JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2020)

 

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

110) Seguridad jurídica. La seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20)

142) Confianza legítima. Inaplicable. Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20)

21) Confianza legítima. Fraude de ley. No se lesionó la confianza legítima porque en la consulta se habían omitido elementos esenciales. Aunque era una economía de opción, con la pericial del catedrático no se destruyeron los indicios apreciados por la Administración y hubo fraude de ley en la reestructuración de empresas una en holding porque, TS s. 22.12.16, hay norma defraudada y norma de cobertura como son los arts. 4, 10.3 y 20.3 LIS y porque, aunque es lícito endeudarse para adquirir, no lo es adquirir para endeudarse y tributar menos: préstamo intragrupo; no había motivo económico (AN 12-2-20)

152) Confianza legítima y buena Administración. No cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)

190) Buena fe y confianza legítima. Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20)

132) Regularización íntegra. Procedente. Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RD 1065/2007 RAT, que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20)

192) Regularización íntegra. En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

80) Buena Administración. Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

100) Buena Administración. Existente. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

111) Actos propios. Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos)

NORMAS

200) Fraude de ley. Existente. Considerando el conjunto de operaciones de empresas del grupo que llevaron a trasladar pérdidas a la sociedad holding creada en España, no se trata de valorar las operaciones vinculadas, sino de que existe un fraude de ley porque se emplean formas jurídicas insólitas, renta negativa artificiosamente generada, operativa innecesaria que no responde a la lógica empresarial; regularización adecuada a TJUE s. 12.02.18; no hay economía de opción (AN 16-11-20)

101) Calificación. Inexistente. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

143) Simulación. Existente. Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

191) Simulación. Sociedad facturadora. La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20)

112) Simulación. Inexistente. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20) 

161) Simulación. Conflicto de norma. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)

52) Opciones. IRPF / IRNR. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen genera (TS 18-5-20)

153) Opción. Cambio. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)

70) Fraude de ley. Fondo de comercio. No cabe deducir la amortización de un fondo de comercio porque se realizó en fraude de ley mediante un conjunto de operaciones con la finalidad de eludir o minorar la tributación, según AN s. 3.04.19, aplicando la doctrina de la jurisdicción civil (AN 19-3-20)

71) Ausencia de motivo económico. La venta para dotar a la vendedora de base imponible para compensar bases imponibles negativas no fue simulación ni tampoco fraude de ley porque no se defraudó ninguna norma, pero carecía de motivo económico válido, era una operación artificiosa porque no era económicamente necesaria; los gastos de la recurrente en la compra no son deducibles porque se realizaron sin causa onerosa y sin relación con los ingresos, contra el art. 74.2 TR LIS (AN 9-3-20)

PAGO

90) Compensación. Procedente. Anulada la providencia de embargo para que se notificara la providencia de apremio, la deuda ya estaba fijada sin necesidad de nueva liquidación por lo que procede la compensación de oficio, recurrible, aún antes de notificar la providencia que es un acto autónomo también recurrible (AN 23-6-20)

RECARGOS

50) Extemporaneidad. Reducción. Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo, se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente (TS 18-5-20)

RESPONSABLES

22) Colaborador. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)

23) Administrador. Procedente. Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20)

91) Administrador. Procedente. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20)

171) Administradores. Procedente. El art. 42.1.a) LGT no es contrario al principio non bis in idem porque la derivación de responsabilidad se produce en la condición de administrador de una persona jurídica que necesita de personas físicas para exteriorizar su voluntad; la sanción por dejar de ingresa en plazo ha sido derivada no como persona física sino como órgano de persona jurídica; son conductas autónomas (TS 5-11-20)

181) Administrador. Procedente. La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20)

40) Administrador. Improcedente. La inscripción en el Registro no es constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN 10-3-20)

24) En recaudación. Hay responsabilidad cuando el deudor principal, que era hijo del responsable solidario, después de iniciada la inspección de la que era administrador y socio, donó inmuebles al padre; presunción de fraude de acreedores, art. 1297 Cc; la responsabilidad no precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la exigencia de malicia sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”; no es relevante que la donación fuera anterior a la determinación de la deuda (AN 13-2-20). Aunque se decía que las transferencias no eran para ocultar, sino el pago de precio de una opción de compra y los préstamos no estaban documentados, el IVA repercutido se empleó en pagos a una sociedad controlada, contra el derecho de prelación, art. 71 LGT (AN 18-2-20). Responsabilidad en una operación compleja con venta y empleo de parte del precio en cancelar un préstamo simultáneamente a otro préstamo, para conseguir así saldar una deuda y obtener la devolución del IVA (AN 18-2-20). El art. 42.2.a) LGT exige una conducta activa que revele la finalidad –“que tiendan”- de impedir la recaudación aunque no sea ese el resultado; se transmitió un inmueble mediante dación en pago; en la resolución del TEA no se infringió el art. 239 LGT porque el art. 174.5 LGT en esta responsabilidad sólo permite impugnar el hecho habilitante y no cabe ir contra el alcance (AN 24-2-20)

41) En recaudación. Aunque se embargaron varios inmuebles que la propia Administración reconoce en mayor valor, se adjudicaron por menos importe; quedaba otro inmueble que se aportó a la constitución de una sociedad recibiendo las correspondientes participaciones, pero la Administración no lo embargó como los otros; se declara responsable porque debía saber las vicisitudes de los procedimientos de apremio, porque se aportó minusvalorado y porque es difícil que sean liquidadas las participaciones: clara intención de dificultar la recaudación (AN 2-3-20). Aunque no colaboró en la transmisión de inmuebles en dación de pago que despatrimonializó a la deudora, lo hizo al participar en las cesiones parciales de crédito entre vinculadas que dificultaban el cobro (AN 2-3-20). Se aplica el art. 42.2.a) LGT porque todos los bienes donados eran el principal patrimonio ejecutable y tendía a ocultar o transmitir bienes, TS s. 22.12.16, con consciencia de perjuicio a tercero; y no cabe impugnar la liquidación, el hecho habilitante, sino el alcance global de la responsabilidad, art. 174.5 LGT, TS ss. 13.03.18 y 27.01.20, sin que quepa extender la excepción del párrafo primero al segundo (AN 9-3-20)

81) En recaudación. Aplicando el art. 42.2 a) LGT aunque la Administración había embargado otros bienes que consideraba suficientes para el cobro de la deuda, pero con muy cercano valor al importe de ésta y difíciles de realizar por la complejidad del procedimiento recaudatorio, con la aportación de una finca a una sociedad creada al efecto y sin actividad, queda acreditado el ánimo de ocultar (AN 27-5-20)

92) En recaudación. La responsabilidad, art. 42.2 LGT, en recaudación exige conducta activa, pero no resultados porque se trata de actos que “tienden”; hubo motivación porque ésta no exige razonamiento exhaustivo y pormenorizado, sino exponer los criterios esenciales, siendo irrelevante la extensión; en este caso hubo una planificación para trasladar las deudas a otra sociedad sin contenido, patrimonialmente vacía y no cabe decir que fue culpa del administrador (AN 8-6-20)

113) En recaudación. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no es una responsabilidad objetiva, sino que exige que exista intención aunque sea por negligencia; responsable el banco que permitió que el ingreso del IVA repercutido por el cliente se empleara en saldar crédito de la entidad contra él, sabiendo que aquél era insolvente y que no ingresaría las cuotas (AN 1-7-20)

162) En recaudación. Procedente. En aplicación del art. 42.2.a) LLGT, responsabilidad de los socios que aprobaron el dividendo con el que se despatrimonializó la sociedad deudora fiscal que había comprado participaciones de sociedad rumana por un precio irrisorio, las vendió con gran plusvalía y la repartió como dividendo, aplicando una deducción por doble imposición de la que resultó la deuda impagada; Gestión comprobó sin inconveniente, Inspección consideró que no existía infracción y el TEAR declaró improcedente la responsabilidad porque no se podía prever el nacimiento posterior de la deuda; la firmeza de la resolución no se produjo porque un director de la AEAT recurrió y el TEAC declaró procedente la responsabilidad (AN 7-10-20, dos). En art. 42.2.a) LGT no hay que probar culpa ni intención: se sustituyó un inmueble por el importe del precio a metálico, aunque fuera por mayor valor que la deuda y el dinero se empleó en pagar a acreedores incluida la AEAT (AN 13-10-20). El art. 42.2.a) LGT exige conducta activa, pero, TS ss. 20.06.14,18.11.15, no es necesario el resultado; en este caso, se ocultó con un préstamo y un cheque (AN 16-10-20). Como en AN s. 21.09.20, la interpretación del art. 174.5 párrafo primero no se puede extender al segundo, TS ss. 13.03.18, 27.01.20, tratándose del art. 42.2.a) LGT, sólo cabe ir contra el alcance global y no cabe contra la liquidación: en este caso hubo compra de acciones entre padre e hijo y se tuvo conocimiento del perjuicio (AN 23-10-20)

144) En recaudación. Requisitos. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20)

25) Control de sociedades. Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20)

SUCESORES

26) Legatario. Mediante legado la cónyuge obtuvo el pleno dominio de un tercio de la herencia con lo que se entendía pagada la cuota viudal; sucesión tributaria, según el art. 35.2 LGT; pero no consta que aceptara el legado; no obstante, ella es, art. 39.3 LGT, la titular de la yacencia y por el art. 45.3 LGT, la obligada tributaria (AN 18-2-20)

PRESCRICIÓN

51) Interrupción. Inexistente. Modelo 190. La presentación de la declaración resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (TS 18-5-20). La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20)

PROCEDIMIENTO

202) Plazos. En días. Los plazos en días se cuentan desde el siguiente al de la notificación, publicación o presunción por silencio; en el plazo de 25 días, notificado el 31, se cuenta desde el 1 y acaba el 25, según arts. 47 y 48 Ley 30/1992 y art. 5 Cc (AN 25-11-20)

193) Retroacción. Nueva liquidación. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante considerando el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

102) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. En aplicación del art. 135.1 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)

27) Irregularidades. Irrelevantes. Se presentó autoliquidación complementaria en vez de sustitutiva para modificar bases imponibles negativas; se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión de la AEAT, sin atender a motivos formales, valore la documentación aportada y se pronuncie sobre la compensación de bases imponibles negativas de años anteriores (AN 3-2-20). Aunque la representación no se hizo mancomunadamente, así se ha producido de hecho; aunque la fecha de iniciación de actuaciones, la fotocopia del DNI y el sello de la entidad, TS 14.04.14 es irrelevante; no hubo indefensión cuando no se dio audiencia después de que la resolución cambió la propuesta; no es obligado en la puesta de manifiesto del expediente incluir un borrador del acta a extender ni el motivo de la regularización (AN 10-2-20)

28) Caducidad. Prescripción. Inexistentes. Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; la retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20)

PRUEBA

30) Insuficiente. No se probó cumplidamente la excepción de la entrada en funcionamiento de las naves para alquilar: un anuncio y dos carteles (AN 10-2-20)

154) Acta con acuerdo. Por unidad de doctrina con TS s. 17.02.20, el acta con acuerdo, art. 155 LGT, no refleja el valor real sino el acuerdo sobre tal valor y sólo tiene valor vinculante si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende hacer valer: si es la misma Administración, la misma cosa y está motivada (TS 15-10-20)

31) Momento. Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20)

53) Aportación en el recurso. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

145) Aportación. Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)

NOTIFICACIONES

29) En domicilio. Inválida. Se comunicó el cambio de centro de gestión y dirección antes del acuerdo de liquidación, pero la Administración notificó por comparecencia contra la forma de proceder, TS s. 5.05.10, de una buena Administración (AN 7-2-20). Se venía notificando personalmente, pero la buena fe exigida a la Administración también se exige el administrado, TS s. 2.06.11; en este caso se había notificado personalmente la inclusión en el Sistema Obligatorio de Notificación Electrónica; extemporaneidad procedente (AN 18-2-20)

93) Electrónica. Obligación. Comunidad de vecinos. Estableciendo el art. 14.2 Ley 39/2015 la obligación de comunicación electrónica con las entidades sin personalidad jurídica, así corresponde a la comunidad de vecinos que, además, se informó de lo que debía tener en cuenta y que no se ha encontrado, TS s. 1.10.16, en indefensión (AN 12-6-20)

GESTIÓN

11) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

72) Verificación. Improcedente. Nulidad. El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20)

182) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; porque no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza a dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)

82) Verificación. Inidónea. Nulidad. El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20)

54) Verificación. Improcedente. No es aplicable la verificación si no es patente el error en la aplicación de las normas, si el criterio de la Administración es controvertible y no hay una posición clara u ostensible en la doctrina o en la jurisprudencia, si es necesario un proceso hermenéutico; exención por reinversión en vivienda habitual (TS 19-5-20)

103) Verificación. Improcedente. En el procedimiento de verificación no está la competencia para decidir si el documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20)

155) Verificación. Improcedente. No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20)

83) Declaración para liquidar. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)

INSPECCIÓN

104) Plan. Selección de inspeccionados. El programa que motiva la selección de inspeccionados y que figura en la orden de carga del plan de inspección predetermina la extensión, en este caso, profesionales y no empresarios, pero no predetermina el alcance de cada actuación que corresponde al órgano competente y que se hace constar en la comunicación al inspeccionado (TS 23-7-20)

12) Plan. Asignación. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)

105) Iniciación. Actuación previa. En el ISyD la liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación que la acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)

146) Iniciación. Plazo. Aunque el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, se dice que en la orden de carga se indica las inspecciones a realizar “en el año de que se trate”, iniciar una en el año siguiente no es motivo de anulación porque se trata, TS s. 27.11.17, de una norma organizativa (AN 25-9-20)

1) Contenido. Comprobación de hechos prescritos. Siguiendo la doctrina del TS s. 30.09.19, si los hechos se produjeron antes de la vigencia de la LGT/2003, no cabe comprobarlos ni aunque la actuación se produzca después de dicha ley ni aunque los efectos se proyecten a períodos no prescritos posteriores a esa ley (AN 20-1-20)

32) Contenido. Períodos prescritos. En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). Se anula la liquidación por período no prescrito por fraude de ley cometido antes de la vigencia de la LGT/2003 (AN 12-2-20)

156) Contenido. Períodos prescritos. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose “in toto” la última (TS 22-10-20)

172) Contenido. Períodos prescritos. Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20)

203) Desarrollo. Se podía pedir información a terceros de períodos prescritos; si no se aporta un informe al expediente, sí se aporta las pruebas en que se basa la regularización; estuvo justificada la liquidación provisional porque faltaba actuar cerca de otras empresas relacionadas y no consta cómo acabó la regularización de éstas; como no está contabilizada la deuda anterior de la sociedad que se dice pagada a los socios, se considera distribución de fondos propios, aunque el TEAC señalaba que no se actuó cerca de la entidad (AN 4-12-20)

133) Desarrollo. Registro. Improcedente. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)

134) Denuncia. Irregularidades. Inexistentes. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración; tampoco hubo caducidad porque el interesado pidió un aplazamiento y no compareció en otra actuación; no se infringió el art. 114 LGT cuando por el antiguo trabajador que aportó documentación dirigida a poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias; no fue incongruente el TEAC que resolviera considerando que el interesado había repetido las alegaciones hechas ante el TEAR, que éste las había contestado y que el TEAC hace suyos los argumentos del TEAR; consta que fue secretario del consejo de administración, primero, y administrador mancomunado, después (AN 22-9-20)

84) Desarrollo. Solicitud de rectificación de autoliquidación. Si durante una inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en cuanto al valor de cierto inmueble, contra TSJ Asturias, no se obliga a aceptarla o a iniciar una comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección, dar respuesta razonada (TS 3-6-20)

114) Datos de terceros. Diligencia argucia inexistente. No fue diligencia argucia la que exigía aportar documentación y el retraso en la aportación impidió continuar las actuaciones. El art. 134.4 LGT que permite que los efectos de una valoración se extiendan a otros no impide que se aplique también en otros procedimientos; no comunicarlo es una posibilidad en el precepto y sólo es obligado si así lo ordena una ley y en este caso no es así; además, la inspección incorporó al expediente la liquidación a la sociedad en actuaciones que se hicieron con los socios y éste impugnó la valoración con estimación (AN 1-7-20, dos, 8-7-20)

55) Resolución. Sin atender a las alegaciones. Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20). Si se liquida y sanciona sin atender las alegaciones y luego se dicta nueva liquidación teniendo en cuenta lo alegado, el procedimiento sancionador acaba con la notificación del primer acuerdo y no con el dictado atendiendo a las alegaciones; nulidad de pleno derecho de la sanción (TS 18-5-20)

157) Duración. Comprobación de valores. Si el único objeto de la inspección es la comprobación de valores, se aplica igual doctrina que para Gestión: pedir informes no es interrupción justificada; tampoco si el informe se pide a otra dependencia del mismo órgano; y si, mientras se recibe el informe, se pudieran realizar otras diligencias que no se realizan, tampoco se descuenta ese tiempo (TS 16-10-20)

RECAUDACIÓN

109) Intereses. Ejecución de sentencia. Aunque la ejecución de sentencia corresponde al órgano que la dictó, TS s. 26.06.20, integrada la deuda tributaria por la liquidación y la sanción, al anularse, TS s. 10.02.10, queda sin efecto la liquidación de intereses y la nueva no es ejecución de sentencia, sino que es consecuencia de las sucesivas suspensiones y debe ser producida por el órgano competente para liquidar (TS 9-7-20)

73) Apremio. Improcedente. Recurso pendiente. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)

204) Embargo. Medida cautelar. Justificado. Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20)

33) Diligencia de embargo. Impugnación. Improcedente. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20)

85) Responsables. Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

34) Responsabilidad subsidiaria. Incompetencia. Se pidió la nulidad del trámite de audiencia, del acuerdo de derivación y las medidas cautelares; se estima porque, aunque no se consideró competente la AN, el TSJ de Aragón se declaró incompetente por corresponder a la AN. Se allana la Administración (AN 21-2-20)

183) Responsabilidad. Non bis in idem. Sanciones. No hubo indefensión porque no se hubiera comunicado al responsable el expediente sancionador al deudor principal porque son procedimientos distintos y en el de liquidación y sanción el responsable no era interesado; es cuando se declara la responsabilidad cuando, art. 174.5 LGT, puede impugnar el responsable; no se infringió el principio “non bis in idem” cuando se sancionó al deudor fue por expedir facturas falsas y al responsable por haber deducido indebidamente dejando de ingresar cuotas; TS s. 6.07.15: son conductas distintas “colaborar en la emisión de facturas falsas o con datos falseados” y “emplearlas en declaraciones o liquidaciones, dejando de ingresar todo o parte u obteniendo una devolución”; responsabilidad procedente porque se dieron el elemento cognoscitivo y el volitivo (AN 10-11-20)

2) Responsabilidad. En recaudación. Impugnación. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20)

SANCIONES

120) Principios. No concurrencia. Non bis in idem. Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluyen en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco)

205) Tipificación. Declaración extemporánea sin advertencia. Aunque se tratara de una operación inhabitual no cabe alegar que se desconocía porque se renunció a la exención por IVA en la entrega del inmueble; el error de hecho o de derecho no puede ser, TS s. 23.02.17, 19.05.14, un subterfugio; no cabe entrar en la proporcionalidad, TC s. 2.10.97 y autos 1.02.15, 23.06.15, porque es un juicio de oportunidad que corresponde al legislador (AN 24-11-20)

94) Tipificación. Punibilidad. Facturas. Si se consideran facturas falsas o inexactas, las mensuales, hay que probar la culpa en cada una, se ha hecho así, pero la referencia a sólo la primera es como ejemplo; a efectos de graduación de la sanción, art. 201 LGT, para aplicar el 100% el cálculo de más del 20% se hace acumulando los importes. También se hace así para considerar aplicable el recurso de alzada. Es irrelevante que el TEAR escribiera que resolvía en única instancia, que un director de la AEAT recurriera para unificación de criterio y que el TEAR rectificara por error mecanográfico considerando que resolvió en primera instancia (AN 5-6-20)

115) Tipificación. Facturas. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20)

163) Tipificación. Facturas. Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

42) Culpa. Existente. No se discute la presunción de inocencia, TS ss. 4.02.10, 19.12.13, 9.10.14 y 6.06.14, que obliga a razonar la culpa, a probar la falta de diligencia e impide presumir la culpa sobre todo en cuanto que se obliga al contribuyente a autoliquidar, lo que exige motivar la sanción; pero, en este caso, se razona la negligencia y no hay interpretación razonable porque se trata de no declarar importes de intereses y utilidades (AN 4-3-20)

164) Culpa. Actividad ficticia. Sanción procedente porque la actividad fue ficticia y hubo discrepancia entre la voluntad querida y la manifestada cuando la sociedad facturó servicios no realizados al socio persona física en estimación directa; se admite, TS ss. 10.11.11, 8.10.12 y 18.03.13, la prueba de indicios -falta de medios, cobros no acreditados…- para destruir la presunción de inocencia (AN 22-10-20)

13) Culpa. Simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad de profesionales, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)

158) Punibilidad. Simulación. En simulación es obligado sancionar, art. 16.3 LGT, y no es aplicable la interpretación razonable, art. 179.2 LGT (TS 15-10-20). Por remisión a TS s. 21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)

86) Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20)

165) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Suficiente motivación en la sanción por ajuste de valoración en operaciones vinculadas, porque la conducta fue voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena fe, porque intentó eludir la carga fiscal (AN 14-10-20)

206) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Hubo negligencia porque no se lleva correctamente la contabilidad, no se registran los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad distinta a la depositada en el Registro Mercantil; se califica como un menosprecio a la Hacienda, y se considera que hubo negligencia y dolo, pero eso sólo es un exceso de calificación; la sentencia considera que hubo dolo atendiendo al elemento subjetivo “o sea la culpabilidad” (AN 4-12-20)

121) Procedimiento. Antes de la liquidación. Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del D 2063/2004, reglamento de sanciones, fue porque se extralimitó  e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9.20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20)

135) Procedimiento. Expediente antes de la liquidación. La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20)

207) Procedimiento. Resolución. Exceso. La resolución sancionadora elevó la base de la sanción al incluir bases imponibles negativas de períodos anteriores, sin dar audiencia: nulidad, art. 24 RD 2063/2004, reglamento de sanciones; retroacción (AN 26-11-20)

106) Procedimiento. Caducidad. Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que no es un acto de liquidación (TS 9-7-20)

DELITO

122) Legitimación. Daño moral. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)

REVISIÓN

35) Nulidad. Improcedente. Estar envuelto en un proceso penal no determina que no se pueda continuar un procedimiento tributario por otra actividad; en este caso no coincide ni la obligación, ni el ejercicio, ni el impuesto; el acta que se pretender anular fue por la actividad de tabaco, se aceptó en conformidad y dos años después se pidió la nulidad (AN 13-2-20). No procede nulidad porque no se paralizara el procedimiento tributario hasta el final del proceso penal, TS s. 18.1015 y art. 180 LGT, porque se trataba de una liquidación provisional, arts. 101.4 y 103.d) RAT, y así lo permite el TS s. 4.03.15 y el art. 190, 3 y 6 RAT; la Administración no podía paralizar porque considerando toda la deuda a regularizar no daba la cuantía para delito fiscal (AN 17-2-20). No procede el recurso de nulidad para el examen de cuestiones de legalidad ordinaria; siendo sucesor respondía de la cuota, pero no de la sanción, pero no reclamó; según TS s. 18.05.04 los vicios en el procedimiento administrativo no dan lugar a la nulidad absoluta (AN 19-2-20). No procede recurso de nulidad porque la notificación que se dice mal producida ha sido declarada válida en recurso contencioso y porque no cabe plantear cuestiones de legalidad ordinaria, como la imputación del 100% de la propiedad, no haber hecho requerimientos a terceros o sanción improcedente; ni se ha prescindido del procedimiento ni hay indefensión (AN 24-2-20)

43) Nulidad. Improcedente. En la declaración de responsabilidad por una sanción, aunque la Unidad Regional de Recaudación y el TEAR reconocen que, cuando se apremió la deuda, estaba suspendida la ejecución del acuerdo y el TEAC no resolvió en plazo presumiéndose la denegación a efectos de recurso, no cabe la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT (AN 2-3-20). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). La providencia de apremio estuvo mal notificada impidiendo conocer la deuda siendo sencillo para la Administración haber dejado aviso, pero luego hubo diligencias de embargo; según el TS s. 14.06.16, el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe (AN 2-3-20). No es motivo de nulidad la notificación personal en el domicilio cuando se está en el SNE; se aplica el RD 1363/2010 que lo permite, art. 3, y, además, la notificación en el domicilio es más garantista y no se impugnaron los requerimientos de información sobre relaciones con terceros a efectos de embargos (AN 2-3-20). No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN 3-3-20)

95) Nulidad. Improcedente. Aunque se dice que hubo tres informes para una misma comprobación de valores sólo hubo uno y otro posterior que era rectificación a la baja del anterior y en reposición se pidió otro que llevó a la desestimación: no fue grande el vicio de procedimiento y no hubo indefensión porque se reclamó contra la liquidación (AN 24-6-20) 

147) Nulidad. Improcedente. Invocado el art. 102 Ley 30/1992 LPAC, según TS s. 18.12.07, la interpretación debe ser restrictiva: no basta con citar el precepto, sino que se debe argumenta; y la notificación defectuosa surte efecto, art. 58.3 y 60.2 Ley 30/1992, desde que se tiene conocimiento (AN 16-9-20)

166) Nulidad. Improcedente. Aunque el acuerdo, sin pie con recursos, lo firma el director del servicio de gestión económica de la AEAT lo emite la Oficina de Gestión de una Delegación de la AEAT; se recurre en nulidad por incompetencia, pero no es clara y evidente, TS ss. 11.03.85 y 12.06.86, y además sería “jerárquica”, pero no “territorial” ni “material” que, TS ss 28.0477, 14.05.79, 15.06.81, son las que originan nulidad (AN 7-10-20). Improcedente nulidad, art. 217 a) y e) LGT, por ser cuestión de legalidad ordinaria, considerar que no existía representación válida (AN 16-10-20). En la derivación de responsabilidad se cambió de domicilio sin comunicarlo y tampoco cabe alegar que tenía 19 años cuando se le nombró administrador y que era el padre el que dirigía; y no se recurrió por prescripción, que no hubo porque se interrumpió con el deudor principal y con el responsable; son cuestiones de legalidad ordinaria (AN 16-10-20). Como en AN 17.03.20, 10.06.20 y 24.06.20, no se da el motivo del art. 217.1.e) LGT, habiendo existido tasación pericial no cabe oponerse a la valoración, sino a lo procedimental, como plazos, designación de peritos…, y no ha sido así (AN 23-10-20)

RECLAMACIONES

44) Objeto. No hubo prescripción porque sucesivas impugnaciones, algunas estimadas, la interrumpieron; solicitar la tasación pericial contradictoria no suspende automáticamente, pero exige que antes haya habido una comprobación de valores; en este caso, siendo el objeto del recurso, nada se alega sobre la insuficiencia de garantías (AN 2-3-20)

36) Reclamaciones. Tribunal. Plazo. El RD 520/2005 no exige la publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no se dice motivo de recusación (AN 10-2-20). Los plazos contados en meses concluyen el mismo día numeral del mes siguiente y fue irrelevante que el receptor de la notificación sufriera un accidente de tráfico días después poco antes de cumplirse el plazo (AN 7-1-20)

116) Representación. Inexistente. El TEAC no admitió el recurso porque no era representante de la sociedad, arts. 46 y 241 LGT) y había caducado el nombramiento de administrador, ars. 164, 221 y 222 RDLeg 1/2010 TR LSC, aunque la jurisprudencia admite el administrador de hecho, pero sólo para actos básicos, TS  sala 1ª ss9.12.10 y 23.03.12; el principio “pro actione” no significa necesariamente que haya que seleccionar la solución más favorable a la admisión de la demanda, TS s 22.10.14, ni puede conducir a que se prescinda de los requisitos; no se lesionó el principio de confianza legítima porque se dio plazo para subsanar (AN 8-7-20)

173) Ejecución. Plazo. El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT- y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que aquélla conste en el registro de entrada de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD 520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)

117) Alzada. Legitimación. AEAT. En el recurso de alzada de los directores de la AEAT se puede interponer sin alegaciones y hacer éstas cuando se recibe el expediente, TS ss. 11.06.12 y 21.10.13, porque antes el director no estaba personado explícitamente; se trata de una “legitimación especial y excepcional” porque antes no se conocían las actuaciones (AN 1-7-20)

96) Alzada. Director. Temporaneidad. Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

208) R. Ext. Revisión. Requisitos. Sentencias. No es un documento esencial una sentencia en un recurso de casación, TS ss. 12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de revisión no es una nueva instancia; si se considera ilegal una actuación se debió emplear el recurso procedente (AN 30-11-20)

37) Recursos administrativos. Anulación. Extraordinario de revisión. La absolución en vía penal no impide la exigencia tributaria por la Administración; no hubo incongruencia del TEA porque sí trata de esa circunstancia y el recurso de anulación no se puede fundamentar contra la derivación de responsabilidad, sino contra la resolución dictada. Lo procedente habría sido el recurso contencioso (AN 31-1-20). Pasado el tiempo sin recurso los actos adquirieron firmeza y no procede el recurso extraordinario de revisión porque tanto la prescripción como la improcedencia del procedimiento de verificación en vez del de comprobación limitada, son cuestiones de legalidad que se debieron recurrir en vía ordinaria (AN 31-1-20). Se practicó liquidación por irrealidad de los servicios computados como gastos, el TEAR la anuló por el auto de sobreseimiento del juzgado, pero la sentencia posterior apreció la falsedad y esta sentencia es documento que permite el recurso extraordinario de revisión de la Administración (AN 27-1-20)

RECURSOS

184) Procedimiento. Impugnación. Contra la sanción impuesta de nada vale reiterar lo dicho ante el TEAC respecto de la liquidación por imputación temporal, admitiendo que se aplicó sin soporte contable, porque nada se opone a la resolución del TEAC ni a la prueba de la culpa y tampoco se explica qué error involuntario se cometió (AN 5-11-20)

174) Suspensión. En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo “sine qua non”, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)

209) Sentencia. Ejecución. Retroacción. Los actos de ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación sin entrar en el fondo del asunto, aunque no lo diga, es como si ordenara retroacción; en la ejecución rige el art. 117.3 CE y los arts. 103 y siguientes de la LJCA, la norma administrativa es supletoria; se retrotrae al procedimiento de origen y se debe acabar en el tiempo que reste. Voto particular (TS 22-11-20)

107) Revisión de sentencias. Improcedente. Respecto de las ganancias patrimoniales derivadas de la información obtenida de Francia, no es aplicable el art. 102 LJCA porque no es el cauce para una nueva valoración y tampoco se ha dictado sentencia declarando falsos los datos ni así lo ha admitido la Administración porque se retiró de la causa penal porque no se alcanzaba el importe de deuda tributaria que constituye delito (TS 14-7-20)

108) Extensión de sentencias. Rectificación de autoliquidación. En la extensión de efectos de una sentencia, art. 110 LJCA, que modifica el contenido de la autoliquidación presentada, no se exige, TS ss. 18.03.19, 30.04.19 y 17.12.19, pedir la rectificación ante la AEAT, sino que basta el escrito razonado ante el órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y no cabe oponer a la extensión de efectos que la autoliquidación fue un acto propio y consentido porque no se ha pedido la devolución ni existe consentimiento ni firmeza (TS 16-7-20, 23-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

123) Exenciones. Indemnización por ceses. Improcedentes. Se niega la exención porque no se ha probado, art. 105 LGT, ni lo conceptos ni los importes percibidos ni que no fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20)

3) Exenciones. Maternidad. Como en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20)

167) Imputación temporal. Operación a plazos. No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20)

194) RT. Imputación temporal. Ayudas previas a la jubilación. Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20)

159) RT. Planes de pensiones. Rescate. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20)

175) RT. Planes de pensiones. Rescate. Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)

118) RT. Socio artista. La sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se califica como rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba sus ingresos y se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)

160) RT. Reducción. Discapacidad. Interpretando el art. 20.3 LIRPF y art. 12 RIRPF, no se exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”; para aprovecharse de la reducción es suficiente que la persona reconocida de discapacidad sea durante un solo día del período impositivo perceptor de renta del trabajo por la prestación efectiva de servicios, incluso a tiempo parcial, retribuidos por cuenta ajena, fijo o temporal, dentro del ámbito de la organización y dirección de otra persona, física o jurídica (TS 20-10-20)

56) RT. Renta irregular. Inexistente. Plan de jubilación. En un plan de jubilación anticipada de empleados públicos de más de 60 años y con más de 30 años de cotización, el complemento en la pensión mensual de jubilación, compensa la anticipación, pero no una prestación de servicios durante un tiempo y no cabe aplicar la reducción (TS 18-5-20). En aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20). El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenía desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS 18-5-20)

4) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Carga de la prueba. No corresponde al empleado la prueba del desplazamiento y de los gastos de manutención y estancia; es la Administración la que se debe dirigir al empleador que debe acreditar que lo abonado corresponde a desplazamientos del empleado, el día y lugar, en el desarrollo de la actividad; no hacerlo así es contrario al art. 9 RIRPF; esa es la regla, y la excepción, por facilidad de la prueba, si el empleado es socio cooperativista-trabajador y decir que disponía de los datos, sin la prueba de que es así no es bastante (TS 29-1-20)

16) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Comprobación en la empresa.  En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)

17) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Comprobación cerca del trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)

195) RC Inmobiliario. Reducción. En el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” a efectos de la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación en su comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)

210) RA. Servicios de socio a sociedad. Valoración. Vinculadas. En 2007 estaba vigente el art. 41 LIRPF que suprimió la presunción “iuris et de iure” del art. 16.7 LIS según la cual la contraprestación satisfecha coincide con el valor de mercado de las operaciones de actividad profesional de personas físicas a sociedades vinculadas cuando más del 50% de sus ingresos procede de una actividad profesional si la sociedad cuenta con medios; se ha de estar a los precios pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que los socios prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración (AN 25-11-20, dos, 30-11-20)

176) RA. Reducción. Irregular. Abogados. Improcedente. No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20)

97) RA. Estimación objetiva. Exclusión. No se trata tanto de que la actividad excluía de módulos, sino de que se dividió entre tres titulares aunque sólo uno organizaba, dirigía y desarrollaba y, a la vista de las declaraciones de los falsos titulares, de las manifestaciones de empleados del banco y clientes y proveedores, sumados los volúmenes de operaciones se excede del límite para aplicar la EO; sanción porque, TS ss. 16.03.11 y 24.02.16, la presunción es un medio de prueba y también procede en caso de simulación (AN 12-6-20)

197) Ganancias. Inexistentes. Intereses en devolución. Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

196) Ganancias. Imputación temporal. Intereses de demora. Expropiación forzosa. En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)

124) Ganancia. Derecho de opción. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20, 8-9-20)

168) Ganancias. Opción. Aunque se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s. 10.04.19, y no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20). Si se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado; y el resto puede ser reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN 29-10-20)

119) Ganancias. Valoración. La ganancia se calcula al tiempo de la alteración, arts. 14.1.c), 33 y 37 LIRPF; en este caso al transmitir las participaciones; el recurrente confunde devengo con exigibilidad: que, en la valoración, no se pudiera tener en cuenta la deuda por el IS que resultó de la posterior liquidación a la sociedad, producirá efectos en el patrimonio del socio y no altera la ganancia antes determinada (AN 1-7-20, dos). Según AN s. 2.12.19, no hubo motivo económico válido para la fusión, pero la valoración la corrigió el TEAR y la rebajó la Inspección en actuaciones con la sociedad, sin aplicarlo en actuaciones con personas físicas; pero la deuda por el acta a la sociedad no se computa como menor ganancia (AN 8-7-20)

211) Ganancias. Injustificadas. Existentes. No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)

14) Ganancias. Reinversión en vivienda. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)

136) Ganancias. Reinversión en vivienda. Se aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20)

125) Ganancias. Reinversión. Exención. En aplicación del art. 35 TR LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)

198) Ganancias. Exención. Reinversión en vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1 RIRPF que remite al art. 55 a efectos del plazo máximo de reinversión, si el sujeto pasivo ha entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender que la entrega de la adquirida con el importe de la ganancia, mediante traditio, no exige nueva entrega ni esperar a un plazo; contra el AdelE ni el título ni el modo juegan cuando el solar sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del contribuyente por traditio, ni la entrega del anterior propietario ni la entrega de la obra provoca un medio de adquirir lo que ya es propio por accesión (TS 17-12-20)

74) Ganancias. Exención. Reinversión en vivienda habitual. Prescripción. Aplicando el art. 36 TRLIRPF, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar de la Administración, por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años, porque la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda, sino que está sometido a la condición de reinversión con los efectos cuando se cumple o se malogra (TS 28-5-20)

15) Deducciones. Adquisición de vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)

137) Retenciones. Regularización. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)

I. SOCIEDADES

98) Pasivo ficticio. Si el contribuyente considera que la Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento, sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)

75) Gastos. Sociedad de artista. No son deducibles los gastos personales de la artista ni los de desplazamientos de familiares porque no son los “usos y costumbres” normativos que tienen refrendo social con una cierta obligatoriedad (AN 19-3-20)

212) Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No es relevante para considerar la naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se considera veraz la manifestación de testigos hecha por quienes participación en la operación, pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se prestaron los servicios de asesoramiento mercantil, financiero y fiscal, sino que las facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de fincas (AN 4-12-20)

87) Imputación temporal. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

148) Ganancias. Valoración. La renuncia al derecho de asunción preferente la operación acordeón de ampliación y reducción de capital produjo una plusvalía y se debe estar al art. 15.2 TRLIS y para determinar el valor de mercado se estuvo al valor teórico aplicando el art. 16.4 TRLIS por la complejidad de la operación y el entramado de sociedades. Sanción porque, aunque el TEAC no se refiere a proceder artificioso, la conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido (AN 25-9-20)

57) Vinculadas. Valoración. Acta con acuerdo. En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20)

76) Vinculación. Sociedad de profesional. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20)

38) Base. Imponible. Liquidable. Las partes acordaron la novación del contrato anulando los ingresos por arrendamiento de los primeros meses; los artículos 1203 y 1204 Cc regulan la novación y el TSJ Castilla y León apreció, respecto del IVA que existía novación extintiva; incomprensible argumento de la Inspección: aunque se admite el acuerdo como descuento o rebaja, en realidad es un impago que no reúne las condiciones para reducir la base imponible (AN 27-1-20). El propio TEAR reconoció la opción para dotar la RIC al cierre del ejercicio o en el siguiente, art. 27.4 Ley 19/1994 modificada por RD-L 15/2014, luego las personas físicas cuentan con un plazo de 3 ó 4 años (AN 17-2-20)

39) Bonificaciones. Entes Locales. Improcedente. Respecto de una sociedad de capital íntegramente público que enajena inmuebles dentro de un proceso de urbanización, hay que probar que es para prestación de servicios públicos del art. 25.2 Ley 7/1985; ni se probó que fuera del Patrimonio Municipal del Suelo ni que se tratara de un servicio de ordenación urbanística, sólo se quería obtener ingresos. Tampoco se aplica la corrección monetaria porque no se prueba que era un activo fijo o un activo no corriente destinado a la venta (AN 6-2-20)

149) Deducciones RDL 9/11. Requisitos. A efectos de la compensación de bases imponibles negativas, RDL 9/2011, procede atender a los importes consignados en la declaración aunque al tiempo de la revisión se aportaran las cuentas anuales aprobadas y registradas con una cifra mayor, porque era sencillo incorporar la cifra a la casilla 255 del impreso o, art. 108.4 LGT, al tiempo de la verificación, porque no se dice por qué no se hizo y “mientras no se dé respuesta a estas cuestiones” (AN 15-9-20)

138) RE. Arrendamiento de viviendas. Procedente. En aplicación de los arts. 53 y 54 TR LIS, a la vista de la reforma del TR/2004 por la Ley 35/2006 del IRPF, ratione temporis, como dice TS s. 3.07.20, en ninguna parte se condiciona el régimen a la existencia de persona contratada ni local afecto ni referencia al art. 27 LIRPF; y no es aplicable tampoco, TS s. 18.07.19, al régimen de empresas de reducida dimensión (TS 1-10-20)

150) RE. Reestructuración. Absorción. Fondo de comercio. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

45) RE. Reducida dimensión. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento de viviendas (TS 11-3-20)

58) RE. Reducida dimensión. Los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial y, menos, contra AN s. que exige actividad económica con ordenación por cuenta propia de medios, atendiendo a los requisitos del art. 27 LIRPF en el arrendamiento de inmuebles (TS 19-5-20)

213) Retenciones. Imputación temporal. No cabe restar la retención devengada el año anterior en el año siguiente aunque fue entonces cuando se supo que procedía la regularización; se debe hacer mediante declaración complementaria (AN 11-12-20)

IRNR

214) Sujeción. No fue un argumento para oponerse a la retención sobre los rendimientos del trabajo percibidos demostrar que era no residente (AN 23-11-20)

ISyD

177) ISyD / ITP. Tributación. Prescripción. La presentación de una autoliquidación por ITP no interrumpe el plazo de prescripción del ISyD porque no son tributos conexos ni hubo un defecto en la declaración del sujeto pasivo, art. 68.1.a) LGT, porque los adquirentes de la parte indivisa a cambio del derecho de alimentos no estaban obligados a adivinar un hecho relevante como es que la diferencia de valor entra las prestaciones, según la Administración, exige fragmentar el contrato, supone una insólita presencia de dos causas negociales y obliga a formular dos declaraciones, a la vista del art. 14.6 LITPyAJD; lo que recuerda al art. 14.7 declarado inconstitucional por TC s. 19.07.00; aquí hay que tener en cuenta que pensión no es igual a derecho de alimentos y no cabe analogía (TS 11-11-20)

139) Conmutación catalana. La adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la esposa con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia y la nuda propiedad a los coherederos se produce al tiempo del fallecimiento del causante; la partición es por voluntad de las partes y no se corresponde con la del testamento, luego es un negocio distinto; aplicándose por vecindad la ley catalana, art. 442.5 Ccc Ley 10/2000, la conmutación sólo se admite en la sucesión intestada, pero aquí fue testada: se tributa por ISyD y también, por ITP la esposa  por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio en la atribución de bienes en pleno dominio en pago por su nuda propiedad (TS 1-10-20)

59) Base. Ajuar doméstico. Ajuar son los bienes muebles al servicio de la vivienda familiar, art. 1321 Cc; el 3% no se calcula sobre todos los bienes, sino sobre los que estén afectos al uso particular del causante; y atendiendo al art. 15 LISyD, no se incluye en el cálculo ni el dinero ni las acciones y participaciones en sociedades mercantiles; cabe probar que no existen los bienes afectos o que el valor de los existentes es menor que el resultante de aplicar el 3%  a los afectos que formen parte del caudal relicto (TS 19-5-20; con un voto particular). Cabe la prueba en contrario del art. 15 LISyD acreditando que determinados bienes no forman parte del ajuar y que no se incluyen en el 3%; en este caso se aportó un acta notarial y dos informes periciales de arquitecto y comerciante de muebles; no cabe una interpretación restringida que excluye del caudal relicto determinados bienes, según TS s. 10.03.20; el ajuar es el definido en el art. 1321 Cc y en la LIP: los valores no son ajuar (TS 19-5-20)

126) Ajuar doméstico. Cálculo. El ajuar comprende un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro LIP; la presunción legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD no comprende todos los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por su naturaleza, valor y función al uso particular del causante; el dinero, las acciones y participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de que determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS 6-9-20)

215) Reducción. Parentesco. Discriminación. Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20)

185) Reducciones. Requisitos. Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20)

178) Reducción. Comprobación. En los procedimientos iniciados por declaración, si la liquidación que se produce viene precedida por una comprobación de requisitos, en este caso para aplicar la reducción del art. 20.2.c LISyD, no cabe una posterior inspección sobre ese mismo objeto (TS 11-11-20)

IVA

127) No sujeción. Patrimonio empresarial. La transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta; la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos)

216) Entregas. Sujeción. Adjudicaciones a comuneros. La TS s. 7.03.18 ha zanjado definitivamente la sujeción al IVA de las adjudicaciones a comuneros a causa de la disolución de una comunidad que había sido sujeto pasivo del IVA; el concepto “entrega de bienes” es autónomo de la UE que no puede concretarse según el derecho civil doméstico (AN 16-11-20) 

217) Servicios. Pacto de rescisión. Si se pacta el derecho del vendedor a una rescisión si suben los precios de venta a cambio de una contraprestación para evitar las pérdidas por tener que vender a bajo precio, en vez de obtener beneficio vendiendo a otros clientes, hay un servicio sujeto y lo pagado no es una indemnización según el art. 78 tres 1º LIVA; TS s. 2.07.20 limita la potestad calificadora de la Administración; la cita de resoluciones favorables anteriores no determina acto propio, pero sí un cambio de criterio que debió ser motivado, art. 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC (AN 18-11-20)

 

5) Servicios. Gravados. Máquinas de juego. En el contrato asociativo entre el titular de máquinas de juego y el establecimiento hostelero que cede el local, custodia las máquinas y recauda, hay dos servicios sujetos al IVA: exento el de titular de las máquinas y gravado el del titular del establecimiento, aunque su retribución dependiera de la recaudación (TS 22-1-20 y 30-1-20)

46) Exenciones. Servicios médicos. Improcedente. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Derecho a deducir (AN 2-3-20)

140) Exenciones. Asistencia sanitaria. Improcedente. Atendiendo al concepto de asistencia a personas físicas, art. 132.1.c) Directiva 2006/112 y TJUE s. 5.03.20: a personas físicas, por profesional sanitario y para proteger, mantener o restablecer la salud, se incluye, TJUE s. 14.11.00, diagnosticar, tratar y en lo posible curar; no cabe incluir en la exención del art. 20 Uno 3º ni 5º la cesión de cartera de clientes (TS 2-10-20) 

186) Exenciones. Arrendamiento de inmuebles. Casa rural. El alquiler de casa rural calificada por la CA como establecimiento de alojamiento turístico, está exento, art. 20 Uno 23º LIVA en relación con art. 11 Dos 9º LIVA y 135.2.a) Directiva 2006/112/CE, porque sólo supone la limpieza y cambio de lencería antes de su ocupación por arrendatarios y hay que pagar si se piden durante el arrendamiento, a diferencia de los arrendamientos que incluyen en el precio los servicios hoteleros (TS 23-11-20 y 25-11-20)

169) Base. Modificación. No cabe oponer, art. 21.1. Ley 22/2003, Concursal, haber superado el plazo de un mes, contado desde la publicación en el BOE del auto declarando el concurso hasta la fecha de emisión de las facturas rectificativas, porque fue un “concurso exprés” declarado por insuficiencia de masa y ordenando la liquidación sin llamar a los acreedores; no existe el riesgo de que el patrimonio señalado en el auto cambiara después; y TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 28.01.11, 26.01.12, recuerda que el principio de neutralidad prevalece sobre defectos formales (AN 16-10-20)

218) Base imponible. Modificación. Improcedente. Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Rgto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20)

170) Deducción. Requisitos formales. Procedía la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)

219) Deducción. Improcedente. Facturas. Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)

6) Deducciones. Vehículos. Afectación. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20)

47) Deducciones. Prorrata. Previas. Aplicando el art. 104.3 LIVA la operación de transmisión por entidad financiera de participaciones en otra sociedad de Andorra no son prolongación de la actividad financiera ni comporta en empleo muy significativo de bienes y servicios que excluya la accesoriedad, TJUE ss. 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y TS ss. 21.10.07, 1.07.10, 18.06.12 y 24.09.13; no procede incluirla en el cálculo de la prorrata (TS 2-3-20). La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20)

77) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Inexistente. Derivados. No sujeción. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS  18-5-20, dos)

99) Deducción. Previa. Procedente. En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20)

128) Deducciones. Rectificación. Procedente. En un contrato con condición suspensiva que se incumple y determina que quede total o parcialmente sin efectos, la rectificación de cuotas soportadas-deducidas previamente se debe producir en el período de la “autoliquidación” en que se emite la factura rectificativa y no en el período de “autoliquidación” en que se devuelve al tercero repercutido la cuota rectificada; no existe enriquecimiento injusto de la Administración en la aplicación de los arts. 89 y 114 LIVA si se cumple lo ordenado (TS 2-7-20)

48) Devolución. Duplicidad de ingreso. Se transmitieron derechos de edificabilidad y se presentó la autoliquidación por quien facturó y repercutió, pero sólo por una parte del importe; la otra se incluyó en declaración-liquidación de quien ni facturó ni repercutió: uno ingresó de menos y el otro lo indebido (AN 5-3-20)

88) Devolución. No establecidos. Procedente. No existió extemporaneidad porque, aunque es cierto que no se cumplieron las formalidades del art. 31 RD 1829/1999 para los envíos postales, el TS s. 4.07.05, modera el exceso formalista y ha quedado acreditado la temporaneidad en el sobre cerrado enviado desde Francia donde tiene la sede la sociedad.  Aplicando el art. 119 LIVA, se negó la devolución por falta de acreditación suficiente de la rectificación de los DUA, pero la propia Aduana accedió a la rectificación corrigiendo el error de la casilla 15 donde figuraba ES, de España, en vez de FR, de Francia, desde donde se inició la expedición (AN 18-5-20)

141) Devoluciones. No establecidos. Procedente. Fue improcedente negar la devolución para no establecidos según art. 119 LIVA al considerar que existía un establecimiento permanente porque se realizaba una instalación cuya duración superaba los 12 meses; pero, probado que los materiales incorporados superaban el 33% del coste, se trata de una entrega, art. 8 LIVA, y no de un servicio y es improcedente aplicar el art. 69 LIVA (AN 10-9-20)

ITPyAJD

60) Hecho imponible. Convenciones. TO / OS. Como en TS s. 1.07.13, cuando se constituye una sociedad aportando una finca hipotecada con asunción por la constituida de la deuda pendiente, según art. 4 TR LITPyAJD hay dos convenciones: la constitución sujeta a OS y la asunción de deuda sujeta a TO, aunque sea distinta la BI en OS (TS 18-5-20, tres)

61) Hecho imponible. Convenciones. AJD. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20)

179) TO. No sujeción. LMV. Era contrario a la Directiva 2008/7/CE que prohíbe la tributación sobre las aportaciones de capital a sociedades mercantiles, que, una aportación de capital, además de la tributación por OS, en aplicación del art. 108.2.a) LMV, debiera tributar también por TPO (TS 11-11-20)

199) TPO. No sujeción. Extinción de condominio. La extinción de condominio de un piso adquirido por dos herederos y disuelto mediante adjudicación a uno que paga una compensación a otro, es incluible en el art. 1062 Cc y concurre la salvedad del art. 7. 2 B) párrafo primero TR LITPyAJD (TS 17-12-20)

129) TO. Sujeción. Disolución de comunidad. En la comunidad de bienes de un edificio compuesto por viviendas y locales, los excesos de adjudicación en la disolución están sujetos en los supuestos en que es posible la división con respeto a los principios de equivalencia y proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota, no apreciándose la indivisibilidad del art. 1062 Cc; el efecto debe ser la extinción y no la traslación (TS 16-9-20)

187) TPO. Sujeción. Comunidad de bienes. En la separación de comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD sobre tributación de los excesos de adjudicación, salvo 1062 Cc (adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible), porque no es aplicable en relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)

7) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete)

69) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos)

62) TO.  Sujeción. LMV. Adquisición de valores. Control de sociedad. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, modificada por Ley 36/2006, y art. 314 TR de 23 de octubre de 2015, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)

63) TO. Base imponible. Transmisión en pago de deuda. La escritura de entrega al acreedor hipotecario del inmueble hipotecado es una dación en pago de deuda y, según los arts. 10 y 46.3 TRLITPyAJD, la base imponible es el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar cuando la deuda que se extingue es superior al valor real del inmueble que se transmite (TS 19-5-20)

49) AJD. No sujeción. Escritura de novación de préstamo hipotecario. La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable; y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20)

64) AJD. No sujeción. Modificación de escritura. Cláusulas. Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria en cuanto a intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS s. 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20)

130) AJD. Sujeción. Novación de escritura. La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s. 13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las cláusulas (TS 23-7-20, 17-9-20)

65) AJD. Sujeción. Novación de escritura. Liberación de codeudores hipotecarios. La escritura de ampliación de préstamo hipotecario y con liberación de unos codeudores, no modifica la responsabilidad hipotecaria, pero está sujeta aunque no se modifique la garantías (TS 20-5-20)

188) AJD. Sujeción. Oficina de farmacia. La primera copia de escritura de transmisión de oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2 TR LITPAJD al ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según DA Única RD 1828/1999. 1 Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción (TS 26-11-20, dos)

8) AJD. Sujeción. Base imponible. Extinción de condominio. La extinción de condominio sobre bien indivisible en escritura mediante adjudicación a un condominio que paga en metálico a los otros comuneros el exceso de adjudicación, no tributa por TO, pero sí por AJD. TS ss. 20.03.19 y 26.03.19, y la base imponible, TS s. 9.10.18, no es el valor del bien, sino la parte que adquiere ex novo (TS 24-1-20 y 27-1-20, cuatro. 30-1-20)

66) AJD. Sujeción. Base imponible. Escritura de obra nueva. Está sujeta a IAJD la escritura de declaración de obra nueva y constitución de edificio en régimen de propiedad horizontal porque es inscribible en un registro público y tiene objeto valuable; no hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)

9) AJD. Sujetos pasivos. UTE. Aunque en el TR LITPyAJD no hay norma que declare que son sujetos pasivos de AJD las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, sí lo admite el art. 9 Ley 19/1982 que es norma legal que regula aspectos tributarios y que se refiere a impuestos indirectos por el ejercicio de la actividad; el término “adquirente”, art. 29 TR, no excluye las entidades sin personalidad (TS 30-1-20, tres)

18) Exenciones. VPO. Familias numerosas. En aplicación del art. 45.I.B.12 TR LITPyAJD, a la escritura de obra nueva en propiedad horizontal, la superficie máxima de las VPO no puede ser superior a la establecida aunque se trata de vivienda de familia numerosa; como en TS s. 22.05.18, la ley no lo considera así y el art. 14 LGT prohíbe la analogía; el art. 70,1 y 2 RD 828/1995 RITPyAJD, no lo permite y sólo regula dos casos concretos de base imponible (TS 26-2-20, dos)

19) Exenciones. Ley 2/1994. Novación de hipotecas. En la novación de préstamo hipotecario en la que se incluyen junto a tipos de interés y plazo, cláusulas financieras, es preciso comprobar si afectan a la responsabilidad hipotecaria; se anula la liquidación sin comprobar si la modificación de cláusulas financieras era de contenido inscribible y sin comprobar su valor (TS 26-2-20)

67) AJD. Base imponible. Comprobación de valores. Escritura de obra nueva. Según art. 70 RITPyAJD en la escritura de obra nueva la base imponible no es el valor del bien puesto en el mercado, sino el coste de ejecución material; cabe la comprobación de valores de ese coste, pero no si se está en un procedimiento de verificación (TS 18-5-20, dos)

20) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20)

68) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio aplicado no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, prueba que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular)

78) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Dictamen pericial y módulos. Contra lo que se pretende, se permite la comprobación de valores en la obra nueva, pero no en el procedimiento de verificación; en este caso, no lo hubo: la Administración aplicó los módulos básicos del RD 1464/2007 y un arquitecto técnico visitó el inmueble valorando el coste de ejecución, si bien de manera distinta a como lo había hecho el contribuyente, teniendo en cuenta conceptos -gastos generales, beneficio industrial, honorarios, tasas- y no se ha fijado la BI aplicando un coeficiente al valor catastral (TS 18-5-20)

79) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Seguro decenal. La escritura de Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho a comprobar la autoliquidación por escritura de obra nueva y división horizontal y fue adecuado utilizar como medio de comprobación el valor dado por el interesado al “coste de ejecución de la obra” a efectos del seguro decenal de la construcción (TS 18-5-20)

131) AJD. Exenciones. Improcedente. VPO. La escritura de redistribución de responsabilidades hipotecarias en una promoción de VPO tras la división de propiedad horizontal del edificio, no está exenta, art. 45 I. B) 12, b) TR LITPyAJD porque la redistribución no es ni construcción ni préstamo para VPO (TS 2-7-20, 9-7-20, 16-7-20)

I. ESPECIALES

189) Alcohol. Infracciones. Deficiencias. En las dos inspecciones de la bodega ya quedó constancia de que se hacía uso de dos autorizaciones en una sola fábrica y de las condiciones en las que se trataba de diferenciar ambas actividades, con la contabilidad y en los depósitos de almacenaje de vino, sin apreciar incumplimiento; pero se debió precisar las condiciones de la autorización infringidas; además se dice que no hubo análisis posteriores, pero se aportan; argumento engañoso (AN 3-11-20)

151) Hidrocarburos. Gasóleo bonificado. Procedente. Maquinaria. Aunque la máquina de obras públicas puede utilizar su fuerza motriz también para desplazarse no es un “vehículo”; la tarea se puede asimilar a la silvicultura puesto que se trata de preparar el terreno para hacer hoyos para plantar árboles (AN 22-9-20)

89) Determinados medios de transporte. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)

180) Determinados medios de transporte. La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-10)

10) Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20)

 JURISPRUDENCIA COMENTADA

(nº 593) (nº 04/20) (TS, enero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

1) Contenido. Comprobación de hechos prescritos. Siguiendo la doctrina del TS s. 30.09.19, si los hechos se produjeron antes de la vigencia de la LGT/2003, no cabe comprobarlos ni aunque la actuación se produzca después de dicha ley ni aunque los efectos se proyecten a períodos no prescritos posteriores a esa ley (AN 20-1-20)

Posiblemente, la sentencia de referencia que se cita en la aquí reseñada sea el pronunciamiento de los tribunales más importantes de lo que va de siglo. Ha sido no sólo la proclamación de la subsistencia del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), la forma más eficaz de restablecer el Derecho y la Razón que se vieron lesionados con la novedosa doctrina, también del TS, de la revisión de hechos producidos en “períodos en los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria (art. 66 a) LGT)” para proyectar su nueva consideración a períodos “no prescritos” con posibilidad, incluso, de modificar la calificación originariamente dada (art. 115 LGT). Mantener esa esquizofrenia fiscal parece manifiestamente contrario a los principios ordenadores de un Estado de Derecho.

En la celebración de la sentencia del TS que se invoca en la reseñada que aquí se comenta, parece obligado insistir en el deseo de que el límite temporal de la revisión de hechos y su calificación no sea la vigencia de la LGT/2003, sino la entrada en vigor de la desgraciada Ley 34/2015 (arts. 66 bis y 115 LGT), puesto que antes de ella no existía ningún precepto en la Ley 58/2003 que dijera lo que doce años después se ha regulado. Es más, antes de la Ley 34/2015 sólo existía una doctrina tan errónea en Derecho que, por ahora y al menos, ha sido rectificada en parte. Y si fue necesario una ley para poner fundamento a dicha doctrina, parece indiscutible mantener que antes de esa ley no se podía aplicar lo que luego regularon los artículos 66 bis y 115 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)    

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad. En recaudación. Impugnación. En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20)   

Hay sentencias que resuelven asuntos que incluyen diversas cuestiones y, a veces, todas ellas generadoras de discrepancias. Así, ocurre en la sentencia reseñada que aquí se comenta que reúne, junto al discutible instituto de la responsabilidad tributaria que determina la exigencia a un tercero de una deuda tributaria de otro y por importe ajeno a la capacidad económica, la limitación en el objeto de impugnación y con alcance que se extiende a la sanción.

- Que se pueda exigir a un tercero la deuda tributaria determinada según la capacidad económica de otro que es el que por ley debe soportar la carga fiscal es un presupuesto de hecho que, al menos, roza la inconstitucionalidad. Haber colaborado en una infracción podría tener corrección jurídica, pero en el ámbito de las sanciones, mediante conceptos como el cooperador necesario o el cómplice o encubridor y con todas las garantías jurídicas propias de dicho ámbito. Haber incumplido las propias obligaciones (administrador, sucesor…), aplicando la razón, parece que reclama la tipificación de una infracción y regular la correspondiente sanción, en vez de establecer una responsabilidad que exige importes ajenos al propio comportamiento del responsable.

- Para la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2 LGT) se puede encontrar justificación razonable en cuanto que el presupuesto de hecho es ajeno a la causa de la deuda exigible (deuda tributaria y, en su caso sanción). Precisamente, esa justificación razonable es la que señala la sentencia reseñada que aquí se comenta para justificar que el párrafo segundo del artículo 174.5 LGT regule que, en estos casos de responsabilidad en la recaudación, no cabe impugnar el presupuesto de hecho y la liquidación que originó la deuda y, en su caso, la sanción (lo que permite el párrafo primero de dicho apartado y artículo), sino sólo el alcance global de la responsabilidad (la deuda no pagada por el deudor principal).

Otra cosa es que, salvo por deficiencias de hecho o aritméticas, sea difícil encontrar motivos para impugnar el alcance global de la responsabilidad sin referirse a la improcedencia de la deuda tributaria originaria. Y otra cosa también es considerar que, conduciendo al mismo objeto, esta responsabilidad en la recaudación haga de peor condición que los demás supuestos de responsabilidad solidaria o subsidiaria: si otros no impugnan por ser contrario a Derecho el presupuesto de hecho, la liquidación o la sanción, establecido el importe a recaudar y no pagado, el responsable en la recaudación al que se le exige ese alcance de responsabilidad no pueda oponer la deuda no debió producirse o no en el importe exigido.

- Y, en tercer lugar, aunque, en todo caso, hay que considerar contrario a los principios de un Estado de Derecho que se pueda exigir a un tercero la sanción correspondiente a la infracción cometida por otro y hay que rechazar el antijurídico argumento que mantiene que en la responsabilidad que se extiende a las sanciones (como es frecuente, aunque el artículo 41.4 LGT establece la regla contraria) el importe de éstas ha dejado de tener esa naturaleza punitiva para subsumirse en la naturaleza de débito tributario, en la responsabilidad en la recaudación esa cuestión alcanza mayor gravedad.

Concluye el párrafo segundo del artículo 174.5 LGT estableciendo que en la responsabilidad en la recaudación (art. 42.2 LGT) no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 212.3 LGT (un recurso o reclamación contra la sanción suspende automáticamente sin garantía la ejecución de sanciones hasta que sean firmes y sin devengo de intereses). En ambos preceptos (frase final del art. 174.5 LGT y párrafo tercero del art. 212.3 LGT) se señala que las responsabilidades por el pago de deudas no se suspenden por la impugnación, tanto si el origen son deudas tributarias o sanciones. Precisamente esta referencia es la que permite traer de nuevo a colación el argumento que considera contrario a Derecho que la sanción impuesta a un infractor que no la ha pagado, se pueda exigir a quien no cometió ni como autor ni como cooperador necesario infracción tipificada objetiva ni subjetivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)      

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Maternidad. Como en TS s. 3.10.18, es doctrina legal que la prestación pública de la Seguridad Social por maternidad está incluida en la exención del art. 7. h) LIRPF según los criterios sistemático, histórico y gramatical de interpretación (TS 22-1-20, 27-1-20)

Sobre la exención para prestaciones públicas por maternidad en el IRPF conviene recordar lo ocurrido porque es interesante aprender. Antes del RDL 27/2018, la exención regulada en el artículo 7. h) LIRPF se refería a las “prestaciones familiares” añadiendo: “Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”. Con la reforma de 2018 los párrafos transcritos se han convertido en éste: “Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad”. O lo que es lo mismo, lo que no estaba en la ley ya está regulado legalmente.

En medio se produjo, al menos, una sentencia (v. TSJ de Madrid, 3.02.10) que estimaba un recurso que pretendía aplicar la exención por maternidad aunque no se decía así en la ley. Y de allí se llegó a mantener que procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18). Se podía argumentar: a) que las Exposiciones de Motivos son un criterio histórico de interpretación para aclarar lo regulado, pero no para incorporar a la ley aprobada lo que no consta en ella; b) que la interpretación gramatical permitía considerar que el párrafo separado para las Comunidades Autónomas es prueba de que se trata de un contenido no incluido en la regulación anterior; c) que la interpretación sistemática no permite trasladar regulaciones de una leyes a otras, salvo que se trate de conceptos previos o de referencia de una a otra.

Y aún habría que añadir que la posterior regulación legal incluyendo la exención de prestaciones públicas por maternidad es la prueba de que antes no estaba en la ley. Y, también, que las exenciones son materia sometida al principio de reserva de ley (art. 8 LGT). Estas consideraciones se deben completar recordando que, además, existe una deducción por maternidad por hijos menores de tres años que se aplica sobre la cuota líquida a ingresar determinando una nueva cuota diferencial (art. 81 LIRPF). Aún así, la sentencia de 27 de enero de 2020, después de confirmar la doctrina de la TS s. 3.10.18, señala otros argumentos favorables a la tesis que permite aplicar la exención por maternidad antes de la reforma del RD-L 27/2018. Así: 1) porque la familia debe ser objeto de protección social, económica y jurídica, según el artículo 39.1 CE; 2) porque la protección de la familia es uno de los principios que “informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos”, según el art. 53.3 CE; 3) porque no se puede mantener discriminación causada por la diferencia de normativas autonómica; 4) porque el RD-L 27/2018 no es innovador, sino aclaratorio y así se dice en su Exposición de Motivos.

Por todos los argumentos discrepantes sería suficiente uno: si las exenciones son materia cometida al principio de reserva de ley (art. 8 LGT), en cuanto la maternidad pudiera encuadrarse en la institución familiar, la protección “jurídica” se debe producir por norma con rango de ley y sólo así se cumple la exigencia constitucional de que ese principio “informe la legislación positiva” (es decir, aprobada y publicada, vigente) y sólo así se puede ver informada la “práctica judicial” que no puede aplicar una exención que no está regulada por ley, sin que “los poderes públicos” puedan actuar eximiendo lo que la ley no exime (lo mismo – protección de hecho aún contra la ley- se podría considerar para otros aspectos contrarios a la familia, como los regulados en los artículos 29.3 y 302.2ª y 3ª LIRPF). Y aún se podría añadir que la posibilidad de desigualdad por causa de las diferencias en la normativa autonómica según la Comunidad de que se trate permanece con la doble referencia que contiene el precepto reformado; están exentas las prestaciones por maternidad o paternidad regulados en el TR de la LGSS y también las demás prestaciones públicas (¿autonómicas, municipales…?) por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, “maternidad o paternidad”, hijos a cargo y orfandad.

Estas discrepancias no ponen de manifiesto una posición jurídica contraria a la exención por maternidad, sino a su aplicación cuando devino inexistente su fundamento legal y porque el camino “constitucional” para corregir la deficiencia legal habría sido otro que habría desembocado, inevitablemente, en la modificación de la LIRPF, como se ha puesto de manifiesto por la norma de urgencia, años después. Esta consideración no puede evitar otra que afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE), desde luego: que se puedan aplicar exenciones sin que así se regule en una ley porque es lo que debería estar regulado…                 

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

4) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Carga de la prueba. No corresponde al empleado la prueba del desplazamiento y de los gastos de manutención y estancia; es la Administración la que se debe dirigir al empleador que debe acreditar que lo abonado corresponde a desplazamientos del empleado, el día y lugar, en el desarrollo de la actividad; no hacerlo así es contrario al art. 9 RIRPF; esa es la regla, y la excepción, por facilidad de la prueba, si el empleado es socio cooperativista-trabajador y decir que disponía de los datos, sin la prueba de que es así no es bastante (TS 29-1-20)

Siempre es tiempo favorable para encontrar sentencias de interés que, además, aportan criterios que son toda una novedad si se consideran los más de cuarenta años de vigencia de la norma que regula los gastos de locomoción, estancia y manutención desde la Ley 40/1978 que reguló el IRPF. Norma que, por otra parte, a lo largo de todo ese tiempo ha sido motivo de discrepancias, litigios y diversidad de aplicaciones.

- Puede ser conveniente iniciar el comentario de la sentencia reseñada señalando lo que en ella se dice sobre el principio de facilidad de la prueba (art. 217 LEC). Razonablemente se puede entender que, tratándose de gastos, su contabilización y justificación se sitúan en la empresa que los decide y los abona, de modo que el trabajador que viaja se justifica ante la empresa y ésta debe hacerlo ante la Administración. Esta es la forma de proceder según lo que se señala como regla en la sentencia. Y, siendo así, exigir la prueba de los desplazamientos y sus gastos a los trabajadores exigiría una argumentación convincente para mantener que la facilidad en la obtención y aportación de la prueba está en ellos y no en la empresa. No insiste la sentencia en esta consideración porque le basta señalar que en el asunto de que se trata no se ha producido esa argumentación probatoria sobre la facilidad de la prueba.

- Llama la atención la referencia al artículo 9 RIRPF, que se dice infringido si se exigiera la prueba a los trabajadores, pero, al menos cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual (ap. A.3.2º a), es evidente la exigencia probatoria a la empresa: “el pagador deberá acreditar el día y lugar de desplazamiento, así como su razón y motivo”. Lógicamente, parece que no debería ser así, por ejemplo, cuando los gastos de locomoción no les sean resarcidos específicamente por las empresas (ap. B.1.a). En esta consideración de la carga probatoria, parece que si el trabajador, a efectos del IRPF para la tributación de la renta que obtiene, debe declarar los hechos y calificarlos, practicando una autoliquidación, es a él al que corresponde (art. 105 LGT). A la empresa que deduce los gastos para determinar su renta le corresponderá la justificación de los mismos (art. 106 LGT).

- Aspecto particular en el asunto resuelto por la sentencia que se comenta es que se trata de una cooperativa de trabajo y de que el interesado es cooperativista socio trabajador. La forma de proceder en esa empresa, con exclusión de gravamen de los importes reglamentariamente permitidos sin otra justificación, llevó a la Administración a considerar que esa condición de socio trabajador facilitaba el conocimiento de los datos y el acceso a su documentación. La sentencia considera que no es suficiente esa apreciación y que lo procedente en este aspecto de la tributación es dirigirse en primer lugar a la empresa. Es discutible a la vista de la regulación de la carga de la prueba, pero no es arbitrario o sin razón. Lo que llama más la atención es que en la comprobación de gastos de locomoción, estancia y manutención de un trabajador, como regla, la Administración deba dirigirse a la empresa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)                 

IVA

5) Servicios. Gravados. Máquinas de juego. En el contrato asociativo entre el titular de máquinas de juego y el establecimiento hostelero que cede el local, custodia las máquinas y recauda, hay dos servicios sujetos al IVA: exento el de titular de las máquinas y gravado el del titular del establecimiento, aunque su retribución dependiera de la recaudación (TS 22-1-20 y 30-1-20) 

Se pronuncia una vez más el TS sobre este asunto que despertó polémica hace muchos años y que ha reaparecido provocando nuevos pronunciamientos con clara doctrina. Partiendo de esa premisa, la imaginación permite reflexionar sobre otras alternativas, como sería la posible existencia de una sociedad, calificado así el contrato asociativo, por aplicación del artículo 1275 Cc referido a la causa falsa de los contratos que se remedia atendiendo a la causa verdadera -affectio societatis- cuando existe y se puede probar. Y, superando las dificultades jurídicas -constitución de sociedades mercantiles, calificación de sociedades mercantiles las sociedades civiles con objeto mercantil- que pudieran oponerse a esa calificación, se podría acudir a la interpretación razonable del art. 35.4 LGT que permite que entidades sin personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivos de un tributo cuando así se establezca en la ley que lo regula, lo que es evidente a la vista del artículo 84.4 LIVA. Ayudaría en esta consideración, art. 3 Cc, que, siendo el juego o la recreación un servicio a efectos del IVA, los clientes que participan -usuarios de la operación- no se relacionan directamente con la entidad propietaria de las máquinas ni el establecimiento de hostelería les presta servicio alguno: de hecho su “relación” es con la máquina y, como alternativa lógica, con la entidad sin personalidad jurídica que está materializada en el local, la máquina, la programación y el mecanismo, la conservación y custodia del aparato.

Si la doctrina del TJUE (s. 17.09.14) admite la condición de sujetos pasivos para entidades sin personalidad y así se aplica en la tributación en España (TEAC r. 23.01.20), cuando existe un capital afecto y una independencia de actuación (como ocurriría con sucursales), esta novedosa doctrina podría ayudar al criterio que aquí se apunta como alternativa imaginativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributa el propietario de servicios de hostelería porque su relación con el propietario de las máquinas recreativas es societaria (TSJ C. Valenciana 27-1-98 y 22-2-99)     

6) Deducciones. Vehículos. Afectación. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20)

Aunque la doctrina de la sentencia aquí reseñada es reiteración de la expuesta desde hace tiempo, es conveniente repasar textos normativos. Así, en primer lugar, se debe tener en cuenta que el artículo 95 LIVA, que regula las “limitaciones del derecho a deducir”, tiene el siguiente contenido: 1) no se puede deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones de bienes o servicios que no se “afecten directa y exclusivamente” a la actividad empresarial o profesional; 2) relación de bienes que no se consideran “afectos exclusivamente a la actividad” (ap. Dos) y que “no se consideran afectos en ninguna proporción” (ap. Tres 5ª y Cuatro LIVA) por no estar contabilizados o no estar integrados en el patrimonio empresarial o profesional; 3) “no obstante lo anterior”, reglas para deducción respecto de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad según se trate de vehículos automóviles o de otras bienes de inversión, regularización en caso de prueba de diferente grado de afectación y prueba a cargo del sujeto pasivo. El asunto de que aquí se trata se refiere a la regla 2ª que establece una presunción legal iuris tantum de afectación en un 50% a la actividad.

Esta peculiar graduación (deducción sólo si afectación directa y exclusiva; no deducción en adquisiciones de bienes porque no se consideran afectos de forma directa y exclusiva; deducción “en la medida en que se vayan a utilizar previsiblemente en el desarrollo de la actividad” (con regularización si se acredita otro grado de afectación), es la más clara prueba de la relatividad del criterio de afectación “exclusiva y directa”. Del mismo modo, el principio de coherencia del sistema tributario” (v. mi estudio preliminar en “Ciencia de la Hacienda”, C. Cosciani, Edersa) permite señalar como contraste el artículo 29 LIRPF que refiere la afectación a la parte de los elementos patrimoniales que “realmente se utilice en la actividad”, con flexibilidad reglamentaria para “la utilización privada de forma accesoria y notoriamente irrelevante”, con la sola “exclusión de afectación parcial de los elementos patrimoniales indivisibles”. Así: Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s.14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

La lógica debería llevar a referir esa indivisiblidad no al elemento, sino a sus posibilidades de utilización. Y, puesto que eso es lo razonable, parece que en el IVA debería serlo considerar afecto todo bien de inversión (y su mantenimiento, conservación y reparación) contabilizado y registrado como integrante del patrimonio afecto a la actividad, salvo que la Administración probara otro grado de utilización.       

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no se opone al art. 17 de la Sexta Directiva ni a la Directiva 2006/112/CE ni al art. 168 Directiva 2009/162/UE ni a la TJUE s. 11.07.91: no procede deducir más del 50% sin aportar la prueba de una afectación mayor lo que no es insalvable y no es suficiente prueba la declaración-liquidación del IVA presentada (TS 17-1-19, dos; 22-1-19, dos; 23-1-19, dos; 29-1-19, cinco; 31-1-19)

ITPyAJD

7) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete)

La reiterada y abundante jurisprudencia sobre el mismo asunto que es objeto de las sentencias aquí reseñadas no debe evitar un doble recordatorio. En primer lugar, que el sujeto pasivo contribuyente de un impuesto es quien realiza su hecho imponible (art. 36.2 LGT) porque es en él donde se manifiesta la capacidad económica que debe ser el fundamento del tributo (art. 31 CE). Y, en segundo lugar, que la ley de cada tributo puede determinar que la obligación tributaria deba ser cumplida por otro sujeto pasivo (art. 36.3 LGT). El término que emplea la Ciencia de la Hacienda para esta situación subjetiva es el de “sujeto pasivo sustituto del contribuyente”. No se dice así en la LIVA, pero la inversión del sujeto pasivo, en sí misma, es un supuesto de “sustitución”.

El artículo 7 TR LITPyAJD regula el hecho imponible del concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y establece como supuestos de no sujeción (cf. art. 20.2 LGT) las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y las entregas y servicios sujetas al IVA, salvo lo establecido para la transmisión y arrendamiento de bienes inmuebles y derechos reales sobre los mismos. Se trata de la otra cara del artículo 4 LIVA que se debe completar con el artículo 5 LIVA que regula el concepto de empresario o profesional. Esta regulación legal es la que hace que en la entrega de oro (presupuesto de hecho) por quien no actúa como empresario o profesional no se produce el hecho imponible del IVA (arts. 4 y 5 LIVA) ni hay un sujeto pasivo de dicho impuesto. Y, habiéndose producido una transmisión por quien no actúa como empresario ni profesional, hay sujeción al ITP. La inversión del sujeto pasivo (art. 84.2º b) LIVA) hay que referirla a cuando quien realiza la entrega actúa como empresario o profesional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se repercutió cuando se trataba de inversión de sujeto pasivo y la Administración no devuelve por considerar que las cuotas no estaban ingresadas porque la Inspección las había compensado, pero procede la devolución porque quien repercutió sí ingresó (AN 29-6-17)

8) AJD. Sujeción. Base imponible. Extinción de condominio. La extinción de condominio sobre bien indivisible en escritura mediante adjudicación a un condominio que paga en metálico a los otros comuneros el exceso de adjudicación, no tributa por TO, pero sí por AJD. TS ss. 20.03.19 y 26.03.19, y la base imponible, TS s. 9.10.18, no es el valor del bien, sino la parte que adquiere ex novo (TS 24-1-20 y 27-1-20, cuatro. 30-1-20)

La comunidad de bienes es la situación en la que está una cosa que pertenece a dos o más personas (art. 392 Cc). Cada persona -comunero, condómino- tiene un derecho pleno sobre la cosa, sin perjuicio de la trascendencia que tiene la participación a efectos de administración, disposición, gravamen de la cosa común. Sólo al tiempo de la extinción del condominio -de la disolución de la comunidad- se produce la especificación del propio derecho en cada uno de los titulares de derecho sobre la cosa común. La especificación de derechos no es una transmisión y no está sujeta al ITPyAJD por el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y, tampoco determina una alteración patrimonial, por lo que no hay ganancia patrimonial a efectos del IRPF ni en la división de la cosa común, ni en la disolución de comunidades de bienes ni en la separación de comunero (art. 33.2 LIRPF). Otra cosa, claro, es la transmisión que un partícipe pueda hacer de su cuota parte a un tercero ajeno a la comunidad de bienes, sin perjuicio del derecho de los demás comuneros (retracto).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 9.10.18, la extinción del condominio con adjudicación a un comunero de un bien física o jurídicamente indivisible cuando ya poseía un derecho sobre él por existencia de la comunidad en que participaba, puede tributar por AJD si se hace por escritura y la BI es la parte en el valor del inmueble referido al comunero cuya participación desaparece (TS 20-3-19 y 26-3-19)

9) AJD. Sujetos pasivos. UTE. Aunque en el TR LITPyAJD no hay norma que declare que son sujetos pasivos de AJD las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, sí lo admite el art. 9 Ley 19/1982 que es norma legal que regula aspectos tributarios y que se refiere a impuestos indirectos por el ejercicio de la actividad; el término “adquirente”, art. 29 TR, no excluye las entidades sin personalidad (TS 30-1-20, tres)

La sentencia reseñada, aunque pudiera parecer de un interés menor, incluso por lo limitado de los presupuestos de hecho de que trata, contiene aspecto de indudable interés en casi todos los aspectos sobre los que se pronuncia.

- Sin duda, es un asunto de interés la reflexión sobre la consideración tributaria de los entes sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 LGT. Desde luego, hay que excluir de esa consideración las sociedades civiles: primero, porque no se refiere a ellas el citado precepto; y, segundo, porque en nada debe afectar al artículo que las leyes de algunos impuestos hayan incluido las sociedades civiles en la relación que, luego, sigue con los entes a que se refiere la LGT. Las sociedades civiles tienen personalidad jurídica (cf. art. 8.3 LIRPF); y las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles (cf. art. 7 LIS). Desde luego, las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica porque no constituyen ninguna entidad personal (con voluntad propia, con medios propios, con actuación autónoma): son (art. 392 Cc) la situación jurídica en que se encuentra una cosa que pertenece a dos o más personal. En el IVA se establece su consideración como sujeto pasivo (art. 84 LIVA), pero es tan evidente que una comunidad de bienes no es un empresario ni un profesional según la definición de la propia ley (art. 5 LIVA). Tampoco tienen personalidad jurídica las herencias yacentes

- Precisamente es el artículo 35.4 LGT el que establece que, para que un ente sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados, unidades económicas) pueda tener la condición de “obligado tributario” (contribuyente, sustituto del contribuyente, responsable…) es preciso que así lo establezca una ley. Otra cosa es se intente dar por concurrente esa condición cuando una ley (cf. Ley 19/1982) no dice que una entidad (UTE) será sujeto pasivo, sino que estará sujeta a la imposición indirecta que sujeta la actividad, entre otros motivos porque ser sujeto pasivo es una condición subjetiva, personal, y estar sujeto, es una referencia objetiva a un presupuesto de hecho tipificado como hecho imponible por una ley. En este sentido, se debe recordar que está sometido al principio de reserva de ley (art. 8 a) LGT) la determinación de los obligados tributarios (art. 35.2 LGT).

- Y, además, aunque el debate sobre la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, según la versión de la desafortunada Ley 10/1985) fue resuelto por la doctrina científica y por la legislación (art. 25 LGT/1963, según la tardía Ley 25/1995), manteniendo que siendo el hecho imponible un instituto jurídico, la interpretación de la norma que lo regula sólo puede ser jurídica, con la LGT/2003 ha resucitado tan triste invento con el más grave ahora llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003). Así, sin necesidad de interpretar la norma, se permite que la Administración aplique la tributación correspondiente a otros hechos y a otra calificación, cuando estime que el hecho, acto o negocio no es propio o usual, sino impropio o artificioso, aunque en su realidad jurídica y económica sea lícito y válido.

En este sentido, la sentencia reseñada que se comenta aquí incluye en su argumentación que también se puede considerar “adquirente” a una entidad que no tiene personalidad jurídica. Es difícil encontrar un fundamento gramatical, filológico, etimológico, económico y jurídico, pero hay que reconocer que se trata de aplicar el principio de coherencia interna, íntima, con lo que parece ser un criterio generoso de aplicación de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN 9.03.17, las actas de IS a la UTE, como en la transparencia fiscal, no se pueden impugnar por los socios (AN 20-7-17) 

I. ESPECIALES

10) Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20)

Las sentencias reseñadas aquí son reiteración de otras muchas desde hace años. Pero se puede considerar con esta otra relacionada con el mismo asunto: La cesión del crédito que pudiera surgir contra la Administración no era un crédito litigioso porque aún no había recurso, ni era un crédito existente, sino una expectativa: no se pudo ceder porque sólo cabe los créditos reconocidos (TS 22-1-20)

Desde luego, la Administración que se ve requerida a un pago procura, en lo jurídicamente posible, evitar la satisfacción de esa exigencia. En este caso, la argumentación jurídicamente fundamentada, no deja de verse afectada si se considera que se trata de la aplicación de una ley que se anula determinando que las exigencias tributarias incurran igualmente en infracción jurídica, habiéndose reconocido por reiteradas sentencias la responsabilidad patrimonial en que ha incurrido la Administración. Siendo así, se podría señalar otra orientación que no tendría por qué referirse a si el crédito cedido era existente o litigioso cuando se cedió, sino a si se puede ceder en Derecho la posición jurídica de damnificado con derecho a reclamar una indemnización. Y aquí, sí, reforzando el argumento con toda la jurisprudencia que reconoce que se debe indemnizar al que soportó y no obtuvo devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14 RD 520/2005, el impuesto sólo se devuelve al que soportó la repercusión (TS 9-4-19)

(nº 599) (nº 06/20) (TS, febrero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

11) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, frente al procedimiento único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120), unida a la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101 LGT/2003), sólo pretendió legalizar la inseguridad de la prolongación en el tiempo de la inseguridad jurídica del contribuyente. Tan deficiente fundamento delimitador no podía dejar de plantear problemas por el exceso de celo fiscal y los incentivos personales. Las sentencias señaladas a las que se refiere este comentario son una muestra de lo que se dice.

La “verificación de datos” (art. 131 a 133 LGT) es una actuación de la Administración convertida por la LGT/2003 en procedimiento “sospechoso” puesto que su resolución no es tal, sino que es una falacia: “La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). Pero si el objeto de la verificación son los datos es necesariamente lo mismo la comprobación de esos datos.

Aún así, esa deficiente regulación permite señalar características positivas y negativas en la delimitación del ámbito del pseudoprocedimiento. Así, porque, como se acaba de señalar, el texto de la propia LGT pare que obliga a distinguir entre “verificación” y “comprobación”, es indiscutible que la verificación no permite (art. 115 LGT): comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y circunstancias determinantes de la obligación tributaria; ni, tampoco, calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios.

Y, por otra parte, porque se trata de verificar “datos”, esta palabra conduce, exclusivamente, a fechas, cantidades, importes, consignados en las declaraciones. A eso se debe reconducir los cuatro contenidos de verificación que señala la ley (art. 131 LGT): defectos formales o errores aritméticos; datos distintos de los que constan en otras declaraciones del mismo contribuyente o en poder de la Administración; datos que requieren aclaración o justificación; y patentes aplicaciones indebidas de la norma que resulten de la propia declaración, autoliquidación o justificantes aportados con ella. La verificación de datos excluye cualquier razonamiento y, desde luego, no permite calificar hechos, actos o negocios ni tampoco hacer consideraciones o elaborar presunciones sobre circunstancias, motivos, intenciones o finalidades.

La Ley 39/2015 (art. 47.1.c) LPAC) establece que son nulos de pleno derecho los actos de la Administración dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. En los casos a que se refieren las sentencias aquí señaladas la Administración no se limitó a verificar datos, sino que comprobó la condición de empresario a efectos del IVA de quien transmitió bienes inmuebles, la actividad de dicho contribuyente y si la transmisión se produjo en el desarrollo de esa actividad. Nada que ver con verificar datos. La Administración prescindió total y absolutamente del procedimiento y las liquidaciones provisionales practicadas son nulas de pleno derecho, lo que, además, conlleva la consecuencia de que no interrumpe la prescripción ni esos actos ni, en su caso, los recursos para que la nulidad se declare.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)         

INSPECCIÓN

12) Plan. Asignación. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20) 

Fue con el RD 939/1986 RGIT cuando empezó el interés por conocer la planificación de las actuaciones inspectoras. Antes, la selección de inspeccionables parecía quedar al arbitrio de cada inspector o de los inspectores jefes. En todo caso, la regulación del RGIT fue un avance en las garantías jurídicas de los administrados. Tanto, que empezó a generalizarse la insistencia por conocer el porqué de ser seleccionado. Y tanto, que los primeros pronunciamientos desestimatorios partían de la base de que ser inspeccionado no era ni una sanción ni suponía una discriminación ni afectaba al principio constitucional de igualdad. Algún pronunciamiento de algún tribunal favorable a la comunicación del “detalle” de la selección, determinó la reacción legislativa que cedió en las generalidades (plan nacional de control tributario) y opuso un muro en las concreciones: será suficiente la asignación “en cumplimiento del plan”, sólo lo ajeno al plan exigía motivación y, en todo caso, la resolución del inspector jefe subsanaba cualquier defecto de justificación o motivación anterior.

La referencia al plan de control tributario (art. 116 LGT) acabó con la posibilidad de protección jurisdiccional. Pero con la sola base de la razón seguía produciéndose la pregunta: ¿por qué yo? No satisfacían las explicaciones sobre una “función discriminante objetiva” y, menos, cuando se conoció a principios de los años noventa del siglo pasado que el baremo de incentivos económicos venía condicionado por el cumplimiento de la consecución de objetivos recaudatorios (resultado de las regularizaciones). Admitido generalizadamente en todas las resoluciones producidas que ese incentivo no afectaba a la objetividad de las inspecciones en las que se actúa en aras del “interés general”, la “bondad infinita” de los administrados conducía inevitablemente a mantener que, si cabe fijar objetivos recaudatorios previos a las actuaciones, es porque existen indicios o presunciones de que hay obligaciones tributarias incumplidas y regularizables. Y, siendo así, seleccionar contribuyentes para ser inspeccionados es presumir que se trata de incumplidores. Todo esto sin necesidad de invocar la imposible constatación de que casi todas las actuaciones de inspección acaban con regularización. Ya en el campo de las presunciones se puede presumir que es así a la vista de las manifestaciones oficiales cuando se presentan los éxitos de “la lucha contra el fraude fiscal”.

Podría parecer que todas estas consideraciones son ajenas a un comentario jurídico sobre la sentencia aquí reseñada. Pero no es así, se trata de conocer el origen, la evolución y el ocaso de una normativa que podría procurar la realización de la seguridad jurídica (art. 9 CE). Y ya, anocheciendo en ese cielo, se puede exponer hasta dónde se ha llegado: aunque el plan dice referirse a la comprobación e investigaciones de abogados con alcance general, hay que entender que quiere decir que se inspecciona no sólo la actividad jurídica, sino también cualquier otra (y es de suponer que cualesquiera otras fuentes de renta: rendimientos de trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, ganancias patrimoniales). El argumento de la sentencia es indiscutible (v. art. 148 LGT): si el alcance general fuera sólo respecto de la actividad de selección, todas las actuaciones serían de alcance parcial. Tan indiscutible como la realidad: casi todas las actuaciones inspectoras son parciales y todos los procedimientos de gestión son de alcance parciales por definición.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)         

SANCIONES

13) Culpa. Simulación. La AN s. 14.02.18 anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en la simulación de la sociedad de profesionales, no había dolo ni procedía acusar de delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)

Hubo un tiempo en que si, entre los médicos, se consideraba que lo esencial era la medicina general (internistas, médicos de familia), entre los juristas se admitía que lo esencial era el Derecho civil (derecho común). En el debate sobre los impuestos del sistema, hace casi un siglo, se diferenciaba los impuestos jurídicos (Derechos reales, Sucesiones y Donaciones) de los impuestos económicos (sobre la renta); y más adelante, se advertía que el hecho imponible del IGTE no eran negocios jurídicos (transmisiones, arrendamientos…) sino operaciones (entregas, servicios y “otras” que se incluían el artículo 33 de la ley del impuesto). El avance económico llegó a la regulación de la “interpretación económica de las normas” (art. 25 LGT reformado por la Ley 10/1985) que duró diez años hasta que la reacción jurídica (Ley 25/1995) suprimió ese contenido y lo sustituyó por otro esencialmente jurídico: la simulación.

Actualmente en el artículo 16 LGT/2003 regula los efectos tributarios de la simulación, sin adjetivos: no se trata de la simulación tributaria, sino de la simulación según se regula en el Código civil (art. 1.274 a 1.276 Cc) por referencia a la causa como elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc), según se define (art. 1274 Cc) y con los efectos allí regulados para los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, según se pueda probar o no la existencia de otra causa verdadera.

No es ajustado a Derecho inventar otros supuestos de simulación ni referirla a otros elementos (consentimiento, objeto) del contrato que no sean la causa del mismo. Son frecuentes los errores que se producen invocando simulación “relativa” por falsedad o apariencia irreal o inexacta en el objeto del contrato (prestación y contraprestación); y no son infrecuentes las confusiones jurídicas de la “causa” (que es un elemento objetivo) con los “fines”, las “intenciones” o los “motivos” (que son circunstancias subjetivas), contra lo que fue abundante doctrina del TS. Mucho más grave es emplear la cobertura de la “simulación” (en cuyo remedio, cambiando la causa, no se pueden modificar los demás elementos del contrato) para encubrir aplicaciones del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que es un invento fiscal que permite hacer tributar una realidad jurídica y económica distinta a la real, lícita y válidamente constituida o convenida, con el solo fundamento de la apreciación de la Administración de que el hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso.

Del mismo modo, invocando y aplicando la simulación, se elude las consecuencias jurídicas de esa situación (nulidad del negocio, validez contractual según otra causa en vez de la falsa aparente) porque la LGT establece que la declaración de simulación la hará la Administración en el acto de liquidación “sin que dicha declaración produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. Se quiso evitar la paralización durante años de una tributación mientras se solventaban los recursos (en el ámbito de lo civil, lo mercantil o lo administrativo) sobre si existía o no simulación, pero esa justificación no puede evitar la esquizofrenia fiscal que se produce que cuando se hace tributar un acto o negocio sobre la base de una causa distinta a la que se admite en el resto del ordenamiento jurídico respecto de ese mismo acto o negocio como lícito, válido y eficaz según la causa constituida o convenida originaria y no sobre la apreciada por la Administración a efectos tributarios. En este aspecto es interesante recordar la incidencia contraria: cuando la jurisdicción civil declara que no existió simulación a pesar de la declaración administrativa contraria o cuando declara que hubo simulación en un acto o negocio aunque no lo apreció así la Administración o sin que le vincule a afectos tributarios. En un Estado de Derecho no debe ser así.

La sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve sobre la sanción en un caso de simulación. Por una parte, se considera incongruente la sentencia de instancia que anuló por falta de motivación la sanción impuesta por la Administración porque, reconociendo que no hubo dolo ni por tanto delito contra la Hacienda (que exige conducta dolosa probada), razona que sí concurría el elemento subjetivo de la infracción en el que sí se apreciaba dolo. Se trata de una confusión frecuente al no distinguir entre la intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) y la culpa (voluntad de infringir manifestada en actos u omisiones). Y, por otra parte, se considera errónea la sentencia de instancia porque considera que si no hay dolo hay negligencia, como si ésta fuera la alternativa de aquél, ignorando que la alternativa de dolo es culpa y ésta puede ser por conducta negligente por no evitar la infracción debiendo y pudiendo hacerlo o por voluntad manifiesta de infringir. También en este aspecto conviene señalar que se trata de una deficiencia jurídica habitual en los expedientes sancionadores tributarios en los que se motiva la prueba de conducta culpable porque existe “dolo, culpa o al menos negligencia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

14) Ganancias. Reinversión en vivienda. La prescripción en caso de incumplimiento del plazo de reinversión en dos años empieza a contarse desde que se acaba el plazo reglamentario de declaración correspondiente al período en que se incumplió (TS 26-2-20)

Como es lógico, la tributación relacionada con la vivienda habitual ha provocado muchos debates y controversias, muchos litigios y resoluciones, desde que se aprobó la primera ley del IRPF (Ley 44/1978) en la reforma del sistema tributario. También desde entonces ha ido cambiando la normativa aplicable en aspectos tales como la imputación de renta por la titularidad de inmuebles urbanos o como la deducción por adquisición de vivienda habitual.

La sentencia reseñada que aquí se comenta se refiere a dos aspectos de la tributación. Por una parte, la exención por reinversión, se regula en el artículo 38 LIRPF bajo el título de “ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión”. Como si fuera una opción al arbitrio del contribuyente o de un tercero no identificado el artículo 38.1 LIRPF dice que “podrán excluirse de gravamen” las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual si el importe obtenido (total o parcialmente) se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual; y, rodeando el principio de reserva de ley (art. 8.d) LGT) y, por tanto, también el de legalidad y el de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), añade el precepto: “en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Y, así, la exención, establecida en la ley sin condicionantes y que debía regularse por ley, se regula y se puede modificar por decreto (art. 41.1, 41 bis y DTª 9ª RIRPF).

Decreto que, además: a) amplía el ámbito de la exención al regular un supuesto asimilado a la adquisición (rehabilitación) en el que no hay tal, ni se deducía o permitía de la ley; b) establece el concepto de vivienda habitual aplicable no sólo para la exención por reinversión, sino también: a1) a efectos de la exención de rentas derivadas de elementos de cobertura del riesgo de incremento del tipo en préstamos hipotecarios para adquirir la vivienda habitual (art. 7.t) LRPF; a2) a efectos de la exención por transmisión de viviendas de mayores o dependientes (art. 33.4.b) LIRPF), incluyendo la regulación de cuándo se considera que el contribuyente está trasmitiendo la vivienda habitual; c) establece el tiempo de residencia (al menos tres años) y el tiempo en que se debe producir la ocupación (doce meses) y las excepciones. Decreto que establece que la reinversión se debe producir (art. 41.3 RIRPF) en un período no superior a dos años.

Pero el asunto que resuelve la sentencia tiene una incidencia particular porque, establecido el remedio para cuando se incumplen los requisitos de la exención (art. 41.5 RIRPF: presentar autoliquidación complementaria con inclusión de intereses de demora), el recurrente invocaba prescripción del derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66.a) LGT). Pero se desestima su pretensión porque, evidentemente, hasta que no transcurren los dos años la Administración no puede conocer si se ha producido o no la reinversión en plazo. Y, como esa circunstancia y la regularización en caso de incumplimiento sólo se pueden producir en un tiempo que termina cuando, normalmente, acaba el plazo para presentar la autoliquidación complementaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración sólo se puede empezar a contar desde que acaba el tiempo para remediar voluntariamente el incumplimiento que llevó a no tributar por la ganancia obtenida incumpliendo, luego, las exigencias legales.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)

15) Deducciones. Adquisición de vivienda. Como en TS s. 5.03.19, es aplicable el art. 68.1 LIRPF a un contrato de adhesión a una cooperativa de viviendas en la que el socio se compromete a adquirir la propiedad de una vivienda mediante la opción de compra y siendo lo abonado a cuenta de pago; no hay analogía porque el art. 55 RIRPF no es el mismo caso que éste en el que existe un arrendamiento con opción de compra según regula la norma autonómica madrileña para articular instrumentos de adquisición de viviendas; interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE, y el art., 68 LIRPF: cuentas bancarias, deducciones sucesivas…, regula la materia con amplitud (TS 17-2-20)

Se producen sentencias necesarias cuyo fondo del asunto no es lo que más interés pudiera despertar. En la aquí reseñada, dada la legalidad vigente, salvo para el recurrente que ve estimad su pretensión, lo de menos es la deducción por adquisición de vivienda. En cambio, la sentencia permite reflexionar sobre otros dos aspectos.

- La analogía es una forma de integración de las normas mediante un proceso intelectual. No se trata de interpretar lo que dice la norma, sino de completarla razonablemente en su relación con un caso concreto. En la LGT/1963 hubo un tiempo en que se incluía en el artículo 23 referido a la interpretación de las normas, precisamente para evitar la “interpretación extensiva” que llevara más allá de sus propios términos el hecho imponible o las exenciones; incluso era frecuente utilizar la expresión “interpretación analógica”. Pero no se trataba de una interpretación (el artículo 24 LGT/1963 se justificaba el instituto de fraude de ley diciendo que no era una extensión del hecho imponible), sino de la aplicación de la norma.

 El principio de legalidad y de seguridad jurídica impiden la “integración analógica” y así consta en el artículo 14 LGT: no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales. La sentencia que se comenta señala además que considerar adquisición de vivienda el contrato de adhesión en una cooperativa de vivienda con el compromiso de adquisición ejercitando una opción de compra y considerando que las aportaciones realizadas como anticipos del precio.

- En cambio, la sentencia justifica la aplicación de la “interpretación favorable” que no se debe confundir con la “interpretación extensiva”. Al respecto, es obligado recordar que para las exenciones, bonificaciones, deducciones… no hay que utilizar una “interpretación restrictiva” (con tendencia desfavorable), sino una “interpretación estricta”, que puede ser favorable o desfavorable.

En este sentido, la sentencia que se comenta utiliza dos criterios interpretativos favorables a la aplicación de la deducción: por una parte, el criterio sistemático (art. 3 Cc) en cuanto que la propia ley configura la deducción con carácter amplio, al admitir no sólo el pago de un precio de adquisición, sino también la cuenta vivienda o el empleo de lo obtenido en la transmisión de la anterior vivienda habitual; y por otra parte, el criterio histórico y la realidad social (art. 3 Cc) sobre la que se aplica la norma en un marco constitucional que protege el derecho a la vivienda. En este sentido, la referencia a la protección constitucional (arts. 47 y 53 CE) puede abrir, también, vías poco transitadas en la defensa de derechos, como la igualdad, seguridad jurídica, la presunción de inocencia, la no indefensión o la proscripción de la arbitrariedad.              

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

16) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Comprobación en la empresa.  En la regularización de retenciones por gastos de locomoción, estancia y manutención del socio trabajador, no administrador, en cooperativa de trabajo, la Administración debe actuar cerca de la empresa que es la que dispone de todos los datos sobre donde, cuando y por qué de los desplazamientos (TS 6-2-20)

La sentencia aquí reseñada ha despertado un gran interés por lo que tiene de novedoso, como lo tuvieron en su día las que exigían comprobar la tributación del empleado (si había deducido o no las retenciones en su autoliquidación) para saber si procedía regularizar la situación tributaria del obligado a retener sin incurrir en enriquecimiento injusto. Aquellos pronunciamientos primeros se fueron moderando después.

En la sentencia que se comenta se parte de un criterio original: como los ingresos del trabajador son gastos de la empresa, es ella la que debe tener la contabilización de los importes satisfechos y de sus justificaciones, así como de los motivos de los desplazamientos. Y, como la Administración oponía que se trataba de un socio trabajador en una cooperativa de trabajo asociado que tenía fácil acceso a la documentación justificativa, la sentencia replica que ese acceso corresponde al administrador y el trabajador no lo era. La facilidad de la prueba (art. 217 LEC) se sitúa en la empresa y no en el trabajador y la Administración debe actuar cerca de ésta.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)      

17) RT. Gastos de locomoción, estancia y manutención. Comprobación cerca del trabajador. La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20)

La sentencia reseñada que aquí se comenta pondera la doctrina mantenida por el mismo tribunal en la misma fecha (TS. s. 6.02.20) e invoca para fundamentar la aparente disparidad una sentencia, TS s. 15.01.20, que se convierte en referencia a estos efectos: en la comprobación de retenciones y respecto de los gastos de locomoción, estancia y manutención, se debe actuar cerca de la empresa pagadora, salvo que exista certidumbre respecto de la regularidad o irregularidad de la situación tributaria de que se trate.

En el caso que resuelve la sentencia que aquí se comenta, considera el tribunal que hay indicios bastantes para mantener que los pagos por gastos de locomoción, estancia y manutención no responden a la realidad porque es “inverosímil” que se produzcan en la misma cantidad todos y cada uno de los meses del año.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12)  

ITPyAJD

18) Exenciones. VPO. Familias numerosas. En aplicación del art. 45.I.B.12 TR LITPyAJD, a la escritura de obra nueva en propiedad horizontal, la superficie máxima de las VPO no puede ser superior a la establecida aunque se trata de vivienda de familia numerosa; como en TS s. 22.05.18, la ley no lo considera así y el art. 14 LGT prohíbe la analogía; el art. 70,1 y 2 RD 828/1995 RITPyAJD, no lo permite y sólo regula dos casos concretos de base imponible (TS 26-2-20, dos)

La sentencia reseñada resuelve con sólido fundamento legal una cuestión que podría tener su fundamento más allá de ese ordenamiento. Con buena técnica argumental, la sentencia estima que no cabe aplicar la exención en IAJD para la escritura de obra nueva en propiedad horizontal cuando se supera la superficie establecida para VPO: porque ningún precepto legal lo regula así y porque está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible o los beneficios tributarios.

Para cerra el círculo argumental, la sentencia considera también la regulación reglamentaria del ITPyAJD que, además de que por su rango jerárquico y por su función normativa no podría extender exenciones más allá de lo establecido en la ley, tampoco contiene regulación que permita aplicar la exención cuando se excede de la superficie cuando se trata de viviendas para familias numerosas (cf. art. 70.1 y 2 RITPyAJD).

En todo caso, la fecha cercana de las sentencias permite traer aquí el recuerdo de la TS s. 17.02.20, y, en ella, la relevancia tributaria que tiene la protección de principios y derechos que el artículo 53.3 CE otorga: “El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo Tercero, informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción en el IRPF por adquisición de vivienda. Interpretación favorable porque es materia, art. 47 CE, que informa la legislación, art. 53 CE (TS 17-2-20)

19) Exenciones. Ley 2/1994. Novación de hipotecas. En la novación de préstamo hipotecario en la que se incluyen junto a tipos de interés y plazo, cláusulas financieras, es preciso comprobar si afectan a la responsabilidad hipotecaria; se anula la liquidación sin comprobar si la modificación de cláusulas financieras era de contenido inscribible y sin comprobar su valor (TS 26-2-20)

Es curioso que lo que no configura expresamente el hecho imponible, sea lo decisivo en la determinación de la cuota tributaria. Así ocurre en el IAJD en la modalidad de documentos notariales: el artículo 28 LITPyAJD regula el hecho imponible de esta forma peculiar “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”. Y es en este artículo donde, junto a la cuota correspondiente a las copias de escrituras y actas notariales que se extenderán en todo caso en papel timbrado, se regula que las primeras copias de escrituras y actas notariales, “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable contengan actos o contratos inscribibles en los registros…” y no sujetos al ISyD o al ITPyAJD por los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni por Operaciones Societarias, tributarán por el tipo fijado por la Comunidad Autónoma o, en su defecto, al 0,50%.

Esos requisitos (objeto valuable y acto o contrato inscribible) son los requisitos necesarios para el gravamen. En la sentencia aquí reseñada la Administración competente practicó liquidación por la novación de préstamo hipotecario introduciendo cláusulas financieras sin comprobar ni el valor ni el contenido inscribible. Y hubo que llegar hasta el TS para que se anulara la liquidación.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15)    

20) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. Como en TS s. 23.05.18, aplicar un coeficiente al valor catastral es un procedimiento inidóneo para calcular el valor real; la Administración no goza de una presunción iuris tantum de acierto al aplicar ese medio de comprobación de valores del art. 57 LGT; es preciso que se motive la comprobación de valor; el interesado no está obligado a probar que el valor que declaró era el valor real (TS 10-2-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La comprobación de valor aplicando un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real, según art. 57 LGT, es un medio inidóneo por general y ajeno a cada inmueble si no se complementa con una comprobación individual; no cabe presumir el desacierto del precio declarado en escritura y la Administración no goza de una presunción de que el valor real coincide con el establecido de forma abstracta por normas reglamentarias que aprueban coeficientes (TS 18-2-20, dos). Se trata de dos contenidos semejantes al de la primera sentencia, pero en la reseña de aquella se ha querido destacar lo que ha sido, y debe ser, el requisito esencial de toda comprobación de valores: la titulación profesional, el examen directo y la motivación suficiente.

A lo largo de muchos años y como consecuencia de la permanencia del “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, según memorable sentencia de hace medio siglo) como base imponible en el ITPyAJD (antes, en el Impuesto de derechos reales y, desde siempre, en el ISyD), determinaba una tributación “irreal”. La sensibilidad respecto del principio de seguridad jurídica llevó a la exigencia de una comprobación de valores al menos motivada. La Administración se refirió, primero, a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas de los inmuebles, luego a fórmulas polinómicas inexplicables e inexplicadas, después a estudios de mercado internos, después a valores asignados aprobados por la Administración Autónoma gestora y, finalmente, al valor resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral. Las críticas de la doctrina y las resoluciones de los tribunales iban anulando, uno tras otro, los sucesivos formatos de la comprobación de valores. Y, siempre, sobre la base de los requisitos de toda comprobación (titulación, examen, motivación.

Por ideología individual encubierta, la misma que hizo la Ley 34/2015, y con una argumentación de premuras recaudatorias, la LGT/2003 (art. 57) abrió el portillo para que se colara la “estimación por referencia”, legalizando así lo que la doctrina y los tribunales había rechazado por falta de idoneidad. Incluso en una segunda versión legal, aún se identificó más la nueva versión con la mala práctica anterior. Y, cuando parecía consumada la deficiencia, apareció la cascada de sentencias que volvían a abrir una ventana a la esperanza fiscal.        

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)

(nº 603) (nº 07/20) (AN, enero / febrero 2020) (1)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

21) Confianza legítima. Fraude de ley. No se lesionó la confianza legítima porque en la consulta se habían omitido elementos esenciales. Aunque era una economía de opción, con la pericial del catedrático no se destruyeron los indicios apreciados por la Administración y hubo fraude de ley en la reestructuración de empresas una en holding porque, TS s. 22.12.16, hay norma defraudada y norma de cobertura como son los arts. 4, 10.3 y 20.3 LIS y porque, aunque es lícito endeudarse para adquirir, no lo es adquirir para endeudarse y tributar menos: préstamo intragrupo; no había motivo económico (AN 12-2-20)

Las llamadas “sentencias racimo”, que consideran y deciden en diversos asuntos, tienen un interés añadido al evidente y general de conocer, aprender y asimilar la doctrina o los criterios de toda sentencia, incluso la que pareciera más sencilla e intrascendente.

- Se hizo una consulta escrita (art. 88 LGT) y se soportó una regularización tributaria. Reclamando con la invocación del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), se resuelve que no se produjo lesión de tal principio porque la consulta omitió elementos esenciales.

La confianza legítima es un principio que no estaba recogido en la Ley 30/1992 (art. 3 LRJAPyPAC), pero que se incluyó en ella por la Ley 4/1999 que fue la misma ley que dio nueva redacción a la D.Ad. 5ª donde se regula la supletoriedad, en defecto de norma tributaria aplicable, del Derecho Administrativo Común respecto de los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos. Se trata, pues, de una novedad tardía en la realización legal de las previsiones de la Constitución que proclama y “garantiza” el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y que establece que la Administración actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103.1 CE).

Al parecer con inspiración en el Derecho alemán (TS 26-10-16: Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares), establecer por ley que, en sus actuaciones, la Administración respetará los principios de buena fe y de confianza legítima, exige un proceso de discernimiento porque mientras la buena fe cualifica la intención de la persona “Administración”, la confianza legítima parece que debe ser la condición moral en el administrado que debe procurar la Administración con sus actuaciones. O, lo que es lo mismo, se puede decir que la Administración con buena o con mala fe; pero se debe decir que la Administración respeta o traiciona la confianza legítima que estaba obligada a proporcionar y mantener en los administrados.

Al principio, quizá por mimetismo con lo germánico, se refirió la confianza legítima a las leyes y, por extensión, a las disposiciones generales administrativas, exigiendo estabilidad tanto en los textos, como en su interpretación y criterios de aplicación; pero, como era obligado, ganó terreno la invocación y consideración del principio en las “actuaciones” de la Administración, como dice. la ley (TEAC 17-11-15: La confianza legítima se puede referir: a) a que la Administración actúa correctamente; b) a que actúa lícitamente; c) porque el contribuyente tiene expectativas razonables de que será así). Se ponían, así, en tela de juicio, con diverso resultado, desde el cambio de criterio respecto de actuaciones precedentes (con diferencia respecto del principio de los “actos propios”) al cambio de criterio en resoluciones (sin perjuicio del principio de “non reformatio in peius”). Y, como era de esperar, hay ponderaciones en la doctrina del TC, del TS, de los TSJ y de los órganos y tribunales de la Administración: Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17); La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio (AN 16-1-17)

- Desapareció con la LGT/2003 (sigue vigente en el art. 6 Cc, que es Derecho Común) el fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963) y triunfó el “totum revolutum” como consecuencia lógica e inevitable de la evolución en la formación educativa escolar y universitaria y en la selección de profesionales. Antes, la economía de opción era una alternativa lícita en la realización de actos y negocios jurídicos lícitos, válidos y eficaces, con fundamento en la “libertad de pactos lícitos” y con el límite lógico respecto de los “actos en perjuicio de tercero”. En el siglo XXI la economía de opción (AN 25.10.16: El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable) no sólo exige una posibilidad legalmente prevista, sino que la ley establece y permite (conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT) que la Administración puede considerar impropios, inusuales o artificiosos, hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, obligando a tributar como correspondería a otros hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales y naturales; y con reciente modificación legal, también se debe imponer una sanción, porque parece que lo obligado no es tributar según establece la ley para una determinada realidad, sino tributar lo más posible atendiendo a lo que establece la ley para una realidad distinta.

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, se considera que, aunque existiera una economía de opción, se produjo un fraude de ley, en los términos regulados por la LGT/1963. Habiéndolo expulsado de su contenido la LGT/2003, pierde interés comentar lo inevitable de su aplicación a hechos anteriores a su vigencia (con el límite de la prescripción del derecho a comprobar -art. 66.a) LGT- para hechos realizados anteriores a dicha vigencia, aunque produzcan efectos en períodos posteriores, TS s. 30.09.2019). Pero la honestidad intelectual obliga a señalar que cabe la discrepancia respecto de lo que se mantiene en la sentencia: el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963), sólo corregía la aplicación de una norma indebida a un “hecho imponible” aplicando la norma debida (defraudada). Tanto la norma de cobertura como la defraudada debían regular el “hecho imponible” (art. 20 LGT) y tenía que ser contrario a la ley atender a normas reguladoras de la “base imponible” (art. 49 a 53 LGT), cuyo incumplimiento se debe corregir por actuaciones de investigación, comprobación y calificación, o de cualquier otro elemento determinante de la obligación tributaria. Y esta confusión es la que se produce en la sentencia al referirse a los arts. 10.3 (base imponible) y 20.3 TR LIS (subcapitalización) junto con el artículo 4 LIS que es único que regula el hecho imponible.

- Como suele ocurrir queda para el final la consideración del fondo del asunto. Es de elogiar la afortunada expresión de la sentencia: “aunque es lícito endeudarse para adquirir, no lo es adquirir para endeudarse y tributar menos”. Por lo tanto, se considera que no había motivo económico válido, a efectos del régimen especial de reestructuración de empresas (art. 76 a 89 LIS) en los endeudamientos intragrupo para convertir en sociedad holding una empresa del grupo.

Habría que considerar, en primer lugar, si el ahorro fiscal (“economía de opción”) mediante una operación de reestructuración de empresas lícita, válida y eficaz a todos los efectos civiles, mercantiles y administrativos, es o no un motivo económico válido, según el artículo 89.2 LIS; y parece que debería serlo puesto que lo que se dice es que no se aplicará el régimen especial cuando la operación (la reestructuración) no se efectúe por motivos tales como la reestructuración (sí, así dice la ley, porque el legislador no se dio cuenta de cuál era el contenido de la “operación” que sirve de precedente) o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en “la operación”, sino con la “mera finalidad” de conseguir una ventaja fiscal. Una difícil tarea de prueba y su valoración entre el hecho cierto (reestructuración) y el elemento intencional subjetivo (mera finalidad, es decir “no sólo esa finalidad”, sino “sólo esa finalidad) que no ofrece soporte legal para que la Administración sustituya la intención y voluntad de las empresas afectadas.

Pero es que, por otra parte, carece de fundamento y oportunidad referirse a la “no licitud de endeudarse para tributar menos”. Podría haber dicho la sentencia que no es lícito aplicar el régimen especial cuando el principal motivo es el fraude o la evasión; pero incluso la no aplicación del régimen especial no es la consecuencia de una ilicitud, porque lo único que determina es la aplicación del régimen general. En todo caso, se debe recordar la reiterada doctrina que relativiza el término “fraude” para evitar los condicionantes de tipificación legal de la infracción, de prueba de intención de infringir y de la voluntad de hacerlo; la evasión es una conducta ilícita porque supone incumplir lo que debiera cumplir, a diferencia de la elusión que es una forma de eludir las consecuencias desfavorables de una conducta o proceder. Y, siendo así, referir esos conceptos a un régimen tributario que no oculta nada, que todo lo comunica, que no evita ninguna tributación, sino que sólo la difiere, impide hacer mantener que así se tributa menos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible renunciar al régimen de fusiones, art. 84.2 TRLIS, aplicando el régimen general, pero eso no permite alterar la fecha de adquisición; no se aplica el diferimiento cuando se enajena antes de un año (TS 5-12-17)               

RESPONSABLES

22) Colaborador. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)

Establece el artículo 42.1.a) LGT que serán responsables solidarios de la deuda tributaria las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y su responsabilidad también se extenderá a la sanción.

Para quienes consideran que tienen un débil fundamento constitucional (ausencia de capacidad económica: art. 31 CE) y científico (concepto de sujeto pasivo, contribuyente y su sustituto: art. 36 LGT) los supuestos de responsabilidad tributaria que se regulan en la LGT y que hacen que se exija un impuesto más intereses y recargos que se hubieran podido exigir al deudor principal (la deuda tributaria: art. 58.1 LGT), la sentencia aquí reseñada puede aportarles un nuevo motivo de crítica cuando se exige la deuda tributaria y también las sanciones a quien hubiera sido causante o hubiera colaborado activamente en la comisión de una infracción. No sólo porque es lo ajustado a Derecho, sino también porque es lo que responde a la razón, parece que quien causa o colabora en la comisión de una infracción puede ser considerado autor, incluso como cooperador necesario en los delitos, pero no tiene por qué responder de la deuda tributaria. La distinción legal que se lee en el artículo 58.3 LGT debería ser fundamento suficiente.

El asunto que se resuelve en la sentencia se puede considerar desde diversos puntos de vista. Por una parte, sobre la comisión de la infracción, parece evidente que existe una colaboración activa en la infracción en quien facturara servicios irreales para que otro tuviera justificantes para deducir y tributar menos, y siendo así, si se aceptaron las actas por el receptor de las facturas, se produce el hecho habilitante de la responsabilidad tributaria. Por otra parte, sobre la prueba de los hechos, considerar fiable la declaración espontánea del administrador respecto de la irrealidad de los servicios facturados y la forma de reintegrar los pagos al que los hizo, así como la conformidad del deudor principal con el acta es algo insólito respecto de lo que la Administración valora como prueba en la aplicación de los tributos cuando el afectado aduce en su favor declaraciones de empleados, de clientes o proveedores u otros terceros más o menos interesados. Sobre el valor de las facturas no aportadas, es obligado recordar lo que dice la ley (art. 106.4 LGT: son una prueba prioritaria) y lo habitual en la práctica que exige probar los hechos facturados (la prueba ordinaria de la prueba prioritaria). Y, en tercer lugar, no se puede dejar de señalar la inseguridad jurídica que supone que en la responsabilidad solidaria la Administración pueda exigir la deuda tributaria al responsable sin necesidad de agotar las posibilidades de cobro cerca del deudor principal.

En el caso que origina este comentario, como un estrambote en un soneto, hay que señalar con la sombra de la duda moral sobre el administrador que, es de suponer, que algo tendría que ver en la emisión de las facturas que él dice que se referían a servicios irreales y en la recuperación de los pagos. Y, puestos a alargar la poesía, también conviene recordar que, si los servicios facturados eran irreales, es obligado reconocer que el emisor no realizó ningún hecho imponible ni se le puede exigir tributación por ellos.             

- Recordatorio de jurisprudencia. En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)

23) Administrador. Procedente. Responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, era administrador y hubo culpa “in vigilando” porque se debió incluir en los ingresos los descuentos en telefonía que se conocían aunque no constaran en factura y existían diferencias entre la contabilidad y las deducciones hechas un año después (AN 17-2-20). Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20)

Establece el artículo 43.1 LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria: a) sin perjuicio de la responsabilidad solidaria por causar o colaborar en una infracción, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, si no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o si hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o si hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, respondiendo también por las sanciones impuestas a la entidad; b) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en su actividad respecto de las deudas devengadas por sus actividades que estén pendientes en el momento del cese, si: no hubieran hecho lo necesario para su pago; o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

En la primera de las sentencias reseñada, confusa a pesar de la pretensión de reproducir los detalles o quizá por no acertar a resumir, parece que la sociedad cometió una infracción porque en el IVA dedujo íntegramente las cuotas soportadas aunque recibió descuentos sin facturar y por un desfase en el ingreso de cuotas devengadas. Ambos motivos parece que se habían regularizado espontáneamente en las declaraciones-liquidaciones posteriores y sucesivas. La argumentación podría llevar al que fue debatido asunto, antes de la LGT/2003 (art. 191.6 LGT) de las regularizaciones espontáneas mediante declaraciones-liquidaciones sin identificar el período, pero no se trata de eso; en cambio, aparece una confusa referencia a los 4 años para poder deducir. Demasiado oscuro para imputar una conducta culposa, al menos negligente, del administrador de la sociedad.

En la segunda sentencia aquí reseñada se concluye considerando que se dan todos los requisitos para la declaración de responsabilidad. Aunque en casos semejantes se señala que el administrador no hizo lo necesario para el pago de la deuda tributaria pendiente al tiempo del cese de la actividad, se solía referir la inactividad a no haber procurado la disolución de la sociedad, aunque no faltan argumentos para considerar improcedente esa referencia mercantil. A la vista de la despatrimonialización que se dice que se produjo, se podría haber aplicado la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, pero parece que se ha preferido el motivo de haber adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador de la sociedad que cesó en la actividad, por no haber procurado su disolución (AN 26-2-18)

24) En recaudación. Hay responsabilidad cuando el deudor principal, que era hijo del responsable solidario, después de iniciada la inspección de la que era administrador y socio, donó inmuebles al padre; presunción de fraude de acreedores, art. 1297 Cc; la responsabilidad no precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la exigencia de malicia sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”; no es relevante que la donación fuera anterior a la determinación de la deuda (AN 13-2-20). Aunque se decía que las transferencias no eran para ocultar, sino el pago de precio de una opción de compra y los préstamos no estaban documentados, el IVA repercutido se empleó en pagos a una sociedad controlada, contra el derecho de prelación, art. 71 LGT (AN 18-2-20). Responsabilidad en una operación compleja con venta y empleo de parte del precio en cancelar un préstamo simultáneamente a otro préstamo, para conseguir así saldar una deuda y obtener la devolución del IVA (AN 18-2-20). El art. 42.2.a) LGT exige una conducta activa que revele la finalidad –“que tiendan”- de impedir la recaudación aunque no sea ese el resultado; se transmitió un inmueble mediante dación en pago; en la resolución del TEA no se infringió el art. 239 LGT porque el art. 174.5 LGT en esta responsabilidad sólo permite impugnar el hecho habilitante y no cabe ir contra el alcance (AN 24-2-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT la responsabilidad solidaria del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones, incluidos recargos e intereses, cuando procedan, hasta el importe o valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar. La responsabilidad se declara para las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.

De este texto la Administración y los pronunciamientos de los tribunales, por lo general, deducen que se incurre en responsabilidad: sin necesidad de atender al resultado de lo actuado por el declarado responsable, porque basta la intención. Pero hay una argumentación diferente: la responsabilidad de pago exigida a un tercero debería exigir la imposibilidad de cobro en el deudor como consecuencia de los actos del declarado responsable. Carecería de sentido exigir a un tercero el pago de lo que se pudo cobrar el deudor; y, desde luego, la ley no regula una alternativa discrecional o arbitraria para declarar la responsabilidad de un tercero en vez de agotar las posibilidades de cobro en el deudor. Precisamente porque es así, produce una duda razonable que se identifique transmisión de patrimonio del deudor (responsabilidad del adquirente) con impedir el cobro. Y precisamente porque es así es por lo que se podría considerar más adecuado en Derecho utilizar el “fraude de acreedores” (art. 1297 Cc), aunque la Administración prefiere métodos más expeditivos; o el ejercicio del derecho de prelación, art. 71 LGT (v. art. 64 RD 939/2005, RGR), posiblemente no utilizado y sólo argumentado.

Otro aspecto que se debe considerar en el comentario de las sentencias aquí reseñadas es el intencional. Así, mantener que exigir el requisito de actuar con malicia exigida sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”, adolece de incoherencia, porque lo que se regula en la ley es que el responsable incurra en una actuación realizada “con la finalidad” de impedir la actuación de la Administración y ese actuar con una finalidad se puede hacer con malicia o sin ella, prescindir de la malicia probada podría hacer responsable a terceros que actuaran incluso de buena fe. Lo mismo se puede decir respecto al criterio de la Administración que hace irrelevante que los actos del declarado responsable se hubieran realizado antes de que hubiera sido determinado la deuda. La Administración que, naturalmente, conoce la situación y circunstancias de los administrados tributarios antes de actuar cerca de ellos, puede acordar medidas cautelares, y lo hace habitualmente, para evitar dificultades de recaudación.

El automatismo con el que parece que se pretende actuar en la responsabilidad de terceros para asegurar la recaudación, dada la onerosidad de tal declaración, debe interpretar la ley con estricto rigor en los términos que emplea: causar o colaborar en una ocultación, significa “impedir” que se conozca la localización; causar o colaborar en la transmisión de bienes o derechos sólo puede ocasionar responsabilidad si así se “impide” (no sólo se dificulta) la actuación de la Administración; y actuar así con la “finalidad de impedir” no puede querer decir otra cosa que probar tanto la intención del declarado responsable, como los medios y circunstancias de su actuación, que, razonablemente, debieran “impedir” la actuación recaudatoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes (AN 8-10-18)  

25) Control de sociedades. Un grupo familiar tenía el control efectivo y total de las dos sociedades deudoras con la gestión y la disposición de las cuentas, y se aplica el art. 43.1.h) LGT; no cabe oponer que debería ser responsabilidad solidaria, porque la Administración ha optado por la subsidiaria y la declaración de fallido fue ajustada a Derecho porque no se pudo cobrar la totalidad (AN 22-1-20)

Dice el artículo 43.1.h) LGT que: a) serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las personas o entidades: 1) de las que otros tengan el control efectivo, total o parcial; 2) o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos otros; b) por las obligaciones tributarias de éstos; c) cuando resulte acreditado que aquellas personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda; d) siempre que concurran o una unidad de personas o esferas económicas o una confusión o desviación patrimonial; e) la responsabilidad se extiende a las sanciones.

Este desafortunado apartado h), que se completa con el igualmente desafortunado apartado g), con textos idénticos y la sola diferencia de los señalados como responsables (en el g) los que tienen el control o los integran la voluntad rectora común; y en el h) las personas o entidades controladas o con las que se integra la voluntad rectora común), está tan deficientemente redactado que incluye desde la posible “creación de personas” (sin añadir “jurídicas”) a una angustiosa serie de disyuntivas: “personas o entidades” que han sido “creadas o utilizadas” de forma “abusiva o fraudulenta” si concurre “o” una “unidad de personas o esferas económicas” “o” una “confusión o desviación” patrimonial. ¿Qué será esa “unidad de personas”? ¿La “una caro” del matrimonio? Y todo eso envuelto en la alarmante “responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda”, que hace temblar a cualquier santo. Poco puede importar en Derecho que, además de eso, la responsabilidad se extienda a las sanciones.

Todos los conceptos señalados, todas las disyuntivas empleadas, obligan al análisis particular del precepto y a la motivación específica en su aplicación a cada caso. Se debe explicar de forma razonable y suficiente: 1) si se trata de un control o de una voluntad común; 2) si las “personas o entidades” se crearon, precisamente, “para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda” (la elusión evita la incidencia fiscal sin incurrir en infracción directa de la norma tributaria; TS 27-11-15: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11); o si no se crearon con esa finalidad, sino que se han utilizado “de forma abusiva” (art. 7 Cc; en el ejercicio del propio derecho) o “de forma fraudulenta” (maquinando para que no se descubra el incumplimiento fiscal; art. 184.3 LGT, por ejemplo). Todo esto y nada menos que esto es la motivación del acto que pretenda aplicar esta responsabilidad.

La sentencia considera que existe un grupo familiar que tiene el control efectivo y total de varias sociedades deudoras y que, por lo tanto, procede la declaración de responsabilidad subsidiaria. Y la primera duda que se puede plantear es si el apartado aplicable del artículo 43.2 LGT es el g) (responsable el controlador) y no el h) (responsables las controladas). Pero el debate adquiere más interés cuando la sentencia replica a la pretensión del recurrente de que lo procedente era haber declarado la responsabilidad solidaria, puesto que, a la vista de ese probado “control efectivo” parece razonable mantener que se ha colaborado en las infracciones que se hubieran podido cometer que es lo que prevé el artículo 42.1.a) LGT, que sería el precepto legal expreso que evitaría la responsabilidad subsidiaria que está establecida como “regla” (art. 41.2 LGT: salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria). No se trata, por tanto, de una opción discrecional de la Administración.

Del mismo modo, es interesante señalar lo que se dice sobre la declaración de fallido que es requisito imprescindible para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 178 LGT). El artículo 61 RGR permite declarar incobrable el crédito y fallido al deudor en caso de su insolvencia total o parcial. Pero “parcial” significa que no se ha podido cobrara la totalidad de la deuda y no que la Administración no ha intentado cobrar esa totalidad, que es lo que denuncian los responsables cuando mantienen que se podía haber encontrado dinero u otros bienes y derechos para realizar el cobro íntegro. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16)

SUCESORES

26) Legatario. Mediante legado la cónyuge obtuvo el pleno dominio de un tercio de la herencia con lo que se entendía pagada la cuota viudal; sucesión tributaria, según el art. 35.2 LGT; pero no consta que aceptara el legado; no obstante, ella es, art. 39.3 LGT, la titular de la yacencia y por el art. 45.3 LGT, la obligada tributaria (AN 18-2-20)

Establece el artículo 35.2 LGT que, “entre otros”, son obligados tributarios: j) los sucesores. Y el artículo 39.1 LGT establece que, a la muerte de las personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando se instituyan legados de parte alícuota. Y el artículo 39.3 LGT establece que mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Y el artículo 45.3 LGT establece que para las herencias yacentes (art. 35.4 LGT) actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente; de no haberse designado representante, se considerará como tal al que aparentemente ejerza la gestión y dirección, y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Con una regulación legal así, parece que, no habiendo aceptado el legado, no se produce el supuesto de representación fehaciente; en ese caso, no designado un representante de la herencia, para mantener que un legatario que no ha aceptado el legado es el titular de la herencia es preciso una prueba suficiente de que tiene la gestión y dirección de la herencia yacente; o, en su defecto, una motivación de la Administración porque lo discrecional también y, precisamente por eso, debe ser motivado (art. 35.1.i) Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los inspectores aseguraron al heredero que pensaba renunciar a la herencia que la firma de un acta en conformidad no suponía la aceptación de la herencia no hay responsabilidad recaudatoria (TSJ La Rioja 15-1-02)

PROCEDIMIENTO

27) Irregularidades. Irrelevantes. Se presentó autoliquidación complementaria en vez de sustitutiva para modificar bases imponibles negativas; se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión de la AEAT, sin atender a motivos formales, valore la documentación aportada y se pronuncie sobre la compensación de bases imponibles negativas de años anteriores (AN 3-2-20). Aunque la representación no se hizo mancomunadamente, así se ha producido de hecho; aunque la fecha de iniciación de actuaciones, la fotocopia del DNI y el sello de la entidad, TS 14.04.14 es irrelevante; no hubo indefensión cuando no se dio audiencia después de que la resolución cambió la propuesta; no es obligado en la puesta de manifiesto del expediente incluir un borrador del acta a extender ni el motivo de la regularización (AN 10-2-20)

El rigor con el que la Administración regulariza los errores de los administrados, sus olvidos y omisiones, las dificultades de comprensión de textos normativos y procedimientos, obliga en Justicia a considerar sobre el desigual trato de una y otros.

En la primera de las sentencias reseñadas se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión decida sobre la compensación de bases imponibles negativas en cuya procedencia ni siquiera había entrado sin considerar tampoco la documentación aportada, escudándose en que no cabe autoliquidación complementaria para modificar autoliquidaciones con resultado negativo (art. 122 LGT), sino que se debe solicitar la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT). Formalidades, dice la sentencia con razón, porque ni existe prohibición expresa ni se regula ese procedimiento la LGT.

En la segunda sentencia se salvan todas las dificultades por delicado que se el asunto: 1) se dice que, aunque la representación mancomunada no se hizo expresamente, se considera de hecho, pero para las actuaciones en las que sea precisa la firma la representación se debe acreditar (art. 46.2 LGT); 2) no es relevante no señalar la fecha de iniciación de un procedimiento ni la efectiva identificación del administrado ni la consignación formal de la entidad (pero la fecha es un dato esencial de los actos administrativos y obligatorio en las solicitudes de los administrados; y se debe identificar al interesado: art. 9 LPAC); 3) no hubo indefensión cuando se alegó respecto de una propuesta que posteriormente fue cambiada en la resolución sin haber dado nueva audiencia al afectado (así se defrauda la ley: arts. 82 y 88 LPAC); 4) no produce indefensión que en el trámite de puesta de manifiesto no se incluya la propuesta de resolución (eso es el acta de inspección) ni el fundamento de la misma (lo que vaciaría de contenido el trámite de audiencia).

- Recordatorio de jurisprudencia. La omisión de comprobación no determina la nulidad porque sin ella hubo procedimiento y no hubo indefensión (TS 8-6-17)

28) Caducidad. Prescripción. Inexistentes. Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; la retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20)

La apreciación de los tiempos en esta sentencia está relacionada con las sucesivas revisiones que puede hacer la Administración cuando se reclama contra sus actos, interrumpiendo así la prescripción y, cuando se ve obligada a corregir, favoreciendo al infractor (precisamente, si se resuelve de forma deficiente a los cinco meses, se obliga al interesado a estar impugnado más de tres años, con la prescripción interrumpida). En cambio, cuando la Administración no dio ocasión al administrado para que manifestar si iba a prestar la conformidad a la sanción, debiendo hacer, no se considera nuevo procedimiento el que obliga a retrotraer para que se haga esa manifestación.

La regla clásica que mantiene que lo torpe no puede favorecer al que lo comete, que sólo se prevea para el administrado es una causa de inquietud en un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción (TS 18-7-17)

 (nº 605) (nº 08/20) (AN, febrero 2020) (2)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

29) En domicilio. Inválida. Se comunicó el cambio de centro de gestión y dirección antes del acuerdo de liquidación, pero la Administración notificó por comparecencia contra la forma de proceder, TS s. 5.05.10, de una buena Administración (AN 7-2-20). Se venía notificando personalmente, pero la buena fe exigida a la Administración también se exige el administrado, TS s. 2.06.11; en este caso se había notificado personalmente la inclusión en el Sistema Obligatorio de Notificación Electrónica; extemporaneidad procedente (AN 18-2-20) 

Establece el artículo 110.2 LGT: “En los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado”. Y establece el artículo 112 LGT que cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o su representante por causas no imputables a la Administración e intentad al menos dos veces en el domicilio fiscal o una sola vez si el destinatario consta como desconocido en dicho domicilio.

Aunque la generalización de las notificaciones electrónicas ha modificado las que antes eran causas más frecuentes de reclamaciones y recursos referidas al lugar de domicilio, la persona receptora, la constancia de ausencia o desconocimiento y los intentos fracasados anteriores a la notificación por comparecencia, todavía se producen resoluciones y sentencias que recuerdan alguna de aquellas irregularidades.

- En la primera sentencia de las aquí reseñadas, a pesar de que se comunicó la ubicación del centro de gestión y dirección antes del acuerdo de liquidación notificado, la Administración hizo caso omiso y notificó por comparecencia. Aparte las desagradables consecuencias y el coste para el administrado hasta que la AN ha estimado su pretensión, no se tiene conocimiento de consecuencias para la Administración, a pesar de que actuó, al menos, con negligencia, cuando no sin buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). 

La sentencia que se comenta, en cambio, permite traer a la memoria el derecho de todos los administrados a una buena Administración que, no se olvide, es la que pagan para que preste servicios con sometimiento a la Ley y al Derecho, con buena fe y respetando el principio de confianza legítima: Derecho del contribuyente a una buena Administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

- En la segunda de las sentencias reseñadas aquí se invoca el principio de buena fe que, si lo debe respetar en sus actuaciones la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRSP), también debe ser respetado por los administrados. En este sentido es taxativo el artículo 7.1 Cc: “Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe”. Precisamente, por ese motivo es por lo que la “la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo (art. 7.2 Cc)

Sobre qué se puede entender por buena fe, entre otros muchos pronunciamientos, está éste: conducta ética significada por los valores de la honradez, lealtad, justo reparto de la propia responsabilidad y atenimiento a las consecuencias que todo acto consciente y libre pueda provocar en el ámbito de la confianza ajena” (TS, sala de lo Civil, s. 21.09.87). O también: “sujeción a los imperativos éticos exigidos por la conciencia social y jurídica” (TS, sala de lo Civil, s. 5.07.89)

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

PRUEBA

30) Insuficiente. No se probó cumplidamente la excepción de la entrada en funcionamiento de las naves para alquilar: un anuncio y dos carteles (AN 10-2-20)

Establece el artículo 105 LGT que, en los procedimientos tributarios, el que haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo; a estos efectos se cumple con el deber de probar designando de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración. Sobre los medios y valoración de la prueba, el artículo 106 LGT establece que, en los procedimientos tributarios, son de aplicación las normas que se contienen en la Ley 1/2000 LEC, salvo que se establezca otra cosa.

En la LEC (arts. 299 a 386) se regulan los medios de prueba y la valoración de cada uno: interrogatorio de las partes, documentos públicos, documentos privados, dictamen de peritos, reconocimiento judicial, interrogatorio de testigos y todos los medios que permitan obtener la certeza sobre hechos; y los artículos 385 y 386 regulan la presunciones legales y las presunciones judiciales, El artículo 108 LGT regula que las presunciones legales admiten prueba en contrario, salvo que lo prohíba la ley, y que las presunciones no establecidas en las normas para que se admiten como prueba es “indispensable” que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir hay un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Es de suponer que en el asunto en que resuelve la sentencia se trataba de probar mediante una presunción razonable que las inversiones (naves para alquilar) no habían entrado en funcionamiento en el plazo establecido con carácter general por falta de demanda de interesados a pesar de haber puesto los medios adecuados para que llegara a conocimiento general. No lo estima así la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitidas en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a operaciones; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17)     

31) Momento. Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20)

Conviene tener claro que las actuaciones y los procedimientos de aplicación de los tributos no son un proceso ante un tribunal, sino un protocolo de relación entre dos sujetos jurídicos ambos sometidos al cumplimiento de la ley que es, además, el objetivo de esa relación. El administrado está obligado a cumplir la norma tributaria y el empleado de la Administración, por ella misma, está igualmente obligado a facilitar ese cumplimiento y a comprobar si se produce: si el administrado ha cumplido razonablemente bien, debe hacerlo constar así el empleado de la Administración; si considera que el administrado ha cometido errores o ha incurrido en omisiones o inexactitudes o no ha interpretado bien la norma o la ha infringido consciente y voluntariamente o ha procurado ocultar o dificultar que se descubriera el incumplimiento, debe determinar la obligación tributaria ajustada a Derecho y exigir, en su caso, los recargos e intereses de demora que procedan e iniciar un expediente sancionador si considera que ha existido culpa, aún por negligencia, o dolo.

En esa actuación comprobadora o investigadora el administrado tiene sus obligaciones (v. art. 29 LGT) y sus derechos (v. arts. 34 y 99 LGT) y el empleado de la Administración, igualmente, tiene que cumplir con su función de gestión, de inspección o de recaudación, con derechos y facultades y con deberes legal y reglamentariamente establecidos (v. art. 3.2 LGT). El administrado, en el curso de esos procedimientos puede incurrir en infracciones sancionables (arts. 203 LGT) y, porque es así, es por lo que se le puede exigir que cumpla sus deberes, pero no más que aquello a lo que está obligado. En cuanto a la prueba, más allá de aportar lo que se tiene que conservar, el administrado no tiene más obligación que la que igualmente tiene el empleado de la Administración: el que quiera hacer valer su derecho en un procedimiento tributario debe probar los hechos constitutivos del mismo (los derechos no se prueban). No está tipificada aún la infracción por no aportar las pruebas que contradicen las pretensiones de la Administración o por aportarlas al tiempo de impugnar los actos de la Administración, por no haberle permitido subsanar o eliminar sus deficiencias o corregir sus excesos o sus lagunas en la regularización tributaria llevada a cabo.

Podría encontrarse ignorancia constitucional (art. 24 CE) o legal (art. 34 LGT) cuando se mantuviera que las pruebas no aportadas en un procedimiento de aplicación de los tributos no se podían admitir en una posterior reclamación económico-administrativa porque so supondría un abuso procesal, porque no existe tal proceso, sino un procedimiento de revisión (art. 213 LGT) que está obligada a resolver la Administración que, por otra parte, puede extender su revisión más allá de las cuestiones planteadas por el administrado (arts. 237 y 239 LGT) y que, también, puede impugnar su propia resolución mediante un recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), por no hablar de los recursos extraordinarios (arts. 242 a 244 LGT).

La sentencia reseñada aquí replica a otro argumento a veces empleado contra las pruebas no aportadas en la aplicación de los tributos y aportadas en las reclamaciones y recursos (en los jurisdiccionales contenciosos, desde luego, es abundante y reiterada la doctrina que admite las pruebas no aportadas en los procedimientos administrativos, salvo que se tratara de requisitos a cumplir legalmente establecidos). No cabe decir que, si se pueden presentar en la vía económico-administrativa pruebas no presentadas antes, quedaría sin sentido los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos, porque no permitirlo así lo que vaciaría es el sentido de las reclamaciones. Y se puede añadir, por lo menos, todo lo hasta aquí expuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)         

INSPECCIÓN

32) Contenido. Períodos prescritos. En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). Se anula la liquidación por período no prescrito por fraude de ley cometido antes de la vigencia de la LGT/2003 (AN 12-2-20) 

Si en casi todos los años se producen sentencias que llevan la tranquilidad jurídica a los espíritus inquietos ante normas, sentencias, doctrinas, criterios, que parecen alejados de lo que debe ser la seguridad jurídica (art. 9 CE) en un Estado de Derecho, en 2019 se produjo la TS s. 30.09.19 que se esperaba como el maná en el desierto.

En paralelo histórico, casi todos los años se producen normas, sentencias, doctrinas, criterios, que parecen extravagantes en su contraste con los principios rectores de un Estado de Derecho. Todo empezó con la comprobación de las bases negativas de períodos prescritos en el IS, como cuenta esta sentencia: En la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores prescritos se debe distinguir en hasta 1999, que impedía la comprobación; y desde 1999 que, por el art. 23 LIS añadido por la Ley 40/1995 y por Ley 24/2001, permite a la Administración exigir la justificación en ejercicios prescritos (AN 8-3-12). Pero: Con la nueva doctrina TS, ss. 20.9.12, 6.11.13, 14.11.13, 9.12.13, la AN cambia de criterio de modo que el contribuyente debe acreditar, además de la realidad, declaración y contabilidad que actuó según Derecho (AN 30-1-14). Y, generalizando a otras comprobaciones, se llegó a: Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15).

No deja de ser destacable que ya en esa última sentencia se anticipara el fundamento doctrinal de lo que pocos meses después determinaba la aprobación de la Ley 34/2015 y, en ella, entre otras alteraciones de la LGT, se encuentra la modificación del artículo 115 LGT, que, hasta esa novedad legislativa, sólo decía que la comprobación es una potestad (AN 29-3-19: La potestad de comprobar no prescribe, TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 23.03.15, solo prescribe, según el Voto particular. el derecho o facultad de su ejercicio), pero no especificaba ni que la comprobación e investigación de períodos prescritos podía llevar a la regularización de períodos no prescritos ni que se pudiera modificar la calificación originaria de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados en períodos prescritos para proyectar sus efectos en períodos no prescritos.

Estos añadidos de la Ley 34/2015 son clave para poder sostener que, si antes de la vigencia de la LGT/2003 no estaba legalmente reconocida la potestad de comprobar e investigar, tampoco antes de la Ley 34/2015 estaban legalmente incluidos las novedades introducidas con el artículo 66 bis LGT o en el contenido del artículo 115 LGT. Habrá que insistir en esta razonable consideración porque así lo exige la coherencia en la interpretación y en la aplicación de las normas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)         

RECAUDACIÓN

33) Diligencia de embargo. Impugnación. Improcedente. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20)

El seguimiento y estudio de la jurisprudencia no sólo permite aumentar los conocimientos, mejorar el discernimiento, descubrir aspectos que podían haber pasado desapercibidos y perfeccionar la práctica de la sana crítica, sino también reflexionar sobre la realidad social en la que se desenvuelve la tributación.

La sentencia reseñada aquí muestra los momentos oscuros que pueden llegar a producirse, en este caso afectando a un octogenario titular de una empresa en ruina. El asunto de que se trata empezó con una actuación de aplicación de los tributos en la que la Administración practicó tres liquidaciones. El afectado las impugnó y se anularon dos de ellas. Pero no había sido bastante desgracia haber soportado dos liquidaciones contrarias a Derecho, sino que cayó también el infortunio de un error en la sentencia favorable de la AN, donde se podía leer que se habían anulado las tres liquidaciones, tuvo que corregir su error y aclarar que sólo había anulado dos liquidaciones. Porque los procedimientos de actuación son inhumanos, por definición, una tercera calamidad incidió en el asunto: el empresario estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria según el RD 1363/2010 y, aunque parece que hasta entonces había solucionado la imposibilidad o la dificultad de acceso, mediante personaciones periódicas para conocer si tenía alguna notificación, en esta ocasión, el sistema obligatorio de notificación electrónico, al menos, impidió que conociera que tenía un pago pendiente. Y ya todo siguió correlativamente hasta el embargo.

Establece el artículo 170.3 LGT que contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: a) extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago; b) falta de notificación de la providencia de apremio; c) incumplimiento de las normas reguladoras del embargo según la LGT; d) suspensión del procedimiento recaudatorio. Nada dice la ley de: que la Administración actuó contra Derecho en dos de tres liquidaciones practicadas, sin consecuencias; que la AN tuvo que rectificar el fallo de su sentencia que, en la primera reacción, anulaba las tres liquidaciones impugnadas, sin otras consecuencias; que la oficina de la Administración no avisó de que la notificación electrónica impedía seguir con el sistema de personaciones periódicas que el octogenario mantiene que existía y que sería de fácil comprobación por la Administración aunque sólo fuera para sentirlo en conciencia. “Dura lex, sed lex”, si no es aplicable: “Summum Ius, suma Iniuria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 170 LGT, es “númerus clausus” la relación de motivos de impugnación de la diligencia de embargo; y no incluye que fuera nulo el contrato de servicios al que se refiere la deuda tributaria que origina el embargo (AN 20-5-19)        

34) Responsabilidad subsidiaria. Incompetencia. Se pidió la nulidad del trámite de audiencia, del acuerdo de derivación y las medidas cautelares; se estima porque, aunque no se consideró competente la AN, el TSJ de Aragón se declaró incompetente por corresponder a la AN. Se allana la Administración (AN 21-2-20)

No es frecuente que se allane la Administración en los recursos contenciosos; lo que más llama la atención es que cuando lo hace parece que el motivo era tan evidente que es difícil considerar cuál era el fundamento para haber permanecido en el recurso. Así, por ejemplo: En responsabilidad solidaria porque se anuló la deuda (AN 12-4-18). Allanamiento del AdelE en recursos contra derivación de responsabilidad subsidiaria (AN 6-7-18). Allanado el AdelE, se estiman las pretensiones de la demanda, pero sólo en cuanto a declarar nula y sin efectos la resolución del TEA, sin entrar en la pretensión de que se declare la DAd 44ª Ley 39/2010, referida a la expropiación de derechos adquiridos y consolidados sin indemnización, confiscatoria e inconstitucionalmente retroactiva, porque la AN no es competente para eso (AN 11-10-18). Como AN s. 18.12.14 declaró existente la escisión, procede compensar bases negativas del grupo en ejercicios futuros, con allanamiento del AdelE (AN 27-3-17). Allanamiento del AdelE (AN 30-3-17). Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17). Se allana el AdelE en prescripción por exceso de duración de la inspección (AN 19-7-17). Se allana el Abogado del Estado porque la reclamación ante el TEAR se presentó en plazo (AN 21-9-17). Después de contestada la demanda en asunto de renuncia a exención ordenando retroacción para comprobar sectores diferenciados, se allana el AdelE (AN 7-11-17)

En la sentencia aquí reseñada el administrado afectado por una declaración de responsabilidad pidió la nulidad de pleno derecho de esa declaración en toda su tramitación: desde la audiencia al acuerdo y a las medidas cautelares. La sentencia permite señalar la importancia de atender a lo que la ley dice respecto de la competencia de los tribunales de la jurisdicción contenciosa (arts. 7, 10 y 11 Ley 29/1998 LJCA). En este caso, el TSJ se declaró incompetente por corresponder la competencia a la AN.

 - Recordatorio de jurisprudencia. Los embargos al deudor principal no impiden la derivación de responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT, ni las medidas cautelares para asegurar el cumplimiento con embargos a los responsables (AN 4-4-19)

REVISIÓN

35) Nulidad. Improcedente. Estar envuelto en un proceso penal no determina que no se pueda continuar un procedimiento tributario por otra actividad; en este caso no coincide ni la obligación, ni el ejercicio, ni el impuesto; el acta que se pretender anular fue por la actividad de tabaco, se aceptó en conformidad y dos años después se pidió la nulidad (AN 13-2-20). No procede nulidad porque no se paralizara el procedimiento tributario hasta el final del proceso penal, TS s. 18.1015 y art. 180 LGT, porque se trataba de una liquidación provisional, arts. 101.4 y 103.d) RAT, y así lo permite el TS s. 4.03.15 y el art. 190, 3 y 6 RAT; la Administración no podía paralizar porque considerando toda la deuda a regularizar no daba la cuantía para delito fiscal (AN 17-2-20). No procede el recurso de nulidad para el examen de cuestiones de legalidad ordinaria; siendo sucesor respondía de la cuota, pero no de la sanción, pero no reclamó; según TS s. 18.05.04 los vicios en el procedimiento administrativo no dan lugar a la nulidad absoluta (AN 19-2-20). No procede recurso de nulidad porque la notificación que se dice mal producida ha sido declarada válida en recurso contencioso y porque no cabe plantear cuestiones de legalidad ordinaria, como la imputación del 100% de la propiedad, no haber hecho requerimientos a terceros o sanción improcedente; ni se ha prescindido del procedimiento ni hay indefensión (AN 24-2-20)

Las sentencias aquí reseñadas responden a dos causas distintas que llevaron a pedir la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) a los correspondientes recurrentes. Como ocurrió, y aún se mantiene, con el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), en los últimos años parecen, ambos recursos, que son una vía inexplorada, pero que podría ser la solución para lo que, según el conocimiento común, no la tiene. Por este motivo es por lo que conviene dar frecuente noticia de los casos y sentencias sobre el asunto.

Las dos primeras sentencias reseñadas tienen relación con la concurrencia en el tiempo de procedimientos administrativos y procesos penales. En ambos pronunciamientos explican por qué éstos no impiden que se inicien o continúen aquéllos: desde luego, cuando se trata de distinta actividad sin coincidir ni obligación tributaria, ni ejercicio, ni impuesto, lo que, unido a que se pide la nulidad de un acta firmada en conformidad dos años antes confirma la impresión de “último refugio” a que antes se hacía aquí referencia; y tampoco procede la nulidad porque no se paralizara una actuación que acabó con una liquidación provisional que ya encontrará remedio jurídico cuando llegue el resultado del proceso. Esta segunda sentencia parece encontrar fundamento en la regulación de las liquidaciones provisionales paralelas a las diligencias penales que se regulan en los artículos 250.2 y 253 a 257 LGT que deja en mera apariencia la garantía jurídica proclamada en el artículo 251.1 LGT que llevaría a la Administración a abstenerse de actuar en actuaciones y procedimientos administrativos mientras aparecen indicios de delito contra la Hacienda en el que ella misma será parte acusadora, contra lo que ha sido doctrina garantista desde que la LGT/1963 se adaptó a la Constitución.

Las otras dos sentencias reseñadas son útiles para tomar nota de causas frecuentes de inadmisión o desestimación de los recursos de nulidad: no se deben plantear cuestiones de legalidad ordinaria que se debieron conocer y resolver en su momento en el correspondiente reclamación o recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La caducidad y la prescripción no son instituciones de derecho material, sino procedimental; en este caso, no se atendió un requerimiento, no se alegó, no se interpuso reposición ni reclamación: se debió recurrir y no cabe traer ese contenido a la vía de la nulidad (AN 21-6-19)      

RECLAMACIONES

36) Reclamaciones. Tribunal. Plazo. El RD 520/2005 no exige la publicidad de la composición del tribunal; en este caso, además no se dice motivo de recusación (AN 10-2-20). Los plazos contados en meses concluyen el mismo día numeral del mes siguiente y fue irrelevante que el receptor de la notificación sufriera un accidente de tráfico días después poco antes de cumplirse el plazo (AN 7-1-20)

En las reclamaciones económico-administrativas, como procedimientos administrativos de revisión que son (art. 213 LGT), no es frecuente la referencias a aspectos formales o meramente procedimentales. En las dos sentencias reseñadas se trata de un asunto novedoso y de una incidencia en un asunto con doctrina consolidada.

- En cuanto a la necesidad de publicar la composición del tribunal en la tramitación y resolución de una reclamación económico-administrativa, no deja de extrañar el fundamento normativo que invoca la sentencia: no lo exige el RD 520/2005, que reglamenta dichas reclamaciones. Quizá ha considerado irrelevante el artículo 53.1.b) de la Ley 39/2015 LPAC, aplicable en los procedimientos tributarios con carácter supletorio de las normas tributarias (DA 1ª.2. c) LPAC) que regula el derecho a identificar a las autoridades y al personal al servicio de las Administraciones Públicas bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos. Y, al parecer, tampoco considera relevante el derecho de los administrados tributarios que reconoce el artículo 34.1.f) LGT a conocer la identidad de las autoridades y personal de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan actuaciones y procedimientos tributarios.

Sería bastante esa regulación para poder fundamentar una reclamación por haberse infringido derechos reconocidos en las leyes. Por otra parte, no se puede adivinar fácilmente qué inconveniente tiene un TEA en que se conozca la identidad de sus miembros que intervienen es una resolución. La sentencia señala que no se indica el motivo de recusación, pero es difícil señalarlo si no se conoce la identidad de los que han decidido la resolución. En cambio, este aspecto es más sencillo de comprender: se puede recusar a un tribunal que infringe derechos legales de los administrados impidiendo que se pueda averiguar si incurren o no en causa de recusación.      

- En cuanto al cómputo de los plazos señalados en meses, aunque son respetables todos los razonamientos, no puede haber debate sobre si hay doctrina consolidada que señala como último día el coincidente en el mes siguiente con el numeral del mes de la fecha de notificación. Lo llamativo es invocar como motivo para alargar el plazo que el receptor de la notificación sufriera un accidente de tráfico días después poco antes de cumplirse el plazo. Por buscar un motivo que hubiera podido llevar a ese argumento, aunque no se relacione con el asunto resuelto y sólo como recordatorio general, se podría señalar que las notificaciones sólo son eficaces cuando llegan a conocimiento del interesado o de su representante. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TC s. 16.12.13 y TS s. 2.03.12, el plazo en meses de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa se cuenta en el mes correspondiente hasta el día con la misma cifra que el día de notificación y no hasta el día siguiente a ese día (AN 3-10-19) 

37) Recursos administrativos. Anulación. Extraordinario de revisión. La absolución en vía penal no impide la exigencia tributaria por la Administración; no hubo incongruencia del TEA porque sí trata de esa circunstancia y el recurso de anulación no se puede fundamentar contra la derivación de responsabilidad, sino contra la resolución dictada. Lo procedente habría sido el recurso contencioso (AN 31-1-20). Pasado el tiempo sin recurso los actos adquirieron firmeza y no procede el recurso extraordinario de revisión porque tanto la prescripción como la improcedencia del procedimiento de verificación en vez del de comprobación limitada, son cuestiones de legalidad que se debieron recurrir en vía ordinaria (AN 31-1-20). Se practicó liquidación por irrealidad de los servicios computados como gastos, el TEAR la anuló por el auto de sobreseimiento del juzgado, pero la sentencia posterior apreció la falsedad y esta sentencia es documento que permite el recurso extraordinario de revisión de la Administración (AN 27-1-20)  

La primera de las sentencias reseñadas aquí considera improcedente el recurso de anulación (art. 241 bis LGT) porque en él no se discute el fundo del asunto, sino deficiencias procedimentales en la resolución dictada (indebida inadmisión, falsa apreciación de inexistencia de alegaciones y prueba, incongruencia completa y manifiesta). Y considera la sentencia que no hubo incongruencia (v. art. 239 LGT) porque la resolución sí consideró la procedencia de la exigencia administrativa después de una absolución penal.

Las otras sentencias reseñadas se refieren: una, a un recurso extraordinario de revisión (art. 244 LG) que no procede para dirimir cuestiones de legalidad ordinaria (prescripción, procedimiento de gestión adecuado…); y la otra estima el recurso extraordinario de la Administración porque el TEAR resolvió en atención a un auto de un juzgado con sobreseimiento (no se consideraba irreales los servicios facturados), pero después, se produjo una sentencia que decía lo contrario. Y esa sentencia es un documento de valor esencial para la decisión del asunto, posterior a la resolución y de imposible aportación antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto a la legitimación para rectificar la autoliquidación, que la Administración haya cambiado de criterio y que en otra reclamación se haya estimado la pretensión no es suficiente porque esa resolución, aunque posterior, no es un documento esencial; se pudo haber recurrido en vía contenciosa (AN 25-2-19)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

38) Base. Imponible. Liquidable. Las partes acordaron la novación del contrato anulando los ingresos por arrendamiento de los primeros meses; los artículos 1203 y 1204 Cc regulan la novación y el TSJ Castilla y León apreció, respecto del IVA que existía novación extintiva; incomprensible argumento de la Inspección: aunque se admite el acuerdo como descuento o rebaja, en realidad es un impago que no reúne las condiciones para reducir la base imponible (AN 27-1-20). El propio TEAR reconoció la opción para dotar la RIC al cierre del ejercicio o en el siguiente, art. 27.4 Ley 19/1994 modificada por RD-L 15/2014, luego las personas físicas cuentan con un plazo de 3 ó 4 años (AN 17-2-20)

De la primera de las sentencias reseñadas aquí se debe destacar la consideración que hace del esfuerzo “incomprensible” de la Inspección para no considerar menor ingreso el que admite en su realidad. Que en un asunto tributario se invoque el Cc es siempre destacable y así ocurre aquí el tratar de la novación extintiva. La coherencia es un principio esencial en la conducta humana y aquí se debió atender a lo que el TSJ ya había estimado respecto del IVA en cuanto a la realidad del menor ingreso.

La segunda de las sentencias reseñadas contiene un ejercicio elemental de lógica y de interpretación de las normas (art. 3 Cc): si las personas físicas pueden dotar la RIC en el ejercicio del cierre o en el siguiente, tienen tres o cuatro años para hacerlo. Y, como en la sentencia anterior, también en ésta se alude a la coherencia con el TEAR.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de la reinversión en adquirir locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que suponía (AN 15-2-19)   

39) Bonificaciones. Entes Locales. Improcedente. Respecto de una sociedad de capital íntegramente público que enajena inmuebles dentro de un proceso de urbanización, hay que probar que es para prestación de servicios públicos del art. 25.2 Ley 7/1985; ni se probó que fuera del Patrimonio Municipal del Suelo ni que se tratara de un servicio de ordenación urbanística, sólo se quería obtener ingresos. Tampoco se aplica la corrección monetaria porque no se prueba que era un activo fijo o un activo no corriente destinado a la venta (AN 6-2-20)

La sentencia reseñada permite considerar la lógica importancia que tiene el cumplimiento de los requisitos para poder disfrutar de beneficios tributarios. Al respecto es oportuno recordar la doctrina de los tribunales que recuerda que en esa materia no se debe actuar con una interpretación restrictiva, sino con una interpretación estricta, es decir; ni interpretación extensiva, ni integración analógica (art. 14 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretación restrictiva del art. 32.2 LIS: los aparcamientos públicos son servicios municipales del art. 25.1 LB RL, pero no del art. 25.2.b LB RL (TS 26-5-16)

(nº 609) (nº 09/20) (marzo 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

40) Administrador. Improcedente. La inscripción en el Registro no es constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN 10-3-20)

Regula el artículo 43.1 LGT dos circunstancias que determinan la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho: a) de las personas jurídicas que hubiesen cometido infracciones tributarias, por no haber hecho los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptados acuerdos que posibilitasen las infracciones; b) de las personas jurídicas que hubiesen cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomados medidas causantes del impago.

Se trata, en ambos casos, de una responsabilidad subsidiaria que sólo es exigible después de haber agotado las posibilidades de cobro al deudor principal y a los responsables solidarios (art. 41.5 LGT), declarando incobrable el crédito (art. 173.1.b) LGT), sin perjuicio de reanudar el procedimiento de apremio dentro del plazo de prescripción, si se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago (art. 173.2 LGT). Cuando la responsabilidad se deriva de la comisión de una infracción por parte de la persona jurídica, se extiende a las sanciones, contra la regla general (art. 41.4 LGT); no se produce esa extensión, cuando la responsabilidad se origina por incumplimiento de obligaciones tributarias y endientes de una persona jurídica que hubiera cesado en sus actividades. Por otra parte, la referencia a administradores de “personas jurídicas” (civiles, mercantiles, administrativas) y no de “sociedades”, evidentemente, impide aplicar la responsabilidad respecto de otros entes o entidades sin personalidad (v. art. 35.4 LGT). En todo caso, la declaración de responsabilidad exige una rigurosa tarea de comprobación y verificación de los elementos que determinan el hecho habilitante.

Así, al haber ampliado la LGT/2003 el hecho habilitante de la responsabilidad a los administradores “de hecho o de derecho”, la Administración está obligada a probar quién es el realmente responsable de los actos, omisiones e incumplimientos cometidos por la persona jurídica, de modo que la prueba de que existe un “administrador de hecho” debería excluir la derivación al “administrador de derecho”. Y, en este sentido, al exceso que corrige la sentencia aquí reseñada que se comenta por haber derivado la Administración la responsabilidad a quien ya no era administrador de derecho (porque, aunque no se inscribió el cese, la inscripción registral no es constitutiva, sino declarativa, y se ha probado que había cesado al haber sido administrador por la titularidad de participaciones de la sociedad que habían sido enajenadas), hay que añadir que no consta que la Administración haya intentado probar que no existía un administrador “de hecho, siendo ésta una tarea prioritaria en todos los casos de esta responsabilidad de administradores.

Del mismo modo, se debe señalar que las distintas circunstancias configuradoras del hecho habilitante de la responsabilidad de administradores de personas jurídicas y la gravedad jurídica y económica que comporta toda declaración de responsabilidad que obliga a pagar a uno lo que debe otro. Así, en la primera modalidad (responsabilidad por infracciones de la persona jurídica) la declaración de responsabilidad exige la prueba: de cuáles eran los actos necesarios de incumbencia del administrador que, pudiendo realizarlos, no realizó el administrador para que se cumplieran las obligaciones y deberes tributarios de la persona jurídica; o de en qué consintió el consentimiento del administrador en el incumplimiento por quienes dependieran de él; o de qué acuerdos adoptó el administrador para posibilitar la infracción. Ninguna de estas posibilidades puede ser automáticas ni meramente objetivas, porque tratándose de no impedir, posibilitar o colaborar en la comisión de una infracción es obligado en Derecho la consideración del elemento subjetivo directamente relacionado o determinante respecto de la infracción.

En la segunda modalidad (responsabilidad por incumplimiento de obligaciones tributarias de personas jurídicas que hubieran cesado en sus actividades devengadas de éstas y pendientes) exige que la Administración pruebe: tanto la realidad del cese de actividades (que no es una suspensión coyuntural o temporal); como que el administrador no ha hecho “lo necesario” para el cumplimiento por parte de la persona jurídica (lo que no incluye procurar la disolución de la sociedad). En todo caso, la doble referencia al “pago” y al “impago” impiden referir esta responsabilidad al incumplimiento de otras obligaciones o deberes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la derivación de responsabilidad a administradores porque, antes, no se había declarado fallido a una sociedad a la que se derivó la deuda como responsable solidario (TS 18-1-13)    

41) En recaudación. Aunque se embargaron varios inmuebles que la propia Administración reconoce en mayor valor, se adjudicaron por menos importe; quedaba otro inmueble que se aportó a la constitución de una sociedad recibiendo las correspondientes participaciones, pero la Administración no lo embargó como los otros; se declara responsable porque debía saber las vicisitudes de los procedimientos de apremio, porque se aportó minusvalorado y porque es difícil que sean liquidadas las participaciones: clara intención de dificultar la recaudación (AN 2-3-20). Aunque no colaboró en la transmisión de inmuebles en dación de pago que despatrimonializó a la deudora, lo hizo al participar en las cesiones parciales de crédito entre vinculadas que dificultaban el cobro (AN 2-3-20). Se aplica el art. 42.2.a) LGT porque todos los bienes donados eran el principal patrimonio ejecutable y tendía a ocultar o transmitir bienes, TS s. 22.12.16, con consciencia de perjuicio a tercero; y no cabe impugnar la liquidación, el hecho habilitante, sino el alcance global de la responsabilidad, art. 174.5 LGT, TS ss. 13.03.18 y 27.01.20, sin que quepa extender la excepción del párrafo primero al segundo (AN 9-3-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, las sanciones, incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación administrativa. Se exigen dos requisitos: ser causante o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos y hacerlo con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria. Y un límite de la responsabilidad: hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubiera podido embargar o enajenar.

- De los tres casos a que se refieren las sentencias reseñadas que aquí se comentan sólo la tercera parece encajar con poca dificultar en la tipificación del hecho habilitante: mediante donaciones se sacaron del patrimonio del obligado al pago bienes o derechos que se podrían haber ejecutado. En todo caso, se puede argumentar que, identificados los bienes y en cuanto se pudiera probar que se actuó en perjuicio de tercero, no parece que hubiera sido difícil la ejecución recaudatoria; y, desde luego, siendo así, se puede dudar de que la finalidad de tan manifiesta acción fuera “impedir” la recaudación.

- La primera de las sentencias reseñadas es la más discutible de las tres que se comentan. Se produjeron embargos de todos los bienes del patrimonio ejecutable menos uno. El valor declarado por el deudor era muy inferior al real que era suficiente para cubrir el total de la deuda y así lo reconoce la Administración; pero se adjudicaron por un valor aún más inferior. Sería suficiente esta circunstancia para no seguir el comentario sin señalar no sólo la duda razonable sobre la posible negligencia, al menos, de la Administración, sino también para considerar que si el acreedor fiscal reconoce que pudo disponer de bienes con valor suficiente para satisfacer la deuda, de modo que desde ese momento el deudor debe entenderse liberado de responsabilidad. Y porque así debe ser es por lo que llama la atención la argumentación referida al único bien no embargado (porque el valor de los embargados cubría el importe de la deuda): al haberse aportado a una sociedad también por un valor inferior al real, se fundamenta la declaración de responsable porque es clara la intención de dificultar la recaudación ya que se debía conocer las vicisitudes de los procedimientos de apremio y porque es difícil liquidar las participaciones societarias. Pudiera producir extrañeza que la sentencia no considerara, al menos, la posible responsabilidad de la Administración que, desde luego, sí conoce esas vicisitudes y no embargó ese bien. En todo caso, parece que se han producido circunstancias suficientes como para mantener razonablemente que no se ha producido el hecho habilitante porque “dificultar” no es “impedir”. Además de que la finalidad de un proceder se debe probar y no hay mejor prueba en contrario que comprobar lo fácil que ha sido para la Administración derivar la responsabilidad; lo que, sin duda, también conocía (como las vicisitudes de los apremios) el declarado responsable con lo que, además, sería, al menos, inconsciente o fiscalmente disminuido. 

- La segunda de las sentencias reseñadas permite también una respetuosa y razonable discrepancia porque, ni de hecho ni en Derecho, el responsable participa en la ocultación ni en la transmisión de bienes del deudor principal. Es asuntos tan graves como la responsabilidad de uno por la deuda de otro, parece que la interpretación de las normas y sus requisitos debe ser restrictiva de modo que ser causante o colaborar exija la prueba de una actuación personal y directa en la transmisión u ocultación.

En general, en estos supuestos de responsabilidad, se puede razonar considerando que lo que con tanta claridad expone la Administración, es la mejor prueba que elimina en el responsable cualquier intención (finalidad) de “impedir” la actuación recaudatoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)

SANCIONES

42) Culpa. Existente. No se discute la presunción de inocencia, TS ss. 4.02.10, 19.12.13, 9.10.14 y 6.06.14, que obliga a razonar la culpa, a probar la falta de diligencia e impide presumir la culpa sobre todo en cuanto que se obliga al contribuyente a autoliquidar, lo que exige motivar la sanción; pero, en este caso, se razona la negligencia y no hay interpretación razonable porque se trata de no declarar importes de intereses y utilidades (AN 4-3-20)

En la sentencia aquí reseñada se expone con invocación de numerosos pronunciamientos del Alto Tribunal una sintetizada doctrina sobre la culpa y la necesidad de probar su existencia como elemento esencial de la infracción sancionable. Desde la previsión constitucional (art. 24 CE), de todos se debe presumir su inocencia, salvo prueba de su culpa, hasta el grado menor, la falta de diligencia, la negligencia, en la conducta tipificada como infracción. A partir de esa base se podría desarrollar todas las consideraciones sobre: “el elemento subjetivo en la tipificación de la infracción” como intención probada por hechos o actos, pasados, coetáneos o posteriores; “la culpa” como voluntad de infringir manifestada en hechos u omisiones; “la negligencia” como la omisión en el cumplimiento de las obligaciones accesorias, formales, establecidas a tal efecto (no hay negligencia si no hay ocultación) o la dejación en la conducta propia y razonable de quien quiere cumplir.

Y, así, se recuerda todo el cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidada durante muchos años: no es prueba de voluntad de infringir decir que la conducta podía haber sido otra; no cabe confundir infracción con regularización tributaria porque sólo el resultado conduce a la culpa objetiva contraria a los principios del Estado de Derecho; no es prueba de la culpa haber aceptado la regularización  tributaria ni tampoco la calificación genérica de la culpa (existe dolo, culpa o al menos negligencia); no cabe presumir la conducta culpable (y menos, si se tiene en cuenta que la ley obliga al contribuyente a ser un experto tributario en la calificación de los hechos y en la práctica de una liquidación que son aspectos en los que fracasan estudiantes, opositores, funcionarios especializados y jueces) ni cabe apreciar la conducta punible por exclusión (si no se aprecia causa exoneradora de responsabilidad procede la sanción).

Pero la sentencia que se comenta considera que existe culpa por negligencia y que es improcedente invocar la discrepancia razonable porque no se trata de la interpretación de una norma, sino de la prueba de unos hechos: no se declararon intereses ni utilidades percibidas. Expuesto así, poco o nada podría fundamentar una discrepancia. Pero parece conveniente recordar que la negligencia no es “un menoscabo, un menor aprecio” de la norma, como se puede leer en algunos expedientes sancionadores, sino una conducta probada de dejación o de omisión en el cuidado razonablemente exigible, dentro de su función y de sus posibilidades, a quien está obligado a cumplir una norma. Cuando la regulación de un impuesto incluye obligaciones formales (facturas, registros, contabilidad…) el cumplimiento de éstas excluye la negligencia. Y también es conveniente recordar: a) que la discrepancia razonable se produce siempre entre los humanos, salvo prueba de que se mantiene un absurdo; b) que es la Administración la que debe probar que la interpretación del administrado no es razonable, sin que éste esté obligado a esa prueba y sin que la Administración goce de presunción de razonabilidad ni de competencia para juzgar en esa materia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil (TS 13-11-19)

REVISIÓN

43) Nulidad. Improcedente. En la declaración de responsabilidad por una sanción, aunque la Unidad Regional de Recaudación y el TEAR reconocen que, cuando se apremió la deuda, estaba suspendida la ejecución del acuerdo y el TEAC no resolvió en plazo presumiéndose la denegación a efectos de recurso, no cabe la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT (AN 2-3-20). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). La providencia de apremio estuvo mal notificada impidiendo conocer la deuda siendo sencillo para la Administración haber dejado aviso, pero luego hubo diligencias de embargo; según el TS s. 14.06.16, el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe (AN 2-3-20). No es motivo de nulidad la notificación personal en el domicilio cuando se está en el SNE; se aplica el RD 1363/2010 que lo permite, art. 3, y, además, la notificación en el domicilio es más garantista y no se impugnaron los requerimientos de información sobre relaciones con terceros a efectos de embargos (AN 2-3-20). No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN 3-3-20)

Posiblemente sea por el principio de agotar las posibilidades, pero desde hace pocos años los estudiosos de la jurisprudencia han podido observar cómo ha crecido, respecto de lo que era normal antes, el número de sentencias referidas, primero, al recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) con un número de inadmisiones y desestimaciones muy superior a las estimaciones; y, después, al recurso de nulidad (art. 217 LGT), con parecidos resultados.

Las sentencias aquí reseñadas presentan diversos de motivos de recurso y de desestimación que, en general, ponen de manifiesto que el procedimiento de nulidad no puede utilizarse para remediar lo que pudo ser objeto de recurso en los expedientes administrativos sin que reaccionara el administrado (aunque el apremio estuvo mal notificado después hubo diligencias de embargo; aunque procedía la notificación electrónica, la personal es más garantista y, además, no se impugnaron los requerimientos de información a efectos del embargo). También se reseña el más frecuente motivo de desestimación: deficiencias procedimentales -no dar trámite de audiencia- no es prescindir total y absolutamente del procedimiento; o cuando falta el motivo para recurrir: el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación y la compensación pudo lesionar derechos.

Conviene destacar dos aspectos de esa reseña de sentencias: a) la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT que impiden iniciar la vía ejecutiva hasta que la sanción impugnada sea firme y exigir una la sanción cuando se recurre, cuando se trata de la declaración de responsabilidad por esa “deuda”; b) el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19)

RECLAMACIONES

44) Objeto. No hubo prescripción porque sucesivas impugnaciones, algunas estimadas, la interrumpieron; solicitar la tasación pericial contradictoria no suspende automáticamente, pero exige que antes haya habido una comprobación de valores; en este caso, siendo el objeto del recurso, nada se alega sobre la insuficiencia de garantías (AN 2-3-20)

A veces puede ser conveniente llamar la atención respecto de sentencias que ponen de manifiesto situaciones anómalas. En la aquí reseñada se trata de una solicitud de garantías en una reclamación que se denegó por insuficiencia de garantías y se recurrió; pero en ese recurso en que se abordaban diversos asuntos no había alegaciones sobre la insuficiencia de garantías. Debe ser un motivo de reflexión y un aviso a navegantes.

Y, como de toda sentencia se aprende, se puede considerar lo que se dice en la que aquí se comenta. Así: no cabe tasación pericial contradictoria si no ha habido una comprobación de valores antes que es lo que dice el artículo 57.2 LGT (la TPC se utiliza para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios de comprobación de valores). Y también: pedir la TPC no suspende automáticamente (pero el artículo 135 LGT dice que la presentación de la solicitud de TPC, o la reserva del derecho a promoverla en los impuestos cuya normativa la admita, determina la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma y del plazo para iniciar el procedimiento sancionador). Y, leyendo las normas respectivas, se encuentra un párrafo peculiar que dice que únicamente se entenderá que “los administrados” promueven la TPC si lo motivos de oposición a la valoración sólo se refieren a la cuantificación…”. Parece un trámite de calificación que obstruye la tramitación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

45) RE. Reducida dimensión. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento de viviendas (TS 11-3-20)

Es difícil predecir la proyección histórica de la producción normativa. Cuando se reguló por primera vez la presunción legal que consideraba como operaciones de actividad empresarial el arrendamiento y las transmisiones de bienes inmuebles si se realizaban por quien disponía al menos de un local afecto a la actividad y de una persona dedicada a ella, posiblemente, se quería proporcionar un criterio razonable en aras de la seguridad jurídica. Pero los excesos de regulación al tiempo que cierran unas vías, abren otras. Como ocurrió con la doble transparencia fiscal que nunca se pudo evitar a pesar de las sucesivas modificaciones legales, en el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial los problemas surgieron no sólo con los propios requisitos exigidos que se han tenido que modificar, sino también con la trascendencia del precepto que unas veces lleva a excluir lo que no parece razonable y otras acoge lo que no procede. De hecho, la regla de aplicación es que se trata de requisitos necesarios, pero no suficientes.

En la sentencia reseñada se resuelve favorablemente la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión y del tipo impositivo reducido que en él se regula. Precisamente porque se trata de un régimen tributariamente favorable a los contribuyentes, la Administración mantiene una interpretación restrictiva que evite su aplicación. Y, así, invocado el artículo 27 del texto refundido LIS, la sentencia del TS aprecia interés casacional en el asunto y mantiene la doctrina de la interpretación “estricta pero no restrictiva” para las normas reguladoras de exenciones y beneficios e incentivos tributarios. Y, empleando argumentos no frecuentes hasta ahora, se indica: que el incumplimiento de los requisitos del artículo 27 LIRPF no impide aplicar el régimen especial en el IS porque ese precepto se refiere a personas físicas; y que esos requisitos tampoco se exigen para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (art. 53 TR LIS)          

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

46) Exenciones. Servicios médicos. Improcedente. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Derecho a deducir (AN 2-3-20)

Consideró la Administración que la empresa dedicada al servicio telerradiológico no tenía derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones porque su actividad consistía en operaciones exentas según lo dispuesto en el artículo 20 Uno 3º LIVA (asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios cualquiera que sea la persona destinataria de los servicios). La extensión de la exención, según se dispone en el mismo precepto, a las prestaciones relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas, pudiera haber sido el fundamento para la pretensión administrativa.

Las consideraciones de la sentencia sobre la realidad de los servicios prestados que consisten en recibir, tratar y elaborar informaciones, hacen que se estime no aplicable la exención y, siendo operaciones sujetas y gravadas, originan el derecho a deducir. En este sentido no se debe olvidar que, en el IVA, las exenciones sólo encuentran la justificación de su principio de neutralidad cuando se aplican en la fase de entregas y servicios para el consumo del adquirente final y, aun así, el coste fiscal que supone no poder deducir el IVA soportado en las adquisiciones y que determina su incorporación a los precios. Así la neutralidad se convierte en apariencia (ilusión financiera: no repercusión expresa del impuesto en operaciones con consumidores finales), de modo que la Justicia fiscal sólo se realiza cuando no se producen incidencias limitadoras o excluyentes en la deducción del IVA soportado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la exención de servicios hospitalarios al envío de material de extracción de sangre del cordón umbilical de los recién nacidos, así como el análisis y procesamiento de esa sangre y, en su caso, la conservación de las células progenitoras contenidas en esa sangre para un posible uso terapéutico futuro; estaría exento el análisis de la sangre del cordón umbilical si ese análisis pretende efectivamente un diagnóstico médico (TJCE 10-6-10)     

47) Deducciones. Prorrata. Previas. Aplicando el art. 104.3 LIVA la operación de transmisión por entidad financiera de participaciones en otra sociedad de Andorra no son prolongación de la actividad financiera ni comporta en empleo muy significativo de bienes y servicios que excluya la accesoriedad, TJUE ss. 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y TS ss. 21.10.07, 1.07.10, 18.06.12 y 24.09.13; no procede incluirla en el cálculo de la prorrata (TS 2-3-20). La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20)

La estructura normativa de regulación del IVA, sin necesidad de extender la consideración a los diversos regímenes especiales, es tan compleja que: a) incluye tres hechos imponibles: entregas y servicios (operaciones interiores), importaciones y adquisiciones intracomunitarias; b) se delimita doblemente en supuestos de no sujeción entre impuestos (arts. 1 y 4 LIVA) y dentro de los propios presupuestos de hecho que determinan los hechos imponibles y los supuestos de no sujeción hechos imponibles (arts. 7, 14 y 18 LIVA); c) se construye diferenciando el devengo y liquidación del impuesto (art. 21.1 LGT y arts. 75, 76 y 77 y 167 LIVA) de la exigibilidad de la deuda tributaria mediante las correspondientes declaraciones-liquidaciones (art. 21.2 LGT y 164 Uno 6º LIVA). Y, precisamente este doble cálculo (el impuesto devengado en cada operación y la cuota diferencial resultante en cada período de declaración-liquidación), hace que la norma reguladora del impuesto se divida en dos: por una parte, determinación de la cuota a liquidar (no sujeción, hecho imponible, exenciones, devengo, base imponible, tipos impositivos, repercusión); y, por otra parte, deducciones (derecho, requisitos subjetivos, objetivos, formales, procedimentales, compensación, devolución). 

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a dos peculiaridades en el derecho a deducir: la deducción proporcional (prorrata: arts. 102 a 106 LIVA) y las deducciones previas al ejercicio de la actividad (arts. 5 Dos, párrafo tercero, y 111 a 113 LIVA). La primera estima que en el cálculo de la prorrata (importes a incluir en el numerados y en el denominador) en una sociedad con actividad financiera no se debe incluir la transmisión de participaciones en otra sociedad no establecida en territorio de aplicación del IVA español (Andorra) porque no es prolongación de la actividad financiera que desarrolla ni comporta el empleo significativo de bienes y servicios que caracterizan la accesoriedad (art. 9. 1º. a´) párrafos tercero, cuarto, sexto y octavo, LIVA).

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere al complicado asunto de las deducciones previas al ejercicio de la actividad. En el recuerdo está la declaración especial exigida y contraria a la normativa de la UE que hubo que eliminar; y en el presente quedan las diferencias de criterio respecto de la “intención confirmada por elementos objetivos” de destinar lo adquirido al desarrollo de la actividad a realizar. En la sentencia se aprecia que, a veces, la obsesión recaudatoria puede nublar la razón: la Administración negaba la deducción del IVA soportado en adquisiciones para una actividad a desarrollar (de turismo rural y cinegética) que estaba confirmada por una inspección presencial de la finca, por las facturas de las obras desarrolladas durante el año anterior al inicio de operaciones con clientes y por un volumen significativo de ingresos en el tiempo sucesivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encargo de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)   

48) Devolución. Duplicidad de ingreso. Se transmitieron derechos de edificabilidad y se presentó la autoliquidación por quien facturó y repercutió, pero sólo por una parte del importe; la otra se incluyó en declaración-liquidación de quien ni facturó ni repercutió: uno ingresó de menos y el otro lo indebido (AN 5-3-20)

En la consideración de la sentencia reseñada aquí hay que tener en cuenta, por una parte, la diferencia entre la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) y la devolución originada por la normativa del tributo (arts. 124 a127 LGT); y, por otra parte, la dificultad de encontrar la regulación apropiada al caso en la multiplicidad de supuestos regulados en los artículos 115 a 119 bis LIVA. Podría haber sido señalado al principio de los supuestos generales (art. 115 LIVA) con la habitual expresión “sin perjuicio de la devolución correspondiente a los ingresos indebidos…”; pero, la LIVA regula sólo las devoluciones derivadas del régimen aplicable al tributo.

Como ocurrió y se confirmó con la devolución de las cuotas soportadas que no se pudieron compensar en cuatro años, en el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada se estima procedente la devolución ante la evidencia de una duplicidad en el ingreso (por quien ni facturó ni repercutió) y en la exigencia de ese importe (al que facturó y repercutió, pero ingresó sólo parte del total IVA devengado). Otra cosa es si esa participación compartida en los derechos de edificabilidad no determinó una comunidad de bienes que habría sido sujeto pasivo (art. 84 Tres LIVA) y habría hecho indebidos todos los ingresos realizados por los comuneros que no eran sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14) 

ITPyAJD

49) AJD. No sujeción. Escritura de novación de préstamo hipotecario. La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable; y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20)

La sentencia aquí reseñada permite recordar los requisitos para la tributación por AJD, actos notariales, en las escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR LITPyAJD): objeto, cantidad o cosa valuable, inscribibles en Registros y no sujeción a ISyD ni a otros conceptos del ITP. También avisa de la importancia del examen cuidadoso del contenido de las escrituras (aquí se hacía referencia a gastos inexistentes). Y, claro, también la importancia de la calificación (art. 13 LGT) jurídica de los hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)

(nº 620) (nº 10/20) (TS, marzo-mayo)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

50) Extemporaneidad. Reducción. Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo, se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente (TS 18-5-20)

Establece el artículo 27.5 LGT que el importe de los recargos a que se refiere el apartado 2, según el tiempo de extemporaneidad, se reducirá en el 25% siempre que se realice el ingreso total del importe restante (el 75%) del recargo en el plazo de período voluntario (art. 62.2 LGT) abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea. Parece que esto es lo que dice el apartado que se ha indicado, pero que es de muy difícil comprensión si se tiene en cuenta que se refiere a varios supuestos que se exponen sin separación y con una profusión de la disyuntiva “o” en casi una decena de veces.

Si no lo dice así el precepto la sentencia reseñada llega a una conclusión equitativa con una explicación extralegal: no hacer de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente. Pero es razonable: como la Administración no es un modelo de velocidad en la tramitación de sus asuntos, no es demasiado encontrar posibilidades favorables sin más beneficio que una reducción del recargo. Pero la extemporaneidad del contribuyente es la extemporaneidad

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

PRESCRIPCIÓN

51) Interrupción. Inexistente. Modelo 190. La presentación de la declaración resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (TS 18-5-20) 

Interrupción. Inexistente. Modelo 390. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20)

Establece el artículo 66 a) LGT que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y el artículo 68.1.c) LGT establece que el plazo de prescripción del derecho a que se refiere al apartado a) del artículo 66 LGT se interrumpe por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Y las sentencias aquí reseñadas resuelven considerando que la presentación de declaraciones que resumen anualmente las retenciones (IRPF) y los elementos cuantitativos de las operaciones sujetas no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante una liquidación.

Posiblemente sería conveniente iniciar este breve comentario recordando que el cálculo de las retenciones a practicar no es una liquidación (art. 101 LGT) ni tampoco una autoliquidación (art. 120 LGT). Lo mismo se puede decir del resumen anual de las declaraciones-liquidaciones del IVA que no son declaraciones (art. 119 LGT), ni autoliquidaciones (art. 120 LGT), porque el IVA se autoliquida operación por operación o se liquida por la Administración también en cada operación (importaciones). El concepto de declaración-liquidación propio del IVA no se define en la LGT y se podría identificar con la declaración del resultado del cálculo periódico de la cantidad a ingresar (o a compensar) por IVA exigible (cf. art. 21.2 LGT). Desde luego, la retención no es el tributo, sino el pago a cuenta del mismo y la cantidad a ingresar o a compensar del IVA no es la cuota del IVA no devengada ni exigible, sino, en su caso, la cantidad diferencial que se debe ingresar o que se puede compensar en el futuro. 

Salvado este obstáculo conceptual, se debe convenir en que la presentación de la declaración del resumen de retenciones practicadas en un período de tiempo no es un acto conducente a la liquidación de un tributo. Y los mismo se puede decir de la declaración resumen anual de las cantidades consignadas en las declaraciones-liquidaciones presentadas durante el año porque el impuesto ya se ha devengado y se habrá autoliquidado o liquidado. No hay, por tanto, motivo legal para considerar interrumpido el plazo de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Especial interés se manifiesta en la sentencia referida al IVA porque se modifica la anterior doctrina, lo que permite manifestar que estas declaraciones que resumen las operaciones del año no son “ratificativas” (y no tendrían que ser rectificativas) ni cuando se acompañaban con las declaraciones-liquidaciones periódicas presentadas ni cuando han dejado de tener que acompañarlas. No hay tampoco liquidación en la decisión sobre la devolución del saldo favorable, porque esa manifestación de voluntad es más financiera que tributaria y, desde luego, carece de los elementos que determinan la obligación tributaria que, en ese momento, ya estaba determinada en sus componentes.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración resumen anual del IVA, aunque no tenga contenido liquidatorio, interrumpe la prescripción (TS 25-11-09)

PROCEDIMIENTO

52) Opciones. IRPF / IRNR. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen genera (TS 18-5-20)

La novedad del artículo 119.3 LGT provocó inquietud y diferencias de criterio en cuanto se podía confundir opciones con alternativas. Pero la lectura atenta del precepto sin necesidad de un proceso de interpretación, permite considerar que lo que se regula son las opciones que expresamente se señalan así en la norma, sin que comprenda alternativas que se consignan con un “podrá” o un término semejante. Así, por ejemplo, se manifiesta con claridad la existencia de una opción en el artículo 14.2.c) LIRPF respecto de la imputación temporal de la renta en las operaciones a plazos o con precio aplazado (“el contribuyente “podrá optar”) y aún más claramente en el artículo 83 titulado “Opción por la tributación”. En cambio, para la compensación de bases imponibles negativas, se establece (art. 26.1 LIS) que “podrán ser compensadas”. 

El artículo 119.3 LGT es un precepto restrictivo de derechos y, en todo caso, una previsión legal con concepto y aplicación condicionada: “Las opciones (i) que según la normativa tributaria (ii) se deban ejercitar, solicitar o renunciar (iii) con la presentación de una declaración (iiii), no podrán rectificarse (iiiii) con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación (iiiiii) se presente en el período reglamentario de declaración”. La opción tiene que estar expresada como tal, en una norma, que establezca que se deben ejercitar, solicitar o renunciar, mediante una declaración, y, una vez ejercitada o solicitada o renunciada, no se pueden rectificar, salvo que la rectificación se presente antes de acabar el período de declaración en el que se había optado. Lo que, además, excluye considerar como regulada la prohibición de optar fuera de plazo mediante declaración extemporánea, porque la norma se refiere a la rectificación -de una opción ya tomada- para prohibirla fuera del plazo reglamentario de declaración.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)

PRUEBA

53) Aportación en el recurso. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

La sentencia reseñada presenta diversos aspectos que merecen consideración. El primero, se refiere a la calificación “cuasijurisdiccional” de las resoluciones en las reclamaciones económico-administrativas. Aunque fue asunto de debate doctrinal hace muchos años, hoy es pacífico que no se ha podido llegar más que a ese “cuasi”. Y el avance que se produjo en 1981 cuando, siendo ministro el profesor García Añoveros, se modificó la ubicación (localización física independiente, antes se utilizaba el salón de actos de las Delegaciones de Hacienda), composición (presidente y vocales nombrados exclusivamente para esa función, antes el tribunal lo formaban el delegado de Hacienda, el abogado del Estado y el titular del órgano que dictó el acto impugnado), la categoría (ahora el presidente tiene la misma que el Delegado de Hacienda) y la retribución. Era el principio de la independencia de criterio que se perseguía y que quedó abortado dos años después cuando un cambio de ideología hizo perder todo su atractivo a los nuevos tribunales y la ilusión de los excelentes funcionarios juristas que habían sido seleccionado.   

No es ajena esa reflexión sobre los TEA (que son Ministerio según el artículo 5.2 LGT) y los actos de aplicación de los tributos (los que se producen en la actuación de la AEAT) que son objeto de su consideración y resolución. Aunque la disciplina y otras circunstancias han procurado paliar situaciones, hay que leer entre líneas las resoluciones o las manifestaciones a los medios de comunicación para descubrir la peculiar relación de lo que nunca debió salir de la directa competencia ministerial. Y en ese ámbito se produce el asunto de la aportación de pruebas que llevó a la Administración a mantener que las pruebas no aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos no se pueden aportar en las impugnaciones posteriores porque eso sería un “abuso procesal”.

No hay “proceso” en las reclamaciones económico-administrativas (dos partes enfrentadas y un juzgador independiente), sino “procedimiento administrativo” de revisión (art. 213.1 LGT) en el que la Administración puede volver sobre su propia actuación revisando no sólo las cuestiones planteadas, sino también todas las que se derivan del expediente (arts. 237.1 y 239.2 LGT), respetando la proscripción de la “reformatio in peius”. No hay dos partes y un juzgador independiente, sino un peticionario (administrado) que reclama contra un acto y la misma Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que lo produjo, actuando por un órgano distinto al que dictó el acto. No hay dos partes con intereses contrapuestos, porque reclamante y tribunal sólo pueden argumentar sobre la aplicación de la ley.

Y, naturalmente, no cabe argumentar que poder aportar nuevas pruebas en la impugnación vaciaría de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produjo el acto impugnado, porque en ese procedimiento la Administración tiene no sólo autonomía plena para decidir cómo y hasta dónde comprobar e investigar, sino también la posibilidad de limitar el alcance y contenido de su actuación (cuando no viene limitada por la norma reguladora, como ocurre en los procedimientos de gestión) y de terminar mediante una liquidación provisional (regla según el art. 101 LGT, en el que la excepción es la liquidación definitiva) aunque una cosa y otra parecen contrarias a los principios ordenadores del Estado de Derecho y, desde luego, al principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE).   

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20)

GESTIÓN

54) Verificación. Improcedente. No es aplicable la verificación si no es patente el error en la aplicación de las normas, si el criterio de la Administración es controvertible y no hay una posición clara u ostensible en la doctrina o en la jurisprudencia, si es necesario un proceso hermenéutico; exención por reinversión en vivienda habitual (TS 19-5-20)

Se ha mantenido razonablemente que la “verificación de datos” no es un procedimiento (conjunto ordenado de actuaciones físicas y consideraciones intelectuales con el fin de realizar la ley y el Derecho que corresponde a la realidad comprobada de un hecho, acto o negocio sujeto a tributación). La verificación no es más que un primer y sencillo “control de calidad” de las declaraciones presentadas por los administrados.

El contenido de la “verificación de datos” (art. 131 LGT) se refiere exclusivamente a los “datos” (para su contraste con los que están en poder de la Administración sin necesidad de que hayan sido comprobados ni calificados), a “los defectos formales o errores aritméticos” y la aplicación indebida que resulte “patente” de la declaración o autoliquidación.

Con la “verificación datos” no se garantiza nada ni en derecho ni en los hechos, porque “no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). La sentencia reseñada aquí declara la improcedencia de la verificación de datos cuando para realizara hay que “pensar”. Y lo sorprendente es que haya que llegar hasta el TS para que se manifieste y reitere esa doctrina.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

INSPECCIÓN

55) Resolución. Sin atender a las alegaciones. Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20)

Sanciones. Procedimiento. Si se liquida y sanciona sin atender las alegaciones y luego se dicta nueva liquidación teniendo en cuenta lo alegado, el procedimiento sancionador acaba con la notificación del primer acuerdo y no con el dictado atendiendo a las alegaciones; nulidad de pleno derecho de la sanción (TS 18-5-20)

Se han reseñado separadamente dos partes de una sentencia para señalar con claridad la diferente trascendencia de la deficiente actuación administrativa según se trate de una liquidación o de la imposición de una sanción, sin haber tenido en cuenta, en uno y otro caso, las alegaciones presentadas por el interesado.

- Respecto de la resolución en las inspecciones, establece el artículo 157 LGT que regula la tramitación de las actas firmadas en disconformidad que “recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda que será notificada al interesado” (ap. 5). No hay que interpretar nada para comprender que no se debe dictar la resolución antes de la conclusión del plazo de presentación de alegaciones a que se refiere el mismo precepto (ap. 3), e incluso esperando algún día por si se ha retrasado por causa no imputable al interesado la recepción de sus alegaciones. No obstante la claridad de las normas, no es infrecuente que se produzca resoluciones prematuras sin atender a alegaciones que llegan después. Y la consecuencia, lógicamente, es imputar el defecto al que incurrió en él, de forma que es obligado dictar una nueva liquidación y es en la fecha de notificación de ésta cuando se debe entender concluidas las actuaciones a efectos del plazo de duración y las consecuencias de excederse sobre él (art. 150 LGT).

Como dice la sentencia reseñada aquí: ni cabe identificar la deficiencia con la resolución tácita por silencio, en primer lugar, porque es obligada la resolución expresa y, en segundo lugar, porque en este caso no ha habido silencio, sino una resolución precipitada y prematura que se ha producido con incumplimiento de la ley que obliga a la Administración a tener en cuenta las alegaciones.       

- En cuanto a la imposición de la sanción antes de concluido el plazo de alegaciones previo a la resolución del procedimiento sancionador, es obligado señalar que el interesado tiene derecho a formular alegaciones (arts. 208.3 y 210.4 LGT) y es de suponer, aunque no lo dice así, que en la resolución del procedimiento (art. 211.3 LGT) se considerará lo alegado. Resolver sin tener en cuenta las alegaciones formuladas, desde luego, es causa de nulidad por vulneración del principio de no indefensión (art. 24 CE).

Y eso es precisamente lo que ocurre cuando se resuelve prematuramente de modo que la sanción impuesta sin atender a lo alegado por el interesado es acto nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), que hace jurídicamente inútil una segunda resolución porque el procedimiento sancionador ya ha concluido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

56) RT. Renta irregular. Inexistente. Plan de jubilación. En un plan de jubilación anticipada de empleados públicos de más de 60 años y con más de 30 años de cotización, el complemento en la pensión mensual de jubilación, compensa la anticipación, pero no una prestación de servicios durante un tiempo y no cabe aplicar la reducción (TS 18-5-20)

RA. Rendimiento irregular. Abogados. En aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20)

Ganancias. Cálculo. Derecho de opción. El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenía desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS 18-5-20)

Las tres sentencias reseñadas se refieren al mismo asunto: la incidencia de la progresividad del IRPF en las rentas generadas a lo largo de un tiempo superior al período establecido para la liquidación del impuesto. En este sentido es obligado recordar los métodos de corrección que, en aras de la Justicia, se instrumentaron y han desaparecido. Así, al principio de la reforma del sistema tributario, se estableció la anualización de la renta temporalmente irregular mediante la división de su importe por los años en los que se generó y, así, el cociente se sumaba a las otras rentas obtenidas y generadas en el año para determinar cuál era el tipo medio aplicable a la vista de la Tarifa y ese tipo medio se aplicaba también al resto de la renta irregular no computada para calcular el tipo medio. Después, en las rentas producidas por las alteraciones patrimoniales se decidió aplicar porcentajes según los años de titularidad y la naturaleza de los bienes o derechos transmitidos llegando, incluso, a su eliminación en las más antiguas. Finalmente, se ha llegado al tratamiento actual contrario a la razón y a la Justicia. Así, en los rendimientos la irregularidad se refiere a generación por más de dos años, cuando el período de liquidación es de uno; y, en la distribución de la base imponible en general y “del ahorro”, en ésta, con tributación proporcional, se ha incluido las ganancias patrimoniales “especulativas”, siendo indiscutible que así lo son las obtenidas y generadas en un año o menos.  

La regulación del tratamiento específico de la previsión social (actualmente en art. 17.2.a) LIRPF) supuso hace más de treinta años un aspecto novedoso y con elementos de complejidad. Con el tiempo se ha alcanzado un grado de comprensibilidad que permite decidir (art. 18.1 y 2 LIRPF) en casos en los que, como el que resuelve la primera sentencia de las aquí reseñadas, lo que se percibe no es una renta temporalmente irregular, sino instantánea a la vista del motivo de su percepción (jubilación anticipada). Semejante motivo es el que, en la tercera de las sentencias aquí reseñadas, lleva a no considerar irregularidad temporal en la transmisión por precio de una opción de compra, aunque signifique la renuncia a derechos o facultades que, por ser componentes del dominio, se hubieran podido ejercitar durante los años en que se tuvo, pero que se pierden con su transmisión.

Durante muchos años se negó que los abogados pudieran obtener rendimientos temporalmente irregulares, aunque el asunto que los produjera se hubiera dilatado en el tiempo por más de un año; el argumento conceptual individualizado referido al devengo al tiempo de acabar el servicio, se sustituyó por el argumento sectorial para exigir la irregularidad temporal en toda la actividad profesional. Desde hace poco tiempo ya se admite la corrección de la irregularidad temporal en los términos en que se expresa la segunda de las sentencias reseñadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)

I. SOCIEDADES

57) Vinculadas. Valoración. Acta con acuerdo. En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20)

Desde hace muchos años ha sido motivo de discrepancias de criterio y de litigios la inevitable diferenciación y decisión sobre su prevalencia, entre la valoración regulada para determinadas operaciones societarias (art. 17 LIS en la actualidad) y la establecida que se debe aplicar a las operaciones vinculadas (art. 18 LIS en la actualidad). También fue novedosa y motivo de diversidad de pareceres la regulación de las actas con acuerdo (art. 155 LGT) que puede formalizar la Inspección en unos supuestos que parecen tasados, pero que se exponen de tal modo (cuando la regularización deba concretarse en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados; cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos para la aplicación de la norma; o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características que no puedan cuantificarse de forma cierta) que tanto pueden servir de justificación para tales actas, como para permitir las que se formalizan habitualmente.

A pesar de que las actas con acuerdo parecían suponer desventajas para los inspeccionados, su generalización en la práctica permite pensar que es lo contrario de modo que no son desfavorables para aquellos y son ventajosas para la Administración. La sentencia aquí reseñada añade una consideración más para valorar el invento: producida un acta con acuerdo que incluye una valoración, la misma prevalece incluso sobre la que hubiera resultado de aplicar el tratamiento establecido en la LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14)

58) RE. Reducida dimensión. Los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial y, menos, contra AN s. que exige actividad económica con ordenación por cuenta propia de medios, atendiendo a los requisitos del art. 27 LIRPF en el arrendamiento de inmuebles (TS 19-5-20)

Fue tan abundante, durante años, la polémica respecto de la exigencia de una actividad empresarial para poder aplicar el régimen especial en el IS por “reducida dimensión” que ante sentencias como la que aquí se reseña es inevitable intentar descubrir cuál ha sido el cambio relevante en la legislación que ha permitido llegar a la precisión y claridad con la que dicha sentencia se pronuncia.

Sólo en el Título de Capítulo que comprende la regulación del régimen especial se advierte el cambio. Antes decía “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión” y en la ley actualmente vigente se puede leer: “Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión”. En el contenido de los preceptos que regulan el régimen sólo aisladamente se podía, y se puede, leer alguna referencia a “empresa” (así, el art. 102.1 LIS dice: “Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa…”). Y parece que fueron inútiles todas las argumentaciones referidas a qué entidades tienen “cifra de negocios” o a las “actividades” o la posibilidad de “formar parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 CdeC”. La sentencia que aquí se comenta es clara: los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial.

Posiblemente, sean excesos argumentales para restringir la aplicación del régimen especial, como el exceso que la sentencia del TS corrige, los que hayan contribuido a la consideración más amplia del ámbito de aplicación de beneficios a entidades de reducida dimensión. Por otra parte, la desafortunada presunción legal que, en su día, calificaba como operación realizada en el ejercicio de una actividad empresarial la transmisión o arrendamiento de inmuebles cuando se hacían existiendo, al menos, un local afecto a esa actividad y una persona contratada a jornadas completa con dedicación a la misma, ha sido corregida reiteradamente por la doctrina de los tribunales y por el criterio de la Administración que considera que se trata de una condición necesaria, pero no suficiente, para esa calificación. Además de referida al IRPF y no al IS. La necesidad de decisión del TS en un recurso por interés casacional es tan comprensible como inquietante.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento (TS 11-3-20)

ISyD

59) Base. Ajuar doméstico. Ajuar son los bienes muebles al servicio de la vivienda familiar, art. 1321 Cc; el 3% no se calcula sobre todos los bienes, sino sobre los que estén afectos al uso particular del causante; y atendiendo al art. 15 LISyD, no se incluye en el cálculo ni el dinero ni las acciones y participaciones en sociedades mercantiles; cabe probar que no existen los bienes afectos o que el valor de los existentes es menor que el resultante de aplicar el 3%  a los afectos que formen parte del caudal relicto (TS 19-5-20; con un voto particular).

Base. Ajuar doméstico. Cabe la prueba en contrario del art. 15 LISyD acreditando que determinados bienes no forman parte del ajuar y que no se incluyen en el 3%; en este caso se aportó un acta notarial y dos informes periciales de arquitecto y comerciante de muebles; no cabe una interpretación restringida que excluye del caudal relicto determinados bienes, según TS s. 10.03.20; el ajuar es el definido en el art. 1321 Cc y en la LIP: los valores no son ajuar (TS 19-5-20)

Aunque las dos sentencias reseñadas tienen el mismo sentido, conviene su diferenciación a la vista del Voto particular, dado lo complejo de su exposición y la categoría profesional de los que se han esforzado en exponerlo y fundamentarlo.

El ajuar doméstico en el ISyD es un elemento patrimonial que debe integrar la base imponible (art. 15 LISyD y 34 RISyD) si existe y que se valora en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior. El primer aspecto que hay que aclarar es qué se entiende por ajuar doméstico: el artículo 4 Cuatro LIP exime del impuesto el ajuar doméstico entendido como los elementos personales y del hogar, utensilios y demás bienes muebles de uso particular excepto los bienes de lujo y suntuaríos (arts. 18 y 19 LIP) y el Código civil (art. 1321) se refiere a la ropa, mobiliario y enseres de la vivienda habitual, sin incluir alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor. Como dicen las sentencias reseñadas: los valores y participaciones societarias no se consideran ajuar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción que valora el ajuar en el 3% del caudal relicto se puede destruir por prueba de que es mayor, menor o inexistente (TSJ Asturias 31-7-17)

(nº 622) (sexta época; nº 11/20) (TS, mayo de 2020)

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

60) Hecho imponible. Convenciones. TO / OS. Como en TS s. 1.07.13, cuando se constituye una sociedad aportando una finca hipotecada con asunción por la constituida de la deuda pendiente, según art. 4 TR LITPyAJD hay dos convenciones: la constitución sujeta a OS y la asunción de deuda sujeta a TO, aunque sea distinta la BI en OS (TS 18-5-20, tres)

Establece el artículo 4 TR LITPyAJD: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. Y añade el artículo 4.2 RITPyAJD que así se debe entender sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención de conformidad con lo que establece el artículo 1.3 de este reglamento. En ese apartado de referencia se dice que el gravamen de un acto o contrato por TPO o por OS sólo será incompatible con AJD cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto.

En la aplicación de ese precepto hay pronunciamientos diversos, como éste: En la donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa, por la obligación asumida, como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 30-6-11). O como éste: En la dación de vivienda en pago de préstamo hipotecario existe un único negocio jurídico y la base imponible, art. 46.3 LITP, es el importe pendiente de amortizar atendiendo al valor de tasación más la suma condonada (TSJ Madrid 10-6-11)

En el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada hay, desde luego, un acto de constitución de sociedad y una asunción de deuda por parte de la sociedad que se constituye y que recibe la finca como aportación. Precisamente desde esa perspectiva se podría mantener que existen tres convenciones porque también hay una transmisión de una finca como aportación a la sociedad que se constituye. Tan es así que esa transmisión, como “entrega” (art. 8 Dos 2ª LIVA: las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, “sin perjuicio de la tributación que procediera por AJD y por OS) estaría sujeta al IVA si se transmitieran bienes afectos a una actividad empresarial y si el aportante fuera un empresario (art. 5 LIVA), sin perjuicio de que pudiera ser aplicable una exención (art. 20 Uno 20º LIVA) y de lo que fuera procedente en caso de renuncia a la misma (arts. 20 Dos y 4 Cuatro LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD). Y se dice “lo que fuera procedente”, porque la aportación no dineraria a una sociedad que se constituye o amplía su capital, cuando no se realiza en el ámbito empresarial o profesional (sino en el puro ámbito del ITPyAJD),  no está sujeta a TPO, sino que tributa sólo por OS (art. 1.2 TR LITPyAJD: “En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”). Como se puede apreciar no es sencillo este caminar por entre los preceptos de las leyes reguladoras de los dos impuestos.

La sentencia que se comenta replica a la argumentación que mantenía la improcedencia de la tributación de las dos convenciones considerando que no se opone a ese tratamiento el hecho de que en el artículo 25.2 TR LITPyAJD se establezca que la base imponible en OS, cuando se trate  de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios, es el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y “por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación”. La réplica se puede fundamentar en que se trata de dos conceptos (TPO y OS) distintos con diferente regulación de sus bases imponibles (art. 25 para OS y art. 10, para TPO, sin que en éste se permita más deducción que las cargas que disminuyen el valor de los bienes, pero no las deudas).

Aun así, se comprende que el asunto haya tenido que llegar hasta el TS y que sea razonable la discrepancia porque parece evidente que, en una aportación no dineraria con asunción de deuda de la sociedad que recibe el bien y asume la deuda, la capacidad económica (art. 31 CE) se manifiesta de una vez y en la consideración global de la operación con un solo valor a tener en cuenta. Valor que se distorsiona cuando se debe tributar por dos conceptos con bases imponibles diferentes. Y, aunque sea ir contra la tradición (“siempre se ha entendido así”), también se puede dudar de que la desagregación de convenciones en este caso reúna los requisitos exigidos por el artículo 4 TR LITPyAJD, en cuanto que la “asunción de deuda” no es un hecho imponible diferenciado en la regulación legal del impuesto (art. 7).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)  

61) Hecho imponible. Convenciones. AJD. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20)

Una vez más es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 TR LITPyAJD para considerar si es puede entender que existen tres convenciones “sujetas al impuesto separadamente”, tres negocios con regulación legal como hechos imponibles diferenciados, en una “única actuación” de agrupación, segregación y disolución de condominio “para una reordenación de parcelas adecuada al planeamiento urbanístico”.

En este caso, además, concurren varias circunstancias que pudieran afectar a la adecuación a Derecho de conclusión a que se llegar atendiendo a su consideración. Así, es relevante señalar que, constante el condominio, las operaciones referidas a la cosa común -agrupación, segregación- no se pueden considerar transmisiones de cuotas entre comuneros en cuanto que son fases de desarrollo de una actuación única; y desde luego, no hay transmisión, sino especificación de derechos, en la disolución del condominio. Si la agrupación fuera la primera operación para constituir un condominio también se podría considerar que no existe transmisión, salvo excesos en los reconocimientos de titularidad.

No es un débil criterio hermenéutico el que señala que el artículo 70.3 TR LITPyAJD se regula que “en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente. Ciertamente el adverbio “respectivamente” conduce a bases imponibles diferentes para lo que serían convenciones distintas; pero, la referencia al menos a dos fincas en las operaciones relacionadas, permite considerar que se trata de una sola convención.  

Por otra parte, la interpretación sistemática de la ley (art. 3 Cc) y con base en la regulación de exenciones (art. 45 I. B) nº 6 y nº 7 TR LITPyAJD), referidas a la concentración parcelaria y Juntas de Compensación y reparcelación, se puede deducir que es razonable la consideración unitaria de varias operaciones (“transmisiones y demás actos y contratos”, “transmisiones y adjudicaciones”, “los mismos actos y contratos”) realizadas con un único fin y objeto a conseguir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de segregación de tres fincas de la matriz liberando las mismas de cualquier responsabilidad hipotecaria, que queda gravando la finca matriz, provoca novación objetiva que determina la sujeción a AJD (TS 9-7-08)   

62) TO.  Sujeción. LMV. Adquisición de valores. Control de sociedad. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, modificada por Ley 36/2006, y art. 314 TR de 23 de octubre de 2015, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)

El precepto citado en la sentencia reseñada, después de regular la exención del IVA y del ITPyAJD para la transmisión de valores admitidos o no a negociación (ap. 1), establece: “2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”

Y, continúa el precepto con las siguientes reglas: “3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”

Con la precisión con que se ha construido el texto refundido se facilita la correcta tributación cuando proceda, aunque no se puede evitar la consideración sobre la doble incidencia: porcentaje de control y valor de la parte porcentual transmitida, de forma que, incurriendo en gravamen por alcanzar el control, lógicamente, se entiende producida la transmisión del inmueble; en cambio, el gravamen por el aumento en la participación cuando ya se tenía el control, pierde esta justificación y la tributación que se exige no deja de ser una excepción a la regla de exención de la transmisión de toda clase de valores en el ITP y en el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)   

63) TO. Base imponible. Transmisión en pago de deuda. La escritura de entrega al acreedor hipotecario del inmueble hipotecado es una dación en pago de deuda y, según los arts. 10 y 46.3 TRLITPyAJD, la base imponible es el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar cuando la deuda que se extingue es superior al valor real del inmueble que se transmite (TS 19-5-20)

Establece el artículo 10 TR LITPyAJD que la base imponible en el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas es el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Y dice el artículo 46.3 que regula la comprobación de valores: “Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquel tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada se tomará esta última magnitud como base imponible”.

Como se puede apreciar a la vista de estos textos normativos, aunque la regla es que la base imponible es el “valor real”, que se supone que es uno, con la regulación transcrita, el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, en antigua y memorable definición jurisprudencial) ya no se trata de un concepto innominado, sino en un concepto concreto aunque cambiante: “el mayor de los posible” (como en la peculiar norma de la LIP -art. 10- sobre el valor de los bienes inmuebles, también mantenida en alguna de las reglas especiales -art. 37.1 b), c), d), h) LIRPF- de cálculo de las ganancias patrimoniales).

En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta, se trata de determinar el “valor real” que debe ser la base imponible cuando el deudor, para satisfacer la deuda garantizada con hipoteca sobre un inmueble entrega éste al acreedor quedando así extinguida la parte de deuda pendiente de pago. Siendo cierto y calculable este importe, parece que en razón y en Derecho esa cantidad es la manifestación de la capacidad económica gravable; y parece también que ese importe es el “valor real” que tiene el inmueble entregado porque no es ficticio y porque de ser mayor que el importe debido y no pagado, de probarse indubitadamente lo procedente sería liquidar por transmisión lucrativa esa diferencia. Y no se debe olvidar que la justificación normativa que se invoca no es ni textual ni expresa y manifiesta en la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19)      

64) AJD. No sujeción. Modificación de escritura. Cláusulas. Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria en cuanto a intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS s. 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20)

Aunque el ITPyAJD se considera el impuesto “jurídico” del sistema tributario, no deja de contener aspectos en su regulación en los que por los términos en que se expresa o por la consideración de los hechos en que se manifiesta el presupuesto objeto de tributación se originan motivos de discrepancia.

La sentencia aquí reseñada no llama la atención por la doctrina que invoca y aplica: la sujeción al concepto “Actos Jurídicos Documentados” en la modalidad, “Actos Notariales, en cuanto a la aplicación de la “cuota gradual”, exige (art. 31.2 TR LITPyAJD y art. 72 Rg) que las primeras copias de escritura y actas notariales: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en registros públicos; y c) no estén sujetos al ISyD, ni al ITP por TPO ni por OS. Llama la atención la sentencia que se comenta porque al tiempo de examinar si se producían esos requisitos se comprobó que, aunque la modificación de la escritura se decía que incluía la modificación de cláusulas financieras, ni siquiera contenía dichas cláusulas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse, TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994, mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)  

65) AJD. Sujeción. Novación de escritura. Liberación de codeudores hipotecarios. La escritura de ampliación de préstamo hipotecario y con liberación de unos codeudores, no modifica la responsabilidad hipotecaria, pero está sujeta aunque no se modifique la garantías (TS 20-5-20)

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el “concepto” (según terminología del art. 1.2 TR LITPyAJD) Actos Jurídicos Documentados tiene como presupuestos de hecho sujetos los documentos notariales, mercantiles y administrativos según se regula en la ley del tributo, y en los documentos notariales el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales. Como se trata de un impuesto indirecto (art. 1.1 TR), según la Ciencia de la Hacienda, el objeto del tributo es la “renta gastada” como manifestación “indirecta” de la capacidad económica (art. 31 CE). Y así se pone de manifiesto en la regulación del sujeto pasivo (art. 29 TR) que es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.

Esta consideración sobre el aspecto subjetivo del tributo es la que permitiría sostener que está sujeta la escritura de novación que amplía el préstamo hipotecario, sin alterar la responsabilidad hipotecaria, en cuanto que, por extinción de condominio, libera a alguno de los codeudores, lo que puede ser manifestación de la alteración del elemento subjetivo del hecho imponible.

La sujeción a Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Notariales, exige la concurrencia de un elemento objetivo y de un requisito formal. El artículo 30 TR que regula la base imponible la refiere a la cantidad u objeto valuable que en los derechos reales de garantía se concreta en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos. En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no se altera la responsabilidad hipotecaria, aunque se amplíe la garantía.

Y el requisito formal para que se produzca el hecho imponible que determina el gravamen gradual en las primeras copias de escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR) es que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, lo que se cumple en la novación de escritura de que aquí se trata. Por otra parte, no hay obstáculo para la tributación en cuanto que se trata de un objeto no sujeto al ISyD ni al ITPyAJD por Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni Operaciones Societarias.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por AJD la escritura de distribución de la responsabilidad hipotecaria porque es un acto inscribible con objeto valuable y no sujeto ni a TO ni a OS (TS 11-10-10)

66) AJD. Sujeción. Base imponible. Escritura de obra nueva. Está sujeta a IAJD la escritura de declaración de obra nueva y constitución de edificio en régimen de propiedad horizontal porque es inscribible en un registro público y tiene objeto valuable; no hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)

La sentencia aquí reseñada permite considerar el debatido asunto de los excesos reglamentarios y de las habilitaciones reglamentarias contenidas en las leyes en términos genéricos con posible lesión del principio de legalidad (art. 9 CE). En este caso se trata de comparar los artículos 30 TR LITPyAJD y 70 RITPyAJD en cuanto que, en aquél, no hay mención alguna ni regla especial para determinar la base imponible en las escrituras de obra nueva, y el señalado precepto reglamentario (Normas especiales) es tan “extra legem” que todo su contenido es novedoso respecto del contenido del precepto legal que debería “desarrollar”.

Precisamente es en el precepto reglamentario donde se establece (cf. art. 8 LGT: Reserva de ley tributaria) que la base imponible en la escritura de declaración de obra nueva es el valor real del coste de la obra nueva que se declare (TS 10-4-14: La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra). Y es en el apartado 2 donde aparece el “exceso del exceso”: en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá en la base imponible tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Dado que el TR es de 24 de septiembre de 1993 y el Reglamento es de 29 de mayo de1995, es un buen contraste de racionalidad legal considerar qué tributación correspondía, según la ley del impuesto, antes de que se aprobara el reglamento.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se escritura la obra nueva y la división horizontal con adjudicación simultánea de los pisos a los comuneros, sólo tributa la división por Operaciones Societarias, sin que proceda tributar por AJD (TS 12-11-98)

67) AJD. Base imponible. Comprobación de valores. Escritura de obra nueva. Según art. 70 RITPyAJD en la escritura de obra nueva la base imponible no es el valor del bien puesto en el mercado, sino el coste de ejecución material; cabe la comprobación de valores de ese coste, pero no si se está en un procedimiento de verificación (TS 18-5-20, dos)

Aunque, evidentemente, el asunto de fondo que se resuelve es considerar cuál es la base imponible en la escritura de obra nueva atendiendo a la novedosa regulación reglamentaria del ITPyAJD en este aspecto concreto, en cuanto que la sentencia reseñada también se refiere a la comprobación de valores, esta parte de la resolución permite reflexionar sobre diversos aspectos de la regulación contenida en la LGT/2003 que ha multiplicado el número de procedimientos, hasta el extremo de no poder incluirlos todos en su contenido (art. 123.1 LGT: “entre otros”), señalarlos sin regularlos (art. 120.3 LGT: rectificación de autoliquidaciones) y tener que dejar su regulación al RD 1065/2007, RAT.

La sentencia se refiere al “procedimiento de verificación” y a la “comprobación de valores”. Aquél no es un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos puesto que no se trata de que la Administración resuelva sobre la tributación de una determinada situación mediante la interpretación y aplicación de una norma, sino de subsanar o completar los datos de las declaraciones de los administrados o de corregir la indebida aplicación de una norma cuando sea “patente” (art. 131 LGT). Por su parte, la comprobación de valores puede ser una “actuación” en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT) o un procedimiento de gestión (arts. 134 y 135 LGT). La sentencia que se comenta considera que en un procedimiento de verificación la comprobación de valores excede sustancial y literalmente de la esencia y de la regulación de aquel protocolo.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

68) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio aplicado no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, prueba que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular)

La comprobación de valores, sobre todo de bienes inmuebles y más concretamente en cuanto se trata del valor real (ISyD, ITPyAJD), ha tenido una historia tan complicada que se ha visto marcada por sucesivos métodos de la Administración y sucesivas anulaciones de los tribunales de Justicia. La memoria se puede remontar a la motivación genérica que se repetía “vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas” y que, naturalmente, no se consideró motivación (TS s. 28-6-93: la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos). Se empleó, luego, la motivación expresadas en fórmulas que, primero, no tenían explicación de los términos que empleaban y, después, que veían acompañadas de una hoja con definiciones, pero sin razonar la procedencia de su aplicación en cada caso. Una referencia a “estudios internos de mercado” que se decía que estaban a disposición de los interesados, pero que no se acompañaban al acto de comprobación de valores en la parte específica referida al bien de que se trataba y a las circunstancias que podían influir en su valoración, lo que naturalmente determinaba la anulación. La Administración autonómica, para los impuestos estatales cedidos, acudió, luego, a su “autonomía” aprobando “valores asignados” a los inmuebles según su localización en poblaciones, zonas, calles, pero sin la individualización necesaria y muchas comprobaciones de valores se anularon. Después se utilizaron otros métodos de comprobación del art. 57 LGT (valoración a efectos de seguros o de garantía hipotecaria) y también aprobando coeficientes que se aplicaban al valor catastral para obtener el “valor real”. Pero faltaba el apoyo legal.

De nada vale el concepto de ley cuando ésta se utiliza como una herramienta mecánica. Y se aprobó la reforma del artículo 57 LGT en su apartado 1.b) dándole una redacción que legalizara la práctica prohibida hasta entonces. Y así apareció y se generalizó la “estimación por referencia”. En eso había acabado toda la doctrina de los tribunales que durante muchos años había construido la doctrina de los requisitos de la comprobación de valores: titulación bastante, examen directo y motivación suficiente. Una diferencia entre la Ley y la Justicia es que ésta puede renacer haciendo fuego purificador del más pequeño rescoldo que ni siquiera humea. Y en 2018, después de la contienda judicial y legal sobre el sujeto pasivo en la hipoteca que garantiza préstamos (art. 29 TR LITPyAJD) en la que el RD-L 17/2018 machacó el Derecho, aparecieron las sentencias que, pletóricas de ciencia jurídica, acababan con la comprobación de valores mediante la “estimación por referencia”.

Los juristas más viejos no se confiaban y en 2020 se inquietan cuando aparece una matización como la que se contiene en la sentencia aquí reseñada que origina este comentario, que abre un portillo (“salvo que se complemente con la comprobación directa”), aunque insiste en la buena doctrina: no hay fundamento para desconfiar de la veracidad del valor real declarado por el administrado; corresponde a la Administración motivar por qué considera que el valor declarado no es el valor real; en la discrepancia es obligación de la Administración la comprobación del bien a valorar y referir el valor al tiempo en que debe surtir efectos tributarios mediante el examen directo por un empleado público con titulación bastante que debe emitir su dictamen con una motivación calara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

69) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos)

Aunque ya hace muchos años que se produjo la doctrina que reitera la sentencia aquí reseñada, en cuanto que, reiteradamente, el TS viene considerando que se trata de un asunto que tiene interés casacional, parece conveniente volver a considerarlo. Y para no repetir comentarios, en cuanto que es verdad que de toda sentencia se aprende, se quiere aprovechar aquí el argumento que se repite en esa doctrina: mirando desde el punto de vista del que transmite, al ser un particular que no actúa como empresario o profesional (art. 5 LIVA), no hay fundamento para dudar de la aplicación del ITPyAJD, aunque el adquirente sí sea empresario o profesional y actúe en el desarrollo de su actividad.

Una lección que puede sacarse de ese argumento es recordar que, incluso cuando la ley de un impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios considere que el sujeto pasivo no es quien realiza la operación, sino su destinatario aplicando la “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno.2º LIVA), hay que partir de quien realiza el presupuesto de hecho que la ley configura como hecho imponible. Para que la entrega o el servicio estén sujetos al IVA es necesario (art. 4 Uno LIVA) que se realice por empresario o profesional. Y si no se da ese requisito, no hay que seguir el iter propio de la aplicación del tributo: sujeto pasivo, base imponible, tipo, cuota, devengo, … Y, así, cuando en el artículo 84 Uno LIVA se lee que “serán sujetos pasivos del IVA … 2º Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas… e) cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles… Las exentas en las que el sujeto pasivo hubiese renunciado a la exención”, se debería entender que si el que entrega no es un empresario o profesional no hay entrega sujeta y, por tanto, tampoco exenta (porque sólo lo sujeto puede estar gravado o exento) ni cabe renunciar a la exención. Sólo en las operaciones sujetas (realizadas por empresario o profesional) y gravadas (no exentas o renunciando a la exención) puede haber inversión del sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete).

(nº 626) (nº 13/20) (marzo-mayo 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

70) Fraude de ley. Fondo de comercio. No cabe deducir la amortización de un fondo de comercio porque se realizó en fraude de ley mediante un conjunto de operaciones con la finalidad de eludir o minorar la tributación, según AN s. 3.04.19, aplicando la doctrina de la jurisdicción civil (AN 19-3-20)

El fraude de ley se regula en el artículo 6 del Código civil; el fraude de ley tributario se regulaba en el artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria; y desapareció del ámbito tributario con la vigencia de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. Sin duda, el Código civil sigue siendo supletorio (art. 4.3 Cc) y las instituciones que regula, al ser Derecho común, son aplicables en ámbitos específicos.  

Siendo así, desde luego, la sentencia reseñada no podría referirse a un tiempo en que estuviera vigente la LGT/2003 porque, según su regulación, el “fraude de ley tributario” consiste en aplicar “a un hecho imponible” una norma dictada con distinta finalidad (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el propósito de eludir un tributo obteniendo un resultado equivalente; y se remedia aplicando la norma procedente: “gravando” los hechos, actos o negocios que constituyeran el “hecho imponible”, sin que se pueda considerar que así se ha extendido “el hecho imponible”. Un conjunto de operaciones, por definición, no podía ser el soporte fáctico ni jurídico de un fraude de ley tributario en los términos establecidos en el art. 24 LGT/1963, salvo que existiera un tributo que tipificara el hecho imponible como un conjunto de operaciones. No es el caso al que se refiere la sentencia que se comenta.

Precisamente porque es como se comenta es por lo que se aclara en la sentencia que esa calificación de actos realizados en fraude de ley se hace atendiendo al concepto aceptado en la jurisdicción civil. Y así sería posible (cf. art. 6 Cc) si se trata de “actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan el resultado prohibido por el ordenamiento jurídico (lo que no parece el caso) o contrarios a él”, en cuyo caso nada impide “la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. Otra cosa es que esa “debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” que exige el Código pueda consistir en sólo negar la deducibilidad de la amortización de un fondo de comercio originado por un conjunto de operaciones. Porque parece que lo que exige el Derecho y el Código es que si esos actos -todos esos actos- fueron “contrarios al ordenamiento jurídico” y se realizaron en fraude de ley, lo que procede es anularlos o derivar de “todos ellos” los efectos resultantes de aplicarles “la norma que se hubiere tratado de eludir”. Norma que debe estar señalada de forma concreta y que debe ser aplicable al conjunto de actos en todos los ámbitos del Derecho, como exige la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había fraude de ley, art. 6.4 Cc porque en la actividad claramente contraria a normas imperativas no puede existir norma de cobertura que ampare dicha actividad; tampoco abuso del derecho cuando no se puede predicar ni el uso de un derecho objetivo y externamente legal ni un interés de la contraparte no protegido por una específica prerrogativa jurídica (TS, sala de lo Civil, 4-4.1984)      

71) Ausencia de motivo económico. La venta para dotar a la vendedora de base imponible para compensar bases imponibles negativas no fue simulación ni tampoco fraude de ley porque no se defraudó ninguna norma, pero carecía de motivo económico válido, era una operación artificiosa porque no era económicamente necesaria; los gastos de la recurrente en la compra no son deducibles porque se realizaron sin causa onerosa y sin relación con los ingresos, contra el art. 74.2 TR LIS (AN 9-3-20)

La sentencia reseñada parece tan peculiar que obliga a reproducir el texto del artículo 74.2 TR LIS: “Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo30 de esta ley”. En la Ley 27/2014 LIS, vigente, aquel artículo se ha dividido en dos: el apartado 1 es el artículo 66 y el apartado 2 es el actual artículo 67.e) con un límite del 70% y una referencia a los artículos 64 y 65 de la ley. La relación de estos preceptos con el que invoca la sentencia que se comenta está en una venta “no necesaria” que permitió que la vendedora tuviera una ganancia con la que compensar bases imponibles negativas.

- Y argumenta acertadamente la sentencia que se comenta cuando considera que no hubo fraude de ley porque en esa venta no hubo norma defraudada y norma de cobertura. Desde luego, no hubo “fraude de ley tributario”, porque el regulado en la LGT/1963 desapareció y desde 2004 no existe por haberlo excluido de su contenido la LGT/2003. Tampoco hubo fraude de ley “civil” (art. 6 Cc) porque para existir, igualmente, exigía una norma de cobertura, que sería improcedente, y, declarado así, nada impediría “la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. La claridad de la sentencia destaca frente a las desviaciones (como confundir hecho imponible con base imponible o considerar normas que no regulan el hecho imponible o, incluso, que no tiene contenido tributario) que se pueden considerar en otros pronunciamientos que olvidan los elementos esenciales del fraude en la LGT/1963. 

- También se argumenta con acierto al mantener que no ha existido simulación, porque para que existiera esa irregularidad sería preciso que la venta no tuviera causa, fuera ilícita o que la manifestada fuera falsa (arts. 1274 a1276 Cc). Un recordatorio obligado: la causa es un elemento de los contratos, junto con el consentimiento y el objeto (art. 1261 Cc); la causa es un elemento objetivo y, por tanto, no se puede confundir con la intención, los motivos o los fines perseguidos que son elementos subjetivos y que en su irregularidad pueden originar el “negocio indirecto”, pero no la simulación. En la venta realizada en el asunto de que aquí se trata, la apariencia coincide con la realidad y el negocio tiene la causa que caracteriza los negocios onerosos (sinalagmáticos, con contraprestación). La claridad de la sentencia destaca frente a las desviaciones que se pueden encontrar en otros pronunciamientos (como confundir causa con motivos o finalidades o referir la simulación, en vez de a la causa del contrato, al objeto o a la contraprestación o al consentimiento)

A otra conclusión se puede llegar cuando se considera los argumentos que emplea la sentencia referidos a que la operación “carecía de motivo económico”, “era artificiosa porque no era económicamente necesaria”. Casi literalmente es una consagración de la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que legaliza la tributación por unos hechos, actos o negocios distintos a los realmente acontecidos cuando la Administración estima que éstos eran inusuales, impropios o artificiosos, de modo que se debe tributar como si se hubieran realizado hechos, actos o negocios que la Administración considera que son los usuales o propios. La Administración actúa así no siempre que estima que se producen esas circunstancias, sino sólo cuando se obtiene una mayor recaudación; el “conflicto” sólo se activa cuando la Administración estima que se ha pretendido evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria. No se pretende la tributación adecuado a lo que “debería ser”, corrigiendo “en más o en menos” la correspondiente a los hechos, actos o negocios realizados. Así se desacredita en Derecho el invento que, además, conlleva sanción desde la reforma de la Ley 34/2015.    

Y añade la sentencia que el gasto “no tenía causa onerosa” ni tenía relación con los ingresos. Se trata de la aplicación del artículo 74.2 TR LIS (art. 67, regla e) LIS/2014) que, en el régimen especial de consolidación, establece que las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendiente de compensar en el momento de su integración en el grupo se pueden compensar en la de éste con el límite de la base imponible de la propia sociedad, con las exclusiones que se regulan. Pero se trata de cuestiones diferentes: para saber si un gasto es o no deducible hay que estar a su realidad, su contabilización adecuada y que no esté excluida su deducción por ajuste fiscal que modifica el resultado contable (art. 10 LIS).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19)     

GESTIÓN

72) Verificación. Improcedente. Nulidad. El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20)

- En esta ocasión, la sentencia reseñada permite recordar: la diferencia entre “nulidad” (art. 47 Ley 39/2015, PAC) y “anulabilidad” (art. 48 LPAC); los distintos efectos (la nulidad de pleno Derecho expulsa el acto del ámbito de lo jurídico, desde su origen, como si no hubiera existido en cuanto a sus pretendidos efectos; la anulabilidad surte efectos desde que se declara la anulación del acto) y también las diferentes causas (de la nulidad: incompetencia, prescindir total y absolutamente del procedimiento…; de la anulación: cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder). Precisamente, en la sentencia reseñada se declara la nulidad de pleno derecho porque se ha prescindido absolutamente del procedimiento, al incluir una comprobación y una calificación que corresponde a otro procedimiento.

Esta última consideración permite también repasar criterios si se recuerda algún otro pronunciamiento que admitió un “exceso de procedimiento”, de forma que, aunque procedía “verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT), se realizó una “comprobación limitada” (arts. 136 a 140 LGT) que ofrece más garantías jurídicas al contribuyente, además de que tiene efectos excluyentes de volver sobre el mismo objeto de comprobación, lo que no ocurre con la verificación (cf. arts. 133.2 y 140 LGT)

Por otra parte, la sentencia que se comenta obliga repasar y confirmar los argumentos que llevan a mantener que la “verificación de datos” no es un “procedimiento” entendido como una serie de actos coherentemente dirigidos a comprobar elementos objetivos y subjetivos, a valorar magnitudes y circunstancias, a calificar los hechos y a aplicar las normas que permitan decidir una resolución motivada. La “verificación de datos” sólo corrige defectos o errores de las declaraciones, contrasta datos declarados y en poder de la Administración pidiendo aclaraciones en su caso y aplica adecuadamente las normas mal aplicadas por el administrado sólo cuando sea patente la indebida aplicación. La resolución en la verificación de datos ni siquiera es una resolución porque lo que se decide: ni es la consecuencia de una aplicación íntegra de la ley ni tiene la estabilidad jurídica propia de lo comprobado, puesto que nada impide volver sobre el mismo objeto “de la verificación” (art. 133.2 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento de verificación se agota en el mero control formal de la declaración y de la coincidencia con otras o con datos en poder de la Administración, con una comprobación escasa como dice ExMot de la LGT que regula otros procedimientos para comprobaciones que exceden de ese marco (TEAC 20-12-12)    

RECAUDACIÓN

73) Apremio. Improcedente. Recurso pendiente. Es improcedente el apremio anterior a la resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender (TS 28-5-20)

La sentencia reseñada ofrece para la reflexión poder considerar la peculiar relación de la Administración y el tiempo, en general, o los plazos, en particular. Por una parte, la indiscutible constancia histórica de: sus incumplimientos (como, en 1996, fue el caso de los 300.000 millones de pesetas por incumplir el plazo de seis meses para resolver); sus intentos de evitar la regulación de plazos (como en el RD 803/1993, de plazos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios con el anexo de actuaciones que no tienen límite de duración temporal) o regulando la inaplicación de la caducidad (como ocurrió con la LGT/2003, respecto de la Ley 1/1998 LDGC) o ampliando plazos (mayor duración de actuaciones inspectoras según el art. 150 LGT después de la Ley 34/2015); sus inventos para evitar el cómputo de plazos (como las “diligencias argucia”, denunciada por pronunciamientos de tribunales). Y, por otra parte, las resoluciones precipitadas que, por ejemplo, llevan a resolver en actas firmadas en disconformidad antes de concluir el plazo de alegaciones del contribuyente o sin tener en cuenta las que hubiera presentado en plazo. 

- La sentencia reseñada contiene lecciones varias. Para la Administración porque le repasa “conceptos” elementales, como que la Administración está obligada a resolver expresamente; que la Administración debe resolver en plazo; que el silencio administrativo no excusa de resolver expresamente, sino que es una ficción jurídica a favor del administrado para evitar que quede aprisionado sin defensa hasta que la Administración resuelva; que la Administración no puede ser premiada por resolver en plazo, porque es su obligación; y que, precisamente, la Administración incumple su obligación cuando resuelve en el plazo establecido sin tener en cuenta que ese plazo está enervado porque la Administración debe resolver un asunto pendiente, como es, en el caso al que se refiere la sentencia que se comenta, un recurso de reposición. En definitiva, como dice la sentencia: la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la Administración no puede desatender.

- Para el administrado, la sentencia reseñada ofrece, al menos dos lecciones: la primera que no hay que rendirse cuando se tiene razón y que hay que llegar hasta donde sea preciso aunque el tiempo y los costes se hayan convertido en obstáculos para la realización de la Justicia. La segunda lección está en la lectura de la misma antes expuesta para la Administración, pero leída y asimilada ahora desde la perspectiva que permite resaltar los derechos: a la resolución expresa, a la resolución en plazo, a la consideración del silencio administrativo como ficción en garantía de los derechos de los administrados, la responsabilidad de la Administración por el incumplimiento de lo que la ley ordena: los retrasos y las prisas.

Y aún habría que añadir que el procedimiento de apremio es un procedimiento ejecutivo en el que es manifiesta la coactividad de la Administración (art. 163 LGT) lo que conlleva el correlativo rigor y responsabilidad (art. 106 CE) en la consideración de los presupuestos que permiten o impiden emplear esa medida de fuerza sobre las cosas (como es propio de las medidas de ejecución forzosa; v. art. 101 Ley 39/2015, PAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si estaba pendiente de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN 15-12-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

74) Ganancias. Exención. Reinversión en vivienda habitual. Prescripción. Aplicando el art. 36 TRLIRPF, el plazo de 4 años de prescripción del derecho a comprobar de la Administración, por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años, porque la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda, sino que está sometido a la condición de reinversión con los efectos cuando se cumple o se malogra (TS 28-5-20)

No es la primera vez que se plantea la duda sobre el tiempo de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT) cuando se trata de una exención respecto de la que ley establece requisitos condicionales temporales. Durante un tiempo fue una cuestión frecuentemente planteada en la exención por el ITPyAJD (art. 45.I.B).12 TRLITPyAJD) para las VPO.

Por otra parte, aunque parezca un detalle menor, la sentencia reseñada aporta para la reflexión un aspecto que ha ganado actualidad con las modificaciones de la LGT (arts. 66 bis y 115) por la Ley 34/2015. En su consideración posterior y posiblemente como causa coadyuvante antes, es obligado señalar la reiterada doctrina de los tribunales en ese tiempo recordando que no hay prescripción para la “comprobación tributaria” porque es una potestad. De poco puede valer, aunque se debe señalar, que no es eso lo que se deduce de la propia LGT que ofrece diversas alternativas respecto de qué es la comprobación tributaria: una potestad (art. 115 LGT), una función (arts. 115 y 141 LGT) o una facultad (art. 142 LGT), que es, posiblemente, la verdadera naturaleza puesto que una potestad es un poder-deber que contiene derechos y en éstos están las facultades, sin que las funciones sea un concepto alternativo a sumar a esos tres.

Posiblemente sea una forma de decir la expresión: “la exención en su diseño legal no se configura como un derecho perfecto y definitivo desde la transmisión de la vivienda”, porque el derecho configurado en la ley es perfecto desde la transmisión: “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen” (art. 38.1 LIRPF, reformado por Ley 26/2014). Aparte la peculiar forma de regular una exención (“podrá excluirse de gravamen” cf. art. 22 LGT que refiere la exención a “exime del cumplimiento de la “obligación tributaria” que, según el art. 19 LGT “tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”), hay que convenir en que la habilitación legal a que reglamentariamente se pueda fijar las condiciones de la reinversión no convierte al reglamento en perfeccionador de la exención legal porque así se lesionaría el principios de reserva de ley (art. 8 d) LGT). En este aspecto como en tantos otros, el ITPyAJD, el “impuesto jurídico”, enseña cómo regular situaciones parecidas estableciendo la exención provisional para las VPO. Sin duda es mejor y más preciso que el “podrán excluirse de gravamen” de la LIRPF para las exenciones por reinversión.

Finalmente, parece obligado repasar el fundamento de la sentencia: “por el principio de la “actio nata”, se cuenta desde que a la Administración le consta que han transcurrido 2 años”. Aunque pudiera entenderse que el plazo de prescripción del “derecho a comprobar” (pero se trata del “derecho a determinar la deuda tributaria” regulado en el art. 66 a) LGT) no empieza a contar hasta que a la Administración le consta que se ha reinvertido o no en el plazo de dos años desde la transmisión de la vivienda habitual, parece que se debe entender que el principio de “actio nata” se respeta si se empieza a contar desde que han transcurrido los dos años a partir de la transmisión de la vivienda. Desde ese momento es desde cuando se puede comprobar si se reinvirtió o no en plazo y en condiciones. Otra cosa es que lo que sería “lógico y natural” en las exenciones rogadas, solicitadas y concedidas, concretas, no lo es tanto cuando se trata de la determinación de la deuda tributaria por el IRPF de un determinado período impositivo, lo que hace que ganada la prescripción de ese derecho a los cuatro años desde el fin del plazo de declaración (con las interrupciones reguladas en el art. 68 LGT), pierda su individualización la prescripción del “derecho a comprobar” la exención por reinversión. Y, aunque quedaría “el fleco” dialéctico de la diferencia entre comprobación e investigación, que no debería incidir en la prescripción en los términos en que aquí se trata.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción en la adquisición de VPO comienza a contar desde que acaba el plazo de 3 años que la Administración tiene para calificar la vivienda (TS 16-10-06)

I. SOCIEDADES

75) Gastos. Sociedad de artista. No son deducibles los gastos personales de la artista ni los de desplazamientos de familiares porque no son los “usos y costumbres” normativos que tienen refrendo social con una cierta obligatoriedad (AN 19-3-20)

Aunque la sola lectura de la sentencia reseñada llama a la sonrisa de los de mayor edad que tendrán recuerdos de la que se conocía como “la madre de la artista”, el contenido del criterio mantenido para decidir permite hacer otras consideraciones.

En primer lugar, lo que se dice sobre los “usos” lleva a recordar que “los usos del comercio” se regulan como fuente de Derecho en el artículo 2 del Código de Comercio: “Los actos de comercio , sean o no comerciantes los que los ejecuten y estén o no especificados en este Código, se regirán por las disposiciones contenidas en él; en su defecto, por los usos de comercio observados generalmente en cada plaza, y a falta de ambas reglas, por las del Derecho común” (el art. 50 CdeC llama a las reglas generales del derecho omitiendo los usos llamados “normativos, pero el artículo 59 CdeC requiere la aplicación n d ellos llamados usos “interpretativos” para resolver dudas surgidas en torno al sentido y alcance de los contratos de comercio),

Y hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 1º y 4.3 del Código Civil. En el artículo 1º se dice que las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. Y ese mismo artículo, al tratar de la costumbre (ap.3) dice: “Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad, tendrán la consideración de costumbre” (por “costumbre” se entiende: la existencia de situaciones fácticas constantes dimanante de actos uniformes a través de un período de tiempo suficiente para calificar su permanencia, con convicción de que la observancia reiterada de una determinada norma en esos actos obedece a una razón de Derecho (opinio iuris) o sea, con alcance de racionalidad jurídica” (TS, civil, 4.10.82). En el artículo 4.3 del Código civil se establece: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.

En segundo lugar, es obligado recordar que la base imponible en el IS es el resultado contable (art. 10 LIS) modificado, en su caso, por los ajustes fiscales contenidos en la ley del impuesto, por lo que, en principio, todo gasto contabilizable como gasto según las normas y reglas contables, en cuanto contabilizado y determinante del resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que alguna norma de la ley lo impida, sin que parezca que sea así en lo dispuesto en el artículo 15 LIS que regula “los gastos” (lo que se califique como gasto según las normas y reglas contables) “no deducibles” fiscalmente (ajuste extracontable, tributario).

Y, en tercer lugar, en el comentario de la sentencia reseñada es posible considerar improcedente aplicar en el IS normas propias del IRPF en cuanto que se trata de la situación tributaria de una sociedad y, también, en cuanto a que, si se intentará aplicar dichas normas, el artículo 28 LIRPF remite a las normas del IS y las normas especiales del artículo 30 LIRPF no regulan que no son deducibles los gastos personales. “La costumbre”, interpretativa, que ha mantenido que los rendimientos netos son el resultado de restar de los ingresos los gastos necesarios para su obtención, no tiene ya el referendo literal de la ley (v. art. 15 LIRPF) como lo tenía cuando surgió esa “regla fiscal”, sino que es preciso encontrarla en cada rendimiento (v. art. 23.1.a) LIRPF para rendimientos del capital inmobiliario y a excluirla cuando los gastos deducibles se regulan en relación específica y expresamente (arts. 19 y 26 LIRPF). Lo que permite considerar jurídicamente razonable la posibilidad de deducir los gastos que se niegan, salvo la más complicada consideración de “utilidad del socio” con imputación a su renta de los importes destinados a gastos personales de la artista o por desplazamientos de familiares.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15)       

76) Vinculación. Sociedad de profesional. La sociedad que carece de medios para el desarrollo de la actividad profesional, no puede dar por presumida por vinculación la retribución al socio, art. 45.2 TR LIRPF, cuando éste no ha percibido nada, porque, TS s. 18.07.17, quien pretende aplicar lo que le beneficia, debe probarlo (AN 13-3-20)

La sentencia reseñada aquí lleva a considerar una premisa jurídica y racional y dos preceptos legales. Es una situación frecuente cuando la Administración reconoce que existe una sociedad, pero considera que la renta que ha obtenido se ha de imputar a los socios, aunque se haya suprimido el régimen especial de imputación de rentas por transparencia fiscal interna, en general y, desde luego, en cuando a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Y también es frecuente inventar un inexistente supuesto de simulación del contrato de sociedad, aunque no se analice ni la causa de los contratos (arts. 1261 y 1275 Cc) ni se pruebe la existencia de una causa falsa aparente aplicando el tratamiento de otra probada subyacente (art. 1276 Cc).

La premisa racional es tan sencilla: constituida una sociedad para un objeto que necesita del empleo de medios humanos y materiales para desarrollar esa actividad, si carece de medios para realizarla, no existe sociedad. No se trata de que no exista sociedad a efectos mercantiles ni tampoco formalmente registrales ni de hecho a efectos profesionales. La Administración que lo estimara así, debería promover la eliminación de la sociedad, desde luego, en el censo fiscal de entidades, pero también en el registro mercantil, la supresión de inscripciones en otros registros y censos de actividad o de relaciones laborales, cuando no otras acciones por intrusismo o falsedad; estaría obligada a promover de oficio los expedientes de devolución en los IVA soportados por repercusión de la sociedad inexistente y en las retenciones (por IRPF, por IS) que hubiera practicado y, claro en los ingresos en el Tesoro si hubiera realizado alguno.

Los preceptos en cuestión son: por un parte, el artículo 40 LIRPF que regula la valoración por el valor normal en el mercado de las rentas estimadas salvo prueba en contario (v. art. 6.5 LIRPF: así se presumen las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital); y por otra parte, el artículo 41 LIRPF que establece qua la vinculación en las operaciones entre personas o entidades vinculadas, se realizará por el valor normal de mercado en los términos del artículo 16 TR LIS/2004 (art. 18 en la LIS/2014). No obstante estas referencias normativas, parecen inaplicables al asunto resuelto en la sentencia que se comenta.

Si una sociedad considera que desarrolla una actividad que realmente desarrolla personalmente un socio, sin que disponga de otros medios humanos ni materiales para el desarrollo de tal actividad, no puede pretender que se considere que de los ingresos obtenidos (por la actividad del socio) se reste como gasto la retribución que por dichos servicios, atendiendo al valor normal de mercado, cobraría el socio, si hubiera cobrado algo por ellos, pero sin que conste ni cobro ni pago alguno por ese concepto. Tan razonable es esto como mantener que no tiene gastos, pero tampoco tiene ingresos. Y, desaparecida la transparencia fiscal (DTª 16 TR LIS) y prohibida la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (art. 14 LGT), lo obligado es evitar la esquizofrenia fiscal y actuar eliminado lo inexistente y las consecuencias de su apariencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)      

IVA

77) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Inexistente. Derivados. No sujeción. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS  18-5-20, dos)

La sentencia reseñada se pude comentar con esta otra se fecha próxima: La venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS 19-5-20)

Las sentencias reseñadas deciden sobre dos aspectos: uno, si existe una actividad accesoria a efectos del IVA; y otro, si las operaciones de derivados están sujetas al IVA. La primera de las cuestiones a tratar exige analizar con detalle uno de los más complejos preceptos de la LIVA. Se trata del artículo 9.c) a´) LIVA: no es accesoria de otra principal la actividad cuyo volumen de operaciones el año anterior no excediera del 15% y además contribuya a su realización.  La segunda cuestión se refiere a la no sujeción de las operaciones realizadas con derivados para garantizar la cobertura de riesgos de la propia actividad, con lo que es evidente que no existe servicio a sí misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 104 Tres.41. LIVA, sobre el concepto de accesoriedad en operaciones financieras a efectos de la prorrata: TJUE 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y 14.12.16; en la venta de participaciones no hubo accesoriedad sino prolongación de la actividad habitual (AN 28-3-18) 

ITPyAJD

78) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Dictamen pericial y módulos. Contra lo que se pretende, se permite la comprobación de valores en la obra nueva, pero no en el procedimiento de verificación; en este caso, no lo hubo: la Administración aplicó los módulos básicos del RD 1464/2007 y un arquitecto técnico visitó el inmueble valorando el coste de ejecución, si bien de manera distinta a como lo había hecho el contribuyente, teniendo en cuenta conceptos -gastos generales, beneficio industrial, honorarios, tasas- y no se ha fijado la BI aplicando un coeficiente al valor catastral (TS 18-5-20)

No se ha aplicado un coeficiente al valor catastral; en la declaración de obra nueva sí procede la comprobación de valores; no puede haber comprobación de valores en el procedimiento de verificación; no hubo comprobación, sino una valoración por distinto método que la del contribuyente con visita y examen directo al inmueble. Sólo este final es un camino en el alambre porque eso es “casi” una comprobación de valores.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la base imponible por obra nueva no se incluyen conceptos como beneficio industrial, gastos generales, honorarios técnicos (TSJ Asturias 14-9-12)

79) Comprobación de valores. AJD. Obra nueva. Seguro decenal. La escritura de Fin de Obra interrumpió la prescripción del derecho a comprobar la autoliquidación por escritura de obra nueva y división horizontal y fue adecuado utilizar como medio de comprobación el valor dado por el interesado al “coste de ejecución de la obra” a efectos del seguro decenal de la construcción (TS 18-5-20)

Lo más interesante de la sentencia reseñada es el contenido del resumen: la escritura de fin de obra interrumpe la prescripción del derecho a comprobar la autoliquidación por la   escritura de obra nueva, que es otro hecho imponible; porque es un valor “original” respecto del artículo 57 LGT es interesante esa prevalencia de la propia declaración a efectos del seguro decenal. Pero parece que no se ajusta a la ley y, como ocurre con otros valores por tasación (hipotecas, seguros), las finalidades invalidan la alternativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden ECO/805/2003 distingue entre el valor hipotecario y el valor de garantía a efectos de subasta, con distinta finalidad a la que determina la venta; la aceptación de esos valores en el contrato de escritura, supone una aceptación de condiciones, pero no valores pactados. Método inidóneo (TSJ C. Valenciana 5-6-19, tres)

(nº 630) (nº 14/20) (mayo-junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

80) Buena Administración. Por el principio de “actio nata” y de buena Administración, si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

Sentencias como la aquí reseñada son las que hacen fortalecer la confianza en la Justicia y las que permiten soñar con que las normas y su aplicación podrían ser mejores.

Leyendo desde el final la reseña se puede imaginar una situación. En una comprobación de la situación tributaria de una empresa la Administración considera que no fue ajustado a Derecho el gasto deducido por el concepto de comisión de cobro, al entender que se trataba de la retribución del capital propio. Menor gasto, mayor renta, mayor tributación. En el espejo, se ve al perceptor en el que se produce una tributación correspondiente a lo se calificó como comisión. La Justicia exige que a la mayor tributación de quien consideró un gasto, se corresponda la devolución del ingreso indebido. Con mayor claridad se pone de manifiesto lo que aquí se considera cuando se trata de la eliminación de un gasto por irreal, sin realizar los trámites necesarios para la devolución del ingreso correspondiente a aquel gasto. Pero hay un problema: cuando se liquida, al concluir la comprobación, ha prescrito el derecho a pedir la devolución. 

Posiblemente sea el principio de buena Administración el que señala los caminos para realizar la Justicia. Por una parte, trae a consideración el tratamiento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT según la reforma de la Ley 34/2015) que fue un invento recaudatorio o, incluso, anti-evasión, pero que se quedó fuera del ámbito de la Justicia al no atender más que a una cara del espejo (v. art. 239.7 LGT). Con la sentencia que se comenta se considera la realidad en todos sus aspectos. Y, también se realiza la ley en la regulación de la devolución de los ingresos indebidos (art. 221 LGT)

Por otra parte, también señala la sentencia el camino para superar el obstáculo de la prescripción: el ingreso sólo accedió a la consideración de “indebido” cuando la Administración eliminó la consideración del gasto. Antes, no había por qué presumir que la autoliquidación del administrado no se ajustaba a la ley; es cuando se produce una liquidación regularizadora (ajustando la situación a lo regulado en la ley), cuando la Administración, coherente con sus actos, debe cumplir con la ley dispone para la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (arts. 66 a 68 LGT). El principio de “actio nata” señala desde cuando nació ese derecho, cuando la Administración consideró que según la ley el gasto no era tal y el ingreso tributario era indebido.

También ayuda en esta tarea de Justicia, recordar e invocar la doctrina de los tribunales que ha configurado y aplica la doctrina de la regularización íntegra: Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19).

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)     

RESPONSABLES

81) En recaudación. Aplicando el art. 42.2 a) LGT aunque la Administración había embargado otros bienes que consideraba suficientes para el cobro de la deuda, pero con muy cercano valor al importe de ésta y difíciles de realizar por la complejidad del procedimiento recaudatorio, con la aportación de una finca a una sociedad creada al efecto y sin actividad, queda acreditado el ánimo de ocultar (AN 27-5-20)

Establece el artículo 42.2.a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Y es necesario considerar si esa previsión legal tiene encaje en una situación como la que podría reflejar la sentencia que aquí se comenta. Podría ser así: la Administración asegura la realización de su crédito embargando bienes del deudor por valor que ella estima suficiente a tal efecto. Incluso se puede considerar que la Administración no se excede en esa medida cautelar que es el embargo, sino que ajusta bien los valores, porque su deber es garantizar el cobro de la deuda, pero también está obligada a que la medida sea motivada, temporal y proporcionada (v. art. 81.3 LGT)

Los administrados saben que pueden tener “confianza legítima· en la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, en este caso, se decide aportar una finca no embargada a una sociedad que se crea y que aún no tiene actividad.

Y en la sentencia que se comenta aquí se considera que los administrados debían saber: que, con tan ajustada valoración de los bienes embragados respecto de la deuda tributaria a cobrar; y también debían conocer lo complejo del procedimiento recaudatorio que, al parecer, dificulta la realización de los cobros. Debían saberlo ellos, pero, al parecer, no la Administración de la Hacienda (la entidad pública, sostenida con fondos aportados por la Sociedad, que tiene encomendada la gestión y recaudación de los recursos económicos de la Hacienda que es de todos) que es la que decide embargar unos bienes y otros no porque ya tenía suficiente garantía según su parecer cualificado.

Lo de menos no puede ser señalar que en un proceder así queda acreditado el ánimo de ocultar. Parece contrario a la realidad y sin fundamento razonable mantener que se oculta una finca, declarada en su propiedad, transmitida en documento público, como aportación a una sociedad legalmente constituida y debidamente inscrita en un registro público. Parece difícil encajar esas circunstancias en la previsión legal que se refiere a la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración. Parece que se podría ver traicionada la confianza legítima.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14). Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13)      

GESTIÓN

82) Verificación. Inidónea. Nulidad. El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20)

Cuando la LGT/2003 multiplicó los procedimientos hasta el extremo de no tener capacidad para, al menos, relacionarlos todos en su contenido (cf. arts. 83.3 y 123.1 LGT), de forma que son muchos los regulados íntegramente en la normativa reglamentaria (RD 1065/2007, RD 939/2005), fue fácil para la doctrina científica descubrir que algunos “procedimientos” de los “creados” son meras “actuaciones”. Así ocurre con la “verificación de datos”, pero también con las actuaciones inspectoras que no pudieron calificarse como procedimiento en la LGT/1963, “de los maestros”.

La verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento, sino un protocolo de revisión sin intervención alguna de proceso intelectual. Verificar datos no es comprobar, ni calificar, ni exige un fundamento jurídico basado en la interpretación y consideración de normas, ni determina una resolución motivada. La única aplicación de norma que prevé la ley es la rectificación cuando sea patente la aplicación indebida de una norma (art. 131.c) LGT). Tampoco es una actuación preclusiva porque se puede volver sobre lo verificado (art. 133.2 LGT). Como dice la sentencia comprobar la validez de un certificado es un proceso complejo que no se puede realizar mediante las tareas propias de la verificación de datos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

83) Declaración para liquidar. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe la prescripción del derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)

Sólo en los procedimientos de Gestión (cf. arts. 150.6 y 173 LGT, para inspección y apremio y, en éste, con dudas: art. 104.1 y 4 b) LGT) que regula la ley se prevé la caducidad por el transcurso del tiempo. Y así se establece en el artículo 130 b) LGT para el procedimiento iniciado mediante declaración.

La sentencia reseñada resuelve la discrepancia sobre si la presentación de la declaración que debe determinar la correspondiente liquidación que practique la Administración es en sí misma procedimiento o no. La Administración considera que no para así mantener que la presentación de la declaración interrumpió la prescripción (art. 68.1 c) LGT), de modo que la declarada caducidad del procedimiento, en cuanto a que lo actuado no interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT), no afectaba al acto previo de presentación de la declaración.

Por sorprendente que pueda parecer, para la Administración es posible razonar que en un “procedimiento iniciado mediante declaración” y que “se inicia mediante la presentación de una declaración” (art. 128.1 LGT), la presentación de la declaración no forma parte del procedimiento a efectos del cálculo de la caducidad. Si fuera así, además de la evidente incoherencia, sería un procedimiento “sin iniciación” o se trataría de otro procedimiento (de liquidación).

Pero la deficiencia legislativa de 2003 puede paliar la sorpresa si se considera que, literalmente, lo que dice el artículo 128.2 LGT es que, declarada la caducidad, “La Administración podrá iniciar de nuevo este procedimiento” para la liquidación del tributo; es decir, sin necesidad de exigir al administrado que presente otra vez su declaración para iniciar el procedimiento. Si fuera así se favorecería al infractor (la Administración que dejo caducar el procedimiento) y se vulneraría la esencia del procedimiento (en el que la Administración sólo actúa si el administrado presenta la declaración a la que está obligado). Lo que evita la sentencia reseñada reconociendo la eficacia (no debilitada por la inacción administrativa) de la declaración que el administrado presentó.

- Recordatorio de jurisprudencia. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpe la prescripción (TS 25-11-19). En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo (AN 9-7-15)   

INSPECCIÓN

84) Desarrollo. Solicitud de rectificación de autoliquidación. Si durante una inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en cuanto al valor de cierto inmueble, contra TSJ Asturias, no se obliga a aceptarla o a iniciar una comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección, dar respuesta razonada (TS 3-6-20)

Durante la vigencia de la LGT/1963 ya se planteó la cuestión sobre las posibilidades de acción, reacción o subsanación o de “la parálisis legal” del inspeccionado desde que recibía la comunicación de iniciación de las actuaciones. Aunque el argumento más débil era el que se refería a que no se podía favorecer al que no hubiera presentado declaración o lo hubiera hecho de forma falsa, inexacta o incompleta y que podría regularizar su situación, lo cierto es que se podía dar ese supuesto si la ley no lo impedía. Y las leyes incorporaron previsiones disuasorias (v. art. 150.6 LGT, a sensu contrario, respecto de lo establecido en los arts. 68, 26, 27, 191 LGT).

La sentencia reseñada tiene un interés especial en cuanto que, en reconocimiento de la autonomía de procedimientos, permite que el inspeccionado y durante las actuaciones inspectoras, inicie el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación (art. 120.3 LGT). Y en cuanto que, una vez iniciado, todo procedimiento debe ser resuelto de forma expresa y en el plazo establecido (v. arts. 100, 103 y 104 LGT), la sentencia lo que hace es resolver con consideración de todas esas previsiones: en el procedimiento de inspección la Administración no está obligada a ajustarse a la rectificación de la propia autoliquidación que ha solicitado el inspeccionado iniciando el correspondiente procedimiento; pero la Administración debe considerar la solicitud y decidir sobre ella razonadamente.

No se inicia formalmente un nuevo procedimiento (y, menos, un tercer procedimiento como sería el de comprobación de valores en el asunto que se resuelve, sobre todo porque, iniciado un procedimiento, la comprobación de valores se realiza como “actuación” dentro de aquél: v. arts. 57.4 LGT respecto de los arts. 134 y 135 LGT), pero en la resolución del procedimiento de inspección debe quedar motivadamente resuelto lo correspondiente a la rectificación de autoliquidación solicitada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si, iniciado el procedimiento de inspección en el ISyD, se solicita la rectificación de la autoliquidación no se abre ese procedimiento, pero se debe dar respuesta a lo alegado respecto a si procede o no la rectificación; la Administración no está obligada a aceptar los valores rectificados ni se exige iniciar el procedimiento de comprobación de valores; sólo se exige responder motivadamente y así es cuando se rechaza que hubiera un error que justificara la rectificación (TS 1-4-19, 4-4-19, 9-4-19, 10-4-19)

RECAUDACIÓN

85) Responsables. Autonomía de procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)

Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (salvo en el caso del art. 42.2 LGT) a las que alcanza sin que como consecuencia de esos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados, sino sólo el importe de la obligación del responsable que impugnó. Se trata, una vez más, de la normalización de la esquizofrenia tributaria que la LGT/2003 instauró con la liquidación en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) ajena a la realidad fáctica y jurídica en otros ámbitos o en la simulación (art. 16 LGT) considerada “a los solos efectos tributarios” aunque en otros ámbitos sea trate de negocios lícito, válidos y eficaces. En este caso, si el declarado responsable impugna el presupuesto de hecho o la liquidación que origina la obligación tributaria y se estima esa pretensión, el artículo 174.5 LGT establece que esa obligación o liquidación declaradas contrarias a Derecho a efectos del responsable, en nada afecta a las liquidaciones firmes respecto del deudor principal. Ni siquiera se establece la obligación de la revocación (art. 219 LGT); ni tampoco la revisión si se tratara de liquidaciones que no hubieran adquirido firmeza.

La sentencia reseñada mira esa situación desde otra perspectiva: si declarada la responsabilidad, se impugna y se estima el recurso, esa peripecia particular, en nada afecta a la obligación del deudor principal; de modo que, la Administración puede declarar la responsabilidad de nuevo es de suponer que subsanando, eliminando o corrigiendo las deficiencias que llevaron a la declaración de responsabilidad contraria a Derecho. Pero, si se recuerda el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria, habría que mantener, como se mantiene sin duda para las sanciones cuando se anula el primer acto de imposición, que no cabe ese nuevo intento de cobrar a un tercero lo que la Administración no pudo o no procuró cobrar al deudor principal.

- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08 (AN 10-10-16)

SANCIONES

86) Extinción. Fallecimiento. Si fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de la sanción (TS 3-6-20)     

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Son dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe, art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)  

Queda lejos el tiempo en que en los modelos de las actas estaba incluidos los pormenores relativos a la sanción como una consecuencia ordinaria de toda regularización inspectora; hasta el punto que había un modelo especial para las actas “de comprobado y conforme” sin deuda tributaria a ingresar resultante y que, lógicamente, no incorporaban sanción. Y no hace tanto tiempo desde que el expediente sancionador se independizó del de regularización tributaria desde la iniciación a la resolución y, desde luego, en la formalidad.

Tarda en comprenderse que la regularización tributaria consiste en aplicar la norma correspondiente a unos hechos probados y jurídicamente calificados, donde prevalece la objetividad, y que, en cambio, en el expediente sancionador se trata de probar no sólo los hechos tipificados como infracción, sino también, y, sobre todo, la conducta (dolosa, culposa, negligente) del infractor, siendo esencial el elemento subjetivo de la infracción (la intención) y la culpa (la voluntad). Contra la esencia del Derecho sancionador, la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003 ha construido la responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, automatizando desde la calificación de las infracciones (art. 184 LGT) a la graduación de las sanciones (art. 187 LGT) habiendo desaparecido, contra la justificación jurídica y social del derecho punitivo, con el beneplácito del TC, el principio de proporcionalidad de la pena. Y en el mismo sentido, no está prohibida la actuación que lleva a la autoinculpación (art. 178 LGT); el principio de no concurrencia se relativiza (art. 180 LGT); y ha decaído la consideración de la gravedad de la imputación de una conducta ilícita y sus consecuencias punitivas al estar admitido que no se exija solemnidad en la representación o, al menos, el otorgamiento “apud actas”.

Con estas carencias normativas, no puede resultar extraño ni el empleo de fórmulas genéricas en los expedientes sancionadores (la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra; hay dolo, culpa o al menos negligencia, una prueba de la culpa es haber firmado el acta en conformidad…), de modo que hay que seguir con atención la jurisprudencia sobre la materia para poder comprobar que, cada poco tiempo, se produce un arreón correctivo de la deficiente instrucción y resolución de los expedientes sancionadores.

Las dos sentencias aquí reseñadas abordan asuntos afectados por la distinción y autonomía de los expedientes de aplicación de los tributos y sancionador. La primera puede sorprender en una primera aproximación, pero con las advertencias hechas en los párrafos anteriores, es fácil descubrir que se pretendió distinguir entre sancionar y exigir la sanción impuesta, de modo que el fallecimiento del infractor sancionador no debería impedir que se cuestionara la legalidad del acto que impuso la sanción. Pero esa pretensión significa ignorar que los procedimientos no son sólo una serie reglada de actos tendentes a una resolución, sino también, antes y esencialmente, la realización del Derecho y la Justicia. Y en el expediente sancionador, el procedimiento pierde fundamento, con el fallecimiento del acusado de infracción.

En la segunda de las sentencias reseñadas se pone de manifiesto la individualidad y autonomía del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos en el que aquél tiene su origen. Que la liquidación sea firme por no haber sido impugnada, no afecta a la prescripción del plazo para sancionar (art. 190.2 LGT). Demasiado es que, contra la razón y el Derecho, se mantenga que las actuaciones para la aplicación de los tributos interrumpen el plazo de prescripción para sancionar cuando aún no está probada la culpa y contra la presunción de inocencia (por no decir: incurriendo en la inquisición general que sería comprobar o investigar por si se cometió una infracción). Así, parece que la verdadera independencia del procedimiento sancionador sólo se produce desde que formalmente se inicia.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

87) Imputación temporal. Aplicando el art. 19 TR LIS, si la sociedad anticipó la imputación del ingreso, no puede la Administración aceptar ese criterio para esos ingresos, una vez comprobado que no supuso menor tributación, y aplicar el criterio de devengo para los gastos; se distorsiona así el resultado con beneficio para la Hacienda y va contra el criterio de capacidad económica y el principio de objetividad de la Administración (TS 17-6-20)

Empezando por el final: establece el artículo 3 de la Ley 39/2015, RJSP, que la Administración actuará con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (v. art. 103 CE) y respetando entre otros principios el de objetividad; el artículo 31 de la Constitución establece que todos contribuirán según su capacidad económica; y el artículo 3 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica y, entre otros principios, en el de justicia.

Por lo tanto, es inevitable estar a lo dispuesto en el artículo 19 TR LIS, como ahora el 11 LIS, que regula el criterio de devengo como el de general aplicación, que permite otros criterios de imputación si se aprueban por la Administración. Y añade: que no son fiscalmente deducibles los gastos no imputados contablemente en la cuenta de resultados; que los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período distinto a aquel en el que proceda su imputación se imputarán en el período impositivo que corresponda según los criterios antes señalados; y que “no obstante”, tratándose de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda o de ingresos imputados en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por las normas de imputación antes señaladas.

La sentencia reseñada que se comenta presenta la coherencia como instrumento de realización de la Justicia: si para los ingresos anticipadamente imputados se acepta el criterio del administrado, retrasar la imputación de gastos al tiempo de su exigibilidad, distorsiona el criterio de capacidad económica y pone de manifiesto una infracción del principio de objetividad de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir un gasto en un período posterior si supone una menor tributación (AN 13-6-19) 

IVA

88) Devolución. No establecidos. Procedente. No existió extemporaneidad porque, aunque es cierto que no se cumplieron las formalidades del art. 31 RD 1829/1999 para los envíos postales, el TS s. 4.07.05, modera el exceso formalista y ha quedado acreditado la temporaneidad en el sobre cerrado enviado desde Francia donde tiene la sede la sociedad.  Aplicando el art. 119 LIVA, se negó la devolución por falta de acreditación suficiente de la rectificación de los DUA, pero la propia Aduana accedió a la rectificación corrigiendo el error de la casilla 15 donde figuraba ES, de España, en vez de FR, de Francia, desde donde se inició la expedición (AN 18-5-20)

La sentencia reseñada se incluye en este comentario porque parece necesario, más que conveniente, poner de manifiesto hasta donde puede llevar la expresión “summum ius suma iniuria”. En este caso, el rigor excesivo en la exigencia de formalidades llevó a denegar una devolución por extemporaneidad provocada por incumplir alguna formalidad, a pesar de que el TS ha moderado ese exceso y, sobre todo, porque ha quedado probada la temporaneidad.

Pero es que, además, se denegó la devolución por fata de acreditación de la rectificación de los DUA, cuando la propia Aduana había accedido a dicha rectificación del error en las siglas incluidas en una casilla del impreso.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 8.11.04 recuerda la importancia de los requisitos formales en el IVA, pero en este caso no hubo un NIF distinto al del destinatario, sino un error que fue subsanado y debe volver a la Administración para que valore la realidad de las facturas (AN 26-4-18)

I. ESPECIALES

89) Determinados medios de transporte. Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20)

Pudiera ser que tanto los incentivos económicos, como las necesidades recaudatorias llevaran a excesos. Menos mal que la jurisprudencia puede moderar los rigores excesivos. Y, en la sentencia reseñada aquí cumple con esa función con una consideración suficiente: aunque se trate de la aplicación de una exención, un incumplimiento respecto de la tarjeta de transporte no impide que se aquella se aplique; por otra parte, era un requisito que había sido suprimido antes; pero es que, además, ese requisito no estaba configurado como condicionante de la exención.

Una cosa es que en la aplicación de los tributos no se aplique la equidad y otra cosa es que las normas se apliquen sin considerar su vigencia, o contra la prudencia; o contra la racionalidad en la interpretación de las normas aplicables.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

(nº 640) (nº 16/20) (AN, junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

90) Compensación. Procedente. Anulada la providencia de embargo para que se notificara la providencia de apremio, la deuda ya estaba fijada sin necesidad de nueva liquidación por lo que procede la compensación de oficio, recurrible, aún antes de notificar la providencia que es un acto autónomo también recurrible (AN 23-6-20)

Sobre la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias tratan los artículos 71 a 73 LGT. El artículo 71 LGT establece que las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo en las condiciones reglamentarias (arts. 55 y 59 RD 939/2005 RGR); la compensación se acordará de oficio o a instancia de parte. Y en el artículo 73 LGT que se refiere a la compensación de oficio, se ordena que la Administración “compensará” de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo. Y se añade: “La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción”.

En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada se anuló una diligencia de embargo por deficiencia en la notificación de la providencia de apremio (art. 170.3 LGT) y, antes de que se produjera dicha notificación, se acordó la compensación de oficio. Consideraba la parte recurrente que no se ajustaba a Derecho ese proceder porque faltaba notificar la liquidación de la deuda extinguida. Pero este motivo de recurso no prospera porque la deuda ya estaba liquidada, determinada, antes. Y no hay indefensión porque se pudo recurrir contra la liquidación de la deuda y contra la diligencia de embargo; se ha podido recurrir contra la compensación; y se podrá recurrir contra la providencia de apremio, que se notifique. Otra cosa es que procediera, o no, esa notificación si, por la compensación de oficio, se hubiera extinguido la deuda. Lo que podría ser motivo de reflexión en cuanto que la compensación es una forma de pago que debería evitar, o condicionar, la iniciación de la vía de apremio. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se acuerda una devolución como consecuencia de la anulación de una liquidación y se dicta otra, procede la compensación si todo se realiza en el plazo de ingreso en voluntaria de las nuevas cantidades a ingresar, sin que exista norma -arts. 73.1.2º, 73.2, 58.2.b) y 72 LGT; ni por supletoriedad arts. 1195 y 1196 Cc; ni TS 4.07.11, 30.09.05- que obligue a que la liquidación sea firme judicialmente (TS 19-6-20)   

RESPONSABLES

91) Administrador. Procedente. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, cometida una infracción por la sociedad hay responsabilidad del administrador por negligencia: no hubo prescripción porque se cuenta, art. 67.2 LGT, desde la última actuación notificada al deudor principal o a otro responsable (AN 10-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No procede responsabilidad porque en el mismo asunto la TS s. 9.01.18 declaró que el administrador no era responsable porque había cesado cuando la sociedad cometió la infracción (AN 16-6-20). Ambas se refieren a la aplicación del artículo 43.1.a) LGT que (aquí se procura mejorar la muy deficiente redacción del precepto) declara que serán responsables los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, si aquéllos: i) no hubiesen realizado los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran; iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad se extiende también a las sanciones (art. 182 LGT). La aplicación de ese precepto en el número y apartado señalados exige tener en cuenta:

Primero, que ese supuesto de responsabilidad lo es “sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1) del artículo 42 LGT” (serán responsables solidarios quienes (“las personas o entidades” en peculiar referencia jurídica posiblemente identificable con: personas físicas, jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, quizá las del art. 35.4 LGT), en expresión enigmática (la consideración de la experiencia es que cuando la ley dice “sin perjuicio de” está diciendo “con perjuicio de”) que podría hacer prevalecer el artículo 43 LGT (responsabilidad subsidiaria) sobre el 42 LGT (responsabilidad solidaria) en coherencia con la previsión del artículo 41.2 LGT (“Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria”).

Segundo, que la declaración de responsabilidad de los administradores de personas jurídicas a que se refiere el artículo 43.1.a) LGT sólo procede si las personas jurídicas han cometido infracciones tributarias (lo que parece exigir que éstas hayan resultado de un expediente sancionador terminado, arts. 207 a 211 LGT, porque antes, podría atentar contra la presunción de inocencia: v. art. 24 CE)

Tercero, que el declarado responsable sea o haya sido administrador “de hecho o de derecho” de la persona jurídica en el tiempo en que ésta cometió una infracción tributaria (lo que significa, que la Administración debe probar “que lo era”, en cuanto se trate de mantener que era administrado de hecho, o que “estaba nombrado y no había cesado” si se trata de un administrador de derecho). Son frecuentes los litigios referidos al administrador que cesó en el cargo al cumplirse el tiempo y hasta que se nombra quien le sustituya o sobre la trascendencia de la inscripción registral del cese o del nombramiento.

Cuarto, que debe quedar probada la participación del administrador, por acción u omisión, en la comisión de la infracción tributaria cometida por la persona jurídica (lo que exige la prueba a cargo de la Administración de que el administrador: no realizó actos necesarios de su incumbencia para cumplir o que consintió el incumplimiento cometido por otros que dependieran de él o que adoptó acuerdos que hicieron posible la infracción). Son frecuentes los litigios respecto de si se pueden incluir en las circunstancias que llevan a la responsabilidad no haber procurado la disolución de la sociedad o en cuanto al cumplimiento de la obligación tributaria de declaración, autoliquidación e ingreso o al empleo de recursos económicos en otros destinos antes que para el pago de las obligaciones tributarias.  

Quinto, que, tratándose de una responsabilidad subsidiaria, es obligado cumplir el procedimiento establecido en el artículo 176 GT (previa declaración de fallido, art. 173.1.b) LGT) de la persona jurídica como deudor principal)   

La primera de las sentencias que se comentan considera procedente la declaración de responsabilidad porque se considera que el administrador actuó con negligencia. La segunda sentencia resuelve declarando la improcedencia de la responsabilidad tributaria en cuanto que el administrador ya había cesado en el cargo cuando la sociedad cometió la infracción tributaria. Son aspectos colaterales a considerar en la primera de las sentencias reseñadas aquí:

Por una parte, el doble juicio de conductas que hay que hacer para declarar esta responsabilidad, puesto que es necesario probar la culpa de la sociedad para poder calificar la infracción tributaria que cometió y, también probar la intención y la voluntad del administrador que, en el ejercicio de sus funciones, es el autor material de la infracción de la sociedad o el consentidor de los incumplimientos de personas que dependen de él o el que acuerda actos que facilitarán la comisión de la infracción cometida por la sociedad.

Y, por otra parte, la trascendencia de las actuaciones de la Administrativas respecto de la prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66 b) LGT). El artículo 68.2 LGT regula la interrupción de la prescripción con referencia al obligado tributario por las deudas liquidadas o autoliquidadas y el artículo 67.2 LGT establece que el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago al responsable solidario, empezará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en el período voluntario del deudor principal (lo que no parece coherente con la posibilidad de exigir la deuda al responsable solidario antes de vencer el período voluntario de pago: art. 175.1.a) LGT). Para los responsables subsidiarios (art. 67.2 LGT) el plazo de prescripción empieza a contar desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (que debe ser anterior a la declaración de crédito incobrable y de fallido para el deudor (arts. 173 y 176 LGT).

Y es un aspecto añadido, tan inevitable como infrecuente, la referencia a la duración del procedimiento de apremio (desde la notificación de la providencia hasta la comunicación de la terminación: arts. 163 a 173 LGT) y la incidencia de las actuaciones y procedimientos (de responsabilidad tributaria) que en dicho procedimiento (de apremio) se pueden producir. No cabe olvidar al respecto que desde el artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC, y como se reitera en el artículo 104.1 último párrafo LGT: la duración no podrá extenderse más allá del plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años desde la exigibilidad de la deuda al deudor principal: art. 67 LGT). En el recuerdo, las reiteradas resoluciones del TEAC confirmando que “trocear el procedimiento en varios el procedimiento de apremio es un barroquismo excesivo (rr. 24.02.00 y 8.03.00)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 14.06.07, aunque el cese no se inscriba cabe probarlo: en este caso fue aprobado por la asamblea general y se presentó la documentación el registro de cooperativas, pero no se inscribió por inactividad del consejo rector (AN 19-6-17)     

92) En recaudación. La responsabilidad, art. 42.2 LGT, en recaudación exige conducta activa, pero no resultados porque se trata de actos que “tienden”; hubo motivación porque ésta no exige razonamiento exhaustivo y pormenorizado, sino exponer los criterios esenciales, siendo irrelevante la extensión; en este caso hubo una planificación para trasladar las deudas a otra sociedad sin contenido, patrimonialmente vacía y no cabe decir que fue culpa del administrador (AN 8-6-20)

La sentencia reseñada se puede comentar teniendo en cuenta otras que se han producido en fechas próximas sobre la misma materia: responsabilidad en la recaudación (art. 42.2.a) LGT. Así: 1) La responsabilidad del art. 42.2 LGT, no precisa intención, sino que basta el perjuicio a la Hacienda; en este caso existía vinculación al ser el mismo administrador en la sociedad transmitente y adquirente y al no dar explicación de cómo quedó extinguida la carga hipotecaria (AN 10-6-20). 2) Responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT en la adquisición de un crédito para poder quedarse con el inmueble entregado en dación en pago y por la aportación de inmuebles a una sociedad porque las participaciones recibidas son de más difícil realización que el inmueble; ya había nacido la deuda tributaria, TS s. 15.06.16, cuando se realizaron las operaciones (AN 23-6-20). 3) Los socios conocían la contestación de la DGT que señalaba que la sociedad no era patrimonial y aprobaron el reparto de dividendos que despatrimonializó la sociedad; ya se había producido la liquidación cuando se declaró la responsabilidad (AN 24-6-20).

Como es fácil de comprender, la exigencia automática de responsabilidad sin necesidad de pruebas subjetivas, hace que se pueda decidir sin obstáculos ni pérdida de tiempo, aunque así padezca la seguridad jurídica. Por mucho que se reitere la existencia de aspectos inventados, en el artículo 42.2.a) LGT no se dice respecto de la conducta del responsable tributario que se trata de actuaciones que tiendan a ocultar o a impedir o dificultar la actuación recaudatoria de la Administración. “Ser causante o colaborar”, exige un aspecto subjetivo (intención y manifestación de voluntad), “en la ocultación o transmisión de bienes o derechos”, no es un presupuesto objetivo ajeno a un resultado (“ocultar” es impedir o dificultar el descubrimiento de la localización de un bien o un derecho; “transmitir” no es ocultar y, desde luego, es un resultado y no un acto “tendente a”) con la finalidad de impedir la actuación de la Administración ( de la jurisprudencia producida se deduce que no se trata de “impedir”, ni de “ocultar”, sino de dificultar la realización del objetivo recaudatorio (sin olvidar otras garantías de la deuda: arts. 77 a 82 LGT).  

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15)

NOTIFICACIONES

93) Electrónica. Obligación. Comunidad de vecinos. Estableciendo el art. 14.2 Ley 39/2015 la obligación de comunicación electrónica con las entidades sin personalidad jurídica, así corresponde a la comunidad de vecinos que, además, se informó de lo que debía tener en cuenta y que no se ha encontrado, TS s. 1.10.16, en indefensión (AN 12-6-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre la misma materia: Notificada la liquidación, estaba ausente la persona encargada y la que la sustituía consideró que era un error porque la primera página y la segunda aparecían en blanco; no se reclamó en plazo, art. 234.4º LGT, y aunque en la extemporaneidad se debe, TS s. 26.05.11, atender a cada caso, procede sanción (AN 17-6-20). Las dos sentencias presentan aspectos peculiares en los que es preciso contrastar la obligación regulada con la razón, con criterios razonables, de quien debe cumplirla.

La comunicación electrónica es, sin duda, un medio avanzado en las relaciones sociales. Desde luego, para la Administración y para las entidades que tienen comunicaciones habituales masivas, la comunicación electrónica permite ganar en eficacia, eficiencia y rapidez. Incluso se debe admitir que la comunicación electrónica es un medio de uso generalizado, habitual y preferido para la mayoría de los miembros de la sociedad. Lógicamente, las leyes reflejan esa realidad al establecer esa forma de comunicación. Y se hizo aparentemente bien cuando se reguló su utilización atendiendo a las ventajas. Pero ocultó la discriminación y los perjuicios que acarreaba, con seguridad, establecer esa comunicación de forma obligatoria lo que significa tener capacidad personal para comprender y aprender una técnica nueva y no sencilla y disponer de recursos económicos bastantes para adquirir equipos, programas y elementos auxiliares o para contratar los servicios de terceros que, así, tienen acceso a datos íntimos y personales sin ninguna justificación. Impedir el ejercicio de derechos o permitirlo sólo para quienes pueden utilizar esa vía es contrario a los principios de un Estado de Derecho. Y, toda la crítica es poca si se piensa que era suficiente admitir por ley la excepción para asegurar para todos todas las ventajas de la comunicación electrónica.

Una de las sentencias reseñada señala que la nueva forma de comunicación se ha extendido las entidades sin personalidad jurídica, a las que, además, trata como si la tuviera (se informó, no se ha encontrado en indefensión). Esa forma de manifestarse en un pronunciamiento jurisdiccional es “un contra Derecho”, incluso si se da por supuesto el debate de la doctrina científica sobre la personalidad jurídica de las comunidades de vecinos, en algunos aspectos de su existencia y funcionamiento. Primero se debe regular la personalidad y, luego, las obligaciones de la persona.

La otra sentencia es expresiva de lo que puede producirse en el manejo de la informática. Lo que es humanamente racional y razonable -una comunicación que empieza con dos páginas en blanco- deja de serlo y la persona que debe sustituir ocasionalmente a otra encargada de recibir ese tipo de comunicaciones, debe dejar a un lado la razón para actuar como un autómata. La consecuencia jurídica -la sanción que confirma la sentencia- no sólo pone de manifiesto la decadencia de la razón.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)                  

SANCIONES

94) Tipificación. Punibilidad. Facturas. Si se consideran facturas falsas o inexactas, las mensuales, hay que probar la culpa en cada una, se ha hecho así, pero la referencia a sólo la primera es como ejemplo; a efectos de graduación de la sanción, art. 201 LGT, para aplicar el 100% el cálculo de más del 20% se hace acumulando los importes. También se hace así para considerar aplicable el recurso de alzada. Es irrelevante que el TEAR escribiera que resolvía en única instancia, que un director de la AEAT recurriera para unificación de criterio y que el TEAR rectificara por error mecanográfico considerando que resolvió en primera instancia (AN 5-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima sobre la misma materia: 1) El presupuesto de la infracción del art. 192 LGT es formal y objetivo, a diferencia del 191 que es un perjuicio a la Hacienda; al señalar un valor en aduana en los DUA hubo culpa por negligencia porque en el Anexo F consta un mayor valor a afectos del arrendamiento y del seguro que coincide con el de la inversión inicial y el de venta posterior (AN 5-6-20); 2) El tipo del art. 201.4 LGT es una obligación formal: hubo falta de diligencia porque en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes; es irrelevante que ya se hubiera devengado el impuesto o que la Administración ya conocía el dato; no cabe invocar falta de proporcionalidad porque la ley establece una multa fija (AN 8-6-20)

La primera de estas sentencias resuelve otros aspectos, además del relativo a las infracciones y sanciones. Empezando por el enjuague, o lavado, de irregularidades se debe señalar: contra el TEAR, que no es un error mecanográfico señalar que se resuelve “en única instancia” y que no es subsanar decir que se quería decir “en primera instancia”; contra un director de la AEAT que debió advertir el error del TEAR y haber interpuesto el recurso de alzada correspondiente y no el extraordinario para unificación de criterio que exige, además, señalar y motivar que la resolución del TEAR era gravemente dañosa o errónea (art. 241 LGT); contra el TEAC porque ese proceder de la AEAT le impidió calificar bien el recurso porque el fundamento no sería decidir sobre el fondo de una resolución, sino que era gravemente dañosa o errónea. Con tan desafortunadas circunstancias parece lo de menos señalar que si existen varias infracciones es preciso analizar la culpa en cada una de ellas sin que sea ajustado a Derecho, en esa materia, motivar a título de ejemplo una sola.

La segunda sentencia de las reseñadas puede servir de ejemplo de lo que se entiende por responsabilidad objetiva que está proscrita en un Estado de Derecho. El automatismo que elimina el elemento subjetivo (la intención) y la culpa (la voluntad) en la infracción es propio de ordenamientos no evolucionados, cuasi-tribales. Pero, además, la propia sentencia permite argumentar contra ella misma: si en los anexos del DUA se señalaba el valor adecuado, no hay ocultación (ni intención ni voluntad de infringir) y lo procedente no es imputar y sancionar, sino ordenar que se subsane o que se explique.

La tercera de las sentencias reseñadas aquí incide también en la gravedad de la responsabilidad objetiva y aún en mayor grado por lo que la misma sentencia dice: “en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes” y, también: “es irrelevante que la Administración ya conocía el dato”. Por otra parte, no es ajustado a Derecho mantener que no se lesiona el principio de proporcionalidad, esencial en el derecho sancionador, cuando el legislador fija una multa fija. La lesión del principio de proporcionalidad se produce si esa multa fija es desproporcionada en todo caso y, también, cuando lo sea en determinado caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)            

REVISIÓN

95) Nulidad. Improcedente. Aunque se dice que hubo tres informes para una misma comprobación de valores sólo hubo uno y otro posterior que era rectificación a la baja del anterior y en reposición se pidió otro que llevó a la desestimación: no fue grande el vicio de procedimiento y no hubo indefensión porque se reclamó contra la liquidación (AN 24-6-20) 

Sería suficiente la referencia a que “no fue grande el vicio de procedimiento” para considerar que la sentencia aquí reseñada merece ser comentada. Si hay que distinguir entre vicios grandes, medianos y pequeños, parece obligado que, con urgencia de decreto ley, se regule esa clasificación y las consecuencias jurídicas y de otra naturaleza de la misma. Precisamente porque el recurso de nulidad de pleno derecho es grave y se debe admitir con estricto respeto a los motivos de la ley, es por lo que es contrario a esa consideración introducir elementos de relatividad.

Parece que tiene razón la parte recurrente cuando mantiene que ha habido tres comprobaciones de valores: una primera, una segunda a la baja y la que se produjo en el recurso de reposición. Esos tres informes son la manifestación de una situación de privilegio de la Administración, obligada a actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que no se sostiene a la vista de las limitaciones de autorrevisión de los propios actos de los administrados. Tampoco se puede admitir que el administrado no padece indefensión cuando puede recurrir la actuación contraria a Derecho de la Administración: si fuera así no existiría el concepto de indefensión porque nadie habría podido recurrir por ese motivo. Indefensión hay en la ejecutividad de los actos administrativos, en lo oneroso de las suspensiones, y en la falta de consecuencias personales cuando se declaran actos, actuaciones o procedimientos contrarios a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se reclamó contra la liquidación por el ISyD y se declaró extemporáneo y se pidió la revisión por nulidad, art. 217 LGT, fue improcedente porque no se había prescindido absolutamente del procedimiento, TS ss. 14.02.00 y 17.05.12, ya que la Administración conoció el expediente y lo reclamó, sin que otras deficiencias produjeran indefensión (AN 14-5-15)

RECLAMACIONES

96) Alzada. Director. Temporaneidad. Un director de la AEAT no es parte hasta que se le notifica la resolución estimatoria del TEAC por si quiere recurrir, TS s. 23.09.13; la AEAT tiene personalidad jurídica única, pero se organiza de forma que la notificación que señala el plazo debe ser la que se haga al director competente; así era también, TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04, en la LGT/1963 (AN 24-6-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima sobre la misma materia: Procede el recurso extraordinario de revisión de un director de la AEAT porque el TEAR estimó la reclamación atendiendo al auto de sobreseimiento provisional que no daba por probados hechos de la infracción sin poder considerar, una vez probados, la posterior sentencia condenatoria que se considera documento esencial (AN 5-6-20)

La primera de estas sentencias se refiere a un recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) que interpone uno de los directores de la AEAT y se decide sobre dos aspectos en los que cabe razonar la discrepancia. Se dice que un director de la AEAT no es “parte” en una reclamación económico-administrativa. No hay “partes” ni en la aplicación de los tributos: los empleados en Gestión, Inspección, Recaudación, son la misma Administración que las dependencias centrales y que está sometida a la ley y al Derecho, sin que su objetivo sea vencer a un contrario empleando todos los medios argumentales y coactivos lícitos para hacer triunfar su parecer. La misma sujeción a la ley y al Derecho es para la Administración y los administrados. Tampoco hay un tercero que decide como no lo hay en las reclamaciones en las que el TEAR es la misma Administración que los órganos de la AEAT que han dictado el acto impugnado aunque con diferentes funciones y competencias (art. 5 LGT). La falta de independencia orgánica (nombramiento y ceses) y de criterio es un argumento insuperable cuando se niega a los TEA carácter jurisdiccional.

Siendo así, aún es más insostenible, en razón y en Derecho, oponer la organización interna (funciones y competencias) a la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Si fuera como se pretende, sería suficiente una instrucción o una rutina para prolongar el tiempo de llegada de un documento o comunicación hasta que fuera conveniente. Decir que esa exigencia de comunicación precisamente al órgano competente ya existía con la LGT/1963 (hace casi veinte años de la LGT/2003), es tanto como negar los avances en la información interna, e incluso simultánea y en diversos terminales y con distribución automática. Si ese es el argumento, es mejor aplicar la LGT/1963 y la prohibición del recurso de alzada de los directores contra las resoluciones de los TEAR estimando las reclamaciones de los administrados.

La segunda de las sentencias reseñadas se refiere a un recurso extraordinario de revisión y reitera una doctrina idéntica producida en varias ocasiones. Si un TEAR resuelve con fundamento en un auto de sobreseimiento provisional, esa resolución es revisable (art. 244 LGT) con fundamento en la sentencia (documento esencial) que resolvió contra el auto de sobreseimiento provisional. Así debe ser, pero de esa doctrina reiterada en una situación como la aquí considerada se debe sacar lecciones provechosas, como: que los TEA no deben fundamentar sus resoluciones en pronunciamientos jurisdiccionales provisionales; o que el plazo para interponer el recurso extraordinario de revisión (art. 244.5 LGT) se debe empezar a contar, desde luego, desde que se tiene conocimiento de los documentos aparecidos que no pudieron aportarse, pero, también, desde es firme que la sentencia señalada como documento esencial, porque carecería de sentido que un recurso extraordinario, que permite revisar actos y resoluciones firmes, pudiera ver abierto el plazo de su interposición desde que se produjo una sentencia no firme.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto no era firme, pero adquirió firmeza durante la tramitación debe admitirse el recurso extraordinario de revisión (TEAC 17-10-13)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

97) RA. Estimación objetiva. Exclusión. No se trata tanto de que la actividad excluía de módulos, sino de que se dividió entre tres titulares aunque sólo uno organizaba, dirigía y desarrollaba y, a la vista de las declaraciones de los falsos titulares, de las manifestaciones de empleados del banco y clientes y proveedores, sumados los volúmenes de operaciones se excede del límite para aplicar la EO; sanción porque, TS ss. 16.03.11 y 24.02.16, la presunción es un medio de prueba y también procede en caso de simulación (AN 12-6-20)

La sentencia reseñada también se refiere a las presunciones como medio de prueba y que procede sancionar en los casos de simulación, pero se trata de criterios matizables: la presunción es un medio de prueba, pero no se debe admitir para probar la culpa ni en caso de simulación en cuanto que ésta es un remedio jurídico a una cuestión jurídica (la simulación se produce cuando hay una causa falsa que encubre otra verdadera y lícita -arts. 1261, 1274 a 1276 Cc-, pero en ella no hay ocultación de hechos ni maquinación, porque ignoran el Derecho quienes confunden causa con motivos, fines o intenciones.

En el asunto sentenciado se trataba sólo de probar la realidad individual en las actividades y obtenciones de renta, lo que habría exigido seguir el rastro de los importes obtenidos y su disposición en ahorro o consumo. En cambio, lo que se ha probado es que una persona dirigía, gestionaba y tramitaba recursos materiales y económicos y esa prueba sólo puede conducir a la presunción de una actividad de servicios del director, organizador, gestor, con la correspondiente presunción, también, de retribución en los términos de los artículos 6.5 y 40 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO (AN 14-2-18)  

I. SOCIEDADES

98) Pasivo ficticio. Si el contribuyente considera que la Inspección incurrió en errores materiales debió decirlo en el procedimiento, sin que pueda, TS s. 17.10.14, pedir al tribunal que analice la contabilidad y corrija los errores; probada la transferencia desde el extranjero no está justificada la existencia de una deuda (AN 11-6-20)

La sentencia reseñada permite considerar dos aspectos de la regularización tributaria. Por una parte, la prueba de un pasivo ficticio cuando se transfiere una cantidad al extranjero sin justificar la deuda que se mantiene que así ha sido pagada. Se trata de un aspecto perfectamente regulados en los artículos 105 a 108 LGT en cuanto a la carga de la prueba y los medios de prueba, incluido el de presunciones. Por otra parte, la sentencia se refiere al momento de aportación de la prueba. La jurisprudencia ha reiterado la doctrina que mantiene que en los recursos se pueden aportar pruebas no aportadas en los procedimientos de aplicación de los tributos sin que sea abuso procesal, salvo prueba, a cargo de la Administración, de abuso del derecho. Otra cosa es que no se trate de pruebas, sino de apreciaciones o divergencias en la aplicación de normas o reglas, en cuyo caso parece necesario que quede constancia en el expediente de las discrepancias y su fundamentación razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

IVA

99) Deducción. Previa. Procedente. En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20)

La historia en el IVA de las deducciones previas al ejercicio de la actividad está basada en la desconfianza y en los excesos: desde aquella declaración especial que se declaró contraria a las normas de la UE hasta el rigor de exigencias que las hacía imposibles. Superada la etapa del complejo paralizante por temor a desviaciones por pequeñas que pudieran ser, hay que acoger con satisfacción jurídica sentencias, como la reseñada aquí que ahora se comenta, que aportan fundamento jurídico y racionalidad.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20)

(nº 645) (nº 18/20) (TS, julio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

100) Buena Administración. Existente. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

El derecho a una buena Administración gana poco a poco consideración en la doctrina de los tribunales y encuentra sus raíces en el ámbito europeo: el artículo 41.1 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario oficial de la UE C202 de 7 de junio de 2016, páginas389 a 405) especifica que “toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la UE traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable”. Al derecho a una buena Administración se ha referido el TS ss. 14.02.17 y 5.12.17, y en la sentencia de 17 de abril de 2017 dice: “… le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que mas allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyentes”.

La sentencia aquí reseñada considera que el principio a una buena Administración tiene su fundamento en el artículo 103.1 CE que establece: “La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”. La concreción legal de esta proclamación se encuentra en el artículo 3 de la Ley 40/2015 que establece: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho”. Esta regulación legal tiene carácter imperativo y permite al administrado, en toda actuación de una Administración, contrastar si ha actuado conforme a esos principios. Y, en cuanto una ley específica establezca otros principios, ese derecho del administrado se extiende también a esas exigencias. Así, a la vista del artículo 3.2 LGT, en la aplicación de los tributos, además de los principios constitucionalmente proclamados y regulados por ley general, el administrado puede contrastar la actuación administrativa con los principios de proporcionalidad, eficacia, limitación de costes indirectos y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

Por lo general, los pronunciamientos de los tribunales hasta ahora producidos se han referido a los plazos de actuación de la Administración, pero no hay motivo alguno para que ese sea el único ámbito de aplicación del derecho a una buena Administración. Los principios de eficacia y coordinación deben impedir reiteraciones, actuaciones duplicadas cuando no contradictorias. El principio de sometimiento pleno a la ley y al Derecho debería impedir que, en las regularizaciones tributarias, la regla sea la provisionalidad cuando debería ser la excepción y, sobre todo, porque una liquidación provisional que no considera todos los elementos que la ley del tributo establece para determinar la obligación tributaria, es una liquidación, por definición “ilegal”, y contraria a Derecho si en un plazo necesariamente breve no pasa a ser definitiva. Y, así se puede elaborar una larga relación de supuestos contrarios a una buena Administración. Una Administración no es buena si no realiza una buena administración.

La sentencia reseñada recorta los elementos de contraste para considerar si ha existido buena administración al considerar que no ha habido una dilación “desproporcionada” ni un retraso “significativo cuando la resolución del TEAC al administrado se hizo en veintiún días de 9.07.13, pero tardó tres meses en llegar al TEAR que dictó la resolución y el TEAR notifica a la AEAT en diecinueve días. Si se considera que todas estas comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración (cf. art. 5 LGT) se hacen por vía telemática, atender a esos tiempos de comunicación sería suficiente para considerar que todos son desproporcionados y significativos y, desde luego, la comunicación del TEAC al TEAR es injustificable.

En todo caso, es obligado señalar lo inútil de todas estas consideraciones si de la vulneración del derecho a una buena Administración no se derivan consecuencias que resarzan al administrado del perjuicio que esa vulneración, por sí misma, entraña y que restablezcan el Derecho violado por la infracción de la Constitución y la Ley a las que está plenamente sometida la Administración. Dice la sentencia reseñada que no procede limitar los intereses de demora. Se responde así a la pretensión del recurrente. Y es que la dilación no fue desproporcionada ni el retraso significativo.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

NORMAS

101) Calificación. Inexistente. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

La reiteración de pronunciamientos conduce a la doctrina jurisprudencial (art.1.6 Cc) que complementa las normas del ordenamiento jurídico. Las sentencias aquí reseñadas son una reacción a los que, en los últimos veinte años, ha devenido en un abuso de derecho en la aplicación errónea del concepto de calificación. El artículo 13 LGT establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Desde luego, no es calificación jurídica de los hechos, actos o negocios lo que ponen de manifiesto las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”. La apariencia se corrige con la prueba de la realidad, la artificiosidad se reconduce a la naturalidad o a la normalidad, mediante la prueba de lo verdaderamente querido, convenido u operado; las intenciones, fines o motivos, que pueden producir negocios indirectos, no se deben confundir con la causa de los contratos (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) y el ahorro fiscal, por sí mismo, no es ilícito, aunque sí lo es exigir una tributación sin fundamento legal.

Dice la sentencia que aquí se comenta que las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional. Y esta consideración debe servir no sólo para reiterar que no es calificación jurídica de los hechos, negar su existencia o su contenido o sus efectos, sino también para señalar que, cuando las leyes regulan lo que es una sociedad, la trascendencia de la “affectio societiatis”, las consecuencias y reconocimiento jurídico de la entidad que nace por el consentimiento de los socios, no es calificar ni negar la existencia de la sociedad, ni mucho menos, constituir una sociedad por voluntad propia de la Administración sin intervención, consentimiento ni aportaciones en común de los que por esa arbitrariedad se ven tratados como socios de una sociedad que no han constituido. En este sentido, es obligado señalar la diferencia entre “lo discrecional”, los que se puede hacer o no, pero motivadamente, y “lo arbitrario” que no tiene ni fundamento ni justificación razonable. A lo arbitrario se refiere el artículo 9 CE.

Añade la sentencia reseñada aquí que las instituciones creadas por el legislador no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT. De nuevo acierta la sentencia sin necesidad de hacer una denuncia expresa de lo que ha ocurrido o puede ocurrir. Pero es suficiente remontarse veinte años atrás para comprobar cómo el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) literalmente referido a la tributación de un hecho imponible con aplicación de una norma indebida, lo indebido pasó de una norma reguladora del hecho imponible a una o varias normas, tributarias o mercantiles y referidas a la base imponible o, incluso, a la realidad de los hechos. Y así hasta que se mantuvo que el fraude de ley (art. 6 Cc) era un abuso de derecho (art. 7 Cc). En 1995 el legislador eliminó la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963) que había introducido la Ley 10/1985 y aprovechó el precepto vacío para “crear” la “simulación tributaria”, con el contenido regulado en el Cc pero sólo a efectos tributarios, además de que es antijurídico esa esquizofrenia normativa, la aplicación de la norma (art. 16 LGT/2003) se hace con desprecio a la regulación de la causa de los contratos en el Cc, hasta el punto de confundirla con los motivos, los fines o las intenciones o de aplicarla para negar la existencia de contratos o entes real y lícitamente constituidos.

El legislador introdujo con la LGT/2003 “el conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, aunque no regula ningún conflicto ni se trata de aplicar una norma, sino que se trataba de legalizar el principio de “la mayor tributación entre las posibles”, permitiendo que se exigiera una mayor tributación cuando la Administración considerara que los hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos del Derecho, eran artificiosos, impropios o inusuales, lo que le permitía hacer tributar según lo que ella considerara como usuales o propios aplicando la norma correspondiente a esta realidad virtual. Y lo que, en su momento, sólo determinaba la exigencia de intereses de demora al liquidar por la diferencia entre lo real y lo fiscal, con el tiempo también ha determinado la exigencia de sanción. En esto falla la saludable sentencia que se comenta, porque en el aspecto sancionador no hay diferencia entre simulación (art. 16.3 LGT) y conflicto (art. 206 bis LGT).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

PROCEDIMIENTO

102) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. En aplicación del art. 135.1 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)

Dos aspectos son destacables de la sentencia reseñada aquí. Por una parte, la clarificación que supone declarar el plazo para promover la tasación pericial contradictoria cuando se hubiera reservado el derecho a promoverla. Se trata de un aspecto destacable porque, como dice la sentencia, la expresión “se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o reclamación interpuesto” no es igual a otras empleadas en otros artículos de la LGT, como ”firmeza en vía administrativa” o “resolución firme”; y así, en esta sentencia, se aclara que el plazo se contará desde que se dicte el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”, cuando no cabe otra impugnación en dicha vía.

Por otra parte, la sentencia aporta la consideración de la tasación pericial contradictoria, TS s. 17.01.19, no como un recurso o reclamación, sino como un medio impugnatorio “sui generis” de la valoración hecha por la Administración que está integrado en un procedimiento administrativo de comprobación o inspección o de comprobación de valores. Esta consideración tiene interés porque admite que exista un procedimiento dentro de otro, aunque la tasación se considere como un medio impugnatorio de la valoración de la Administración. Así, lo que se vio forzado en su regulación por economía procedimental para evitar que se tuviera que paralizar un procedimiento de Gestión o de Inspección ya iniciado hasta que se iniciara y concluyera el de tasación, abre el camino para otras consideraciones, en especial respecto de la duración de actuaciones como garantía de seguridad jurídica atendiendo al “procedimiento madre”. Como debería ocurrir en los procedimientos con los responsables tributarios dentro del procedimiento de apremio -que, según el TEAC en r. 24.02.2000, es un procedimiento que no debe ser troceado-; o los procedimientos de gestión y el de inspección con alcance parcial en cuanto determinan liquidación provisional (arts. 130, 133, 139 y 148); o incluso el procedimiento administrativo de liquidación en paralelo (arts. 250 y 253 a 256 LGT) a las diligencias judiciales por delito.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

GESTIÓN

103) Verificación. Improcedente. En el procedimiento de verificación no está la competencia para decidir si el documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20)

Interesantísima sentencia que la hace digna de figurar en el vademécum de todo buen profesional del Derecho Tributario. Sitúa el presunto procedimiento de verificación (art. 131 LGT), que no es más que un protocolo de actuación, dentro de los límites que le fija la ley: a) sólo debe contrastar los “datos” de las declaraciones presentadas con los que están en poder de la Administración, para subsanar, aclarar o justificar su exactitud; b) como se trata de “datos”, por asimilación, la ley incluye también el contraste normativo cuando se aprecie una aplicación indebida de las normas, pero sólo si el error es “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual”; c) como se trata de “datos”, si el administrado manifiesta su disconformidad con los que obren en poder de la Administración (art. 132.2 LGT), ésta debe contrastarlos (art.108.4, segundo párrafo LGT), es de suponer que revisando sus datos de contraste, pero también actuando cerca de los terceros declarantes que pudieron proporcionar un dato falso o inexacto; d) se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de “datos” y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad.

El llamado procedimiento de verificación no es un procedimiento porque no entraña ningún proceso intelectual ni incluye dialéctica argumental ni entraña una verdadera comprobación, ni la liquidación provisional resultante (art. 132. 3 y 4 y art. 133.1.b) LGT) se puede calificar de regularización tributaria, puesto que la verificación de datos (art. 133.2 LGT) no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

INSPECCIÓN

104) Plan. Selección de inspeccionados. El programa que motiva la selección de inspeccionados y que figura en la orden de carga del plan de inspección predetermina la extensión, en este caso, profesionales y no empresarios, pero no predetermina el alcance de cada actuación que corresponde al órgano competente y que se hace constar en la comunicación al inspeccionado (TS 23-7-20)

La resolución reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre asunto relacionado: 1) El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss. 14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20). 2) Los planes, TS ss. 27.11.17 tienen como finalidad dotar de objetividad las actuaciones inspectoras en cuanto a la selección de inspeccionado. El procedimiento se inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el domicilio puede ser, art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las actuaciones; como en TS ss. 8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de información no inician las actuaciones ni a efectos de duración; y, a la inversa, sí la inicia el requerimiento que se hace en fraude de ley para evitar el cómputo. En este caso, pedir la autorización y entrar en el domicilio no inició la inspección (TS 7-7-20)

Quien quiera estudiar la consideración de la apariencia en la tributación (negocios indirectos, simulados, en fraude de ley…) no debe olvidar que apariencia también hay cuando se regula lo que, después, se relativiza o se justifica en su cumplimiento. Regular por ley el plan de control tributario (art. 116 LGT) diciendo que será reservado y que sólo se podrán hacer públicos los criterios es una apariencia legal. Regular por ley el inicio del llamado procedimiento de inspección o al alcance de sus actuaciones (arts. 147 y 148 LGT) y no hacer ni siquiera referencia al programa de selección, a la orden de carga, ni a las competencias al respecto de los departamentos directivos de la AEAT, de las jefaturas territoriales y a las unidades o equipos de inspección es una apariencia. Y lo es más cuando el desarrollo reglamentario de ese precepto legal (art. 170 RD 1065/2007, RAT) trata de planes y programas, pero añade que los planes de inspección y los sistemas de selección “tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto”, lo que hace inútil la norma, que es algo que evidente e indiscutiblemente rechaza la razón y que es manifiestamente contrario al Estado de Derecho. Regular que la determinación de “los que van a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de mero trámite y no será susceptible de reclamación económico-administrativa, más que una apariencia parece que es una broma normativa o una norma de broma.

Con esa regulación, las sentencias aquí reseñadas no son más que la consecuencia lógica de la apariencia de regulación legal y reglamentaria. Dice la primera que aunque el programa de selección y la orden de carga, que es competencia de la jefatura, predetermina la extensión de las actuaciones, no predetermina el alcance (o sea, la concreción individualizada de la orden de carga) que lo determina el subordinado. Dice la segunda de las sentencias del TS aquí reseñadas, que el plazo reglamentariamente establecido para iniciar las actuaciones programadas no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante. En este ámbito “extra rationem”, se podría definir como “la apariencia manifiesta”

En cambio, en la tercera de las sentencias del TS reseñadas aquí, se corrige un fraude de ley (art. 6 Cc). Se parte de las premisas de las actuaciones inspectoras: planes, selección, comunicación al inspeccionado. Y, a continuación, se advierte de que pedir autorización para entrar en un domicilio o los requerimientos de información no son formas legales de iniciación de una inspección. Porque así es por lo que la duración del procedimiento (art. 150 LGT) sólo se cuenta desde la comunicación de su iniciación. Pero se advierte: si el requerimiento de información es una forma dolosa de iniciar la inspección (apariencia) su fecha se computa a efectos de la duración de actuaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La referencia en la orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de alcance parcial (TS 19-2-20)

105) Iniciación. Actuación previa. En el ISyD la liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación que la acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)

La sentencia reseñada se puede completar en el comentario con esta otra de la misma fecha y asunto idéntico: La Inspección no puede valorar nuevamente las acciones ni denegar la reducción del art. 20.2.c) LISyD porque, arts. 115.3 LGT y 133.3 RAT, los requisitos ya fueron comprobados en un procedimiento de Gestión iniciado por declaración (TS 23-7-20)

La LGT/2003 multiplicó los procedimientos e hizo regla de la provisionalidad de modo que la inseguridad jurídica (art. 9 CE) de los procedimientos sucesivos con sucesivas liquidaciones provisionales se puede prolongar en el tiempo sin límite. Sólo para la verificación prevé la ley (art. 133.2 LGT) que se pueda comprobar reiteradamente el mismo objeto. Para que ocurra así en la comprobación limitada la ley exige que, posteriormente se descubran nuevos hechos o circunstancias (art. 140.2 LGT) en otro procedimiento de comprobación o inspección. La Administración, acomodada en la provisionalidad como regla (art. 101 LGT), procura volver una y otra vez sobre la misma situación tributaria, antes comprobada provisionalmente. El TS con las sentencias que aquí se comentan, evita este fraude de ley (art. 6 Cc) dando sentido y dignidad procedimental a la comprobación de los órganos de Gestión, de modo que, en el procedimiento iniciado por declaración para que la Administración liquide provisionalmente (art. 128 LGT), impide que, habiendo dispuesto la dependencia de Gestión de todos los datos para decidir si se habían cumplido los requisitos que exige la aplicación de la reducción de la base imponible del ISyD, no puede después la Inspección ni comprobar lo mismo ni volver sobre valoraciones ya comprobadas.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19) 

SANCIONES

106) Procedimiento. Caducidad. Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que no es un acto de liquidación (TS 9-7-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionado: No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20)

La primera de estas sentencias se refiere al plazo para iniciar el procedimiento sancionador. Considera el TS que se debería haber regulado un plazo de caducidad que impidiera iniciar el procedimiento cuando la sanción no tiene su origen en el incumplimiento de obligaciones detectado en procedimientos que no son de verificación, comprobación o verificación de liquidaciones. Y, atendiendo a la literalidad de la ley (art. 209.2 LGT) que sólo establece un límite máximo en el plazo de iniciación (tres meses desde la notificación del acto de liquidación) para los expedientes originados por verificación, comprobación o inspección, resuelve considerando inaplicable ese plazo para cuando el incumplimiento se refiere a una obligación formal -declaración resumen anual del IVA- cuyo contenido y cuya regularización no comportan una liquidación tributaria: La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20).

La segunda de las sentencias reseñadas aquí también se refiere al plazo de iniciación del expediente sancionador, pero en este caso para corregir una iniciación prematura. Se trata de una resolución que construye un proceso lógico tan sencillo como elogiable: si el artículo 209 LGT establece un plazo máximo (tres meses) para iniciar un expediente sancionador que se cuenta a partir de la notificación de la liquidación, es razonable entender que antes de la liquidación no se puede iniciar. Además, claro, de la dificultad o rodeo legal que supondría el cálculo de una sanción que tuviera como referencia el importe de una liquidación tributaria. Parece que el argumento no serviría para cuando la sanción tuviera su origen en incumplimientos detectados en procedimientos que no fueran de verificación, comprobación o inspección a los que se refiere, exclusivamente, el citado precepto.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede sancionar sin procedimiento de comprobación; en este caso por causa de un requerimiento de información, aplicando los arts. 141 y 201 LGT, sin que fuera necesario iniciar un proceso penal (AN 7-2-19)

RECLAMACIONES

107) Revisión de sentencias. Improcedente. Respecto de las ganancias patrimoniales derivadas de la información obtenida de Francia, no es aplicable el art. 102 LJCA porque no es el cauce para una nueva valoración y tampoco se ha dictado sentencia declarando falsos los datos ni así lo ha admitido la Administración porque se retiró de la causa penal porque no se alcanzaba el importe de deuda tributaria que constituye delito (TS 14-7-20)

El artículo 244 LGT regula el procedimiento extraordinario de revisión para revisar los actos y resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos y señala las circunstancias que permiten interponerlo. Por su parte, el artículo 102 LJCA regula la revisión de sentencias firmes y señala como requisitos, entre otros, que la sentencia firme se hubiera dictado: “… b) en virtud de documentos ... cuya falsedad se reconoce o declarase después”. La sentencia que se comenta considera improcedente este recurso de revisión porque no es el cauce procedimental para revisar una valoración (en este caso, con trascendencia tributaria y que se debe combatir al impugnar la liquidación que incluye las ganancias patrimoniales) y porque el hecho de que la Administración se retirara de la causa penal por delito contra la Hacienda “por no alcanzar el importe” señalado en el artículo 305 CP, no se puede identificar como “por falsedad del dato”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de revisión, art. 102.1 LJCA, difiere del art. 510 LEC, TS ss. 11.01.08 y 6.07.06. Se revisa la sentencia del TSJ Galicia producida a partir de facturas declaradas falsas en proceso penal. Retroacción (TS 9-5-16) 

RECURSOS

108) Extensión de sentencias. Rectificación de autoliquidación. En la extensión de efectos de una sentencia, art. 110 LJCA, que modifica el contenido de la autoliquidación presentada, no se exige, TS ss. 18.03.19, 30.04.19 y 17.12.19, pedir la rectificación ante la AEAT, sino que basta el escrito razonado ante el órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y no cabe oponer a la extensión de efectos que la autoliquidación fue un acto propio y consentido porque no se ha pedido la devolución ni existe consentimiento ni firmeza (TS 16-7-20, 23-7-20)

Establece el artículo 110 LJCA que en materia tributaria los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, “en ejecución de sentencia”, cuando concurran las circunstancias que se señalan: a) idéntica situación jurídica; b)que el juzgador fuera competente por razón del territorio para conocer dicha situación individualizada; c) solicitud en el plazo de 1 año desde la última notificación de la sentencia a quienes fueron parte del proceso. La solicitud se dirigirá al órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y se formulará en escrito razonado.

La sentencia reseñada evita que la efectividad de la extensión de sentencia reconocida por un tribunal jurisdiccional competente se pudiera entender condicionada por la voluntad expresada por la Administración en la resolución de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT). De ahí la importancia de subrayar la literalidad del precepto de la LJCA cuando dice que la extensión de sentencia firme a situaciones idénticas se realiza en “ejecución de sentencia”, que es actuación de naturaleza jurisdiccional: “La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional …” (art. 103.1 LJCA).

- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17)

RECAUDACIÓN

109) Intereses. Ejecución de sentencia. Aunque la ejecución de sentencia corresponde al órgano que la dictó, TS s. 26.06.20, integrada la deuda tributaria por la liquidación y la sanción, al anularse, TS s. 10.02.10, queda sin efecto la liquidación de intereses y la nueva no es ejecución de sentencia, sino que es consecuencia de las sucesivas suspensiones y debe ser producida por el órgano competente para liquidar (TS 9-7-20)

La sentencia reseñada aquí podría partir de una situación tributaria peculiar (deuda tributaria integrada por cuota e intereses y sanción, contra el artículo 58.3 LGT) hace una obligada disección conceptual. En este caso, confirmada la liquidación, se anula la sanción. La ejecución de la sentencia se acaba con la anulación de la sanción porque nada hay que practicar respecto de la liquidación confirmada. En cuanto a los intereses de demora procede nueva liquidación por causa del tiempo trascurrido con suspensión. La liquidación de intereses no es ejecución de sentencia y no es competente el órgano jurisdiccional que sentenció, sino el que es competente para liquidar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AN anuló la sanción, pero no la liquidación, luego no se vieron afectados los intereses de demora (AN 20-12-17)

(nº 649) (nº 19/20) (AN julio, 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

110) Seguridad jurídica. La seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20)

En la misma fecha que la sentencia antes reseñada se ha producido ésta que trata de otro principio constitucional: La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

a) Mantener que la “seguridad jurídica” no es un principio subjetivo, sino objetivo, puede llevar al error de confundir la realidad de los hechos y su apreciación y a olvidar que tanto el que se ve afectado como el que debe considerarlo son personas con criterios subjetivos. Aunque se trata de una sentencia jurisdiccional no se debe dejar de tener en cuenta que sólo aplica la doctrina del TC que cita. Y, tratándose del TC, y de su forma de apreciar las cuestiones de naturaleza jurídica, posiblemente, se ha producido un déficit de juridicidad.

Considerar la “claridad de las normas” como un criterio objetivo es no tener en cuenta la abundantísima jurisprudencia sobre esa apreciación: En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08); Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.); La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00); La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12); El grado de dificultad que presentaban las normas de diferenciación entre rendimientos e incrementos según la afectación o no del bien elimina la sanción (TSJ Galicia 31-10-06)

Sobre la “certeza” hay también doctrina de años: No procede sanción por la regularización de gastos consistentes en cestas de Navidad, lotería y otros obsequios porque, aunque hiciera tres meses que se había producido la doctrina legal del TS, el asunto era tan complejo que exigió un recurso en interés de la ley (TS 24-9-97). Si se declararon inconstitucionales determinados preceptos de la ley del IRPF, es de suponer que los mismos determinaban incertidumbre, por lo que no procede sanción (TS 1-4-00). No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

 Y la “previsión razonable” es apreciación subjetiva que, desde luego, permite la disparidad de criterios en cada caso: Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18). Los actos dictados contra el criterio del TS sobre la interpretación de una norma no suponen una infracción manifiesta de ley porque no lo es la jurisprudencia, salvo en doctrina dictada en recurso extraordinario de apelación en interés de ley (AN 14-7-97); Nunca una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, lo que exige el máximo rigor en el grado de intencionalidad del infractor en el consentimiento y voluntad de transgredir la norma (TSJ Madrid 25-4-01); No procede sanción por diferencia interpretativa cuando se declara a la Administración todos los datos para liquidar (TSJ Murcia 8-10-97); No procede sanción en la discrepancia razonable como ocurre en el inexacto pago fraccionado en el I. Sociedades. La discrepancia sancionable ha de ser ilógica o irrazonable (TSJ Murcia 25-2-98); No hay culpa en modo alguno probada en el expediente del que resulta que, liquidada la venta de una parcela por IVA, resultó que estaba sujeta al ITP -en cuestión de frecuentes errores- lo que se aceptó por el comprador al que se pretendió sancionar (TSJ Valencia 10-6-10).

Lo mismo se puede decir de la subjetividad trascendente cuando se trata de apreciar la “correcta” técnica legislativa.

b) Sobre la antijuridicidad mantener que la antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber, es un exceso de positivismo, porque lo que se declara antijurídico porque no tiene justificación legal no es extralegal ni alegar, sino ilegal. “Antijurídico” (anti ius) es “lo contrario a Derecho” y el deber que se impone careciendo de justificación ilegal es, indiscutiblemente, contrario a Derecho, porque si, en ese contenido, existe un “tertius genus” es inevitablemente “lo arbitrario”, igualmente proscrito por la Constitución (art. 9 CE).

El Derecho es antes que la Ley. Todo lo ilegal es antijurídico; sólo hay antijuridicidad sin ilegalidad cuando un acto u omisión jurídicamente reprochables no hayan infringido una ley. El “summum ius, summa iniuria” es un ejemplo de antijuridicidad sin ilegalidad, y participa de esa irregularidad la “desviación de poder” (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). En materia tributaria, la exigencia de un impuesto y la imposición indebida de una sanción “sin justificación legal” es violar los principios de legalidad y la reserva de ley (art. 9 CE; art. 7 LGT), además de las normas particulares del impuesto. Y mantener que esa ilegalidad no es antijurídica, no es contraria a Derecho, es tan peligroso como dudar de la existencia de un Estado de Derecho. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 25.01.02, "En un sistema de gestión basado en autoliquidaciones, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia, bien entendido que la causa se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las leyes tributarias y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias cuando no en su irregularidad" (TSJ Valencia 17-6-11)

111) Actos propios. Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre igual materia: Improcedente reinversión. Según el TEAC porque no se admite en operaciones entre vinculadas y según la Inspección porque era una simulación de un reparto de beneficios; sobre simulación TS ss. 6.10.10, 29.06.11 y 26.09.12; no se atentó contra el principio de los actos propios porque el TEAC no hubiera apreciado simulación en reclamaciones de los socios, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, ese principio no permite extender criterios contrarios al ordenamiento (AN 8-7-20, dos)

Este abanico de pareceres sobre una operación de venta de participaciones societarias que se aprovechó para aplicar una exención por reinversión de las ganancias obtenidas en sociedades pertenecientes a miembros de un grupo familiar, al hilo de las sentencias y de las resoluciones que se refieren a los hechos y a su regularización tributaria, permiten comentar aspectos concretos.

Sobre la posibilidad de considerar simulación en una operación de venta con ganancia porque así se consiguió un reparto de beneficios, parece obligado, a la vista de la gran diferencia fáctica y jurídica entre las dos referencias, entender que se trata de un error. La simulación es una irregularidad en la causa de los contratos (art. 1261 y 1274 Cc) y su declaración, arts. 1275 y 1276 Cc) determina: o la nulidad del contrato (sin causa o con causa ilícita) o la validez del contrato disimulado atendiendo a la causa verdadera que se pudiera probar (causa falsa). Mantener que no existió venta, sino reparto de beneficios, no es declarar una simulación, sino una falsedad en los hechos (regulación mercantil y contable del reparto de beneficios) si así se prueba (art. 105 LGT). Es confundir apariencia con simulación, lo que no lo permite ni siquiera el artículo 16 LGT que regula la “esquizofrenia fiscal” de la simulación “exclusivamente a efectos tributarios”, porque si no hay simulación, según el Código civil, no se da el “prius”.

Que los TEA no consideraran la existencia de simulación y resolvieran como si no existiera es, sin duda un “acto propio” de la Administración (art. 5 LGT), aunque no falten los que consideran que la AEAT, cuando aplica los tributos, no es la misma “Administración tributaria” que el Ministerio de Hacienda, el TEAC ni los TEAR. Criterio que alcanza un alto grado de paroxismo para mantener que los directores de la AEAT pueden interponer recurso ordinario de alzada (art. 241 LGT), porque no fueron “parte” ante el TEAR cuando resolvía sobre actos de los empleados de la Agencia (lo que, además de que en el procedimiento administrativo de reclamación no hay “partes” encontradas, sino revisión de los “propios actos” por la misma Administración, supondría una regulación exótica (aplica el tributo la AEAT, resuelve el Ministerio, recurre la AEAT) inexistente en las regulaciones procesales.

Fue un acto propio de la Administración retirar la acusación penal porque no existía dolo y ese motivo es el que permite considerar que no impide el posterior procedimiento administrativo sobre el mismo asunto en el que se apreció negligencia. Fue acto propio del TEAR que consideró que no procedía exención en la reinversión entre vinculadas, sin apreciar que existiera simulación; y fueron actos propios los del TEAC en las resoluciones sobre las ganancias de los socios sin apreciar que existiera simulación. Tampoco se declararon lesivas (art. 218 LGT) las resoluciones de los TEA, lo que también es un acto propio por omisión. Ciertamente, la doctrina de los actos propios no permite crear, mantener ni extender criterios contrarios a Derecho; pero tampoco permite amparar actuaciones contrarias a la seguridad jurídica (art. 9 CE) porque la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y debe responder de las irregularidades en su funcionamiento (art. 106 CE). 

- Recordatorio de jurisprudencia. Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19)

NORMAS

112) Simulación. Inexistente. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20) 

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra en sentido contrario: Hubo simulación en la venta de participaciones para encubrir un reparto de dividendo; según TC s. 29.06.11 y 26.09.12, la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta (AN 15-7-20).

Por mucho que se insista es poco: 1) la simulación es una irregularidad en la causa de los contratos; 2) la causa es un elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc); 3) la causa está definida y concretada para cada clase de contratos: onerosos, remuneratorios o de beneficencia (art. 1274 Cc) y también están regulados los efectos de los contratos sin causa o con causa ilícita o con causa falsa (arts. 1275 y 1276 Cc); 4) la causa, elemento objetivo, cuya irregularidad es la “simulación”, no es la intención ni el motivo ni la finalidad, que son subjetivos y que, en la irregularidad, se manifiestan en los “negocios indirectos”; 5) no está en la ley la distinción entre simulación absoluta y simulación relativa y, en consecuencia, pervierte la esencia de la simulación invocar una simulación relativa para regularizar deficiencias en el objeto (importes, valores…) o en las formas de manifestarse el consentimiento en diversas operaciones o en su calificación o en su apariencia. La simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) porque, a falta de otro concepto legal diferente es la regulada en el Código civil, se refiere a un contrato, como el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) se refería sólo a un hecho imponible; un conjunto de operaciones ni es simulación ni era fraude de ley

Porque “siempre ha sido así” hasta “los tiempos actuales” cabe puntualizar esta evolución: “la simulación es un engaño malicioso de datos; la diferencia con otras figuras la muestra la reforma de LGT/1963 cuando la Ley 10/1985, reguló junto al fraude de ley, art. 24, la interpretación económica del hecho imponible, art. 25, que luego eliminó la Ley 25/1995 y ahora, el conflicto, art. 15 LGT y la simulación, art. 16 LGT, con sanción sólo en ésta”. La simulación no es un engaño en los datos, sino en la esencia del contrato (la causa). Desde luego, la simulación no tiene nada que ver con el fraude de ley que regulaba el artículo 24 LGT/1963 (aplicar una ley indebida en vez de la procedente para evitar una tributación de un hecho imponible (se corrige aplicando la norma defraudad); tampoco tiene nada que ver la simulación con la interpretación económica de la ley que regula el hecho imponible que introdujo la Ley 10/1985 con escándalo de toda la doctrina jurídica que determinó el vaciado del artículo 25 LGT/1963, introduciendo la “simulación tributaria” (ahora art. 16 LGT/2003).

Y mucho menos tiene que ver la simulación con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que no corrige contratos, sino hechos, actos o contratos lícitos, válidos y eficaces, ni la causa de un contrato, sino su calificación o su contenido, de modo que se hace tributar otro hecho, acto o negocio por el único motivo de que así se tributa más. Se trata de “la otra parte de la alfombra” de la actualmente denostada “economía de opción” (derecho del contribuyente a optar por la alternativa lícita de menor tributación entre las que ofrecen las leyes), de modo que, sin que exista ningún conflicto en la aplicación de la norma, si la Administración aprecia que un hecho, acto o negocio es artificioso, impropio o inusual, hace tributar por otro que determina mayor gravamen considerándolo que es el propio o usual. Y contra lo que se dice en la sentencia reseñada, hay sanción en la simulación y en el conflicto       

- Recordatorio de jurisprudencia. El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)

RESPONSABLES

113) En recaudación. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no es una responsabilidad objetiva, sino que exige que exista intención aunque sea por negligencia; responsable el banco que permitió que el ingreso del IVA repercutido por el cliente se empleara en saldar crédito de la entidad contra él, sabiendo que aquél era insolvente y que no ingresaría las cuotas (AN 1-7-20)

Aunque parece que tratan de asuntos diferentes, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima, porque en ambas se manifiesta una interpretación laxa de la norma: Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

a) Respecto de la consideración en la regulación de la responsabilidad por impedir o dificultar la acción recaudadora de la Administración, además de por otros aspectos (que no existe ocultación en las operaciones públicas, que no se impide la recaudación…), el debate se viene produciendo por dos motivos: porque no es exige un resultado, sino que es suficiente actuaciones tendentes y porque no exige culpabilidad, sino que se produce objetivamente. En contra, se recuerda que lo que dice la ley (art. 42.2 a) LGT) es que serán responsables las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración.

- Así: Responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT, al darse los requisitos, TS s. 15.06.16: a) una deuda liquidada o autoliquidada en el momento de la declaración de la responsabilidad, y b) ser causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos para impedir la actuación de la Administración; en este caso se trasmitieron inmuebles de una sociedad implicada en el fraude del IVA a otra ajena a esa trama (AN 17-9-19)

La sentencia que se comenta abre otro camino a la litigiosidad y se refiere a una intención culpable en cuanto señala la negligencia que es lo que se produce cuando se deja de hacer lo que se debería haber hecho. Otra cosa es que sea exigible al banco otra conducta (diligente) en vez de proteger lo primero sus intereses.

b) En cuanto a la eficacia de las notificaciones, aunque se reitera una antigua y reiterada doctrina que, ante todo y en todo caso, exige que lo notificado llegue a conocimiento del interesado (pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse), lo que llama más la atención es la crudeza de la exposición (lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales), que parece toda una invitación a acabar con principios del Estado de derecho, incluso con una peculiar justificación (el principio antiformalista y la exigencia de buena fe).

Parece que sería deseable mantener que lo que debe cumplirse son las previsiones legales (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que proclaman que la Administración está plenamente sometida a la Ley y al Derecho; esperar que así la diligencia y la buena fe de la Administración, procurará que lo notificado llegue a conocimiento del interesado,  

- Recordatorio de jurisprudencia. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)

INSPECCIÓN

114) Datos de terceros. Diligencia argucia inexistente. No fue diligencia argucia la que exigía aportar documentación y el retraso en la aportación impidió continuar las actuaciones. El art. 134.4 LGT que permite que los efectos de una valoración se extiendan a otros no impide que se aplique también en otros procedimientos; no comunicarlo es una posibilidad en el precepto y sólo es obligado si así lo ordena una ley y en este caso no es así; además, la inspección incorporó al expediente la liquidación a la sociedad en actuaciones que se hicieron con los socios y éste impugnó la valoración con estimación (AN 1-7-20, dos, 8-7-20)

Se debe advertir que la sentencia aquí reseñada se refiere a un precepto que regula la práctica de la comprobación de valores como un procedimiento de Gestión (art. 134 LGT). En él se encuentra la previsión que se convierte en centro de la dialéctica producida en el asunto de que se trata: “En los supuestos en que la ley establece que el valor comprobado debe producir efectos respecto de otros obligados tributarios la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesado el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria. Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria”. De esta previsión se deduce: a) que sólo se aplica si así lo dispone una ley; b) que la notificación a los interesados no es obligada si no lo establece así la ley; c) que notificada o no la comprobación de valores a los interesados, la Administración queda vinculada, si así lo dispone la ley, e infringe la ley, si se separa de tal valoración.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, La Administración aplica el precepto en un procedimiento de Inspección; señala que el precepto no impide que se aplique el valor comprobado en otros procedimientos; y que, en este caso, la ley no prevé la comunicación a otros interesados. Al menos debería haber advertido la Administración que aplicaba la integración analógica que permite completar un precepto en lo que no dice. En este caso, esa explicación parece superflua porque la Administración ha superado toda previsión legal: ha comunicado a unos administrados (socios) las actuaciones y documentos de un procedimiento seguido con una entidad (sociedad). Tan superflua que debería haberse evitado porque se puede considerar que con esa comunicación de documentación y contenido se ha podido lesionar el obligado secreto de los datos tributarios de un administrado.

Tampoco parece oportuna la justificación referida a que esa documentación de la sociedad ya la conocía el socio inspeccionado (no se sabe si también los demás) porque había impugnado en su día la valoración. Pero ese atajo no se encuentra en la regulación del sigilo y del secreto (v. art. 95 LGT) que se debe guardar respectos de los datos que la Administración conoce en el desarrollo de la aplicación de los tributos.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La cartera de valores se valoró previamente a efectos de la provisión por depreciación y no cabe nueva valoración aduciendo que antes no se consideró necesario comprobar el valor fiscal de adquisición, porque era relevante y se dio por bueno sin comprobarlo (AN 22-4-19)

SANCIONES

115) Tipificación. Facturas. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20)

La sentencia reseñada se puede considerar con esta otra de fecha próxima y que permite repasar conceptos esenciales en las infracciones y sanciones: Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se usa en las sentencias penales (AN 22-7-20)

“No hay delito sin ley”, era el brocardo clásico y, desde siempre, se ha exigido el más exquisito rigor en la tipificación de las infracciones en la ley. La primera de las sentencias reseñadas aquí, aparada en la doctrina del TC, abre un peculiar portillo con una especie de analogía expansiva: “entra en el campo semántico del precepto que tipifica las infracciones por incumplir obligaciones de facturación” y que permitiría que pudiera incluir como “obligación de facturar” la factura emitida cuando “no hay obligación de facturar”.

“No hay delito sin culpa”. Y frente a la mala práctica de expresiones genéricas (la conducta fue voluntaria porque podría haber sido otra; se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia; hubo culpa porque hubo liquidación por diferencias; hubo culpa porque se firmó un acta en conformidad; no se aprecian circunstancias exoneradoras de responsabilidad; que el sancionado no ha probado que su interpretación era razonable…), la doctrina contenciosa reitera que no cabe confundir diferencia tributaria con conducta culposa – contra la responsabilidad objetiva-, que debe ser precisa la prueba de la culpa – de la intención y de la voluntad-, que no cabe sancionar por exclusión -sino analizando cada causa. En la sentencia que se comenta se dice: “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción motivada de un escueto párrafo sin más referencia al elemento subjetivo que decir que concurre al menos negligencia, añadiendo no hay causa de exoneración (AN 20-9-19)

RECLAMACIONES

116) Representación. Inexistente. El TEAC no admitió el recurso porque no era representante de la sociedad, arts. 46 y 241 LGT) y había caducado el nombramiento de administrador, ars. 164, 221 y 222 RDLeg 1/2010 TR LSC, aunque la jurisprudencia admite el administrador de hecho, pero sólo para actos básicos, TS  sala 1ª ss9.12.10 y 23.03.12; el principio “pro actione” no significa necesariamente que haya que seleccionar la solución más favorable a la admisión de la demanda, TS s 22.10.14, ni puede conducir a que se prescinda de los requisitos; no se lesionó el principio de confianza legítima porque se dio plazo para subsanar (AN 8-7-20)

Entre otros parece conveniente señalar dos aspectos que hacen oportuno comentar esta sentencia. Por una parte, porque es estricta, frente a la frecuente exigencia de responsabilidad tributaria a los administradores aunque hubiera caducado su nombramiento. Por otra parte, porque se desarma el principio “pro actione”, sin considerar lo que acaba de decirse aquí. Y, además, parece que confunde confianza legítima con el cumplimiento de las normas de procedimiento que permiten subsanar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, según TS s. 4.10.16, procede la declaración de responsabilidad de quien era administrador de hecho al tiempo del cese de la actividad, sin que fuera una paralización transitoria, y no procuró la disolución de la sociedad (AN 8-3-19)

117) Alzada. Legitimación. AEAT. En el recurso de alzada de los directores de la AEAT se puede interponer sin alegaciones y hacer éstas cuando se recibe el expediente, TS ss. 11.06.12 y 21.10.13, porque antes el director no estaba personado explícitamente; se trata de una “legitimación especial y excepcional” porque antes no se conocían las actuaciones (AN 1-7-20)

El indudable interés de esta sentencia es todo lo que se deriva en Derecho de lo que mantiene: 1) que el director de la AEAT del que depende el órgano que dictó el acto objeto de reclamación ni se enteró de iba a ser reclamado ni se interesó en el procedimiento ante el TEA; 2) pero que, como la resolución fue contraria a la AEAT, el TEA tuvo que enviar “al no personado” todo lo actuado para que pudiera recurrir precisamente contra el tribunal, a eso se llama “personación explícita”, lo que debería querer decir que antes, ante el TEAR, estaba “implícitamente” personada la AEAT; 3) que se admite una legitimación especial y excepcional aunque no se sabe en qué ley se establece así, aunque parece sospechoso que los TEAR solo remitieran a la AEAT las resoluciones que les fueran desfavorables para que pudieran recurrirlas, aunque la AEAT “no hubiera estado personada”, ni se hubiera considerado “interesada”.

La realidad es que la reclamación económico administrativa es un procedimiento de revisión (art. 213 LGT) en el que la Administración (art. 5 LGT) revisa sus propios actos, a instancia de los administrados, sin que existan “partes” como en un proceso ni tampoco un “juzgador independiente” y, porque es así, es por lo que no hay partes personadas ante el tribunal ni dialéctica procesal. Y, además, así fue antes de 1999. 

- Recordatorio de jurisprudencia. A diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen plazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

118) RT. Socio artista. La sociedad no tenía los medios necesarios para la actividad, toda la actividad la desarrollaba él, no se trata de simulación, sino de atribuir la renta; se califica como rendimiento del trabajo, y no de actividad, porque así declaraba sus ingresos y se aplica la valoración de vinculadas. Dada la connivencia entre sociedad y socio, no se resta la retención no soportada (AN 15-7-20, dos)

Tres aspectos a considerar. E primero: efectivamente no hay simulación en el contrato de sociedad (art. 1261 y 1274 Cc) porque los socios quisieron constituirla para que naciera una persona jurídica (affectio societatis) y así se manifestara en operaciones con terceros que, además, así lo han asumido. El error jurídico de la regularización es que: o se hacía probando que las relaciones con terceros las tenía el socio artista (lo que exigía modificar la tributación de todos los clientes y proveedores) o se aplicaba el “invento” del conflicto (art. 15 LGT) que permite prescindir de la realidad de contratos lícitos, válidos y eficaces y hacer tributar por lo que más interese a efectos tributarios.

En segundo lugar, regularizar asumiendo que todas las operaciones de la sociedad las realiza el socio, artista de profesión, y calificar el rendimiento (una verdadera actividad con clientes y proveedores) como rendimiento del trabajo (para evitar la deducción porcentual de gastos) “porque así lo declaraba el socio como empleado de la sociedad” no sólo es contrario a la ley del impuesto (v. arts. 17.3 y 27.1 LIRPF), sino también incoherente porque (en esta extralegal transparencia fiscal, “se imputan” rendimientos de actividad). Y, en tercer lugar, es ajeno a Derecho no permitir que el socio se reste las retenciones no soportadas (art. 99.5 LIRPF) y que ingresó la sociedad y no habrán ingresado los clientes. El principio de regularización íntegra obliga a promover devoluciones a los terceros que ingresaron por operaciones con un inexistente (y, lo mismo, para evitar deducciones de gastos en la tributación de otros). Inseguridad jurídica, perjuicios irreparables y responsabilidad. “Dura lex, sed lex”   

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19) 

119) Ganancias. Valoración. La ganancia se calcula al tiempo de la alteración, arts. 14.1.c), 33 y 37 LIRPF; en este caso al transmitir las participaciones; el recurrente confunde devengo con exigibilidad: que, en la valoración, no se pudiera tener en cuenta la deuda por el IS que resultó de la posterior liquidación a la sociedad, producirá efectos en el patrimonio del socio y no altera la ganancia antes determinada (AN 1-7-20, dos). Según AN s. 2.12.19, no hubo motivo económico válido para la fusión, pero la valoración la corrigió el TEAR y la rebajó la Inspección en actuaciones con la sociedad, sin aplicarlo en actuaciones con personas físicas; pero la deuda por el acta a la sociedad no se computa como menor ganancia (AN 8-7-20)

Da la sensación que no es el contribuyente el que confunde devengo y exigibilidad cuyos conceptos se leen en el art. 21 LGT porque no hay devengo ni exigibilidad en las ganancias de los residentes, sino imputación temporal (art. 14 LIRPF). Cuando se autoliquida el IRPF se está, desde luego, a lo imputable, pero cuando se regulariza una situación tributaria, sabiendo que está pendiente de comprobación un elemento (valor de la participación societaria porque no hay aún liquidación definitiva de la sociedad), no sólo es obligado hacer una liquidación provisional, sino también indicar el motivo. Y una buena Administración está obligada a seguir esa incidencia, porque no hacerlo sería, al menos, negligencia para disfrutar de un enriquecimiento injusto. Decir que la deuda de la sociedad ya se computará en el impuesto patrimonial del socio, es inventar la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14. 2. d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)

(nº 651) (nº 20/20) (TS, julio-septiembre 2020) 

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

SANCIONES

120) Principios. No concurrencia. Non bis in idem. Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluyen en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco)

Es posible que se pudiera considerar que la sentencia aquí reseñada carece de interés a la vista de la suficiente fundamentación normativa que aporta. Los infractores son personas diferentes (el que emite facturas con datos falseados y el que las utiliza), las infracciones tipificadas son distintas (emitir facturas con datos falseados y utilizarlas para tributar menos) y hay diferencia en los preceptos, en el tiempo y en el contenido de las acciones. Sólo llamaría la atención y exigiría comentario especial que se declare una responsabilidad solidaria en la sanción impuesta a otro.

Establece el artículo 42.1 a) LGT que serán responsables solidarios de la deuda tributaria quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria; y añade que la responsabilidad se extenderá a la sanción. El artículo 41 regula la configuración legal de los responsables de la deuda tributaria. La responsabilidad tributaria se declara en un procedimiento de recaudación y determina la exigencia de realizar un pago subsidiaria o solidariamente con el deudor (art. 174.6 LGT). Aunque se objeto de debate doctrinal la exigencia del pago de una deuda tributaria a quien no ha realizado el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la deuda y la obligación de su pago: evidentemente, la deuda exigida al responsable tributario es ajena a su capacidad económica (art. 31 CE); por otra parte, el importe del que se responde (el 100% de la deuda) no se admitiría sin las características propias de las sanciones, desde la tipificación a la culpa probada, pasando por la proporcionalidad.

Una cosa es declarar responsable en el pago “de la deuda tributaria” (arts. 25.2 y 58.3 LGT: la sanción no es deuda tributaria ni obligación tributaria accesoria) de otro a quien colabora en la infracción del deudor tributario, aunque la responsabilidad se pueda extender a las sanciones impuestas a dicho deudor y otra cosa es declarar responsable en el pago “de la sanción” impuesta a otro. Lo primero constituye al responsable en co-deudor, lo segundo lo declara co-sancionado. Y esto ni lo permite el artículo 42.1.a) LGT ni se ajusta a Derecho. Tampoco sirve el argumento que considera que cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones éstas pierden su naturaleza punitiva para el responsable que sólo es deudor de “un importe” debido por el deudor tributario, porque cuando se declara responsable en la sanción a otro se está admitiendo una punibilidad compartida que es insostenible en Derecho si no hay coautoría en una infracción tipificada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)    

121) Procedimiento. Antes de la liquidación. Interpretando art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del D 2063/2004, reglamento de sanciones, fue porque se extralimitó  e introdujo una supeditación del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador que establecía la independencia (TS 16-9.20). Se puede iniciar procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20)

En el comentario a las sentencias aquí reseñadas es conveniente tener en cuenta que, en materia de infracciones y sanciones, está permitida la investigación de los hechos de los que puede derivarse una infracción, pero no la indagación inquisitorial indiscriminada y sin fundamento para ver si alguien infringió y puede ser sancionado.

Por otra parte, no se debe olvidar que la desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) es la utilización de una potestad para un fin ajeno al que la justifica. Iniciar un procedimiento sancionador sin saber ni poder notificar si la liquidación aún no practicada incluirá o no unos presupuestos, ni cómo los calificará a efectos de gravamen o exención, ni cómo los cuantificará, ni en qué tiempo se imputarán los elementos determinantes de la liquidación, es agraviar sin justificación (imputar una conducta ilícita no concretada) o utilizar una potestad (iniciar el procedimiento sancionador) para poder averiguar si existe motivo que lo justifique. Carece de fundamento jurídico iniciar un procedimiento sancionador antes de que se dicte y se notifique una liquidación por diferencias. Si el art. 209 LGT establece un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador se debe concluir que el tiempo para computarlo empieza con la notificación de la liquidación. Un procedimiento iniciado antes sería un fraude de ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ya que no está regulado un plazo de caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que es un acto de liquidación (TS 9-7-20)      

DELITO

122) Legitimación. Daño moral. La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)

El comentario de la sentencia reseñada tiene interés, desde luego, por cuanto se reconoce la legitimidad para recurrir una sentencia absolutoria a quien era responsable civil subsidiario, pero también porque es causa de la legitimación, no tanto la llamada “pena de banquillo”, sino sobre todo el daño moral que se infringió en la fama y consideración de la entidad al habérsele imputado una conducta ilícita punible que, finalmente, resultó inadecuada.

Pero aún es mayor el interés que tiene la consideración sobre los conocimientos tributarios de los juzgadores, los excesos de los que deberían ser peritos imparciales y la trascendencia que puede tener la opinión de estos en las sentencias de aquéllos. Las sentencias absolutorias en asuntos que provocaron alarma general y la reacción acusadora de muchos, exigen reconsiderar esos aspectos. Cuando una sentencia absuelve a una treintena de directivos de una entidad porque lo que hicieron era lo que le parecía adecuado a los organismos controladores, es necesario promover medidas legales que, para casos así, determinen la reacción resarcitoria en la fama y el patrimonio de los afectados y la reacción disuasoria respecto de los causantes del daño. Cuando se lee que esos directivos fueron condenados por delito contra la Hacienda por el uso de tarjetas de crédito, es necesario recordar que hay argumentos razonables para entender que esa no era una retribución del trabajo (no hay salario que quede al arbitrio del perceptor o si decide percibirlo ni que no forme parte de los derechos salariales y que tenga un relevante componente publicitario del pagador) sujeto al IRPF, sino una liberalidad sujeta al ISyD (y prescrito al tiempo de las actuaciones). Decidir siguiendo lo que se apunta desde la acusación tributaria es jurídicamente arriesgado si no se tiene en cuenta si no se han producido ni se produce lo que esa consideración debería determinar (contabilización del gasto como salario o por otro concepto; exigencia, o no, de ingresos a cuenta a la entidad; inclusión, o no, del importe del ingreso a cuenta en la liquidación de la deuda de los beneficiarios según art. 99 LIRPF).

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta se dice que fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito sin ponderar su contenido. Desde luego, “sobre el Derecho no hay pericia”, y porque es así es por lo que esa remisión “in totum” al informe de un perito es contraria a Derecho porque en las pericias de los delitos contra la Hacienda los peritos no tienen que invocar, interpretar y aplicar los preceptos legales que regulan la sujeción, gravamen y deuda tributaria resultante; ni tampoco pueden razonar sobre la conducta dolosa del investigado o acusado. O por lo menos así era (como exige el Estado de Derecho y los derechos y garantías de los afectados, desde 1977 hasta 2014 los indicios de delito paralizaban la actuación administrativa hasta que resolvieran los jueces) en el Derecho anterior a la Ley 34/2015 que modifica la LGT, con incidencia en el CP y en la LECr, que permite las actuaciones liquidatorias (calificación de los hechos, interpretación y aplicación de las normas, cuantificación de la deuda tributaria) y las actuaciones de recaudación, impidiendo las impugnaciones.

Después de tan peculiar ley, la influencia de la Administración acusadora, al determinar la obligación tributaria, que es el elemento objetivo en la tipificación del delito, en los jueces es inevitable (que, a veces, pueden estar “in totum” al parecer de la Administración acusadora). Pero, precisamente porque es así, es por lo que, desde dicha ley, no debería haber peritos judiciales procedentes de la Administración acusadora (que ya está actuando en paralelo) y se debería designar entre profesionales independientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La imparcialidad de los funcionarios designados judicialmente como peritos ha sido reiteradamente declarada, TS ss. 5-10-99, 28-3-01, 5-12-02, porque “deben servir con objetividad los intereses generales” (TS 23-7-14)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

123) Exenciones. Indemnización por ceses. Improcedentes. Se niega la exención porque no se ha probado, art. 105 LGT, ni lo conceptos ni los importes percibidos ni que no fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras sobre el mismo asunto y de fechas próximas: La indemnización por despido de trabajador con contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, está exenta, art. 7. e) LIRPF, hasta 7 días /año con el límite de 6 mensualidades, porque es indisponible y es obligatoria; contra TS s. 13.06.12, y a la vista de TS s. 22.04.14, sala 4ª de lo Social, empleando el argumento del AdelE que señala que la exención está condicionada a la norma y a la doctrina social (TS 23-7-20, 4-9-20)

Se debe recordar que la ley es una “ordenación racional” y que, para los estudiosos institucionalistas, la Ciencia de la Hacienda Pública es la filosofía del Derecho Tributario, la ciencia que da sentido a los conceptos que se incluyen en las leyes reguladoras de los tributos. Con esa premisa, parece lógico que, en 1977, al tiempo de elaborar el proyecto de ley del IRPF (luego, Ley 44/1978), en la reforma del sistema, se discutiera entre los siete autores sobre la justificación de la exención en caso de despido o cese del trabajador (art. 7.e) LIRPF/06). Sería más sencillo si se tratara de un subsidio (una transferencia, sin contraprestación) como se planteó respecto de las prestaciones por desempleo y, aun así, se consideraba de difícil justificación. El motivo, en ambos casos (despido, paro), es que, considerando que se trata de una indemnización por la pérdida de un derecho, esa misma naturaleza hace que lo percibido deba tratarse como lo que sustituye y, así, habría sujeción y gravamen (de ahí el condicionamiento de la exención para el desempleo: que se perciba en pago único y que se emplee productivamente: art. 7.n) LIRPF/06).

- Para la exención de la indemnización por cese o despido esa primera cuestión esencial, se amplió en los primeros años de aplicación del impuesto con la pretensión de referir la no tributación a los límites del Estatuto de los Trabajadores, salvo que en el contrato de trabajo se hubiera acordado una indemnización superior. El debate adquirió más intensidad cuando se plantearon recursos por la indemnización percibida por directivos que tenían reconocidos sus derechos en contratos, con independencia de la regulación laboral general. Entonces la ley no lo impedía, pero la Administración consideraba no aplicable la exención. Después se produjo la regulación en el ámbito laboral y la referencia “razonable” a ella a efectos tributarios.

- Precisamente esa referencia “razonable” y vinculante, es la que lleva al TS en las sentencias reseñadas en contraste con la primera a mantener que, como señala el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, pero con efecto contrario, hay que seguir la doctrina de la sala de lo Social del TS y al hacerlo se hace obligado estimar la exención para la indemnización hasta el límite establecido a efectos laborales.

- La primera de las sentencias reseñadas considera no aplicable la exención no sólo porque no se indica el importe de la indemnización, sino también porque no se ha probado que “no fuera consecuencia de un acuerdo de prejubilación”, permite recordar que la interpretación de las normas que regulan las exenciones debe ser estricta, pero no restrictiva y que en su aplicación está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT), lo que, evidentemente, no puede amparar la pretensión del recurrente que no indica ni el concepto ni el importe de la indemnización.

En cambio, es discutible trasladar la cuestión al ámbito de la prueba y emplear la referencia al artículo 105 LGT (la carga de a prueba corresponde al que mantiene los hechos) cuando se trata de exigir una prueba negativa (que no existe un acuerdo de prejubilación) que, precisamente, es contrario al artículo 105 LGT y a la doctrina de la indagación dispositiva y no dispositiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)      

124) Ganancia. Derecho de opción. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20, 8-9-20)

La figura normativa de los “preceptos cierre”, posiblemente, ha existido desde siempre en su práctica, pero se puede reconocer una intensidad doctrinal en los años setenta del siglo XX cuando se analizaba el art. 33 TR LIGTE en el que, después de varios preceptos reguladores de hechos imponibles individualizados (artículo 16, entregas y transmisiones de fabricantes; art. 17, de mayoristas; art.18, importaciones…; y así hasta el art. 32) se regulaba la sujeción de “cualquier otra operación típica del tráfico de las empresas”. Y allí encontró cobijo, por ejemplo, el “leasing”. En los trabajos de la reforma de 1978 se utilizó con profusión la técnica del “cierre”, desde luego en la delimitación de ámbitos de los tributos (IRPF, IS, modalidades del ITPyAJD…), y también en la delimitación de presupuestos de hecho (como la definición de “servicios” en el art. 11 Uno LIVA: lo que no son entregas, ni importaciones, ni adquisiciones intracomunitarias…). En el IRPF, desde los primeros trabajos del proyecto, se delimitaron los “incrementos de patrimonio” por referencia negativa a los “rendimientos” y, así se sigue recogiendo en el artículo 33.1 LIRPF/2006 que regula las “ganancias patrimoniales”.

 También desde el origen de los trabajos de reforma del sistema tributario, en 1977, se planteó y decidió sobre el tratamiento de la irregularidad temporal en determinadas rentas: desde la anualización a la reducción porcentual, primero, y, luego, a la desagregación de la renta (arts. 44 a 46 LIRPF) y de la base imponible con distintos nombres y tratamientos (bases imponible y liquidable: general y del ahorro: arts. 47 a 50 LIRPF) que no siempre responden al concepto (como incluir en las rentas del ahorro las especulativas generadas en un año o menos) ni al tiempo (como referir la reducción de los rendimientos temporalmente irregulares a su generación en más de “dos” años, cuando el período impositivo no es mayor de uno).

Estas dos consideraciones sitúan la sentencia reseñada que se comenta en su decisión sobre la tributación del derecho de opción de compra por un precio cuyo importe se pierde si no se ejercita o se puede considerar parte del precio de compraventa si se ejercita. Atendiendo a la tributación del perceptor del precio se puede considerar, en su caso, que ha transmitido un derecho que se ha venido generando en varios años desde que adquirió derechos sobre el bien que pretende comprar el adquirente.

Pero no lo entiende así el TS que no relaciona el derecho de opción con la antigüedad de los derechos sobre el bien al que se refiere la opción que se puede ejercitar o no, sino que nace con el pacto y que no tiene período de generación (TS 18.05.20: El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenían desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general). La individualización del derecho de opción hay que reconocerla incluso cuando pudiera cambiar de naturaleza para convertirse en parte anticipada del precio a pagar en caso de ejercicio de la opción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se llegó a hacer entrega del dominio de un bien o un derecho, sino de la facultad para decidir sobre la venta de determinado inmueble en un plazo con renuncia a realizar acto dispositivo alguno mientras: el vendedor se obliga y el comprador es libre, es un contrato de opción; TS s. 18.05.20, no se tributa como renta del ahorro. No sanción por interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20)         

125) Ganancias. Reinversión. Exención. En aplicación del art. 35 TR LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto, de fecha próxima y en sentido contrario: No está exenta la ganancia por transmisión de una vivienda habitual con reinversión en la construcción de una vivienda habitual nueva, art. 41 RIRPF, si las obras no concluyen en 4 años a contar desde el inicio, salvo que se haya cumplido lo previsto en el art. 55, 3 y 4 RIRPF y se adquiera la propiedad (TS 23-7-20)    

Lo más interesante de la primera de las sentencias reseñadas es el reconocimiento de la “traditio”, en este caso la transmisión del solar, como materialización de la reinversión la recepción de la construcción nueva, aunque la entrega se produzca después de los dos años a que se refería el requisito para la exención.

En la segunda de las sentencias reseñadas se aplica el artículo 41 RIRPF que regula la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de vivienda habitual cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. La reinversión se debe efectuar en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual.

Se trata de una regulación cambiante en el tiempo, pero en cuya aplicación aparecen aspectos que merecen consideración. Así: 1) Atendiendo a los arts. 438, 1462 a 1464 Cc es relevante la transmisión de la posesión o titularidad, como “traditio” espiritualizada, por lo que transcurrieron más de dos años hasta que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15): 2) Hubo ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales, “traditio ficta”, y es un documento público (AN 23-11-16); 3) En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se defiende que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc, “entregado” supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero aquí, aunque se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió el beneficio ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura (AN 7-10-16) 

ISyD

126) Ajuar doméstico. Cálculo. El ajuar comprende un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro LIP; la presunción legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD no comprende todos los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por su naturaleza, valor y función al uso particular del causante; el dinero, las acciones y participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de que determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS 6-9-20)

La sentencia aquí reseñada se incluye más que para comentario, para ser tenida en cuenta por la claridad de su exposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 10.03.20, no cabe una interpretación restringida del ajuar: relacionándolo con determinados bienes y no con todo el caudal relicto carece de apoyó legal y reglamentario (TS 19-5-20)

IVA

127) No sujeción. Patrimonio empresarial. La transmisión de un taxi (licencia, vehículo, taxímetro y aparato luminoso) por antigüedad que hace inidóneo al vehículo, es transmisión de unidad patrimonial no sujeta; la transmisión de la licencia es esencial; la transmisión del vehículo no es relevante porque es reemplazable (TS 10-9-20, dos)

Después de tantos años, cuando parecía que se había conseguido una regulación clara y pacífica en el debatido asunto de la no sujeción (art. 7 LIVA) de ciertas entregas y servicios, aparece la sentencia aquí reseñada que, precisamente, por esas virtudes merece ser considerada. Y también porque ha sido necesario un recurso de casación para que se establezca la doctrina que se mantiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque los adquirentes fueran farmacéuticos no hay sujeción al IVA sino al ITP en la transmisión de oficina de farmacia para su cierre y amortización por la heredera del farmacéutico que falleció después de haberle caducado la reserva de titularidad (TS 22-1-04)

128) Deducciones. Rectificación. Procedente. En un contrato con condición suspensiva que se incumple y determina que quede total o parcialmente sin efectos, la rectificación de cuotas soportadas-deducidas previamente se debe producir en el período de la “autoliquidación” en que se emite la factura rectificativa y no en el período de “autoliquidación” en que se devuelve al tercero repercutido la cuota rectificada; no existe enriquecimiento injusto de la Administración en la aplicación de los arts. 89 y 114 LIVA si se cumple lo ordenado (TS 2-7-20)

Respecto de la rectificación de las cuotas repercutidas, establece el artículo 89.5 LIVA que, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por: iniciar un procedimiento de rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT); o regularizar su situación tributaria en la declaración liquidación correspondiente al período en que se deba efectuar la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que se debió efectuar la rectificación. Y añade el precepto: “En este caso, el sujeto pasivo está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.

Respecto de la rectificación de las deducciones de cuotas soportadas, establece el artículo 114.2 LIVA que, cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan (arts. 26 y 27 LGT). Y añade el precepto: “No obstante cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado en Derecho o en las restantes causas del artículo 80 LIVA deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifique las cuotas inicialmente soportadas”

Sobre a modificación de la base imponible, establece el artículo 80 Dos LIVA que, cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Sólo en uno de esos tres preceptos transcritos se establece para el que repercutió el impuesto la obligación de reintegrar al destinatario la cuota que, por las circunstancias sobrevenidas, resultó ser indebidamente repercutida o repercutida en exceso. En ninguno se establece el plazo ni la forma para el reintegro. Y, desde luego, no se establece que, si no se devuelve en un determinado plazo o hasta que no se devuelva, no hay derecho a rectificar la declaración-liquidación correspondiente. Para el que soportó la repercusión, el derecho a deducir desde que se recibe del que repercutió el documento rectificativo parece evitar perjuicios económicos si sus circunstancias permiten la deducción. Pero, en todo caso, carece de sentido regular las obligaciones tributarias entre particulares, que comprenden repercutir y soportar la repercusión (art. 24 LGT), y no regular la trascendencia tributaria de las actuaciones u omisiones irregulares en los casos de repercusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19)

ITPyAJD

129) TO. Sujeción. Disolución de comunidad. En la comunidad de bienes de un edificio compuesto por viviendas y locales, los excesos de adjudicación en la disolución están sujetos en los supuestos en que es posible la división con respeto a los principios de equivalencia y proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota, no apreciándose la indivisibilidad del art. 1062 Cc; el efecto debe ser la extinción y no la traslación (TS 16-9-20)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una pretensión de considerar indivisible un edificio compuesto por viviendas y locales tanto porque iría contra las normas que exigen una superficie mínima para viviendas y un número de viviendas según la superficie del edificio, como porque, de dividirse el edificio, perdería valor en el mercado. Nada de eso se acepta en la sentencia, sino que recuerda que la división de del edificio según titularidades es posible y que sólo exige respetar los principios de equivalencia y proporcionalidad con las correspondientes cuotas. Lo más relevante es la referencia a la finalidad de la operación que determinaría la sujeción a TO cuando no es la extinción de la comunidad, sino la transmisión de la titularidad de todo el bien común. La referencia al artículo 1062 Cc es interesante: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno solo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga” 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la disolución voluntaria de comunidades de bienes la compensación en dinero no es un exceso de adjudicación o compra y no procede tributación (TS 28-6-99)

130) AJD. Sujeción. Novación de escritura. La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s. 13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las cláusulas (TS 23-7-20, 17-9-20)

Como la sentencia reseñada aquí se han producido otras en fechas próximas: La sujeción al IAJD de la novación de escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos). En alguna de esas sentencias, aunque citadas en la escritura de novación, no constaban cláusulas financieras modificadas lo que determinaba la no sujeción al impuesto documental o, como ocurre en la primera sentencia reseñada, no se cuantificaron las cláusulas modificativas del préstamo hipotecario.

La modificación de las escrituras de préstamo hipotecario tiene una trascendencia tributaria diferente según el contenido de esa alteración porque el artículo 45.I.B).15 TR LITPyAJD (además del ap. 23 al amparo del RDL 6/2012) regula la exención de los préstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten. La exención afecta a los elementos esenciales del préstamo (interés y plazo) y a su modificación (v. art. 3º TR LITPyAJD). Por tanto, no están exentas del IAJD las modificaciones de la escritura de préstamo hipotecario cuando consistan en cláusulas financieras si así concurren los requisitos de sujeción aplicados a tales cláusulas: ser inscribible y valuable. Así se dispone en el artículo 31.2 TR LITPyAJD: “Las primeras copias de escritura y actas notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros…”

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse, TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994, mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)    

131) AJD. Exenciones. Improcedente. VPO. La escritura de redistribución de responsabilidades hipotecarias en una promoción de VPO tras la división de propiedad horizontal del edificio, no está exenta, art. 45 I. B) 12, b) TR LITPyAJD porque la redistribución no es ni construcción ni préstamo para VPO (TS 2-7-20, 9-7-20, 16-7-20) 

Establece el artículo 45.I.B.12.a) TR LITPyAJD que están exentas la transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial y los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquéllas, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados. Y en el apartado I.B.b) se regula la exención de las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de “viviendas de protección oficial”, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.

La posible falta de concreción - “actos o contratos relacionados con la construcción” de VPO- quizá sea la que origine dudas que lleven a mantener que la redistribución de responsabilidades hipotecarias en una promoción de VPO “es” un acto relacionado con un préstamo. Pero la exención parece claramente delimitada atendiendo a los términos empleados en la ley que se deben interpretar con criterio estricto y con prohibición de la integración analogía para extender su ámbito (art. 14 LGT). 

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención para escrituras relacionadas con VPO exige que conste en ellas su finalidad o que así se manifieste al presentarlas a liquidación (TSJ País Vasco 26-7-05)

(nº 655) (nº 22/20) (octubre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

132) Regularización íntegra. Procedente. Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RD 1065/2007 RAT, que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20)

La sentencia reseñada permite repasar lo que dice el artículo 129 RAT que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a cuotas soportadas. Respecto del que repercutió indebidamente, la Administración está obligada a devolver (art. 32 LGT) según se regula la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT), pudiendo optar por solicitar la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT) o por regularizar en las declaraciones-liquidaciones (art. 89 Cinco b) LIVA). Respecto del que soportó la repercusión, puede solicitar y obtener la devolución (art. 14 RD 520/2005 RRV) solicitando la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido según se dispone en el artículo 129.4 RAT (competencia, plazo, formalidades, audiencia del repercutidor, notificación y suspensión de la ejecutoriedad); pero no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuando en un procedimiento de comprobación o inspección que concluyó con un acto que ya adquirió firmeza se hubiera declarado que no procedía la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas. 

Esta regulación reglamentaria es muy poco precisa. Así, en el artículo 124.2 y 4 RAT, se desconoce que en el IVA la autoliquidación del IVA devengado se produce operación por operación y las declaraciones-liquidaciones no son autoliquidaciones sino determinación del IVA exigible (art. 21 LGT). Del mismo modo, cuando se trata de la rectificación de autoliquidaciones por el que soportó cuotas indebidamente repercutidas, es difícil entender la referencia a la autoliquidación “en la que realizó el ingreso indebido” porque, si dedujo las cuotas indebidamente repercutidas, sería de menos lo que habría ingresado; y si se tratara de la repercusión indebida soportada que se pagó y de la que hay derecho a la devolución, debió decirse así porque “el ingreso indebido” no se realizó en ninguna autoliquidación ni declaración-liquidación. Tampoco se puede adivinar por qué se hubiera podido declarar en un procedimiento de comprobación o inspección que no había derecho a deducir cuotas “porque habían sido indebidamente repercutidas”, ya que éste es precisamente el motivo de devolución que regula el precepto y que no se corresponde ni con la no deducibilidad por causa subjetiva (art. 93 LIVA), objetiva (arts. 95 y 96 LIVA) o formal (art. 97 LIVA).  

En todo caso no se debe olvidar que la sentencia que se comenta se refiere al artículo 124 RAT sólo para buscar un argumento “más” a añadir al que debería ser suficiente: la repercusión se ha convertido en una obligación tributaria (art. 24 LGT) y la repercusión improcedente puede ser objeto de reclamación (art. 227.4.a) y 236.2 LGT), aunque la ejecución de las resoluciones en esta materia, al parecer, no tiene amparo legal, como si al ejecutar no se tratara ya de una obligación tributaria. Con esta salvedad, el principio de regularización íntegra obliga a la Administración, al tiempo de regularizar la situación de quien repercutió indebidamente, a actuar cerca del que soportó la repercusión (y que es el que tiene derecho a la devolución de lo indebidamente soportado) para iniciar de oficio el correspondiente expediente de devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)    

INSPECCIÓN

133) Desarrollo. Registro. Improcedente. Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)

“Quien no sabe Civil, no sabe de Derecho”. La sensibilidad jurídica que proporcional el Derecho civil es tan pura como esencial a diferencia de, en un extremo, la sensibilidad penal o laboral por su naturaleza tuitiva del reo o del trabajador, y, en otro extremo, la casi inexistente sensibilidad jurídica en la aplicación del Derecho Administrativo y, en especial, del Derecho Tributario, transido de la posición de fuerza y privilegio de la Administración frente al individuo administrado, obligado y sospechoso. El murmullo, jurídicamente inquietante, a principios de 2020, fue que la Agencia Tributaria había descubierto y utilizaba los juzgados de lo contencioso como la vía más favorable para la autorización de entradas en domicilios y registros de los empleados públicos a diferencia de los inconvenientes que, en la protección de los derechos fundamentales, ponían los juzgados de lo civil. La sentencia reseñada también ha sido objeto de murmullo, en este caso, tranquilizante.

Establece el artículo 113 LGT que, cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos, sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un “obligado tributario” o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial. El artículo 172 RD 1065/2007, RAT, recuerda que los funcionarios y demás personas al servicio de la Administración en el desarrollo de sus actuaciones, tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 LGT cuando aquéllas así lo requieran.

Cuando el obligado o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada, se precisará autorización escrita del delegado o director del departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de las medidas cautelares que procedan. art. 146 LGT, En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias y al finalizar se comunicará al órgano judicial que las autorizó las circunstancias, incidentes y resultados. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido se precisará con sentimiento del interesado o autorización judicial. Se presume que se presta la conformidad cuando el obligado o la persona bajo cuya custodia se encuentres los lugares ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones de puedan llevar a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del obligado para la permanencia en los lugares en que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de éstas podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 LGT, No faltan sentencias sobre este aspecto: Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12).

Por otra parte, el artículo 90, 2 y 3 RAT, establece que las actuaciones en los locales del obligado tributario se realizarán respetando la jornada laboral o fuera de ella cuando aquél de su consentimiento y que, cuando se disponga de autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido, las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la autorización en cuanto a jornada y horario.

Con estos mimbres normativos la sentencia reseñada ordena el asunto así: 1) sólo cabe pedir la autorización judicial para la entrada y registro una vez iniciada una actuación inspectora; 2) los requisitos son adecuación, necesidad y proporcionalidad por lo que debe quedar detallada la actuación, justificada en cuanto sea imposible obtener o conocer de otro modo lo que se puede conocer u obtener con a entrada y siempre que no sea desproporcionada la finalidad o la concreción de la actuación en cuanto al tiempo de duración, la incidencia en la actividad y en la distracción del personal o de los medios empleados para atender, los daños que se pudieran producir; 3) no cabe pedir la autorización si no se acredita los indicios de un fraude tributario que se debe acreditar, sin que sea suficiente la referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, acreditados con seriedad y relacionados con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; 4) no es admisible la invocación de una presunción de existencia de fraude o del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación; 5) el auto judicial ha de evaluar los indicios facilitados por la Inspección y ha de ponerlos en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad mediante un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental; 6) si la Inspección pidiera que la entrada se autorizara “inaudita parte”, esta circunstancia excepcional se refiere sólo, lógicamente, a la “entrada, pero no a la actuación posterior que irá conociendo el interesado y respecto de la que podrá reaccionar según crea ajustado a Derecho. En todo caso y ante cualquier duda debe prevalecer la protección del derecho fundamental.

No se debe olvidar al hacer estas consideraciones que la Administración dispone de medios numerosos y eficaces para la obtención de datos y documentos, desde requerimientos que se han de cumplir bajo la advertencia de sanciones importantes a la exigencia de datos, documentación y acreditaciones a terceros sean entidades públicas y privadas, nacionales y extranjeras y a la ejecución forzosa subsidiaria, además de actuaciones de comprobación y de regularización tributaria a terceros relacionados. Incluso la normativa se produce con excesos en materia de presunciones de los medios probatorios (arts. 107 y 108 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Para comprobar las reinversiones en el Factor Agotamiento en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)

134) Denuncia. Irregularidades. Inexistentes. En responsabilidad por art. 42.1 LGT, no hubo indefensión cuando el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad señaló un importe como “posible” y después fue otro al corregirse errores en la declaración; tampoco hubo caducidad porque el interesado pidió un aplazamiento y no compareció en otra actuación; no se infringió el art. 114 LGT cuando por el antiguo trabajador que aportó documentación dirigida a poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias; no fue incongruente el TEAC que resolviera considerando que el interesado había repetido las alegaciones hechas ante el TEAR, que éste las había contestado y que el TEAC hace suyos los argumentos del TEAR; consta que fue secretario del consejo de administración, primero, y administrador mancomunado, después (AN 22-9-20) 

Cuando se lee una sentencia con la intención de aprender, de aplicar bien el Derecho que se conoce y de considerar si merece ser comentada en un medio de difusión, es inevitable ponerse en la mente y en la piel del afectado y compartir de lejos en el tiempo y en el espacio la alegría o el disgusto. En el caso que resuelve la sentencia reseñada se ha tenido la sensación de que todo el mal talante tenía su origen en la denuncia del antiguo empleado que aportó documentación para poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pudieron constituir infracción tributaria. Quizá esa sensación, inevitable, no se corresponde con la realidad.

Establece el artículo 114 LGT que, con independencia de la obligación de información que se regula en los artículos 93 y 94 LGT, mediante denuncia pública se pueden poner en conocimiento de la Administración hechos o situaciones que pueden ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. Recibida y tramitada la denuncia el órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder podrá ordenar el archivo de la denuncia cuando la considere infundada o si no se concretan o no se identifican suficientemente los hechos o las personas. Si existen indicios suficientes de veracidad de los hechos y éstos son desconocidos para la Administración se podrán iniciar las actuaciones que procedan, sin que denuncia forme parte del expediente. El denunciante no se considera interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni será informado del resultado de las mismas ni estará legitimado para interponer recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones.

Esta regulación que tiene su precedente en el art. 103 de la LGT/1963 que en su versión originaria remitía a disposiciones reglamentarias la especial tramitación de los respectivos expedientes y requisitos a cumplir. En su momento estuvo vigente el Reglamento de la Inspección de la hacienda Pública de 13 de octubre de 1903, en los artículos revalidados por el Reglamento de 13 de julio de 1926 y en la nueva redacción del Real Decreto de 22 de septiembre de 1922. En dichas disposiciones se exigía que la denuncia se formulara en papel sellado, que constara la identificación del denunciante y que, en aplicación de la Ley de 23 de diciembre de 1908, éste garantizara mediante depósito del 10% del importe denunciado por ocultación o defraudación, de modo que de producir gastos la comprobación de la denuncia, se aplicaría dicho depósito para cubrirlos. Al concluir la comprobación el denunciante tenía derecho al premio de cobranza y a la devolución del resto del depósito. Sin necesidad de depósito, se tramitarían las denuncias de elementos absolutamente ignorados en los Registros de la Hacienda. La Ley 25/1995 dio nueva redacción al citado precepto de la LGT/1963. El premio de cobranza desapareció.

La protección constitucional de derechos fundamentales, como el de intimidad (art. 18 CE), y la revitalización de las garantías de protección jurídica respecto de la tutela judicial y de la no indefensión, determinaron por un tiempo que, en materia de prueba, se aplicara la doctrina del fruto del árbol envenenado, impidiendo que pudiera prosperar la denuncia basada en documentos sustraídos con abuso de la función o estado civil de confianza o intimidad del denunciante respecto del denunciado. En tiempos más próximos se ha intentado reactivar el estatuto de delator fiscal y su gratificación y se ha admitido la utilización de datos sustraídos por un empleado desleal y posteriormente tratados y, así, cedidos por terceros, a efectos de comprobaciones e investigaciones. En todo caso, ya en tiempos constitucionales, se ha puesto de manifiesto irregularidades como la decisión a su arbitrio del órgano competente para acordar el archivo o la tramitación de la denuncia o la falta de control jerárquico, jurisdiccional o disciplinario sobre el archivo o admisión de la denuncia, la comprobación o investigación llevada a cabo o no, el resultado de la misma y las cuestiones conexas.

A partir de esa posible sensación, cuanto menos de irregularidad, no el denunciado, sino el declarado responsable tributario, impugna por motivos que reciben la correspondiente desestimación: corregir para señalar un importe exacto antes indicado como “posible” no determina indefensión; no hubo caducidad porque en la duración del expediente hay que descontar el aplazamiento concedido y la incomparecencia producida; se dan los presupuestos legales porque el declarado responsable fue administrador de la sociedad; y no hay incongruencia cuando, habiendo reiterado el recurrente ante el TEAC las alegaciones que hizo ante el TEAR, resuelve el TEAC haciendo suyos los argumentos del TEAR cuando las había contestado en la reclamación de primera instancia.

Sólo este último motivo merece comentario: se podría considerar que, si las alegaciones ante el TEAC reprodujeron literalmente las formuladas ante el TEAR, podría aquél haber resuelto haciendo suyos, sin mayor detalle ni reproducción, los argumentos del TEAR, pero sería ilegal porque en el recurso de alzada ordinario no se recurre el acto de aplicación de los tributos originario, sino la resolución del TEAR (art. 241.1 LGT) y, siendo así, la resolución del TEAC tiene que considerar las alegaciones del reclamante y cada uno de los fundamentos de Derecho de la resolución desestimatoria.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)

SANCIONES

135) Procedimiento. Expediente antes de la liquidación. La Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación, pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS 1-10-20)

En el comentario de la sentencia reseñada debería ser suficiente señalar los peculiares rodeos argumentales para concluir que no debería ser como se decide. No parece ser cierto que el artículo 210.5 LGT no regula el inicio del expediente, porque empieza diciendo: “al tiempo de iniciarse el expediente sancionador”, lo que sólo puede querer decir que sí existe iniciación del expediente; y como existe iniciación, ésta no puede ser después de tres meses de la notificación de la liquidación (art. 209.2 LGT). Lo que regula el artículo 210.5 LGT es que, si al tiempo de iniciar el expediente la Administración ya dispone de todos los elementos que permitan formular la propuesta de sanción, ésta se incorporará “al acuerdo de iniciación” (que no se debe producir después de los tres meses desde la notificación de la liquidación). No se trata de garantías jurídicas (“incluso más rigurosas”), sino de racionalidad: no hay expediente sancionador sin liquidación que acredite que se incumplió la ley; si hay liquidación la sanción se calcula sobre el importe regularizado.

Es difícil decir que se han respetado los derechos fundamentales cuando la información de la acusación se hace con una propuesta de sanción que está basada en una liquidación que aún no se ha producido; el derecho de defensa es inútil cuando se da plazo para alegar sobre una propuesta de sanción basada en una liquidación aún inexistente. Sobre el añadido: “no se impone aún la sanción”, se trata “sólo de iniciar la instrucción” es preciso señalar que ahí está la parte más grave del asunto porque en la argumentación nada se dice, “¡nada!”, sobre la prueba de la conducta culpable ni sobre el grado de culpabilidad ni sobre las causas de exoneración de responsabilidad. Todos esos aspectos “¡esenciales!” (elementos que no puede tener ni considerar la Administración antes de la liquidación) son los que permiten considerar justificada la iniciación de un procedimiento sancionador. Sin esa justificación, sería arbitraria (art. 9 CE). Si la réplica es que sobra tanta reflexión porque sólo se trata de la formalidad de acompañar o no la propuesta de sanción al acuerdo de iniciación, lo que sobra es justificar ese atajo formal, cuando lo adecuado es, sin más, cumplir con la ley y la razón.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20)      

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

136) Ganancias. Reinversión en vivienda. Se aplica el beneficio por reinversión del dinero obtenido en préstamo con hipoteca sobre el nuevo inmueble adquirido: no es preciso el empleo físico del dinero obtenido por la venta de la anterior vivienda, siendo suficiente aplicar el dinero recibido de préstamo de un tercero o por subrogación en un préstamo concertado previamente por el adquirente, cuando el precio de adquisición será igual o superior al de venta de la anterior vivienda (TS 1-10-20)

El artículo 38.1 LIRPF regula entre las ganancias excluidas de gravamen la obtenidas en la transmisión de vivienda habitual si el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una vivienda habitual en las condiciones reglamentarias. Aparte de la necesidad de calificar si la “exclusión de gravamen” es una exención o es una no sujeción, es necesario advertir de que, al amparo de esa deslegalización, contraria al principio de reserva de ley (art. 8, a) y d) LGT) el artículo 41.1 y la DT 9ª RIRPF incorporan previsiones que exceden con mucho de lo establecido en la ley para la exclusión de gravamen.

Por lo demás, la sentencia reseñada hace recordar los debates de tiempos de la reforma de 1978 cuando la Administración exigía no sólo la reinversión del tota importe obtenido en la transmisión, sino también que fuera ese mismo dinero (“esos mismos billetes”, en la jerga) el que se reinvirtiera. Después se admitió la financiación ajena y la reinversión anterior a la transmisión. Y, al cabo de los años, vuelve el asunto en el TS. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20)

137) Retenciones. Regularización. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)   

Hay que remontarse a 1980 para leer la primera sentencia sobre la obligación de retener en el IRPF y el debate sobre si era una obligación tributaria. Hay que esperar muchos años para encontrar los reiterados pronunciamientos sobre el enriquecimiento injusto cuando la Administración exigía al retenedor el importe de las retenciones no practicadas sin que el retenido hubiera deducido su importe, aunque, precisamente como consecuencia del debate sobre la naturaleza de la obligación de retener, ya se había modificado la LIRPF estableciendo que las rentas sometidas a retención se debían computar íntegras por su perceptor que tenía derecho a deducir aunque no hubiera soportado la retención. Por citar algunas sentencias: Hay enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12). Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12). Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12).

La consecuencia de tanta controversia fue la regulación de las obligaciones tributarias entre particulares en el artículo 24 LGT y la confirmación de que, en Derecho, no cabe regularizar al retenedor una vez concluido para el que debió soportar la retención el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación (TSJ Murcia s. 16-7-12: No procedía regularizar retenciones después de concluido el plazo de autoliquidación de los perceptores de la renta y, menos, sin atender la Administración a los datos en su poder. Y se anula la sanción). La autonomía de la obligación de retener es la que permite, como dice la sentencia que aquí se comenta, que, aunque no se pueda exigir el importe de la retención al retenedor, sí se le deben exigir los intereses e imponer la sanción por no haber ingresado en plazo.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

I. SOCIEDADES

138) RE. Arrendamiento de viviendas. Procedente. En aplicación de los arts. 53 y 54 TR LIS, a la vista de la reforma del TR/2004 por la Ley 35/2006 del IRPF, ratione temporis, como dice TS s. 3.07.20, en ninguna parte se condiciona el régimen a la existencia de persona contratada ni local afecto ni referencia al art. 27 LIRPF; y no es aplicable tampoco, TS s. 18.07.19, al régimen de empresas de reducida dimensión (TS 1-10-20)

El desafortunado invento de incluir en el artículo 27 LIRPF el texto que establecía que el arrendamiento, y la transmisión, de bienes inmuebles tenía naturaleza empresarial cuando existía un local afecto y al menos una persona con contrato laboral dedicada a la actividad, planteó los problemas que siempre se producen en los excesos de regulación. Pero como todos los errores son expansivos en sus consecuencias, no faltó la aplicación de esa previsión legal a otros aspectos de la tributación en los que se condicionara un tratamiento a la realización de una actividad empresarial. La corrección de los tribunales no se hizo esperar, sobre todo porque en las leyes de todos los impuestos con esa referencia existía una definición, común, de qué se entiende por actividad económica.

Primero, se recordó que lo relevante era la prueba de la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos. Después, se señaló que esas condiciones de local y empleado, que, además, se iban modificando sucesivamente, eran necesarias, pero no suficientes para calificar una operación como efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial. Y, desde luego, se excluyó exigencia en los preceptos de leyes ajenas al IRPF o que no se referían expresamente a esas condiciones para aplicar determinado tratamiento tributario o un régimen especial, como era en el IS el régimen especial de empresas de reducida dimensión. Y, así, se llega a la sentencia reseñada que se comenta.    

- Recordatorio de jurisprudencia. La aplicación del régimen de arrendamiento de viviendas, arts. 53 y 54 LIS, no se puede condicionar a que se realice una actividad de alquiler de inmuebles con los requisitos del art. 27 LIRPF (TS 23-7-20)

ISyD

139) Conmutación catalana. La adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a la esposa con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia y la nuda propiedad a los coherederos se produce al tiempo del fallecimiento del causante; la partición es por voluntad de las partes y no se corresponde con la del testamento, luego es un negocio distinto; aplicándose por vecindad la ley catalana, art. 442.5 Ccc Ley 10/2000, la conmutación sólo se admite en la sucesión intestada, pero aquí fue testada: se tributa por ISyD y también, por ITP la esposa  por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio en la atribución de bienes en pleno dominio en pago por su nuda propiedad (TS 1-10-20)

La sentencia aquí reseñada tiene interés, desde luego, para recordar las particularidades territoriales que existen en la legalidad civil en España. Pero también para recordar que en los impuestos “jurídicos” como el ITPyAJD o el ISyD, adquiere especial relevancia el tratamiento separado de los distintos negocios jurídicos.

En la sentencia reseñada que se comenta, además, de destacar las consecuencias tributarias que diferencian la sucesión testada de la intestada, conviene tener en consideración la trascendencia jurídica y tributaria que tiene separarse en la participación de la voluntad del causante en el testamento: permuta, consolidación de dominio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Con vecindad catalana se aplica el Cc catalán que permite la conmutación del usufructo universal del cónyuge por la nuda propiedad de los descendientes, pero sólo en caso de sucesión intestada; en este caso era testada, luego se tributa por ISyD y, además, la viuda por ITP por permuta y los coherederos por ISyD por consolidación de dominio (TS 23-7-20, tres)

IVA

140) Exenciones. Asistencia sanitaria. Improcedente. Atendiendo al concepto de asistencia a personas físicas, art. 132.1.c) Directiva 2006/112 y TJUE s. 5.03.20: a personas físicas, por profesional sanitario y para proteger, mantener o restablecer la salud, se incluye, TJUE s. 14.11.00, diagnosticar, tratar y en lo posible curar; no cabe incluir en la exención del art. 20 Uno 3º ni 5º la cesión de cartera de clientes (TS 2-10-20) 

Con el tiempo, ya se ha asimilado lo que fue sorpresa inicial de quienes se aproximaron al IVA en los sucesivos proyectos de ley (1978, 1981, 1982, 1985) al comprobar las exenciones “sanitarias”, tanto por la referencia a seres humanos y animales, elementos corporales, profesiones, como por los conceptos que, como en la sentencia reseñada que aquí se comenta, se tienen en el IVA armonizado sobre “asistencia sanitaria”: “proteger, mantener o restablecer la salud”, “diagnosticar, tratar y en lo posible curar”. Ciertamente parece que era un exceso incluir en ese concepto la cesión de una cartera de clientes.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Derecho a deducir (AN 2-3-20)

141) Devoluciones. No establecidos. Procedente. Fue improcedente negar la devolución para no establecidos según art. 119 LIVA al considerar que existía un establecimiento permanente porque se realizaba una instalación cuya duración superaba los 12 meses; pero, probado que los materiales incorporados superaban el 33% del coste, se trata de una entrega, art. 8 LIVA, y no de un servicio y es improcedente aplicar el art. 69 LIVA (AN 10-9-20)

Si en el IVA el concepto de establecido es diferente al de domiciliado o residente, también es particular del impuesto el concepto de establecimiento permanente de relevante utilidad para localizar territorialmente la realización del hecho imponible “servicios” (art. 69 Tres 2ºLIVA). Y como también hay que prestar especial atención a la diferencia entre “entregas” (arts. 8 y 9 LIVA) y “servicios” (arts. 11 y 12 LIVA) no hacerlo con el debido detalle lleva a aplicar la referencia, establecimiento permanente, propia de servicios (art. 11 Dos 6 LIVA) a una “entrega” (art. 8 Dos 1º LIVA). 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estimó la devolución solicitada por el art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN 3-5-18)

(nº 659) (23/20) (septiembre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTRE GENERAL

PRINCIPIOS

142) Confianza legítima. Inaplicable. Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20)

No es una conclusión generalizable, pero la invocación del principio de confianza legítima, al que está sometida la Administración en todas sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se empezó a generalizar, precisamente, en la segunda década del presente siglo, aunque ya estaba incluido en la Ley 30/1992 (art. 3.1 párrafo segundo) desde que fue incluido por la Ley 4/1999, de 13 de enero, con efectos desde el 14 de abril de 1999) y del que hay referencias anteriores tanto en la doctrina del TJUE, como en la del TS, con más frecuencia desde 2013. Por otra parte, la consideración del principio se refirió a su origen en la doctrina alemana y, concretamente, a la estabilidad temporal de las normas y también del criterio para su aplicación. Poco a poco, en tan breve período de tiempo, han menudeado las invocaciones de los administrados y los pronunciamientos de los tribunales, abriendo paso a una razonable consideración: la Administración debe actuar por mandato de la ley procurando que los administrados puedan adquirir y conservar la conciencia de se puede confiar en la Administración, que es fiable y que, además, está obligada a actuar con buena fe, según el mismo precepto de la ley. En este sentido se puede traer aquí una reseña de algunos de los pronunciamientos recientes:

- Tribunal Supremo: Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

- Audiencia Nacional: Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, Recaudación notificó una segunda providencia de apremio (AN 16-1-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

- TEAC. Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)

Pero la sentencia reseñada que aquí se comenta parece dar un vuelco a esa consideración que hacía que la confianza legítima tuviera sentido en cuanto trascendía a los administrados que podían “confiar en la Administración”. Según la sentencia reseñada: la confianza legítima no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero, si se agota en esa suma, no puede ser un principio fundado. Y, como se añade que la confianza legítima se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable, concluye que la parte recurrente debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos.

Ese razonamiento puede tener un punto de debilidad que se pone de manifiesto incluso sólo con la consideración de los hechos: presentado el recurso fuera de plazo por error en el cómputo (en la interpretación del cómputo), el TEAR, que debe conocer la norma y aplicar la reiterada doctrina de los tribunales, que está sometido plenamente a la Ley y al Derecho y del que cabe presumir con fundamento que sus actos se ajustan a la legalidad, no sólo admitió la reclamación, sino que, además, dio plazo para alegar. Y se alegó; inútilmente porque el tribunal declaró la extemporaneidad de la reclamación. Así, aplicó mal la ley, confundió al administrado y, sin duda, lesionó la confianza legítima que pudiera albergar respecto de la Administración. Si a eso se añade que en la sentencia reseñada se señala que “la parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos”, sin decir nada sobre si el TEAR debía saber a qué atenerse sobre ese cómputo, se puede concluir considerando irregular la resolución del TEAR y, peculiar, al menos, el criterio que mantiene la sentencia; aunque la extemporaneidad de la reclamación sea indiscutible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20)        

NORMAS

143) Simulación. Existente. Hubo simulación porque se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior; según TS s. 4.11.15 a falta de concepto en el art.16 LGT hay que estar al Cc y, según TS s. 24.02.16, sirven las presunciones como prueba según art. 108.4 LGT; en este caso la verdadera intención fue tributar menos y no cabe oponer la validez de las operaciones ni que se inscribieran en registros públicos; no se debe estar al acto, sino al contenido global; la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa; tampoco procedía el conflicto en la aplicación de la norma aunque sea en el art. 15 LGT donde se refiere “al conjunto”; “no se alcanza a comprender como concluir que una operación es simulada, salvo que se reconozca así, si no es valorando en su conjunto las operaciones y las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores (AN 15-9-20)

Toda una lección se contiene en la sentencia reseñada aquí. Merece consideración detallada y sirve para confirmar o revisar los propios criterios fundamentados en lo aprendido en el estudio del Derecho civil. Y es así porque, como muy bien dice la sentencia que se comenta: a falta de concepto “tributario” de la simulación en el artículo 16 LGT hay que estar (art. 3 Cc y art. 12 LGT) al concepto del Código.

Siendo así es necesario e inevitable repasar lo que se dice sobre: los elementos de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa); el concepto de causa (art. 1274 Cc) y las consecuencias de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc: sin efectos, como inexistentes) y de los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc: nulos, salvo que se pruebe que tenían una causa válida oculta, en cuyo caso se estará a los efectos de ésta). Naturalmente, la existencia de una causa verdadera oculta cuando la causa manifiesta es una causa falsa, obliga a probar que así es y los medios de prueba son los admitidos en Derecho (LEC y arts. 106 a 108 LGT).   

A estos efectos es obligado señalar que, según abundante y reiterada doctrina, no se debe confundir “causa” (elemento objetivo de todo contrato) con “intención, finalidad, motivo” (circunstancia subjetiva de los actos), como exponen muchas sentencias del TS, sala de lo civil (3-2-1981, 17-2-89, 30-9-88). La irregularidad en la causa determina “simulación”, la irregularidad por la finalidad, motivos o intenciones de los actos determina “negocio indirecto”. Nada que ver con la intención de tributar menos.

Del mismo modo se debe tener en cuenta que la causa, como elemento esencial de los contratos, sólo se puede referir a ese negocio jurídico y no a un conjunto de actos u operaciones, de modo que la prueba de que la causa manifiesta es falsa y de que existe otra verdadera inevitablemente se refiere a “un contrato” y no a varios negocios jurídicos (a diferencia de lo que ocurre con los contratos fiduciarios: TS, civil, s. 28-10-1988). Y, precisamente contra lo que parece que mantiene la sentencia que se comenta, es el invento legal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) donde se debe atender a un conjunto de operaciones para poder hacer tributar un negocio jurídico. La dificultad que señala la sentencia para probar que un contrato es simulado si no es atendiendo a otras operaciones, no siempre se produce: donación mediante compraventa por precio simbólico o con pago a larguísimo plazo o con condición difícilmente realizable (en el que la causa es la liberalidad: art. 1274 Cc); o venta mediante aportación no dineraria de un socio y dineraria de otro en contrato de sociedad simulado con causa falsa siendo la verdadera “para cada parte la prestación de una cosa por la otra parte” (art. 1274 Cc).  

Por otra parte, es difícil comprender la relación de conceptos en una consideración como ésta: la finalidad simulativa impide considerar la buena fe, la confianza legítima y la economía de opción porque la operación fue artificiosa. La buena fe es una presunción legal de los contribuyentes (art. 33.1 ley 1/1998, LDG) y un principio obligado en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP); también obliga a la Administración procurar la confianza legítima en sus actuaciones; desde luego, un negocio artificioso no sería simulado, sino inexistente e ineficaz (art. 1275 Cc), aunque podría tener consecuencias tributarias (art. 15 LGT); la economía de opción no tiene nada que ver con contratos artificiosos (sin causa) ni simulados (con causa falsa), sino que es una posibilidad lícita de actuar contractualmente de un modo u otro eligiendo entre alternativas jurídicas válidas y ajustadas a Derecho.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, si se vendió a sociedad patrimonial con una revalorización ficticia con tributación de la plusvalía a tipo inferior, no parece que haya un negocio simulado (con causa falsa) y otro disimulado (con causa verdadera). Si la plusvalía fue ficticia, será suficiente probarlo así mediante la correspondiente valoración y, en consecuencia, regularizar la situación tributaria. Si de lo que se tratara es de hacer tributar más, sin duda el medio adecuado es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria que sólo precisa que a la Administración le parezca que se trata de hechos, actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos, de modo que, aplicando la norma correspondiente a otros hechos, actos o negocios distintos de los realizados, se consiga una mayor tributación y ahora ya con sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)           

144) En recaudación. Requisitos. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva, sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras dos de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) En aplicación del art. 42 2.a) LGT hay responsabilidad en la transmisión de inmuebles porque no se precisa conducta dolosa, sino que “tienda objetivamente a la ocultación o transmisión” sin necesidad de que se llegue a ese resultado; era redundante la referencia a la malicia del art. 131.5 LGT/1963 (AN 28-9-20); 2) Se produjo la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT en la aportación a una sociedad constituida al efecto, vinculada al deudor principal y sin actividad (AN 28-9-20)

Estas sentencias permiten recordar la doctrina que mantiene que se incurre en la responsabilidad regulada en el artículo 42.2 a) LGT establecida para quienes sean causantes de la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago de la deuda “con la finalidad de impedir la actuación recaudatoria de la Administración”, de modo que no se exige que el resultado de la ocultación o transmisión sea que no se ha podido embargar o enajenar bienes o derechos del deudor, sino que es suficiente que esa sea la finalidad aunque el resultado fuera que la Administración pudo embargar o enajenar. Tratándose de una responsabilidad solidaria que no exige que antes se agote la posibilidad de cobro de la deuda (como debe ser en la responsabilidad subsidiaria), parece razonable entender que la transmisión u ocultación de bienes o derechos sea de tal intensidad que impida física o jurídicamente la realización del crédito. Y esa circunstancia parece que obliga a que la motivación de la declaración de responsabilidad sea tan sólida que “la finalidad de impedir” no se haga equivalente a la “finalidad de dificultar” o “de exigir más actuaciones”. Quizá sea eso lo que quiere decir la “peor trazabilidad” del dinero en efectivo para realizar el embargo.

En todo caso, es posible discrepar razonablemente respecto a que no se trata de una responsabilidad objetiva, cuando prevalece cualquiera que sea el resultado (que se impida o no la actuación recaudatoria). Por otra parte, mantener que se trata de una responsabilidad subjetiva obliga a fundamentar seriamente la “finalidad”, lo que, como ocurre con la prueba de las intenciones y de los motivos, es ciertamente difícil. Se podría convertir en responsabilidad objetiva superar esa dificultad considerando que no se trata de probar dolo ni malicia, ni “animus nocendi”, sino la mera “scientia fraudis” o el “consilium fraudis”, que no exigen certeza del daño, sino tener conciencia de que puede producirse.

- Recordatorio de jurisprudencia. La responsabilidad por dificultar a recaudación no precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la malicia exigida en el art. 131.5 LGT sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan” (AN 13-2-20)      

PRUEBAS

145) Aportación. Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto en otra fase procedimental: No hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)

En la consideración de la aportación de pruebas como derecho debería ser suficiente poner en relación esa pretensión con la existencia de una obligación, en este caso, referida a la carga de la prueba que, en nuestro ordenamiento tributario corresponde al que afirma: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo” (art. 105.1 LGT). Quien quiera se acepte un hecho en un procedimiento de aplicación de los tributos debe probar su existencia; pero cuando ese procedimiento termina con una resolución de la Administración que la propia Administración puede revisar por un empleado público independiente porque no ha participado en aquel procedimiento es justo y razonable considerar que el administrado puede valorar la oportunidad del ejercicio de su derecho en la aplicación o en la revisión.

La Administración ha mantenido que en la revisión administrativa no es aceptable que se aporten pruebas que no se aportaron en el procedimiento de aplicación de los tributos que terminó con la resolución objeto de revisión por considerar que así se hacía inútil el procedimiento de aplicación. Pero los tribunales de justicia han replicado de forma rotunda señalando que es lo contrario: si no se permitiera aportar pruebas nuevas en la revisión, ésta sería un procedimiento inútil. Sentencias como la primera que aquí se comenta añaden otro motivo: si cabe aportar nuevas pruebas en la vía contenciosa con mayor motivo procede en vía económico-administrativa. A lo que habría que añadir también que permitiendo la revisión administrativa (arts. 235, 237 y 239 LGT) que se aporten informes de la Administración al tribunal o que se extienda la revisión a cuestiones no planteadas derivadas del expediente, ese “contenido abierto” no puede impedir que el administrado decida el momento oportuno de aportar algunas pruebas.

A pesar de lo que mantiene la segunda de las sentencias aquí reseñadas es difícil considerar que no se ha producido indefensión cuando no se han admitido las pruebas propuestas porque habría que conocer en qué consistían y su contenido. Y parece que el argumento se completa señalando que, para decidir, es necesario valorar si se trataba de pruebas decisivas (quizá habría sido mejor decir: que se hubieran debido tener en cuenta para decidir). Pero si es así (si el tribunal contencioso no puede decidir si hubo o no indefensión), esa consideración debió hacerla el tribunal que no aceptó las pruebas propuestas o debió motivar por qué no las aceptaba (lo discrecional no motivado es arbitrario; y, además, la admisión de pruebas no es discrecional). Por tanto, parece que sí se puede apreciar indefensión y que lo procedente era acordar la retroacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para que resuelva y evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)    

INSPECCIÓN

146) Iniciación. Plazo. Aunque el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, se dice que en la orden de carga se indica las inspecciones a realizar “en el año de que se trate”, iniciar una en el año siguiente no es motivo de anulación porque se trata, TS s. 27.11.17, de una norma organizativa (AN 25-9-20)

La sentencia reseñada aquí, como otras en el mismo sentido, merecer consideración en cuanto pone de manifiesto lo que podría denominarse “abuso del derecho normativo” (cf. art. 7 Cc), como alternativa a “la producción de normas inútiles”.

En este caso la “apariencia normativa” se refiere, en primer lugar, al artículo 170.5 RD 1065/2007. Donde dice: “El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate”, debe entenderse: “en el año de que se trate o en otro”. Y se debe presuponer: “Esta norma es organizativa y, por tanto, no obliga a la Administración ni determina consecuencia alguna por su incumplimiento”.

Con este estado del Estado de Derecho también se ve afectado el artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, cuando considera causa de anulación “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, inciso la desviación de poder”. Ese texto legal se debe entender: “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, excepto las normas reglamentarias que ordenan las potestades, facultades, derechos y obligaciones de la Administración tributaria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s. 27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss. 14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20)   

REVISIÓN

147) Nulidad. Improcedente. Invocado el art. 102 Ley 30/1992 LPAC, según TS s. 18.12.07, la interpretación debe ser restrictiva: no basta con citar el precepto, sino que se debe argumenta; y la notificación defectuosa surte efecto, art. 58.3 y 60.2 Ley 30/1992, desde que se tiene conocimiento (AN 16-9-20)

La sentencia aquí reseñada tiene especial interés en su comentario no sólo porque permite repasar los únicos motivos que permiten el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, sino también porque hace oportuno recordar la revocación como otra causa de revisión de los actos de la Administración; y, en tercer lugar, porque aporta argumento para concretar el contenido de la fundamentación normativa como requisito de los actos administrativos.

A todos esos efectos sirven, además de la sentencia reseñada aquí, estas otras de fecha próxima en las que no prospera un recurso de nulidad: 1) Constante el matrimonio, los cónyuges autoliquidaron individualmente el IRPF, el esposo, primero, impugnó la liquidación por ganancia en venta de inmueble y el TEAR lo estimó por procedimiento improcedente y después, impugnó la nueva liquidación por comprobación limitada porque exigía ver la contabilidad y se estimó; en la ejecución de la resolución la esposa pidió la nulidad de su liquidación para que se le aplicara igual criterio; se desestima porque el acto que ordena pagar una liquidación no es de contenido imposible, TS s. 28.03.06, y aunque prescindir total y absolutamente del procedimiento es también prescindir de trámites esenciales, TS s. 19.05.04, en este caso el acto de ejecución no puede separarse de la resolución que se ejecuta y que era la estimación en la liquidación del esposo y no de ella (AN 22-9-20); 2) No hubo contenido imposible que existe cuando es indeterminado, ambiguo o ininteligible, sino discrepancia en la sanción y aportación reiterada de los mismos documentos en reposición extemporánea y en reclamación económico-administrativa; todo para mantener que no declaró una subvención porque no tenía actividad agrícola y no constaba en la información de la AEAT (AN 28-9-20)

La primera de las sentencias reseñadas exige para los administrados (“no basta con citar el precepto, sino que se debe argumentar”) lo que la Administración no considera deficiencia en sus comunicaciones, requerimientos y resoluciones en los que, además, ha decaído la motivación suficiente y se ha reducido la congruencia; y, admite, por otra parte, la flexibilidad en la apreciación y consecuencias (“la notificación defectuosa surte efecto desde que se tiene su conocimiento”) de sus notificaciones irregulares; aunque sea estricta la exigencia de requisitos para los administrados. 

La segunda de las sentencias reseñadas aquí parece ajustada a la ley sin pocas posibilidades de alternativa: la ejecución de una resolución referida a un administrado (el esposo) no puede incluir efectos para otro (la esposa) respecto del cual, además, no hay resolución alguna que ejecutar. Y, precisamente por ese motivo, no cabe considerar que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento. Y, desde luego, exigir el pago de una liquidación no es un acto de contenido imposible. La tercera sentencia reseñada da un concepto de acto de ejecución imposible (indeterminado, ambiguo o ininteligible).

En todo caso, en estas dos sentencias, ajustadas a la ley desde luego, es evidente que la Administración ha tenido conocimiento de que no actuó según Derecho en sus liquidaciones ni con la esposa al utilizar un procedimiento (verificación, comprobación limitada) inadecuado que debió determinar la nulidad de lo actuado ni con el que dice no ser agricultor respecto del que también se produce una sentencia acorde a Derecho, pero hay documentos que hubieran podido acreditar su improcedencia (de la liquidación, de la sanción) si no hubiera habido extemporaneidad. Y, con ese conocimiento, la Administración debería estar obligada a revocar sus actos (art. 219 LGT) porque no hacerlo es contrario a la Justicia. Y sería contrario a la ley si, en vez de regular que el procedimiento se inicia “de oficio” (el exceso reglamentario, art. 19 RD 520/2005 RRV, permite que se pueda “promover” por el administrado y la Administración sólo está obligada “a acusar recibo”) se dijera que será “obligado”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPÈCIAL

I. SOCIEDADES

148) Ganancias. Valoración. La renuncia al derecho de asunción preferente la operación acordeón de ampliación y reducción de capital produjo una plusvalía y se debe estar al art. 15.2 TRLIS y para determinar el valor de mercado se estuvo al valor teórico aplicando el art. 16.4 TRLIS por la complejidad de la operación y el entramado de sociedades. Sanción porque, aunque el TEAC no se refiere a proceder artificioso, la conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido (AN 25-9-20)

La sentencia reseñada tiene interés, desde luego, porque aborda y decide sobre dos aspectos que frecuentemente han planteado discrepancias: cuando se aplica el artículo 15 LIS y no el 16 LIS y, respecto de este último precepto, cuando se dan las circunstancias de complejidad o dificultad que permiten emplear criterios de valoraciones peculiares.

Pero la sentencia llama la atención por la argumentación sobre la procedencia de la sanción: aunque no hubo un proceder artificioso, la conducta fue voluntaria y hubo un ingreso menor del debido. Este segundo argumento es rechazado siempre por la jurisprudencia porque no se admite la responsabilidad objetiva que hace culpa de la infracción; decir que procede sanción porque hubo voluntad ya que la conducta pudo ser otra, es un argumento igualmente rechazado por los tribunales de justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra el Abogado del Estado no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)    

149) Deducciones RDL 9/11. Requisitos. A efectos de la compensación de bases imponibles negativas, RDL 9/2011, procede atender a los importes consignados en la declaración aunque al tiempo de la revisión se aportaran las cuentas anuales aprobadas y registradas con una cifra mayor, porque era sencillo incorporar la cifra a la casilla 255 del impreso o, art. 108.4 LGT, al tiempo de la verificación, porque no se dice por qué no se hizo y “mientras no se dé respuesta a estas cuestiones” (AN 15-9-20)

Se puede justificar traer aquí la sentencia reseñada por dos motivos: el primero, porque al parecer se ha dado prevalencia a lo procedimental sobre lo esencial, en cuanto que si se declaró un importe y se prueba que era otro, prevalece lo erróneamente declarado porque no se confiesa por qué no se declaró bien o no se aportó la prueba en verificación. Y, el segundo motivo, porque la desestimación del recurso se hace “mientras no se dé respuesta a las cuestiones” (por qué no se declaró bien, por qué no se aprobó en su momento); sin que se pueda saber cuándo acabará ese “mientras”.

Cualquier lector de la sentencia puede preguntarse si el motivo fue declarar un importe inferior al real para aplicar un tratamiento tributario y que se aportó pruebas contables del importe real cuando la situación empeoró. Pero sea así o por otro motivo, lo que parece ajustado a Derecho es que, sin perjuicio de las consecuencias de presentar una declaración inexacta, la tributación debe ser la que resulte de la realidad probada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección puede pedir las declaraciones y soportes del ejercicio de origen de las bases a compensar y si no se justifican debe determinar las razones y motivos para su rechazo. No lo hizo suficientemente y produjo indefensión (AN 18-7-13)   

150) RE. Reestructuración. Absorción. Fondo de comercio. En aplicación del art. 89.3 TR LIS, la referencia a la “tributación efectiva”, TS s. 10.7.13, no se identifica con pago del impuesto, sino con la sujeción haya generado o no una obligación de pago; en este caso uno de los transmitentes no integró en su BI del IRPF el resultado de la transmisión de su participación en la empresa absorbida (AN 25-9-20)

Los estudiantes recuerdan sin duda los conceptos de tipo efectivo (cuota líquida respecto de la base imponible), tipo marginal (el del último tramo aplicable a la base liquidable) y tipo medio (cuota íntegra respecto de la base liquidable). Se sorprendieron al ver otros conceptos en la LIRPF (art. 63.2 y 74.2 sobre tipo medio de gravamen; art. 80.2 sobre tipo medio efectivo). Pero encontraron paliativos al leer reiteradamente en las leyes tributarias el aparentemente inútil añadido, como en el importe “efectivamente satisfecho” (art. 35.2 LIRPF), “efectivo” (art. 80.1.a) LIRPF).

Con la sentencia aquí reseñada ya se puede añadir otro concepto más: por tributación efectiva no se entiende el pago de un impuesto, sino la sujeción al mismo, aunque no resulte cantidad a pagar o no se haya pagado. Lo que obliga a recordar y diferenciar: sujeción y no sujeción (art. 20 LGT); y, en la sujeción, gravamen o exención (art. 19 y 22 LGT); y en el gravamen, devengo y exigibilidad (art. 21 LGT)   

- Recordatorio de jurisprudencia. En la fusión por absorción el fondo de comercio aflorado se amortiza desde la presentación a inscripción en el registro cualquiera que sea la fecha de retroacción acordada (TS 11-4-13)

IMPUESTOS ESPECIALES

151) Hidrocarburos. Gasóleo bonificado. Procedente. Maquinaria. Aunque la máquina de obras públicas puede utilizar su fuerza motriz también para desplazarse no es un “vehículo”; la tarea se puede asimilar a la silvicultura puesto que se trata de preparar el terreno para hacer hoyos para plantar árboles (AN 22-9-20)

La sentencia aquí reseñada se trae para un breve comentario porque trata de un asunto que fue muy conflictivo y produjo muchos y frecuentes pronunciamientos de los tribunales hace cuarenta años y también porque no es conveniente para recordar los criterios para interpretar las normas que se regulan en el artículo 3 del Código civil y en el artículo 12 de la LGT. Aspectos, ambos, elementales que permiten dudar sobre el motivo por el que hubo que llegar hasta esta sentencia para resolver la cuestión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede uso de gasóleo bonificado en autocargador y arrastrador forestal, pala cargadora y dumper articulado en empresa de silvicultura. Infracción inexistente, sanción improcedente (TSJ Cantabria 21-11-03)

(nº 663) (nº 25/20) (octubre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

152) Confianza legítima y buena Administración. No cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)

Se debe recordar, con la sentencia reseñada aquí, que el principio de buena Administración está implícito en los artículos 1, 9, 103 y 106 de la Constitución y se establece en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (arts. 41 y 42). Se trata de un principio que “excluye la gestión negligente” y “no consiste en una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas de suerte que el conjunto de derechos que de ese principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) debe ternar plasmación efectiva y lleva aparejado un correlativo elenco de deberes plenamente exigible por el ciudadano a los órganos públicos”. Y añade la sentencia que se comenta que entre esos deberes está “y esto resulta indiscutible” el de dar respuesta motivada a las solicitudes que los ciudadanos formules a la Administración y a que las consecuencias administrativas -especialmente cuando las mismas agraven la situación de los interesados o les impongan cargas, incluso si tienen a obligación de soportarlas- sean debidamente explicadas no sólo por razones de pura cortesía, sino para que el sujeto pueda desplegar las acciones defensivas que el ordenamiento le ofrece”.

Considera la sentencia que se comenta que, aunque la LGT (art. 65.5 párrafo segundo) permite iniciar o continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento, el principio de buena Administración y el de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que “deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos” abonan “una interpretación que acentúa la diligencia en el actuar administrativo y también la deferencia y el respeto con que los que las autoridades y empleados públicos deben tratar a los ciudadanos (art. 13 Ley 39/2015, LPAC) derechos que no se compadecen muy bien con una resolución administrativa que se dicta sorpresivamente sin haber dado siquiera trámite a la petición de aplazamiento”.

Y es que, lo establecido es: por una parte, que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide la iniciación del período ejecutivo, pero no el devengo de intereses; y, por otra parte, que las solicitudes en período ejecutivo se pueden presentar hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. Ciertamente, la ley, en vez de señalar los efectos de esas solicitudes hechas en período ejecutivo, como hace para las presentadas en período voluntario, no lo hace así, sino que sigue con un inciso que podía -debería- estar al principio del precepto (“La Administración podrá iniciar o, en su caso, iniciar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento), para luego dar un salto sobre ese inciso y señalar que se suspenderán las actuaciones de enajenaciones de bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria de la solicitud. Inciso, por otra parte, genérico, aunque siga un “no obstante” que carece de sentido porque “antes” no se ha dicho que en el período ejecutivo las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento “no suspenden” el procedimiento de apremio, sino que, en cambio, se proclama una discrecional si no arbitraria facultad de la Administración no sólo para iniciar el procedimiento de apremio (como si pudiera no iniciarlo a su arbitrio), sino también para continuarlo “en su caso” (referencia vacía que abona la idea de arbitrariedad, contra art. 9 CE).   

En todo caso, la sentencia que se comenta aquí va dando respuesta a esas objeciones por deficiente regulación legal y señala que no se trata de iniciar o continuar, cuando ni siquiera se ha dado trámite a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento; y añade que el criterio que mantiene se aplica tanto cuando se trata de deudas procedentes de liquidaciones de la Administración, como de autoliquidaciones de los administrados. Tampoco se debe olvidar, por si vale, que el artículo 167 LGT incluye entre los únicos motivos que permite impugnar la providencia de apremio: “3… b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación”

Además de esta consideración sobre cómo debe ser el proceder de la Administración (buena fe, motivación, cumplimiento de los plazos, respeto a los derechos de los ciudadanos…), la sentencia que se comenta aquí aporta también un relevante recordatorio. Con referencia a TS s. 20.06.03, que fue el origen de otras muchas en el mismo sentido, se considera que las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias aún no apremiadas “incorporan una voluntad inequívoca de pago de la deuda, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, a tenor de la normativa vigente, acuerde la Administración” de manera que tales peticiones “implicarían per se la suspensión preventiva del ingreso y en consecuencia la imposibilidad de dictar providencia de apremio”.

Tan provechosos pronunciamientos no han podido impedir otros con restricciones desfavorables: Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto (TS 11-6-20)

NORMAS

153) Opción. Cambio. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 1) Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justicia y la capacidad económica (TS 21-10-20); 2) En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

La angustia jurídica (angustia es un estrechamiento de ánimo) que provocó en los administrados tributarios la Ley 58/2003 con su restricción de derechos, hasta que se aprobó la Ley 34/2015 (del mismo promotor que doce años antes) que demostró que aún podía ser mayor el estrechamiento, tenía numerosos puntos de referencia. Uno de ellos fue el tratamiento de las opciones que se solicitan, renuncian o ejercitan con la presentación de una declaración y que no pueden ser rectificadas con posterioridad a dicha presentación, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Se trata de una previsión legal con diversa consideración antes de la LGT/2003. Así, la opción por la tributación conjunta en el IRPF, aunque había y se alegaron diversas causas que permitían admitir razonablemente la rectificación inicial (complejidad de las normas, acuerdo de varios miembros de la unidad familiar, modificación sustancial de la autoliquidación o de la deuda tributaria al tiempo de una regularización…) se ha venido considerando inalterable según abundante y reiterada doctrina de los tribunales; de modo que sólo los incumplidores del plazo de presentación de declaración ven reconocida la autonomía de su voluntad, desde luego, cuando cumplan extemporáneamente y, quizá, también al tiempo de una regularización por investigación. En cambio, se ha admitido que la opción por la estimación objetiva mediante declaración en plazo se puede ver modificada cuando se presentan declaraciones aplicando la estimación directa (TS ss. 6.07.07, 7.11.07). La pretensión restrictiva de la Administración respecto del orden en el ejercicio del derecho de deducción del IVA soportado (art. 99 LIVA) en los cuatro años siguientes, no prosperó. Con frecuente litigiosidad se ha planteado la compensación de bases imponibles negativas que no es una opción regulada con los requisitos del artículo 119 LGT, porque es un precepto tan desafortunadamente redactado que hace obligada la exigencia de una “normativa” que expresamente regule la opción, su ejercicio (el ejercicio de un derecho), su solicitud (que es la manifestación de una facultad) y su renuncia (al derecho que se venía ejercitando), que no deja de ser una “rectificación de la opción” (prohibida por el mismo precepto). En consideración intermedia se podría situar la opción por el criterio de imputación temporal (arts. 14 LIRPF y 19 TRLIS) sobre todo en cuando a la necesidad de decisión expresada.   

Precisamente respecto a esa opción se manifiestan las sentencias reseñadas que aquí se comentan. Y, parece indudable, que tales sentencias contienen consideraciones relevantes: a) la irreversibilidad de las opciones no es exhaustiva porque cabe rectificar dentro del plazo de presentación de declaraciones o mediante rectificación de autoliquidaciones; b) en caso de regularización por la Administración el contribuyente no está obligado a mantener la opción inicial; c) en caso de regularización la Administración debe dar al inspeccionado la oportunidad de modificar la opción (principio de regularización íntegra); d) los principios de justicia (art. 9 CE) y de capacidad económica (art. 31 CE) son derechos del administrado porque la relación del artículo 34 LGT no es cerrada.

También se mantiene que no cabe rectificar la opción cuando de la regularización tributaria resulta infracción o fraude; pero esta consideración se debería referir a la rectificación fraudulenta (empleando medios fraudulentos), porque no tendría nada que ver la infracción en otro aspecto de la regularización. Por otra parte, es difícil imaginar una propuesta de rectificación fraudulenta de la opción durante y como consecuencia de la regularización que desarrolla la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20)   

PRUEBA

154) Acta con acuerdo. Por unidad de doctrina con TS s. 17.02.20, el acta con acuerdo, art. 155 LGT, no refleja el valor real sino el acuerdo sobre tal valor y sólo tiene valor vinculante si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende hacer valer: si es la misma Administración, la misma cosa y está motivada (TS 15-10-20)

El invento de las actas con acuerdo (art. 155 LGT) participa del mismo fundamento que los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), es decir: el abandono de la legalidad para asegurar una recaudación rápida y no litigiosa; y ambos inventos se diferencian de las consultas escritas con contestación vinculante y (arts. 88 y 89 LGT) y de la información vinculante de valores previa a la adquisición o transmisión de bienes (art. 90) en que en las contestaciones se expone razonadamente la legalidad que se debe aplicar y en la información previa de valores se puede encontrar una cierta referencia objetiva al método de estimación objetiva de los valores, aunque también en estos inventos se prescinde de la comprobación individualizada de los hechos ya producidos.

Cuando en la regulación de la aplicación de los tributos se incluyen esos y otros inventos legalizados, como la estimación objetiva de rendimientos en la imposición directa o los regímenes de estimación en el IVA (simplificado, recargo de equivalencia…), en ambos casos con la justificación de conseguir una recaudación pacífica y cierta en el tiempo y en el importe, aunque ajena a la que realmente correspondería en la aplicación directa de las normas reguladoras del impuesto de que se trate, se debilitan los argumentos contra la regularización tributaria mediante actas en las que se llega a un acuerdo, incluso en las sanciones (art. 155.2.c) LGT), lo que sería un exceso incompatible con el Estado de Derecho si no fuera porque también en el proceso penal se ha regulado y se producen condenas alternativas por acuerdo. aunque esa posibilidad no deje de producir escándalo fiscal. Es conveniente señalar esa debilidad argumental porque sólo así se puede comprender el motivo que pudiera mover a lo ocurrido en el asunto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta aquí: se pretendía que un valor convenido en un acta con acuerdo tuviera el efecto de prueba en otro procedimiento. El argumento desestimatorio es lógico: el valor acordado no es el verdadero valor, lo real es que a ese valor se llegó mediante acuerdo de la Administración y del inspeccionado. El valor verídico, comprobado, sería una prueba sólida o haría innecesaria otra prueba.

Lo que hace volver a la debilidad de fundamentos es lo que finalmente se admite en la sentencia reseñada que se comenta aquí: ese valor acordado sí sería una prueba si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende hacer valer, si se trata de la misma Administración, de la misma cosa y si está motivada la valoración, aunque no se encuentra más motivación que la referida a que hubo un acuerdo. Porque no se puede olvidar que una de las justificaciones de las actas con acuerdo es que “sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características, que no puedan cuantificarse de forma cierta”. Difícil motivación la de lo incierto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incongruencia cuando la Inspección valoró las mismas pruebas de forma distinta a como luego lo hizo el TEAC, y no cabe oponerse a las que constan en el acta firmada de conformidad porque hace prueba de los hechos (AN 11-12-13)          

GESTIÓN

155) Verificación. Improcedente. No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20)

La obsesión reguladora de la LGT/2003 llevó a la inclusión de actuaciones (verificación, liquidación de declaraciones, inspección) como procedimientos y a olvidar algunos que tuvo que reglamentar el RD 1065/2007, RAT. Es la diferencia ideológica: liberal, todo lo no prohibido está permitido; y totalitaria, todo lo no regulado está prohibido. Y la consecuencia inevitable son los efectos jurídicos de aplicar las normas. Así, la sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referidas a procedimientos de gestión: 1) La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20); 2) Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, peor no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20)

- En cuanto a la verificación, a la que se refieren las dos primeras sentencias reseñadas, es obligado recordar que no es un procedimiento (ni comprueba ni investiga ni tiene resolución verdadera puesto que se puede volver sobre lo actuado (art. 133.2 LGT), sino un contraste meramente formal entre los datos declarados y los que están en poder de la Administración. Todo lo que excede de ese contenido (datos) y exige un proceso intelectual, por mínimo que sea, deja de ser ese “procedimiento” y determina, por tanto, la nulidad de pleno derecho. Así lo dice con claridad la sentencia: algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo.

- La comprobación limitada, precisamente por ser limitada en su contenido y desarrollo (art. 138 LGT) y por ser provisional en su resolución (art. 139.2 LGT) lleva en su esencia la deficiencia jurídica puesto que “lo que según la ley se debe tributar” sólo se puede determinar con una investigación completa de lo no declarado y con la comprobación íntegra de lo declarado. La comprobación limitada sólo debería determinar un pago a cuenta que debería “perecer” (cf. TS s. 4.12.98), con devolución de lo satisfecho provisionalmente, si en el tiempo de prescripción no se produjera la liquidación definitiva. En este Estado de Derecho no sólo no se ha regulado así, sino que, además, se ha protegido lo provisional impidiendo que se vea afectado por una comprobación posterior (art. 140 LGT). Aunque pudiera invocarse la seguridad jurídica (art. 9 CE) como justificación, lo cierto es que ese principio sólo se realizaría si la Administración “regularizara” (hiciera acorde con la regulación legal referida al hecho imponible y a la obligación tributaria íntegramente investigados y comprobados) la situación tributaria en el tiempo de prescripción del derecho a hacerlo (art. 66 LGT).

Pero no siendo ésa la regulación legal, hay que agradecer en Derecho, la protección que proporcionan sentencias como la que se comenta que evita la reiteración de comprobaciones aunque no se produzca una reiteración de liquidaciones (porque algún elemento comprobado no originó regularización en la primera actuación). Estas son las consecuencias de admitir (no impedir) que la inseguridad jurídica se prolongue ilimitadamente en el tiempo mediante actuaciones y procedimientos sucesivos con alcances parciales y resoluciones provisionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)      

INSPECCIÓN

156) Contenido. Períodos prescritos. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose “in toto” la última (TS 22-10-20)

El interés de la sentencia aquí reseñada está más en la reflexión que provoca que en la indiscutible resolución que contiene. Indiscutible, pero evidentemente discutida, desde hace muchos años, con litigios y sentencias hasta que se produjo la Ley 34/2015 que reformó la LGT/2003 y que ha afectado a la seguridad jurídica (art. 9 CE) en cuanto el artículo 115 LGT permite no sólo cambiar la “realidad fáctica” de períodos prescritos, sino también la “calificación jurídica” que la “santidad de la cosa prescrita” había mantenido como intocable. Ciertamente, ese cambio legislativo no fue fruto de un arrebato intelectual o sentimental, sino que fue la realización legal de lo que se había ido abriendo paso durante años hasta conseguir que el TC proclamara el principio de “proscripción de igualdad en la ilegalidad”, aunque conllevara la evidente desigualdad entre administrados que son objeto de inspección y los que durante años han visto consolidadas la realidad fáctica y la calificación jurídica de su situación tributaria e inmodificados los efectos que aquella situación produjo en períodos no prescritos.

Por otra parte, no se trata de una “igualdad en la ilegalidad”, porque si la prescripción extingue la deuda tributaria y produce efectos respectos de terceros, incluida la Administración (art. 69 LGT), proclamar que es legal cambiar esos efectos sólo en períodos no prescritos, respectándolos en períodos prescritos, siendo la misma la situación tributaria que los origina, transforma el principio en “legalidad de la incoherencia” lo que es esencialmente contrario al concepto de “ley” que es una “ordenación racional”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)       

157) Duración. Comprobación de valores. Si el único objeto de la inspección es la comprobación de valores, se aplica igual doctrina que para Gestión: pedir informes no es interrupción justificada; tampoco si el informe se pide a otra dependencia del mismo órgano; y si, mientras se recibe el informe, se pudieran realizar otras diligencias que no se realizan, tampoco se descuenta ese tiempo (TS 16-10-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima sobe el mismo asunto: El plazo legal de duración del procedimiento de inspección es único, art. 150 LGT, y, si se excede. no interrumpe la prescripción respecto de los conceptos y períodos de su objeto. Incluso si han sido incorporados a las actuaciones en un momento posterior a la iniciación (TS 14-10-20)

No hay aspecto procedimental al que la Administración sea más refractaria que al cumplimiento de los plazos. En 1983 aprobó un reglamento de duración de procedimientos y actuaciones y no se pudo sustraer a la tentación de incluir un anexo de actuaciones que no tienen plazo de duración. Para salvar el plazo de interrupción del RGIT/1986 se inventó la “diligencia argucia” que evitaba computar interrupciones injustificadas. Por no cumplir el plazo de un mes para resolver en las actas de disconformidad, en 1996 se perdió una recaudación de miles de millones de pesetas; y, con el tiempo, no sólo vio cómo acababa la jurisprudencia (TS 28-2-96, 28-10-97, 4-12-98, 29-10-02) que exigía el cumplimiento de los plazos, sino que también redujo a la nada el tiempo de duración de actuaciones inspectoras que establecía la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 29). Con la LGT/2003, contra lo deseable en un Estado de Derecho, se pudo regular un procedimiento, de inspección, sin plazo de terminación (art. 150 LGT); y como aún así constaba cumplir con el plazo “indicativo”, se generalizó su ampliación de hecho con el invento de las “dilaciones”. La reacción de la jurisprudencia en defensa del Derecho hizo que se ampliara el plazo en la restrictiva Ley 34/2015 y que las dilaciones se sustituyeran por suspensiones.

Las sentencias reseñadas aquí tratan de las argucias para alargar el tiempo y para dar un rodeo a la ley. Y, como antes, se procura restablecer el Derecho. Una de las sentencias, mantiene que, aunque actúe la Inspección, si el único objeto es la comprobación de valores, en el cómputo del plazo de duración, se aplican los criterios de la comprobación de valores por Gestión (art. 134 LGT) y, así, pedir un informe no se puede considerar una interrupción del plazo, ni por ese motivo ni, desde luego, cuando se ha podido continuar mientras se produce aquél. En la otra sentencia reseñada aquí se mantiene que incluir nuevos conceptos o períodos en una misma actuación no permite distinguir diversos plazos de duración, porque el procedimiento es único y su duración se cuenta desde la comunicación de inicio hasta la notificación de la resolución.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No son computables, TS s. 28.01.11, las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, ni las que dependen de terceros, como es la información bancaria (AN 20-3-19)

SANCIONES

158) Punibilidad. Simulación. En simulación es obligado sancionar, art. 16.3 LGT, y no es aplicable la interpretación razonable, art. 179.2 LGT (TS 15-10-20). Por remisión a TS s. 21.09.20, se aplica el art. 16 LGT que establece sanción, sin que sea operativo el art. 179 LGT referido a la interpretación razonable (TS 22-10-20)

La Ley 25/1995 enmendó el daño de la Ley 10/1985 que produjo en la LGT/1963 la inclusión de la interpretación económica del hecho imponible: vació el precepto (art. 25) y lo rellenó admitiendo en la regulación de los tributos el instituto de la simulación definido en el Derecho común (arts. 1275 a 1276 Cc). En la evolución del ordenamiento tributario ese “elemento extraño” vino, además, en tiempo inoportuno, porque los nuevos tiempos señalan la decadencia del Derecho y la prevalencia de lo económico. Para comprobarlo es suficiente, ya con la LGT/2003, comparar la simulación (art. 16 LGT), que respeta los hechos y que aplica el Derecho atendiendo a la causa (1261 y 1274 Cc) verdadera y probada de los contratos, con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que ignora los hechos, actos y negocios lícitos, válidos y eficaces en el resto del ámbito jurídico y los hace tributar como si hubieran sido otros los realizados, como si hubieran sido como la Administración estoma que deberían haber sido. En la práctica, por otra parte, se confunde la simulación de la causa jurídica (que es el instituto que regula el Código civil y que en su esencia es el que se debe aplicar aunque sea sólo con trascendencia tributaria), con motivación, intención o finalidad económica (propia de los negocios indirectos) o simplemente con la apariencia que encubre la realidad y que se debe destruir con la prueba en contrario de los hechos.

La simulación es un instituto jurídico. Desde luego, pretende ocultar a terceros un elemento del contrato (la causa), pero no oculta los hechos, tampoco el contenido de las prestaciones, servicios, contraprestaciones. A la simulación se llega por un proceso jurídico puesto que se trata de averiguar y demostrar la verdadera causa del contrato realizado. Si la simulación es absoluta no habrá contrato (porque falta la causa); si la simulación es relativa será válido el contrato que tiene la causa verdadera. Deducir del artículo 16 LGT que “como en la simulación hay un engaño (a terceros)”, en todo caso, procede la sanción puede ser razonablemente discutible porque el propio texto legal dice que se exigirán “en su caso, la sanción pertinente” (AN 12-2-16: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así). “En su caso”, quiere decir: “cuando la calificación (la averiguación y aplicación de la causa verdadera probada) sea indiscutible”. Desde luego, no hay simulación cuando se confunde con la apariencia de los hechos (ocultados, desfigurados; tampoco cuando causa se confunde con motivos, intenciones o finalidades; tampoco cuando se confunde simulación relativa con una distinta apreciación de los hechos en su realidad o en su cuantificación (que es una irregularidad en el objeto y no en la causa). Es, desde luego, discutible mantener que hay simulación en las sociedades de profesionales, de artistas y deportistas, además de por la desaparición de la transparencia fiscal que era el reconocimiento de su existencia válida y lícita válida, porque está regulada la sociedad de profesionales, porque es válida y lícita la sociedad unipersonal y porque no se entiende que no se considere igual a las sociedades de cualquier actividad que realizan los socios. Y, ante este panorama, no es ajustado a Derecho considerar que toda simulación es sancionable.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

159) RT. Planes de pensiones. Rescate. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20)

El interés de la sentencia aquí reseñada está en cuanto puede aportar argumentos respecto de otros litigios, como el referido a la aplicación de la reducción en el IRPF de las prestaciones originadas en mutualidades de previsión social, en cuanto a qué se debe entender por “haber tributado sin reducción o minoración”. En la sentencia que se comenta, referida a aportaciones en una actividad profesional que no se pudieron deducir como gasto necesario para el ejercicio de aquélla porque el contribuyente era “no ejerciente” de dicha actividad, se advierte que esa “tributación sin deducción” no lo fue por causa del régimen tributario vigente sobre aportaciones, sino por circunstancias personales del aportante (sin rendimiento obtenido, no cabe gasto que restar). Pero no deja de tener razón el recurrente si se piensa que: puesto que las prestaciones se consideran rendimiento del trabajo que tributan y se nutren de aportaciones de una renta que tributó en su día sin originar deducción ni reducción, la misma renta tributa dos veces. Y lo que se dice respecto de la DAd 9ª LIRPF se podría decir, por ejemplo, respecto de la DTª 2ª LIRPF, para mutualidades de previsión y respecto de las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción o minoración antes de 1978 con la antigua imposición sobre la renta, y, desde luego, antes de 1999, cuando se reguló el nuevo tratamiento para prestaciones de mutualidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª 2ª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)

160) RT. Reducción. Discapacidad. Interpretando el art. 20.3 LIRPF y art. 12 RIRPF, no se exige la habitualidad en la prestación laboral para la calificación de “trabajador activo”; para aprovecharse de la reducción es suficiente que la persona reconocida de discapacidad sea durante un solo día del período impositivo perceptor de renta del trabajo por la prestación efectiva de servicios, incluso a tiempo parcial, retribuidos por cuenta ajena, fijo o temporal, dentro del ámbito de la organización y dirección de otra persona, física o jurídica (TS 20-10-20)

El interés de la sentencia reseñada aquí estriba en el criterio que aporta a la hora de interpretar las normas referidas a la aplicación de reducciones. Se trate en este caso de una reducción adicional para personas con discapacidad que obtengan rendimientos de trabajo como trabajadores activos. Cualquier restricción (exigir un determinado tiempo de trabajo, excluir el trabajo a tiempo parcial, exigir que el contrato sea fijo) es contraria a la ley. No se trata sólo de la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) para extender las exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales, porque una reducción del rendimiento tributable no es una exención ni un beneficio ni, desde luego, un incentivo a la discapacidad. Se trata de que la base imponible es la manifestación de la capacidad económica (art. 31 CE) y que por ella se regula por ley su contenido y sus reducciones.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

(nº 667) (nº 27/20) (octubre, 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

161) Simulación. Conflicto de norma. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)

Las dos resoluciones reseñadas aquí se pueden comentar conjuntamente porque en ambas es posible encontrar una discrepancia jurídica esencial respecto de lo que se puede considerar que se regula en nuestro ordenamiento atendiendo a lo enseñado y aprendido en la Universidad y en la doctrina de los tribunales durante medio siglo, en un tiempo que, sin duda escapa, a la edad de los juzgadores y de muchos lectores. Sirva como premisa común señalar que el fraude de ley y la simulación tienen su origen y fundamento en los institutos de Derecho común (art. 6 y art. 161 a 1276 Cc), de modo que no son institutos tributarios “anti-evasión”, sino que sólo se pueden entender, comprender y aplicar atendiendo a los citados institutos y a la doctrina secular que se ha producido en su consideración. Es posible que en el intento de armonizar conceptos se haya atendido a la jurisprudencia de la UE, olvidando las diferencias nacionales, idiomáticas y conceptuales (como ocurre con el sujeto pasivo y el contribuyente, o con la exención y la no sujeción, o con el abuso de derecho y las medidas anti-abuso).

- El fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963) se refería a “un hecho imponible”, por lo tanto, no se refería a un “conjunto de operaciones o negocios”; se refería a la aplicación de las “normas”, luego no tenía nada que ver con la realidad o la cuantificación, ni con hechos realizados u omitidos; se refería a normas reguladoras del hecho imponible y, por tanto, no a las reguladoras de la base imponible, de tipos de gravamen, deducciones o reducciones; en el fraude de ley no había infracción ni sanciones sino aplicación indebida de una norma y se corregía aplicando la procedente.

- Precisamente porque el fraude “tributario” era un instituto esencialmente jurídico y de difícil comprensión y aplicación por la nueva gestión de los tributos (no se debe olvidar que la Ley 10/1985 ya incluyó en la LGT/1963 la interpretación económica del hecho imponible, con tal escándalo de doctrina y jurisprudencia que determinó el vaciado del precepto -art. 25 LGT/1963- y su rellenado por Ley 25/1995 con la regulación de la “simulación tributaria”) la LGT/2003 no lo reguló y, a cambio, incluyó el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que, desde luego, no regula ningún conflicto: sencillamente, modifica la consideración de los hechos -jurídicamente lícitos, válidos y eficaces- para poder recaudar el mayor gravamen por aplicación de las normas que corresponden a esos otros hechos, actos o negocios -virtuales- que la Administración considera que, según su parecer, serían los usuales, propios y naturales. Nada que ver con aplicar una norma defraudada en vez de una norma de cobertura improcedente, referidas al hecho imponible y respetando la realidad de los hechos, actos o negocios -que sería lo propio del fraude de ley-, con el conflicto se cambian los hechos, se cambia la norma aplicable y se cambia todo lo que haya que cambiar para conseguir una mayor recaudación -el conflicto no tiene su causa en el Derecho, sino en una menor tributación ajustada a los hechos reales y a la norma que les sería aplicable.

Que el “conflicto” no tiene nada que ver con el fraude de ley se pone de manifiesto a la vista de la Exposición de Motivos de la LGT/2003 que dice que el conflicto es una figura nueva que lo sustituye (luego, es otra cosa). Lo mismo cabe decir de la diferencia con la simulación, aunque lo que dice TC s. 10.05.05 es que el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación, pero lo dice en un contexto “peculiar” (no se olvide que el TC no es “juris-dicción”) al referirse “pari gradu” al fraude penal y a la simulación, como si la tratara como maquinación fraudulenta dolosa.

- La simulación es un instituto que tiene definición: “Hay contrato simulado cuando no tiene causa, cuando tiene causa ilícita o cuando tiene causa falsa”. La palabra “causa” no tiene nada que ver con la finalidad, los motivos o las intenciones, según abundante y reiterada doctrina “civil”, sino que está claramente regulada: es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc) y tiene regulación específica en su contenido (art. 1274 Cc) y en sus irregularidades (arts. 1275 y 1276 Cc). Incluso la jurisprudencia “actual” reconoce que el artículo 16 LGT es un precepto vacío en su contenido conceptual porque se refiere a la simulación y ésta se regula en el Código civil. La única diferencia está en que cuando la Administración tributaria declara un contrato como simulado lo es sólo a efectos tributarios, pero no surte efectos en otros (civil, mercantil, administrativo, laboral…). Así, cuando se considera que, entre sociedad y socio, un préstamo sin intereses o con largo plazo de vencimiento es un contrato con causa falsa, de modo que se puede probar la verdadera naturaleza acorde con su causa (art. 1274 Cc) como una donación, así debe ser la tributación, aunque no se extiendan los efectos a la vía civil (por ejemplo, a efectos de colaciones o el perjuicio de acreedores). En cambio, no podría ser la causa verdadera probada considerar que es un reparto de beneficios o un dividendo, porque esa naturaleza exige acuerdo social, correspondencia con los beneficios obtenidos, justificación estatutaria. 

En todo caso, esa referencia al concepto de simulación en el Código civil obliga a entender: primero, que la simulación no se refiere a una serie de hechos, actos o negocios, sino sólo a cada uno de los contratos en los que se pueda probar que no tiene causa, que tiene causa ilícita o que, si tiene causa falsa probada, también se puede probar, o no, que existía otra causa verdadera a la que se debe estar; segundo, que no hay simulación, sino apariencia irreal o falsa, cuando se considera que un hecho, acto o negocio ha sido realizado por una persona y no por otra; y, tercero, que si se considera que un contrato, cada contrato, es simulado, por el principio de regularización íntegra y porque lo exige la Justicia, se debe regularizar la situación tributaria de todas las partes: El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Del mismo modo, la trascendencia tributaria de la simulación estimada por la Administración obliga a exigir y regularizar todas las obligaciones tributarias derivadas, como son las retenciones y su cómputo al tiempo de la liquidación del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)                 

RESPONSABLES

162) En recaudación. Procedente. En aplicación del art. 42.2.a) LLGT, responsabilidad de los socios que aprobaron el dividendo con el que se despatrimonializó la sociedad deudora fiscal que había comprado participaciones de sociedad rumana por un precio irrisorio, las vendió con gran plusvalía y la repartió como dividendo, aplicando una deducción por doble imposición de la que resultó la deuda impagada; Gestión comprobó sin inconveniente, Inspección consideró que no existía infracción y el TEAR declaró improcedente la responsabilidad porque no se podía prever el nacimiento posterior de la deuda; la firmeza de la resolución no se produjo porque un director de la AEAT recurrió y el TEAC declaró procedente la responsabilidad (AN 7-10-20, dos). En art. 42.2.a) LGT no hay que probar culpa ni intención: se sustituyó un inmueble por el importe del precio a metálico, aunque fuera por mayor valor que la deuda y el dinero se empleó en pagar a acreedores incluida la AEAT (AN 13-10-20). El art. 42.2.a) LGT exige conducta activa, pero, TS ss. 20.06.14,18.11.15, no es necesario el resultado; en este caso, se ocultó con un préstamo y un cheque (AN 16-10-20). Como en AN s. 21.09.20, la interpretación del art. 174.5 párrafo primero no se puede extender al segundo, TS ss. 13.03.18, 27.01.20, tratándose del art. 42.2.a) LGT, sólo cabe ir contra el alcance global y no cabe contra la liquidación: en este caso hubo compra de acciones entre padre e hijo y se tuvo conocimiento del perjuicio (AN 23-10-20)

Las sentencias reseñadas aquí se pueden comentar con esta otra, favorable al administrado, de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Aplicando el art. 42.2.a) LGT, según TS s. 15.06.16 se exige que exista una deuda y ser responsable de ocultación; no la hubo en la sociedad que quedó sin patrimonio al construir la vivienda unifamiliar de sus administradores sin cobrar y promovida por la hija de aquéllos, cuando al iniciarse la obra no había deuda tributaria alguna (AN 5-10-20)

La responsabilidad solidaria por impedir la actuación recaudatoria de la Administración ha venido a sustituir en la LGT/2003 lo que, con la LGT/1963 respecto de la responsabilidad de los administradores de sociedades, constituye el motivo que más recursos origina. Y tiene justificación tanta litigiosidad porque, con la evolución de la doctrina, se ha convertido en un mecanismo casi automático de exigencia tributaria por la deuda de un tercero.

Poco a poco se ha ido abandonando que se trata de un caso de responsabilidad que sólo tiene justificación cuando se exige respecto de deudas tributarias (cuota, intereses, sanciones y el recargo y el interés de demora del período ejecutivo si procedieron) que ya están en el trámite de embargo (arts. 169 a 171 LGT) o de enajenación (art. 172 LGT), porque sólo entonces se puede dar su presupuesto (art. 42.2.a LGT: “serán responsables de las deudas … que se hubieran podido embargar o enajenar” (no que “se pudieran” ni que “se podrían”). La doctrina ha evolucionado hasta el extremo y llega a mantener que, para declarar la responsabilidad por la deuda de tercero, ni siquiera es preciso que al tiempo de la realización del presupuesto (causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor que impida la acción de la Administración) exista la deuda tributaria cuyo cobro (mediante embargo o enajenación) se pudiera haber pretendido impedir.

Sin más desarrollo argumental, se ha consolidado la doctrina que entiende que donde la ley dice “ocultación” no quiere decir “encubrir a la vista, esconder, tapar, disfrazar”, aunque ese sea el significado de la palabra según el diccionario de la RAE. Se trata de un supuesto de responsabilidad con requisito teleológico (“con la finalidad”), de modo que, “aunque no se impida” (acto, hecho) la actuación de la Administración, se incurre en responsabilidad. Y en ese juego de la intención (pretensión) y el resultado (realidad) se ha llegado más lejos puesto que se podría declarar la responsabilidad del tercero aunque no se hubiera intentado cobrar al deudor. Incluso respecto del cobro de la deuda se ha construido un amplio espacio de posibilidad: así, se considera que transmitir mediante precio cobrado en efectivo o en especie (participaciones societarias) impide la actuación de la Administración porque se trata de bienes fungibles de difícil localización o de difícil realización.

Respecto de la intención (la finalidad) considera la doctrina evolucionada que no hace falta que exista actuación culpable ni malicia probada. Y, respecto de las posibilidades de defensa del declarado responsable, se recuerda que la ley (art. 174.5 párrafo segundo LGT) impide que pueda impugnar la liquidación tributaria originaria de la deuda, en su contenido o en el procedimiento que la originó, de modo que sólo cabe impugnar el alcance global de la responsabilidad. Y, aunque no haya podido oponerse antes al nacimiento y fundamento de esa deuda y de esos componentes (cuota, recargos, intereses y sanciones), sólo puede discutir el importe: aunque se trate de una deuda derivada de la capacidad económica del deudor principal; aunque se trate de una deuda determinada contra Derecho, en el fondo o en el procedimiento (para los demás casos de responsabilidad tributaria, art. 174.5 párrafo primero LGT, sí se permite impugnar esa determinación); y aunque se trate de una sanción por una infracción cometida por un tercero, sin que tampoco se pueda impugnar por irregularidades en la apreciación de la culpa o de la punibilidad.

En esta evolución doctrinal del supuesto de responsabilidad se pueden encontrar casos que pueden sorprender en sus circunstancias, como el que se resuelve en una de las sentencias reseñadas: la oficina de Gestión comprobó sin inconveniente, la Inspección consideró que no existía infracción y el TEAR declaró improcedente la responsabilidad porque no se podía prever el nacimiento posterior de la deuda; pero la firmeza de la resolución no se produjo porque un director de la AEAT recurrió y el TEAC declaró procedente la responsabilidad. Por algo insisten los antiguos en considerar que hay que volver a la legislación que impedía que la Administración recurriera en alzada ante el TEAC (que es Administración) contra las resoluciones de los TEAR (que son Administración), incluso como en este caso, aunque hubieran resuelto como Gestión e Inspección, considerando inexistente el presupuesto de responsabilidad.

Por estas consideraciones se hace preciso, como se ha hecho aquí, separar las sentencias que consideran improcedente la declaración de responsabilidad en supuestos que, precisamente, no se deben incluir en la previsión legal y que han podido escapar de la doctrina evolucionada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42 2.a) LGT hay responsabilidad en la transmisión de inmuebles porque no se precisa conducta dolosa, sino que “tienda objetivamente a la ocultación o transmisión” sin necesidad de que se llegue a ese resultado; era redundante la referencia a la malicia del art. 131.5 LGT/1963 (AN 28-9-20)           

SANCIONES

163) Tipificación. Facturas. Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

El artículo 201 LGT contiene la tipificación de la infracción “Por incumplir obligaciones de facturación o documentación”. Y a tal efecto dice: “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. No hace falta esfuerzo intelectual alguno ni tampoco una construcción racional para considerar que esa infracción se debe referir sólo a quienes tienen alguna “obligación de facturación”; y, por si hubiera alguna duda, la propia ley se refiere, entre otras, a las obligaciones de expedir, de emitir, de rectificar o de conservar facturas, que, sin discusión, son obligaciones de quien debe expedir, emitir, rectificar y conservar facturas, pero no de quien no está obligado a nada de eso. Incluso la calificación de estas infracciones se refiere al obligado a facturar: cumplir los requisitos de emisión de las facturas y, también expedir facturas o documentos con datos falsos o falseados.

Quien no está obligado a expedir, emitir, rectificar o conservar facturas no puede cometer la infracción tipificada en el artículo 201 LGT. Si las expide o emite sin estar obligado no podrá infringir por incumplir los requisitos exigidos al que debe expedirlas o emitirlas. Si las expide o emite quien no tiene prohibido hacerlo no está cometiendo ninguna infracción tipificada como tal en una ley. Quien utilizara esas facturas para engañar, cometerá las infracciones que estuvieran tipificadas por su acción. Y si existiera connivencia o colaboración entre quien expidió o emitió facturas sin estar obligado a expedirlas o emitirlas y quien las recibió y las utilizó indebidamente a efectos tributarios, estarán incurriendo en supuestos de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 LGT) o, en su caso, de cooperación en un delito.

Entender otra cosa puede ser contrario a Derecho si se atiende al principio de legalidad en materia de tipificación y punibilidad de infracciones y sanciones. En este sentido no es jurídicamente inquietante lo que pueda haber mantenido el TC en cuanto que no es jurisdicción y no se trata de un asunto de constitucionalidad, sino de naturaleza jurídica. Por otra parte, puede ser un peligro desde el punto de la racionalidad en cuanto pudiera llevar a considerar autores de infracción a quienes no cumplieran con lo que no les está prohibido o a quienes hicieran lo que no están obligados. Así sería infracción aunque no estuviera tipificada: declarar de más, ingresar de más, pedir devoluciones de menos o asumir sin impugnación devoluciones inferiores a las ajustadas a Derecho, aportar más datos de los requeridos. Si se considera sin prejuicios, también ese proceder, como permitir que otro se aproveche de una factura que no había obligación de expedir, permite que se recaude más de lo debido o se devuelva menos de los procedente o exista un exceso de colaboración, todo ello contra Derecho y con riesgo de propiciar desviaciones de poder u otras irregularidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20)          

164) Culpa. Actividad ficticia. Sanción procedente porque la actividad fue ficticia y hubo discrepancia entre la voluntad querida y la manifestada cuando la sociedad facturó servicios no realizados al socio persona física en estimación directa; se admite, TS ss. 10.11.11, 8.10.12 y 18.03.13, la prueba de indicios -falta de medios, cobros no acreditados…- para destruir la presunción de inocencia (AN 22-10-20)

La sentencia aquí reseñada permite comentar dos aspectos de interés. El primero sitúa la consideración en recordar la diferencia entre simulación y apariencia. Aparentar la realización de una actividad que no se desarrolla es una cuestión de hecho que se debe resolver mediante las correspondientes pruebas, incluida la de presunciones (deducción) y también la de indicios (inducción), como carecer de medios para la actividad o no acreditar cobros de las facturas expedidas y emitidas; en cambio, hay simulación (art. 1261, 1274 a 1276) cuando se conviene un contrato sin causa, con una causa ilícita o con una causa falsa cuando realmente el contrato ha sido otro y con causa diferente (como sería convenir una compraventa o préstamo -con causa onerosa- para disimular una donación -cuya causa es la beneficencia).

El segundo aspecto a considerar se refiere a la sanción Ciertamente, las presunciones son un medio de prueba admitido en Derecho y, desde luego, se admite cuando se trata de probar hechos o circunstancias. Pero es discutible en Derecho que, mediante presunciones y hasta por indicios, se pueda probar no sólo la culpa, sino también la intención de infringir. Conviene en todo caso diferenciar esos dos elementos de la infracción: el elemento subjetivo (intención de infringir) de la tipificación se debe probar para saber si existió, o no, una infracción tipificada; en cambio la culpa (la voluntad) es un elemento distinto de la tipificación y, desde luego, de la punibilidad. En este sentido, es obligado recordar también la diferencia entre presunción de inocencia (art. 24 CE) y presunción legal de buena fe (art. 1 Ley 1/1998, derogado por LGT/2003: la conciencia de actuar según Derecho) Con la antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido), la tipificación, la culpa probada y la punibilidad (sanción legalmente establecida) se completa la relación de elementos esenciales para poder sancionar una conducta ilícita culpable. Presumir la culpa, dar por probada la culpa por presunciones, puede ser contrario a los principios de un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)     

165) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Suficiente motivación en la sanción por ajuste de valoración en operaciones vinculadas, porque la conducta fue voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena fe, porque intentó eludir la carga fiscal (AN 14-10-20)

La buena doctrina, vigente y perdurable, considera insuficiente que en un expediente sancionador se considere: que procede sancionar porque “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra”; que “existe dolo, culpa o, al menos, negligencia”; que las normas tributarias “son claras, precisas y no admiten más una interpretación”; que “la interpretación del infractor no es razonable”; que “el sancionado no ha probado que su interpretación fue razonable”; que “hay infracción porque se dio conformidad al acta” de regularización tributaria; que “no existe causa exoneradora de responsabilidad”.

Así, por ejemplo: Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se usa en las sentencias penales (AN 22-7-20) 

REVISIÓN

166) Nulidad. Improcedente. Aunque el acuerdo, sin pie con recursos, lo firma el director del servicio de gestión económica de la AEAT lo emite la Oficina de Gestión de una Delegación de la AEAT; se recurre en nulidad por incompetencia, pero no es clara y evidente, TS ss. 11.03.85 y 12.06.86, y además sería “jerárquica”, pero no “territorial” ni “material” que, TS ss 28.0477, 14.05.79, 15.06.81, son las que originan nulidad (AN 7-10-20). Improcedente nulidad, art. 217 a) y e) LGT, por ser cuestión de legalidad ordinaria, considerar que no existía representación válida (AN 16-10-20). En la derivación de responsabilidad se cambió de domicilio sin comunicarlo y tampoco cabe alegar que tenía 19 años cuando se le nombró administrador y que era el padre el que dirigía; y no se recurrió por prescripción, que no hubo porque se interrumpió con el deudor principal y con el responsable; son cuestiones de legalidad ordinaria (AN 16-10-20). Como en AN 17.03.20, 10.06.20 y 24.06.20, no se da el motivo del art. 217.1.e) LGT, habiendo existido tasación pericial no cabe oponerse a la valoración, sino a lo procedimental, como plazos, designación de peritos…, y no ha sido así (AN 23-10-20)

Los frecuentes pronunciamientos de los tribunales sobre la improcedencia de las solicitudes de declaración de nulidad de pleno derecho se suelen referir a que no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento y a que se trata de un asunto de legalidad ordinaria, como ha ocurrido en algunas de las sentencias aquí reseñadas. En cambio, es menos frecuente la referencia a la incompetencia y por ese motivo, adquiere un especial interés la primera de las sentencias reseñadas aquí que permite distinguir entre incompetencia territorial y material, que originan nulidad, e incompetencia jerárquica o funcional que podrían ser causa de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). Una tercera advertencia resultante de la relación de sentencias aquí reseñadas excluye de la declaración de nulidad las cuestiones estrictas de valoración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso de nulidad no se puede utilizar para considerar y resolver cuestiones de legalidad ordinaria, como son las deficiencias en la notificación (AN 21-10-19)   

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

167) Imputación temporal. Operación a plazos. No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20)

La sentencia reseñada aquí permite repasar conceptos jurídicos básicos y de actualidad. Se considera que si se concede un préstamo a un socio y no se devuelve, hay un dividendo repartido y no hay simulación. Desde luego no la hay porque no se trata de un asunto de causa de los contratos (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc), sino que se trata de una realidad fáctica probada: no hubo préstamo porque no había que devolver ni se devolvió. Otra cosa es que se pueda calificar esa operación como reparto de dividendos, o incluso como utilidad de socio, porque es difícil de admitir que pueda serlo sin amparo estatutario o sin acuerdo en junta general. Precisamente, atendiendo a la causa del negocio jurídico lo que existiría es liberalidad, beneficencia (art. 1274 Cc).

El segundo aspecto que merece repaso es el de las opciones. Desde luego, en una ganancia percibida mediante pagos aplazados es posible optar por el criterio de caja o cobro en vez de la regla general de devengo o exigibilidad (art. 14 LIRPF) y a esa opción se le aplica el restrictivo régimen establecido en el art. 119.3 LGT. Otra cosa es cuando se puede optar, ya que no cabe cambiar la opción más allá del período de presentación de la declaración en que se ejerció. Eso podría tener justificación legal cuando las declaraciones iniciaban el procedimiento de gestión (art. 101 LGT/1963), pero con la legislación vigente en muy pocos casos es así (arts. 128 a 130 LGT). Por lo tanto, la declaración no tiene más valor que el cumplimiento de una obligación formal que no determina efectos sustantivos ni siquiera en la autoliquidación. Precisamente porque este motivo, debería ser indiscutible que se pueda optar o modificar la opción al tiempo de la regularización tributaria. Por otra parte, no debería ser discutible que quien no declaró antes no pueda ejercitar una opción cuando declara extemporáneamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)    

168) Ganancias. Opción. Aunque se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s. 10.04.19, y no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20). Si se pagó por una opción de compra que se ejercitó al año siguiente restando el importe pagado, tratándose de sociedad patrimonial, hubo renta general en el año de otorgamiento de la opción y por el importe pagado; y el resto puede ser reinversión, arts. 61.3 RDLeg 4/2004 y art. 31.1 RDLeg 3/2004 (AN 29-10-20) 

Las sentencias reseñadas aquí tratan de un mismo asunto: la tributación de las opciones de compra en el IRPF, aunque en la segunda de las sentencias se refiere a una sociedad que, por su régimen, aplicaba las reglas del IRPF. Desde luego, el importe pagado por la adquisición de un derecho de opción de compra es una ganancia patrimonial y no se refiere a la transmisión de un derecho adquirido de forma individualizable respecto de la propiedad y dominio de un bien. Por ese motivo la ganancia tributa como renta general.

Otra cosa es la calificar la operación. La diferencia entre adquirir por  compraventa con condición suspensiva (hasta que se cumple no hay adquisición) y adquirir un derecho de opción para adquirir (hasta que se ejercita no hay adquisición), es manifiesta cuando se expone de ese modo porque son muy claros los contenidos diversos (en la opción se ha adquirido un derecho, en la condición suspensiva aún no), pero, en la práctica , precisamente cuando lo pagado por la opción se puede convertir en anticipo, es preciso considerar otros aspectos para poder diferenciar con solidez de fundamentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como AN s. 10.04.19, hay que atender a cada operación y la opción de compra determina una ganancia por su precio, aunque sea a cuenta del precio si se produce la operación, que se genera instantáneamente con la transmisión de una renuncia y de limitaciones en el propio derecho, sin que integrarse en la parte especial de la base imponible (AN 5-6-19)

IVA

169) Base. Modificación. No cabe oponer, art. 21.1. Ley 22/2003, Concursal, haber superado el plazo de un mes, contado desde la publicación en el BOE del auto declarando el concurso hasta la fecha de emisión de las facturas rectificativas, porque fue un “concurso exprés” declarado por insuficiencia de masa y ordenando la liquidación sin llamar a los acreedores; no existe el riesgo de que el patrimonio señalado en el auto cambiara después; y TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 28.01.11, 26.01.12, recuerda que el principio de neutralidad prevalece sobre defectos formales (AN 16-10-20)

El interés especial de la sentencia aquí reseñada está en ese reconocimiento del “concurso exprés”, pero también merece consideración ese buen argumento que emplea para interpretar y aplicar la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s. 18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal “per conditio creditum” (AN 18-1-18)

170) Deducción. Requisitos formales. Procedía la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)    

Esta interesante sentencia lleva s distinguir entre el tiempo del nacimiento de un derecho y el tiempo de su ejercicio. Sin duda es una diferencia relevante cuando se puede tratar individualizadamente uno y otro concepto, pero no es así cuando se trata de un solo derecho que no se puede ejercitar si no ha nacido, pero que carece de contenido si no se decide su ejercicio. La diferencia en que se basa la sentencia perdería así, razonablemente, gran parte de su fundamento. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir mientras no haya registros o mientras no se registre la operación (AN 3-5-17)

PAPELES DE J.B. (nº 669)

(sexta época; nº 28/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA

(noviembre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

171) Administradores. Procedente. El art. 42.1.a) LGT no es contrario al principio non bis in idem porque la derivación de responsabilidad se produce en la condición de administrador de una persona jurídica que necesita de personas físicas para exteriorizar su voluntad; la sanción por dejar de ingresa en plazo ha sido derivada no como persona física sino como órgano de persona jurídica; son conductas autónomas (TS 5-11-20)

El artículo 42.1.a) LGT establece: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción”. En el artículo 41.4 LGT se establece: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones que en esta u otra ley se establezcan”. Y el artículo 58.3 LGT establece que las sanciones tributarias “no formarán parte de la deuda tributaria” y añade: “pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley” (Tit. III: La aplicación de los tributos; Cap. V: actuaciones y procedimiento de recaudación).

Si se considera que los tributos se establecen atendiendo a la capacidad económica de los que deben pagarlos (art. 31 CE) y que las sanciones son penas que se exigen a quien mediante una conducta culpable ha cometido una infracción, el instituto de la responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 y 174 a 176 LGT) es un paradigma del efecto taumatúrgico de la ley por el que ésta puede: convertir la obligación personal de uno (pagar un impuesto según su capacidad y sus circunstancias) en la obligación personal de otro (con otra capacidad económica y otras circunstancias); y exigir la sanción personal impuesta a uno por haber cometido una infracción legalmente tipificada mediante una conducta culposa a otro, sin que en la regulación de las infracciones y sanciones tributarias se regule la figura del coautor ni del cooperador necesario ni siquiera del cómplice o del encubridor. Esto tiene una explicación mágica: con la declaración de responsable, la sanción (la personalización de la pena es un principio esencial en el Estado de Derecho) pierde su naturaleza punitiva y se convierte en un débito de naturaleza tributaria.

En cuanto se considera que la ley es como un instrumento artesanal manejado según el libre albedrío del legislador, esa descripción de lo que puede ocurrir, y de hecho ocurre, se puede admitir si reservas e incluso con la ilusión que produce la prestidigitación. Pero también es posible que se contraste esa situación normativa con la definición clásica de la ley como “ordenación racional para el bien común solemnemente promulgada por quien tiene a su cargo el cuidado de la comunidad” y que no se pueda pasar de “ordinatio rationis”, porque, como se pudo alegar en el recurso que resuelve la sentencia reseñada, se considere que adolece de algún grado de irracionalidad esa regulación de la responsabilidad tributaria.

Y, a partir de esa premisa, lo demás es comprensible: cuando a un administrador de una sociedad se le exige el pago de la deuda tributaria (cuota, intereses, recargos) y de la multa (sanción) correspondiente al deudor principal (según su capacidad económica y sus circunstancias personales y según su culpa probada) porque causó o colaboró en la comisión de la infracción (incumplimiento de la obligación tributaria de la sociedad), no puede considerar, ni alegar, que se está infringiendo el principio non bis in idem (la misma deuda tributaria, la misma sanción, son exigibles solidariamente a dos personas: sociedad y administrador). Y no cabe esa consideración ni esa alegación porque, como haría un mago o un taumaturgo, todo lo que desparece puede aparecer: y ahora hay que mostrar que las obligaciones del deudor principal (sociedad) son su deuda tributaria y su sanción personalizada, mientras que para el administrador su obligación sólo es el pago de la deuda innominada de un tercero. Y, ya de paso, se señala que el administrador ya no es obligado como persona física, sino como órgano de la sociedad (aunque, como en un bucle informático, así se corra el riesgo intelectual de incurrir en el negado bis in idem al tener que pagar la sociedad y sus órganos).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, hubo infracción porque: el administrador declaró que los servicios facturados eran irreales; no se han aportado las facturas ni por el emisor ni por el receptor y las actas fueron de conformidad; se emitían las facturas, se transfería y al tiempo del cobro se reintegraba al pagador (AN 17-2-20)     

INSPECCIÓN

172) Contenido. Períodos prescritos. Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20)

Contra la conocida frase del torero: “Lo que no puede ser no puede ser y, además, es imposible”, lo que no puede ser, puede ser posible. Hasta que la Administración abrió la brecha (como el postigo en las murallas de Zamora), que hoz más grande la  jurisprudencia y que sirvió de fundamento al TC para construir la doctrina de la proscripción de “la igualdad en la ilegalidad”, el velo de la prescripción, como la santidad de la cosa juzgada, impedía volver sobre los hechos y calificaciones producidos o asumidos en un período en que se hubiera producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT), sin perjuicio (“sin que esa regulación perjudicara”) el cómputo de interrupciones legalmente reguladas que pudieran alargar el plazo de prescripción (art. 68 LGT).

Desde luego, era así durante la vigencia de la Ley 230/1963, porque la prescripción no sólo extinguía la deuda tributaria (arts. 64 a 68 LGT/63), sino que, además, era una causa de terminación del procedimiento de gestión de los tributos (art. 120 LGT/63), en una ley en la que sólo se regulaban tres procedimientos tributarios (arts. 90 LGT/63: de gestión -arts. 101 a 125-, de apremio en la recaudación -arts. 126 a 139- y de revisión especial, en reposición y reclamaciones económico administrativas -arts. 153 a 171). La comprobación (de lo declarado) y la investigación (de lo no declarado) eran potestades (derecho-deber) o facultades (posibilidad discrecional para el ejercicio de un derecho) de la Administración (arts. 109 y 110 LGT/63), pero que se agotaban al desaparecer, por realización o por extinción, el derecho que les daba fundamento. Y, así, la prescripción (y, en su caso, la perención: art. 120 LGT/1963) al hacer definitiva la declaración o la liquidación, impedía volver sobre los hechos afectados –“prescritos”- y su calificación.

Con la Ley 58/2003, se produce, además de la multiplicación, sin límite, de procedimientos, una regulación conceptual deficiente (el artículo 115 regula las “potestades” y “funciones” de comprobación e investigación y el artículo 142 LGT se refiere a las “facultades” de la Inspección cuando regula actuaciones de comprobación e investigación) que en su consideración y aplicación determinó que en la restrictiva Ley 34/2015 se regulara: por una parte (art. 66 bis LGT), que la prescripción de derechos del artículo 66 LGT no afectará al derecho (función, potestad, derecho, facultad) para realizar comprobaciones e investigaciones; y, por otra parte (art. 115 LGT), que la Administración podrá comprobar e investigar ejercicios y conceptos respecto de los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (ap. 1) y también que la Administración podrá calificar hechos, actos, negocios, actividades y explotaciones que se hubieran realizado con independencia de la previa calificación que el administrado hubiera dado, aplicando en su caso los artículos 13 (prohibición de la analogía), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación) de la LGT. Se podría haber lesionado la seguridad jurídica (cf. art. 9 CE).

Esa regulación determina que si unos hechos se consideran reales, lícitos, válidos y eficaces producidos en un período “prescrito”, aunque se hubieran comprobado en su día y hubiera prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria mediante liquidación (art. 66 a) LGT), se pueden comprobar otra vez si es preciso para comprobar o investigar hechos realizados en períodos “no prescritos” y, en particular, si proyectan efectos en hechos realizados en períodos “no prescritos”. En esas comprobaciones se podrá también dar a tales hechos realizados en períodos prescritos una calificación distinta a la que les dio en su día por el administrado. No se puede modificar las liquidaciones producidas respecto de hechos realizados en “períodos prescritos”, pero sí su realidad, circunstancias, elementos y calificación a efectos de la comprobación, investigación o liquidación de “períodos no prescritos”. Si se atiende: a hechos realizados en períodos prescritos no comprobados; y a hechos realizados en períodos prescritos con liquidación inmodificable y comprobados con modificación a efectos de períodos no prescritos; se comprueba con facilidad si se consigue la realización del principio de “no igualdad en la ilegalidad”.

Y permite pensar cuál es la ilegalidad. Y también en por qué no se ha regulado o la declaración de lesividad (art. 218 LGT) o la revocación (art. 219 LGT) al tratarse de actos contra Derecho (ilegales). Y ampliando la reflexión se puede llegar a dudar sobre por qué no se revisa todas las actuaciones, resoluciones y liquidaciones administrativas cuando el TS declara la doctrina procedente en un recurso de interés casacional. Todo para logar la igualdad en la legalidad provisional hasta que cambie la doctrina (o la legalidad como pone de manifiesto la resolución que se ha comentado).

- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.0919, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20)    

RECLAMACIONES

173) Ejecución. Plazo. El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT- y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que aquélla conste en el registro de entrada de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD 520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)

Desde que fue añadido por la Ley 34/2015, establece el artículo 239.3 párrafo cuarto LGT: “Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumple el plazo de un mes”. Antes de ese añadido no existía ni la regulación del tiempo de ejecución ni la consecuencia financiera de incumplirlo. Por su parte, el RD 520/2005, RRV, (art. 66.2, después de la modificación por RD 1073/2017) establece que, en el plazo de un mes, de oficio o a instancia de parte, también se procederá a la modificación de las obligaciones conexas.

Conviene recordar que una cosa es retrotraer las actuaciones al tiempo en que se produjo la causa de una anulación, que obliga continuar el procedimiento desde entonces; y otra cosa es la ejecución de una resolución que, habiendo anulado un acto, obliga a realizar otro o el mismo según se indica. Así, en el artículo 150.7 LGT (después de la Ley 34/2015) se regula el plazo de ejecución para cuando se ordena la retroacción, pero no señala plazo para cuando se anula una liquidación y se ordena la práctica de otra (a diferencia de la regulación de intereses de demora en el artículo 26.5 LGT).    

Las sentencias reseñadas aquí permiten distinguir según que la aplicación de los tributos se haya realizado por actuaciones de los órganos de Gestión o de Inspección, con diferencia en los preceptos aplicables (art. 104 y 150 LGT respectivamente), pero, siendo la misma la fórmula de inicio (desde que se recibe por el órgano que debe ejecutar la resolución), parece que no es así en cuanto al plazo (1 mes, lo que reste del plazo para las actuaciones inspectoras o al menos seis meses, lo que reste de seis meses desde que se produjo la causa de anulación).

- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20)

RECURSOS

174) Suspensión. En aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo “sine qua non”, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)

Posiblemente lo más interesante de la sentencia reseñada aquí sea poder recordar que el Abogado del Estado es el representante legal de la Administración en los recursos contenciosos. Él actúa por la Administración y él conoce de la Administración, porque es Administración (como se puede considerar respecto de los peritos judiciales imparciales en los juicios penales). Siendo así indiscutiblemente, carece de sentido que el administrado recurrente en la vía contenciosa deba comunicar a la Administración que ha recurrido y, en su caso, que ha solicitado la suspensión como medida cautelar para proteger el objeto del recurso.

El artículo 233.9 LGT establece que se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha interpuesto dicho recurso y que ha solicitado la suspensión. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese acordado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Para las sanciones, la suspensión se mantendrá en esos términos y sin necesidad de prestar garantía hasta que se adopte la decisión judicial. Naturalmente, aun cuando no se hubiera pedido la suspensión en vía administrativa es posible solicitarla como medida cautelar al tiempo de recurrir en vía contenciosa (arts. 129 a 136 LJCA).

A pesar de la regulación legal reseñada y de la consideración previa, ha tenido que llegar al Tribunal Supremo y ha tenido que ser considerado de interés casacional el asunto en el que decide la sentencia que se comenta. La Administración ha considerado y mantenido que esa formalidad de poner en conocimiento de la Administración que se ha recurrido en vía contenciosa y que se ha pedido la suspensión era un requisito sustantivo relevante y trascedente que, de no cumplirse, determinaría la posibilidad de que la Administración ejecutara el acto determinante de la impugnación. Y lo ha mantenido, por medio de su representante legal que, evidentemente, debía conocer que existe el recurso en el que él mismo actúa y que se pidió la suspensión según puede conocer por el expediente.

La contestación por vía de sentencia es suficiente: no es un requisito solemne, material o sustantivo “sine qua non”, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a través del Abogado del Estado, su representante legal, pudo conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable anterior al apremio. Debería ser suficiente. O no.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La suspensión obtenida en la vía económico-administrativa se mantiene cuando se interpone recurso contencioso pidiendo la suspensión hasta que decida el órgano judicial (TS 14-4-05)

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

IRPF

175) RT. Planes de pensiones. Rescate. Según art. 17 LIRPF lo percibido por rescate de un plan de pensiones es rendimiento del trabajo en el ejercicio de su obtención y el art. 51.6 LIRPF no impide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición (TS 5-11-20)

Una tras otra, con cierta coincidencia en el tiempo, se van produciendo sentencias que permiten recordar la clave esencial y hermenéutica del tratamiento de las aportaciones y reducciones en los planes de pensiones. Las aportaciones permiten reducir la base imponible (art. 51 LIRPF) porque se trata de una renta obtenida y ahorrada e indisponible mientras no se produzcan las circunstancias que determinan las prestaciones o el rescate y porque cuando se reciban estos importes tendrán la consideración de rendimiento del trabajo personal (art. 17.2 LIRPF) sujeto y no exento.

En esta consideración es conveniente recordar que el artículo 51.6 LIRPF establece límites anuales a la reducción de aportaciones y añade que las prestaciones tributarán en su integridad sin que puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones imputadas de los promotores. Y el artículo 52 LIRPF que regula el límite de reducción, establece que los partícipes, mutualistas o asegurados podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de ésta o por la limitación porcentual establecida en el apartado 1 del citado precepto. Pero se excluye de esta posibilidad a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos del artículo 51.6 LIRPF.

La sentencia reseñada que aquí se comenta considera esas limitaciones legales, desde luego, pero no olvida el fundamento del tratamiento especial de las aportaciones y prestaciones en los sistemas de previsión social y tiene en cuenta la identidad de renta aportada y percibida. Y decide que las aportaciones no reducidas en la base imponible puedan ser deducidas en el momento de obtener el rescate porque de lo que se trata es de evitar la doble imposición.

Es lo que se debe tener en cuenta para decidir en igual sentido en todos los casos en los que la prestación (la renta percibida) se corresponde con la aportación cuando ésta no pudo minorar la base imponible ya sea porque en el IGRPF (hasta 1978) ni en el IRPF (de 1979 hasta 1998) aún no se había regulado los planes de pensiones o la reducción en la base imponible o porque aún no se había aprobado la Disposición Transitoria (2ª LIRPF) que permite evitar la doble imposición respecto de una misma renta, percibida, ahorrada y recuperada.       

- Recordatorio de jurisprudencia. No se pueden considerar rendimientos íntegros del trabajo las aportaciones rescatadas por beneficiarios de seguros concertados por mutualidades de previsión social cuando tales aportaciones no pudieron, en ningún momento, ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, de acuerdo con la DAd. 9ª sobre condicionamiento a las contingencias; pero no es lo mismo que no se pudieran deducir como gasto del profesional autónomo que no ejercía (TS 14-10-20)

176) RA. Reducción. Irregular. Abogados. Improcedente. No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20)

Volver a los principios siempre es bueno si llegaron a conocerse. Desde el proyecto de lo que luego fue la Ley 44/1978, el grupo de expertos que redactaron todos los textos de la reforma del sistema tributario convinieron en la necesidad, por Justicia, de incluir un tratamiento que evitara los efectos de la progresividad de una escala de tipos de gravamen crecientes y referida a la renta obtenida en un año cuando se tuviera que aplicar a una renta generada en varios años. Para las ganancias patrimoniales (entonces “incrementos de patrimonio”) se aprobó la anualización de ese componente de renta para sumar el cociente al resto de la renta a efectos de determinar el tipo medio aplicable a toda la ganancia; luego se pasó a la reducción porcentual según la antigüedad hasta la no tributación según la naturaleza del elemento patrimonial; finalmente, se situó la corrección desagregando la renta en general y del ahorro. En los rendimientos, desde el principio, se consideró la doble causa de irregularidad: la generación en más de un año (contra toda razón paso a ser más de dos) y el carácter extraordinario, ocasional y no recurrente de la renta.

Y ya desde el origen surgió la cuestión de las profesiones forenses, aunque se pudiera producir también en otras actividades (desde explotaciones forestales a producciones artísticas). La Administración siempre mantuvo un criterio restrictivo y tuvo que ser la jurisprudencia la que abriera paso a reconocer la realidad la irregularidad de la renta generada en varios años de trabajo en un asunto que sólo después de un largo tiempo permite determinar los honorarios procedentes.

Cuando, al fin, se admitió la aplicación del porcentaje reductor, no se podía esperar la nueva restricción legal, establecida en la Ley 26/2014 que se confirma en la sentencia que se comenta aquí. Dice la nueva redacción del artículo 32.1, párrafo tercero, LIRPF que no resultará de aplicación la reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de dos años, procedan del ejercicio de una actividad que de forma regular o habitual obtenga rendimientos irregulares. Lo que pone de manifiesto que el legislador confunde “regular” (generación en más de un período impositivo) con “habitual” (por frecuente, de ordinario, en casi todos los rendimientos obtenidos); e ignora que la reducción sólo tiene una justificación: corregir los efectos inequitativos de la progresividad de una escala de tipos crecientes construida para la renta obtenida en un período impositivo (por lo general, un año) si se aplicara a rendimientos generados en más de un año (así fue, hasta que la misma ideología ajena a los principios de la Hacienda cambió la ley por referencia a dos años). La Ciencia de la Hacienda es la Filosofía del Derecho Tributario, en ella está el porqué, el fundamento económico y jurídico de las normas.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20)    

ISyD

177) ISyD / ITP. Tributación. Prescripción. La presentación de una autoliquidación por ITP no interrumpe el plazo de prescripción del ISyD porque no son tributos conexos ni hubo un defecto en la declaración del sujeto pasivo, art. 68.1.a) LGT, porque los adquirentes de la parte indivisa a cambio del derecho de alimentos no estaban obligados a adivinar un hecho relevante como es que la diferencia de valor entra las prestaciones, según la Administración, exige fragmentar el contrato, supone una insólita presencia de dos causas negociales y obliga a formular dos declaraciones, a la vista del art. 14.6 LITPyAJD; lo que recuerda al art. 14.7 declarado inconstitucional por TC s. 19.07.00; aquí hay que tener en cuenta que pensión no es igual a derecho de alimentos y no cabe analogía (TS 11-11-20)

La sentencia reseñada pone de manifiesto los indeseables efectos que se pueden producir cuando se lleva al exceso una regla que, en principio, podría estar justificada. Así ocurre con la previsión que contiene el artículo 4 TR LITPyAJD: A una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente se exigirá el derecho señalado a cada una, salvo que se establezca lo contrario. Lo que era una regla razonable y eficaz para evitar la evasión por formalidades o pactos particulares (cf. 17.5 LGT), se convierte en exceso cuando se trocea el contenido de un contrato, único aunque con varias prestaciones o contraprestaciones. Así: Contra el TEAR y el Abogado del Estado que niegan la sujeción al ITP y sólo admiten la consecuencia valorativa regulada en el art. 17 LISyD. En una donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con una carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa y ésta se considera adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 25-1-11). En la donación de un bien hipotecado cuando el donatario se subroga en el préstamo hipotecario, se tributa por ITP por transmisión de inmueble por el valor de la deuda y por ISyD por el exceso de valor real sobre ese importe (TEAC 31-1-11)

Esos excesos recaudatorios son los que llevaron a la nulidad por inconstitucional del artículo 14.7 TR LITPy AJD a que se refiere la sentencia que se comenta, al tiempo que señala la dificultad de identificar supuestos porque no es lo mismo pensión que derecho de alimentos. Y el troceamiento y la recaudación son los que, en el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, llevó a una divergencia de pretensiones autonómicas que no prospera, precisamente, porque lo que sí son conceptos tributarios distintos son el ITP y el ISyD y, así, la interrupción de la prescripción en uno no afecta al otro.     

- Recordatorio de jurisprudencia. En la cesión de bienes a cambio de renta vitalicia hay donación por la diferencia de valor entre las prestaciones. No hay necesidad de comprobación de valores ni dictamen de peritos ni exigencia de titulación específica para el autor de la valoración (TS 18-6-09)

178) Reducción. Comprobación. En los procedimientos iniciados por declaración, si la liquidación que se produce viene precedida por una comprobación de requisitos, en este caso para aplicar la reducción del art. 20.2.c LISyD, no cabe una posterior inspección sobre ese mismo objeto (TS 11-11-20)

Con la multiplicación de procedimientos tributarios y con la consiguiente provisionalidad, la LGT/2003 pretendió alargar en el tiempo las posibilidades de control fiscal a costa de la seguridad jurídica (art. 9 CE). La legalidad de sucesivas verificaciones, comprobaciones limitadas e inspecciones de alcance parcial, puede alargar “sine die” el tiempo para determinar definitivamente la obligación tributaria en cada concepto y período. Y, al mismo tiempo, va haciendo exigible la recaudación de liquidaciones que, por provisionales (art. 101 LGT), no alcanzan la acreditación para ser consideradas como ajustadas a Derecho, puesto que la obligación legal por cada concepto y período sólo se corresponde con la previsión legal cuando se han probado íntegramente todos los elementos y circunstancias que configuran el hecho, se ha calificado definitivamente su naturaleza y contenido y se ha cuantificado definitivamente su cuantía.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta aquí, referido a un procedimiento de gestión iniciado por declaración del administrado (arts. 128 a 130 LGT), habiendo actuado la Administración para comprobar si se habían cumplido los requisitos para aplicar una reducción en el ISyD, pretendió volver a hacerlo “mediante otro procedimiento” (de inspección). La resolución desestimatoria de tal pretensión evita el exceso, que sólo se autoriza en el llamado procedimiento de verificación, que no es más que una actuación de control formal, y que sólo se admite en otros procedimientos (cf. comprobación limitada, art. 140 LGT; inspección de alcance parcial: art. 148.3 LGT), cuando la acredita que “no se habían investigado todos los hechos o circunstancias”.     

- Recordatorio de jurisprudencia. En el ISyD la liquidación basada en la declaración presentada y en la documentación que la acompañaba y que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro de los límites de los procedimientos de Gestión, impide una actuación inspectora para comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos)

ITPyAJD

179) TO. No sujeción. LMV. Era contrario a la Directiva 2008/7/CE que prohíbe la tributación sobre las aportaciones de capital a sociedades mercantiles, que, una aportación de capital, además de la tributación por OS, en aplicación del art. 108.2.a) LMV, debiera tributar también por TPO (TS 11-11-20)

La sentencia reseñada aplica razonadamente la normativa de la UE que protege la libre circulación de capitales y que procura con una regulación armonizada que se produzcan disfunciones territoriales como consecuencia de las leyes nacionales. En este caso, habiéndose acordado la supresión de gravámenes de cualquier clase en las aportaciones de capital a sociedades mercantiles, por aplicación del art. 108.2 LMV resultaron sujetas y liquidadas por el TR LITPyAJD (art. 19) las aportaciones de capital, pero no puede prosperar la pretensión de gravamen por el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, por el efecto vertical, TS s. 19.07.17, de la normativa de la UE que permite a los particulares que la opongan directamente a las normas nacionales y ante los tribunales que deben resolver sobre su aplicación.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No es contraria a la D 69/335/CEE la norma nacional que para impedir la elusión fiscal en la transmisión de inmuebles mediante interposición de sociedades, las hace tributar cuando representan participaciones en el capital de sociedades cuyo activo está constituido al menos en su 50% por inmuebles y el adquirente obtiene el control por la transmisión (TJCE 6-10-10). A efectos de la exención LMV el tratamiento especial depende del control en la entidad (TS 17-5-06)

I. ESPECIALES

180) Determinados medios de transporte. La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-10)

El comentario de la sentencia aquí reseñada pretende señalar la importancia de recordar, por una parte, la necesidad de calificar jurídicamente los hechos (art. 13 LGT) y, por otra parte, tener en cuenta la limitación que impide la analogía -la integración analógica que no se debe confundir con la interpretación de las normas (art. 12 LGT)- para extender más allá de sus propios términos el hecho imponible, las exenciones y los beneficios e incentivos fiscales (art. 14 LGT). 

La diferencia entre arrendamiento de cosas (art. 1543 Cc: por el que una parte se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y tiempo cierto) y arrendamiento de servicios (art. 1544 Cc: por el que una de las partes se obliga a prestar a la otra un servicio por un precio cierto) está suficientemente determinada por el contenido de cada uno de los contratos (como ocurre entre el contrato de obra y el de servicios o entre éste y el de sociedad), pero, aún admitiendo zonas de incidencia común, no parece que existieran en el asunto resuelto por la sentencia que se comenta en el que es evidente la diferencia de prestaciones convenidas que es lo que sirve de fundamento para la resolución del recurso, aunque el asunto haya tenido que llegar al TS y que éste lo haya considerado de interés casacional. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17)

(nº 675) (nº 02/21) (noviembre, 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

181) Administrador. Procedente. La sociedad no declaró operaciones, dedujo de más e ingresó de menos, infracción tipificada en el art. 191 LGT; pero no se declara la responsabilidad por haber incurrido en disolución legal de la sociedad existiendo deudas pendientes, sino, TS sala 1ª ss. 4.12.12, 22.07.15, por haber actuado como administrador de hecho, art. 43.1.h) LGT (AN 12-11-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima, referida también a la responsabilidad tributaria: En la responsabilidad por tratar de impedir la recaudación, art. 42.2.a) LGT, no hubo prescripción del hecho habilitante porque en la transmisión no se cuenta desde que se concertó la opción de compra, sino cuando se hizo efectiva; en esta responsabilidad solidaria, TS s. 20.06.14, se exige conducta activa -en perjuicio de la Hacienda-, pero no que se produzca el resultado; en este caso se sustituyó en el patrimonio del deudor inmuebles por participaciones sociales (AN 11-11-20)    

- De la primera de las sentencias reseñadas lo más interesante es poder recordar la múltiple posibilidad de incurrir en responsabilidad que afecta a los administradores de sociedades: podrían ser responsables solidarios por haber causado o colaborado activamente en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1 a) LGT); también, desde luego, pueden ser responsables tributarios subsidiarios porque, “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT”, lo son como administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias cuando o no hubieran realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios o hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones (art. 43.1.a) LGT; y, también pueden ser responsables tributarios subsidiarios, como administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese si no hubiesen hecho lo necesario para su pago hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Desde luego, hay diferencias en estos dos últimos supuestos de responsabilidad; así, el cese de actividad en uno y no en el otro, o las obligaciones devengadas en uno y el impago en otro. En cambio, la comisión de una infracción por la sociedad sólo es presupuesto común en la responsabilidad solidaria y en la subsidiaria específica de administradores de hecho o de derecho, sin que la ley refiera responsabilidad alguna a los dependientes que incumplieron consentidamente; y la deficiente redacción del precepto abre dudas respecto del supuesto final: “o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones que se puede referir sólo a los administradores o a sus dependientes. Aunque para deficiencia de redacción pocos superan la de los apartados 1.g) y h) del artículo 43 LGT. En todo caso, la consideración del administrador de hecho, con referencia al concepto en la jurisprudencia de la sala Primera del TS, es otro elemento que aporta complejidad a la ya de por sí discutible figura de la responsabilidad tributaria, en su concepto, en su contenido, en la extensión a las sanciones.

- La segunda de las sentencias reseñadas aporta como aspectos interesantes los habituales en ese supuesto de responsabilidad referido a los causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes “que se hubieran podido embargar”, aunque no hubiera habido ocultación alguna ni se hubiera alcanzado a la fase de embargo para poder acreditar que no se ha podido producir o que se ha dificultado su realización. El aspecto más discutible se refiere a esa creación imaginativa que deduce de los actos realizados “con la finalidad” de impedir la actuación de la Administración, que se incurre en la responsabilidad aunque no se haya impedido la actuación. En todo caso, parece inevitable la prueba de las intenciones (“con la finalidad”) que es más difícil cuando la Administración no ha visto impedida su actuación a pesar de sus muchas posibilidades de ejecución recaudatoria. La sentencia reseñada que se comenta, como otras en el mismo sentido, abre una brecha a favor de la responsabilidad: convertir un inmueble en participaciones sociales es una forma de impedir (o dificultar) el embargo. Lo que es razonablemente discutible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1 a) y b), porque la sociedad cesó en su actividad y no la reanudó y se desprendió de sus principales activos; se cumplen todos los requisitos: infracción, administrador de hecho o de derecho, conducta culpable incluso por negligencia (AN 22-1-20). La responsabilidad del art. 42.2 LGT, no precisa intención, sino que basta el perjuicio a la Hacienda (AN 10-6-20). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no es una responsabilidad objetiva, sino que exige que exista intención aunque sea por negligencia (AN 1-7-20)   

GESTIÓN

182) Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; porque no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza a dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y también referida a otro procedimiento de Gestión: Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20).

Ambas sentencias, como otras muchas sobre esta materia, pone de manifiesto no sólo los excesos administrativos en la aplicación de procedimientos legalmente indebidos, sino también la contumacia en el error que lleva hasta el TS para que se decida sobre la cuestión. Sería suficiente contrastar esa actuación con las consecuencias que para el administrado tendría confundir el procedimiento a seguir o incumplir los requisitos para procurarlo o, en general, incumplir la ley en aspectos semejantes a éstos respecto de los que la Administración considera que no cabe interpretación razonable. Esa deficiencia en un Estado de Derecho permite poner en duda el respecto a principios básicos del mismo.     

- La verificación de datos no es un procedimiento aunque así se regule en los artículos 131 a 133 LGT porque no contiene ni precisa un proceso lógico, una calificación jurídica, una argumentación razonada que determine una resolución (v. art. 101 LGT). Y se puede volver sobre el mismo objeto al que se refieren los datos verificados (art. 133.2 LGT) que es la prueba indiscutible de que la mera existencia formal de ese “procedimiento”. Se trata sólo de un contraste de datos, incluso en la corrección de una patente aplicación indebida de la norma; no es más que lo que en el lenguaje ordinario actual se dice “protocolo”.

Y, a pesar de esa evidente consideración del llamado procedimiento de verificación de datos, se intentó considerar que era el aplicable y, en su desarrollo, se pretendía requerir documentación contable para sustentar la posterior liquidación y dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración. La nulidad radical es la consecuencia inevitable de esa forma de proceder.

- En la segunda sentencia de las aquí reseñadas se considera contraria a Derecho y se anula también la actuación de la Administración que, habiendo comprobado antes un determinado tributo y un determinado período practicando la correspondiente liquidación para regularizar la situación, pretendió volver a realizar otra comprobación limitada por el mismo tributo y período mediante el requerimiento de una documentación que había estado a disposición de la Administración en la anterior comprobación limitada. Se trata de una infracción manifiesta de la ley (art. 140.1 LGT) que establece que, dictada una resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del mismo objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten “de actuaciones distintas” de las realizadas y especificadas (art. 139.2.b) LGT) en la resolución.

En todo caso, la consideración de estos procedimientos (los de gestión y los de inspección de alcance parcial) que terminan con liquidaciones provisionales (a diferencia de la verificación de datos que, en esencia, sólo contiene una rectificación de lo declarado), tienen un componente de alegalidad en cuanto que su resolución determina una obligación tributaria que no es, por definición, la resultante de tener en cuenta todas las previsiones legales y todos los elementos subjetivos, objetivos y circunstancias que la ley señala para determinar la obligación tributaria en cada caso. Lo que tendría solución ajustada a Derecho (establecer un plazo para practicar la liquidación definitiva y anular la provisional si no se cumple: la incomprendida perención), se ha llevado al mayor error jurídico al considerar definitiva la liquidación provisional con el transcurso del plazo de prescripción (al arbitrio de la Administración) y al permitir (art. 115 LGT) que, a pesar de haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (arts. 66 a 68 LGT), a efectos de períodos no prescritos, se pueda modificar la realidad de los hechos o su calificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de verificación no se da la competencia para decidir si el documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20). Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa (TS 16-10-20)   

RECAUDACIÓN

183) Responsabilidad. Non bis in idem. Sanciones. No hubo indefensión porque no se hubiera comunicado al responsable el expediente sancionador al deudor principal porque son procedimientos distintos y en el de liquidación y sanción el responsable no era interesado; es cuando se declara la responsabilidad cuando, art. 174.5 LGT, puede impugnar el responsable; no se infringió el principio “non bis in idem” cuando se sancionó al deudor fue por expedir facturas falsas y al responsable por haber deducido indebidamente dejando de ingresar cuotas; TS s. 6.07.15: son conductas distintas “colaborar en la emisión de facturas falsas o con datos falseados” y “emplearlas en declaraciones o liquidaciones, dejando de ingresar todo o parte u obteniendo una devolución”; responsabilidad procedente porque se dieron el elemento cognoscitivo y el volitivo (AN 10-11-20)

La sentencia aquí reseñada permite considerar el conflictivo asunto de la naturaleza de la responsabilidad tributaria no sólo porque se exige un importe “impositivo” sin atender a la capacidad económica (art. 31 CE) para contribuir del responsable, sino también, cuando se deriva la exigencia de importes “sancionadores” a quien ni ha cometido una infracción tipificada, ni respecto del que se haya probado culpa, sin que se consideren circunstancias subjetivas a efectos de la proporcionalidad de la pena.

Por una parte, la sentencia considera que, en las actuaciones para la liquidación y para sancionar llevadas a cabo con el deudor principal, el responsable tributario no era interesado y, por tanto, ni había obligación de comunicar a éste los procedimientos desarrollados cerca del deudor principal; ni puede el responsable alegar indefensión cuando se le exige que pague la deuda tributaria liquidada y la sanción impuesta al deudor porque, cuando se le declare responsable tributario y se le exija el pago, podrá impugnar la liquidación y la sanción (aunque no con esa diferenciación si se tratara de la responsabilidad por haber intentado impedir la recaudación: art. 42.2.a) LGT en cuyo caso sólo puede impugnar el alcance global: art. 174.5 LGT).

Es muy discutible, al menos respecto de los responsables solidarios (para los que no se exige agotar previamente la posibilidad de cobro con el deudor principal como ocurre con la responsabilidad subsidiaria), considerar que no eran interesados en los procedimientos de liquidación y sancionador seguidos con el deudor principal, no sólo porque se trata de una posible deuda que se le podrá exigir, sino también y sobre todo porque el importe de esa deuda puede depender no sólo de una buena defensa en Derecho frente a pretensiones de regularización o de sanción, sino también de posible cesiones, transacciones, dejaciones, omisiones o renuncias de derechos que pudieran interesar al deudor principal y que no fueran favorables al responsable tributario.

Pero es más discutible aún que el responsable tributario por haber colaborado en una infracción no se sienta jurídicamente lesionado en sus derechos porque si la infracción tipificada del deudor principal consiste en emitir facturas irregulares, es evidente que en ese proceder no colabora el luego declarado responsable por haber ingresado de menos al haber practicado deducciones improcedentes. Parece que es al contrario: el deudor principal que emite facturas es el que se podría considerar colaborador en la infracción del declarado responsable por ingresar de menos al utilizar las facturas emitidas por el deudor principal. Incluso en ese caso sería difícil probar la colaboración si no se prueba el contubernio y la participación en un interés común. Sea como sea, la responsabilidad funciona en casos como éste como una doble sanción, contra el principio “non bis in idem”, y es una “excusatio non petita” referirse a que se dan los elementos cognoscitivo y volitivo que son los elementos propios del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención de infringir) y del elemento esencial (voluntad) de la culpa.

Y parece contrario a Derecho que, pudiendo el responsable tributario impugnar la liquidación practicada y la sanción (que, en la parte del importe de la responsabilidad, así recupera su naturaleza punitiva respecto de quien no fue infractor), no sea obligado para la Administración revisar de oficio, incluso por revocación (art. 219 LGT) la sentencia anulatoria de tales actos contrarios a Derecho, precisamente porque adquirieron firmeza, manteniendo la Administración la irregularidad en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que se trata de una conducta tipificada como delito, art. 390 CP, porque el TC s. 25.06.15, ha considerado que emitir facturas por servicios inexistentes, no realizados, es subsumible en la infracción tributaria del art. 201 LGT; no hubo indefensión porque se le requirió y no contestó suficientemente y conoció la iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad; y no fue necesario declarar fallido al deudor principal porque no tenía bienes para pagar la deuda (AN 27-6-19)     

RECURSOS

184) Procedimiento. Impugnación. Contra la sanción impuesta de nada vale reiterar lo dicho ante el TEAC respecto de la liquidación por imputación temporal, admitiendo que se aplicó sin soporte contable, porque nada se opone a la resolución del TEAC ni a la prueba de la culpa y tampoco se explica qué error involuntario se cometió (AN 5-11-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima al ser ambas referidas a aspectos de la revisión de las resoluciones: En el contencioso no cabe plantear pretensiones nuevas, pero sí motivos y argumentaciones nuevas, TS ss. 12.03.19, 13.07.15, 20.07.12; en este caso, se pudo plantear la caducidad (AN 12-11-20)

La primera de las sentencias reseñadas viene a recordar que cuando se impugna un acto ése es el objeto de la argumentación respecto del que cabe oponer las irregularidades que se fundamentan en cada uno de los motivos expuestos para procurar la estimación de las pretensiones. Y, del mismo modo, existiendo una resolución que se impugna es racionalmente obligado que es la forma y contenido de esa resolución lo que debe determinar los motivos de su impugnación, de tal modo que es improcedente reiterar lo que se dijo respecto del acto originario. Y lo que se dice de los recursos convendría aplicarlo también a las resoluciones que se limitan a reproducir o a dar por reproducido, salvo por unidad de doctrina en casos idénticos, lo que se dictó en la resolución objeto de recurso.

La segunda de las sentencias reseñadas sirve para recordar la diferencia entre argumento, cuestión o motivo y pretensión que son los puntos de contraste a la hora de decidir si una resolución es o no respetuosa con el principio de congruencia que exige resolver respecto de todas y las cuestiones planteadas (en la revisión administrativa se incluye también toda cuestión derivada del expediente, art. 223.4, 237.1 y 239.2 LGT). La sentencia hace una consideración de las argumentaciones nuevas que puede considerarse novedosa por su contenido aclaratorio.

-Recordatorio de jurisprudencia. En vía económico-administrativa, a diferencia de en vía contenciosa, art. 237.1 LGT, cabe plantear cuestiones nuevas, TS ss. 6.10.16, 10.09.18 y 21.02.19, salvo abuso o fraude (AN 1-7-20)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SUCESIONES Y DONACIONES

185) Reducciones. Requisitos. Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20)

La sentencia reseñada se refiere a la deficientísima situación normativa en que permanece durante más de veinte años la regulación de la reducción en la base imponible del ISyD condicionada al tratamiento tributario correspondiente en el IP. Tan sorprendente situación normativa que, a pesar de dos leyes y un reglamento, la relativa claridad hay que encontrarla en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT. Quizá hubiera sido suficiente leer que la reducción en la ley del ISyD (art. 20.2.c) que tiene por referencia “la persona fallecida” o “el causante”, por lo que todos los requisitos exigidos se deben dar en esa persona y si hay que calcular la renta habría que estar a lo que resulte de la liquidación correspondiente a producir, lógicamente, al año siguiente. Así, además de respetar la ley, incluso se resolvería el “año partido”. No hacerlo así, obliga a aclaraciones, a confusiones y a litigios.   

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso, explotación cuyo cultivo no genera rendimiento hasta el segundo semestre y además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19). Para verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19 (TS 23-5-19)

IVA

186) Exenciones. Arrendamiento de inmuebles. Casa rural. El alquiler de casa rural calificada por la CA como establecimiento de alojamiento turístico, está exento, art. 20 Uno 23º LIVA en relación con art. 11 Dos 9º LIVA y 135.2.a) Directiva 2006/112/CE, porque sólo supone la limpieza y cambio de lencería antes de su ocupación por arrendatarios y hay que pagar si se piden durante el arrendamiento, a diferencia de los arrendamientos que incluyen en el precio los servicios hoteleros (TS 23-11-20 y 25-11-20)

Hay impuestos, como el IVA, en el que realizar una operación exenta no es fiscalmente ventajoso: si se realiza como sujeto pasivo, la exención limitará las posibilidades de ejercitar el derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios para realizar dicha operación; si se trata del adquirente final del bien o servicio exento, no soportará un IVA que tampoco podría deducir, pero es casi seguro que soportará esa carga fiscal en el precio pagado por la adquisición computando el IVA soportado y no deducible como coste de adquisición. Ése es el trasfondo de la discrepancia tributaria que dirime el tribunal en la sentencia reseñada.

Pero, en este caso, también es interesante señalar la importancia que tiene redactar con precisión el ámbito de aplicación, los requisitos a cumplir y las circunstancias que condicionan la exención que se regula. En el artículo 20 Uno 23º LIVA, aparte la posibilidad de que exista un error en la referencia de letras separadoras, en la que sería la exclusión c) (y no la e´), se dice: “Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos”. En el caso de la sentencia que se comenta existía, además, una normativa autonómica que consideraba alojamiento turístico la casa rural que era objeto de arrendamiento, pero no hay referencia a esa normativa en la regulación legal de la exención ni de la exclusión. Y el artículo 14 LGT prohíbe la integración analógica para extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible y las exenciones.

Y entiende el Tribunal que procede aplicar la exención porque la limpieza y el cambio de lencería, que son las únicas prestaciones distintas a la posesión y disfrute del alojamiento, se hace sólo antes de la prestación del servicio y para poner en condiciones el bien a ceder en arrendamiento (cualquier otro servicio que requieran los arrendatarios deben pagarlo separadamente). Y, siendo así, esos servicios de limpieza y cambio de lencería previos, no determinan que se pueda considerar que en el arrendamiento del inmueble incluye servicios complementarios propios de la industria hotelera a los que queda obligado el arrendador. Asunto del que no faltan precedentes: El arrendamiento de turismo rural, contra lo que estima la Administración, no es una operación exenta porque no es sólo la puesta a disposición del inmueble, sino que supone servicios complementarios como lo demuestran las adquisiciones (TSJ Castilla y León 18-7-12); Fue un arrendamiento de vivienda el que hizo la sociedad que no se obligaba a prestar otros servicios, sin que se pueda calificar así la limpieza mensual. Claridad de la norma. Sanción (AN 28-4-16)

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 20 Uno.23º LIVA, la Inspección aportó indicios del destino a vivienda -grasa en la cocina, pañales, productos de aseo- y no se acreditó ejercicio de actividad; la propietaria del edificio debía saber el destino que le daban los arrendatarios. Sanción (AN 10-1-19)

ITPyAJD

187) TPO. Sujeción. Comunidad de bienes. En la separación de comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD sobre tributación de los excesos de adjudicación, salvo 1062 Cc (adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible), porque no es aplicable en relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)

Esta interesante sentencia, en la que ni siquiera falta la discrepancia razonada del voto particular, permite distinguir entre: operación interna, declarativa, en la comunidad de bienes que, precisamente porque es la situación de una cosa que pertenece a dos o más copropietarios; especificación de derechos que sólo trasciende en la manifestación externa (disolución, división); y transmisión (de cuota) a un tercero que es operación externa traslativa y sujeta a TPO.

Por otra parte, la sentencia recuerda la excepción del artículo 7 TR LITPyAJD que tiene una regulación por referencia (arts. 406 y 1062 Cc): en la división de la cosa común se aplican las normas de la división de la herencia, pero la tributación por TPO en los excesos de adjudicación no procede cuando se producen por el cumplimiento de las citadas normas (arts. 821, 829, 1056, segundo, y 1062, primero, del Código civil. En el asunto que resuelve la sentencia no se produce la excepción y procede el gravamen.

- Recordatorio de jurisprudencia. En herencias materna y paterna es indiferente que exista una o dos comunidades porque su origen es el mismo, igual que los comuneros y las cuotas de participación por lo que, en la división simultánea del caudal hereditario de cada progenitor en que se adjudican bienes equivalentes a las respectivas cuotas, compensándose los excesos con otros bienes aunque sean de una herencia con otra, no hay transmisión, porque no la hay en la división de comunidad, y no es exceso de adjudicación la compensación, porque lo que se pierde de un bien se compensa de otro (TSJ Madrid 28-5-2018)  

188) AJD. Sujeción. Oficina de farmacia. La primera copia de escritura de transmisión de oficina de farmacia está sujeta a IAJD, art. 31.2 TR LITPAJD al ser un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles, según DA Única RD 1828/1999. 1 Secc 5ª, y no existir norma que impida la inscripción (TS 26-11-20, dos)

La estricta interpretación del artículo 31 TR LITPyAJD aporta fundamento bastante a la sentencia aquí reseñada que se comenta: las primeras copias de escrituras y actas notariales cuando (i) tengan por objeto cantidad o cosa  vauable, (ii) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, (iii) no sujetos al ISyD o a los conceptos TPO o OS del ITPyAJD, tributarán al tipo del IAJD fijado por la Comunidad Autónoma correspondiente y, en defecto de su regulación, al tipo del 0,50%.

En este caso, el acto documentado para transmitir una oficina de farmacia, no está sujeto a TPO ni a OS, contiene un contrato con objeto valuable, es inscribible, sin que ninguna norma impida su inscripción (TS 25-4-13: Para que se realice el hecho imponible del IAJD, cuota variable en documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, basta que sea inscribible)   

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de oficina de farmacia con todas las existencias, derechos, instalaciones y mobiliario, salvo el inmueble, no hay sujeción al ITP ni al IVA (TS 17-12-12)

IMPUESTOS ESPECIALES

189) Alcohol. Infracciones. Deficiencias. En las dos inspecciones de la bodega ya quedó constancia de que se hacía uso de dos autorizaciones en una sola fábrica y de las condiciones en las que se trataba de diferenciar ambas actividades, con la contabilidad y en los depósitos de almacenaje de vino, sin apreciar incumplimiento; pero se debió precisar las condiciones de la autorización infringidas; además se dice que no hubo análisis posteriores, pero se aportan; argumento engañoso (AN 3-11-20)

La sentencia reseñada tiene interés en su consideración no tanto por el aspecto sustantivo de la discutida tributación por el impuesto especial de que se trata por causa de un posible incumplimiento, sino, sobre todo, por las irregularidades de procedimiento que la sentencia señala, de los que no es el menor negar que hubiera análisis que, sin embargo, se aportan. También puede sorprender la regularización que origina el acto que está en el origen del proceso, puesto que existieron dos actuaciones inspectoras que no apreciaron incumplimiento; y, en tercer lugar, también señala la sentencia que el expediente adolece de falta de especificación al no precisar las condiciones de la autorización infringidas. No faltan al respecto pronunciamientos de interés: Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

Esta consideración permite recordar el necesario cumplimiento de preceptos como el artículo 99.7 LGT (las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del administrado o de la persona con la que se entienden las actuaciones), el artículo 107 LGT (las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado , así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se podrán rectificar por él mediante prueba de que incurrió en error de hecho); el artículo 143.2 LGT (las actas son los documentos públicos que extiende la Inspección con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación proponiendo la regularización de la situación tributaria que estime procedente o declarando correcta la misma”). El artículo 144 LGT (las actas extendidas por la Inspección tienen naturaleza de documento público y hace prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los inspeccionados en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho).  

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14)

(nº 677) (nº 03/21) (diciembre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

190) Buena fe y confianza legítima. Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y relacionada con un mismo aspecto de la tributación: En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20)

Lo que tienen en común ambas sentencias es la equidad. La equidad es la aplicación de la Justicia al caso concreto; o como dice TS sala primera, s. 16.10.90, el criterio atemperador de la norma escrita; se evita así los efectos que señala el aforismo: “summum ius suma iniuria”. El artículo 3 del Código civil establece: La equidad habrá de ponderarse en la aplicación en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita (como ocurre en el art. 1103 Cc, aunque no emplea la palabra equidad, y, empleándola, los arts. 1154 y 1690 Cc).

En las dos sentencias se incumplió la previsión legal correspondiente y en las dos el TS considera que es de Justicia evitar las consecuencias de la rigurosa aplicación de la norma. Y en ambas sentencias se busca un fundamento jurídico que permite considerar que lo que se resuelve es lo ajustado a Derecho:

- si la garantía prestada para un aplazamiento / fraccionamiento no era la exigida por la ley, también es verdad que la Administración, acreedora fiscal, no rechazó la solicitud, sino que exigió que se aportara la justificación correspondiente, se tramitó y se concedió lo solicitado; y, siendo así, es ajustado a Derecho aplicar los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que rigen en las actuaciones de las Administraciones Públicas;

- y si es evidente que no constaba en el Registro civil la inscripción del matrimonio, también lo es que, al tiempo de recurrir contra la desestimación de la pretensión del contribuyente, se llegó a conocer que la Audiencia Provincial consideraba probado y válido el matrimonio; y, si lo procedente habría sido promover un recurso de revisión (art. 144 LGT) de insegura resolución, se considera que el principio de tutela judicial efectiva (art. 24 CE) obliga al tribunal a admitir la aplicación en el ISyD del tipo reducido correspondiente a la sucesión entre cónyuges. El exceso de formalismo es la depravación de la forma como garantía (TS 12-6-89)

- Recordatorio de jurisprudencia. No se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable (AN 29-9-20)  

NORMAS

191) Simulación. Sociedad facturadora. La profesión de abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad (TS 17-12-20)

No es inoportuno recordar el régimen de transparencia fiscal que, hasta 2002, afectó a las sociedades cuando sus socios eran profesionales, artistas o deportistas, porque recuerda que para imputar a los socios las rentas de la sociedad que no tributaría por ellas, es obligado que así lo disponga una ley. Y también que, si no fuera necesario esa regulación legal, el régimen ni era especial ni era necesario como novedad normativa.

Del mismo modo, conviene tener en cuenta la realidad -la sentencia que se comenta admite que hay servicios profesionales que se pueden prestar mediante sociedad- que lleva a considerar carente de sentido razonable esa referencia particular a socios profesionales y artistas porque son ellos y sus servicios los que originan la renta obtenida por la sociedad: ese protagonismo es evidente e indiscutible en sociedades en las que un socio es el que decide en todo caso y sobre toda la actividad de la sociedad cualquiera que sea su objeto, agrícola, ganadero, pesquero, artesanal, comercial, industrial, financiero o de servicios, de modo que el resto de los socios solo aportan capital. Y lo que es evidente en una sociedad de un solo socio, lícita y legal, debe serlo también en una sociedad familiar en la que sólo un socio constituye y se identifica con la voluntad de la sociedad.     

A partir de estas consideraciones previas hay que considerar desviaciones jurídicas las que han llevado a mantener que existe simulación tributaria (art. 16 LGT) cuando la sociedad de socios profesionales y actividad profesional factura a los clientes los servicios contratados con éstos, como persona jurídica que es, argumentando que son los socios los que realizan la actividad. Desviación jurídica porque la suplantación personal no es simulación jurídica (art. 1275 Cc), sino artificio, disimulación, apariencia, irrealidad, y tiene un tratamiento tributario bien distinto: si se prueba que es así (arts. 105 a 108 LGT), es obligado derivar las consecuencias propias de un contrato inexistente. La simulación tributaria es la simulación civil con limitación de sus efectos a lo tributario exclusivamente (art. 16 LGT). Y, siendo así, simulación hay cuando en un contrato la causa es ilícita, no existe o es falsa y no se puede probar que hubiera otra verdadera (art. 1275 y 1276 Cc). La causa no es el motivo, ni la finalidad, ni la intención de los contratantes (TS sala primera s. 17.02.1989, sino el elemento objetivo y estructural de los contratos (art. 1261 Cc; TS sala primera s. 31.01.91), como lo son el objeto y el consentimiento; la causa es la esencia del contrato según sea oneroso, remunerativo o de beneficencia (art. 1274 Cc); la causa se refiere a cada contrato y no a una actividad, ni a un conjunto de operaciones.

De poco sirve que una sentencia admita que la simulación tributaria es la simulación civil, pero que, probada su existencia -declaración de una causa falsa cuando se puede probar que hay otra verdadera-, no se producen los efectos civiles ni mercantiles ni administrativos derivados de la simulación -atender a la causa verdadera-, sino sólo los efectos tributarios (por ejemplo, del declarado contrato oneroso simulado se hace derivar los efectos del verdadero contrato -lucrativo o remuneratorio). Y, desde luego, no hay simulación tributaria (art. 16 LGT) cuando se trata de un fraude de ley (art. 6 Cc), que evita aplicar la ley procedente aplicando otra indebida, ni cuando hay un conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) en el que se modifica otros elementos del contrato sean objetivos (contenido, forma, cuantía …) o subjetivos (contratante irreal o innecesario; intención, finalidad, motivación, impropias),

No obstante lo hasta aquí expuesto, hay que señalar que lo interesante de la sentencia que se comenta es que obliga a estar atento para evitar que se invoque esta resolución para mantener que hay simulación en las sociedades de profesionales. Así es porque en este asunto no se niega protagonismo jurídico ni tributario a una sociedad por aparentes servicios profesionales que no realizaba ella sino sus socios, sino que se le niega “fundamento existencial” porque se creó para prestar servicios de facturación de los honorarios correspondientes a los servicios profesionales prestados por cada sociedad propia de cada uno de los socios profesionales y ni siquiera contaba con medios para realizar ese objeto. Lo que, como en un bucle informático llevaría, a considerar que esa falta de fundamento no es una simulación en la causa del contrato de sociedad, sino, de probarse, un falseamiento de la realidad.         

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)

192) Regularización íntegra. En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

Este pasaje de una sentencia de contenido más amplio (se trataba de interpretar la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2.2 LIRPF, considerando como tales los “autoliquidados”, pero no los “liquidados” en una comprobación de la situación tributaria) se considera merecedor de comentario porque llama la atención que pueda decir lo que dice si no ha habido un error de comprensión.

Desde luego, el principio de regularización íntegra es un principio exigido por la Justicia (art. 9 CE) en cuanto que regularizar parcialmente la situación tributaria de los Desde luego, la regularización íntegra de la situación de los contribuyentes es una exigencia de la Justicia (art. 9 CE) porque una regularización parcial, teniendo en cuenta sólo “algunos” elementos, aspectos o circunstancias establecidos en la ley del impuesto para determinar la obligación tributaria que al mismo corresponde, significa no haber comprobado “otros” elementos, aspectos o circunstancias y, determinar, por tanto, una obligación sobre la que no hay seguridad jurídica (art. 9 CE) de que sea la que la ley prevé para su cumplimiento cabal. Lo mismo cabe decir, respecto de la provisionalidad que resulta obligada de la regularización parcial (art. 101 LGT) a lo que se debe añadir la gravedad de mantener en el tiempo esa regularización deficiente o defectuosa y de que se pueda producir un carácter definitivo, por prescripción, de esa irregularidad.

La sentencia que se comenta alcanza casi la plenitud de un desiderátum: cualquier regularización de la situación tributaria por un tributo se debe completar por la correspondiente a los demás tributos que pudieran deducirse de los mismos presupuestos de hecho, como ocurriría, por ejemplo, con el IRPF o el IS con el IVA o el ITPyAJD. Desde luego, esa es una exigencia de la forma de actuar según el principio de buena Administración. Pero las actuaciones y los procedimientos a que se refiere no sólo es que pueden ser regularizaciones provisionales por parcial comprobación en la Inspección si tiene alcance parcial, sino que, desde luego, es así en la verificación y en las comprobaciones limitada, en devoluciones, en comprobaciones de calor o procedimientos iniciados por declaración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20)  

PROCEDIMIENTO

193) Retroacción. Nueva liquidación. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante considerando el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

La sentencia reseñada se refiere a un aspecto que frecuentemente origina dudas o discrepancias en la práctica de la aplicación de los tributos como consecuencia de resoluciones anulatorias: la diferencia entre retroacción y resolución que ordena una nueva liquidación según se indica, en cuanto al plazo durante el que se puede ejecutar la resolución.

a) Debe quedar claro que una resolución anulatoria sin más consideraciones en su contenido, deja abierto el camino a la Administración para poder iniciar un nuevo procedimiento que termine con una liquidación, sin más límite que la prescripción del derecho a determinar la obligación tributaria (art. 66 LGT). La primera consecuencia de la anulación determinó, durante muy poco tiempo, que la Administración que había realizado un acto contra Derecho no pudiera tener una segunda oportunidad para actuar según Derecho. Poco después, el TS cambió su doctrina y, anulada una liquidación, la Administración puede volver a intentarlo. Para el debate permanece, por una parte, si es justo que las actuaciones que han desembocado en una anulación deberían interrumpir la prescripción en favor de la Administración infractora que actuó contra Derecho. Y, también, por otra parte, si esa posibilidad de nuevo intento de liquidación es ilimitada en el número de veces o si sólo cabe reiterar una vez cuando la nueva liquidación se anula por el mismo motivo que la anterior (como ocurre con la deficiente motivación en la comprobación de valores), sin esa limitación si los motivos de anulación son diferentes.

b) La anulación por defectos formales determina la retroacción que exige a la Administración volver al procedimiento terminado por la liquidación anulada desde el momento en que se produjo el defecto y la ejecución debe terminar en el tiempo que restara en aquel procedimiento de liquidación anulada considerando el transcurrido desde el inicio hasta que se produjo el defecto anulatorio. El artículo 239.3 LGT establece que la retroacción se ordena cuando se producen defectos formales que hubieran disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.

c) También es posible que la resolución anulatoria de una liquidación contenga la orden de practicar otra liquidación ajustada precisamente a los términos (eliminaciones, apreciaciones, cómputo de lo no incluido…) en que se manifieste la resolución. En esos casos no se vuelve al procedimiento para actuar lo necesario hasta determinar una liquidación no predeterminada, como ocurre en la retroacción, sino que la resolución se ejecuta anulando la liquidación anterior y sustituyéndola por otra ajustada a lo que la resolución ordena, sin otras actuaciones que las necesarias para ese fin.

En cuanto a los plazos para ejecutar las resoluciones según ordenen la retroacción o un acto concreto en sustitución del anulado habrá que estar a lo establecido en el art. 239.3 LGT o en la norma especial correspondiente, como es el artículo 150.7 LGT para el procedimiento de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)     

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

194) RT. Imputación temporal. Ayudas previas a la jubilación. Interpretando art. 14.1.a) LIRPF, como dice TS s. 26.06.18, tiene una regla general y dos puntualizaciones: cuando está pendiente de sentencia, cuando sea firme; y en percepciones atrasadas, cuando son exigibles; pero se aclara con el art. 14.2.b): la autoliquidación complementaria no cabe si el atraso es debido al contribuyente, con la sola excepción de estar pendiente de sentencia; nada de esto es aplicable al caso porque se trata de una ayuda pública que no es exigible hasta que no se extinga el derecho a la percepción del desempleo, condición suspensiva, porque antes y hasta entonces la ayuda se destina a un seguro colectivo; antes no procede autoliquidación complementaria porque no se trata de un ingreso tardío, sino de un ingreso inexigible: la imputación al poner el importe a disposición del contribuyente (TS 3-12-20, 16-12-20, 17-12-20)

Establece el artículo 14.1 a) LIRPF que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles (regla general para los rendimientos del trabajo y del capital); el artículo 14.2.a) LIRPF establece cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza (puntualización aplicable a toda renta en esa situación) y, aunque no se dice así, se incluirán en la correspondiente autoliquidación; y el artículo 14.2.b) LIRPF establece que cuando, por circunstancias no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos de aquellos en que “fueron exigibles”, se imputarán a “éstos” (si fuera por estar pendiente resolución judicial se consideran “exigibles” los rendimientos  en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza) y se practicará, en su caso, autoliquidación complementaria (v. arts. 120 y 122 LGT) sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno (puntualización aplicable a todo retraso en la percepción de rendimientos del trabajo por causa no imputable al contribuyente). Finalmente, en ese segundo supuesto, se añade que la autoliquidación se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.  

Aunque lo más interesante de estas reglas es distinguir los supuestos según las precisiones (rentas, rendimientos, rendimientos del trabajo y del capital; pendencia de resolución judicial sobre el derecho o la cuantía; retraso imputable o no al contribuyente) su consideración es una excursión ajena al caso de que se trata porque, como dice la sentencia, no hay ingreso tardío ni tampoco dudas sobre el tiempo de exigibilidad cuando no hay cantidad alguna a percibir mientras se tiene derecho a percibir el desempleo. Sólo entonces se pondrá un importe a disposición del contribuyente. Antes, la ayuda previa a la jubilación se ingresa en un seguro colectivo sin que sobre ese importe exista ni exigibilidad ni disponibilidad del contribuyente. Y, siendo así, lógicamente, cuando se pone el importe a su disposición no tiene que hacer autoliquidación complementaria alguna, sino incluir el importe en la correspondiente al período impositivo de imputación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)

195) RC Inmobiliario. Reducción. En el art. 23.2 LIRPF la expresión “rendimientos declarados por el contribuyente” a efectos de la reducción del 60% del rendimiento por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda se refiere a las autoliquidaciones y no a la liquidación en su comprobación; TS ss. 15.10.20 distingue las regulaciones: la declaración en el art. 119 LGT y la autoliquidación en el art. 120 LGT en que se colabora con la Administración, incluso pidiendo su rectificación, para determinar la deuda tributaria (TS 17-12-20, dos)

Establece el artículo 23 LIRPF: “Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente” (redacción dada por la Ley 26/2014, con vigencia desde 2015). Es precisamente este inciso final el que motiva el litigio que resuelve la sentencia que se comenta. Parece razonable que llame la atención esa advertencia que se notaría menos si se hubiera situado en la referencia inicial al objeto de la reducción diciendo: “el rendimiento neto declarado y calculado…”; y aún con esa redacción seguiría en pie la duda sobre por qué “el declarado” y no “el legal”. Es suficiente considerar cuál puede ser el fundamento para la reducción del rendimiento que la ley regula (que el inmueble se destine al arrendamiento para vivienda) para concluir que la reducción se debería aplicar sobre el rendimiento “legal”, coincidiera o no con el declarado.

Siendo así, el litigio podría surgir ante la necesidad de aplicar la ley en su literalidad interpretando lo que puede querer decir. Una primera interpretación sería entender que sólo cabe aplicar la reducción si el rendimiento se incluye, si no se omite, en la autoliquidación; pero entonces parece que sobraría la referencia al “rendimiento neto positivo calculado” según establece la ley. Otra alternativa sería interpretar que la reducción sólo se aplica si el rendimiento neto positivo se declara y está bien calculado, así la autoliquidación ajustada a Derecho se convertiría en requisito o condición para aplicar la reducción o en medida disuasoria de errores u omisiones. Una tercera alternativa llevaría a interpretar la advertencia final, precisamente, para referir la reducción exclusivamente al rendimiento neto positivo autoliquidado aunque de una comprobación resultara que el “rendimiento legal” era mayor o menor que el autoliquidado.

Parece que la sentencia que se comenta, y otras en igual sentido, se inclina por esta consideración que sólo aplica la reducción al rendimiento neto positivo declarado, por el importe que se consigne en la autoliquidación y aunque no coincida con el que resulte de aplicar los gastos deducibles de entre los que se relacionan en el artículo 23.1 LIRPF, porque la reducción no se aplica al valor comprobado en caso de regularización por parte de la Administración. Las sentencias se esfuerzan en buscar un fundamento a este criterio. Quizá se pudiera exponer así: si la ley dice declarados, puede querer decir autoliquidados, pero no dice comprobados, es decir, liquidados (art. 101 LGT) como resultado de una comprobación. Y puede querer decir “autoliquidados” porque la autoliquidación (art. 120 LGT) contiene una declaración (art. 119 LGT) y porque con ellas el contribuyente colabora en la gestión del impuesto que es potestad de la Administración. Incluso esa invasión legal de los contribuyentes en la función administrativa queda en la reserva de lo privado en cuanto se regula la posibilidad de solicitar la rectificación (art. 120.3 LGT) o de presentar una autoliquidación complementaria (art. 122 LGT).        

Podría ser así. Podría ser que así se procurara el buen hacer de los contribuyentes obligados a declarar y autoliquidar el IRPF y desalentar la evasión o la deficiencia. Pero si fuera así, la aplicación de la reducción legalmente establecida quedaría al arbitrio o a la pericia del administrado y, por otra parte, la liquidación administrativa, de producirse, que es la realización de la potestad gestora de la Administración (art. 5 LGT) dejaría de aplicar la previsión legal impidiendo al administrado una tributación ajustada a la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización de rendimientos declarados tras un requerimiento, la AEAT debió aplicar también la reducción por alquiler de viviendas (TSJ Madrid 29-5-19)  

196) Ganancias. Imputación temporal. Intereses de demora. Expropiación forzosa. En los intereses de demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)

La consideración de los intereses como prestaciones accesorias de otra principal tiene manifestación incluso en la LGT (arts. 25 y 26). Por otra parte, tanto la seguridad jurídica (art. 9 CE) como el principio de capacidad económica (art. 31 CE) impiden anticipar tributaciones. Estas consideraciones llevan a mantener como ajustado a Derecho que, en la expropiación forzosa, los intereses de demora por retraso en la fijación del precio: sean una ganancia patrimonial por la que se debe tributar en el período impositivo en el que adquiere firmeza el auto que precisa el cálculo de los intereses a abonar o su cuantía.

Respecto de su consideración como renta es obligado recordar la doble naturaleza que pueden tener los intereses como compensación o como indemnización en cuanto son la manifestación de la pérdida temporal de recursos o la satisfacción por el daño que esa pérdida temporal hubiera podido producir. Aquí se considera que los intereses por fijación tardía del justiprecio son renta sujeta a tributación como ganancia patrimonial. Lo que no sería discutible si se considerara mayor importe del justiprecio, se complica cuando se considera que lo accesorio no tiene igual naturaleza o causa que lo principal.   En cuanto al tiempo de tributación, dependiendo la fijación del importe de los intereses de demora de un auto, resolución judicial, hay que aplicar el artículo 14.2.a) LIRPF: se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay ganancia en los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa, aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta al tiempo del cobro (AN 26-6-03)

197) Ganancias. Inexistentes. Intereses en devolución. Los intereses de demora abonados por la AEAT en ingresos indebidos no son ganancia patrimonial, no están sujetos al IRPF porque son para compensar la pérdida y si tributaran no compensarían; no tiene sentido negar la deducción de intereses como gastos de las sociedades contribuyentes y exigir la tributación de intereses originados por un acto anulable de la Administración o del que se ha beneficiado, como en el doble ingreso por error (TS 3-12-20)

Puede ser de interés traer aquí el parecer de la Administración que relativiza el hecho de una actuación irregular suya que es la que determina la anulación de la exigencia de ingresos que resultaron indebidos. Elude esa consideración señalando que los ingresos indebidos pueden tener su origen en un proceder deficiente del administrado. Así podría ser, pero ese argumento sólo sirve para cuando se considera que los intereses son indemnizatorios por el daño causado por la exigencia recaudatoria; y no sirve contra lo que pretende porque, aunque sea por error del administrado, lo cierto es que la Administración disfruta “indebidamente” de los ingresos indebidos recibidos.

La sentencia que se comenta parte de que los intereses de demora que debe abonar la Administración por los ingresos indebidos son la compensación de una pérdida patrimonial (el ingreso indebido), por lo que si se consideraran ganancia patrimonial tributable (intereses de demora como alteración patrimonial que modifica el valor del patrimonio) dejarían de ser compensatorios al menos en parte. Y la trascendencia de la sentencia se pone de manifiesto en su referencia a la deducibilidad como gastos (en el IS) de los intereses de demora a cargo de los contribuyentes por regularización de su situación tributaria que es un asunto, respecto del que ha cambiado el criterio de la jurisprudencia. En esto, el debate se refería a que la Administración no es una entidad financiadora, pero se debe recordar la evolución en la LGT del recargo de prórroga, el recargo de extemporaneidad y los intereses por exceso de demora.

El criterio mantenido en la sentencia choca de frente no sólo con la definición legal de ganancia patrimonial (alteración de la composición del patrimonio que altera su valor: art. 33 LIRPF, sin incluir la compensación entre los casos que se consideran que no son alteración de patrimonio ni ganancia o pérdida), sino también con el tratamiento de las indemnizaciones (art. 37 LIRPF) y, desde luego, con la dificultad de admitir la pérdida patrimonial por el ingreso indebido antes de que se declare así. No obstante estas observaciones, se puede coincidir con la sentencia si se considera que si en la devolución de ingresos indebidos la percepción de éstos no se considera ganancia patrimonial, es obligado en Justicia y en Razón, entender que tampoco lo son, por accesoriedad, los intereses de demora que se deben percibir con lo indebidamente ingresado.       

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los intereses derivados de acta inspectora (TS 25-2-10). Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)  

198) Ganancias. Exención. Reinversión en vivienda. Aplicando el art. 38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1 RIRPF que remite al art. 55 a efectos del plazo máximo de reinversión, si el sujeto pasivo ha entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender que la entrega de la adquirida con el importe de la ganancia, mediante traditio, no exige nueva entrega ni esperar a un plazo; contra el AdelE ni el título ni el modo juegan cuando el solar sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del contribuyente por traditio, ni la entrega del anterior propietario ni la entrega de la obra provoca un medio de adquirir lo que ya es propio por accesión (TS 17-12-20)

El contrato de compraventa es un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento, pero que tiene como obligación principal entregar la cosa poniéndola en posesión del adquirente. En el caso a que se refiere la sentencia que se comenta, quien ya era propietario del solar contrata la adquisición de la vivienda a construir sobre el solar de modo que lo construido y adquirido (la vivienda), a falta de otros títulos (superficie, permuta…) ya es propio del dueño del solar por accesión. Así lo entiende la sentencia reseñada considerando inaplicable la doctrina del título (contrato) y del modo (entrega) que invocaba el representante de la Administración.

En lo tributario, ni se exige entrega de la vivienda ni hay que atender a un plazo para entender realizada la reinversión: el importe total de la transmisión de la anterior vivienda habitual se ha empleado en la adquisición del solar y de la vivienda habitual construida sobre él (art. 38.1 LIRPF), El derogado artículo 55 RIRPF (por el RD 960/213) asimilaba a la adquisición de vivienda habitual su construcción con determinadas condiciones, lo que sirve para traer su consideración a la aplicación de la exención por reinversión.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la ganancia por transmisión de una vivienda habitual con reinversión en la construcción de una vivienda habitual nueva, art. 41 RIRPF, si las obras no concluyen en 4 años a contar desde el inicio, salvo que se haya cumplido lo previsto en el art. 55, 3 y 4 RIRPF y se adquiera la propiedad (TS 23-7-20)

ITPyAJD

199) TPO. No sujeción. Extinción de condominio. La extinción de condominio de un piso adquirido por dos herederos y disuelto mediante adjudicación a uno que paga una compensación a otro, es incluible en el art. 1062 Cc y concurre la salvedad del art. 7. 2 B) párrafo primero TR LITPyAJD (TS 17-12-20)

Establece el artículo 1062 Cc que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.  La doctrina de los tribunales considera que la indivisibilidad, inservibilidad o desmerecimiento es “quaestio facti”, cuestión de hecho de exclusiva apreciación por la sala (TS sala primera s. 9.02.83). En este caso el piso heredado era indivisible y se producía un exceso de valor en la extinción del condominio con adjudicación del bien a uno de los coherederos, por lo que se producía la circunstancia que excluía de la consideración de transmisión patrimonial aunque se produjera el pago compensatorio en dinero. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En la separación de comunero por enajenación de su cuota a otros comuneros mediante contraprestación hay sujeción a TPO por el exceso de adjudicación sin que sea aplicable la excepción del art. 7.2.B) primero TR LITPyAJD, tributación de los excesos de adjudicación, salvo 1062 Cc, porque no es aplicable el art. 1062 Cc (adjudicación de herencia entrega de dinero si la cosa es indivisible) en relación con el art. 406 Cc (aplicación de las normas de herencia a las comunidades de bienes); distinción entre transmisión, especificación y acto interno no traslativo. Voto particular (TS 26-11-20)

(nº 679) (nº 04/21) (nov. / dic. 2020)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

200) Fraude de ley. Existente. Considerando el conjunto de operaciones de empresas del grupo que llevaron a trasladar pérdidas a la sociedad holding creada en España, no se trata de valorar las operaciones vinculadas, sino de que existe un fraude de ley porque se emplean formas jurídicas insólitas, renta negativa artificiosamente generada, operativa innecesaria que no responde a la lógica empresarial; regularización adecuada a TJUE s. 12.02.18; no hay economía de opción (AN 16-11-20)

El paso del tiempo puede producir efectos como la sentencia aquí reseñada. El fraude de ley se regula en el artículo 6 Cc desde finales del siglo XIX, el fraude de ley tributario se regula por primera vez en la LGT/1963, el fraude de ley tributario, ya irreconocible en su práctica y en la jurisprudencia, desapareció con efectos desde 2004, hace casi veinte años. Con todas esas referencias temporales es difícil pedir un conocimiento preciso de fundamentos y contenidos en un concepto deteriorado y desaparecido. Sólo los de más edad, quienes ya eran tributaristas de profesión en los años sesenta del siglo pasado, podrían decir algo con cimientos intelectuales sólidos.

El fraude de ley tributario del art. 24 LGT/1963, incluso después de desaparecido la exigencia de un expediente especial y relativizada la prueba del propósito de eludir, era un instituto incluido entre la interpretación y la integración analógica de las normas (que no siempre se distinguen), de modo que su regulación establecía que “no se entenderá que existe extensión (ni por interpretación ni por analogía)” del hecho imponible “gravar hechos, actos o negocios realizados con el propósito de eludir del pago del tributo amparándose en el texto de normas distintas con otra finalidad”. Por tanto, el fraude de ley: 1) se refería al “hecho imponible” (no a un conjunto de operaciones ni a la base imponible ni a otros elementos determinantes de la obligación tributaria); 2) por aplicación de normas dictadas con otra finalidad (normas reguladoras del hecho imponible no de otros elementos de la obligación tributaria y, mucho menos, normas que no regularan aspectos tributarios); 3) y, como se pretendía eludir el pago del tributo, al evitar el fraude de ley, se  conseguía que determinados hechos, actos o negocios fueran hechos imponibles gravados (el fraude pretendía que estuvieran exentos; recuérdese: sujeto se opone a no sujeto; los hechos imponibles son presupuestos sujetos; los hechos imponible pueden estar gravados o exentos).

Emplear “fórmulas jurídicas insólitas”, “una renta negativa artificiosamente generada”, “una operativa innecesaria que no responde a la lógica empresarial” no tiene nada que ver con el fraude de ley tributario ni en su redacción originaria de 1963 ni en la redacción vigente hasta 2004. Esa consideración se podría aplicar al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (que no regula ningún conflicto en la aplicación de normas) regulado en el artículo 15 LGT/2003 y que, desde luego, tampoco es una versión tributaria del “abuso del derecho” regulado en el artículo 7 Cc y que, desde luego, tampoco se resuelve como el Código prevé para el abuso. Evidentemente, el fraude de ley tributario (aplicar a un hecho imponible una norma indebida en vez de la defraudad procedente) no se puede confundir con la simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) que no se produce cuando se aplica una norma en vez de la procedente, sino cuando se realiza un contrato sin causa, con causa ilícita o con causa falsa (arts. 1274 a 1276 Cc) de modo que, en este último caso, si se prueba que era falsa la causa del contrato, pero que existía otra verdadera (en el ejemplo clásico: simulación como oneroso de un negocio gratuito), se debe tributar (la regulación es a los solos efectos tributarios) según la causa verdadera. Y acierta la sentencia que se comenta aquí cuando considera que en el fraude de ley no hay economía de opción (pero no se trata de eso, sino de saber y aplicar los límites a la autonomía de la voluntad, que es a lo que regula el art. 17.5 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)        

RESPONSABLES

201) Administrador. Improcedente. Como AN s. 10.03.20, por unidad de doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad (AN 30-11-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con otras de fecha próxima y referidas todas al instituto de la responsabilidad tributaria. Así:

- Por dificultar la recaudación (art. 42.2.a LG): 1) Después de iniciada la comprobación se vendieron las fincas por un valor muy inferior al resultado de aplicar al valor catastral el coeficiente del municipio; no importa que la operación fuera legal, sino el aspecto obstativo, y la referencia a la malicia en el art. 131.5 LGT/1963 era innecesaria (AN 24-11-20). 2) Aplicando el art. 42.2.a) LGT, responsabilidad en la donación que despatrimonializó por la presunción del art. 1297 Cc de fraude de acreedores, porque el elemento subjetivo no precisa de intencionalidad y basta comportamiento culposo, porque lo relevante no es que en la fecha de la donación no existiera la deuda ni que no se hubieran iniciado las actuaciones ni producido la liquidación, sino la realización del hecho imponible y el nacimiento de la deuda; no fue deficiente la notificación que se hizo en el domicilio señalado y utilizado en la donación y no era desconocido, sino ausente, porque residía en otro lugar (AN 30-11-20). 3) Responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque en la transmisión no se pagó el precio y los justificantes de pagos eran para otras finalidades, como “seguro nave”, o con transferencia inmediata o para “traspaso a préstamo” (AN 30-11-20)

- Por sucesión en la actividad. Aplicando el art. 42.2.1 c) LGT no se comprueba una suficiente vinculación real entre administradores; no se ha acreditado la identidad de domicilio, en esa actividad era difícil identificar por el objeto social, pluralidad de clientes, y en la persona de contacto unos testigos coincidieron y otros no (AN 24-11-20)

De todos los supuestos legales de responsabilidad tributaria el que más pronunciamientos de los tribunales origina es el de obstaculización de la recaudación. Tiene que se así inevitablemente porque lo que podría ser supuestos de aplicación automática atendiendo al resultado por incurrir en supuestos concretos señalados (cambio de titularidad de los bienes embargables después de liquidada la deuda; empleo de negocios simulados; utilización de testaferros…) se ha convertido en un semillero de aspectos discutibles: a) porque “la finalidad” de impedir la actuación de la Administración no se puede presumir en casos en los que es evidente que “así no se impide” cuando no que “así no se ha impedido”, como cuando la argumentación es que los valores son de difícil realización o el dinero es de difícil seguimiento; b) por asimilar la ley “ocultación” y “transmisión”, para terminar identificando transmisión con ocultación lo que, evidentemente, es erróneo; c) desde luego la ley no se refiere a actuaciones u omisiones ilícitas, pero no parece discutible que hacerlo así para impedir que la Administración recaude un tributo liquidado y debido, tiene tan intenso fundamento intencional, que debe ser probado con seriedad, como la comisión de infracciones. Dicho todo esto, también se debe decir, que esa intención se puede apreciar en la mayoría de los casos, como también que en casi ninguno se impide la actuación administrativa lo que, por ser previsible que fuera así, debilita la “finalidad”.

En la responsabilidad de los administradores de sociedades, la LGT/2003 (art. 43 a), b), c) amplió el ámbito de aplicación al referirlo tanto a los administradores de derecho como de hecho. Pero lo que podría ser una vía de “ampliación”, también es una vía de excepción porque si se puede demostrar que existe un administrador de hecho, no se debe derivar la responsabilidad al administrador de derecho (nombrado, aceptado, inscrito y no cesado). La Administración elige según su conveniencia, sobre todo respecto de los administradores de derecho con exigencia rigurosa de las circunstancias de inscripción registral del cese para excluirlos de responsabilidad. De ahí la importancia de conocer e invocar la doctrina de los tribunales sobre el carácter declarativo y no constitutivo de la inscripción en el Registro, como se considera en la resolución aquí reseñada.

La sucesión en la actividad que se regulaba en el artículo 72 LGT/1963 como una “garantía” de cobro de la deuda tributaria, se consideró por la doctrina que era un supuesto de responsabilidad tributaria y así se ha regulado en el artículo 42.1.c) LGT/2003. La dificultad, antes y ahora, era la prueba de la sucesión, sobre todo porque las propias leyes del mercado suscitan que donde cesa una empresa surja otra con semejante actividad y, lógicamente, con coincidencia en clientes y proveedores, cuando no también aprovechando locales e instalaciones. A los excesos de una parte, cabe oponer los de la otra. En todo caso, como ocurre en tantos otros aspectos del instituto de la responsabilidad tributaria (supuestos de solidaridad o subsidiaridad; extendiéndose, o no, a las sanciones que perderían su naturaleza en la exigencia, pero no a efectos de reducción; con impugnabilidad de la determinación de la deuda o sólo del alcance global; caducidad del procedimiento de apremio y caducidad del expediente de responsabilidad, troceamiento barroco o consideración íntegra…). Es evidente la importancia del aspecto probatorio que, considerado con exquisito rigor, lleva a sentencias tan prudentes como la aquí reseñada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, según TS s. 15.06.16 se exige que existe una deuda y ser responsable de ocultación; no la hubo en la sociedad que quedó sin patrimonio al construir la vivienda unifamiliar de sus administradores sin cobrar promovida por la hija de aquéllos cuando al iniciarse la obra no había deuda tributaria alguna (AN 5-10-20)          

PROCEDIMIENTO

202) Plazos. En días. Los plazos en días se cuentan desde el siguiente al de la notificación, publicación o presunción por silencio; en el plazo de 25 días, notificado el 31, se cuenta desde el 1 y acaba el 25, según arts. 47 y 48 Ley 30/1992 y art. 5 Cc (AN 25-11-20)  

La lectura y estudio de la doctrina de los Tribunales es siempre conveniente y fructífera, incluso, y desde luego, cuando se discrepa de la resolución o de los criterios que han llevado a ella. Y en la consideración de los pronunciamientos también conviene hacer un alto amable en aspectos que pudieran parecer de interés menor. Así, la resolución aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto asimilable:

- Caducidad en inspección. Se produjo caducidad en inspección porque se inició el 18 de julio de un año y el día 19 del siguiente se pretendió la ampliación de actuaciones; el Abogado del Estado mantiene lo contrario de lo que tantas veces le ha llevado a pedir la inadmisión de recursos y contra TS ss. 15.12.05, 8.03.06, 2.04.08; se produjo caducidad y se debía iniciar nueva actuación, TS s. 23.03.18; el TEAR en 2015 estimó la reclamación del responsable, el TEAC en 2018 estimó la alzada de un director de la AEAT (AN 30-11-20)

Parece conveniente señalar que ambos pronunciamientos se refieren a situaciones en las que, después, ha cambiado la normativa. Así, el cómputo de los plazos señalados en días, en vez de en la Ley 30/1992, se regulan en el artículo 30, 2 y 3 Ley 39/2015, LPAC. Del mismo modo, respecto del plazo duración de las actuaciones inspectoras, siendo el mismo el número del precepto regulador (art. 150 LGT), dejó de ser un año y ha pasado a ser dieciocho meses, en general, o veintisiete meses si concurre cualquiera de las siguientes circunstancias: que la cifra de negocios es igual o superior “a la requerida” para auditar sus cuentas; o que el inspeccionado está en un grupo sometido al régimen especial de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades y que, a su vez, esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Si en la sentencia referida al cómputo de plazos señalados en días la conveniencia de su consideración era servir de recordatorio, en la sentencia referida a la ampliación del plazo de duración, la curiosidad se refiere al instituto de la caducidad. Se consideraba inaplicable la caducidad al ahora procedimiento de inspección (como en el RD 803/1993 lo fue para las actuaciones inspectoras) a la vista del apartado 6 del citado precepto: “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento… no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación…”. Y empiezan las dudas sobre si será cosa de la edición que se utiliza o si se trata de la caducidad de “las actuaciones” (“las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir…”, empieza el precepto) y no “del procedimiento”. Y toda la inquietud se debe a que parece imposible que se pudiera producir un error así en una sentencia. Otras curiosidades son: a) el argumento “ad hominem” al recordar al Abogado del Estado que estaba manteniendo, respecto del cómputo de los plazos, un criterio contrario al que tantas veces anteriores había utilizado para pedir la inadmisión de recursos extemporaneidad; b) la actuación de los TEA, estimando la pretensión del administrado en el ámbito regional y dando la razón a la Administración en el recurso de alzada interpuesto por uno de los directores de la AEAT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es ineficaz el acto de ampliación producido después del plazo de 12 meses de actuaciones y no interrumpe la prescripción, salvo que se declare expresamente la caducidad, art. 104 LGT y TS ss. 26.02.19 y 27.02.19, y, después, se produzca un acto que exprese la voluntad de reanudar informando al inspeccionado del alcance de las actuaciones que se realizarán (TS 10-7-19)    

INSPECCIÓN

203) Desarrollo. Se podía pedir información a terceros de períodos prescritos; si no se aporta un informe al expediente, sí se aporta las pruebas en que se basa la regularización; estuvo justificada la liquidación provisional porque faltaba actuar cerca de otras empresas relacionadas y no consta cómo acabó la regularización de éstas; como no está contabilizada la deuda anterior de la sociedad que se dice pagada a los socios, se considera distribución de fondos propios, aunque el TEAC señalaba que no se actuó cerca de la entidad (AN 4-12-20)

La interesante sentencia aquí reseñada presenta a consideración diversos aspectos del desarrollo de las actuaciones en el procedimiento de inspección. Respecto del derecho de la Administración a requerir y de la obligación de los administrados a aportar información referida a períodos prescritos, parece obligado atender a lo dispuesto en los artículos 29 y 70 LGT. El primero de estos preceptos regula la obligación de aportar: la información que el administrado debe conservar en relación con obligaciones tributarias propias o de terceros; así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Y el segundo de los preceptos citados regula la prescripción de esa obligación según esté vinculada a las obligaciones tributarias propias (mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho a determinarlas) o que se trate del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas (conservación y suministro en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales, si fuese superior). No se trata del extinguido límite temporal de las actuaciones (potestades) de comprobación e investigación (arts. 66 bis y 115 LGT) a efectos de determinar la obligación tributaria, sino del límite temporal de informar condicionado por el tiempo durante el que la Administración puede o no puede determinar las obligaciones tributarias (arts. 66 a 69 LGT) del administrado obligado a informar.

En cuanto al contenido del expediente administrativo se quejaba el inspeccionado de que no constaba algún informe que se consideró durante las actuaciones, pero se desestima la pretensión porque lo relevante es que todos los fundamentos de la regularización tengan su soporte probatorio incorporado al expediente. En este sentido es obligado recordar lo que disponen los artículos 107 y 144 y 157 LGT en cuanto contienen: el primero, la presunción legal de veracidad de las manifestaciones del administrado que consten en diligencia; y los otros preceptos citados en cuanto al derecho del inspeccionado a hacer manifestaciones en el acta, primero, u en las de disconformidad, alegaciones, después.

Justificar que una liquidación es provisional (art. 101.2 y 3 LGT) porque faltaba actuar cerca de otras entidades sin que se pudiera conocer el resultado de posibles regularizaciones, se pudiera considerar contrario al principio constitucional de seguridad jurídica en cuanto que lo provisional es inseguro frente a lo definitivo que es seguro, si no fuera porque parece inconsecuente con el principio de regularización íntegra que se aplica por los tribunales y que se considera propio del principio de buena Administración que exige un Estado de Derecho.

Reconocida a la Administración la potestad de calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), también es obligado señalar los límites que evitarían que la calificación se convierta en invención: mantener que, como no está contabilizada la deuda anterior de la sociedad que se dice pagada a los socios, se considera distribución de fondos propios, aunque el TEAC señalaba que no se actuó cerca de la entidad, ni siquiera parece un proceso serio de presunción (art. 108 LGT); primero, porque no contabilizar una operación no determina la realidad ni la naturaleza y contenido de la misma; segundo, porque una distribución de fondos propios de una sociedad a sus socios exige formalidades imprescindibles, desde el acuerdo y aprobación hasta la proporcionalidad y tiene, desde luego, las consecuencias económicas, jurídicas y contables de esa distribución de fondos que afecta no sólo al resultado (art. 10 LIS), sino también al patrimonio social. Al parecer, la resolución del TEAC era consciente de que no se había actuado cerca de la entidad. Más que a la integridad en la regularización, ese proceder afectaría a la coherencia y legalidad de la actuación. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 3.11.11 y 18.10.12, los requerimientos de información sobre las obligaciones tributarias del requerido no son procedimiento de inspección ni lo inicia, aunque se siga de aquella información y no computan a efectos del plazo de duración (TS 8-4-19, 22-4-19)

RECAUDACIÓN

204) Embargo. Medida cautelar. Justificado. Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20)

La sentencia reseñada tiene interés como recordatorio de los requisitos de las medidas cautelares, como lo es el embargo: deben ser temporales, estar motivadas y no producir perjuicios de imposible o difícil reparación. Así se establece en el artículo 81 LGT: para asegurar el cobro de las deudas la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar debe ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquéllas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 

- Recordatorio de jurisprudencia. El Juzgado ordenó embargar los créditos en favor del deudor acusado de delito contra la Hacienda; acordada una devolución, la Administración acordó la retención, art. 81.8 LGT que fue confirmada por el Juzgado; la resolución en vía penal impide el procedimiento administrativo y la medida cautelar es legal y no es contraria ni a la tutela judicial efectiva ni a la presunción de inocencia (AN 9-10-19)

SANCIONES

205) Tipificación. Declaración extemporánea sin advertencia. Aunque se tratara de una operación inhabitual no cabe alegar que se desconocía porque se renunció a la exención por IVA en la entrega del inmueble; el error de hecho o de derecho no puede ser, TS s. 23.02.17, 19.05.14, un subterfugio; no cabe entrar en la proporcionalidad, TC s. 2.10.97 y autos 1.02.15, 23.06.15, porque es un juicio de oportunidad que corresponde al legislador (AN 24-11-20)

La sentencia reseñada ofrece a la consideración tres aspectos del derecho sancionador. El primero se refiere al elemento subjetivo de la tipificación de cada inspección y se identifica con la intención de infringir. El sancionado mantenía que no tuvo la intención de infringir (en su actividad habitual no tenía obligación de declarar IVA; tuvo que hacerlo al transmitir un inmueble con aplicación del artículo 20 LIVA que permite la renuncia a la exención). Y precisamente porque tuvo que conocer la sujeción, la exención y la posibilidad de renuncia por lo que optó, es por lo que no puede mantener que desconocía la obligación de tributar.

Sobre la culpa (la voluntad de incumplir) recuerda la sentencia que se comenta aquí que el error de hecho o el de derecho no pueden ser subterfugios para evitar la sanción. No obstante esa apreciación genérica, conviene recordar que en el error de derecho no hay malicia y, desde luego, en el error de hecho, por definición, tampoco, salvo en casos de negligencia en los que la diligencia exigida en determinadas circunstancias determina responsabilidad por no evitar el error.

Con difícil acomodo a los principios propios de un Estado de Derecho se puede mantener que puede ser constitucional y legal una regulación de infracciones y sanciones en las que no se proteja el principio de proporcionalidad de la pena. Es de lamentar que con cierta frecuencia la jurisprudencia, como la sentencia que aquí se comenta, acoge el criterio del TC que considera que el legislador puede concretar las sanciones impidiendo así un juicio de proporcionalidad al tiempo de acordar las sanciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

206) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Hubo negligencia porque no se lleva correctamente la contabilidad, no se registran los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad distinta a la depositada en el Registro Mercantil; se califica como un menosprecio a la Hacienda, y se considera que hubo negligencia y dolo, pero eso sólo es un exceso de calificación; la sentencia considera que hubo dolo atendiendo al elemento subjetivo “o sea la culpabilidad” (AN 4-12-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Cuando se tributa por venta de existencias lo que fue de inmovilizado se produce el elemento subjetivo, o sea, la culpabilidad, además no se indica los motivos de la interpretación y concurren los estándares de motivación, según AN s. 15.02.17 (AN 11-12-20)

Las dos sentencias reseñadas ponen de manifiesto la necesidad de conocer en profundidad y de aplicar con precisión los conceptos, los principios y los términos de la regulación. Si se actuara así, sería imposible decir que el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) es la culpabilidad (la voluntad) que es otro requisito propio de las infracciones (antijuridicidad, tipificación, culpabilidad, punibilidad). Más escándalo produce que en la instrucción de un expediente sancionador se pueda llegar a la conclusión de que existió negligencia y dolo, que son conceptos esencialmente distintos y excluyentes uno de otro. No es ningún consuelo jurídico comprobar que esa deficiencia pueda acabar en decidirse por una alternativa, en la sentencia del recurso contencioso, aunque se pueda coincidir en que las irregularidades probadas (no se lleva correctamente la contabilidad, no se registran los movimientos de las cuentas, se aporta una contabilidad distinta a la depositada en el Registro Mercantil) son algo más que una negligencia. Los “excesos de calificación” son inexcusables cuando se trata de calificar conductas punibles. Y, menos excusables, si se producen desde una posición de impunidad por los propios errores o deficiencias. 

Tampoco tranquiliza a los que profesan el Derecho leer lo que ya parecía referencia abandonada sobre los “estándares de motivación”: los estándares son propios de la producción en serie. Nada que ver con los expedientes sancionadores que exigen atender con todo cuidado a las circunstancias subjetivas, objetivas, temporales, coyunturales, en consideración individualizada, porque imputar una infracción e imponer una sanción es hacer un “reproche social con trascendencia moral”, según inolvidable resolución. Imponer sanciones como fabricar churros o apretar un tornillo en una cadena de montaje no tiene nada que ver con el Estado de Derecho.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

207) Procedimiento. Resolución. Exceso. La resolución sancionadora elevó la base de la sanción al incluir bases imponibles negativas de períodos anteriores, sin dar audiencia: nulidad, art. 24 RD 2063/2004, reglamento de sanciones; retroacción (AN 26-11-20)

El primer aspecto a considerar se refiere a si la resolución sancionadora puede modificar el presupuesto de la sanción que resultó de la instrucción y si es ajustado a Derecho producir esta modificación sin comunicarla al afectado ni darle audiencia para que pueda alegar y probar lo que considere conveniente en defensa de sus derechos. El artículo 24 RD 2063/2004, en tres casos, permite que el órgano que resuelve pueda modificar la propuesta, con obligación de notificarlo, dando audiencia para hacer alegaciones en 10 días: si considera sancionables conductas que en la instrucción no se consideraron así; si se modifica la tipificación de la conducta sancionable; o si se cambia la calificación de una infracción leve a grave o muy grave o de grave a muy grave. Esa previsión reglamentaria, desde luego, incluye un elemento de inseguridad jurídica, pero tiene un cierto amparo en el artículo 90.2 Ley 39/2015, LPAC que, prohíbe que en la resolución se tengan en cuenta hechos distintos a los determinados en el procedimiento, pero permite que, si el órgano que resuelve aprecia mayor gravedad en la infracción que la determinada en la propuesta de resolución, se ordene que se notifique al inculpado para que pueda alegar en el plazo de 15 días. Si se piensa detenidamente, esa modificación de la propuesta de resolución es tan esencial que es tanto como sustituir todo el procedimiento transcurrido hasta ese momento.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, el órgano que resolvió modificó el presupuesto sancionable al incluir no tanto otro importe, sino otro hecho (la base imponible negativa de otro período, otra obligación tributaria) y lo hizo sin notificar la modificación ni dar trámite de audiencia y plazo de alegaciones. “Nulidad” dice la sentencia reseñada, pero debería entenderse “nulidad de pleno derecho” (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), porque esa modificación de una instrucción, que dura meses y debe estar pensada y motivada, pone de manifiesto que se prescindió del procedimiento. Parece que se trata de una anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), porque se ordena la retroacción (que tiene justificación en los defectos formales). La sensibilidad de la materia y el rudimentario tratamiento que se le ha dado, debe permitir la discrepancia.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Resolver sin tener en cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable (TS 18-5-20)

RECLAMACIONES

208) R. Ext. Revisión. Requisitos. Sentencias. No es un documento esencial una sentencia en un recurso de casación, TS ss. 12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de revisión no es una nueva instancia; si se considera ilegal una actuación se debió emplear el recurso procedente (AN 30-11-20)

El interés de la sentencia aquí reseñada es más sociológico que jurídico si se considera que la desesperación ante los casos perdidos ha determinado que, primero, el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) y, después, el recurso de nulidad (art. 217 LGT) ha llevado en los últimos años a utilizar estos recursos extraordinarios y especiales, más que como una instancia como un último remedio. Esta circunstancia ha hecho que los tribunales hayan puesto especial cuidado en comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la ley y en afinar el sentido y contenido de los mismos.

Un asunto reiteradamente discutido en el recurso se revisión se refiere a si una sentencia es un documento esencial (art. 244.1.a) LGT). La sentencia que se comenta aquí considera, con invocación de doctrina, que no lo es.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera documento esencial la sentencia que decide sobre la titularidad material de la colección de arte que fue objeto de tributación, porque la Administración hubiera actuado de otra manera de ser consciente de que no era de la recurrente; se ordena que dicte otra sentencia (TS 19-5-20)   

RECURSOS

209) Sentencia. Ejecución. Retroacción. Los actos de ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación sin entrar en el fondo del asunto, aunque no lo diga, es como si ordenara retroacción; en la ejecución rige el art. 117.3 CE y los arts. 103 y siguientes de la LJCA, la norma administrativa es supletoria; se retrotrae al procedimiento de origen y se debe acabar en el tiempo que reste. Voto particular (TS 22-11-20)

Esta novedosa resolución, hace que la sentencia reseñada merezca ser dada a conocer y ser considerada por su trascendencia. Se debe señalar que se refiere a resoluciones judiciales, pero no parece que pierda interés cuando se la relaciona con resoluciones de tribunales administrativos. En esto es conveniente recordar lo que dice el art. 239.3 LGT: la resolución puede ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisión; la resolución estimatoria puede anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Y añade que, cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa, se producirá la anulación de la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Esta regulación es relevante también porque la retroacción determina el tiempo para ejecutar lo ordenado por la resolución (v. art. 150 LGT, para retroacción en inspección; art. 66.2 RD 520/2005, para anulación en reclamaciones). Pero también es relevante la sentencia reseñada porque permite presumir un contenido de la resolución aunque no sea explícito y, sobre todo, porque ha provocado una voto particular (posibilidad de reiteración de actuaciones para la Administración que ha actuado contra Derecho; actas de tiro único, actas de más tiros…) que jueces, abogados, asesores y legisladores deberían leer, releer, copiar, enmarcar, conservar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplica el art. 66 del reglamento procedimental (TS 19-5-20)

(nº 681) (nº 05/21) (nov. / dic. 2020)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

210) RA. Servicios de socio a sociedad. Valoración. Vinculadas. En 2007 estaba vigente el art. 41 LIRPF que suprimió la presunción “iuris et de iure” del art. 16.7 LIS según la cual la contraprestación satisfecha coincide con el valor de mercado de las operaciones de actividad profesional de personas físicas a sociedades vinculadas cuando más del 50% de sus ingresos procede de una actividad profesional si la sociedad cuenta con medios; se ha de estar a los precios pagados por terceros a la sociedad por servicios idénticos a los que los socios prestan a la sociedad; en este caso la cuestión no es de interpretación razonable ni la calificación como rendimientos de trabajo, sino de valoración (AN 25-11-20, dos, 30-11-20)

Casi al mismo tiempo que se producía las sentencias aquí reseñadas se había dictado esta otra: Lo percibido por el cese no es una renta generada en más de dos años porque las expectativas no son generación de derechos y tampoco se puede calificar como notoriamente irregular, AN ss. 22.11.17, 17.10.18, porque la relación de casos del art. 25.1 RIRPF no lo incluye (AN 18-11-20). Sin entrar en el comentario de esta sentencia, pero por la evidente conexión (además de por el art. 68.9 LGT), parece conveniente traer aquí una reflexión: si se regulariza la situación tributaria de un socio profesional por su cese como socio de una sociedad de profesionales, ¿cómo es posible sentenciar sobre los pagos de una sociedad a su socio que cesa como tal, cuando el criterio de actuación fiscal sea que la renta obtenida por una sociedad de profesionales se imputa a los socios porque se considera, por simulación -art. 16 LGT- o por presunción -art. 108,1 y 2 LGT-, que las operaciones de la sociedad han sido realizadas por ellos? Si la sociedad no existe, no hay servicios a la sociedad, ni rendimientos del trabajo ni pago de indemnización. Sorprendería que no se hubiera invocado las normas específicas de vinculación en operaciones vinculadas, en la LIRPF y en la LIS para oponerse a las frecuentes regularizaciones tributarias que imputan rentas -transparencia fiscal- como si aún estuviera vigente la normativa derogada en 2002. Todo un rodeo a la ley. 

La normativa aplicable al tiempo de los hechos a que se refiere las sentencias reseñadas que se comentan ha sido superada por la Ley 27/2014 (art. 18.6 LIS). Y el artículo 41 de la Ley 35/2006, del IRPF, se remite a la ley del IS (al art. 16) a efectos de valoración de las operaciones vinculadas. La relación entre el IRPF y el IS en la tributación de las operaciones vinculadas con una sociedad es coherente por la sumisión normativa de la LIRPF a la LIS. Y, siendo así, aplicar una regla especial de valoración, no tendría que plantear dudas jurídicas, salvo, en su caso, la posible inconstitucionalidad si la regla de valoración fuera ajena a la verdadera capacidad económica (art. 31 CE) de cada contribuyente. Pero la cuestión no es tan simple: a) aceptar que los socios profesionales prestan servicios a la sociedad impide considerar que ésta no los presta a los clientes que contratan con ella los servicios que, esencialmente, realizan los profesionales; b) considerar que la retribución de los socios, en ese caso, es rendimiento del trabajo y se debe valorar en el importe que pagan los clientes por los servicios recibidos, es desde luego, incompatible con la consideración de que la renta no la obtiene la sociedad, sino que lo pagado por los clientes es rendimiento de la actividad profesional de los socios profesionales. Por último: cuando una resolución excluye de un asunto la cuestión de la interpretación razonable, hay que desconfiar, precisamente, porque la ley, toda ley, es, debe ser, una “ordenación racional”, según la definición escolástica.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio; y no se admiten los gastos de luz, agua y comunidad porque la sociedad no tiene ningún local ni por tarjeta visa por no estar justificados (AN 14-2-19). El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)           

211) Ganancias. Injustificadas. Existentes. No se acepta la justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos; la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13. Sanción (AN 18-11-20)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto, aunque con resolución diferente: No hay convencimiento pleno de falta de justificación: se admite la existencia de un préstamo para adquirir un inmueble, aunque antes se empleó en adquirir valores; en cambio, no hay justificación para el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)

- Empezando por esta segunda sentencia de las reseñadas, es conveniente destacar que el origen de las ganancias patrimoniales injustificadas puede ser diferente, de modo que el fundamento y el procedimiento de la regularización también lo es. Así, se debe distinguir entre: una alteración patrimonial como consecuencia de la incorporación -manifiesta u oculta y descubierta- al patrimonio, sin que se pueda justificar su origen (dinero en metálico descubierto y no declarado); y una alteración patrimonial cuya existencia se presume por insuficiencia en la justificación de su origen (recursos obtenidos mediante un préstamo). En el primer caso, la regularización está sometida a las reglas de la prueba: quien mantiene un hecho debe probarlo (art. 105 LGT), con los medios de prueba admitidos en Derecho (art. 106 LGT). En el segundo caso, se exige un proceso intelectual sobre la razonabilidad y valor de las pruebas, a favor y en contra, a considerar (realidad de un préstamo). En la segunda de las sentencias reseñadas aquí se admite la realidad de un préstamo y la realidad del dinero en efectivo descubierto sin justificación de su origen.

- En la primera de las sentencias reseñadas no se considera probada la realidad de un préstamo, aunque constaba la retirada de fondos de la cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario y estaba registrado en la contabilidad y en un documento privado extendido en la fecha del préstamo y en un documento público posterior en el que se reconoce. Contra esa realidad se hace prevalecer una presunción basada en que no está probada la fecha del documento privado y habría que estar a la posterior del documento público y porque no se ha pagado intereses ni se ha amortizado el capital.

Un medio de prueba admitido en Derecho es la presunción (art. 108 LGT) que no se puede ni debe ser confundida con la “ficción legal” en la que (TS s. 24.07.99) de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por definición, se sabe falso, y del que la ley deriva efectos (es paradigmático el art. 1227 Cc sobre la fecha de los documentos privados) y que sólo permite prueba en contrario respecto del hecho desencadenante, salvo prohibición expresa. Las presunciones pueden ser “iuris tantum” -que admiten prueba en contrario- o “iuris et de iure” -que no admiten prueba en contrario-, establecidas en la ley u “hominis”, es decir: desarrolladas por el hombre. Para que sean admisibles en Derecho como medios de prueba las presunciones no establecidas en las normas, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En la sentencia que ahora se comenta se pretende hacer prevalecer (como “hecho demostrado”) que la fecha del documento privado hay que referirla a cuando se aporta ante la Inspección, sobre realidades probadas sobre el movimiento de fondos (salida y entrada de cuentas) y sin caer en la cuenta el valor probatorio de la contabilidad (en la que constaba el importe del préstamo) que, incluso aunque no se comunique ni exhiba con tal fin, es evidente en su publicidad y aún como documento privado, posiblemente reflejado en declaraciones tributarias. Al menos también aquí sería razonable emplear la fórmula de la primera de las sentencias que se comentan: “No hay convencimiento pleno de falta de justificación”.   

Por otra parte, esa presunción, en sus fundamentos, parece referida a la naturaleza del negocio jurídico (no se han pagado intereses, no se ha amortizado capital) porque la fecha del documento privado no destruye la realidad de la salida y entrada de fondos en cuentas. Y, siendo así, parece que lo adecuado a Derecho sería calificar esa operación (entrega de dinero que no se devuelve) como liberalidad o como donación con sujeción al ISyD, de no existir otra causa verdadera y probada (art. 1275 y 1276 Cc).      

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ha justificado la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6 sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística (AN 1-7-20)

I. SOCIEDADES

212) Gastos. No deducibles. Irreales. Prueba. No es relevante para considerar la naturaleza del bien su contabilización como existencia; no se considera veraz la manifestación de testigos hecha por quienes participación en la operación, pero sí lo declarado por el administrador y se deduce que no se prestaron los servicios de asesoramiento mercantil, financiero y fiscal, sino que las facturas encubrían un reparto de la ganancia por la compra y venta de fincas (AN 4-12-20)

Esta interesante e impresionante reseña de una sentencia contiene toda una lección sobre la prueba, en general, y en la aplicación de los tributos, en particular.

- Hay una primera parte de la sentencia reseñada que se refiere a un asunto frecuentemente planteado y resuelto por los tribunales: el tratamiento tributario que corresponde a bienes inmuebles transmitidos que se contabilizaron como inmovilizado o como existencias. La doctrina reiterada atiende al concepto de inmovilizado como elemento afecto en forma duradera a la actividad de la empresa, de modo que el tiempo y la afectación son criterios decisivos para la calificación. Desde luego, así debe ser desde el punto de vista de las reglas de contabilidad y, en consecuencia, a efectos de la tributación por el IS (y, cuando corresponde, en los rendimientos de actividad a efectos del IRPF) puesto que su base imponible es el resultado contable (art. 10 LIS), sin perjuicio de las modificaciones por ajustes fiscales. Pero desde el punto de vista probatorio la contabilidad tiene valor de prueba en su comunicación y exhibición y, en último caso, como documento privado (y aun como confesión extrajudicial). En todo caso, no es posible en Derecho ni en razón, modificar la calificación de un elemento patrimonial sin modificar, en lo que proceda, el resultado contable.

- En la segunda parte, la sentencia reseñada considera que sí es real el movimiento de fondos (los pagos), pero que no son reales unos servicios de asesoramiento mercantil, financiero y fiscal que han sido facturados, pagados y contabilizados. Queda lejos del juicio actual la intensidad fiscal con la que en 1985 se planteó la regulación legal  (DA 7ª Ley 10/1985) y la exigencia de la factura completa (RD 2402/1985, sobre la obligación de expedir y conservar facturas) para poder deducir gastos (IRPF, IS) y cuotas (IVA). Era una exigencia tan excesiva que, de inmediato, se produjo la reacción de la doctrina, pronto, la de la práctica y, finalmente, la de la jurisprudencia que presentó opciones tan distantes como la de considerar la factura como algo más que la documentación de un hecho o su debilidad probatoria que exigía “la prueba de la prueba” (la prueba de la realidad de lo facturado).

Considera la sentencia que los servicios facturados y pagados no son reales porque, a efectos de la realidad de su prestación, no tiene validez la prueba de testigos, es decir, de los que participaron en la prestación (y contraprestación) de dichos servicios; pero que sí es válida la prueba del administrador de la sociedad, que es de suponer que también se considera testigo.

Y como ese testigo, el administrador de la sociedad, manifestó que hubo un reparto de dinero, la presunción fiscal (art. 108 LGT) además de negar la realidad de los servicios facturados, pagados, contabilizados y mantenidos en su realidad por quienes los prestaron (presunción negativa), califica el reparto de dinero (el pago de facturas demostrado) como distribución de dividendos. Es la “ultravis” de la presunción que alcanza no sólo a los hechos, sino también a su calificación. Calificación que exige presumir más: la condición de socios, la existencia de beneficios, el acuerdo de distribución. Calificación que referida a la base imponible del IS (el resultado contable: art. 10 LIS)    

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios que no se prueban ni en un inmueble en el que no se prueba que se realizara la actividad (AN 20-7-20)

213) Retenciones. Imputación temporal. No cabe restar la retención devengada el año anterior en el año siguiente aunque fue entonces cuando se supo que procedía la regularización; se debe hacer mediante declaración complementaria (AN 11-12-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre un asunto semejante: No nace la obligación antes de la fijación del justiprecio, art. 19.3 LIS, porque, por la actio nata, TS 2.01.13, no se puede exigir antes de que se pueda ejercitar el derecho; no prescribió el derecho a determinar la deuda porque no se cuenta desde la expropiación, sino desde que se fija el justiprecio (AN 23-11-20). La relación de esta sentencia con la anterior se puede encontrar en la relevancia de la fijación de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria (en esta sentencia al fijarse el justiprecio; en la anterior, al conocer que procedía retención al tiempo de ver regularizada la situación por la Administración.     

El asunto al que se refiere la primera de las sentencias aquí reseñadas fue cuestión planteada reiteradamente hace años y en su resolución tuvo mucho que ver la consideración de la retención como obligación tributaria. En los primeros años de aplicación de la Ley 44/1978 del IRPF se consideró que, como no se retenía la cuota del impuesto, sino una cantidad a cuenta, a veces, incluso, en exceso, se podía discutir su exigencia, desde luego su sanción y posiblemente también su exigencia ejecutiva. La reafirmación jurisprudencial de que era obligación tributaria (aunque su regulación expresa en los artículos 23 y 24 de la Ley 35/2006 como obligación entre particulares diferenciada de la obligación de ingresar la cuota del impuesto, es prueba manifiesta de que, antes de una regulación así, las dudas eran razonables y los criterios discutibles), tuvo también su apoyo argumental en la obligación del retenedor de ingresar la retención aunque no se hubiera retenido (art. 99.4 LIRPF) y en la presunción legal que permite al sometido a soportar la retención a restar lo que se le debió retener aunque no se le hubiera retenido (art. 99.5 LIRPF), a pesar de alguna relativización a tener en cuenta: La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos) 

En todo caso, esas consideraciones deberían servir para matizar la resolución contenida en la sentencia que se comenta, porque esa retención soportada en el año siguiente al de devengo de la renta sobre la que se debí retener no puede quedar en el limbo fiscal; y la razón parece llevar a que el pago de una realidad, aunque sea a cuenta, se deba deducir cuando se produce, si no se restó en el año anterior. Extraña que se considere posible una autoliquidación complementaria (y no la rectificación de la autoliquidación según el art. 120.3 LGT) que reduciría la cuota del período anterior o que aumentaría el importe de la cantidad a devolver que parece que no autoriza la ley (art. 122 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización al retenedor que no ingresó las retenciones, como después de cumplida la obligación principal no es posible realizar la accesoria, aunque la liquidación arroje cuota cero, por la inspección hecha a los que debieron soportar la retención, TS s. 24.02.16, la Administración puede exigir intereses y sanciones calculadas sobre el importe que se debió retener, art. 191 LGT; no hubo doble sanción porque las infracciones de retenedor y retenidos fueron diferentes (TS 1-10-20)

IRNR

214) Sujeción. No fue un argumento para oponerse a la retención sobre los rendimientos del trabajo percibidos demostrar que era no residente (AN 23-11-20)

Aunque parece que no tiene relación alguna con la sentencia aquí reseñada, esta otra de fecha próxima, permite considerar el contraste entre situaciones tributarias que la práctica de la aplicación de los tributos ofrece unas veces por causa imputable al administrado y otras a la Administración: Las diferencias de alcohol por pérdidas se deben a la aplicación de porcentajes según los productos; parte del alcohol se dedicó a la producción de cosméticos y en alguna medida no coincide con el alcohol señalado en la Memoria; se cumplieron los requisitos materiales, pero no los formales y la consecuencia no debe ser sustantiva aunque se puede multar; no cabe invocar el principio de confianza por referencia a la actuación de la Administración (AN 16-12-20)

En la primera de las sentencias aquí reseñadas se presenta una situación sorprendente: un no residente que obtiene rendimientos del trabajo en España se opone a la retención que se ha practicado sobre sus retribuciones con un solo argumento: considera que no tiene que soportar ningún pago a cuenta del IRPF porque él es no residente. No hace falta más fundamento legal ni reglamentario sobre el IRPF (criterios de residencia personal, familiar, económico), ni siquiera una referencia al IRNR que, precisamente, se exige a los no residentes, sin que tampoco se pueda saber si procedía o no su aplicación.

En la segunda de las sentencias reseñadas se aborda el relevante asunto del cumplimiento de las obligaciones formales y su trascendencia en las obligaciones sustantivas. Reconoce la sentencia que el alcohol se empleó en la producción de cosméticos, pero en medida que difería de la señalada en la Memoria y esa diferencia porcentual hace que también haya diferencias en las pérdidas, reales, calculadas sobre los correspondientes porcentajes. Un incumplimiento formal que determinó una resolución propia un aspecto material cuyo cumplimiento aquí ha sido comprobado y no discutido. Eso es lo que la sentencia considera no ajustado a Derecho.

Pero también considera que los incumplimientos formales pueden ser sancionados (en cuanto estén tipificados y se pruebe la culpa aún por negligencia). Y mantiene la sentencia que la sanción procede aunque el contribuyente opone que ha actuado como fue admitido si regularización en actuaciones precedentes de la Administración. No le faltan fundamentos (AN 8-6-20: El tipo del art. 201.4 LGT es una obligación formal: hubo falta de diligencia porque en las facturas no se indicaba el porcentaje de biocarburante, aunque constaba en lo albaranes; es irrelevante que ya se hubiera devengado el impuesto o que la Administración ya conocía el dato; no cabe invocar falta de proporcionalidad porque la ley establece una multa fija) aunque sea posible razonar la discrepancia con ese parecer.  

Con buen criterio el contribuyente no ha invocado el motivo de la prohibición de ir contra los actos propios, porque sabe que el precedente no se considera vinculante para la Administración (aunque debería serlo, precisamente para evitar la sanción: art. 179.2.d) LGT), sino que ha preferido invocar el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque es razonable entender que si en actuaciones anteriores la Administración consideró no sancionable un proceder se pensara que no existía infracción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las dos inspecciones de la bodega ya quedó constancia de que se hacía uso de dos autorizaciones en una sola fábrica y de las condiciones en las que se trataba de diferenciar ambas actividades, con la contabilidad y en los depósitos de almacenaje de vino, sin apreciar incumplimiento; pero se debió precisar las condiciones de la autorización infringidas; además se dice que no hubo análisis posteriores, pero se aportan; argumento engañoso (AN 3-11-20)

ISyD

215) Reducción. Parentesco. Discriminación. Heredera alemana hija del causante español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes; la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad, art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20)

El interés en comentar la sentencia reseñada aquí reside no tanto en el contenido del fallo (las reducciones por parentesco del ISyD se aplican también a todos los no residentes en España aunque no residan en Estados de la UE), como en otros dos aspectos en los que, con frecuencia, se producen discrepancias y litigios.

Por una parte, sobre el cómputo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 a 69 LGT) lo relevante no es el tiempo de declaración o autoliquidación cuando, como consecuencia de una sentencia del TJUE, se interpreta y resuelve sobre la aplicación de bonificaciones a no residentes. Sólo desde entonces se pudo ejercitar el derecho del contribuyente a aplicar la bonificación que no admitía la Administración, contra la normativa de la UE.

Por otra parte, aunque es frecuente que se considere con extremo rigor los motivos que habilitan para interponer el recurso de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), entiende la sentencia que aquí se comenta que, tras la sentencia del TJUE que confirmó que es contraria a la normativa de la UE la normativa española que negaba la aplicación de reducciones en el ISyD a los no residentes, impedir su aplicación, permite motivar el recurso con fundamento en el motivo a): lesionar los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.      

- Recordatorio de jurisprudencia. No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN 3-3-20)  

IVA

216) Entregas. Sujeción. Adjudicaciones a comuneros. La TS s. 7.03.18 ha zanjado definitivamente la sujeción al IVA de las adjudicaciones a comuneros a causa de la disolución de una comunidad que había sido sujeto pasivo del IVA; el concepto “entrega de bienes” es autónomo de la UE que no puede concretarse según el derecho civil doméstico (AN 16-11-20) 

Desde luego, en Derecho, las adjudicaciones a comuneros en las disoluciones de una comunidad que hubiera sido sujeto pasivo del IVA (pero no si no hubiera sido sujeto pasivo) no son transmisiones ni enajenaciones ni siquiera alteraciones patrimoniales porque la comunidad de bienes es la situación jurídica (art. 392 Cc) de un bien que pertenece a dos o más personas. No tiene personalidad jurídica y el bien común no pertenece a cada comunero por partes según su participación. La comunidad no acuerda su disolución, sino los comuneros; la comunidad no adjudica nada, sino que son los comuneros los que dividen, reparten o adjudican. En el IRPF (art. 33.2 LIRPF) la disolución de comunidades no es alteración patrimonial, en el ITPyAJD la adjudicación en disolución no es transmisión sino especificación de derechos. La regulación del artículo 8 Dos 2º LIVA, en sus sucesivas redacciones (la última por Ley 16/2012) nace del desaprecio al Derecho, como sería propio de algunas formaciones académicas.

Por otra parte, la referencia a la autonomía europea del concepto de “entrega”, como hecho imponible del IVA (art. 8 Uno LIVA), tampoco parece acertada, porque la objeción que se opone no es una concreción del derecho civil doméstico, sino una consideración de las palabras de la ley: entrega es la transmisión del poder de disposición. Nadie puede dar lo que no tiene y la comunidad de bienes no tiene ningún poder de disposición que pueda entregar. A la hora de atender a los pronunciamientos “europeos” es obligado distinguir los que se refieren a los sujetos pasivos (entes públicos, sociedades mercantiles, sociedades civiles, comunidades de bienes…), respecto de los que es obligado encontrar una relación de semejanza, según las normas civiles de cada Estado, para poder asimilar y armonizar su tratamiento tributario; y los que se refieren a las operaciones que son presupuestos de los hechos imponibles y cuando se trata de “entregas”, ya no hay nada que decidir sobre sujetos pasivos, sino que la cuestión se refiere exclusivamente actos, negocios, contratos. Así: Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario (TS 7-11-17). Que las comunidades de bienes puedan ser sujetos pasivos de un impuesto (art. 35.4 LGT y art. 84.3 LIVA) es una ficción legal que permite considerar hechos sujetos los que realizan los comuneros mediante una comunidad en cuanto supongan la transmisión del poder de disposición de ellos en comunidad a los terceros adquirentes. Pero no hay hecho imponible “entrega” si no hay dicha transmisión (arts. 3 Cc y 12 LGT).        

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8 Dos 2º LIVA (TS 7-3-18)

217) Servicios. Pacto de rescisión. Si se pacta el derecho del vendedor a una rescisión si suben los precios de venta a cambio de una contraprestación para evitar las pérdidas por tener que vender a bajo precio, en vez de obtener beneficio vendiendo a otros clientes, hay un servicio sujeto y lo pagado no es una indemnización según el art. 78 tres 1º LIVA; TS s. 2.07.20 limita la potestad calificadora de la Administración; la cita de resoluciones favorables anteriores no determina acto propio, pero sí un cambio de criterio que debió ser motivado, art. 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC (AN 18-11-20)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima en cuanto ambas permiten considerar las posibles sorpresas fiscales que pueden surgir de construcciones negociales lícitas: En la cesión a la Junta de Compensación de los derechos futuros con aportación de los créditos frente a terceros, subrogándose la Junta con cesión recíproca -operación espejo- hay dos operaciones con dos devengos de cuotas de IVA deducibles en cada parte; la regularización íntegra, TS ss. 25.09.19, 13.11.19,10.10.19, 2.10,20, lleva a exigir lo debido y a promover la devolución de los indebido, exigiendo el saldo, pero se exigió el IVA devengado al cedente sin deducir el IVA a soportar, porque no fue repercutido ni soportado ni contabilizado ni registrado y algunas cuotas fueron impugnadas; aunque todo ha sido compensado después a satisfacción de la AEAT, procede la exigencia de intereses de demora (AN 1-12-20)

La primera de las sentencias reseñadas da noticia de algunos aspectos de interés, como son los referidos: a las limitaciones de la potestad calificadora de la Administración que no puede bajo esa invocación, cambiar la naturaleza o la realidad de los hechos; o la consideración que se debe a las actuaciones precedentes de la Administración, que no son actos propios contra los que no se puede ir, pero sí son antecedentes de un criterio cuyo cambio es obligado motivar cuando se produce con riesgo de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPAC). Pero, además, la sentencia que se comenta avisa de que lo que se pacta y se trata como indemnización excluida de gravamen en el IVA (art. 78 Tres 1º LIVA), puede ser tratada como la contraprestación de un servicio sujeta al IVA (art. 11 Dos 5 LIVA). Aunque, desde luego, cabe razonar la discrepancia con esa calificación.

La segunda sentencia de las reseñadas se pronuncia sobre una “operación espejo” de la que teóricamente, por compensación, no debe resultar ninguna tributación. Irregularidades (formales, procedimentales) en una de las partidas determina un desequilibrio al menos temporal que, si no se tiene en cuenta mientras se produce, determina que se dejen de ingresar cantidades en su momento y que, aun cuando todo se compensa, determina el coste fiscal de los intereses de demora.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades facturadas a clientes en concepto de indemnizaciones por incumplimiento de condiciones de contrato de alquiler de paletas son indemnización no sujeta sólo si derivan de la pérdida o destrucción de los bienes alquilados y son contraprestación sujeta si corresponden a la transferencia irregular del bien a terceros (AN 22-11-10)

218) Base imponible. Modificación. Improcedente. Se comunicó la modificación de la base imponible por insolvencia del cliente, pero se hizo por medios no electrónicos y se liquidó sin admitir la deducción, aunque TSJ Madrid 11.01.18 lo permite, porque art. 80.7 LIVA exige cumplir los requisitos reglamentarios, art. 24.2 RIVA; una cosa es un defecto formal que se concreta en un hecho o en un acto, TJUE ss. 30.04.20, 11.06.20, 17.10.14, y otra cosa es una comunicación que afecta a la gestión del impuesto, Rgto. UE 904/2010, de 7.10.10, del Consejo (AN 30-11-20)

Aunque la jurisprudencia de la UE reitera que lo formal no debe incidir en lo sustantivo, es suficiente diseccionar lo formal en el caso concreto para concluir que una cosa es la comunicación de un hecho o de un acto y otra cosa es la comunicación de la modificación de la base imponible en una operación porque afecta a la gestión del impuesto. Todo para justificar el imperio de las formalidades: el artículo 80.7 LIVA establece que la modificación de la base imponible “está condicionada” al cumplimiento de los requisitos reglamentarios (el principio de legalidad, art. 8 a) LGT, condicionado por norma del Ejecutivo); el artículo 24.2 RIVA obliga realizar comunicaciones por vía electrónica. Demasiada trascendencia de lo formal para dejar sin efecto lo sustantivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s. 18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal “per conditio creditum” (AN 18-1-18)

219) Deducción. Improcedente. Facturas. Para deducir no es suficiente la factura, sino que se debe probar la realidad de la operación, en este caso de movimiento de tierras: proyecto, presupuestos, planes de trabajo, maquinaria utilizada; y se comprobó al que facturó que no había ingresado el IVA; puede reclamarle por vía civil (AN 24-11-20)

Mantener que no se puede deducir sin factura y también que la factura no es medio de prueba suficiente de modo que es obligado “probar la prueba”, parece difícilmente sostenible en Derecho (art. 97 LIVA). Considerar que el adquirente con factura no puede deducir porque el que facturó no ingresó el IVA es contrario a la ley del impuesto (arts. 98 y 99 LIVA). La reclamación civil por repercusión improcedente origina un bucle procesal contrario al artículo 24 CE. Y, además, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 28.01.11, 26.01.12, recuerda que el principio de neutralidad prevalece sobre defectos formales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedía la deducción aun cuando en algunas facturas faltaba el NIF del destinatario, aunque constaba la denominación y podía obtenerse por otras facturas; sobre requisitos formales, TS s. 10.03.14 y el TJ Luxemburgo, s. 5.12.14, impide que se haga imposible o muy difícil la deducción, y el RD 1496/2003 admite otras pruebas; el TJUE s. 1.03.12, sobre deducción cuando la factura se recibe el año siguiente. Pero mientras los arts. 75 Uno y 98 LIVA que regulan el nacimiento del derecho a deducir, es el art. 99 LIVA el que regula el ejercicio de ese derecho (AN 8-10-20)

Julio Banacloche Pérez