractores den hallarse inscritos en el Registro de
extractores. Los titulare de los depósitos fiscales deben verificar que quienes
realizan las operaciones que determinan su inclusión estén en el Registro de
extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos de
los impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.
- Y se modifica el art. 163 Siete nonies LIVA. En el
párrafo tercero empleando el plural “Las imposiciones de las sanciones
establecidas…” y en el párrafo cuarto, señalando que la entidad dominante será
sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del
régimen especial de grupo de sociedades “incluidas las obligaciones derivadas
del ingreso de la deuda tributaria, de la solicitud de compensación o de la
devolución resultante de la declaración-liquidación agregada correspondiente al
grupo, siendo responsable de la veracidad y exactitud de los importes y
calificaciones consignadas por las entidades dependientes que se integren en la
declaración-liquidación agregada”.
- En el IAE se modifica el art. 82.1.c) RDLeg 2/2004,
para evitar la elusión de los grupos de sociedades por el cálculo de la cifra
de negocios y la exención de personas físicas se extiende a no residentes para
evitar discrepancias con el Derecho comunitario.
(17) Otros impuestos Canarias, I.
Especiales, Juego
El régimen fiscal de Canarias se ve afectado por la
Ley 11/20201. Con las modificaciones en la Ley 19/1994 (art. 73.3, 73bis, 76),
se pretende adecuar el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras a las
directrices comunitarias sobre ayudas prestadas al transporte marítimo
contenidas en la Comunicación C(2004)43 de la Comisión.
- Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
se modifica la Ley 20/1991, por una parte, para asimilar al IVA el tratamiento
de los responsables (art. 21 bis se modifica el ap.2.3 y se añade 3: son
responsables subsidiarios quienes actúen en nombre y por cuenta del importador;
las responsabilidades de los ap. 2 y 3 no alcanzan a las deudas tributarias por
actuaciones fuera de los recintos aduaneros); y, por otra parte, en cuanto que
en Canarias ya se ha establecido esa obligación, en el art. 63 se añade un
apartado 11 que tipifica como infracción grave el retraso en llevar los
registros a través de la sede electrónica de la ATCanaria mediante el
suministro de registros de facturación, con multa de 0,5% del importe de la
factura objeto de registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo
de 6.000 euros.
- Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
se modifica la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales “para realizar un ajuste
técnico en la definición de los depósitos fiscales para evitar la indebida
aplicación del régimen suspensivo, es decir, el retraso del devengo de los
impuestos de fabricación por parte de establecimientos que realmente no operan
como depósitos fiscales, con el riego que comporta. Pero eso no es un riesgo,
sino una posibilidad que se debe prevenir y tratar. El art. 4.10 considera
depósito fiscal El establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde,
en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y
requisitos reglamentarios, se almacenen, reciban, expidan, o en su caso, se
transformen en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación.
Por otra parte, en los impuestos de fabricación (art.
19 ap.2, se añaden letras d) y e), se modifica los aps. 3 y 6 y se añade un
apartado 8), mediante infracciones y sanciones se pretende desincentivar las
diferencias en menos que excedan de los porcentajes reglamentarios. Si es
desincentivar la realidad el sistema dejaría de ser justo (cf. art. 31 CE).
También se tipifican, “a partir” de la TS s. 27.02.18, una infracción grave
cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos por los que se
haya aplicado una exención o un tipo impositivo reducido; y una infracción leve
en los incumplimientos que no sean infracción grave. Estas infracciones y sus
sanciones se introducen también en las leyes de los Impuestos Especiales sobre
el Carbón (art. 87 aps. 2, 3 y 4) y sobre la Electricidad (art.103 aps. 3,4 y
5). Y, sin explicación, se modifica el art. 70 que modifica el tipo impositivo
en el Impuesto sobre determinados medios de transporte con efectos desde 31 de
diciembre de 2021.
Se regula con rigurosidad Normas para el control sobre
el tabaco crudo y el régimen sancionador, incluido el comiso, la aprehensión y
la destrucción, así como la prohibición de determinadas máquinas aptas para la
fabricación de labores de tabaco. La vigencia de las normas de control de
tabaco empieza el 1 de enero de 2022; la de las máquinas para fabricar labores de
tabaco se aplican a los tres meses desde entrada en vigor de la ley.
Y se modifica la Ley 13/2011 sobre el juego y se
regula la información de ONCE y SMESA.
Julio Banacloche Pérez
