LATÍN PARA TRIBUTARISTAS
SUMARIO
I. ESTUDIOS PRELIMINARES
II. EXPRESIONES LATINAS
III. SENTENCIAS Y RESOLUCIONES
IV. CURSO DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
I. ESTUDIOS PRELIMINARES
1) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS (tareas de vacaciones) (nº
639)
Aprendiendo latín
A) El principio “Non reformatio in peius”
B) El principio “non bis in idem”
C) Mora accipiendi. Mora solvendi
Una reflexión final
2) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS. FORMAS ESENCIALES:
FUNDAMENTACIÓN. MOTIVACIÓN. CONGRUENCIA DE LOS ACTOS Y RESOLUCIONES DE LA ADMINISTRACIÓN
(nº 657)
Traduciendo latín
A) La fundamentación de los actos administrativos
B) La motivación de los actos administrativos
C) La congruencia de las resoluciones administrativas
Consideraciones finales
3) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS. CURSO DE PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO (I). FICHAS
Latín eclsiástico
La Justicia y el Derecho
Principios
Normas
Recargos
Intereses
Responsables
Prescripción
Procedimiento
Notificaciones
Prueba
Gestión
Inspección
Recaudación
Últimas reflexiones
4) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS.
Latín forense
APLICANDO LA LEY. CURSO DE PROCEDIMIENTO
SANCIONES Y RECURSOS (2ª parte del Curso de
Procedimientos Tributarios)
Sanciones
Revisión
Reclamaciones
Recursos
Doctrina del TEAC (2020)
CONSIDERACIÓN FINAL
I. ESTUDIOS PRELIMINARES
1) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS (tareas
de vacaciones) (nº 639)
“Los que terminan en “um”, sin excepción, del género
neutro son”, enseñaba el padre al hijo hace casi setenta años. Y aún lo
recuerda. A los diez, un año antes de que fuera asignatura de primero de
bachiller en el plan de estudios vigente entonces, empezó a enseñarle latín con
la declinación del sustantivo “rosa, rosae” (la primera declinación) y a
conjugar el verbo “sum” (sum, es, esse, fui). El latín enseña Lógica (a
pensar), Gramática (a emplear adecuadamente los casos de las declinaciones y
los tiempos de los verbos) y Filología (el sentido de las palabras y su
etimología: inversión, reversión, conversión, perversión, subversión,
aversión…). Con una agradable enseñanza (“enseñar deleitando”: aut delectare
aut prodesse est) aprendió la lista de sustantivos femeninos que hacen el
dativo y ablativo plural en “abus” para distinguirlos de los masculinos (anima,
capra, dea, famula, filia, liberta y serva -animabus, caprabus…-, respecto de
animus, caprus, famulus, filius, libertus, servus -anumis, capris…). Cuando
llegó a traducir a César (“La guerra de las Galias”) sin diccionario ya sabía
lo que era un gerundivo (“parandarum navium”, para preparar las naves), aunque
su construcción preferida era la oración “de acusativo como sujeto con un verbo
-de acción, de decisión, de construcción- en infinitivo” (Credo Deum esse
sanctus: creo que Dios es santo; “Oportet illum crescere, me autem minui”:
conviene que él crezca, que, en cambio, yo disminuya). Y, lógicamente, no le hacían
gracia las construcciones escolares (pater meus carnem suis est; mater tua mala
burra est) que se traducían mal (mi padre es carne de cerdo; tu madre es una
mala burra) porque el “est” no era del verbo “sum”, sino del verbo irregular
“eo” (es/edes, esse/edere, edi esum: comer), que no se debe confundir con el
también irregular “eo”(is, ire, ibi, itum: ir): era suficiente ver los
acusativos (carnem, en singular; mala burra, en plural neutro), imposibles en
un verbo predicativo que emplea nominativos como predicado (caro, en singular;
malum burrum, en neutro singular y mala burra en plural) para saber que la traducción era otra: mi
padre come carne de cerdo; tu madre come manzanas encarnadas. Otros compañeros
de colegio no soportaban el latín. A él le costaba la Física; en sexto dejó el
Bachillerato doble (Ciencias y Letras) y, sin llegar a las derivadas e
integrales, en Preuniversitario se quedó con el Latín y el Griego, con examen
sin diccionario para todos. Y en el examen le tocó “Horacio” (la “Epístola ad
Pisones”, una carta dirigida al cónsul Lucio Pîsón y los suyos, también llamada
“Arte poética”). Poesía. Terrible. Pero salió airoso.
Cuando el primer curso de Derecho era selectivo (no se
podía pasar a segundo si no se aprobaban las cuatro asignaturas) había que
estudiar Derecho Romano (nueve meses y no cuatro como ahora) y, con aquellos
prestigiosos catedráticos (Ursicino, Iglesias…) era obligado manejarse bien en
Latín si se quería alcanzar buena nota. Un placer.
En el verano de la pandemia del “coronavirus 19”, se
ha empezado a escribir comentarios breves sobre expresiones en latín que se
emplean en el lenguaje forense. Y parece oportuno dedicar más tiempo y espacio
a algunas de las expresiones más usadas. Y de aquellos polvos vienen estos
lodos. Todo es amor: a la Justicia, al Derecho, al Latín, a los padres y a los
amigos, a los lectores. Aunque, como escribió Campoamor: “Pues Señor, ¡bravo
amor! Copio y concluyo: / “A don Ramón…”, en fin, / que es inútil saber para
esto arguyo / ni el griego ni el latín” (“Quien supiera escribir”).
A) El principio “Non reformatio in peius”
Aunque es frecuente referirse a este principio como
“reformatio in peius” (modificación a peor), parece que en su formulación y en
su aplicación lo que se pretendía y resulta es que no se lleve a peor situación
al afectado por una revisión de lo antes actuado. Se podría considerar que,
tratándose de una actuación de la Administración, en cuanto ésta está
“plenamente” sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015,
LRJSP) en sus actuaciones, una revisión de lo actuado (“reformatio”), porque su
actuación no se había ajustado plenamente a Derecho, no debe modificar lo
actuado perjudicando (“in peius”) al administrado afectado por tal revisión. Y,
en Derecho, debe ser así, incluso cuando el que insta la revisión sea el
administrado porque no se trata de juzgar la actuación del administrado, sino
la de la Administración, sometida al control jurisdiccional. El artículo 223.4
LGT establece que el recurso de reposición somete a conocimiento del órgano
competente todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no
planteadas en el recurso, “sin que en ningún caso se puede empeorar la
situación inicial del recurrente”. Del mismo tenor literal es el artículo 237.1
LG que regula la extensión de la revisión de la revisión
económico-administrativa.
El principio “non reformatio in peius” se debe poner
en relación con otros. Así, con el de seguridad jurídica (art. 9 CE), y, con
ese principio, el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), en cuanto
que se trata del fundamento que impide la inestabilidad de los criterios y
efectos de los actos de la Administración en aplicación de las normas vigentes.
También se puede poner en relación con la vinculación según la doctrina de los
“propios actos” y con la prohibición de hacer valer los efectos de los propios
actos irregulares (“nemo auditur propiam turpitudinem allegans”).
Incluso es posible encontrar una relación con el
novedoso invento del TC que, con la excusa de extender la ilegalidad, considera
que todo es revisable para volver a la legalidad, saltándose principios
garantes de la seguridad jurídica, como la santidad de la prescripción. Lo que
ha llevado a que se modificara la legalidad (art. 115 LGT modificado por ley
34/2015) para permitir que, comprobando hechos realizados en períodos
“prescritos”, se pueda modificar no sólo su existencia, su cuantía y otras circunstancias,
sino también la calificación jurídica (naturaleza del contrato, negocio o
acto), pero sólo cuando esa modificación afecta a otros producidos en períodos
“no prescritos”. No afecta el invento a las liquidaciones firmes ni tampoco,
lógicamente, a los hechos, actos o negocios que no hayan sido objeto de
comprobación, como consecuencia de las inevitables limitaciones en el ejercicio
de esa potestad de la Administración. Por este motivo, si ya era evidente el
error por hacer referencia a la “igualdad en la ilegalidad” o a la “igualdad en
la legalidad”, porque nada tiene que ver el asunto con la “igualdad” (art. 14
CE) entre personas, sino con seguridad jurídica y la legalidad (art. 9 CE).
Hasta tal punto parece deficiente el invento que extraña que no se haya
aprovechado la doctrina constitucional para establecer por ley la obligada
revocación (art. 219 LGT) de oficio (hoy, dejada a la arbitraria voluntad de la
Administración, sin que el administrado pueda más que “postular” su aplicación)
de los actos firmes de la Administración que perjudiquen al administrado. Y es
que se trataba de lo que se conoce como “legislación a la contra” (contra el
administrado).
a) La comparación determinante. Parece sencillo
adivinar que quiere decir que en la revisión de un acto tributario no se
permite que la situación tributaria de un administrado resulte peor que antes:
si se practicó una liquidación y se recurre en reposición, la resolución de
este recurso no puede ser tributariamente más gravosa para el recurrente; lo
mismo se podría decir de las reclamaciones económico-administrativas respecto;
y también se debería decir de las resoluciones en los recursos de alzada. Pero
¿Qué es: tributariamente más gravoso?
Un acto de liquidación tributaria (art. 101 LGT) puede
tener un contenido diverso a la vista de los elementos (ingresos, gastos,
entregas, servicios…) y conceptos: exenciones, bonificaciones, reducciones,
deducciones…). Se podía simplificar la cuestión si se atendiera sólo al
resultado económico: que en la revisión la deuda a pagar no resulte mayor que
antes o que la devolución (o la cuota o la base negativa pendiente de
compensar) no resulte inferior. Pero tampoco es tan sencillo, no sólo porque
hay proyecciones temporales (efectos en el futuro de regularizaciones
actuales), sino también porque lo que afecta a un concepto tributario, puede
tener trascendencia en otro. Parece que se oye el clamor que pide que si el
administrado pidió la revisión (recurso, reclamación), la resolución,
respetuosa con la non reformatio in peius, se debe limitar a estimar o
desestimar la pretensión del administrado y a modificar en el acto originario
los elementos y calificaciones a que se refiere el recurso o reclamación.
Se complica el asunto si se considera que, tanto en la
reposición (art. 223.4 LGT) como en la reclamación económico-administrativa
(arts. 237.1 y 239.2 LGT), la Administración extiende su revisión no sólo a las
cuestiones planteadas, sino también a todas las que se deriven del expediente,
lo que podría llevar a que la resolución determine un mayor ingreso o una menor
devolución o un menor crédito para el administrado. Si prevalece la non
reformatio in peius, decae la ley que regula la extensión de la revisión; y a
la inversa. Añádase a esto la posibilidad legal de que sea la Administración la
que recurra en alzada (art. 241 LGT) lo que replantea el problema. Precisamente
porque es así es por lo que se mantiene que si el que recurre en alzada es el
administrado, la resolución no puede suponer una reformatio in peius, pero si
es el DGT o un director de departamento de la AEAT se dice que no se aplica la
non reformatio in peius porque haría perder sentido al recurso. No debería ser
así: en primer lugar, es legal, pero contrario a Derecho que la AEAT pueda
recurrir en alzada basándose en la falacia de que no era ella cuando sus
empleados realizaron el acto objeto de la impugnación; en segundo lugar, porque
ante el TEAR no hay “partes” ni procedimiento contradictorio, sino revisión por
la Administración (TEA) de un acto de la Administración (AEAT) en el que no hay
triunfador, sino sólo la aplicación de la ley y el Derecho a los que, como en
toda actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), se somete al
tribunal.
Estas consideraciones permiten concluir considerando que
la aplicación del principio “non reformatio in peius” se debe referir tanto a
cada concepto (rendimiento, ganancia, reducción, deducción, …), elemento
(ingreso, gasto…), sin que sea admisible la compensación entre esos componentes
tributarios del acto origen del litigio (aunque no es peor la alternativa que
tiene en cuenta, primero, el resultado global y, después, la corrección de cada
exceso o, si el resultado global no es desfavorable, analizando y haciendo
estas correcciones). En todo caso, hay que convenir que la non reformatio in
peius no impide que la resolución revisora modifique o sustituye los argumentos
de motivación del acto revisado; aunque no se podría decir lo mismo, sin
reservas, cuando la modificación fuera en los fundamentos jurídicos (normas
aplicables), porque, aparte de que esa circunstancia fuera causa de
anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015 LPAC), podría haber producido indefensión en
el administrado que habría argumentado contra otra justificación
normativa.
b) El principio como condición. Más que una fórmula de
estilo, es un aviso “para navegantes” la advertencia que, sin más
consideraciones, consta en la resolución revisora, o en su ejecución, sobre que
se debe evitar la reformatio in peius. Ocurre así en todas las situaciones de la
aplicación de los tributos, tomadas de una relación de sentencias y
resoluciones sobre la materia.
Así en “Gestión”, cuando se advierte que si la
Administración comprobó un valor por un medio distinto a los relacionados en la
ley (en la actualidad, art. 57 LGT) cuando se acuerda la retroacción de
actuaciones pero sin incurrir en reformatio in peius; e igual cuando se anula
una liquidación por IVA referida a varios períodos de declaración-liquidación y
se permiten posteriores liquidaciones siempre que no haya prescrito el derecho
de la Administración y si no se incurre en reformatio in peius; porque no
permitirlo sería reformatio in peius se acuerda que el TEA no puede negar la
tasación pericial contradictoria cuando la había admitido el órgano de gestión.
Esta misma condición, no incurrir en reformatio in
peius, se produce cuando, respecto de la Inspección, en las conocidas como
“actas de tiro único”, se señala que, anulada una liquidación, posteriormente
se puede practicar otra si no ha prescrito el derecho para hacerlo (art. 66
LGT) y si no se incurre en reformatio in peius; esa es doctrina reiterada
cuando se anulan actas con una liquidación global por el IVA sin distinguir por
trimestres y se permite posteriores liquidaciones por cada período; y, por referencia
al procedimiento, se acuerda que, en el IVA, anulada una estimación indirecta y
acordada la aplicación de la directa, aunque sólo cabe deducir las cuotas que
cumplan los requisitos legales, por respeto a la non reformatio in peius,no
puede resultar una deducción menor que la que resultaba de la estimación
indirecta anulada.
En los procedimientos recaudatorios se acuerda que
anulada una declaración de responsabilidad tributaria es posible una
declaración posterior si no ha prescrito el derecho y si no hay reformatio in
peius.
En las reclamaciones, se acuerda que el TEA puede modificar
el acto impugnado, pero siempre respetando la non reformatio in peius; y esta
es la doctrina, en general, para cuando se anula una liquidación y se permite
que se practique otra posteriormente.
Por respeto al principio de non reformatio in peius se
acuerda en el IRPF, aunque el TEA considera que existió rendimiento, no
modifica la liquidación de la Inspección que consideró que se trataba de una
ganancia patrimonial; igual criterio se sigue cuando hay nueva valoración por
el TEAC distinta a la antes admitida por el TEAR; y en el ISyD cuando se
calculó mal el valor del ajuar doméstico.
c) Inexistencia de reformatio in peius. La múltiple
posibilidad de revisión de sus propios actos por la Administración
(procedimientos especiales de revisión, reposición, reclamaciones y recursos en
la vía económico-administrativa, la provisionalidad como regla en la aplicación
de los tributos por órganos de Gestión y de Inspección) podría ser la
justificación moral más evidente del principio de non reformatio in peius.
Parece jurídicamente inaceptable, inasumible, que la Administración pueda
revisar sus actos y que, además, pueda hacerlo para agravar la situación
tributaria de los administrados. Debería ser suficiente esta consideración para
pensar que debería ser la propia Administración la que evitara con criterio
amplio y generoso incurrir en la lesión de dicho principio. Pero no es así.
Por considerar a que la non reformatio in peius sólo
se aplica en caso de revisión por recurso la Administración niega que se pueda aplicar
cuando en la tasación pericial contradictoria resulta del dictamen del tercer
perito un valor superior al comprobado por la Administración (cuando se podría
argumentar que no es la Administración la que ha señalado el nuevo mayor
valor); con el argumento de que las actas son sólo una propuesta de resolución,
considera la Administración que no hay reformatio in peius cando el Inspector
Jefe resuelve elevando la base imponible o la cuota (pero no cabe modificar esa
propuesta sin comunicación al administrado: art. 188.3 RD 1065/2007, RAT); y
tampoco se considera que la distinta motivación pueda estimar como reformatio
in peius (aunque, puede ser causa de indefensión, porque las alegaciones se
hicieron a otra motivación).
En las resoluciones de los TEA se evita estimar la
existencia de reformatio in peius: cuando, aunque no se consideró la
prescripción (aplicable “ex oficio”: art. 69.2 LGT), se resolvió la pretensión
del interesado; cuando, aunque se trataba de valoraciones por vinculación, se
resolvió sobre la realidad de un hecho; y cuando se pidió una devolución y se
negó por prescripción del derecho a liquidar, considerada por la extensión de
la revisión (pero la extensión de la revisión, arts. 237 y 239 LGT, no permite
lesionar el Derecho en cuanto a la congruencia de las resoluciones: art. 88 Ley
39/2015, LPAC).
Se considera que no hay reformatio in peius: cuando se
declara que el acto fue firme y consentido porque el TEA acuerda la
extemporaneidad del recurso de reposición aunque no lo declaró así el órgano
competente; ni cuando, en la ejecución de una resolución, se incluye otra
liquidación complementaria o se eleva la cuota y los intereses, pero se reduce
la sanción resultando una deuda menor. Porque no hay reformatio in peius al
confirmarse la liquidación sin elevarla, se subsana la falta de fundamentación
del acto. Desde luego, parece posible discrepar sobre estas consideraciones: si
el órgano competente no estimó la extemporaneidad del recurso de reposición y
la aprecia el TEA impidiendo, “a posteriori”, cualquier recurso, está
provocando una reformatio in peius; compensar unas partidas con otras nuevas
que se incluyen o elevando el importe de anteriores que se compensa eliminado
la sanción o acumulando recursos decidiendo que no hay reformatio in peius si
se comparan las cifras totales, es contrario a la esencia de la reformatio in
peius que se debe referir y considerar en cada elemento, en cada pretensión.
d) Casos de reformatio in peius. En el ámbito de las
reclamaciones y recursos no faltan pronunciamientos que consideran que se ha
producido una reformatio in peius. La hay, desde luego, cuando la oficina de
Gestión aprovecha una cláusula de estilo sin referencia concreta de la
resolución del TEA para revisar su acto anterior; o, cuando en la resolución de
un recurso de reposición se incluyen nuevos ingresos en un período y se niega
la reformatio in peius comparando cifras de dos; o cuando admitida la
deducibilidad de todos los gastos menos uno, en el procedimiento de aplicación
de los tributos, en el TEAR se niega para algunos en los antes se admitió. Y
también es evidente cuando la resolución determina una deuda superior a la
impugnada o cuando se modifica la cifra de ingresos a cuenta o en el cómputo de
intereses de demora y suspensivos. Para cuando se aplicaba la transparencia
fiscal se considera que incurre en reformatio in peius cuando se imputaba al
socio el resultado de las bases de dos períodos regularizadas en más en uno de
ellos y en menos en el otro.
Sin referencia a cantidades, sino a conceptos se considera
que existió reformatio in peius cuando el TEAR consideró no imputable al
inspeccionado una dilación y luego el TEAC la computó como imputable. Y,
también cuando el TEAC declaró extemporánea la reclamación ante el TEAR aunque
éste resolvió sobre el fondo del asunto sin considerar que hubiera
extemporaneidad.
B) El principio “non bis in idem”
Posiblemente si se preguntara cuál es el contenido del
principio “non bis in idem”, se escucharía reiterada y mayoritariamente que se
trata de evitar que unos mismos hechos se sancionen más de una vez al
considerar que pueden constituir infracciones diferentes. Y, con mayor
concreción, muchas contestaciones señalarían que unos mismos hechos no pueden
constituir delito y también infracción administrativa. Esto es lo que dice el
artículo 31 Ley 40/2015, LRJSP: “1. No podrán sancionarse los hechos que lo
hayan sido penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie
identidad del sujeto, hecho y fundamento”. Y el apartado 2 añade que cuando un
órgano de la UE hubiera impuesto una sanción por los mismos hechos, y siempre
que no concurra la identidad del sujeto y fundamento, el órgano competente para
resolver deberá tenerla en cuenta a efectos de graduar la que, en su caso, deba
imponer, pudiendo minorarla, sin perjuicio de declarar la comisión de la
infracción.
Pero un tributarista en España contestaría que el
principio “non bis in idem”, precisamente desde la LGT/2003, no existe: 1) ni
en la incompatibilidad de procedimientos y actuaciones administrativas y penales
para determinar la deuda tributaria (arts. 250 a 259 LGT), porque se permite
que al mismo tiempo que el juez está desarrollando diligencias penales para
conocer el importe de deuda defraudada, la Administración esté determinando la
deuda tributaria sin posibilidad de impugnaciones e incluso la exige
coactivamente por la vía de apremio, sin perjuicio de lo que haya que devolver
si así resultara de la decisión judicial; 2) ni en la no concurrencia de
infracciones administrativas (art.180 LGT) porque se regulan supuestos de
compatibilidad de infracciones y sanciones (art. 191 y arts. 194 y 195; 198
y199 y 203 LGT).
No se suele encontrar referencias al principio “non
bis in idem” cuando se trata de la aplicación de los tributos. Es suficiente
leer la regulación de los procedimientos de Gestión (arts. 120 a 140 LGT) para
comprobar que todos ellos (devolución, verificación, declaración para liquidar,
comprobación de valores, comprobación limitada) terminan con liquidaciones
provisionales, es decir revisables, en algún caso sin limitaciones a la
revisión (verificación: art. 133.2 LGT), en otros con fácil justificación
(comprobación limitada: 140.1 LGT). Tampoco existe límites al principio non bis
in idem, en las actuaciones inspectoras, en cuanto que casi todas son de
alcance parcial (art. 148 LGT). La inseguridad jurídica está generalizada
porque “la regla” es la liquidación provisional (art. 101.2 LGT) y “la
excepción” la liquidación definitiva. Y, aunque no se suele apreciar así, es
indiscutible que al lesionarse la seguridad jurídica (art. 9 CE) se está
lesionando también el principio de legalidad (art. 8 LGT), porque,
evidentemente, una liquidación parcial (referida a determinados aspectos, o
elementos de la situación tributaria) no se ajusta a la liquidación que
corresponde con la legalidad que, lógicamente, se refiere al resultado de una
regularización integral (teniendo en cuenta todos los aspectos y elementos de
la situación tributaria). No haber regulado en la LGT/2003 la “perención” – señalar
un plazo para que se produzca la liquidación definitiva y anular la provisional
si se incumple el plazo (cf. art. 120 LGT/1963)- hace que la prescripción
consolide como definitivas liquidaciones provisionales y, por tanto, ilegales,
y, en consecuencia, injustas.
a) Aspectos procedimentales. Cuando aún se regulaba
que la mera sospecha, los indicios, de posible delito contra la Hacienda
determinaba la paralización automática de la actuación administrativa en curso,
no faltaban sentencias que adelantaban el retroceso jurídico que años después
supuso la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, una sentencia mantenía que
no era nulo el procedimiento de liquidación tributaria cuando estaba en
tramitación un proceso penal por igual causa, porque esa circunstancia sólo
afectaba a la sanción. Del mismo modo la separación de procedimientos lleva a
considerar que la absolución penal por no estar probada la existencia de
mercancías no impide la regularización tributaria por considerar reales las
entregas de aquéllas.
Por ser actuaciones distintas se considera que no se
infringe el principio non bis in idem: cuando de las regularizaciones resultó
una tributación por IVA y por ITP en una entrega de inmueble con renuncia a la
exención y repercusión del IVA aunque el adquirente no podía deducir por
aplicar la prorrata; ni cuando se sanciona por incumplir el deber de
información aunque existan diligencias previas. En cambio, por ser la misma
actuación (sanción) el principio non bis in idem impide que anulada una
liquidación y practicada otra se ordene retrotraer para calcular la nueva
sanción.
b) Inexistente infracción del principio. Sobre la
incidencia del principio non bis in idem en los ámbitos penal y administrativo
eran frecuentes los pronunciamientos. Así, en la emisión y utilización de
facturas falsas, se considera que no se infringe el principio cuando se
sanciona al que las utiliza aunque no se regularice al que las emitió;
En el ámbito administrativo, desde hace muchos años,
se producen pronunciamientos admitiendo: que se sancione por acreditar partidas
negativas y por falta de ingreso en plazo; que se sancione dos veces por
incomparecencia y una por resistencia; que se sancione por no presentar
declaración de operaciones y también por no atender el requerimiento; que se
sancione por retraso en la contabilidad y también por no aportar datos con
diferencias contables.
c) Existente infracción del principio. Ha quedado en
el recuerdo la sentencia que poco antes de la reforma de la LGT por la desafortunada
Ley 34/2015 consideraba que el principio non bis in idem exge que la
tramitación de las actuaciones penales exige la suspensión de las actuaciones
administrativas. También tiene interés recordar la sentencia que absolvió del
delito fiscal porque antes se había condenado por delito de blanqueo que
absorbe aquél.
En el ámbito administrativo se considera infracción
del principio non bis in idem: cuando se deriva responsabilidad al emisor de
facturas falsas cuando había sido sancionado el que las había utilizado; cuando
se sanciona por infracción grave por no ingresar y por infracción simple por no
emitir factura; cuando se sanciona por no contabilizar facturas y por no haber
repercutido el impuesto. Y se declara que no cabe dos sanciones cuando una infracción
es criterio de graduación de otra.
Se lesiona el principio “non bis in idem” cuando,
después de anulada una comprobación o una liquidación, se permite volver a
hacerla antes de que venza el plazo de prescripción (cambio de doctrina en las
“actas de tiro único”); y se incurre en arbitrariedad cuando se pone como
límite incurrir dos veces en el mismo vicio (TS ss. 29.12.98 y 7.10.00) porque
la Administración no está obligada a acertar a la primera.
C) Mora accipiendi. Mora solvendi
Tan antiguo como el Derecho mismo es considerar,
convenir y exigir que las obligaciones que se deben cumplir han de ser
cumplidas en plazo. Y también es antiguo y generalizadamente convenido y
asumido que no cabe reproche para quien intentó cumplir en plazo y no pudo por
causa imputable al que debía ver satisfecho su derecho. Los retrasos en el
cumplimiento imputables al obligado determinan consecuencias que se incluyen en
la expresión “mora solvendi” (retraso en cumplir); los retrasos en el
cumplimiento imputables al que debió ver satisfecho su derecho se incluyen en
la expresión “mora accipiendi” (retraso en recibir). Incurrir en esas
circunstancias no constituye una infracción sancionable, pero sí justifica una
reparación o indemnización (mora solvendi) o que no se deriven consecuencias
desfavorables para el que intentó cumplir en plazo.
En el ámbito tributario en el que las obligaciones
materiales, en su inmensa mayoría, consisten en pagar en plazo y en las que,
incluso para las cuestiones litigiosas se aplica el principio “solve et repete”
(paga y reclama), la “mora solvendi”, en retrasos no sancionables, va más allá
de los intereses “de demora” exigibles por el retraso en el pago y aporta
justificación a la exigencia de recargos en el período voluntario (art. 27 LGT)
y en el período ejecutivo (art. 28 LGT). Y, como es natural en la regulación de
las situaciones tributarias de la Administración y del administrado, la “mora
accipiendi” aporta justificación para evitar consecuencias desfavorables para
el administrado, pero no extiende sus efectos a la responsabilidad de la
Administración que fue la causante de que no prosperaran los intentos del
administrado para cumplir lo que debía.
a) La “mora accipiendi” se invoca en sentencias y
resoluciones para declarar: la improcedencia del recargo de extemporaneidad
cuando la Administración se ha retrasado en poner a disposición de los
administrados las correspondientes declaraciones que se deben cumplimentar; la
improcedencia de intereses cuando el incumplimiento del administrado se debe a
que la Administración perdió el expediente o cuando en el ISyD, habiendo optado
el administrado por declarar para que liquide la Administración, ésta liquida
mal, anulada su liquidación, pasa tiempo hasta que produce otra.
Se puede señalar la sentencia que recuerda que “la
mora accipiendi excluye la mora solvendi”, lo que, trasladado a la práctica de
liquidaciones que se anulan y que obligan a practicar otras, debería eliminar
la exigencia de intereses de demora, desde luego, cuando la liquidación se
anuló íntegramente, sea por motivos formales o sustantivos (porque dejó de
existir una deuda liquidada “exigible y pagable”). Aunque se admite la
exigencia de intereses cuando la anulación es parcial (porque fue válida al
menos parte de la liquidación), es evidente que el retraso en el pago hasta que
se produzca la nueva liquidación no es imputable al administrado que sí debió
pagar lo procedente cuando autoliquidó, pero que no ha podido pagar la
diferencia regularizada hasta que la Administración ha producido la nueva
liquidación que sustituye a la anterior anulada.
En este sentido el trato desfavorable para el
administrado que no puede volver sobre su autoliquidación sin coste, mientras
que la Administración no sólo puede practicar una nueva liquidación después de
anulada la anterior, sino que su actuación irregular alarga el plazo de
exigencia de intereses de demora (porque el ingresos que se debió hacer por
autoliquidación se hace más tarde, aunque se ha alargado el retraso porque la
Administración no actuó según Derecho) y, además, interrumpe la prescripción
del derecho a liquidar (arts. 66 y 68 LGT).
b) La mora solvendi se utiliza en muchas sentencias
y resoluciones para justificar la exigencia de los recargos en período
ejecutivos a los que se atribuye naturaleza de indemnización. Después de la
LGT/2003 que reguló expresamente esos recargos la cuestión, en la práctica, ha
dejado de ser litigiosa.
Puede ser conveniente recordar: que en la versión originaria de la
LGT/1963 los retrasos en la presentación de las autoliquidaciones tenían un
recargo de prórroga fijo; que, luego, se pasó a establecer recargos por
extemporaneidad de importe dependiendo del retraso (el del 50% fue anulado por
constituir realmente una sanción); que la exigencia de un interés único del
10%, cualquiera que fuera el retraso, se anuló por ser confiscatoria; y que en
la posterior reforma se incluyó la exigencia de recargos y, además, de
intereses para los retrasos excesivos; y de los crecientes recargos en el
período ejecutivo. El automatismo del recargo de extemporaneidad se ha empezado
a moderar en sentencias de 2020.
c) En relación con la mora accipiendi se podría
recordar otra expresión latina referida a la mora. Se trata del “periculum in
mora” (riesgo de mora), que se regula expresamente en el artículo 728 LEC junto
con el “fumus boni iuris” (humo / apariencia de buen derecho) y que trata de
las medidas cautelares que se pueden pedir y acordar, bajo caución en su caso,
cuando se teme que la tardanza en resolver un procedimiento puede perjudicar, o
incluso hacer desaparecer, el objeto del mismo o las pretensiones que de él se
tienen.
En el ámbito de la tributación, la mora solvendi se
podría relacionar con la necesidad de garantizar las suspensiones de la
ejecutoriedad de los actos impugnados (arts. 224 y 233 LGT) y también con las
medidas cautelares recaudatorias (art. 81 LGT), como el embargo de bienes y
derechos.
UNA REFLEXIÓN FINAL
La utilización de expresiones latinas se ha
generalizado y se pueden oír en quienes no tienen otra noticia de la antigua
lengua del Lacio. Un vigilante de fincas urbanas, cuando comentaba que una
reparación tardaría mucho tiempo en acordarse y realizarse, estando mientras
aplazada, decía “in illo tempore” (en aquel tiempo), cuando quizá habría
querido decir “sine díe” (sin fecha). Esta anécdota permite señalar que una vía
cierta de expansión en el empleo de las expresiones en latín, correcta o
incorrectamente dichas o empleadas, está en la práctica religiosa. Así, en los
evangelios (que hasta el Concilio Vaticano II se leían en la misa en latín) es
frecuente la expresión literal “In illo tempore” al iniciar pasajes (datación
de hechos de Jesús). Y muchos aprendieron la expresión tantas veces oída sin
saber lo que quiere decir.
Del empleo de frases que
sólo tenían una lejana relación fonética con el latín porque se habían
escuchado muchísimas veces sin entender lo que querían decir, puede servir como
ejemplo el recuerdo de quienes conocieron a “Juana la vizcaya” en el pueblo de
mis abuelos. Cuando se le pedía que dijera las letanías que se rezan después
del rosario, decía cosas así: “Patas de arca” (Foederis arca: arca de la
alianza), “Llama a Felix” (Ianua coeli: puerta del cielo) … No es ajeno a ese
origen en lo escuchado sin comprender, algo tan entrañable como la advocación
de la Virgen María como “Virgen María de la O”, que se celebra en la
“Expectación del Parto” el día 18 de diciembre, como también la “Virgen de la
Esperanza”. De la “O” tiene su origen en los cantos de los monjes que los
vecinos escuchaban cuando, en las ferias antes de Navidad, cantaban las
antífonas mayores. Cada antífona
empieza por una exclamación, «Oh», seguida de un título mesiánico tomado del
Antiguo Testamento. Estas son las invocaciones:
“O Sapientia” (Oh, Sabiduría),
“O Adonai” (Oh, Señor, en hebreo), “O Radix” (Oh, Raíz, renuevo de Jesé), “O Clavis” (Oh, Llave, de David), “O Oriens” (Oh, Oriente, sol, luz), “O Rex” (Oh, Rey), “O Emmanuel” (Oh, Dios-con-nosotros). Leídas en sentido inverso las iniciales latinas de la
primera palabra después de la “O”, dan el acróstico “ero cras” (seré mañana, vendré mañana), que es como la respuesta
del Mesías a la súplica de sus fieles.
No faltan anécdotas castizas referidas a quienes
presumen de conocimiento del latín sin que la ocasión fuera oportuna a esos efectos.
Un estudiante universitario leía el determinante, estimulante, aviso: “Hic et
nunc” (aquí y ahora) y lo traducía: “Ahora o nunca”. Y, en una de las visitas a
España del Papa san Juan Pablo II, en una gran pancarta sostenida por alegres
jóvenes, se podía leer su lema papal: “Totus tuus” (todo tuyo). Está tomado de
la consagración mariana de San Luis María Grignon de Montfort: “Totus tuus ego sum et omnia mea tua sunt. Accipio te
in mea omnia. Praebe mihi cor tuum Maria!” (Soy todo tuyo y todo lo
mío es tuyo. Te recibo en todas mis cosas. ¡Dame tu corazón, oh María!). Entre
el gentío que esperaba para ver pasar al Papa, un muchacho preguntó a otro: -
¿Qué significa totus tuus? Y el colega, con aires de suficiencia, pero con
amable comprensión, le contestó: - Es como se dice en latín “Opus Dei”
(palabras latinas que quieren decir “Obra de Dios”). (3.09.20)
2) LATÍN PARA TRIBUTARISTAS. FORMAS
ESENCIALES: FUNDAMENTACIÓN. MOTIVACIÓN. CONGRUENCIA DE LOS ACTOS Y RESOLUCIONES
DE LA ADMINISTRACIÓN (nº 657)
“Carpe diem”, “Aprovecha la ocasión”, aconsejamos o
nos aconsejan. La frase de Horacio parece que fue: “Carpe diem quam mínimum
credula postero”, es decir: “Atrapa el día que el mañana merece un crédito
mínimo” o, mejor expresado: “Aprovecha la ocasión, no te fíes del mañana”. Y,
en el mismo sentido, no falta la construcción: “Carpe diem, tempus fugit”,
“Aprovecha la ocasión, porque el tiempo se escapa”. Un día, “in illo tempore”
(en aquel tiempo, entonces), alguien estaba buscando y relacionando expresiones
latinas habitualmente empleadas en el ámbito forense cuando decidió aprovechar
la ocasión para entablar conversación con una compañera, poco dada a las
bromas. Y, sin más preámbulos, le dijo que la mayor parte de las palabras del
español tienen etimología latina. Sorprendentemente, ella le atendió y le puso
a prueba: ¿Como cuál? Y él, crecido por el éxito, le dijo: “Bobilis, bobilis”.
La carcajada de ella, incontenible, sincera e imprevista, animó a buscar juntos
lo que parecía improbable. Con sorpresa encontraron que el origen de la palabra
es la expresión “Vobis, vobis” (Para vosotros, para vosotros) con la que el
clero y la nobleza acompañaban el lanzamiento de monedas a los pobres que
pedían en las calles. Y en una amable pugna de afecto ilusionado que iba del
“hodie, hodie” (hoy, hoy) al “cras, cras” (mañana, mañana), se llegó a la
amistad, a mucho más… y a los nietos de hoy.
El latín, como se ve, da para mucho. El “hodie, hodie”
no es un invento aprovechando la ocasión, sino otra versión del “hodie et nunc”
(hoy y ahora) o del “hic et nunc” (aquí y ahora); el “cras, cras” también vino
a la cabeza desde la memoria de un texto epistolar apostólico: “Manducemus et
bibamus cras enim moriemus” (1 Col 5,32) que quiere decir: “Comamos y bebamos
que mañana moriremos”. O sea: “Aprovechemos la ocasión”. Y no hay mejor forma
de realizarlo que, decidirse y hacerlo, al grito interior de: “Nunc coepi”
(ahora empiezo), que es la versión del valiente y del santo ante las
dificultades, las excusas, la pereza y el desánimo (“Jesús, Jesús, yo en la
cama y tú en la cruz”, decía el estudiante para saltar de la cama despegándose
de las sábanas).
Otra cosa, “alterum genus” (otro género) es el empleo
de “palabras cultas” que son las sacadas afectadamente de las “lenguas sabias”
(“Preceptiva literaria. Retórica y poética”, Don Andrés Baquero, catedrático de
instituto de Murcia, Imprenta de El Liberal, 1903). Así, un escolar de aquel
tiempo aprendió: “Escupletum llamaban la escopeta, / escapeda decían al
estribo, / famélica curante a la dieta, / al maldicente le decían concivo…”
(Ejemplar poético de Juan de la Cueva). Y se lo enseñó a su hijo.
“A contrario sensu” (en sentido contrario), que
también es una expresión que se conoce completa: “contrario sensu legis pro
lege accipimur” (el sentido contrario de la ley, lo debemos tener por ley), y
que se considera un principio adecuado a una correcta interpretación de las
normas porque permite comprobar su espíritu y finalidad (art. 3.1 Cc), admite
revisión moderna en ciertos casos: así, el clásico “ius soli sequetur
aedificum” (el edificio sigue el derecho del suelo), dado el valor de lo
edificado cede a “solum superficie cedit”, porque “accessorium cedit
principali” (v. art. 9 LIVA). Para que luego digan que no acierta el vulgo
cuando dice del listo: “Ése sabe latín”.
A) LA FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS
ADMINISTRATIVOS
Establece el artículo 34 de la Ley 39/2015, LPAC: “2.
El contenido de los actos se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento
jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos”. Si se une esta
previsión legal a lo dispuesto en el artículo 103 CE que establece que la Administración
actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, la conclusión debe ser que
en sus actos y resoluciones debe constar expresa y suficientemente razonado el
fundamento normativo que los hace presuntamente válidos (art. 39.1 LPAC) y
ejecutivos (art. 38 LPAC).
Los actos de aplicación de los tributos y en las
resoluciones de los procedimientos desarrollados con tal fin deben tener un contenido
que garantice al administrado afectado su conocimiento de la disposición que la
Administración invoca y de lo que dice el precepto que se aplica. Porque así
debe ser es por lo que se debe entender que no es suficiente la sola referencia
a la disposición legal o reglamentaria ni señalar sólo el número y titulo del
precepto. Mucho menos se debe considerar adecuado a Derecho incluir al final
del acto o resolución una relación de disposiciones y preceptos para que el
administrado adivine, elija o deseche lo que sea aplicable.
Ciertamente la ignorancia de las leyes no excusa de su
cumplimiento (art. 6.1 Cc), pero no se debe olvidar que las normas que regulan
los tributos, cada uno y con carácter general, son muchas, complejas y
cambiantes. No es una osadía mantener que de los más de veinte millones de
declarantes de los impuestos estatales, autonómicos y municipales que deben
autoliquidarlos y que reciben los requerimientos y comunicaciones de la
Administración no hay más de unos pocos miles capaces de encontrar la
disposición, localizar el precepto, comprender lo que dice y relacionarlo con
otros en otras normas. Las dificultades para dominar así la regulación de los
tributos afectan no sólo a los contribuyentes, en general, sino también a
quienes, por razón de su empleo o de su función, han de informar, orientar,
asesorar o decidir.
Estas
consideraciones que reclaman una regulación que supere la generalizada
expresión: “con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho” para
sustituirla por la que exige que las leyes se interpreten según la realidad
social respecto de las que se deben aplicar (art. 3 Cc) y que el contenido de
los actos de la Administración será el “adecuado a los fines” (art. 34.2 LPAC)
que deben cumplir, es decir, a que el administrado al que se dirigen los
comprenda, pueda cumplir lo que allí se razona que es ajustado a Derecho y
tenga la posibilidad de defender su derecho si comprueba que la norma que se
aplica no es la procedente o no se aplica debidamente.
En este punto de consideración no se puede olvidar, en
la legislación anterior a la reforma, los muchos recursos de casación inadmitidos
porque no se individualizaban los motivos según la letra del apartado
correspondiente del precepto de la LJCA o se confundían las letras de los
apartados, aunque fuera manifiesto el motivo invocado (TS 28-4-16: Si no se
contestó a una de las pretensiones se debió recurrir por art. 88.1.c),
denunciando la indefensión, y no por el art. 88.1.d), como error in iudicando).
Sobre la exigencia de una indicación precisa de requisitos o motivos según el
texto de su regulación también hay recuerdos y constancia histórica. No se
trata de una reclamación exagerada; se trata de pedir para la fundamentación
normativa la misma “sucinta referencia” que para los hechos, de forma que la
individualización de disposiciones y preceptos transcritos y aplicados permita
no sólo conocer el texto en su integridad, sino también el por qué son
aplicables al caso y precisamente como se aplican. Se trata de tomar como
modelo de resoluciones las de los TEA que citan el precepto aplicable, lo
transcriben y consideran su contenido y función para poder razonar, luego, por
qué se aplica al caso. Como se puede apreciar es necesario y no dificultoso
distinguir entre fundamentación y motivación. Unos ejemplos pueden servir para
comprender mejor la diferencia:
- El artículo 17.2.c) LIRPF considera que son
rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias,
coloquios, seminarios y similares; pero, para aplicar ese apartado 2.c) es
necesario atender a lo que dispone el apartado 3 del mismo artículo: esos
rendimientos se calificarán como rendimientos de actividades económicas cuando
supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos
humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios. Y, en esa consideración, es preciso que el
acto o resolución razonen por qué y cuándo se aplica un apartado y no otro,
sobre todo, porque es necesario concretar esa definición genérica de
rendimientos de actividad y en qué se manifiesta la “ordenación por cuenta propia”
(decidir la fecha, el lugar la duración, la forma de exposición, el nivel, la
distribución de tiempos, los medios accesorios, con pausas, interrupciones, con
o sin coloquio, durante la exposición o al final…; y la remuneración, los
costes por alquiler, servicios, transporte, estancia, manutención, los ingresos
por inscripción, publicidad, subvención…).
- La diferenciación entre rendimientos de actividad y
rendimientos de capital mobiliario según lo que se dice en la desafortunada
redacción del párrafo tercero del artículo 27.1 LIRPF, obliga no sólo a
desentrañar el texto, sino también a argumentar la diferencia entre servicios
profesionales de socio en el desarrollo del objeto social y servicios de
terceros a la sociedad de la que son socios.
- El concepto de contribuyente del IS cuando el
artículo 7.1.a) LIS se refiere a las personas jurídicas excluidas las
sociedades civiles que no tengan objeto mercantil, obliga a poner ese texto en
relación no sólo con el artículo 6 LIS que regula la atribución de rentas en
las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes del IS,
sino también con el artículo 8.3 LIRPF que excluye de la consideración de
contribuyente del IRPF a las sociedades civiles
no sujetas al IS.
- Para fundamentar la sujeción en operaciones
realizadas por empresarios o profesionales que se regula en el artículo 8 LIVA
es inevitable la referencia al concepto de empresario que se regula en el
artículo 5 LIVA y al artículo 7.5 TR LITPy AJD que regula la no sujeción en
este tributo. Y la fundamentación exige mayores precisiones cuando se trata de
la doble sujeción que se puede producir según la regulación en el artículo 4.4,
párrafo segundo, LIVA para cuando en el arrendamiento de inmuebles y la
constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los
mismos es aplicable una exención en el IVA. No se olvide que es este
desafortunado precepto se produce el “excepto del excepto”: “Se exceptúan…
salvo…”
- La fundamentación debe ser precisa, detallada,
suficiente y clara dentro de lo posible cuando hay que aplicar la complejísima
previsión legal de la inversión de sujeto pasivo en el artículo 84 Uno 2º e)
según el cual es “sujeto pasivo” el empresario o profesional para quien se
realice la operación sujeta al impuesto cuando se trate de entregas exentas por
el artículo 20 Uno 20º y 22º LIVA en las que el “sujeto pasivo” hubiera
renunciado a la exención, lo que exige atender a antes y después de la renuncia
a la exención y la posible sucesión de sujetos pasivos o a la posible sujeción
al ITP por la inversión que no puede convertir en empresario a quien no lo es.
- La fundamentación normativa es obligada cuando se
comunica la iniciación, o en su tramitación, de un procedimiento de
verificación (art. 131 LGT) en el que sólo se puede “verificar” (pero no
comprobar ni investigar) y sólo se puede referir a “datos” (pero no a elementos
de la obligación tributaria, como son las bases imponibles).
Lo que fue reiterada y abundante doctrina de los
tribunales sobre la insuficiente fundamentación en la anulación de las llamadas
“liquidaciones paralelas” por el IRPF que hoy sería la “verificación de datos”,
ha ido decayendo en número y frecuencia, aunque sigue y crece el formato,
generalizado sin individualización, de comunicaciones y actos administrativos
con fundamentación insuficiente por no decir inexistente:
-
Insuficiente motivación en la mera consignación de preceptos legales
Indefensión. Anulación (TSJ Castilla y León 31-01-06)
- En
las liquidaciones deben constar las concretas normas legales o reglamentarias
aplicadas (TSJ Murcia 28-9-98)
- No es liquidación
motivada la que excluye deducciones del IVA indicando: “no cumplen los
requisitos del Título VIII LIVA”, teniendo 23 artículos dicho título (TEAC 28-9-05)
- Toda liquidación exige, TS s. 28.09.05, señalar los hechos de forma
concreta y los fundamentos de derecho de modo que no existan dudas en cuanto a
su aplicación (TEAC 24-3-09)
Y no se debe concluir esta consideración sin señalar que esa falta de
fundamentación normativa sustituida por una relación de normas y preceptos para
elegir y llevar (take away) es una falta de consideración al administrado contraria
al derecho que se proclama en el artículo 34.1. j) LGT. Lo que, desde luego, no
supone nulidad ni anulación ni ningún otro efecto en su incumplimiento,
infracción y vulneración.
B) MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
El artículo 35 de la Ley 39/2015,
LPAC, relaciona los actos que “serán motivados con sucinta referencia de hechos
y fundamentos de derecho”. En la relación están: los que limiten derechos
subjetivos, los que resuelvan procedimientos de revisión de oficio de actos o
disposiciones y recursos, los actos que se separen del criterio seguido en
actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos, los acuerdos de
suspensión de actos y la adopción de medidas provisionales, la aplicación del
tratamiento de urgencia, de ampliación de plazos y de realización de
actuaciones complementarias (art. 87 LPAC), los actos que rechacen pruebas
propuestas por los interesados, los actos que acuerden la terminación del
procedimiento por imposibilidad material de continuar por causas sobrevenidas y
los que acuerden el desistimiento por la Administración de procedimientos
iniciados de oficio, las propuestas de resolución en los procedimientos
sancionadores y los actos que resuelvan procedimientos sancionadores o de
responsabilidad patrimonial, los actos que se dicten en el ejercicio de
potestades discrecionales y los que deban serlo porque así lo ordena una
disposición legal o reglamentaria expresa.
Una vez expuesta la
fundamentación -la normativa aplicable- los actos y resoluciones de la
Administración deben desarrollar la motivación que explica, precisamente, por
qué una determinada norma es aplicable a unos determinados hechos. Esa relación
de la norma con la realidad del caso concreto y la relación del conocedor
público de la norma con el afectado por esa aplicación que no tiene por qué ser
experto en tributación, son las que determinan que la motivación sea un
elemento esencial de los actos y resoluciones.
Desde las liquidaciones
paralelas a las comprobaciones de valores, la motivación ha sido una de las
causas más frecuentas de anulación de los actos administrativos. Así se ha
mantenido desde el TC al TS y a los demás tribunales de lo contencioso
administrativo. Y en el ámbito de lo administrativo ha ido debilitándose el
reconocimiento y la exigencia de ese requisito que se llegó a considerar
elemento estructural de los actos administrativos y la característica que
permitía distinguir lo discrecional, que debe ser motivado, de lo arbitrario,
precisamente, porque carece de motivación. Hasta tal extremo ha llegado la
decadencia jurídica que se ha asentado durante un tiempo la doctrina que se
remitía a los estándares de motivación de la culpa en los expedientes
sancionadores (AN
18-1-18: Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación,
TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia; AN 25-1-18: Sanción
porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma
clara y no caber interpretación razonable). Como si se tratara de la
homologación de procesos industriales.
a) Tribunal Constitucional
- Se debe aplicar de manera
motivada las normas jurídicas y resolver razonadamente la cuestión (TC
10-1-95). Es una exigencia dar respuesta motivada y fundada en Derecho a las
cuestiones suscitadas por las partes y cuando dicha respuesta no se produce
puede provocarse la indefensión de la parte afectada (TC 19-6-95). La
motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos
aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino
que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al
tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero
no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los
ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de las
resoluciones (TC 27-3-00). La motivación no es sólo una respuesta razonada,
sino que ha de tener un contenido jurídico evitando la arbitrariedad (TC
16-6-03)
b) Tribunal Supremo
- Lo no motivado es ya, por este
solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como
fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración,
aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con
conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La
motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el
administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su
defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta
de motivación (TS 15-2-88). Por este motivo la expresión legal a "sucinta
referencia" debe entenderse como "patentizar sustancialmente el
juicio administrativo de forma tal que el interesado comprenda por qué la
decisión administrativa se orienta de una determinada manera" (TS
18-4-88). Siendo necesaria la motivación para el debido conocimiento de los
administrados y para la defensa de sus derechos, la misma ha de revelarse con
la amplitud necesaria pare este fin (TS 4-11-88). La motivación viene a
asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no
es sólo una elemental cortesía, sino que constituye una garantía para el
administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases
en que se apoya (TS 31-12-88)
- La motivación es lo que
marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no
motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta lo que es contrario a
Derecho (TSJ Canarias 18-11-02). La falta de motivación no es un defecto
formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor
para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación
no es una exigencia formal, sino que se incardina en los elementos estructurales
del acto, si bien los defectos de motivación, como los de congruencia, sólo son
relevantes si producen indefensión (AN 8-2-07). La motivación debe permitir el
conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s.
16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder
impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)
El paradigma:
- "Igualmente debe
protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla,
precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y
elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS
28-6-93)
La decadencia:
- La motivación es la
exteriorización de las razones de la decisión administrativa. La falta de
motivación o una motivación defectuosa sólo puede constituir vicio de
anulabilidad si se desconocen los motivos en que se funda la decisión
administrativa y se produce indefensión (TS 13-5-09). La TS s. 30.09.13
ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la
resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta;
la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y
pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones
(TS 14-11-13). La
motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca es motivación (TS
27-11-15). Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró
negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la
pretensión (TS 2-3-16)
- Aunque la motivación es
garantía del administrado y de la imparcialidad de la Administración, así como
de la observancia de las reglas del ejercicio de potestades, se trata de un
defecto formal que sólo es relevante si produce indefensión (AN 8-2-07).
No hay motivación cuando se emplean términos no inteligibles para el ciudadano
medio, conteniendo sólo juicios de valor y una referencia genérica a la norma
aplicable, sin que se pueda saber cuál es la razón por la que la Administración
considera que se dedica determinado número de horas a una actividad. Pero, como
en el anterior recurso de reposición sí se produjo esa explicación, no se anula
al no existir indefensión (TSJ Castilla y León 19-9-12). Hay motivación en un
acto, TS s. 10.03.14, si permite conocer las razones que llevan a la decisión
(AN 23-7-15). Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se
reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e
inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y
elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11
recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las
consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque
el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15). Hubo motivación porque se pudo
contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)
Mantener que hay motivación en
un acto o resolución de la Administración cuando el administrado recurre porque
es la prueba de que comprendió el contenido de lo acordado que se le notificó,
es tanto como sacralizar la adivinación como impedimento de la indefensión que,
en todo caso, se produciría: quien no entiende un acto o resolución por
ausencia o defecto de motivación o no recurre y queda indefenso o, si recurre,
sólo podrá hacerlo adivinando lo que no se dice o no se comprende. Incluso si
se atreve a recurrir advirtiendo que, como no comprende por deficiencia en la
motivación, impugna lo que, según su estimación, parece que quiere decir el
acto o resolución, la consecuencia será, desde luego, que no falta motivación
puesto que se recurre; o podrá ser la desestimación, si no acierta en la
estimación.
C) COGRUENCIA DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS
Establece el artículo
88 Ley 39/2015 LPAC: “1. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá
todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas
del mismo”. Y se añade que también se resolverán las cuestiones conexas no
planteadas poniéndolas antes de manifiesto a los interesados para que aleguen y
aporten medios de prueba; y que, en las resoluciones en los procedimientos
tramitados a solicitud del interesado, la resolución será congruente con las
peticiones formuladas sin que pueda agravar la situación inicial y sin perjuicio
de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento,
si procede. Las resoluciones serán motivadas y expresara los recursos que
contra la misma procedan, el órgano ante el que hubieran de presentarse y el
plazo para interponerlos, “sin perjuicio de que los interesados puedan
ejercitar cualquier otro que estimen oportuno”.
La congruencia de
las resoluciones administrativas es una coartada de mínimos precisamente en
dicho ámbito porque en él la regla es que toda impugnación de un acto es una
revisión del mismo y que permite que se revise no sólo en cuanto a las
cuestiones planteadas por el interesado, sino también por todas las derivadas o
que se pongan de manifiesto en el expediente. En la vía
económico-administrativa el recurso de reposición y las reclamaciones son
procedimientos de revisión (art. 213 LGT) y esa revisión se extiende a todas
las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no
planteadas en el recurso (arts. 223.4 y 237.1 y 239.2 LGT), con protección del
principio de “non reformatio in peius”: sin que pueda empeorar la situación
inicial del recurrente o reclamante. En definitiva, con sólo ese límite,
mediante esa regulación se permite que la Administración pueda volver sobre sus
propios actos, lo que puede que, así, se evite una anulación en un posterior
recurso contencioso. En las reclamaciones económico-administrativas esa
revisión de los propios actos se admite incluso antes de tramitarlas (art. 235.3
LGT).
La congruencia en
las resoluciones se refiere a que deben ser consideradas, al menos, “todas las
cuestiones planteadas” por los interesados; por “cuestiones” se debe entender
cada uno de los motivos fundamentados cuya apreciación pretende el interesado,
sobre los que se ha de decidir (ratio decidendi); “no son cuestiones” a
resolver los distintos argumentos empleados para razonar cada cuestión; no se
debe confundir incongruencia con la “incoherencia” que se pone de manifiesto en
la contradicción lógica, jurídica o fáctica entre las consideraciones hechas en
la resolución y el contenido de ésta. La congruencia en las resoluciones es una
manifestación del principio de seguridad jurídica, de la no indefensión y de la
proscripción de la arbitrariedad (arts. 9 y 24 CE).
a) Tribunal Constitucional
- La congruencia se mide por
el ajuste entre la parte dispositiva y los términos en que se han formulado las
pretensiones (TC 5-5-82). Existe incongruencia omisiva cuando no se da
respuesta a las pretensiones de las partes (TC 19-6-95). Si la sentencia se pronuncia
sólo sobre uno de los cinco motivos de impugnación hay incongruencia. Anula la
TSJ Canarias s. 22.04.05 que no se pronuncia sobre el fondo del asunto porque
no se alegó en vía económico-administrativa (TC 9-2-09). Hay incongruencia
omisiva en la sentencia que no se pronuncia sobre el fondo del asunto al
considerar que la demandante no había presentado alegaciones en vía
económico-administrativa, respondiendo a uno de los motivos de impugnación (TC 9-3-09)
b) Tribunal Supremo
- La congruencia consiste en
la verdadera adecuación que debe guardar el fallo con las peticiones deducidas
del “suplico” (TS 13-6-91). La resolución debe ser congruente de modo que no
quede duda ni menos aún la convicción de que se ha dejado de decidir alguna
cuestión planteada (TS 3-7-91). La congruencia exige un examen y decisión sobre
las pretensiones y las cuestiones debatidas, identificándose a estos efectos
las "cuestiones" con las "alegaciones" y los
"motivos" (TS 5-12-92). La congruencia exige pronunciarse
categóricamente sobre las pretensiones (TS 8-6-90, 11-4-91, 27-9-91, 3-11-95).
Hay incongruencia cuando se omite resolver sobre alguna de las pretensiones y
cuestiones planteadas (TS 17-11-95). Distinguiendo entre argumentos, cuestiones
y pretensiones, desde la TS s. 5.11.92, la congruencia exige que haya
pronunciamiento sobre pretensiones y motivos, así como excepciones u
oposiciones, sin que sea así respecto de los argumentos que no son pretensión
ni cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes (TS 8-10-09). Hubo
incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar
una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra
petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS
26-5-16). La incongruencia no es no contestar un argumento; el motivo estaba
contestado “in aliunde” en la sentencia al hacer suyo el fundamento del TEAC
(TS 18-1-17). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación
objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17)
c) Tribunales contenciosos
- En el procedimiento
administrativo la congruencia obliga a atender no sólo a cada pretensión, sino
también a las alegaciones, fundamentos y pruebas (AN 14-3-02). Si el objeto de
la reclamación era la incongruencia omisiva el TEAC sobre intereses no debió
resolver sobre la procedencia de la devolución que no era la cuestión
incurriendo así también en incongruencia extra petitum y reformatio in peius
(AN 23-9-04).
Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones
contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando
el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de
“igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s.
26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el
cambio (AN 9-12-15)
d) La decadencia
- No hay
incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos
cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Según TS s. 20.12.88 y
22.9.89, el interés público determina una importante atenuación del principio
de congruencia en el ámbito del procedimiento administrativo (AN 17-11-05)
Parece oportuno y
justo acabar esta reflexión incluyendo una resolución del TEAC/1999, así
señalado porque fueron tiempos que merecen reconocimiento. Y está llena de
referencias en latín: Además de que toda resolución debe estar fundada en Derecho -TS
18-12-85-, también debe ser congruente. La incongruencia se da cuando se
produce "un desajuste entre el fallo y los términos en que las partes
formularon sus pretensiones" sin que el principio "iura novit
curia" o el "da mihi factum, dabo tibi ius" permita alterar la
"causa petendi". Y hay incongruencia -TC 17-7-95- en la
"reformatio in peius" (TEAC 26-2-99)
CONSIDERACIONES FINALES
Posiblemente la tristeza moral y jurídica pudiera ser
uno de los sentimientos que llegara a provocar una reflexión como la que
precede que pone de manifiesto la decadencia de principios característicos del
Estado de Derecho. Y, “lege ferenda” (ley que debe ser hecha), serán muchos los
que desearán que se elabore, se apruebe y entre en vigor una regulación legal
que exija que los actos y resoluciones expongan su fundamento normativo,
expliquen con claridad el razonamiento que lleva a la conclusión que contienen
y cuiden de que se resuelven, desde luego, todas las cuestiones planteadas.
No se ignora que esa revolución hacia los orígenes de
la realización de la Justicia “de facto” (de hecho) tiene una sería dificultad
puesto que se refiere al quehacer de la Administración y, siendo ésta “de iure”
(de derecho) la que propone los proyectos de las leyes, no es imaginable que
“motu proprio” (en un propio movimiento, movida por sí misma, por su
iniciativa, sin requerimiento o exigencia ajena) se produjera esa reforma que,
“per se” (por sí misma) entraña y determina la realización de la Justicia en
sus principios (legalidad, seguridad jurídica, responsabilidad, proscripción de
la arbitrariedad) y del Derecho en su manifestación normativa (art. 103 CE).
En esa ensoñación de ilusiones, aún quedaría por
añadir la referida a la aplicación de la norma que se aprobara que, aunque
reformadora en la precisión de sus exigencias y rigor de consecuencias, sería
“ratificadora de lo que ha existido siempre aunque haya sido con realización
decadente”. Si la regla general es que las nuevas normas no se aplican a los
procedimientos ya iniciados con la norma antigua (“ratione temporis”; por razón
del tiempo), ese respeto por la Justicia se alcanza en mayor grado cuando los
efectos (nulidad, anulaciones…) de lo nuevo alcancen a actos y procedimientos
anteriores (“ex tunc”, desde entonces), salvo grave perjuicio en el interés
público que determinaría la aplicación desde la vigencia (“ex nunc”, desde
ahora).
En todo (in toto), se trate de lo que se trate (“toties quoties”, tantas cuantas veces), se puede aprovechar para meter el latín en los comentarios y reflexiones. Se acaba éstas recordando a aquella mujer santa, brillante licenciada en Filosofía, que se reía de si misma cuando, en aquel bachillerato de siete años, con latín y griego, matemáticas y física, para todos, tradujo el pasaje del “hombre de Platón”. Se dice que Platón, joven y elegante, dirigía la Academía (donde sólo se admitía al que sabía Geometría) con exquisito rigor. Diógenes de Sinope era un filósofo cínico que vestía desastrado, dormía en una cuba vieja y paseaba de día con un candil buscando “un hombre”. Diógenes Laercio era un doxógrafo griego que escribió sobre vidas de filósofos ilustres. En el libro VI, capítulo 2 escribe: “Habiendo Platón definido al hombre: animal de dos pies sin plumas, tomó Diógenes un gallo, le quitó las plumas y lo echó en la Escuela de Platón” y decía: “Este es el hombre de Platón”. Luego, se añadió: “con uñas largas”. En la actualidad se encuentra el texto en griego, pero también en latín: “Platone ita deffiniente: homo est animal bipes sine pennis cum placeret ista eius deffinitio…”. La joven alumna tradujo así el pasaje del griego: “El hombre es un animal bípedo e implume que estando de buen humor coge un gallo lo despluma y lo mete en la cazuela”. (5.11.20)
3. CURSO DE PROCEDIMIENTO (I). FICHAS
(latín para tributaristas) (nº 683)
Como cada día, poco después de las ocho de mañana,
entraba el joven alumno de cuarto del bachillerato en la espaciosa sacristía en
la que siempre había movimiento de sotanas: el sacerdote que había dicho la
misa anterior, el que la iba a decir, el hermano lego… Y, preparadas sobre la
larga cajonera, las casullas, la estola y el manípulo cruzados, y el cíngulo
encima, el alba y el amito con las cintas cruzadas. A la altura de los ojos la
epacta. En lo alto, un cartel con letras medianas: “Imperata: no más de media
hora ni menos de veinte minutos), el reloj de péndulo, un lavabo empotrado en
la pared con su toalla al lado, en un rincón la mesita con vinajeras y, para
rellenarlas, una botella para el vino y una botella de “Anís del mono” con
agua. Inolvidable anécdota de aquel sacerdote escrupuloso que en la
postcomunión necesitaba tanta agua para las abluciones que era necesario que el
monaguillo fuera a la sacristía a por más. “Llévale la botella”, dijo un
colega, rompiendo la seriedad con la que el joven alumno vivía el acolitado.
Y empezaba la ceremonia de revestirse el sacerdote: el
amito, el alba, el cíngulo, la estola, la casulla y el manípulo. El monaguillo
atento a presentar por detrás el cíngulo con el doblado a la derecha, a cómo
quedaba el alba de larga ni mucho para no pisarla ni poco que se vieran los
tobillos, a sostener en brazos la casulla, por lo general, forrada, “de
guitarra”, ricamente bordada, pesada, y facilitar que se pusiera sin despeinar;
ya sólo quedaba poner el manípulo y apretarlo, entregar el bonete y coger con
las dos manos bandeja con las vinajeras. Y esperar a que entrara el sacerdote
que había dicho la misa anterior para salir. En el “día de difuntos” se decían
tres misas seguidas y estaban ocupados todos los altares laterales además del
altar mayor; los domingos y días de fiesta el sacerdote que había dicho la misa
anterior salía a ayudar en dar la comunión a los fieles que se agolpaban en una
barandilla tan larga como el presbiterio; eran tantos los comulgantes que, por
lo general, acababa la misa y se seguía dando la comunión hasta el relevo. Entre
unas cosas y otras, la iglesia estaba llena de murmullos: del latín de los
curas, de las confesiones en varios confesionarios, de los rosarios de las
personas de más edad que los rezaban seguidos durante horas… Y el monaguillo,
como un servidor en el Cenáculo, a lo suyo: - Introibo ad altare Dei, empezaba
el cura, y decía el monaguillo: - Ad Deum qui laetificat juventutem meam. Y,
así, más, desde la grada hasta subir al altar. Más de sesenta años después, aún
lo recuerdan quienes lo vivieron.
Como recuerdan las sacras en el altar: la del último
evangelio a la izquierda, la de la consagración en el centro, la del lavabo a
la derecha; y el movimiento del misal con el atril y la genuflexión al pasar
(toties quoties) ante el sagrario: del lado de la epístola al del evangelio y,
al final, al revés; y saber cómo ofrecer las vinajeras del vino y para las
gotas de agua y, de seguido, acudir con la jarrita, la fuentecilla y la toalla
para el lavabo (Lavabo inter innocentes manus meas…); y levantar la casulla en
la consagración y dar los toques de campanilla, oportunos y sin estridencia (el
carillón se empleaba más en la Exposición); y bajar con respeto los ojos
mientras el sacerdote comulgaba, pero atento a cuando acabara para acudir con
las vinajeras para las abluciones. Y, al terminar, saber ofrecer y el orden:
purificador, patena, hijuela, palia. sobre de los corporales, velo del cáliz.
Y, ya en la grada, después de las avemarías, la salve, ofrecer el bonete de
tres puntas por la que corresponde. Recuerdos de misa que acaba con la oración:
“Sancte Michael Arcangele, defende nos in proelio...” Y el sacerdote
presidiendo, encabezando al pueblo, ante el altar salvo el Orate fratres y el
Ite misa est; en latín, menos el sermón.
LA JUSTICIA Y EL DERECHO
Si se piensa con detenimiento no se sabe por donde
empezar si por la Justicia o por el Derecho. No es como responder a la pregunta
de niños: ¿Qué fue antes, el huevo o la gallina?, porque es suficiente leer el
Génesis para ver que Dios creó a los animales (Gn 1,25) y los hizo pasar
delante de Adán para que les pusiera nombre (Gn 2,19-20). No, Adán no puso
nombre ni a la simiente de las plantas ni a los huevos de los animales. El
problema de la Justicia y el Derecho es que en latín la relación entre “ius” y
“Ius-titia” es la misma que entre lo bueno y la bondad, pero lo que para esta
relación en español ha conservado la raíz (bon), para la otra (ius) ha
desaparecido con la palabra “Derecho”.
En todo caso, hay que admitir que la Justicia es una
virtud, un don y un hábito moral, que para los católicos alcanza la categoría
de “virtud cardinal” (Prudencia, Justicia, Fortaleza y Templanza), de modo que
ser justo es actuar con Justicia y lo justo es el fruto de la Justicia. Pero
también en latín se complica el asunto de la esencia de las palabras, porque,
referido el Derecho (ius) a un arte (“Ius est ars bonum et aequi“: la práctica
de lo bueno y de lo equitativo), la Justicia es una virtud (“Iustitia est
constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens”: perpetua y constante
voluntad de dar a cada uno lo suyo). Y así, no se trata de saber que fue
primero si el concepto o la praxis, sino de saber donde está la sustancia
(sub-estare: la base, lo que sustenta), como en el debate sobre la hipóstasis
por referencia a la naturaleza divina de Dios hecho hombre…
Del Derecho Romano se mantiene en el recuerdo no sólo
de las definiciones, sino también de los aforismos. Así, por ejemplo, el que
señala que el Derecho es el fundamento de la Sociedad (“Ubi societas ibi ius”,
donde hay sociedad hay Derecho; o, para que exista Sociedad tiene que haber
Derecho; o sin Derecho no hay, Sociedad). O el que señala los límites para
evitar los excesos (“Summum ius, suma iniuria”: Los excesos en Derecho no son
Derecho; son un “sin Derecho”, una injuria, entendida la palabra según su
etimología: la partícula negativa “i” / “in” y el término “iuria”, como lo
jurídico, los derechos). Precisamente, a los preceptos jurídicos se refieren
los principios que describen el ideal del ciudadano justo: “Iura praecepta sunt
haec: honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere” (Los mandatos
jurídicos son éstos: vivir honestamente, no dañar al prójimo, dar a cada uno lo
que le corresponde). Un estupendo plan de vida. Y es que no puede haber mejor
vocación social que amar la Justicia y profesar el Derecho. Se sufre, pero
merece la pena.
En el ámbito tributario no faltan las referencias a la
Justicia y a lo justo. La Constitución (art. 31 CE) establece que todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo. Y en la LGT (art.
3.1) se establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la
capacidad económica y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscación.
Por causa de la pandemia no se pudo celebrar en 2020
el Curso de Procedimientos Tributarios que, salvo el traicionero noviembre de
2001, se ha podido impartir desde hace treinta años. Con la “tercera ola” del
virus tampoco se ha podido disfrutar de los “Talleres de tributación”. Pero
nada robará nuestra esperanza. Y, como en años anteriores, vamos a ocupar estas
páginas con una reseña de jurisprudencia escogida, como la que se empleaba como
guía de los cursos o como documento del Taller.
PRINCIPIOS
Tutela efectiva. ISDyD.
Tipo reducido. Cónyuges. En la sucesión entre cónyuges no se
aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba
inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia
Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución
desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS
17-12-20)
Confianza legítima y
buena Administración. No cabe providencia de apremio por
deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en
período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra
voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en
liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)
Buena fe y confianza
legítima. Reducción de la sanción. Si se pide aplazamiento o
fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art.
188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución;
en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe
aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder
aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la
Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que
solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS
14-12-20)
Regularización íntegra. Procedente.
Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien
dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los
requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el
art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la
devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o
inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados
con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y
5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)
NORMAS
Analogía. Canarias. Para
interpretar los arts. 33 y 45 Ley 20/1991 de régimen fiscal de Canarias sobre
devolución de cuotas soportadas del IGIC se sigue la doctrina del TS sobre los
arts. 99 y 115 LIVA que permite la devolución de cuotas que no pudieron ser
deducidas en plazo, por exigirlo la neutralidad (TS 16-11-20)
Simulación. Conflicto de
norma. En la operativa para que fuera el colegio y no la
fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo,
no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los
negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación
económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art.
24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la
finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento
incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que
aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20)
Calificación.
Inexistente. La Administración convirtió a tres
empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que
sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la
totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de
calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las
expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente
creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por
IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera
gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre
y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque
de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la
simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción,
pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)
Opción. Cambio. Aplicando
el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un
cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el
contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la
imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en
ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS
15-10-20).
Como
en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el
régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la
oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la
irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3
y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente,
porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo
exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la
regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades
patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la
opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos,
como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)
RECARGOS
Extemporaneidad. Reducción.
Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo,
se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la
totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el
aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque
lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que
paga aplazadamente (TS 18-5-20)
INTERESES
Suspensivos.
Improcedentes. Anulación de la deuda. Si se confirma la
liquidación, pero se anulan los intereses, dado que estos forman parte de la
deuda tributaria, se debe practicar nueva liquidación de intereses, hay mora
accipiendi y en la aplicación del art. 26.5 LGT, no se devengan intereses
suspensivos por la suspensión (TS 7-10-20)
De demora. Improcedentes. Suspensión
sucesiva. No se devengan intereses de demora cuando, antes de
vencer el plazo de pago en período voluntario concedido con la resolución de la
denegación de la suspensión pedida, se solicita una nueva suspensión de la misma
deuda; y no procede una liquidación autónoma de intereses de demora devengados
por haberse denegado la suspensión cautelar solicitada dentro del período de
pago voluntario, aunque se conceda luego la suspensión como consecuencia de una
nueva solicitud formulada antes del vencimiento del nuevo plazo de pago
otorgado al efecto (TS 15-10-20)
RESPONSABLES
Administrador.
Improcedente. La inscripción en el Registro no es
constitutiva, TS s. 18.10.10; no se inscribió el cese, pero se puede acreditar
con otras pruebas, TS Sala Primera ss, 28.04.06 y 22.03.07, y así ocurre aquí
porque se transmitieron las participaciones que determinaban ser administrador (AN
10-3-20). No procede responsabilidad porque en el mismo asunto la TS s. 9.01.18
declaró que el administrador no era responsable porque había cesado cuando la
sociedad cometió la infracción (AN 16-6-20). Como AN s. 10.03.20, por unidad de
doctrina, si estaba en el consejo de administración porque era miembro su
sociedad, cuando ella dejó de ser socio él dejo de ser administrador, aunque no
se inscribió en el RM; pero la inscripción no es constitutiva y basta la prueba
en documento público, TS ss. 12.05.12 y 8.10.10. Improcedente responsabilidad
(AN 30-11-20)
En recaudación.
Improcedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, según TS s.
15.06.16 se exige que existe una deuda y ser responsable de ocultación; no es
así en la sociedad que quedó sin patrimonio al construir la vivienda
unifamiliar de sus administradores sin cobrar, promovida por la hija de aquéllos
cuando al iniciarse la obra no había deuda tributaria alguna (AN 5-10-20)
Sucesión de empresa. Improcedente. No
puede haber responsabilidad por sucesión de empresa cuando la causante llevaba
extinguida tres años (AN 1-7-20). No se estima que hubiera sucesión cuando sólo
se comparte un cliente, no hay transmisión de elementos patrimoniales, ni
vinculación con el administrador y sólo hay identidad en un pequeño grupo de
empleados (AN 28-9-20). Aplicando el art. 42.2.1 c) LGT no se comprueba
una suficiente vinculación real entre administradores; no se ha acreditado la
identidad de domicilio, en esa actividad era difícil identificar por el objeto
social, pluralidad de clientes y en la persona de contacto unos testigos
coincidieron y otros no (AN 24-11-20)
PRESCRIPCIÓN
Interrupción.
Inexistente. Modelo 190. La presentación de la declaración
resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no interrumpe la prescripción del
derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante
liquidación (TS 18-5-20)
Interrupción. Inexistente. Modelo 390. La
presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por
IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y
ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del
derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante
liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a
la LGT/1963 (TS 18-5-20)
PROCEDIMIENTO
Retroacción. Nueva
liquidación. Hay que distinguir cuando la resolución
anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva
liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando
se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay
retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación
distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para
terminar es el restante de considera el tiempo desde el inicio del procedimiento hasta el tiempo en que se produjo el defecto
formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente
se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)
Irregularidades. Irrelevantes. Se
presentó autoliquidación complementaria en vez de sustitutiva para modificar
bases imponibles negativas; se ordena la retroacción para que el órgano de
Gestión de la AEAT, sin atender a motivos formales, valore la documentación
aportada y se pronuncie sobre la compensación de bases imponibles negativas de
años anteriores (AN 3-2-20)
NOTIFICACIONES
En domicilio. Inválida. Se
comunicó el cambio de centro de gestión y dirección antes del acuerdo de
liquidación, pero la Administración notificó por comparecencia contra la forma
de proceder, TS s. 5.05.10, de una buena Administración (AN 7-2-20)
PRUEBA
Dictamen pericial. En
la provisión por depreciación de inmovilizado material, el dictamen pericial
establece un valor incluso superior al de la provisión, pero el Adel E nada
opone al dictamen: procede liquidación según la nueva superficie ajustada a la
del catastro y una valoración por metro cuadrado de la tasación pericial con el
límite del valor provisionado (AN 22-10-20)
Aportación en el recurso. Dado
el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer
pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se
identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o
abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no
cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la
aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que
sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12,
24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento
de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la
reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el
perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Es posible aportar
pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de
los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios
derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que
serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe
aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17,
si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía
económico-administrativa (AN 15-9-20)
GESTIÓN
Verificación.
Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si
el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de
urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de
verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos
nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y
19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica
como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un
inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación
limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento
de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en
los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho
complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217
LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad
radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s.
27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación,
en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no
incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando
transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización
indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la
verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un
derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las
normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara,
incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia
sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable
(TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación
limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no
interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de
verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de
urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20
(dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical
en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era
comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva
comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para
hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son
inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función
“comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS
19-11-20 y 30-11-20)
Verificación.
Improcedente. Reinversión. No es aplicable la verificación si no
es patente el error en la aplicación de las normas, si el criterio de la Administración
es controvertible y no hay una posición clara u ostensible en la doctrina o en
la jurisprudencia, si es necesario un proceso hermenéutico; exención por
reinversión en vivienda habitual (TS 19-5-20)
Declaración para
liquidar. Caducidad. Declarada la caducidad ningún acto del
procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la
Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT,
interrumpe el derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el
plazo (TS 3-6-20)
Declaración para
liquidar. Preclusión. Las liquidaciones en los
procedimientos iniciados por declaración son provisionales, pero la
Administración no puede hacer una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o
investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la
liquidación provisional del anterior procedimiento iniciado por declaración (TS
17-12-20)
Comprobación de valores.
Anulación. Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación
de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación,
como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar,
procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor
debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20)
Comprobación de valores.
Coeficiente al valor catastral. El procedimiento de
aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor
real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado
es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la
valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor
declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga
del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio
de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor
catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se
complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el
desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos)
Comprobación de valores.
Tasación pericial contradictoria. Plazo. En aplicación de
los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el
derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el
acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s.
17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la
TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad
es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación,
luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se
produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos)
Comprobación limitada. Preclusión. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos
preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo
a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado,
sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el
requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma
expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó
si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad,
por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del
mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una
comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y
período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por
igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen
hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido
solicitar en la primera (TS 26-11-20)
INSPECCIÓN
Plan. Iniciación de
actuaciones. Entrada en el domicilio. El procedimiento se
inicia por comunicación, art. 150 LGT, y la entrada en el domicilio puede ser,
art. 142 LGT, previa a la iniciación o durante las actuaciones; como en TS ss.
8.04.19 y 30.09.19 los requerimientos de información no inician las actuaciones
ni a efectos de duración; y, a la inversa, sí la inicia el requerimiento que se
hace en fraude de ley para evitar el cómputo. En este caso, pedir la
autorización y entrar en el domicilio no inició la inspección (TS 7-7-20)
Iniciación. Actuación
previa. En el ISyD la liquidación
basada en la declaración presentada y en la documentación que la acompañaba y
que viene precedida de una comprobación del cumplimiento de los requisitos para
la aplicación de reducciones, art. 20.2.c) Ley 29/1987, dentro de los límites
de los procedimientos de Gestión, impide una actuación inspectora para
comprobar los requisitos (TS 23-7-20, dos). La Inspección no
puede valorar nuevamente las acciones ni denegar la reducción del art. 20.2.c)
LISyD porque, arts. 115.3 LGT y 133.3 RAT, los requisitos ya fueron comprobados
en un procedimiento de Gestión iniciado por declaración (TS 23-7-20)
Contenido. Períodos
prescritos. El régimen jurídico
aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los
hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el
art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar
hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos;
referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.0919, trasladándose in toto la
última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para
determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios
prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se
comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la
vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20)
Desarrollo. Registro.
Improcedente. Para que la medida de entrada en el
domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los
ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un
juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida
pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando
no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no
constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del
contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o
la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de
comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la
autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de
fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere
sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir
(TS 1-10-20)
Desarrollo. Solicitud de
rectificación de autoliquidación. Si durante una
inspección por el ISyD se solicita la rectificación de la autoliquidación en
cuanto al valor de cierto inmueble, no se obliga a aceptarla o a iniciar una
comprobación de valores; pero es obligado, en el procedimiento de inspección,
dar respuesta razonada (TS 3-6-20)
Resolución. Sin atender a
las alegaciones. Si se produce una liquidación sin tener en
cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva
liquidación, ésta es la que determina todos los efectos, incluido el “dies ad
quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo
mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la
Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio
porque el art. 157.5 LGT obliga a considerar las alegaciones (TS 18-5-20)
Duración. Comprobación de
valores. Si el único objeto de la inspección es la comprobación
de valores, se aplica igual doctrina que para Gestión: pedir informes no es
interrupción justificada; tampoco si el informe se pide a otra dependencia del
mismo órgano; y si, mientras se recibe el informe, se pudieran realizar otras
diligencias que no se realizan, tampoco se descuenta ese tiempo (TS 16-10-20)
Duración. Integridad de contenido. El
plazo legal de duración del procedimiento de inspección es único, art. 150 LGT,
y si se excede no interrumpe la prescripción respecto de los conceptos y
períodos de su objeto. Incluso si han sido incorporados a las actuaciones en un
momento posterior a la iniciación (TS 14-10-20)
RECAUDACIÓN
Intereses. Ejecución de
sentencia. Aunque la ejecución de sentencia
corresponde al órgano que la dictó, TS s. 26.06.20, integrada la deuda
tributaria por la liquidación y la sanción, anulada ésta, TS s. 10.02.10, queda
sin efecto la liquidación de intereses y la nueva no es ejecución de sentencia,
sino que es consecuencia de las sucesivas suspensiones y debe ser producida por
el órgano competente para liquidar (TS 9-7-20)
Apremio. Improcedente.
Recurso pendiente. Es improcedente el apremio anterior a la
resolución de un recurso de reposición, aunque haya transcurrido el plazo para
notificarla, porque es obligada la resolución expresa y el silencio es sólo una
ficción que permite impugnar; la Administración no puede ser premiada por no
resolver en plazo y la ejecutividad de los actos administrativos no es un valor
absoluto y un elemento relativizador es la existencia de impugnaciones que la
Administración no puede desatender (TS 28-5-20)
Embargo.
Suspensión.
En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula
liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14,
suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en
vía judicial (TS 16-7-20)
Solidaridad en la subsidiaridad. Si
un responsable subsidiario solicita, antes de que acabe el período voluntario
de pago, aplazamiento o fraccionamiento, no cabe exigir apremio a otro porque
hay suspensión hasta que se acuerde, sin perjuicio del art. 58 LG in fine (TS
14-10-20)
ÚLTIMAS REFLEXIONES
Una cosa es la Justicia y el Derecho y,
desgraciadamente, otra cosa son las leyes. También sobre ellas hay una
definición: “Lex est ordinatio rationis ad bonum commune, ab eo qui curam habet
communitatis solemniter promulgata” (Tomás de Aquino) y un aforismo que
recuerda su potencia normativa: “Dura lex, sed lex” (la ley es dura, pero es la
ley). La realidad puede haber invertido el límite y el concepto: se emplea la
ley como un martillo (un instrumento) que permite regular que el día es la
noche, y debe cumplirse. Debe cumplirse como si no fuera esencial (la esencia
de la ley) que sea una ordenación racional (de acuerdo con la razón). La ley
debe cumplirse aunque no procure el bien común, sino que se aprueba para
proteger intereses particulares; y, aunque la ley es cosa del poder
legislativo, las mayorías parlamentarias que configuran el poder ejecutivo,
hacen que sea éste el que legisla y el que ejecuta. Ni siquiera se mantiene la
solemnidad cuando se usa y abusa del decreto ley (art. 86 CE). “Uti non abuti”
era la expresión latina que debería impedir esa práctica. “Tempus fugit”, el
tiempo huye.
4. APLICANDO LA LEY. CURSO DE
PROCEDIMIENTO (II) (Latín para tributaristas) (nº 687)
Ni se podía pensar en la relación entre la lengua
latina y los profesionales de la tributación ni, mucho menos, que el comentario
a unas cuantas expresiones en latín pudiera despertar el interés que ha
producido la experiencia. En la añoranza del Curso de Procedimiento del mes de
noviembre de los últimos años del que nos ha privado la pandemia, unos cuantos,
a distancia, hemos podido culminar el ensayo.
Todo empezó con la expresión recordada por uno: “Mater
semper certa est, pater vero is est, quem nuptiae demostrant” (la madre siempre
es cierta, el padre es cierto si demuestra las nupcias) que otro aplaudió
porque conocía otra versión (Mater semper certa est, pater semper incertus est)
que hizo reír al grupo.
La subsiguiente explicación vino presentada por la
expresión: “Abundans cautela non nocet” (abundante cautela no perjudica) que
igualmente llevó a otra versión: “Quod abundat non nocet” (lo que abunda no
daña) que en español es expresión frecuente.
Las dificultades de interpretación de las normas y en
su aplicación a los hechos llevó a un tema recurrente: el error de hecho (que
no exige proceso intelectual alguno) y el error de derecho (que exige razonar).
Y en ese asunto se enfrentaron: “Errans in iure non excusatur” (el error de
derecho no excusa) y “Error facti necdum negotio finite nemini nocet” (el error
de derecho cuando aún no ha concluido el negocio no perjudica a nadie). Lo que,
irremediablemente llevó a: “Ignorantia facti non iuris excusat” (la ignorancia
del hecho excusa, no la del derecho) y también a: “Ignorantia iuris nocet” (la
ignorancia del derecho perjudica). El error y la ignorancia, siempre, merecen
protección y por ese motivo es obligado actuar con equidad, atendiendo a las
circunstancias de cada caso: “Aequitas praefertur rigore iuris” (Se prefiere la
equidad al rigor del Derecho); y, ante “Dura lex sed lex (Dura es la ley, pero
es la ley) o también: “Durum est, sed ita lex scripta est” (es duro, pero así
está escrita la ley) también hay que acudir a la equidad: “Aequitatem quoque
ante oculos habere debet iudex” (el juez debe tener a la vista también la
equidad). Sobre lo escrito, no faltaron citas: “Quod scripsi scripsi” (Lo
escrito, escrito está, dijo Poncio Pilato); y es que “Verba volant scripta
manent” (las palabras dichas vuelan, las escritas permanecen).
Recordaba uno de los reunidos la frase de Fernando I
de Hungría, hermano menor de Carlos V: “Fiat iustitita et pereat mundum” (Hágase
Justicia y perezca el mundo), posiblemente tomada de Lutero (“Glosse auf das
vermeinte Kaiserliche Edikt”). Y otro apostillaba: “Abusus non est usus sed
corruptela” (El abuso no es uso, sino corruptela), porque: “Uti est commodum
percipere re salva, abuti commodum percipere ita ut res utendo absumatur” (Usar
es utilizar sin alterar la cosa, abusar es utilizar la cosa consumiéndola). El
asunto derivó a las interrelaciones jurídicas. Así, dijo no: “Accessorium cedit
principali” (lo accesorio, sigue a lo principal); y, casi filosófico, siguió
otro: “Ex nihilo nihil facit” (De la nada nada resulta), a lo que añadió un
tercero: “Ex turpi causa non oritur actio” (de causa torpe no nace acción)
Aún siguió más la justa literaria, pero hubo que hacer
un descanso cuando derivó a lo apócrifo al decir uno, en vez de “Mens sana in
corpore sano” (mente sana en cuerpo sano), “Mens sana in corpore in sepulto”
(mente sana en cuerpo aún no sepultado).
SANCIONES Y RECURSOS (2ª parte de un curso
de procedimiento)
No se anima el espíritu jurídico cuando considera la
evolución de la doctrina de los tribunales en materia de sanciones. No se ha
producido el arreón que cada cierto tiempo, ocho o diez años, daba el TS con
sentencias memorables que recordaban, y exigían, respecto de la necesidad de
probar la culpa, de motivar los expedientes, de respetar el principio de
subjetividad frente a la tentación y realidad de la responsabilidad por el
resultado. Al contrario, ha resucitado la doctrina de la industrialización de
los expedientes sancionadores con referencias a los “estándares” de motivación;
hay cierta laxitud en la tipificación que, así, acoge presupuestos de dudosa
razonabilidad; se ha acogido fatalmente el criterio del TC que relativiza el
principio de proporcionalidad de la pena. No, ciertamente, no es tiempo para
mantener el ánimo sin decaimiento.
Sobre reclamaciones
y recursos poco hay que decir más allá de aquella ilusión de 1981 cuando se
reorganizaron los TEA y de aquel canto a su independencia en la Ley 39/1980. Casi
no merece la pena señalar el retoque de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes. La Administración puede revisar una y otra vez sus
propios actos. Como dicen los castizos: “Esto es lo que hay”.
SANCIONES
Tipificación. Documentación
en operaciones vinculadas. No se podía sancionar el
incumplimiento porque aún no se había aprobado el RIS y, así, no se podía
incumplir la obligación; y no se podía aplicar el art. 191 LGT (TS 18-5-20)
Punibilidad. Reducción,
Procedente. Si se impugnó la liquidación y la
sanción, se anula ésta y se impone otra multa, se debe conceder el plazo del
art. 62.1 LGT para que pueda pedir la reducción del art. 188 LGT ya que ésta es
otra sanción nueva (TS 8-7-20)
Extinción. Fallecimiento.
Si
fallece el infractor después del acuerdo sancionador, pero antes de que
adquiriera firmeza, no es posible cuestionar la legalidad del acto porque la
sanción se ha extinguido por ministerio de la ley; no se trata de que no se
puede exigir, sino, arts. 189.1 y 190.1 LGT y TC s. 11.12.12, de extinción de
la sanción (TS 3-6-20). Si el sancionado fallece antes de que la sanción
hubiera adquirido firmeza, TS s. 3.06.20, se extingue la sanción (AN 15-7-20)
Procedimiento. Separado. Son
dos procedimientos el sancionador y el de liquidación: que la resolución de
éste adquiera firmeza por no haber sido impugnada en plazo, no interrumpe,
art. 189.3 LGT, la prescripción del derecho a sancionar (TS 10-6-20)
Procedimiento.
Resolución. Exceso. La resolución sancionadora elevó la base
de la sanción al incluir bases imponibles negativas de períodos anteriores, sin
dar audiencia: nulidad, art. 24 RD 2063/2004, reglamento de sanciones;
retroacción (AN 26-11-20)
Procedimiento. Ausencia
de trámite de audiencia. Nulidad. Resolver sin tener en
cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es
contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al
prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a
espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable (TS
18-5-20)
Procedimiento. Plazo de
iniciación. Caducidad. Ya que no está regulado un plazo de
caducidad, como debería ser, el art. 209.2 LGT es aplicable cuando el
procedimiento sancionador tiene su origen en un procedimiento de declaración
para liquidar, verificación, comprobación o inspección y no se aplica si el
origen es no presentar en plazo la declaración resumen anual del IVA que es un
acto de liquidación (TS 9-7-20)
Procedimiento.
Sanción antes de la liquidación. Improcedente. No cabe sancionar antes de liquidar:
el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está
prohibido sancionar en expedientes iniciados después de 3 meses desde la
liquidación, hay que partir de la notificación de la liquidación como “dies a
quo” y no es legítimo iniciar un expediente antes de dictar y notificar la
liquidación (TS 23-7-20)
Procedimiento. Expediente sancionador
antes de la liquidación. Procedente. Interpretando art.
189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador
antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber
ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse
que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el procedimiento
sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s. 10.07.19 que anuló
el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se extralimitó e introdujo una supeditación del
procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del legislador
que establecía la independencia (TS 16-9-20)
DELITO
Daño
moral. Legitimación. La
sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó absuelta en
la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para recurrir por el
agravio que supuso que se declarada probado su conducta gravemente
defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la sentencia
y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo su propia
apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe del perito
sin ponderar su contenido (TS 19-5-20)
RECLAMACIONES
Reclamaciones.
Jurisdicción. Inexistente. No los TEA no tienen la
consideración de jurisdicción a efectos de plantear una cuestión prejudicial
por fata de independencia (TJUE 20-1-20)
Suspensión. Con
garantías. La TS s. 7.03.05 relaciona los requisitos para la
suspensión; en este caso, vista la cuantía y los intereses en conflicto se
suspende la ejecución de la liquidación y de la sanción si se presta garantía
(AN 29-7-20). Se pide la nulidad y se acuerda la suspensión con garantías. Sin
costas porque la Ley 37/2011 modificó el art. 139 LJCA (AN 31-7-20)
Suspensión. Contencioso. En
aplicación del art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que
se ha iniciado un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer
escrito presentado no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua
non, de modo que, en caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la
consecuencia automática de que la Administración recupere la potestad de
ejecución, porque la misma a través del AdelE, su representante legal, pudo
conocer la existencia del recurso y de la petición y también en este caso la
resolución favorable anterior al apremio (TS 19-11-20)
Cuestiones nuevas. En
vía económico-administrativa, a diferencia de en vía contenciosa, art. 237.1
LGT, cabe plantear cuestiones nuevas, TS ss. 6.10.16, 10.09.18 y 21.02.19,
salvo abuso o fraude (AN 1-7-20)
Resolución. Ejecución. La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se
enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada
una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue
por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por
vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra
la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20). La
liquidación dictada en cumplimiento de una resolución debe enmarcarse en el
ámbito de su ejecución y contra ella no cabe ni reposición ni otra reclamación
y mientras no se resolvió se pudo, art. 56.1 Ley 29/1998, LJCA, recurrir y
alegar incluso lo no planteado ante la Administración (TS 19-5-20). Anulada por
el TEA una resolución, la nueva ajustada a la resolución es un acto de
ejecución, art. 66 RD 520/2005 RRV y art. 239.3 LGT (AN 15-9-20)
Ejecución. Plazo.
El plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la
actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración
por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento
- en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día
siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano
competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art.
239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en
el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad
invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración
incumple (TS 19-11-20)
Alzada. Cuantía. Conjunta.
Aplicando
el art. 201.2 LGT se debe estar al conjunto de operaciones que hayan originado
la infracción; compartimentar por períodos, como hizo la Inspección, no tiene
cobertura legal ni reglamentaria, art. 35 RD 502/2005, por se trata de una
única infracción reiterada en el tiempo; la resolución sancionadora decía
“total sanción efectiva” (AN 8-7-20)
Alzada. Cuantía, Individualizada. En la
compensación de bases imponibles negativas de tres años que se corrigió en uno
con una liquidación inferior a 150.000 euros y en el otro la base imponible era
inferior a 1.800.000 el TEAR debió resolver en única instancia, pero dio
alzada; el TEAC inadmite correctamente; aún así, el TSJ resolvió el recurso que
se presentó (AN 23-7-20)
Rec. Ext. Revisión. AEAT.
Procedente. Sentencia. Se practicó liquidación por
irrealidad de los servicios computados como gastos, el TEAR la anuló por el
auto de sobreseimiento del juzgado, pero la sentencia posterior apreció la
falsedad y esta sentencia es documento que permite el recurso extraordinario de
revisión de la Administración (AN 27-1-20). A efectos del art. 244 LGT
se considera documento de valor esencial la sentencia firme en virtud de la
cual desaparece el presupuesto determinante de la liquidación girada (TS
19-5-20). Procede el recurso extraordinario de revisión de un director
de la AEAT porque el TEAR estimó la reclamación atendiendo al autor de
sobreseimiento provisional que no daba por probados hechos de la infracción sin
poder considerar, una vez probados, la posterior sentencia condenatoria que se
considera documento esencial (AN 5-6-20). Documento esencial la sentencia que
declaró irreales los servicios que el TEAR dio como reales basándose en un auto
provisional de sobreseimiento anterior (AN 2-7-20). El TEAR resolvió estimando
con base a un auto provisional de sobreseimiento que quedó sin efecto por
posterior sentencia de la AP: procede el recurso por darse el motivo del art.
244.1.a) LGT (AN 19-11-20)
R. Ext. Revisión. Del
administrado. Procedente. Sentencia. Se considera documento
esencial la sentencia que decide sobre la titularidad material de la colección
de arte que fue objeto de tributación, porque la Administración hubiera actuado
de otra manera de ser consciente de que no era de la recurrente; se ordena que
dicte otra sentencia (TS 19-5-20). Según TS s. 22.05.15, los tres primeros
motivos del art. 118.1 Ley 30/1992 son aplicables al art. 244 LGT y tienen por
finalidad subsanar las consecuencias del error incurrido; los documentos han de
poner de relieve el error; y en aquellos supuestos en los que la indebida
aplicación de la norma se deba exclusivamente a la errónea apreciación de
presupuestos de carácter fáctico; en este caso el declarado responsable no era
administrador porque fue inexistente la junta general y se anularon las anotaciones
registrales (AN 15-7-20). Procede la revisión aunque el interesado no pudiera
acreditar que el rendimiento que le imputaba la Administración se originó en un
error de nóminas con la obligación de reintegro del exceso lo que ya se había
producido (AN 23-9-20)
R. Ext. Revisión. Improcedente. Sentencias
No
es un documento esencial una sentencia en un recurso de casación, TS ss.
12.11.01, 24.06.08, 17.06.09; el recurso de revisión no es una nueva instancia;
si se considera ilegal una actuación se debió emplear el recurso procedente (AN
30-11-20)
RECURSOS
Cuestión nueva. Motivo
nuevo. En el contencioso no cabe plantear pretensiones
nuevas, pero sí motivos y argumentaciones nuevas, TS ss. 12.03.19, 13.07.15,
20.07.12; en este caso, se pudo plantear la caducidad (AN 12-11-20)
Conclusiones. El art. 271 LEC permite
aportar documentación después del trámite de conclusiones, pero no hacerlo con
la intención de incluir un motivo nuevo de impugnación: en este caso,
incompetencia (AN 7-2-20)
Silencio. Resolución
expresa. Aunque la sentencia se fundó en un motivo no alegado
sino introducido de oficio sin dar trámite de alegaciones, contra el art. 33.2
LJCA, procede recordar los criterios para cuando se recurre por silencio y
después se produce la resolución expresa. Según TS s. 13.06.15: a) si la
expresa posterior al silencio, estima íntegramente, cabe desistir o entender
que hay satisfacción extraprocesal del recursos contra la desestimación
presunta por silencio; b) si desestima íntegramente, hay derecho a ampliar el
recurso, pero si no se hace no se entiende que éste ha perdido sentido; c) si
hay estimación parcial, aunque el art. 36 LJCA impone ampliar el recurso, si no se amplía sólo se considera pérdida
sobrevenida del objeto si, a la vista de la resolución expresa, pierde toda
virtualidad el recurso; si no, se modificará la pretensión para acomodarla a la
resolución expresa (TS 3-6-20)
Extensión de sentencias.
Rectificación de autoliquidación. En la extensión de
efectos de una sentencia, art. 110 LJCA, que modifica el contenido de la
autoliquidación presentada, no se exige, TS ss. 18.03.19, 30.04.19 y 17.12.19,
pedir la rectificación ante la AEAT, sino que basta el escrito razonado ante el
órgano jurisdiccional que dictó la sentencia y no cabe oponer a la extensión de
efectos que la autoliquidación fue un acto propio y consentido porque no se ha
pedido la devolución ni existe consentimiento ni firmeza (TS 16-7-20, 23-7-20)
Sentencia. Ejecución.
Retroacción. Los actos de ejecución de una resolución
judicial que se limita a anular una liquidación sin entrar en el fondo del
asunto, aunque no lo diga, es como si ordenara retroacción; en la ejecución
rige el art. 117.3 CE y los arts. 103 y siguientes de la LJCA, la norma
administrativa es supletoria; se retrotrae al procedimiento de origen y se debe
acabar en el tiempo que reste. Voto particular (TS 22-11-20). Se pretende que
en ejecución de sentencia se incluya la base imponible negativa del año
anterior en la liquidación que se debe practicar, pero no se trata de modificar
la resolución, sino de ejecutarla; si no se consideraba ajustada a Derecho la
resolución se debió impugnar (AN 22-10-20)
Responsabilidad
patrimonial. El requisito de haber visto desestimada en
cualquier instancia una petición en que se alegara inconstitucionalidad se
entiende cumplido, TS s. 8.09.29, al haberse pedido la nulidad de pleno derecho
(TS 7-10-20)
Casación. Objeto. Si
se fija la cuestión de interés casacional no hay que entrar en otras
cuestiones; se produce una tensión entre el “ius constitutionis” y el “ius
litigatoris”, pero según el Preámbulo, XII, de la LO 7/2015, la casación no es
una tercera instancia y el auto de admisión sirve para delimitar las cuestiones
de interés casacional (TS 10-9-20)
Casación. Improcedente.
No se entra en el fondo del asunto porque ya es doctrina consolidada que
aplicar un coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para calcular el
valor real y porque lo que se pretende es que se dicte una doctrina abstracta
que así lo considere (TS 12-2-20). No procede casación para revisar normas
forales (TS 17-2-20). No hay interés casacional en la consideración de
preceptos no sólo derogados, sino previsiblemente inaplicables en la práctica:
los dividendos percibidos por una sociedad patrimonial de otra que también lo
era se aplica el art. 62.1.a) TR LIS y no el art. 62.1.b) TR LIS no se integran
en la base imponible del período, sino, art. 61.3 TR LIS, según las reglas del
IRPF (TS 1-10-20). No hay interés casacional en cuestiones referida a
una norma derogada hace seis años y con doctrina reiteradamente declarada y
unificada, como ocurre con el art. 12.3 TR LIS sobre el cálculo de la
depreciación de valores representativos de fondos propios de una entidad que
forma parte de un grupo, en qué sociedad hay que computar el deterioro y si se
está al balance de la entidad o del grupo (TS 19-11-20)
Casación. Pérdida sobrevenida del interés
casacional. Oro de inversión. El TEAR consideró no
sujeta a TO la entrega de objetos de oro de particulares a empresas, el TEAC en
r. 8.04.14 la consideró sujeta a TO,
pero el presidente del TEAC interpuso recurso para unificación de criterio,
art. 229.1.d) LGT, y en r. 20.10.16, se estimó la no sujeción; recurrió la
C.A., pero el TSJ no admitió, considerando que no era la resolución de un
recurso, sino una especie de informe unificador; no se resuelve en casación
porque ya es doctrina consolidada la sujeción al ITP y se ha producido pérdida
sobrevenida del interés casacional (TS 3-2-20)
LA DOCTRINA DEL TEAC (2020)
RECARGOS
Extemporaneidad. Improcedente. Otra
actuación. No procede recargo de extemporaneidad
porque la autoliquidación complementaria es consecuencia directa de la
comprobación previa en la que se regularizaron las deducciones pendientes de
compensación (TEAC 24-11-20)
INTERESES
Sanciones. Suspendidas en vía contenciosa.
Desde
RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones
suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la
finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la
notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies
ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria
abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día
siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses
de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se
levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho
acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)
GESTIÓN
Iniciado por declaración.
Comprobación posterior. Improcedente. Según TS ss. 10.04.19 y
31.05.19, si en un procedimiento iniciado por declaración se reconoce la
aplicación de una reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe, TS s. 15.06.17, una
posterior comprobación inspectora de los requisitos, si la Administración había
dispuesto de todos los datos, salvo, TS ss. 21.02.14, 16.04.15, 4.11.15, que se
descubran nuevos hechos o circunstancias que hubiera resultado de actuaciones
distintas (TEAC 21-1-20)
Verificación.
Limitaciones. Según TS s. 19.03.20, el procedimiento de
verificación: 1) no permite verificar hechos distintos de los contenidos en la
declaración o autoliquidación; 2) sólo cabe rectificar mediante los elementos
señalados en el art. 131.b) LGT, descartándose otros medios o la investigación
de hechos no declarados; 3) la discrepancia debe ser clara y ostensible avalada
con doctrina y jurisprudencia (TEAC 27-10-20, dos)
Comprobación limitada.
Alcance. Ampliación. En comprobación limitada es posible
incluir en la propuesta de liquidación un acuerdo formal de ampliación del
alcance con identificación concreta de los nuevos elementos a que se aplica,
art. 164.1 RD 1065/2007, RAT, se estima el recurso del director de Gestión de
la AEAT contra el criterio del TEAR que mantuvo que la ampliación debía
producirse antes de la propuesta de liquidación (TEAC 29-6-20, unif. crit.)
Rectificación de autoliquidación. Opción. El
art. 119.3 LGT no se aplica para rectificar una autoliquidación, sino para
cambiar una opción; para cambiar una autoliquidación y para cambiar una opción
se aplican los arts. 120.3 y 122 LGT. La Administración puede, art. 115.2 Ley
39/2015 LPAC, cambiar la calificación de la segunda autoliquidación como solicitud
de rectificación por error porque el cauce inadecuado -segunda autoliquidar en
vez de solicitar la rectificación anterior- no impide considerar solicitada la
rectificación de la opción dentro del plazo (TEAC 19-10-20)
RECAUDACIÓN
Apremio. Suspensión.
Pendiente de resolución. Inadmitida una solicitud de
suspensión en el incidente de ejecución, estando pendiente de resolución, es
improcedente la providencia de apremio, porque está suspendido el procedimiento
de recaudación; y, arts. 233.2 LGT y art. 44 RD 520/2005, RRV, y TS ss.
27.02.18 y 28.04.14, es motivo de impugnación según art. 167.3.b) LGT como
“otras causas” (TEAC 19-10-20)
Embargos. Excesivos. Se
puede acordar el embargo preventivo respecto de la totalidad de los saldos de
cuentas y depósitos en entidades bancarias y derechos de cobro, con el límite
de las deudas a cobrar y a asegurar, respetando el art. 81 LGT para evitar
perjuicios; pero si la Administración constata, una vez notificadas las
diligencias a los bancos y otros, que se han producido excesos de embargo, está
obligada a comunicar a quien proceda la liberación de la medida cautelar (TEAC
17-11-20, unif. crit.)
Declaración de responsabilidad. Caducidad.
Se inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de
la dirección de Recaudación AEAT porque es doctrina del TEAC que vincula a toda
la Administración la aplicación de la caducidad en los procedimientos de
declaración de responsabilidad tributaria cuando exceden de 6 meses, art. 124
RD 939/2005 RGR; en este caso, se reclamó para que se diera plazo al
responsable para acogerse a la reducción de la sanción, se acordó la
retroacción de las actuaciones hasta antes de la declaración, se dio plazo de
audiencia y alegaciones y se resolvió después de transcurridos seis meses (TEAC
17-11-20)
RECLAMACIONES
Reposición de reposición.
Contra el acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión al interponer un
recurso de reposición por no aportar la garantía, art. 25.2 RD 520/2005, RRV y
art. 224.2 LGT, se puede impugnar en vía económico-administrativa, previa
reposición potestativa, a la vista de la discordante regulación con art. 25.1
RRV: si se desestima, cabe recurrir; si se archiva, no. Contra Dep. Recaudación
AEAT (TEAC 8-6-20, unif. crit.)
Naturaleza de los TEA. Los
TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de
independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)
Plazo. Facturas.
En aplicación del art. 235 LGT, cuando se trata de reclamación por no expedir y
entregar factura el plazo de 1 mes, para la interposición se cuenta desde que,
en 1 mes, se haya requerido para que se cumpla; se inadmite la reclamación por
extemporánea por aplicación del art. 30 Ley 39/2015 LPAC que establece que los
plazos en meses acaban el día que corresponde al de notificación, a diferencia
de los plazos en días que cuentan desde el día siguiente (TEAC 21-10-20)
Cuantía. Repercusión
indebida. En reclamación por ingresos indebidos por cuotas
soportadas del IVMDH, a efectos del art. 229.2 LGT y art. 35 RD 520/2005, RRV,
para saber si excede de 150.000 euros se está al importe de las cuotas
soportadas en cada período de liquidación; no siendo superiores, el TEAC es
incompetente y corresponde al TEAR (TEAC 17-9-20)
Resolución. Ejecución.
Plazo. En cuanto al plazo para ejecutar una resolución que
estima en parte por razones de fondo anulando la sanción que deberá ser
sustituida por otra, a falta de regulación específica, aplicando art. 211.2
LGT, es de 6 meses y se cuenta desde la fecha de entrada de la resolución en el
registro de órgano competente para ejecutar (TEAC 24-9-20)
R. Alzada. Cuantía.
En la impugnación de una resolución que desestimó la solicitud de rectificación
de autoliquidación, a efectos de cuantía para la alzada se está a la diferencia
entre lo pedido y lo reconocido; y si el reclamante solicita una devolución y
se refiere a una cuantía de la base imponible, se está a la cuantía omitida en
la BI o a la cuantía de lo que se pretende modificar. En este caso, se pedía
compensar pérdidas de períodos anteriores por importe de 898.000 euros que es
menor que 1.800.000 euros, según arts. 36 y 35 RD 520/2005, modificado por RD
1073/2017; inadmisión y remisión al TEAR para que añada “en única instancia” y
señale el recurso ante el TSJ (TEAC 1-6-20)
R.Ext. Revisión.
Requisitos: documentos. El recurso extraordinario de
revisión, art. 244 LGT, no es para que pedir al TEAC que requiera documentos,
en este caso, certificado de la SS sobre invalidez; no es un documento
“aparecido” ni el informe que se pide para aportarlo, ni, TS ss. 5.10.05,
14.12.06, 24.07.08, 17.07.09, una sentencia que cambia el criterio anterior;
pero sí es documento esencial la liquidación provisional anterior que reconoció
que, aunque no se acredita por un órgano español la condición de minusválido,
pero sí que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad
permanente, procede reconocer la minusvalía en grado mínimo (TEAC 12-3-20)
R.Ext. Revisión. Plazo. Si
se conoce resolución favorable sobre la liquidación, se pide la rectificación
de autoliquidación y no se admite, cumplido el requisito de firmeza, el plazo
de 3 meses para interponer el recurso extraordinario de revisión, art. 244.5
LGT, para que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso, exige:
que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la
rectificación y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta
que se interpone el recurso extraordinario de revisión (TEAC 1-6-20)
CONSIDERACIÓN FINAL
Hace nueve meses (desde el 31 de mayo) que se inició
la serie de comentarios a principios, aforismos y expresiones en latín de uso
frecuente en los recursos y resoluciones que se producen en el ámbito
tributario. Las reseñas de sentencias y resoluciones que contienen esas
expresiones latinas completaban los comentarios y, como un sainete
gastronómico, de vez en cuando, se han producido escritos como éste en los que
se trataba de lo divino y de lo humano que, al fin al cabo, eso es la vida.
Que así es lo podríamos confirmar señalando que, con
expresiones latinas, se puede recordar hitos históricos, como la palabra
“filioque” que, en la profesión de fe cristiana, fue una causa manifiesta del
cisma entre la Iglesia de Oriente y Iglesia Romana; o, en tiempos recientes,
como el regreso de la palabra “pro multis” en la consagración del pan en la
Eucaristía, que ha vuelto a la expresión original. Los que se habían
acostumbrado a la expresión: “Noli me tangere”, en palabras de Jesús resucitado
a María Magdalena, pueden verse sorprendidos por las palabras “Noli me tenere”,
sin duda, más adecuada si se considera que “tangere” es rozar sin agarrar (en
geometría, la tangente que toca, a diferencia de la secante que corta),
mientras que “tenere” es coger, detener. Alguien muy querido repite a menudo su
declaración de amor tal y como la tiene en su memoria: “Domine tu omnia nosti,
tu scis quia amo te” (Señor, tú lo sabes todo, tú sabes que te amo”), que fue
la respuesta a la última de las tres preguntas que hizo Jesús a Simón Pedro
antes de la Ascensión, aunque en la versión de la biblia que maneja se lee:
“Domine, tu omnia scis, tu cognoscis quia amo te” (Jn 21,17).
En la aplicación de los tributos se puede encontrar
expresiones que van de los pactos a las normas. Así, en los pactos: “Impossibilis
conditio por non scripta habetur” (la condición imposible se tiene por no
puesta); o, también: “Impossibilitas superveniens non vitiate obligationem aut
contractum” (la imposibilidad sobrevenida no vicia la obligación o el contrato);
o: “Nulla sit conditio, quae in praeteritum confertur, vel quae in praesens”
(es nula la condición que se refiere al pasado o al presente). Y, en las
normas: “Lex posterior derogat priori” (la ley posterior deroga la anterior),
si bien: “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley
general posterior no deroga la ley especial anterior).
Son muchísimas las expresiones latinas referidas a los
actos y contratos. Escogiendo alguna: “Mandatum solvitur norte” (el mandato se
extingue con la muerte); “Socii mei socius, meus socius non est” (el socio de
mi socio no es mi socio); “Res ipsi loquitur” (los hechos hablan por sí). Y la
tan útil como olvidada regla de valoración: “Res tantum valet quantum vendi
potest” (una cosa vale tanto como en lo que se puede vender).
Y en el ámbito sancionador son muchas las expresiones
que se han usado y aún permanecen. Así, en cuanto a principios: “Nemo tenetur
seipsum accusare”, (nadie está obligado a acusarse a sí mismo) y también: “Nocentem
absolveré melius est quam innocentem damnare” (es mejor absolver a un culpable
que condenar a un inocente). Y, también: “Qui tacet, consentire videtur (quien
calla parece que consiente) o “Tacens consentí si contradicendo impedire
poterat (el que calla consiente si hubiera podido contradecirlo). O: “Non
fatetur qui errat” (quien yerra no confiesa). Y, sobre la negligencia, la culpa
y el dolo: ·Magna negligentia culpa est; magna culpa dolus est” (la culpa es
una negligencia relevante, el dolo es una culpa mayor)
Dos avisos finales para abogados. Uno: “Advocati
temperent se ab iniuria” (los abogados deben abstenerse de la injusticia). Otro:
“Non idem in eodem negotio sit advocatus et iudex” (en el mismo negocio uno no
se debe ser abogado y juez).
Y aquí acaba la aventura. Ha sido tan divertida como instructiva. “Enseñar deleitando” fue la regla de oro docente. Y todo se ha hecho con buena intención. Para acabar como siempre, como es mi costumbre: dame tu perdón, yo te doy mi agradecimiento.
II. EXPRESIONES LATINAS (entre
paréntesis según orden de publicación)
2. (16). Ad impossibilia nemo tenetur
3. (15). Affectio societatis
4. (26). Bona fides semper praesumitur, nisi mala adesse probetur
5. (17). Causa petendi. Causa simulandi. Causa causae est etiam causa causaron
6. (3). Ceteris paribus
7. (18). Culpa in vigilando. Culpa in eligendo
8. (39). Datio pro solvendo
9. (20). Delegata potestas delegari non potest
10. (13). Dies a quo. Dies ad quem
11. (32). Excusatio non petita accusatio manifesta
12. (21). Favoralia sunt amplianda, odiosa sunt restringenda
13. (40). Fiducia cum amico. Fiducia cum creditore ….
14. (29). Fraus legis, fraus lege
15. (11). Fumus boni iuris
16. (25). In aliunde
17. (22). In claris non fit interpretatio
18. (30). In dubio pro reo
19. (8). In malam partem
20. (7). Iura novit Curia
21. (24). Iuris et de iure; iuris tantum
22. (34). Locus regit actum
23. (38). Mora accipendi. Mora solvendi …
24. (9). Mutatis mutandi
25. (28). Nemo auditur propiam turpitudinem allegans
26. (33). Nemo dat quod non habet
27. (1). Non reformatio in peius
28. (10). Non bis in idem
29. (31). Nulla poena sine lege
30. (5). Obiter dicta
31. (6). Onus probandi
32. (19). Pacta sunt servanda
33. (14). Periculum in mora
34. (23). Pro actione
35. (4). Ratio decidendi
36. (2). Rebus sic stantibus
37. (27). Scientia fraudis. Consilium fraudis. Animus nocendi
38. (35). Testes unus testis nullus
39. (36). Traditio. Traditio ficta. Cuasitraditio. Usucapio
40. (12). Venire contra factum proprium non valet
COMENTARIOS A LAS FRASES LATINAS
1) “Non reformatio in peius”
Partiendo de la base según la cual la Administración
actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103 Ce y art. 3 Ley
40/2015, LRJSP) hay que considerar exigible en un Estado de Derecho que en la
reiteración o revisión de las propias actuaciones administrativas esté
prohibido concluir con una resolución que empeore la situación inicial del
administrado. Como Derecho Administrativo común, aplicable supletoriamente a
los especiales, la Ley 39/2015, LPAC establece (art. 88.2) que, en los
procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución será
congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que, en ningún caso,
pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la
Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento si procede.
En el ámbito de la tributación la regla “non
reformatio in peius” se pone, con claridad, de manifiesto en el artículo 239.1
LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a
conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de
hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por
los interesados “sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del
reclamante”. La jurisprudencia recuerda que: la interdicción de la “reformatio
in peius” debe llevarse a cabo en cada pretensión objeto de discrepancia y en
cada ejercicio (TS 22.12.01). Se debe resolver pretensión por pretensión sin
compensar aspectos favorables y desfavorables (TS 18-7-13). Otras sentencias
recuerdan los límites de la extensión revisora de la Administración: Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13,
12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los
argumentos (TS 23-3-17); La prohibición de reformatio in peius se relaciona
frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Dº
Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no
planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los
administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y
28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo porque
TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN
15-3-18, 28-3-18)
En este sentido, se puede recordar que, en la tasación
pericial contradictoria, si la Administración, con fundamento en la valoración
del perito tercero, practica una liquidación superior a la originaria que
motivó la petición de tasación por el interesado, cabe impugnar tal liquidación
por ser contraria al principio de “non reformatio in peius”, porque por causa
de una impugnación del administrado el resultado no puede ser más perjudicial
para él que el primitivamente impugnado (TS s. 11.07.95 y 16.09.95). Tampoco faltan sentencias que consideran
inexistente la “reformatio in peius”: Que el TEAC corrigiera que la vinculación
sólo permite valorar, pero no obviar la operación sin prueba de simulación o
fraude de ley, no supuso reformatio in peius cuando confirmó la liquidación
porque la demolición del inmueble fue actividad empresarial (TS 6-6-14). No
hubo “reformatio in peius” porque en el incidente de ejecución de resolución no
cabe plantear una cuestión que había devenido firme; ni tampoco se infringe el
“non bis in idem” porque en la rectificación de la sanción, al ser procedente
otra tipificada, se ha de dar nuevo trámite de audiencia (AN 7-2-19). (nº 617)
2) “Rebus sic stantibus”
En el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) es
posible encontrar el fundamento de alguna de las reglas del Derecho Romano que
se mantienen y se emplean en nuestros días. La cláusula “rebus sic stantibus et
aliquid novo non emergitur” se relaciona en el ámbito de los contratos: con el
artículo 1258 Cc (“Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento y
desde entonces obligan no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino
también a todas las consecuencias que, según su naturaleza sean conformes a la
buena fe, al uso y a la ley”); y con otros mecanismos jurisprudenciales (TS,
sala de lo Civil, s. 6.10.87), como la teoría de la desaparición de la base del
negocio o la de la equivalencia de las prestaciones o la de la equidad (al
amparo del art. 3.2 Cc), para enmendar el pretendido desequilibrio producido en
el cumplimiento del contrato a lo largo del tiempo, como consecuencia de
“hechos extraordinarios, imprevisibles e imprevistos” (TS, sala de lo Civil, s.
13.03.87). “No es un remedio de la imprevisión de los contratantes, sino de los
acontecimientos extraños” (TS sala de lo Civil, s. 31.10.63). No deja de ser
interesante, sino que es conveniente, señalar que la adecuada traducción del
verbo “stare” no es “estar”, sino “permanecer”. Si un límite de la cláusula
“rebus sic stantibus” es la cláusula “pacta sunt servanda”, también conviene
recordar que ese “permanecer”, sin alteración, de lo ya convenido es diferente
de lo que pudiera decirse de la cláusula “ceteris paribus” que se refiere a
mientras no cambien las demás circunstancias.
Cabría preguntarse qué aplicación podría tener la
cláusula “rebus sic stantibus” en el ámbito de la aplicación de los tributos.
Desde luego, la trascendencia tributaria de la cláusula es innegable (y así lo
exige el principio de capacidad económica: art. 31 CE) en cuanto que, por su
reconocimiento y efectos en otros ámbitos, como el civil o el mercantil, se
podría producir una modificación de lo convenido y, en consecuencia, una
revisión del tratamiento tributario o del importe de la obligación tributaria
que hubiera resultado de no haberse producido “hechos extraordinarios,
imprevisibles e imprevistos”. Precisamente esta consideración es la que permite
distinguir con claridad ese efecto de la cláusula con el efecto que produce el
cumplimiento de una condición resolutoria por causa de un hecho “previsible y
previsto”. En lo que coinciden ambos casos es en que la “consecuencia” lícita y
válida en lo civil o en otro ámbito del Derecho trasciende a la tributación y
así debe ser reconocido. Nada de esto tiene que ver con la simulación (art. 16
LGT) en la que existe voluntad y consentimiento de aparentar una causa
contractual falsa ni con la prohibición de modificar los elementos de la
obligación tributaria (art. 17.5 LGT) por actos o convenios de los particulares,
para lo que está legalmente previsto que “no producirán efectos ante la
Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Por otra
parte, no se debe olvidar que algunos procedimientos de revisión especiales
(arts. 217 a 219 LGT) o extraordinarios (art. 244 LGT) tienen o pueden tener
como fundamento una modificación de la situación fáctica o jurídica de la que
se partía. También debe, debería, cambiar la interpretación o el criterio de
aplicación de las normas tributarias cuando así resulta de una novedad legal o
jurisprudencial. Todo esto conduce a repasar la regulación y doctrina sobre la
confianza legítima (art. 3 Ley 39/2015, LRSP) que postula la “estabilidad”
aunque esto provoque la hilaridad en un Taller de tributación. (nº 619)
3) “Ceteris paribus”
Si la cláusula “rebus sic stantibus” se refería a la
permanencia invariada en el tiempo del fundamento fáctico, jurídico, económico,
del objeto (acuerdo, decisión…) de que se trata, la cláusula “ceteris paribus”
se refiere a la condición invariada de otras circunstancias que influyen en el
objeto (acuerdo, decisión…) de que se trata. Es una cláusula que se emplea
también en otras ciencias (matemáticas, física, economía…) de modo que la
certidumbre de lo que se mantiene se hace depender de que no cambien las
circunstancias que pudieran influir. En el ámbito contractual, la cláusula
“ceteris paribus” es una buena salvaguardia respecto de posibles cambios de
circunstancias en los negocios duraderos. Y en el ámbito tributario, claro, no
es una cláusula contractual, sino un principio lógico obliga a diferenciar dos
perspectivas: la fiscalista, que se opone a que la recaudación pueda depender
de la estabilidad de las circunstancias; y la equitativa que considera que los
cambios relevantes de circunstancias deben influir en la obligación tributaria.
Hay ejemplos en los dos sentidos: en plena crisis de la “burbuja inmobiliaria”
se mantuvo o, incluso, se actualizó al alza los valores catastrales; ante
desastres naturales o sanitarios, se aprueban normas, incluso de urgencia, o se
adoptan medidas que alargan plazos, reducen cantidades, flexibilizan
obligaciones formales.
En Derecho, la consideración de la cláusula “ceteris
paribus” tiene mucho que ver con el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE)
y con los principios de confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 40/2015,
RJSP). Desde luego, y con carácter general, se debe recordar que, en cuanto la
cláusula haya determinado efectos lícitos y válidos en un acto o negocio, se
debe reconocer su trascendencia tributaria porque así lo exigen los principios
de legalidad (art. 8 LGT: producción del hecho imponible y determinación de los
elementos cuantificadores de la tributación como obligación principal y en sus
obligaciones accesorias o formales: arts. 19, 25 y 29 LGT) y de capacidad
económica (art. 31 CE), salvo que se aplique el “conflicto en la aplicación de
la norma tributaria” (art. 15 LGT) que es contrario a esos principios. Del
mismo modo se debe recordar que los pactos de los particulares no pueden
modificar (art. 17.5 LGT) los elementos determinantes de la obligación
tributaria.
En aspectos concretos de la tributación, la influencia
de la fundamentación lógica de la cláusula “ceteris paribus” se pone de
manifiesto sobre todo en las valoraciones. Por este motivo es exigencia que
tanto en la valoración (arts. 50 a 53 LGT) como en su comprobación (arts. 57 y
134-135 LGT) se atienda al momento de devengo del impuesto y no al tiempo en
que se produce la declaración o la comprobación. Por este motivo se limitan,
temporalmente, los efectos de la información de valores previa a la adquisición
o transmisión de inmuebles (art. 90.2 LGT) y, circunstancialmente, los efectos
de los acuerdos previos de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y
demás elementos de la deuda tributaria (art. 91.5 LGT) y de las contestaciones
escritas vinculantes (art. 89.1 LGT). Precaución legislativa ésta que debería
estar normativamente extendida a la aplicación continuada de criterios
administrativos de regularización sin tener en cuenta los cambios de
circunstancias producidos en el tiempo. En un Taller de tributación es
frecuente extenderse a la consideración de los precedentes, unidad de doctrina
y unificación de criterios. Excursión erudita. (nº 621)
4) Ratio decidendi
En el contenido de las sentencias y resoluciones todo
tiene interés. De la jurisprudencia todo se aprovecha, incluso lo que parece
que no tiene utilidad. Y, aunque lo relevante que trasciende es el fallo, no se
puede dejar de señalar que la falta de relación de las consideraciones y
fundamentos de Derecho determina un vicio de “incoherencia” que debería
permitir la revisión del error o de la deficiente conclusión.
“Ratio decidendi” quiere decir el fundamento racional por el que se ha debido decidir (razón de lo que debe ser decidido). Una resolución sin fundamento es una “arbitrariedad” constitucionalmente proscrita (art. 9 CE). Un pronunciamiento por el que se resuelve un proceso o un procedimiento debe estar fundamentada en Derecho y así se suele titular el apartado correspondiente posterior a los “Hechos” o “Antecedentes” y anterior al “Fallo” o “Resolución”. La argumentación razonable de la aplicación de los fundamentos jurídicos a los hechos se puede producir mediante “Considerando” (lo que debe ser considerado) que, en su conjunto, determinan la “motivación” de la resolución (para los actos administrativos, en inmejorable definición: “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28.06.93). Y, en cuanto que toda sentencia o resolución debe ser la respuesta jurídica a la pretensión del que ha promovido o es parte interesada en el proceso o en el procedimiento, también se exige la “congruencia” que obliga a considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas y, en los procedimientos administrativos (arts. 223.4, 237.1 y 239.2 LGT).
La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la “ratio decidendi” de las resoluciones (TC 27-3-00). La congruencia se mide por el ajuste entre la parte dispositiva y los términos en que se han formulado las pretensiones (TC 5-5-82).
En la práctica se producen excesos y defectos. Hay larguísimas exposiciones de fundamentos y consideraciones que, en realidad, se limitan a relacionar hechos y antecedentes, a transcribir el contenido de lo alegado por las partes y a copiar textos de preceptos y sentencias, para, al final, llegar a breves conclusiones que ya venían anunciadas o que necesitan de mayor precisión en su fundamento razonable. Y no faltan resoluciones en las que ni siquiera hay fundamentos jurídicos ni consideraciones lógicas porque se remiten a lo que consta en el expediente y se confirma el acto que ha sido objeto de reclamación o recurso. Están justificados los pronunciamientos en los que se transcribe una sentencia anterior sobre el mismo asunto y, a veces, los mismos interesados, porque es obligado, por seguridad jurídica y por el principio de unidad de doctrina. En todo caso, se debe señalar que lo que se puede impugnar es el fallo o la resolución, aunque, lógicamente, en la impugnación se puede y debe exponer las deficiencias en los fundamentos de Derecho y en las consideraciones que han llevado a decidir cómo se ha producido. (nº 623)
5) “Obiter dicta”
Si en el Derecho anglosajón, al ser considerada la
jurisprudencia como norma precedente, es tan importante atender a la
argumentación y fundamentos que llevan a dictar el fallo o resolución que ese
contenido puede ser el objeto del posterior recurso, en el Derecho continental
sólo el fallo o resolución (ratio decidendi) se puede recurrir. Como es
lógico, la disparidad o discordancia entre los fundamentos y consideraciones y
la decisión pueden ser motivo de impugnación por incoherencia, cuando no por
error manifiesto. Pero las sentencias y resoluciones, aunque no debiera ser
así, no se elaboran ni presentan siempre con la misma forma y ordenación de
contenido. Y, porque es así, hay sentencias y resoluciones largas en las que se
reproduce casi todo el expediente y casi todo el texto de las sentencias o
resoluciones que se invocan aunque sólo una pequeña parte de ellas sea de
interés, pare terminar con una breve redacción de la decisión; hay sentencias
que por el principio de unidad de doctrina sólo contienen la reproducción de
otra precedente; y no falta en el recuerdo aquella resolución desestimatoria
que tenía un único y corto fundamento de Derecho: considerando adecuado a
Derecho el acto recurrido se debe dar por reproducido y se confirma.
Pero para los que siguen con perseverancia inasequible
al desaliento la doctrina de los Tribunales es indiscutible que de toda
sentencia se aprende, se esté o no de acuerdo con su argumentación, su
fundamentación y su resolución. Y, en este sentido, hay que señalar lo que el
estudioso agradece las sentencias explicativas que contienen un razonamiento
claro y suficiente del porqué se llega a la decisión a que se llega. Precisamente
ese posible contenido explicativo de las sentencias puede llevar a razonar no
sólo sobre los estrictos términos en que se manifiesta el asunto de que se
trate o las normas que se deben aplicar, sino también a incluir consideraciones
que van más allá señalando expresamente que ya se sabe que no es lo mismo, ni
siquiera “mutatis mutandi” (cambiando lo que haya de ser cambiado), pero
que puede servir para explicar o comprender mejor una cuestión. Esto es lo que
se dice “obiter dicta” que se debe entender como “de pasada”; aunque
algunos latinistas, viejos e indoctos, preferimos la disección filológica: “ob
iter dicta” (preposición, sustantivo, participio pasivo neutro plural)
entendido como “fuera del camino de lo que se está diciendo” como “obsceno” quiere
decir lo oculto que no se debe ver en la escena.
Aunque en un Taller de tributación siempre hay
sorpresa y curiosidad cuando se pronuncia la expresión “obiter dicta”,
también es frecuente e incluso aconsejable, moderar la sensación de vergüenza
recordando que en una relación profesional entre colegas uno devolvió a otro el
proyecto de recurso para que corrigiera ese error más que mecanográfico, porque
eran palabras incomprensibles. En todo caso, reiterando que lo dicho “obiter
dicta” no puede ser objeto de recurso y es muy débil argumento en contra, es
preciso distinguir este exceso “bona fide” (con buena intención) de
alguna sentencia, del vicio de “incongruencia” que debe llevar a la anulación
de las resoluciones y sentencias cuando no se considera y decide sobre todas y
cada una de las cuestiones (motivos de recurso) planteadas. Al respecto,
también es obligado distinguir entre “cuestiones planteadas”, que se deben
atender y decidir sobre ellas, y “argumentos” (que no exigen consideración
individualizada ni decisión al respecto). Así sea. (nº 625)
6) “Onus probandi”
La formulación habitual es: “onus probandi incumbit ei
qui dicit” (la carga de lo que debe ser probado corresponde al que dice; no al
que calla) o “onus probandi incumbit ei qui asserit” (la carga de la prueba
corresponde al que afirma…; no al que niega), que en en el Digesto (libro XXII,
título III, ley 2ª) se lee: “Ei incumbit probatio qui dicit non qui negat” (le
corresponde la prueba al que afirma, no al que niega). Este final está en relación
con el aforismo: “Negativa non sunt probanda” (lo negativo no debe ser probado;
recuérdese que “negativa” es el plural del neutro: las cosas negativas; y
“probanda” es el gerundio de la perifrástica pasiva -debe ser probado-
terminado en “a” en concordancia con el plural neutro; en neutro singular sería
“negativum probandum”). Se trata de una referencia secular y frecuente en la
jurisprudencia y en la ley. Es lo que, con más palabras, dice el artículo 105.1
LGT: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. La prueba de lo
negativo, la prueba de “lo que no es” (“probatio diabolica”: probar que no
estaba allí, probar lo que no se dijo, probar que un hecho no se produjo…), no
se puede exigir.
Es conveniente recordar que sólo los hechos son objeto
de prueba; los derechos se ejercitan, su contenido se puede interpretar
razonadamente y según los legalmente establecido y su titularidad se debe
acreditar por su origen y, en su caso, por el cumplimiento de los requisitos
exigidos. Un ejemplo para explicar y comprender mejor esta consideración en el
ámbito de lo tributario se puede encontrar en los gastos que se permite deducir
con efectos fiscales: la realidad del gasto se debe probar para considerar su
existencia y el cumplimiento de los requisitos se debe acreditar para que ese
gasto real sea deducible a efectos tributarios.
Hace muchos siglos era el Fisco el que investigaba los
hechos, confeccionaba los censos, los catastros y la relación de deudores
tributarios. En la LGT/1963, los contribuyentes declaraban los hechos y la
Administración investigaba los no declarados, comprobaba los declarados, los
calificaba jurídicamente y practicaba la correspondiente liquidación. Y, desde
hace medio siglo, se generaliza la obligación de autoliquidar a cargo de los
contribuyentes. Desde la Ley 10/1985 la infracción sancionable que, antes,
consistía en no declarar o hacerlo de forma incompleta o inexacta, con dicha
ley pasó a ser no ingresar en plazo la deuda que corresponda. Y la presunción
legal de veracidad de los datos contenidos en las declaraciones (art. 116 LGT),
pasó a ser una presunción de certidumbre “para el declarante” (art. 108.4 LGT),
lo que puede querer decir que él cree que lo declarado es lo cierto y que, por
lo tanto, corresponde a la Administración, como antes, probar que los hechos
reales son otros.
Las presunciones son la consecuencia razonable de una
deducción lógica de unos hechos desconocidos a partir de un procedimiento
intelectual serio (art. 108.1 LGT). Son un medio de prueba en sí mismas (o por
la concurrencia de varios indicios en el mismo sentido) o una cualidad de
determinados documentos como las diligencias (art. 107 LGT), por referencia a
los hechos y a las manifestaciones, o las actas (art. 144 LGT). La
Administración es la que debe probar que una interpretación del contribuyente
no es razonable o que un valor declarado no es el valor real. (nº 627)
7) “Iura novit Curia”
El brocardo “Iura novit Curia” que quiere decir “el
Tribunal conoce el Derecho” (o también: “el juez conoce las normas”) es una
expresión medieval que está enraizada en la frase: “Da mihi factum dabo tibi
ius” (“Dame los hechos y te daré el Derecho”) que también se puede relacionar
con esta otra: “Ex facto oritur ius” (“Del hecho nace el Derecho”; y, en
traducción libre: Las leyes tienen su origen en los hechos). Como se puede
apreciar, se trata de diversas formas de poner de manifiesto que no puede haber
un ordenamiento jurídico ajeno a la realidad respecto de la que debe aplicarse
y que quien debe juzgar el cumplimiento de las normas debe conocerlas, saber
interpretarlas y aplicarlas adecuadamente a partir de los hechos probados que
configuren el supuesto sobre el que se debe producir la correspondiente
resolución. En un Taller de tributación se suele separar la exposición y el
debate respecto de tres formas de plantear la cuestión:
- ¿Son los que han de juzgar expertos en tributación:
conocen las normas, tienen formación para interpretarlas adecuadamente, aplican
las normas atendiendo a la realidad probada de los hechos? Para ser experto en
cualquier materia se hace imprescindible la especialización. La formación de
los jueces puede ser vastísima, pero no puede ser “bastísima” como ocurriría si
se pretendiera que conocieran en todo momento todo de todo en el ámbito del
Derecho. La existencia misma de letrados en algunos tribunales (TC, TS …) es la
prueba que “la Curia” tiene necesidad de especialistas. Incluso en las
actuaciones penales sobre materia tributaria, y a pesar de que “Sobre el
Derecho no hay pericia”, los peritos imparciales de la Administración incluyen,
siempre y sin disimulo, su parecer sobre la calificación tributaria de los
hechos y la aplicación de los tributos a los mismos; y, lógicamente, los
peritos de parte, aunque sea disimuladamente y por contestar el dictamen de la
Administración, también procuran que el juzgador tenga una visión completa y no
parcial de “lo tributario”. Aún así, la dificultad de conocer y aplicar todas
las normas tributarias es evidente a la vista de las reclamaciones y recursos
de cada día, las resoluciones estimatorias que no faltan y los comentarios
doctrinales en los que, igualmente, pueden surgir divergencias.
- En los tiempos actuales no es tan sencillo como
parece el “dame los hechos y yo te daré el Derecho”. Incluso la propia
normativa tributaria desaprecia los hechos cuando regula el “conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que se hace tributar por
hechos, actos o negocios no realizados de hecho ni en Derecho, cuando la
Administración estima que son inusuales, impropios o artificiosos y hace
tributar por los que ella estima que serían los usuales, propios y naturales.
La derivación jurisprudencial sobre el fraude de ley llegó a desnaturalizar
tanto la institución que, referida expresamente a “un hecho imponible”, terminó
refiriéndose un conjunto de operaciones y a otros elementos de la obligación
tributaria. Y la misma desviación se observa en la simulación cuando se olvida
que la causa de los negocios es un elemento objetivo y se confunde con los
motivos, fines o intenciones, que son subjetivos.
- Es verdad que las leyes son la consecuencia de los
hechos. Lo que es lo mismo que decir que el Derecho, en el tiempo, va detrás de
los hechos. El legislador tributario lo descubrió hace años cuando utilizaba
los “preceptos cierre” (como el art. 33 LIRPF) de contenido indeterminado que
abarcan lo no previsto en otros artículos de la ley. (nº 629)
8) “In malam partem”
La expresión latina “In malam partem” (“En perjuicio
de la parte”) y su contraria “In bonam partem” (“En beneficio de la parte) son
de uso más frecuente en actuaciones y procesos regulados por el Derecho Penal
que en las de otras ramas del Derecho. En el ámbito penal se puede relacionar
con la analogía para prohibirla a efectos de integrar como delitos hechos no
tipificados así en la ley y para admitirla en sentido contrario, como puede ser
en la concurrencia de atenuantes. No obstante esa consideración, en el ámbito del
Derecho Administrativo también se pueden encontrar sentencias que se refieren a
actuaciones “in malam partem” de la Administración.
En todo caso, la expresión “In malam partem” tiene un
sólido fundamento constitucional y legal. Constitucional, porque aplicar lo que
no está establecido o autorizado en la ley va contra el principio de legalidad
(art. 9 CE; v. art. 8 LGT). Legal, porque actuar lesionando el contenido propio
de la seguridad jurídica (art. 9 CE) va contra el pleno sometimiento a la Ley y
al Derecho y contra los principios de legalidad, confianza legítima y buena fe
(art. 3 Ley 40/2015, LRJP; v. art. 3 LGT). Así se consideró expresamente en
esta sentencia: El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del
debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico.
Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN
18-10-12). Y no faltan pronunciamientos que, aún sin decirlo, están inspirados
en la consideración “in bonam partem”, como podría ser éste: Si procedía anular
la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la
inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que
entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y
se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)
Como se puede apreciar, pudiendo referirse el aforismo
“in malam partem” a la aplicación de normas o actuaciones, en el ámbito del Derecho
Administrativo es más frecuente la incidencia en este segundo aspecto. Posiblemente
la causa de que sea así esté en la utilización frecuente de otros institutos,
como el principio de congruencia en las resoluciones. Pero, evidentemente el
rastro de ese aforismo se puede encontrar en la resolución de otras situaciones
tributarias: El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no
tenidos en cuenta para liquidar. Ejemplos: a) Si no se discutió la realidad de
un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14); b)
Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS
ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos
distintos a los considerados en un procedimiento de aplicación de los tributos
(TEAC 9-3-17); c) El TEAR no puede ampliar las dilaciones con las que no señaló
así la inspección: prescripción (AN 3-2-15); d) El TEAC no puede incorporar
hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió
la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo
(AN 26-6-14).
El comentario de “In malam partem” permite advertir,
con alegría de los aventajados asistentes a un Taller de tributación, que su
relación con el concepto de “analogía” exige distinguir entre interpretación de
las normas (art. 12 LGT: lo que quieren decir) e integración analógica (art. 17
LGT: lo que la norma no dice y podría decir). (nº 631)
9) “Mutatis mutandis”
La expresión “mutatis mutandis” (en español: “cambiado
lo que haya de ser cambiado” o “cambiados los aspectos que deben ser
cambiados”, participio y participio pasivo perifrástico del verbo “mutare”,
“cambiar”) se emplea con frecuencia, incluso, en la conversión corriente entre
personas con un nivel de formación cultural no necesariamente elevado o
especializado. Es más, aunque en colecciones o diccionarios de términos o
expresiones peculiares se puede seguir leyendo que es una expresión que se
emplea en las leyes, en la actualidad no es frecuente y, de emplearse, sería en
un preámbulo o en una exposición de motivos, pero no en la parte dispositiva,
en los artículos o preceptos. Posiblemente se mantenga una cierta frecuencia en
las resoluciones y sentencias de tribunales.
En todo caso, lo que se puede admitir como argumento
(incluso “obiter dicta”), es difícil aceptarlo como construcción deductiva de
lo que dice la norma, cuando se trata de disposiciones “odiosas” como son las
de contenido tributario. No se debe olvidar, al respecto, los impedimentos que
suponen el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), la prohibición de pactos
de particulares que modifiquen elementos de la obligación tributaria (art. 17.5
LGT) y la rigurosa exigencia de requisitos materiales, temporales y formales
para aplicar tratamientos y regímenes especiales, exenciones, bonificaciones,
reducciones, deducciones y otros incentivos. Por otra parte, que una ley añada
“o circunstancias o motivos análogos” entraña siempre un riesgo fiscal cierto.
En un Taller de tributación se puede conseguir un
momento de expansión divertido cuando se propone a los asistentes que
improvisen sobre empleos tácitos de lo que la expresión “mutatis mutandis”
significa. Entre una quincena de tributaristas interesados la relación de
supuestos, además de instructiva, puede alcanzar niveles elevado de formación y
crítica. Un ejemplo sencillo puede ser el de las alternativas legales que
obligan a que sea mucho “lo que debe ser cambiado”, como cuando el artículo
89.2 LIS dice que el régimen de reestructuración de empresas no se aplicará
(¿”en general”?) cuando la operación tenga “como principal objetivo el fraude o
la evasión fiscal” y, sin salvar el salto, sigue: “en particular” cuando la
operación no se efectúe por motivos económicos válidos con la mera finalidad de
conseguir una ventaja fiscal (que no son supuestos de fraude o evasión). El
mutatis habría que aplicarlo a la mente legislativa.
También es frecuente traer a colación la “mutación” en
algunos pronunciamientos doctrinales, jurisdiccionales o administrativos que ha
llevado el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963: gravar un hecho
imponible aplicando la norma defraudada en vez de la norma de cobertura) a una
situación de abuso del derecho (art. 7 Cc) en la que en vez de un hecho
imponible se extiende a otros elementos de la obligación tributaria, en vez de
una operación se incluye un conjunto y en vez de una norma se manejan varias
tributarias o mercantiles. Y qué decir, tratando de la simulación (art. 16 LGT)
de la confusión entre “causa”, que es un elemento objetivo de los contratos
(art. 1261 y 1274 Cc) con “fines, motivos, intenciones”, que son componentes
subjetivos de “hechos, actos o negocios”. Y, en esa relación alternativa de
conceptos, el premio “mutatis mutandis” es para el “conflicto en la aplicación
de la norma tributaria” (art. 15 LGT) que, para conseguir mayor tributación,
cambia la realidad por otra “estimada”. (nº 633)
10) “Non bis in idem”
El principio “non bis in idem”, según ha declarado el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (s. 15.10.02), es un principio
fundamental del Derecho comunitario, pero en su contenido se pueden encontrar
antecedentes cuatro siglos antes de Cristo. Así, es frecuente citar a
Demóstenes cuando dijo que las leyes no permiten dos procesos contra las mismas
personas por los mismos hechos. Pero la cita habitual en textos académicos es a
Gayo que en el “Digesto” escribe: “bona fides non patitur, ut bis idem
exigatur” (“la buena fe no permite que lo mismo sea exigido dos veces”).
Ulpiano en el “Digesto” incluye otra manifestación del principio que aún es
referencia popular: no se puede acusar a uno por los mismos delitos por los que
fue declarado libre.
Por lo general, el principio “non bis in idem” se
aplica en el ámbito sancionador, desde luego, en el penal, pero también en el
administrativo y en el régimen disciplinario. En el ámbito penal la aplicación
del principio (la prohibición de volver sobre lo mismo) exige la triple
identidad de: sujeto, hecho y fundamento. En la jurisdicción contencioso
administrativa el principio “non bis in idem” se relaciona con el principio de
seguridad jurídica (art. 9CE). La jurisprudencia civil relaciona el principio
“non bis in idem” con la “santidad de la cosa juzgada” (art. 222 LEC) que
impide que una controversia ya juzgada con resolución firme se pueda volver a
plantear.
Como es natural, en el ámbito tributario hay diversos
aspectos y manifestaciones en los que es necesario tener en cuenta el principio
“non bis in idem”. Desde luego, en materia sancionadora se puede relacionar con
el principio de “no concurrencia” del que trata el artículo 180 LGT: Una misma
acción u omisión que debe aplicarse como criterio de graduación de una
infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción
como grave o muy grave no puede ser sancionada como infracción independiente.
En cambio, para cuando existen varias acciones u omisiones constitutivas de
varias infracciones se permite la imposición de varias sanciones y se señalan
casos de compatibilidad de sanciones (el art. 191 LGT con los artículos 194 y
195 LGT; el artículo 198 LGT con los artículos 199 y 203 LGT).
En la tributación ha quedado en la memoria de muchos
la invocación de la “santidad de la cosa juzgada” que se produjo cuando el TS
declaró que la Administración puede reiterar incumplimientos, pero no más de
dos veces (sin que exista explicación razonable de esta permisión). Se produjo
en relación con las comprobaciones de valores, y en especial respecto del
“valor real” (ITPyAJD, ISyD), en las que la Administración señalaba valores sin
motivación o sin motivación bastante. En los Talleres de tributación se suele
recordar que, anulada una comprobación (art. 135 LGT), se producía otra,
frecuentemente con menor valor, pero igualmente sin motivación bastante y así
sucesivamente (“hasta que el contribuyente trague”, según la leyenda, es una
frase memorable de una antigua sentencia). En nuestros días, se pueden
encontrar otros pronunciamientos que impiden repetir actos anulables por el
mismo motivo.
Con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, el
artículo 115 LGT permite a la Administración saltarse la “santidad de la cosa
prescrita” de modo que a efectos de un período no prescrito se puede modificar
la calificación hecha en un período prescrito. (nº 634)
11)“Fumus boni iuris”
La expresión “fumus boni iuris” (el humo de buen
derecho), traducida habitualmente en el Foro por “apariencia de buen derecho”,
podría tener relación con la combinación de expresiones vulgares, como “algo
huele bien o mal” (en referencia cristiana a la santidad: “bonus odor Christi”,
el buen olor de Cristo) o “por el humo se sabe dónde está el fuego”. Pero no
hay que buscar orígenes ni derivaciones, cuando se trata no sólo de una
expresión generalizada en el ámbito jurídico, sino que, incluso, se ha
incorporado al ordenamiento jurídico positivo en el año 2000. El artículo 728
de la Ley de Enjuiciamiento Civil se titula: “Peligro por la mora procesal.
Apariencia de buen derecho. Caución”. Y desde antes, pero también desde después
de ese precepto, cuando se cuestiona, se indaga o se emplea la expresión “fumus
boni iuris” se identifica, de inmediato con las medidas cautelares, como ocurre
con el “periculum in mora”.
Parece obligado recordar que las medidas cautelares
son precauciones procesales o procedimentales acordadas para evitar que se
perjudique el objeto que debe ser el resultado de un procedimiento o que
constituye la pretensión de un recurso. En el procedimiento, la medida cautelar
debe ser justificada, motivada, temporal y sin causar perjuicios de imposible o
difícil reparación. En una impugnación la medida cautelar debe procurar que no
se produzca el perjuicio (por ejemplo, económico, para el acreedor o para el
deudor) que puede provocar la tardanza en la resolución. Como ya anuncia el
artículo de la LEC, las medidas cautelares “no salen gratis” y suelen ir
acompañadas de una caución. En los litigios se añade “otra cautela” a las
medidas cautelares: ni el argumento de la solicitud para que se adopten, ni la
consideración pare decidir sobre ellas, pueden llevar a conocer y pronunciarse
sobre el fondo del asunto anticipadamente.
Precisamente por ese motivo y también porque se trata
de una medida que se procura fundamentar en una realidad presumida, anticipada,
adivinada, inventada, las medidas cautelares se miran “con cautela” en la
jurisprudencia. Tanto, que la doctrina, a partir de la experiencia
jurisprudencial, ha llegado a señalar una relación de las características que
permiten pedir y adoptar medidas cautelares: nulidad de pleno derecho
manifiesta, ejecución de disposición anulada, sentencia anulatoria en fase anterior,
reiterada jurisprudencia en el mismo sentido. Desde luego, el “fumus boni
iuris” se emplea en el ámbito civil; y también en el administrativo, aún sin
necesidad de recurrir a la argumentación de supletoriedad normativa (art. 4.2
LEC respecto de DF 1ª LJCA)
En el ámbito tributario se regulan las medidas
cautelares en actuaciones específicas como las de inspección (art. 146 LGT) o en
general, para asegurar el cobro de las deudas tributarias (art. 81 LGT). Medida
cautelar es la anotación preventiva de embargo (art. 170 LGT); y también lo son
las garantías exigidas para la suspensión de la ejecutoriedad del acto
impugnado (arts. 224 y 233 LGT) o en el aplazamiento o fraccionamiento del pago
de deudas tributarias (art. 82 LGT). En un Taller de tributación se trata del
empleo del “fumus boni iuris” en los expedientes sancionadores: la complejidad
de las normas, su diversa aplicación y su posible interpretación razonable,
debería exculpar todo lo que no fuera maquinación para defraudar, dolo, más
allá de la jurídicamente impresentable identificación (art. 179.2.d) LGT) de lo
razonable con el criterio de la Administración. (nº 635)
12) “Venire contra factum propium non
auditur”
Con diversas expresiones, el principio “Venire contra
factum propium non auditur (non potest, no valet, nullum conceditur) y con
otras versiones (“nemine licet adversuss sua facta venire”) es el fundamento y
la expresión de la “doctrina de los actos propios”, de aplicación y
reconocimiento en todos los ámbitos jurídicos y, también, desde luego, en la
vida ordinaria en la que los actos propios de cada persona son un dato fiable
para conocerla, para apreciarla, para confiar o desconfiar de ella. No se puede
actuar contra los propios actos, no se debe ni oír, no se debe aceptar, no se
debe permitir; y así hasta llegar a esta radical sentencia: nadie puede volver
lícitamente contra sus propios actos.
Trasladar esta expresión al ámbito del Derecho
Tributario permite considerar diversas situaciones y con diverso sentido. Pero,
si se contrasta la situación de privilegio de la Administración y la pérdida de
derechos de los administrados, es inevitable la inquietud y el deseo de que
cambie esa situación. En todo caso, es una buena premisa recordar que la
Administración debe actuar según el principio de confianza legítima (art. 3 Ley
40/2015, LRJSP) que procura la estabilidad de normas y de criterios de
aplicación. La seguridad jurídica se resiente cuando el lema es “El precedente
es irrelevante”.
La premisa en nuestro ordenamiento jurídico tributario
es que la Administración puede volver siempre sobre sus propios actos. A tal
efecto se regula, nada menos, que todo un bloque (arts. 217 a 222 LGT) de
procedimientos de revisión: desde luego, de los actos nulos de pleno derecho,
en los errores materiales y por causa de ingresos indebidos, pero también
cuando la Administración considere que se ha perjudicado con sus propios actos
y se le permite declararlos lesivos y recurrir contra sus propios actos. En
cambio, la revocación de los actos de la Administración que hubieran sido
lesivos para el administrado no puede pedirla éste, porque se aplica de oficio
a voluntad de la Administración en decisión arbitraria, que no discrecional,
porque no tiene que dar razones por no revocar. A esos procedimientos de revisión
se debe añadir el recurso de reposición en el que el mismo órgano que dictó el
acto es el que puede revisarlo y también las reclamaciones
económico-administrativas: en ambos procedimientos la extensión de la revisión
alcanza no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que se
deriven del expediente. Y en los recursos económico- administrativos (arts. 241
a 244 LGT) se permite la alzada ordinaria de los centros directivos (la
Administración revisando la revisión de la Administración que revisó actos de
la Administración) y también los recursos extraordinarios para unificación de
criterio, para unificación de doctrina y de revisión. Sorpresa, sonrisas, en un
Taller de tributación.
En la aplicación de los tributos, la regla es la
provisionalidad (arts. 101, 130 a 133 y 148 LGT): la Administración puede
volver sobre la misma situación tributaria. Ni siquiera la anulación de los
actos administrativos impide volver a actuar dentro del período de prescripción
(así interrumpido) y tampoco la santidad de la prescripción impide volver sobre
hechos y calificaciones de períodos prescritos (art. 115 LGT). Sólo se regula
la estabilidad de los valores comunicados previos a la adquisición o
transmisión de bienes. Volver sobre sus propios actos, sólo se le admite al
administrado si es para pagar más (arts. 120 a 122 LGT) y le cuesta, recargos,
intereses, sanciones y, además, no se le cree (art. 108.4 LGT). En un Taller de
tributación se dice más y aumenta el disgusto. (nº 636)
13) “Dies a quo. Dies ad quem”
En latín, “absum” quiere decir “estar ausente” y
“adsum” quiere decir “estar presente”. Esas palabras proceden de la unión de
una preposición y el verbo “sum” (sum, esse, fui), que significa “ser” o
“estar”. Esa diferencia permite traer a la memoria las preposiciones de
acusativo (ad, apud, adversus, ante, circum, extra, inter, ob, per, propter,
post, trans) y las preposiciones de ablativo (a/ab, cum, de e/ex, in, sine,
pro). La preposición “ad”, indica dirección y, por lo general, significa
“hacia” o “hasta”; y la preposición “a” (que se escribe “ab” cuando la
siguiente palabra empieza por vocal) indica procedencia y, por lo general
significa “desde”. Este recuerdo permite alabar la enseñanza de los planes de
estudio antiguos, al menos, hasta el de 1953. La pobreza del lenguaje, el
invento de palabras ante el vacío cultural, más que una ocurrencia o una
excentricidad, es otra de las pérdidas lamentables de una peculiar modernidad.
En un Taller de tributación, no era inusual, acabar este tema con el reto de recordar
las preposiciones en español: a, ante, bajo, cabe, con, contra, de, desde, en,
entre, hacia, hasta, para, por, según, sin, so, sobre, tras. No es un asunto
tributariamente baladí.
Las referencias: “dies a quo” (“el día desde el que”;
la preposición “a” indica que “quo” es un “ablativo” del pronombre relativo
“qui, quae, quod” que vendría a ser: “el que”, “la que”, “lo que”) y “dies ad
quem” (“el día hasta el que”; la preposición “ad” indica que “quem” es un
acusativo) son de uso frecuente en escritos forenses, en resoluciones y
sentencias para señalar los plazos. Aún después de tantos años de
jurisprudencia y de tantas declaraciones de extemporaneidad, se siguen
produciendo pronunciamientos: Los plazos contados en meses concluyen el mismo
día numeral del mes siguiente y fue irrelevante que el receptor de la
notificación sufriera un accidente de tráfico días después poco antes de
cumplirse el plazo (AN 7-1-20). Y es que, cuando se lee que los plazos
señalados en meses se cuentan desde el día siguiente a la notificación y acaban
el día de igual numeral del mes, hay que convencerse, repasando el cálculo si
es preciso, de que si acabara en el mes posterior de referencia en el día
numeral siguiente al de notificación, se estaría contando dos veces ese mismo
numeral.
Y esas palabras en latín se emplean también para
asuntos distintos al señalamiento y cómputo de los plazos. Así, por ejemplo: Por
el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a
uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta
desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha
convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al
regularizar el gasto (TS 11-6-20). O esta otra sentencia: Si se produce una
liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del
acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la que determina todos los
efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento
y la prescripción (TS 18-5-20). O también: Como al devolver el principal no se
abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron;
no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad
quem (TS 30-6-14)
En un Taller de tributación, se puede afinar más: el
órgano “a quo” es el competente para actuar; un empleado “ad hoc” es el
adecuado para una función o para un fin. (nº 637)
14) “Periculum in mora”
Alguno habrá tenido que enfrentarse a esa expresión
latina para descubrir que hay un precepto legal que, precisamente, se titula
así. Se trata del artículo 728 de la Ley de Enjuiciamiento Civil cuyo título
es: “Peligro por la mora procesal. Apariencia de buen derecho. Caución”. El
artículo está incluido en el Título VI, cuyo Capítulo Primero se dedica a las normas
generales de las “Medidas cautelares” y, por esta indicación sistemática, es
innecesario decir que para saber más hay que leer desde el artículo 721 y hasta
el artículo 747 LEC. Dice el citado artículo 728: “1. Sólo podrán acordarse
medidas cautelares si quien las solicita justifica que, en el caso de que se
trate, podrían producirse durante la pendencia del proceso, de no adoptarse las
medidas solicitadas, situaciones que impidieren o dificultares la efectividad
de la tutela que pudiere otorgarse en una eventual sentencia estimatoria…” Se
trata, en definitiva, de una precaución para impedir (“peligro”, “periculum”)
que, por el paso del tiempo hasta que se produzca la resolución (“in mora”, por
la demora, por la tardanza) desaparezca (se deteriore, se perjudique, devenga
imposible) el objeto del procedimiento de que se trate.
La referencia al “periculum in mora”, incluso, como se
ha visto, en el título del artículo aquí señalado, se suele complementar con la
indicación de otra referida al “fumus boni iuris” (apariencia de buen derecho).
Y así, la ley regula: “El solicitante de medidas cautelares también habrá de
presentar con su solicitud los datos, argumentos y justificaciones documentales
que conduzcan a fundar, por parte del Tribunal, sin prejuzgar el fondo del
asunto, un juicio provisional e indiciario favorable al fundamento de su
pretensión. En defecto de justificación documental, el solicitante podrá
ofrecerla por otros medios de prueba, que deberá proponer en forma en el mismo
escrito” (art. 728.2 LEC). Así, se trata no sólo de señalar que la duración del
procedimiento puede perjudicar la pretensión, sino también de dar argumentos
para que la apariencia del buen derecho (“un juicio provisional e indiciario
favorable”) decida al tribunal a acordar las medidas cautelares solicitadas. En
un Taller de tributación se pueden producir reacciones efusivas de quienes
creían que el “periculum in mora”, sólo favorecía a la Administración y que el
“fumus boni iuris” era el escudo protector contrario. Y no.
En lo contencioso administrativo, el artículo 130
establece que, previa valoración circunstanciada de todos los intereses en
conflicto, la medida cautelar sólo se puede adoptar cuando la ejecución del
acto o aplicación de la norma pudieran hacer perder su finalidad legítima al
recurso. Y el artículo 117.2 LPAC regula la suspensión de la ejecución del acto
impugnado cuando el órgano que debe resolver así lo decida, previa ponderación,
suficientemente razonada entre el perjuicio que acusaría al interés público o a
terceros la suspensión y el ocasionado al recurrente como consecuencia de la
eficacia inmediata del acto recurrido. Aquí el “periculum” más que por mora, se
produciría por la inmediata ejecución de un acto que pudiera terminar siendo
anulado. Señalar y argumentar el “fumus boni iuris” también ayuda a la
decisión.
Para los tributos, las medidas cautelares se regulan
para asegurar el cobro de las deudas tributarias (art. 81 LGT), entre ellas el
embargo (art. 169 LGT); y la protección frente al “solve et repete” (paga
primero y recurre luego) exige pedir la suspensión (arts. 224 y 233 LGT) por lo
general con garantías. Ni “fumus boni iuris”, ni “bonus odor Iustitiae”. (nº
638)
15)“Affectio societatis”
“La sociedad es un contrato por el cual dos o más
personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de
partir entre si las ganancias” (art. 1665 Cc); “El contrato de compañía, por el
cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o
alguna de estas cosas para obtener lucro, será mercantil cualquiera que fuese
su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de
este Código” (art. 116 CdeC). El artículo 35 del Código civil reconoce
personalidad jurídica a las asociaciones de interés particular, sean civiles,
mercantiles o industriales, a las que la ley conceda personalidad propia
independiente de la de cada uno de los asociados (v. art. 1669 Cc; arts. 118 y
119 CdeC; y las leyes que aprueban las sociedades de capital). Si estas
referencias se unen a la de los elementos esenciales de los contratos (art.
1261 Cc: consentimiento, objeto y causa) y al concepto de “causa” (art. 1274 a
1276 Cc) que es un elemento “objetivo” de los contratos (que es diferente de los
“motivos”, “intenciones”, “fines”) se llega a la conclusión que la “affectio
societatis” es un elemento esencial del contrato de sociedad que va más allá del
consentimiento de los socios para obligarse, del objeto que se pone en común y
aún de la causa. Por ese motivo, si falta la “affectio societatis” (la voluntad
de poner en común, la intención de obtener ganancias y el deber de
repartirlas), no hay sociedad ni persona.
El contrato de sociedad es el “misterium magnum” del
Derecho por el que varias personas físicas pueden hacer nacer una persona
diferente a ellas. La personalidad (etimológicamente –“per sono”-, las
distintas máscaras sostenidas por un mango que, según la que se utilizara cada
vez, permitía en el teatro griego cambiar de personaje al mismo actor e incluso
elevar o cambiar de tono) es el signo distintivo de las sociedades. Y es
preciso entender bien esa realidad porque hay que distinguirla de otras
situaciones parecidas pero diferentes. Así la comunidad de bienes (art. 392 Cc)
no es un contrato, sino la situación en que está una cosa que pertenece a dos o
más personas que han podido llegar a esa titularidad por la adquisición en
común de forma diversa (sucesión hereditaria, compraventa, disolución de
entidades…); la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, es una cosa
en común. En la tributación (art. 34 LGT) se regula la posibilidad de que entes
sin personalidad (herencias yacentes, patrimonios separados…) puedan ser
considerados como sujetos pasivos si así se establece legalmente (como ocurre
en el art. 84 LIVA). Pero esa regulación fiscal, no puede ocultar que en la
vída de los negocios los contratos, los derechos y las obligaciones se deben
referir, ejercitar y exigir “sólo” a personas. El asunto se complica cuando se
considera que hay entes jurídicos cuasi societarios, como es la sociedad de
gananciales (art. 1344 Cc) en la que los bienes gananciales no son de cada
cónyuge, ni en todo ni en parte, sino en concreto cuando se liquide la
sociedad, y hasta entonces son “de la sociedad”.
Como en la selva o en la estepa o por la noche, el
peligro asoma: hay personas que manejan las comunidades como sociedades, hay
quienes exigen tributar como si la sociedad no existiera, quienes amparándose
en la calificación atropellan la simulación (TS ss. 2.7.20, dos), quienes inventaron
el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) que permite
hacer tributar más de lo que corresponda a la realidad lícita, válida y eficaz.
En un Taller de tributación, se aprende, se asimila, se siente, se sufre. (nº
640)
16) “Ad impossibilia nemo tenetur”
La expresión latina “Ad impossibilia nemo tenetur”
(Digesto, Celso: no se puede sostener lo imposible), que canónicamente
(Bonifacio VIII) dio lugar a esta otra: “nemo potest ad impossibile obligari”
(nadie puede ser obligado a lo imposible”), se podría considerar de uso
ordinario en su traducción al española: “Me pides un imposible”, “Ante lo
imposible no hay nada que hacer”; aunque no faltan reclamos publicitarios de
eficacia: “Lo difícil, de inmediato; en lo imposible, tardamos un poco más”.
Por otra parte, conviene recordar que algo tan evidente también está presente
en las leyes. Así el artículo 1184 del Código civil establece: “También quedará
liberado el deudor en las obligaciones de hacer cuando la prestación resultare
ilegal o física imposible”. Y el artículo 1272 del Código civil establece: “No
podrán ser objeto de contrato las cosas o servicios imposibles”. La expresión
se puede relacionar con esta otra: “Aliquid esse et non esse non potest simul”
(No puede ser que algo sea y no sea simultáneamente): es lo que ocurre con la
esquizofrenia fiscal en el conflicto en la aplicación de normas (art. 15 LGT) y
en la simulación tributaria (art. 16 LGT).
Parece “imposible” que una norma tributaria regule una
obligación “imposible”. Ha podido ocurrir, a veces por error, como en la
regulación del régimen de entregas de oro en el IVA con una referencia a un
precepto inexistente en la ley que se citaba, y que se ha solventado con una
peculiar jurisprudencia: Sería arrogante inaplicar la Ley 17/1985 sobre
metales preciosos porque la referencia fuera al inexistente artículo 21, cuando
se puede deducir que es el art. 2.1 (TSJ Andalucía 23-09-05).
Otras veces se trata de imposibilidades con perjuicio a los administrados, como
cuando se requerían aportaciones que el requerido declaraba no poder aportar,
se seguía requiriendo y se computaban dilaciones alargando las actuaciones más
allá del límite legal: No se computan las dilaciones si es
imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la
Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las
actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar;
no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario
que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15); el artículo 150.5 LGT no remedia la
situación.
No son infrecuentes las exigencias de lo imposible, en
especial en materia de prueba, como cuando se refieren a la prueba negativa o
diabólica (no se puede probar ni se debe exigir que se pruebe lo que no se ha
hecho, lo que no ha ocurrido). Así: Se niega la exención porque no se ha
probado, art. 105 LGT, ni lo conceptos ni los importes percibidos ni que no
fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación (TS 14-7-20). En
la exigencia a los administrados de pruebas en poder de terceros, los excesos
administrativos llevan a situaciones imposibles, como cuando se exige
justificar documental y contablemente cada anotación incluida en un extracto
bancario, en vez de actuar cerca de la entidad financiera que es la que debe
justificar su apunte. Y, en el mismo sentido, es obligado señalar lo irracional
del artículo 108.4 LGT que, respecto de lo declarado, presume que es cierto
sólo para el declarante, pero que lo que otros declaran que le afecta es cierto
“erga omnes”, de modo que, sólo si alega inexactitud o falsedad y aporta prueba
de lo que él declaró, lo contrastará la Administración. En un Taller de
tributación abordar este asunto es “un no parar” de preguntas y protestas. (nº
642)
17) “Causa petendi”.
“Petitum”
Las intenciones y los fines perseguidos son
intrascendentes para terceros mientras no se manifiestan en actos. En los actos
realizados se descubre su porqué y su para qué. La causa es lo que da sentido
al acto. En Derecho (cf. art. 1261 y 1274 Cc), la causa de los contratos
onerosos está en las contraprestaciones, la causa de los contratos
remuneratorios es el servicio que se remunera y en los de beneficencia la causa
es la benevolencia del benefactor. En las reclamaciones y recursos la “causa
petendi” (causa de lo que se pide, de lo que debe ser pedido) es la
justificación que da sentido a la impugnación. Porque se considera que algo es
injusto (causa), se recurre o se reclama para que se haga justicia (causa
petendi) y, a esos efectos, en la impugnación se exponen de forma pormenorizada
las irregularidades jurídicas producidas (cuestiones) y los fundamentos de
Derecho (motivos) que se han violentado, para concluir pidiendo que se resuelva
conforme a Derecho (petitum).
Estas consideraciones elementales son relevantes
porque las resoluciones de reclamaciones y recursos, desde luego, deben atender
a la causa petendi (el porqué, razonado y fundamentado, de la impugnación) y al
petitum (lo que se pide; “petita”, si son varias las cuestiones a decidir en la
resolución). Por tanto, es muy importante hacer bien una reclamación o un
recurso, desde la identificación subjetiva y objetiva, orgánica y conceptual, y
la sucinta y clarísima exposición de los hechos, por una parte; hasta la
individualizada y concreta exposición fundamentada y razonada de cada uno de
los motivos de la impugnación o de cada una de las cuestiones a resolver
(empezando por las generales: prescripción, caducidad, incompetencia, ausencia
o insuficiencia de la motivación, indefensión…; y siguiendo por las cuestiones
concretas por referencia al precepto tributario en cuestión) y la claramente
expresada petición.
Se insiste en esta consideración porque se debe
recordar que si en los actos administrativos hay aspectos esenciales como la
competencia (la incompetencia puede determinar la nulidad de pleno derecho, a
veces, y, por lo general, la anulación), fundamentación (para la que no es
suficiente la mera invocación de preceptos y disposiciones ni siquiera su sola
trascripción) y la motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin
necesidad de conocimientos específicos); en las resoluciones y sentencias se
exige, además, la congruencia (todas las cuestiones planteadas deben ser
resueltas; en las reclamaciones económico-administrativas, incluso las no
planteadas: arts. 237 y 239 LGT). De ahí la importancia de elaborar bien los
escritos de impugnación. Esta parte entusiasma en los Talleres de
tributación.
Este comentario puede terminar con una doble
excursión. Por una parte, para recordar el uso de la palabra “causa” a otros
efectos. Así, por ejemplo, la “causa simulandi” que pone de manifiesto las
circunstancias por las que se ha convenido una simulación jurídica, cuando no
una apariencia fáctica, en especial a efectos de los artículos 1305 y 1306 Cc).
Y, por otra parte, es obligado recordar la preciosa expresión: “Causa causae
est etiam causa causaron” (o “causati”): lo que es causa de una causa es causa
de las consecuencias de ésta. Para los que evocan a Dios como la causa primera
(que es causa de todo y no es causado), les es fácil asimilar la doctrina de
las causas segundas. Y para los responsables tributarios y para los sancionados
como cooperadores necesarios. (nº 644)
18) “Culpa in eligendo”. “Culpa in
vigilando”
Culpa en la elección, culpa en la vigilancia. ¡Tántas
frases más allá de lo tributario!: Como excusa: “¿Acaso soy yo guardián de mi
hermano?” (Gn 4,9); como prueba de amor: “Cor meum vigilat” (Cant. Cant. 5,2);
desde el ego: “Yo elijo a mis amigos; no he elegido a mis hermanos”. En lo tributario,
¿culpa de la Administración al elegir al empleado que actuó contra Derecho?,
¿al no vigilar para que no lo hiciera, para que no lo volviera a hacer? Eso es
“una ensoñación”, diría una famosa sentencia penal.
Pocas cosas de la vida son ajenas a “lo tributario”.
Salvo algunos expertos, son multitud los que podrán pensar que estar al día de
las normas vigentes que regulan los tributos, leyes, decretos, órdenes,
instrucciones, circulares, resoluciones de los tribunales
económico-administrativos, contestaciones vinculantes de la Dirección General
de Tributos, criterios de la AEAT… y sin olvidar las normas que ya no están
vigentes y la doctrina y los criterios que se aplicaron en años pasados, porque
se tributa hoy, pero se debe responder de los últimos cuatro años a contar
desde que se debió declarar o autoliquidar que es el plazo de prescripción
(art. 66 LGT) del derecho de la Administración para determinar las deudas
tributarias mediante la correspondiente liquidación. Aún es poco: la Ley
43/2015 modificó el artículo 115 LGT y, a partir de la doctrina “comprobar e
investigar no prescribe porque es una potestad”, permite que después de
prescrito el derecho a liquidar, se pueda no sólo comprobar la realidad,
naturaleza y circunstancias de hechos producidos más atrás de esos cuatro años,
sino también modificar la calificación jurídica que dio el contribuyente a
tales hechos. Y calificar es tarea que exige tener conocimientos en ramas del
Derecho, civil, mercantil, administrativo, laboral. Y constitucional. Y en
contabilidad, Y en informática…
Generalizada la autoliquidación de los tributos a
cargo de los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y especialidad de
conocimientos ya no se recuerda que hubo, hace muchos años una sentencia que
dijo que autoliquidar era una obligación exorbitante. Los expertos horados,
dudan si lo habrán hecho bien cuando cumplen; los demás, todos, buscan a
alguien en que confiar y tener cerca un asesor tributario ya no es algo
conveniente sólo para cuando se hacen operaciones complejas, sino también
cuando hay que cumplir las más elementales obligaciones de las muchas que las
normas imponen. Y hay que elegir asesor según su preparación profesional y su
consideración social, no sólo por sus conocimientos, sino también porque él va
a conocer lo más personal de nuestras acciones e intenciones y se exige que se
trate de persona honrada y de confianza. Y de esto van las expresiones que aquí
se comentan y la mayoría de las sentencias en las que se trata de la culpa “in
eligendo” (a un asesor idóneo) o de la culpa “in vigilando” (de las funciones
encomendadas al asesor y de la diligencia en realizarlas adecuadamente). Se
trata no sólo de un coste fiscal inevitable, contra el artículo 3.2 LGT), sino
también de una incongruencia porque si se busca a “alguien que debe saber”
¿cómo puede ser responsable el que no sabe y que se ha confiado en aquél?
Hace siglos la Hacienda confeccionaba las listas de
contribuyentes y el recaudador se encargaba de cobrar. Hace menos tiempo, el contribuyente
sólo debía declarar los hechos y la Administración liquidaba el impuesto.
Murmullos en el Taller de tributación. (nº 646)
19) “Pacta sunt
servanda”
El conocido, y no infrecuente en la conversación
corriente de las personas cultas hasta que cayó en desuso, aforismo latino
“pacta sunt servanda” quiere decir: “los pactos están para ser cumplidos” (los
pactos se deben cumplir, los pactos se acuerdan para cumplirse). Unida esa
consideración a la autonomía de la voluntad de las partes y a la libertad de
pactos del Código civil (art. 1255: “Los contratantes pueden establecer los
pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean
contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público”), se podía concluir
que, en negocios lícitos y válidos, la voluntad de las partes es ley (art.
1258: “Los contratos se perfecciona por el mero consentimiento y desde entonces
obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a
todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe,
al uso y a la ley”).
Lo que sirve para las relaciones entre particulares,
lógicamente, no se puede trasladar sin más a las relaciones de Derecho Público,
en general, y del derecho Tributario, en particular. En este sentido es
inevitable recordar que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán
ser alterados por actos o contratos de los particulares, que no producirán
efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias
jurídico-privadas” (art. 17.5 LGT). El conocido atractivo anuncio publicitario:
“IVA por cuenta de la empresa”, no es tal: se trata de un precio rebajado sobre
el que se calcula el IVA que se repercute (si no hubiera rebaja y se
reembolsara el IVA repercutido, sería un ingreso tributable del comprador y un
arriesgado gasto del vendedor).
Aun así, no faltan casos de “pacto fiscal” legalizado.
El artículo 91 LGT regula los “acuerdos previos de valoración” en los que la
Administración, a solicitud de un administrado, podrá emitir un acuerdo por
escrito indicando la valoración del supuesto de hecho al que se refiere, el
impuesto al que se aplica y su carácter vinculante; la falta de contestación en
plazo a la solicitud implica la aceptación de los valores propuestos por el
solicitante. Y el artículo 155 LGT regula las “actas con acuerdo” que se pueden
formalizar cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba
concretársela aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte
necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta
aplicación de la norma o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones
o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la
obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. Tan peculiar
descripción que se puede referir a cualquier regularización inspectora había
que unirla a los gravosos requisitos que se exige, lo que parecía condenar al
fracaso el invento, pero la “conveniencia” no lo ha hecho infrecuente.
En un Taller de tributación los latidos de los
corazones se aceleran y las venas se dilatan cuando se trata de considerar si
en las actas, al menos en las firmadas en conformidad (art. 157 LGT) existe una
transacción o una renuncia de derechos. El preámbulo del RGIT/1986 lo negaba
porque está prohibido “ex lege”, el TS en la sentencia de 6 de junio de 2005
rechaza la transacción. En el debate, es unánime el parecer de que “lo
conveniente” (para el contribuyente, para la Hacienda) prevalece sobre “lo
legal”. (nº 647)
20)“Delegata potestas delegari non potest”
“La potestad delegada no puede ser delegada” es la
traducción de la regla jurídica “Delegata potestas delegari non potest” que
permite recordar el participio (delegata) y la conjugación pasiva (delegari)
del verbo “delegare” del que, naturalmente, trae origen en español la palabra
“delegar” de ampulosa definición “: “Dar a otra persona la jurisdicción que
tiene por su dignidad u oficio para que haga sus veces o para conferirle su
representación” (RAE). Buscar en la etimología de la palabra “de-legare” es más
complicado. La referencia a “legado” lleva a “lo que se transmite” (por
ejemplo, en las herencias) o a quien puede transmitir lo de otro” (una legación
diplomática), salvo que se entre en el camino “vulgar” (propio del vulgo: “el
común de la gente popular”) y se llegue hasta el “cheli” (“jerga con elementos
castizos, marginales y contraculturales”) que permite unir “de-legado” a
“co-lega” con raíz en la ley (lex, lege): un colega es el que actúa
“legalmente” con otro y un delegado es el que actúa “legalmente” en vez de otro
que así se lo permite. Se trata de “tíos legales” o deberían serlo. La
delegación es una expresión de confianza personal, por ese motivo el delegado
no puede delegar porque su confianza no es la del delegante. Y se debe
concretar la delegación.
En la Ley 40/2015, LRJSP, se regula la delegación de
competencias (art. 9): “Los órganos de las diferentes administraciones Públicas
podrán delegar el ejercicio de las competencias que tengan atribuidas en otros
órganos de la misma Administración, aun cuando no sean jerárquicamente
dependientes, o en los órganos públicos o Entidades de Derecho público
vinculados o dependientes de aquéllas…”. Y sigue señalando: a) que, en la
Administración del Estado la delegación de competencias debe ser aprobada antes
por el órgano del que dependa el órgano delegante o por el órgano superior,
según se expone; b) las competencias que no se pueden delegar; c) la
publicación de la delegación; d) la necesidad de indicarla en las resoluciones
adoptadas por delegación; y e) salvo autorización expresa de una ley, no podrán
delegarse las competencias que se ejerzan por delegación, sin perjuicio de los
casos que no impiden la delegación según se expresa; f) la delegación es
revocable en cualquier momento por el órgano que la hubiera conferido; g)
delegación de las competencias de órganos colegiados.
La citada ley regula también: a) la “avocación” (art.
10) por la que los órganos superiores atraen para sí competencias de los
inferiores; b) la “encomienda de gestión” (art. 11) que no supone la cesión de
competencias ni de los elementos sustantivos de su ejercicio y que consiste en
que, por razones de eficacia o de disposición de medios, la realización de
actividades de carácter material o técnico de la competencia de un órgano se
puede encomendar a otro competente para esas actividades, cumpliendo las
formalidades que se regulan; c) la delegación de firma (art. 12) por las que
los titulares de un órgano pueden delegar la firma de sus resoluciones y actos
administrativos en los titulares de órganos que de ellos dependan; d) la
suplencia temporal (art. 13) en caso de vacante, ausencia, enfermedad o si hubo
recusación o abstención (arts. 23 y 24).
En un Taller de tributación, antes de que se produzcan
signos de hastío, para que se anime la audiencia es suficiente señalar que, en
la aplicación de los tributos, conviene atender a posibles “incompetencias”:
territoriales (nulidad), orgánicas o funcionales (jefaturas, cuerpos), que se
pueden producir con la excusa de las delegaciones. (nº 648)
21) “Favoralia sunt amplianda, odiosa sunt
restringenda”
“Lo favorable se debe interpretar de forma amplia, lo
contrario restrictivamente” podría ser una traducción libre de lo que
literalmente, atendiendo a los neutros (favoralia, odiosa) y a los gerundios de
la perifrástica pasiva, sería: “Las cosas favorables deben ser ampliadas, las
odiosas deben ser restringidas”. La aplicación moral de tal expresión lleva a
un criterio de discernimiento respecto de lo que se puede hacer y de lo
prohibido o inconveniente. La aplicación jurídica de este precioso principio
adquiere sentidos diversos según se trate del ámbito de los derechos civiles,
de la protección del trabajo en lo laboral, de la prohibición de la analogía “malam
partem” en lo penal y en la jurisdicción contenciosa, según reiterada y
abundante jurisprudencia, el principio no se aplica a los hechos.
En el ámbito tributario, no faltan referencias legales
en las que lo regulado se fundamente y aplica según el principio, pero sólo en
la parte desfavorable: “odiosa sunt restringenda”; entendiendo por “odiosa” lo
que puede llegar a ser no favorable para la Hacienda. Es reiterada la doctrina
administrativa y contenciosa que recuerda que el recurso de nulidad ((art. 217
LGT) es un procedimiento de revisión, además de especial, extraordinario, lo
que significa que los motivos que lo permiten, los requisitos, los plazos, se
deben interpretar restrictivamente; y es así porque “la nulidad” produce unos
efectos radicales (como si el acto nulo no hubiera existido). También es
abundante y reiterada la doctrina de los tribunales que señala que el recurso
extraordinario de revisión (art. 244 LGT) sólo procede cuando se respetan todos
los requisitos que la ley exige y, a la hora de interpretarlos, se atiende a
criterios rigurosos (si una sentencia es un documento, si el documento ha
aparecido después o se había producido antes…). El seguimiento asiduo de la jurisprudencia
pone de manifiesto que, salvo casos adecuados a la previsión legal, son muchos
los recursos que se inadmiten o se desestiman porque los contribuyentes
pretenden agarrarse a la nulidad o la revisión extraordinaria como último
recurso cuando han fracasado los intentos de impugnación por vía ordinaria.
Un aspecto peculiar en el que el principio se pone de
manifiesto es en la interpretación de las normas y en su aplicación respecto de
las exenciones y beneficios tributarios: durante mucho tiempo se mantenía que
se debía proceder de forma “restrictiva”, hasta que ha triunfado la doctrina
que considera que no debe ser así, sino que la interpretación de las normas que
regulan los beneficios tributarios se deben interpretar y aplicar
“estrictamente” según los términos. En este sentido se debe recordar que, la
integración analógica (art. 14 LGT), está prohibida para extender más allá de
sus “estrictos” términos tanto el hecho imponible (lo odioso para el
contribuyente), como las exenciones y beneficio o incentivos fiscales
(favorables para el contribuyente). En un Taller de tributación es un placer
comprobar con qué soltura y precisión se distingue entre estricto (sin poner ni
quitar) y restrictivo (quitando) o entre calificación (jurídica d ellos hechos),
interpretación (lo que quieren decir las normas) y analogía (lo que no dicen
las normas, pero se puede entender que así lo acogen).
Se viene señalando, y es necesario acabar
recordándolo, que en la relación Hacienda-Contribuyente lo favorable para una
es desfavorable para el otro, pero no debería ser así porque se trata de realizar
la Justicia. El origen: el fraude y los excesos recaudatorios. (nº 650)
22) “In claris non fit interpretatio”
“Lo que es claro no necesita interpretación”, sería la
versión libre de la traducción de: “en lo claro no se hace interpretación”. Es
un aforismo del que se deriva otra versión: “Ubi lex non distingit, nec nos
distingere debemus”, es decir: donde la ley no distingue tampoco nosotros
debemos distinguir. Parece que se trata de una regla muy clara. Aún así, puede
añadir alguna referencia nacida de la práctica. Así, por ejemplo: “las
copulativas unen, las disyuntivas separan”. Se trata de las conjunciones en
español: las copulativas (y, e, ni, que) y las disyuntivas (o, u, ya, bien,
sea, que, ora). Respecto de situaciones, circunstancias, requisitos,
condiciones, las copulativas unen y acumulan: “esto y esto y esto”; pero las
disyuntivas separan y excluyen: “o esto o lo otro”, “sea así, sea de esta otra
manera” y, por añadir otro latín: “por fas o por nefas” que, a partir de “lo
justo, lo lícito” (“fas”, en latín, en el Derecho Romano) y “lo ilícito , lo
injusto” (“nefas”) es una expresión con la que se quiere decir (RAE): “justa o
injustamente”; o también: “por una cosa o por otra”.
Considerar la expresión “In claris non fit
interpretatio” conduce a tratar de la interpretación de las normas. No es un
asunto baladí a la vista de los preceptos legales que se deben tener en cuenta
para hacer una interpretación correcta. Así, el artículo 3 del Código civil
ordena: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus
palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y
legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Del contenido
de este precepto se han deducido los criterios hermenéuticos: literal
(atendiendo al significado de las palabras según el diccionario), sistemático
(atendiendo al contenido del título, capítulo, sección, subsección en el que se
incluye el precepto a interpretar o a las referencias con otras disposiciones o
preceptos), histórico (con especial relevancia del proyecto de la norma de que
se trate, los informes y enmiendas, el debate y las conclusiones, así como el
preámbulo y la exposición de motivos en los que se explica el porqué de la
norma); y real (atendiendo la realidad social que originó la necesidad o
conveniencia de producir la norma o las circunstancias en las que producirá
efectos).
Para la aplicación de los tributos el artículo 12 LGT establece
que las normas se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 Cc
y añade que “En tanto no se definan por la norma tributaria los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda”. Se trata de criterios alternativos (aquí, las “comas”
equivalen a las “o”, disyuntivas) como se deduce del “según proceda”; lo que no
debe impedir la posibilidad de que coincidan más de uno de los criterios
aplicables (desde luego, cuando el criterio “jurídico” lleva al “técnico” si la
norma describe la naturaleza o magnitudes técnicas; o al usual por referencia a
lo que habitualmente se entiende). El artículo 12 LGT completa la regulación
señalando la posibilidad de que el Ministro u otros órganos de la
Administración (art. 5 LGT) puedan dictar disposiciones interpretativas o
aclaratorias de las leyes o de otras disposiciones que se deben publicar en el
boletín oficial correspondiente y que son vinculantes para los órganos que
deben aplicar los tributos. En un Taller de tributación se recuerda que también
afectan a los particulares porque son los criterios con los que se les va a
exigir. (nº 652)
23)“Pro actione”
Establece el artículo 24 de la Constitución: “1. Todas
las personas tienen derecho a obtener tutela efectiva de los jueces y
tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en
ningún caso, pueda producirse indefensión…” Como se puede apreciar, se trata de
un precepto redactado con términos rotundos: todas las personas, la tutela
efectiva de los jueces y tribunales, indefensión en ningún caso. Y una
concreción de ese derecho fundamental (arts. 15 a 29 CE) es el principio “Por
actione”; también expresado como “In dubio pro actione” y, de forma macarrónica
(RAE: “dicho del latín, usado de forma burlesca y defectuosa”): “In dubio por
administrado”. No carece de fundamento encontrar una relación entre el
principio “Por actione” y el principio “In dubis, semper beningniora preferenda
sunt” (“En las alternativas dudosas, siempre se debe preferir las más
benficiosas”), de Gayo (Digesto 50.17.56), de donde se derivaron: “in dubio pro
reo”, “in dubio pro libertate” (Pomponio), “in dubio pro matrimonio”, in dubio
pro operario”, in dubio propossesore”, in dubio pro debitore”, in dubio pro
herede”, “in dubio pro validitate”, in dubio pro lege”, “in dubio pro
testamento” (Bartolo) y hasta “in dubio contra fiscum” (Modestino). Y con
carácter más general: “In dubio, abstine” que aconseja “ante la duda,
abstención”. Los lectores de lengua española no necesitarán ayuda para entender
esa relación de expresiones latinas.
El principio “pro actione” es un principio de
trascendencia procesal y con su invocación se pretende que se acoja la posibilidad
favorable al recurso, reclamación, impugnación, cuando sea posible esa
interpretación a la vista de los requisitos y condiciones que permiten la
realización del principio de tutela judicial efectiva. Lógicamente, ni el
principio permite la vulneración de la ley, ni tampoco exige que quien debe decidir
busque y aplique la alternativa, entre todas las posibles en Derecho. Fuera de
esas razonables consideraciones, se debe recordar la regla general que obliga a
la Administración a calificar los escritos de acuerdo con su contenido. Así, el
artículo 115.2 Ley 39/2015, LPAC establece que el error o la ausencia de la
calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su
tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter.
En la práctica tributaria es frecuente encontrar
discrepancias y resoluciones referidas al cumplimiento, o incumplimiento, de
los motivos exigidos para el recurso de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT)
o al recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT); así, por ejemplo: El TEAC desestimó por recurso extraordinario de
revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento: Nulidad de
pleno derecho. Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar
adecuadamente (AN 9-7-18). También se aplica el principio “pro
actione”, aun sin invocarlo expresamente, en los errores de calificación
subsanables con la sola lectura del escrito y con reenvío al correspondiente
destino sin necesidad de otras actuaciones. Incluso, a veces, se localiza el
error en el órgano que resuelve y señala por error que lo hace en única
instancia (art. 229 LGT) o que cabe recurso de alzada, cuando con su resolución
ya ha acabado la via administrativa. En un Taller de tributación,
inevitablemente, se traen a colación excesos: como el rigor en la exigencia
formal de los motivos de la casación, antes, o el interés casacional, ahora; o
en las cuantías para las reclamaciones en impuestos repercutidos. (nº 654)
24) “Iuris et de iure. Iuris tantum”
Por lo general con referencia a la presunciones, las referencia
en el Derecho Romano pueden ser: “Praesumptio iuris et de iure non admitii
probationen in contrarium” (Odofredo, que duda de la verosimilitud en Digesto
4.2.23), que se traduce como “La presunción de Derecho y en Derecho no admite
prueba en contario” y “Praesumptioni standum nisi contrario probatur”
(Accursio, respecto de Digesto 23.3.57) que se traduce como “Se debe estar a
las presunciones si no se prueba lo contrario”. Siendo la presunción “iuris
tantum” la más habitual puede tener otras formulaciones: “Probatio vincit
praesumptionem” (la prueba vence a la presunción) o “praesumptio cedit
veritati” (la presunción cede ante la verdad). La presunción “iuris et de iure”
es infrecuente (art. 643.2 Cc: “Se presumirá siempre hecha la donación en fraude
de acreedores, …). Las presunciones legales admiten prueba en contrario, salvo
que se diga otra cosa (art. 385.3 LEC).
Se debe señalar la diferencia entre la presunción
racional (hominis) que es un razonamiento lógico, la presunción legal (legis:
art. 385 LEC) que supone un razonamiento cuya conclusión se contiene en la ley
y la presunción judicial (art. 386 LEC) que es un razonamiento que debe constar
en la sentencia. Y se debe distinguir la “presunción legal” (que debería ser la
conclusión de un razonamiento tácito y lógico) de la “ficción legal” que es un
hecho que se da por indiscutible y que no se puede atacar sino contra la
certeza del presupuesto de hecho del que parte (art. 1227 Cc: sobre la
certidumbre de la fecha de los documentos privados). Es inevitable señalar que
no es presunción todo argumento razonable (en alegaciones, exposiciones,
resoluciones) mediante el que de un hecho conocido se deduce otro (deducción) o
por el que de varios hechos ciertos se induce otro (inducción) que es el
fundamento de la prueba de indicios (presunción inductiva cuando se prueban
varios indicios en el mismo sentido); del mismo modo que no hay presunción (ni
lógica ni jurídica) en las previsiones normativas aclaratorias (“a efectos de esta
ley”, “a efectos de este impuesto”, “a estos efectos, …” “se entenderá que …”),
aunque en la aplicación de la norma se utilicen como verdad indestructible (“a
esos efectos”), lo que, en Derecho, no debe prosperar si se demuestra, se
prueba o se acredita que no es como “se debe entender”.
En el ámbito tributario, el artículo 107 LGT establece
que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado y
las manifestaciones de éste se presumen ciertos y él sólo puede rectificar
mediante prueba de que incurrió en error de hecho (igual en 144.2 LGT para los
hechos aceptados en las actas y su rectificación); y el artículo 108 LGT regula
las presunciones: las establecidas en las normas admiten prueba en contrario,
salvo que una ley no prohíba expresamente (ap. 1); las no establecidas en norma
exigen que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un
enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (ap.2); la
Administración puede considerar como titular de algo a quien figure como tal en
un registro público o fiscal, salvo prueba en contrario (ap.3); lo declarado
por el administrado se presume cierto para él, salvo prueba en contrario; lo
declarado sobre él por otros se presume cierto, pero si alega falsedad o inexactitud
la Administración debe “contrastarlo”. Clamor y protesta, dentro de un orden,
en un Taller de tributación. (nº 656)
25)“In aliunde”
En relación con la actividad de la Administración hay
referencias sencillas y concretas que no se deben olvidar: la arbitrario no es razonable
y está proscrito; lo discrecional depende de la propia voluntad y está
permitido, pero se debe motivar (art. 35 LPAC); la congruencia de las
resoluciones exige considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas
(art. 88 LPAC); salvo otras causas de terminación reguladas en la ley, la
resolución expresa es obligada (art. 84 LPAC); los efectos del silencio por no
resolver de forma expresa en plazo no excusan del deber de producir una
resolución expresa.
La fundamentación jurídica de los actos de la
Administración exige no sólo la indicación de las disposiciones y preceptos que
se aplican, sino también la razón por la que se aplican atendiendo a su
contenido y tiempo de vigencia. La motivación es el requisito esencial de los actos
de la Administración y consiste en la argumentación razonada y comprensible por
la que procede y es ajustado a Derecho el contenido del acto. Si todo acto
administrativo debe estar fundamentado en Derecho y motivado razonablemente
(arts. 34 y 35 LPAC), las resoluciones, que son actos de terminación de los
procedimientos, reclamaciones y recursos administrativos, además, deben ser
congruentes. Aunque congruencia se suele emplear como “relación lógica” entre
lo que se decide y lo que se argumenta, en Derecho ese significado responde más
al concepto de “coherencia”, siendo la congruencia de las resoluciones la
conformidad entre las pretensiones y el fallo, entendida esa conformidad como
el deber de considerar y decidir sobre todas y cada una de las cuestiones o
motivos planteados por los interesados.
En definitiva, lo que debe quedar garantizado por los
principios de seguridad jurídica y de no indefensión (arts. 9 y 24 CE) es que
el administrado alcance el convencimiento de que la Administración ha actuado
según Derecho, razonablemente y atendiendo en todo a las pretensiones del
administrado que habrá expuesto y justificado mediante alegaciones y pruebas en
defensa de sus intereses. La motivación de los actos administrativos que debe
garantizar esa seguridad jurídica adquiere mayor importancia cuando se trata de
actos producidos en ámbitos o referidos a materias o asuntos de alta
complejidad, como ocurre con la aplicación de los tributos. Es referencia
obligada: “Debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de
forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos
específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo
pago se exige" (TS 28-6-93)
La motivación “aliunde” o “in aliunde” (“de otro
lugar”) en una resolución administrativa se produce cuando la argumentación de
la resolución se hace por referencia a informes o contenidos documentados
producidos en otros expedientes o con otra finalidad. En cuanto no se trata de
argumentación producida por el órgano que debe resolver, la motivación
“aliunde” debe exigir que el administrado haya tenido o tenga acceso a esa
“motivación ajena” que en la resolución se asume como propia. La motivación
“aliunde” es diferente, pero próxima, al “principio de unidad de doctrina” que
debe obligar a resolver igual situaciones iguales. En un Taller de tributación
es frecuente el debate sobre excesos de “aliunde”. Lo sería la resolución que
se produjera sin otra motivación que decir que se asume el criterio de la
Administración que consta en el expediente. En tanto tiempo, en tantos lugares,
todo es posible. (nº 658)
26) “Bona fides”
El principio de buena fe
es uno de los pilares del Derecho: no se puede construir ni ordenar una
convivencia justa y pacífica, en ningún ámbito social, si no se parte de la
presunción de que todos actúan siempre de buena fe. No se trata de la
generalización del dicho: “Todo el mundo es bueno”, sino de mantener que, cada
uno con sus limitaciones, debilidades y defectos, actúa de buena fe, salvo que
se pruebe lo contrario. Así es como se expresa el principio en su formulación
completa: “Bona fides semper praesumitur, nisi mala adesse probetur” que se
traduce literalmente así: “La buena fe se debe presumir siempre, en cambio se
debe probar que existe mala”.
Al menos hay cuarenta
preceptos del Código civil que se refieren a la buena fe en todos los ámbitos
de su regulación, empezando por el artículo 7 que dice: “1. Los derechos
deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe”. El artículo 57
del Código de Comercio, dice: “Los contratos de comercio se ejecutarán y cumplirán de buena fe, según los
términos en que fueren hechos y redactados, sin tergiversar con
interpretaciones arbitrarias el sentido recto, propio y usual de las palabras
dichas o escritas, ni restringir los efectos que naturalmente se deriven del
modo con que los contratantes hubieren explicado su voluntad y contraído sus
obligaciones.”. El artículo 3 de la Ley 40/2015, de
RJSP establece que las administraciones Públicas sirven con objetividad los
intereses generales y actúan según los principios que allí se relacionan y con
sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho; y añade que
deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: … e)
Buena fe, confianza legítima y lealtad constitucional”.
En el ámbito tributario a la buena fe de
los contribuyentes se refirió el RD 1815/1985 de infracciones y sanciones,
considerándola como una circunstancia atenuante, pero sin definirla: se presumía
si no había mala fe y se dedicaba un precepto a señalar las circunstancias que
determinaban la agravante de mala fe. La ilusoria Ley 1/1998, de Derecho y
garantías de los contribuyentes, LDGC, estableció una presunción legal: “La
actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe” (art. 33.1).
Toda una novedad legislativa de la que no se tiene noticia de su aplicación por
la Administración que, si la consideraba en alguna resolución, la refería a la
presunción de inocencia lo que era innecesario en una ley puesto que se regula
en la Constitución (art. 24 CE), sin que faltara la vez en que entendió que se
refería a la buena fe de la Administración. La LGT/2003, dice en su Exposición
de Motivos que incorpora el contenido de la LDGC, pero no hace así para la
presunción legal de buena fe. Los Tribunales de Justicia, reacios a aplicar
esta causa exoneradora de responsabilidad antes de la LGT/2003, la aplican
frecuentemente desde su “no regulación legal”. Y la han definido muy bien: Buena fe… "es la creencia
íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se
ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa,
abusiva o fraudulenta (TS 29-10-97). En un Taller de tributación, incluso
a distancia, decir que se presume la buena fe de los contribuyentes, es un
placer y una amable provocación. (nº 660)
27) Scientia fraudis. Consilium fraudis.
Animus nocendi
“Se debe hacer lo que se debe, aunque se deba lo que
se haga”, dice la frase popular, escuchada en tantas ocasiones y atribuida a
diversos autores con distintas versiones; pero si se debe lo que haga, se debe
hacer con la intención y el propósito de pagar lo que se deba. Aunque no sea
una consideración precisa, en una primera y elemental aproximación, se puede
decir que la “scientia fraudis” define la “conciencia de que se puede producir
un perjuicio, un daño”; el “consilium fraudis” define una actuación concorde de
dos partes con la intención de perjudicar a un tercero; en cambio, el “animus
nocendi” es el proósito de dañar o perjudicar, es decir un grado de
voluntariedad mayor y más concreto que la “sciencia fraudis” o el “consilium
fraudis”. Así, en la aplicación del artículo 1291.3 del Código civil, que se
refiere al contrato en fraude de acreedores, se debe entender que para apreciar
ese fraude es precisa la existencia de “animus nocendi”, voluntad de
perjudicar, siendo suficiente que exista “scientia fraudis”, intención de
perjudicar. La consideración del “consilium fraudis” se debe completar con lo
que dice Paulo: “consilium habuisse non nocet, nisi et factum secutum fuerit”
(Digesto 50.16.53.2), es decir: “tener una intención no perjudica, si no
llegara a ejecutarse”. Por otra parte, hay que tener cuidado y no confundir
“animus nocendi” con “animus nocandi” (deseo de matar) que es expresión
empleada en el ámbito del Derecho Penal.
En el ámbito tributario no faltan los textos en los
que la intención se hace trascedente. Así, en el artículo 89.3 LIS se establece
que el régimen especial de reestructuración de empresas no se aplicará cuando
la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión
fiscal. O, también, el artículo 42.2.a) LGT que regula la responsabilidad
solidaria de quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la
actuación recaudatoria. En la aplicación de este artículo, esa responsabilidad
se origina, cualquier que sea el resultado, cuando se actúe con la conciencia o
el conocimiento (scientia fraudis, consilium fraudis) de que ese proceder, la
transmisión o la ocultación, pueden perjudicar a la Administración en su
actividad recaudatoria, sin que sea necesario probar que esa fue la voluntad
(animus nocendi) al realizar los actos.
Aunque las expresiones que se comentan se emplean en
un ámbito en el que la ilicitud comporta necesariamente una reacción punitiva y
en el que el término “fraudis” no equivale a “fraude doloso o culposo”, sino a
“engaño perjudicial”, no por eso hay que dejar de comentar la trascendencia de
la intención en el ámbito de las infracciones y sanciones que se producen como
consecuencia de la tributación. En este sentido es obligado recordar que entre
los requisitos de la infracción punible (antijuridicidad o lesión de un bien
jurídicamente protegido; tipificación, descripción del presupuesto en una ley;
culpa probada; y pena, sanción legalmente regulada y proporcional), es
desgraciadamente habitual olvidar que en la tipificación hay un elemento objetivo
(conducta o hecho descrito) y un elemento subjetivo (intención de infringir).
Éste no se puede confundir con la culpa (voluntad al cometer la infracción). En
un Taller de tributación se completa este asunto recordando que la buena fe de
los contribuyentes (art. 33 Ley 1/1998) se define como creencia de actuar según
Derecho. (nº 662)
28) “Nemo auditur propiam turpitudinem
allegans”
El principio según el cual “nadie puede alegar a su
favor su propia torpeza” tiene una primera acepción “contra” el que realiza
actos “torpes” (ilícitos, ilegales, inmoral, pecaminosos, según el contexto;
vid. art. 1306 Cc, TS civil, s. 20.05.1985), de modo que se le impide que los
alegue a su favor o, en la traducción literal: “Nadie debe ser oído en la
alegación de su torpeza”. Alejandro Severo estableció por rescripto que no se
atendiera la alegación del que para revocar una manumisión de unas esclavas
dadas en prenda manifestaba que había actuado en fraude de acreedores; por
rescripto de Diocleciano tampoco se podía revocar una donación por alegar el
donante que la hizo en fraude de acreedores. Otra versión de este principio es:
“Turpitudinem suam allegans non est audiendus”: No debe ser escuchado el que
alega su propia torpeza.
En cambio, la acepción favorable al que realiza actos
torpes parte de otra versión del principio: “Turpitudinem suam nemo detegere tenetur”, es decir: “Nadie
puede ser obligado a poner de manifiesto (descubrir, desvelar, revelar) su
propia torpeza” que, abreviadamente, es: “Nemo tenetur se detegere”, es decir:
Nadie está obligado a descubrir su torpeza (el verbo “tegere” es “ocultar”, y
la partícula negativa “de” hace que detegere sea descubrir, como en español:
cubrir y des-cubrir, tapar y des-tapar…). El verbo “tenere” se traduce por
“agarrar”, “vincular”, “obligar”. Para algunos no habrá pasado desapercibido
que las palabras evangélicas de Jesús resucitado a María Magdalena “Noli me
tangere” (no quiero, no me toques, no me roces…; recuérdese en geometría
“tangente” a diferencia de “secante”) se han sustituido hace años por “Noli me
tenere” (no quiero, no me sujetes). En el aspecto que aquí se comenta, dando un
pasito más en el sentimiento tuitivo hacía el “torpe”, se llega a “Fraudem suam
nemo debet allegare”: Nadie debe (está obligado a) alegar su fraude (sus actos
fraudulentos) que es el germen de “Nadie está obligado a declarar contra sí
mismo” (Declaración Universal de los Derechos del Hombre, de 1948, Convenio
Europeo para la protección de los derechos humanos y libertades fundamentales,
de 1950, Pacto Internacional de Derechos civiles y políticos, de 1966… y así
hasta el presente).
Parece que todos estos latines son recuerdos del
pasado ajenos a la “rabiosa actualidad” forense, pero lo cierto es que aún se
siguen leyendo y aplicando. Así, por ejemplo: 1) Estimación indirecta
procedente cuando no se lleva contabilidad sin que proceda queja por ello
porque nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas: "allegans
turpitudinem propiam non auditur" (AN 20-10-05); 2)
Mantener
que fue una venta simulada y nula, de modo que las nuevas acciones eran las
antiguas iría, art. 1306 Cc, contra el principio “nadie se puede beneficiar de
su propia torpeza” (AN 22-7-20). En la solicitud de ingresos indebidos,
la inactividad administrativa durante el procedimiento por un tiempo superior a
cualquiera de los plazos de prescripción, no puede conllevar la prescripción
del derecho ejercido por la recurrente, según doctrina del TC, del TS y de la
AN y el principio “nemo auditur propriam turpitudinem allegans” (TEAC 20-2-19)
En un Taller de tributación comentarios como estos hacen que los participantes sientan cómo se eleva su erudición. Y para rebajar el ego es obligado recordarles la realidad tributaria en la que, desde luego, la Administración procura obligar a declarar la propia torpeza (ocultación, fraude) sin considerarlo prohibido en el procedimiento sancionador. (nº 664)
29) “Fraus
legis. Fraus lege”
Los tributaristas que se iniciaron en la profesión
estudiando la Ley General Tributaria de 1963 descubrieron la bella construcción
jurídica del fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963) que, a semejanza del
fraude de ley que regula el artículo 6 del Código civil, supone, en esencia, la
aplicación de una norma indebida, de “cobertura”, en vez de la procedente,
“defraudada”. Y, naturalmente, esa irregularidad se corrige aplicando la norma
debida. Como se explicaba: hay fraude cuando se pasea por la playa en un día de
verano con sol bajo un paraguas negro y cuando se camina bajo un aguacero con
una leve sombrilla de colores; el remedio: sustituir el paraguas (norma de
cobertura) por la sombrilla (norma defraudada) y a la inversa bajo el aguacero.
El fraude de ley tributario consistía en aplicar a un hecho imponible una norma
indebida en vez de la procedente con el propósito de tributar menos. La
corrección: aplicar la norma procedente, sin tocar los hechos, ni cambiar los
actos o negocios. Fue lo que no entendieron los refractarios al Derecho: se
aplicó por referencia a la base imponible en vez de al hecho imponible, se
manejaban normas de cobertura o defraudadas que no regulaban el hecho
imponible, se confundió un invento preciso y precioso con el abuso de derecho,
que se regula en el artículo 7 del Código civil y, en la desnaturalización del
fraude de ley, se ha llegado a mantener que los hechos (no el Derecho) propios
del abuso, eran la evolución natural que debía llevar a su desaparición. El
fraude de ley ya no está en la LGT/2003.
Ese era el fraude de ley, el “fraus legis”. Siempre
referido a normas indebidas que se aplican para evitar aplicar las procedentes.
Y, en este proceder, “fraus legis” cometían los administrados y el legislador,
como cuando aprobaba “leyes de acompañamiento” para evitar las limitaciones
constitucionales (art. 134.7 CE) al contenido de las leyes de presupuestos. Ese
es el “fraus legis” que se comete con las habilitaciones reglamentarias que
permiten regular por decreto lo que exige ser aprobado por ley. En un taller de
tributación se multiplican los ejemplos de “fraus legis” (“legis”, genitivo, de
“lex”).
El “fraus lege” (“lege”, ablativo, “contra la ley”,
“fraude a la ley”) es un incumplimiento de la ley con engaño (“fraus”,
sustantivo femenino: engaño). Se trata de emplear medios, de maquinar
operaciones no sólo para incumplir la ley, sino para impedir o dificultar que
se descubra el incumplimiento. Dejar de pagar impuestos, pagar de menos, es
incumplir la ley y si hay culpa probada, incluso por negligencia, procede
sanción. Pero defraudar, “fraus lege”, exige malicia (dolo). La LGT/2003 (art.
184.3) regula los medios fraudulentos y distingue el engaño de la ocultación
(art. 184.2). Y, en ese proceder fraudulento contra la ley, se puede incurrir tanto
por los que deben tributar lo procedente y no lo hacen, como por los que deben
exigir una tributación justa acorde con ley y no lo hacen así (“No exijáis más
de lo señalado”, Lc 3,12-14). El Catecismo se refiere al “fraude” fiscal (nº
1916, 2409, 2534 CIC) y al fraude empresarial (nº 2286).
El fraude todo lo vicia: “Fraus omnia viciatur”. El
fraude no aprovecha a nadie (“Fraus nemine prodest”) y la ley debe corregir su
utilización. Y para los obsesos es: “Fraus nunquam praesumitur” (“el fraude
nunca se presume”, sino que debe ser probado). Y la anécdota histórica: “Fraus
inter proximos facile paesumitur”: el fraude se presume fácilmente entre
parientes, entre cercanos, entre prójimos. En el Taller, risas. (nº 666)
30) “In dubio pro reo”
El principio “In dubio pro reo”, “En la duda, a favor
del acusado”, es uno de los esenciales del Estado de Derecho y tiene remotos
antecedentes que llegan a la filosofía griega con Aristóteles (“Problemas”) y
modernas referencias, como la Declaración Universal de Derechos Humanos (art.
11.1), de 1948. Se puede relacionar con diversos aforismos: “In dubio,
absolvitur reus” (En caso de duda se debe absolver al acusado); “Applicanda est
lex reo favorabilior” (Debe ser aplicada al acusado la ley más favorable”); “In
dubio quod mínimum est sequimur” (En caso de duda debemos seguir -aplicar- lo
mínimo -lo menos desfavorable, lo menos gravoso-), o “In dubio minus” (Ulpiano,
Digesto, 48.19.32: “En la duda, lo menor”); “In dubio non est praesumendum
delictum” (En caso de duda no debe ser presumido un delito). Como se puede apreciar, se trata de un
principio de aplicación ordinaria y obligada en el ámbito penal, desde el
principio de legalidad a la aplicación equitativa de las normas, pero que
también puede alcanzar a gravámenes contractuales o de otro tipo. Y se puede
relacionar con referencias más genéricas (“In dubiis, semper benigniora
praeferenda sunt”: En caso de duda, siempre se deben preferir las más
benignas”, Gayo, Digesto 50.17.56) y más sucintas (“In dubio, abstine” (“Ante
la duda, abstente”). Y, también con muchas referencias concretas: “In dubio pro
libertate”; pro matrimonio; pro operario; pro debitore; pro possesore; pro
hereder; pro validitate; pro lege; pro testamento… Y también: “In dubio contra
fiscum”; contra fiseicommissum… Tan larga relación se puede completar con el
rescripto de Trajano a Asidio Severo: “divus Traianus Absidio Severo
rescripcit: satius enim esse impunitum relinqui facinus nocentis quam
innocentem damnari” (“El divino Trajano a Asidio Severo dice: en efecto, es más
satisfactorio que resulte sin castigo -impune- el que ha producido un daño -un
culpable-, que sea castigado un inocente”).
El principio “In dubio pro reo” es de obligado
cumplimiento para el juzgador en un Estado de Derecho y tiene como premisa la
existencia de una duda al tiempo de condenar o exigir y como exigencia que no
exista duda en la acusación o en la exigencia. Esa es la diferencia con la
“presunción de inocencia” (art. 24 CE), que es un derecho fundamental de los
ciudadanos y que no admite ni siquiera la duda sobre la propia inocencia
mientras no exista una prueba de culpabilidad, sin asomo de duda. También se
diferencian, el principio y la presunción, de la “buena fe” (la propia creencia
de que se actúa según Derecho) que fue una presunción legal respecto de los
contribuyentes en la Ley de derechos y Garantías de los Contribuyentes (art.
33.1 Ley 1/1998) y que duró sólo hasta que desapareció con la LGT/2003.
En el ámbito tributario la presunción de la
Administración parece ser la contraria: todos infringen, salvo que se demuestre
lo contrario; y, por eso se pueden establecer objetivos cuantificados de
diferencias en los planes de comprobación e investigación. Y, al tiempo de
sancionar, el principio “In dubis pro reo” se elimina con generalidades: “hay
infracción porque hubo regularización” “la conducta ha sido voluntaria porque
pudo ser otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “las normas
tributarias son claras y no admiten más que una interpretación”, “es el
infractor el que debe probar que su interpretación es razonable”. En un Taller
de tributación las quejas son abrumadoras. (nº 668)
31) “Nulla poena sine lege”
El principio “Nulla poena sine lege” (“Ninguna pensa,
sin ley”; Ulpìano, Digesto 50.16.131.1) que es el fundamento del Derecho
sancionador en un Estado de Derecho, se suele completar con otros dos: “Nulla
poena sine crimine” (“Ninguna sanción sin infracción”) y “Nullum crimen sine
poena legalis (“Ninguna infracción sin pena establecida en la ley), es decir:
no cabe sancionar si no hay un hecho probado que constituye una infracción
tipificada en la ley y a la que corresponde una sanción establecida por ley. Se
podría completar las referencias con el principio: “Nulla poena sine iudicio”
(“No cabe sanción, sin juicio”). Y en el conjunto: “Nullum crimen, nulla poena
sine lege penali, praevia, stricta et scripta” (“Ninguna infracción, ninguna
sanción sin una ley sancionadora previa, concreta y publicada”). En resumen, se
trata de expresiones del principio de legalidad en el Derecho sancionador.
Expresiones que tienen su reflejo en preceptos constitucionales (art. 25 CE: 1.
Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el
momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa,
según la legislación vigente en aquel momento”) y, desde luego, legales (en el
Código penal, por ejemplo: arts. 1.1, 2.1 y 3; en el ámbito administrativo:
arts. 25 a 31 Ley 40/2015, LRJSP). Y también se hace referencia a este
principio esencial: en la declaración Universal de Derechos Humanos (art. 11.2)
de 1948, en el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y
Libertades Fundamentales (art. 7) de 1950 y en el Pacto Internacional de
Derechos Públicos y Civiles (art. 15) de 1966. En el ámbito tributario se
regula el principio de legalidad en la regulación de infracciones y sanciones
(art. 8 g) LGT); en la aplicación, los de legalidad, tipicidad,
responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia; y también el de
impugnabilidad (art. 6 y 212 LGT) de las resoluciones sancionadores. En la LGT
se regula para cada infracción, separadamente, la tipificación y la sanción
(arts. 191 a 206 bis LGT) y el procedimiento sancionador (arts. 207 a 211 LGT).
La responsabilidad objetiva ha llevado a los estándares sancionadores.
Lamentable.
Es difícil asimilar los conceptos y comprender su
aplicación: antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido),
tipificación legal (con su elemento objetivo que describe el hecho y su
imprescindible elemento subjetivo que exige la intención de infringir),
existencia y prueba de la culpa (en todos sus grados, desde el dolo a la culpa
por negligencia, incluso simple), sanción legalmente establecida (por lo
general sólo pecuniaria, pero se regulan también otras). No se prohíbe (v. art.
180 LGT) la concurrencia de sanciones (más de una infracción y sanción correspondientes
a un mismo hecho) Lo más preocupante es la deficiente prueba de la culpa (Hay
voluntad porque podía haber actuado de otro modo. Las normas son claras).
No se puede acabar sin abrir la llaga del principio de
proporcionalidad depreciado y despreciado, mal tratado y maltratado: “Poena
debet omni delicto conveniens” (“La sanción en toda infracción debe ser proporcionada”;
v. art. 4 CP), la pena que “conviene” con el delito, que quiere decir que
“viene con”, que es adecuada, que es la apropiada. En nuestra jurisprudencia
tributaria, con amparo constitucional, se mantiene que el legislador es libre
para fijar las penas y que, fijada una, no cabe invocar, debatir ni aplicar el
principio de proporcionalidad. “Dadme el frasco de lágrimas”, decía Nerón. (nº 670)
32)“Excusatio non petita, accusatio
manifesta”
Aunque,
posiblemente, se trata de un adagio medieval, la expresión latina ”Excusatio
non petita, acusatio manifesta” (la excusa no requerida, es una acusación
manifiesta: el que se excusa sin que nadie la haya pedido que lo haga, se está
acusando) ha perdurado en el tiempo y ha superado los límites del ámbito forense
hasta alcanzar el lenguaje corriente con un cierto grado de erudición. En las
colecciones de expresiones latinas se dice que de la que aquí se trata se puede
encontrar antecedente en una obra de Terencio (“Heautontimorumenos”): “Nescio
quid peccati portat haec purgatio” (Negar la falta conlleva castigo). Y en
PseudoJerónimo (“Epistolae”) se puede leer: “Dum excusare credis, accusas”
(Aunque crees que te excusas, te acusas”. Y sobre los riesgos ascéticos de las
excusas, se debe recordar la advertencia de Tomás de Kempis en su Imitación de
Cristo: “Muchas veces también obramos mal y los excusamos peor” (Libro II, cap.
V.1).
En
el refranero español no faltan los refranes referidos a las excusas, como el
que desacredita algunas: “El excusarse antes
de ocasión es culparse, “Quien se excusa, se acusa”, “Mejor una mala
excusa que ninguna excusa”. A las maniobras dilatorias del moroso se le aplica
la frase “Excusas de mal pagador”. Y no faltan referencia
foráneas y folklóricas: Quien no sabe bailar dice que los tambores no sirven
para nada” (proverbio de Gana). En todo caso, la “excusatio non petita” se
suele situar en el ámbito del Derecho Penal, aunque no faltan ejemplos en otras
ramas del Derecho.
En “lo
tributario” es obligado diferenciar las manifestaciones de la “excusatio non
petita” según se aplique a los administrados o a la Administración. Cuando se
repasa las colecciones de jurisprudencia comentada se encuentran muchos ejemplos
que sirven para comprobar su frecuente utilización. Así, por ejemplo, en la
responsabilidad tributaria de administradores de sociedades se puede leer que
el afectado manifiesta en su defensa que, aunque ostentaba el cargo de
administrador, dicho cargo lo ejercía otra persona: el consejero delegado, el
accionista principal, el padre del administrador… En la calificación de los
negocios con trascendencia tributaria, al tiempo de alegar contra la
regularización practicada por la Administración se puede leer que “aunque
parece una opción de compra es una compraventa con condición suspensiva” o que
“no existe motivo económico válido para la escisión, pero es que la convivencia
social con el pariente era insoportable”. Una sentencia confirma que no existía
simulación porque la voluntad de las partes era precisamente simular. Y no
faltan sentencias que ponen de manifiesto que la excusa modera el rigor de la
ley: así, las que consideran inaplicable y anulan el recargo de extemporaneidad
porque, aunque la declaración por el ISyD se presentó fuera de plazo, es excusa
razonable manifestar que se presentó cuando se conoció que el causante, además
de los bienes declarados en plazo, tenía una cuenta bancaria en el extranjero,
que se incorpora en declaración complementaria.
La Administración, aunque casi todo lo
hace bien, a veces incumple sus obligaciones, pero no se conocen excusas ni
siquiera por el retraso en las devoluciones a los contribuyentes del IRPF que
han ingresado en exceso, por anticipado y se les devuelve tarde y sin
intereses, si no es “muy tarde”. En cambio, la subsanación es la alternativa a
las excusas: ciertamente era improcedente la verificación, pero se guardaron
tantas garantías que fue como la comprobación limitada que procedía y no se
realizó; ciertamente se resolvió con un fundamento distinto al del acta a la
que se alegó, pero es que se trataba de una propuesta; no hubo indefensión
porque se puede recurrir… Y más. (nº 671)
33) “Nemo dat quod non
habet”
En las colecciones de aforismos, en éste se suele
encontrar referencia a la versión en diversas lenguas: “You can´t give what you
don´t have”, “Nul ne peut donner ce qu´il n´a”, “Wer nichts hat, kann nichts
geben”, “Nessum può dare quel che non ha”, “Nadie puede dar lo que no tiene”
(Nemo dat quod non habet”, Decio, consilium 446). Es un aforismo que tiene otra
versión más concreta por referencia a la donación: “Donare nemo potest quod non
habet” (Nadie puede dar lo que no tiene, Decio regula 54,2), precisamente porque
su utilización más frecuente se produce en relación con actos de transmisión
gratuita entre vivos o mortis causa. Del mismo modo, se conoce la expresión
referida a la titularidad de derechos: “Nemo plus iuris ad alium transferre
potest, quam ipse habet” (“Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que
tiene”, Ulpiano Digesto 50.17.54). Y, por referencia a lo propio y lo ajeno, se
puede relacionar este aforismo con este otro: “Nemo potest de aliena res
transigere” (Nadie puede transigir sobre cosa ajena”). Y, aprovechando la ocasión
(“carpe diem”: atrapa el día), se puede relacionar ese dar y ese transigir con
la aplicación de los tributos.
En un Taller de tributación se hizo la prueba y la
mayoría de participantes relacionó el aforismo con los requerimientos de la
Administración, continuos, con prestaciones numerosas y voluminosas, costosas,
a cargo del administrado a pesar del principio establecido en el artículo 3.2
LGT que exige la “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales”, aunque preferibles a la perturbadora presencia de los
empleados públicos en los locales de trabajo para tomar y datos y elaborar
relaciones que, además, habría que comprobar, para corregir, subsanar o
completar. En este sentido se debe recordar que es un derecho de los
administrados tributarios que las actuaciones de la Administración que
requieran la intervención de aquéllos se lleven a cabo en la forma que resulte
menos gravosa, sin perjudicar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
(art. 34.1.k) LGT)
Como siempre, en ocasiones semejantes, se nota la
finura jurídica de los “talleristas”: se construyó con solidez el criterio que
considera que, estableciendo las leyes y los reglamentos las obligaciones
formales que se consideran necesarias para el control de cumplimientos
tributarios, es una evidente desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC),
es decir: una utilización abusiva de una potestad, la existencia y frecuencia
de esos excesos de información y de aportación que se requieren. Del mismo
modo, se recuerda que, ante la reiteración de requerimientos en un
procedimiento después de que se dijera que no se tenía lo que se pedía, regula
la ley que la aportación tardía alargará el plazo de duración de las
actuaciones; y lo mismo cuando se aportan datos después de apreciadas las
circunstancias determinantes de la estimación indirecta (art. 150.5 LGT). Esta
previsión puede ser contradictoria con que no aportar lo requerido constituye
infracción (art. 203.1.b) LGT). Peculiar regulación que obliga a recordar el derecho
a aportar pruebas en cualquier momento de un procedimiento antes de su
resolución o en los recursos contra ésta.
Demasiadas consideraciones cuando lo que debe ser
objeto de reflexión es: si se debe aceptar regularizaciones tributarias injustas,
si en ellas hay transigencia o renuncia de derechos, si, ante las leyes
injustas, se debe regular la objeción fiscal. (nº 672)
34) “Locus regit actum”
“El lugar rige el acto” (Locus regit actum), es un
principio que tiene especial trascendencia respecto de solemnidades,
competencias y formalidades que se rigen por las normas propias del lugar en
que se producen los actos. Parecía un asunto menor al tiempo de comentar
principios, aforismos, brocardos y expresiones latinas utilizadas en la
práctica forense, pero fue suficiente recordar la diferente tributación de los
españoles según la Comunidad Autónoma de residencia para abandonar la idea de
no dedicar al asunto un breve comentario. A diferencia de los Estados
federales, no existe al menos un impuesto único sobre la renta ganada igual en
todos los territorios; la foralidad, lleva desde la autonomía mimética a la
gestión y recaudación autónoma y en propio provecho a cambio de un cupo
negociado y siempre favorable; la diversidad autonómica comprende, desde
impuestos estatales cedidos en gestión y recaudación con una relativa autonomía
sobre aspectos parciales, a tramos autonómicos en la tributación de impuestos
estatales; y hay que sumar en todos esos casos la potestad foral y autonómica
de creación y exigencia de impuestos autónomos que en unos casos se ejercita y
en otros no, creando una diversidad de sistemas de tributación.
En todo caso, fijar la atención sólo en los ingresos
tributarios es un error; es preciso atender también, y sobre todo, a los
ingresos por la vía de las transferencias estatales. Los problemas de la
diversidad territorial, “locus regit actum”, van desde el difícil control
unitario, superior, efectivo y ejecutivo en la corrección para evitar argucias
y fraudes, a la discriminación territorial provocada por las diferencias
ideológicas. Y en ese debate general referido a los territorios, cada
individuo, el pagador de los tributos, cae en la ilusión financiera de creer
que el asunto no va con él.
En un Taller de tributación interesan menos los
aspectos que superan la práctica diaria de las exigencias fiscales. Por ese
motivo se alegran las caras de los asistentes cuando se señala que el principio
“locut regit actum” es especialmente relevante en materia de competencia. A
estos efectos, se recuerda que la organización de las Administraciones públicas
se ordena sobre la base de la competencia que delimita el ámbito de actuación
legal, válida y eficaz de los órganos administrativos. La competencia es
irrenunciable y se ejerce por los órganos que la tienen atribuida como propia,
salvo los casos que se efectúen en los términos previstos en la ley (art. 8 Ley
40/2015, LRJSP). Es preciso estar atento y conocer qué es la delegación de
competencias, la avocación, la encomienda de gestión, la delegación de firma y
la suplencia (art. 9 a 13 LRJSP). Y hay que recordar que hay causa de nulidad
de pleno derecho (art. 47 LRJSP y art. 217 LGT) en los actos dictados por
órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia y del territorio.
La incompetencia orgánica o funcional, si no se subsana, puede ser causa de
anulabilidad (art. 48 LRJSP). El artículo 84 LGT regula la competencia
territorial en la aplicación de los tributos y el artículo 229 lo hace respecto
de los órganos económico-administrativos. Además, de competencia tratan otros
artículos (59, 78 y DA 2ª RD 1065/2007, sobre aplicación de los tributos; arts.
1 y 3 RD 939/2005, sobre recaudación; art. 20 y DA 1ª RD 2063/2004, sobre
sanciones; DA 1ª RD 529/2005, sobre revisión). También, un incompetente es
quien carece de pericia, aptitud o idoneidad para hacer lo que está haciendo. (nº
674)
35) “Testis unus testis
nullus”
El aforismo “Un testigo, ningún testigo” (“Testis unus
testis nullus”) puede ser la mejor manifestación de la sospecha generalizada
con la que se aprecia la prueba testifical. Son muchas las versiones y las
expresiones que confirman esta consideración: “Non ad multitudinem respici
oportet, seda ad sinceram testimoniorum fides et tesimonia, quibus potius, lux
veritatis assistit” (“No conviene atender a los muchos, sino a la verdad de los
tetimonios, a los que proporcionan mayor luz de verdad”, Digesto, libro XXII,
tit. V, ley 21ª, párrafo 3º). “Ubi numerus testium non adicitur, etiam duo
sufficient” (“Cuando no se señala el número de testigos, dos son suficientes”),
“Unius testimonium non suficit ad condemnationem” (“Un testimonio no es
suficiente para condenar”), “Verum est unum testem inducere praesumptionem
(aunque un testigo induce a la presunción) et ideo requiritur binarius testium”
(lo adecuado requiere dos testigos), Sobre la valoración de la prueba de
testigos también hay aforismos: “Testibus duobus affirmantibus, plus creditur
quem negantibus” (“Se debe creer más a dos testigos que afirman que a los que
niegan”) o también: “Plus valet unus testis affirmans quam mille negantes”
(Vale más un tesigo que afirma que mil que niegan”), “Testes deponentes non
verosimilia, non probant, immo sunt de falso suspecti” (Los testigos que
declaran hechos inverosímiles, no prueban, sino que son sospechosos de
falsedad”), “Dictum unius facile sequitur multitudo” (“Lo que dice uno, lo
siguen muchos fácilmente”), “Testis se offerens repellitur a testimonio” (“Se
debe rechazar el testimonio del testigo espontáneo”, Digesto, libro XXII, tit.
V, ley 11), A pesar de tanta relatividad y tanta cautela, “Testium fides
diigenter examninanda est” (“La prueba de testigos debe ser examinada
diligentemente”).
En la aplicación de los tributos, la prueba de
testigos es sospechosa cuando es a favor del contribuyente. Cuando es en contra
se presume verdadera, como se regula en el artículo 108.4 LGT que establece que
lo declarado se presume verdadero “para el declarante”, pero lo declarado por
terceros “sobre - contra” él se presume verdadero y, si el afectado considera
que es inexacto o falso, la Administración sólo debe contrastarlo, sin que se
diga nada sobre las consecuencias para los testigos falsos. También se debe
recordar que la Administración consideró ciertas y válidas las aportaciones de
documentación que se dijo sustraída en el trabajo (Suiza) o las declaraciones
datos obtenidos en despachos profesionales (Panamá), sin contrastar con el
mismo rigor que se comprueba los justificantes a favor de los
contribuyentes.
No se puede acabar este comentario
sin hacer referencia a la prueba pericial. De ella se dice: “Dictum expertorum
nunquam transit in rem judicata” (“Los dictámenes de expertos no se convierten
en cosa juzgada”) que tiene relación con el aforismo “Sobre el Derecho no hay pericia”,
porque el juzgador conoce el Derecho y la pericia respecto de hechos es como lo
que hacen los testigos. En todo caso, es frecuente el rechazo o la
minusvaloración de los dictámenes “porque han sido pedidos por el interesado”.
En este sentido más inquietante es la pericia judicial en delitos contra la
Hacienda realizada por empleados de la Administración tributaria, tanto porque
de tributación debe saber el juzgador, como porque la actuación objetiva según
los intereses generales, propia de todo funcionario, no se aplica en la
actuación pericial que no es función pública. (nº 676)
36) “Traditio”. “Traditio ficta”. “Cuasitraditio”
Es evidente e indiscutible la influencia del Derecho
Romano en los institutos, principios, conceptos y reglas del Derecho en España,
como ocurre con el latín en la mayoría de las palabras del idioma español, en
casi todas las lenguas españolas oficiales (art. 3.1 y 2 CE) en sus diversas
manifestaciones, desde el castellano (que “todos los españoles tienen el deber
de conocer y el derecho de usar”) al gallego, el catalán, el valenciano, y
otras formas de hablar (el bable, el panocho), incluso no oficiales. “Non nudis pactis sed traditionibus dominia rerum
transferentur” (Cod. Just. Lib II, tit. III, ley 20) quiere
decir: “No por contratos, sino por las entregas se transfieren los dominios
sobre las cosas”. Lo que se debe completar recordando que: “Traditio est datio
possessionis” (“Tradición es entregar la posesión”). Y se podría resumir
diciendo que los contratos (título) determinan obligaciones personales y en los
de transmisión de la propiedad, la obligación principal es entregar (modo) la
cosa transmitida. Así, el artículo 609 Cc dice que, además de por medio de la prescripción,
la propiedad se adquiere por la ocupación, y que la propiedad y demás derechos
sobre los bienes se adquieren y transmiten por ley, por donación, por sucesión
testada e intestada y “por consecuencia de ciertos contratos mediante la
tradición”. Con toda claridad se aprecia la doctrina “del título y el modo” en
el contrato de compraventa: un contratante “se obliga” a “entregar” una cosa
determinada y el otro a pagar por ella un precio justo.
La obligación del vendedor es la entrega y el saneamiento
de la cosa objeto de la venta (art. 1461 Cc) y “se entenderá entregada la cosa
vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador” (art. 1462 Cc);
pero, cuando se haga la venta mediante escritura pública, salvo que dijera o se
dedujera otra cosa, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa
(art. 1462 Cc). El artículo 1463 Cc señala otras formas de entrega de los
bienes muebles (desde la entrega de llaves al mero acuerdo o conformidad de las
partes) y para los bienes inmateriales; y, cuando no sea posible, (art. 1464
Cc) se entenderá hecha la entrega por poner en poder del comprador los títulos
de pertenencia o por el uso que haga de su derecho, consintiéndolo el
vendedor.
No faltan las sentencias de contenido tributario en
este asunto. Así, por ejemplo: Atendiendo a los arts.
438, 1462 a 1464 Cc es relevante la transmisión de la posesión o titularidad,
como “traditio” espiritualizada, por lo que transcurrieron más de dos años
hasta que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15). En
aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y
atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que
sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se
entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20). Y también: Hubo
ganancia en la transmisión de acciones en la aprobación judicial de convenio
regulador porque ese documento produjo todos los efectos legales, “traditio
ficta”, y es un documento público (AN 23-11-16). En la transmisión de inmueble al tiempo del
documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el
uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con
consentimiento del vendedor que cedió la representación ante la Junta de
Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se
produjo (TS 24-2-17). En un Taller de tributación gustan estas
excursiones. (nº 678)
37) “Actio nata”
La expresión “actio nata” es la referencia abreviada
de: “Actio nondum nata non praescribitur” (la acción aún no nacida no puede
prescribir) que en una versión completa es: “Actio nondum bornies praescribitur
quoties nativitas eius est in potestate actoris” (o: “creditoris”): “La acción
aún no nacida puede prescribir desde que nace lo que queda a la potestad del
actor” (“del acreedor”). En el artículo 1969 Cc establece: “El tiempo para la
prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que
otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse”. Ese
“desde el día” es el llamado “dies a quo” desde el que sin inicia el cómputo de
los plazos establecidos.
El principio de “actio nata” en el ámbito tributario
tiene diversas aplicaciones porque es consecuencia inevitable de la
peculiaridad de nuestro ordenamiento que pretende evitar la prescripción
mediante situaciones de provisionalidad y permitiendo actuaciones y
procedimientos sucesivos lo que hace que se prolongue el plazo de prescripción
por las interrupciones del plazo que la ley permite y que se utiliza habitualmente
en la aplicación de los tributos. Recientemente, con el descubrimiento e
invocación frecuente del principio de buena Administración, el principio de
“actio nata” ha permitido la realización de la Justicia contrarrestando
novedades fiscales inquietante como ocurrió con la regulación de las
obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT). Así, por ejemplo: Por el
principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno
resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta
desde el ingreso sino desde que la Administración lo ha convertido en indebido;
la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una
“obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó
y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como
retribución del capital propio (TS 11-6-20)
Como manifestación de lo que se ha señalado se puede
considerar la complejidad del procedimiento de apremio que incorpora otros como
son la declaración de responsabilidad tributaria solidaria, primero, y la
subsidiaria, después, puesto que ésta no cabe antes de que se declaren fallidos
todos los obligados al pago como deudor principal y como responsables
solidarios, si los hubiere. Las actuaciones con unos y otros determinan no sólo
interrupciones de la prescripción del derecho de la Administración al cobro de
la deuda tributaria, sino también evitar la caducidad que se reguló
expresamente en el artículo 23.3 LDGC y que se regula actualmente (art. 104.1,
último párrafo, LGT). Dos resoluciones del TEAC en el año 2000, que no se
repitieron, consideraron contrario a Derecho y barroco el troceamiento del
procedimiento de apremio (TEAC 28-3-07: La prescripción para el responsable se
cuenta desde el acto de derivación en aplicación de la actio nata),
que no concluye (art. 173 LGT) hasta que se cobra la deuda o se declara
incobrable el crédito y fallidos todos los obligados al pago, sin perjuicio de
la rehabilitación si alguno llegara a mejor fortuna.
Cuando se hacen ordinarios los estados de alarma, las
normas reguladoras de plazos y términos, que se prolongan por ese tiempo
extraordinario, provocan excesos y restricciones arbitrarios que afectan al
principio “actio nata” si no prevalece la razón. (nº 680)
38) “Mora accipendi. Mora
solvendi”
Aunque en los
diccionarios tanto para la “mora”, como para la “demora”, aparece como primer
significado “retraso”, con un poco de mayor empeño se puede diferenciar entre
la “demora” como mero retraso, como circunstancia producida (fin del plazo para
cumplir sin haber cumplido) y la “mora” (incurrir en mora), como circunstancia
originada cuando, existiendo demora, se produce un requerimiento formal para
que se cumpla. En latín, “accipere” es “adquirir”, “recibir”, y “solvere” es
“desatar” y, en significados sucesivos, también: “liberar”, “resolver”,
“pagar”. Aplicando estos conceptos elementales a las expresiones “mora
accipendi” y “mora solvendi” se pueden identificar con el retraso en recibir y
el retraso en entregar, lo que trasladado a los sujetos de esas acciones lleva
a los conceptos “mora credendi o creditoris” (mora del acreedor) y “mora
debitoris” (mora del deudor”. En el Código civil, el artículo 1100 (v. art. 63
CdeC) establece que incurren en mora los obligados a entregar o a hacer alguna
cosa desde que el acreedor les exija judicial o extrajudicialmente el cumplimiento
de su obligación, con las excepciones que a continuación se señalan y añadiendo
que en las obligaciones recíprocas ninguno de los obligados incurre en mora si
el otro no cumple o no se allana a cumplir debidamente lo que le incumbe; desde
que no cumple empieza la mora para el otro. En el artículo 1101 Cc se regula la
acción de resarcimiento.
En el Derecho Romano son
muchas las expresiones que se refieren a la mora: “ Nulla intelligitur mora ibi
fieri, ubi nulla petitio est” (Digesto, I, XVII, 88: No se entiende que se ha
produciod mora cuando no hay requerimiento); “Qui sine dolo malo ad iuditium
provocat, non videtur moram facere” (Digesto I, VII, 63: no incurre en mora el
que provoca un juicio sin dolo malicioso); “ Non est in mora, qui potest
excepctione legitima se tueri” (No incurre en mora el que puede defenderse con
excepción legítima); “Propoter moram debitoris quantum plurimi res valuit
condennatur” (por el retraso del deudor se le ha de condenar a tanto más que
vale la cosa); “Mora emptoris relevat venditorem a custodia, non a dolo malo”
(la mora del comprador releva al vendedor de su responsabilidad por custodia,
pero no del dolo malicioso); “Mora purgare licitum est” (la mora se puede
enmendar: la purgatio o enmendatio traslada el riesgo del deudor moroso al
acreedor que incurre también en mora); “Mora rei fideiussori quoque nocet”
(Digesto 45.1.88; la mora del deudor perjudica también al fiador; también: “Cum
reus moram facit, et fideiussor tenetur”); “Alteriur mora alteri non nocet” (la
mora de uno no perjudica a otro) o “Mora sua cuilibet est nociva” (a cada cual
perjudica su propia mora) porque “Unicuique sua mora nocet; quod et in duobus
reis promittendi observatur” (a cada cual le perjudica su propia mora; como se
observa cuando hay dos que han prometido).
En lo tributario, la mora
tiene toda clase de manifestaciones, desde un recargo que no se aplica cuando
la Administración no ha puesto las declaraciones a disposición de los
contribuyentes en el plazo para declarar (accipendi) a la exigencia del recargo
en las presentaciones extemporáneas (solvendi). En un Taller de tributación
sería un no parar de ejemplos, sobre todo respecto de los intereses cuando no
deberían ser exigidos.
(nº 682)
39)“Datio pro soluto. Datio pro solvendo”
Cuántas veces hemos oído o leído: “Sin solución de
continuidad”, aunque no sea una expresión habitual. Qué difícil respuesta sería
si se preguntara cuál es el significado de esas palabras. En el diccionario de
la RAE “solución de continuidad” quiere decir “interrupción o falta de
continuidad; y “sin solución de continuidad” quiere decir continuar sin
interrupción. “Solución” proviene del verbo latino “solvere” (“solutum” es el
participio) que quiere decir: desatar, resolver, pagar, cumplir, romper,
deshacer, desvanecer… Quizá con esta referencia sea más fácil descubrir la
etimología de palabras tan dispares como “resolver”, “absolver”, “disolver” e,
incluso, “solución”. En un Taller de tributación, seguramente, surgiría
espontáneamente la regla fiscal: “solve et repete” (paga y reclama) que, en nuestro
ordenamiento, significa que la impugnación de un acto no paraliza su ejecución,
de modo que si se trata de impugnar una cantidad a pagar, o se paga o se pide y
obtiene la suspensión, por lo general, mediante garantía.
La expresión “datio pro soluto” (“dación como pago”)
se refiere a la entrega de un bien que hace el deudor al acreedor como pago de
la deuda que tenía con él; se trata de una entrega del dominio de un bien, como
si fuera una compraventa, que acepta el acreedor o que se pactó como forma de
pago. “Qui bonis cesserint, nisi solidum creditor receperit, non sunt liberati”
(“Los que hubiesen hecho cesión de bienes no quedan liberados si el acreedor no
recibe la totalidad de su crédito”). La expresión “datio pro solvendo” (“dación
para que se pague”) es un negocio jurídico por el que el deudor entrega la
posesión de un bien al deudor para que pueda enajenarlo y cobrar su deuda con
el precio obtenido. Estas expresiones se pueden complicar con la intervención
de terceros (entrega por el deudor de un bien a un tercero para que con él o
con lo obtenido por su transmisión pague la deuda de aquel) y si se refieren a
actos del acreedor (cesiones de crédito). En estos casos, se debe recordar la
importancia y la diferencia entre “causa solvendi” (elemento objetivo) y animus
solvendi (elemento subjetivo).
En el Código civil se regula el pago por cesión de
bienes: “El deudor de una cosa no puede obligar a su acreedor a que reciba otra
diferente aun cuando fuere de igual o mayor valor que la debida. Tampoco en las
obligaciones de hacer podrá ser sustituido un hecho por otro contra la voluntad
del acreedor” (art. 166 Cc). “El deudor puede ceder sus bienes a los acreedores
en pago de sus deudas. Esta cesión, salvo pacto en contrario, sólo libera a
aquél de responsabilidad por importe líquido de los bienes cedidos…” (art. 1175
Cc). También hay regulación en el Código sobre el pago por terceros distintos
del deudor (arts. 1158 a 1161 Cc) o a persona distinta al acreedor (arts. 1162
a 1164 Cc)
En el ámbito tributario se encuentran pronunciamientos
de los tribunales que se refieren a esta forma de cumplimiento de la obligación
de ingresar la deuda tributaria. Así, respecto del pago en especie: Aplicando
el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una
forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos
legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino
una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa
facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un
ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación
obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural (AN 26-6-17) (nº
684)
40) “Fiducia” “Fiducia cum amico”
“Fiducia cum creditore”
Las palabras fiducia,
fidelidad, fianza, confianza, tienen como raíz la palabra “fe”. Si en la
epístola a los Hebreros se lee (Heb 11,1) que “la fe es la seguridad de lo que
se espera y la prueba de lo que no se ve”, se encuentra allí el fundamento
etimológico de lo que se quiere decir con las palabras: “fiducia” (seguridad en
la fe, como: “Adeamus cum fidutia ad thronum gratiae…”, Heb 4,16), “fiducia cum
amico” (seguridad en el amigo), “fiducia cum creditore” (seguridad entre
acreedor y deudor), “fidelidad” (seguridad, en el futuro, para siempre), fianza
(garantía de que se cumplirá), “confianza” (seguridad compartida). También
tienen esa misma raíz: fideicomiso o fideicomisario (encargo basado en la
confianza) o fidedigno (fehaciente); o como confidencia y confidente, que están
basados en la seguridad en la conducta de otro (fe compartida), hasta el
extremo que la palabra latina “confidentia” se puede traducir como “confianza”
o “esperanza” (así en la oración “Memorare”: Ego tali animatus confidentia…).
Incluso hay entidades caracterizadas en su operativa por esa referencia, como
las Juntas de Compensación.
La fiducia se caracteriza
por mantener una apariencia externa que tiene como fundamento interno una
cierta garantía de confidencialidad). En el Derecho Romano la fiducia era un
contrato de buena fe por el que una persona, fiduciante, se obliga a transmitir
a otra (fiduciaria) la propiedad de una cosa, a través de la “in iure cesio” o
de la “mancipatio”. Adquirido el dominio, el fiduciario debe restituir la cosa
cuando se cumple el plazo o la condición. Muchas razones lícitas, como evitar
la publicidad de actos preparatorios de una operación amplia, compleja,
desarrollada durante un tiempo, y algunas intenciones dudosas, como rodear
prohibiciones normativas o contractuales, pueden llevar a concertar un pacto de
fiducia. La tributación, salvo simulación absoluta o fraude, atiende a la
realidad externa en las prestaciones y contraprestaciones del contrato, al
constituirse (entrega) y al concluir (restitución). El pacto de indemnidad
fiscal obliga a emplear una fórmula matemática para que pueda realizarse (el
que adquirió con obligación de revender, puede obtener aquí una ganancia por la
que debe tributar y la compensación sería una nueva renta tributable y así
sucesivamente).
La “fiducia cum creditore” tiene como finalidad
garantizar el cobro del crédito. Mientras existe la deuda, el acreedor mantiene
la propiedad de la cosa sin disponer de ella, y al extinguirse debe restituir
la propiedad. Existe una cierta semejanza con la prenda o la hipoteca, pero en
la fiducia hay transmisión de la propiedad de la cosa (garantía). La “fiducia
cum amico” en el Derecho Romano tuvo mucho que ver con evitar destrucciones o
confiscaciones. Esta modalidad de fiducia guarda semejanza con contratos como
el depósito o el comodato. No faltan pronunciamientos tributarios: En la fiducia cum creditore por la que se transmiten bienes en
garantía de un préstamo por quien aparece como vendedor en favor del comprador
avalista se presume transmisión, salvo prueba en contrario (TSJ Castilla-La
Mancha 6-10-03). Es venta al contado la concertada a plazo con
una intermediaria financiera que vende al adquirente final al contado, porque
el TS en s. 8.3.88 respecto de la fiducia cum amico abandonó la teoría del
doble efecto establecida en s. 25.4.44 (TEAC 7-6-02). “Confianza, pero mejor,
con fianza”, se decía.
(nº 686)
III. RESOLUCIONES Y SENTENCIAS
1.
Actio nata
Buena Administración. Por
el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a
uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta
desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha
convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al
regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde
otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las
comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS
11-6-20)
ISyD. Reducción. Parentesco.
Discriminación. Heredera alemana hija del causante
español: no se aplicó la reducción del 99%; como en AN s. 28.11.19, los efectos
del TJUE s. 3.09.14, se aplican a los no residentes aunque residan en países
que no son de la UE; la DA 2ª Ley 29/1987 se aplica a todos los no residentes;
la norma española es contraria al art. 63 TFUE; contra Oficina Nacional de
Gestión Tributaria y TEAC, no hubo prescripción porque, actio nata, se cuenta
desde la sentencia del TJUE, y se debe incluir como un supuesto de nulidad,
art. 217.1.a) LGT, que no prescribe (AN 3-12-20)
Responsable. Prescripción. La prescripción para el
responsable se cuenta desde el acto de derivación en aplicación de la actio
nata (TEAC 28-3-07)
Responsable. Prescripción. La fecha de pago voluntario
es el dies a quo para computar el plazo de prescripción de cuatro años a
efectos de la derivación de responsabilidad (AN 18-1-01)
Responsables. Prescripción.
Interrumpida. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se
dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que
mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no
se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período
voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que
acabó (AN 17-7-19)
Responsable. Administrador. La prescripción para el administrador
responsable empieza desde que se puede ejercitar la acción contra él por el
principio “actio nata” (TEAC 3-12-98)
2. Pro actione
Representación. Inexistente. El
TEAC no admitió el recurso porque no era representante de la sociedad, arts. 46
y 241 LGT) y había caducado el nombramiento de administrador, ars. 164, 221 y
222 RDLeg 1/2010 TR LSC, aunque la jurisprudencia admite el administrador de
hecho, pero sólo para actos básicos, TS sala 1ª ss. 9.12.10 y 23.03.12; el
principio “pro actione” no significa necesariamente que haya que seleccionar la
solución más favorable a la admisión de la demanda, TS s 22.10.14, ni puede
conducir a que se prescinda de los requisitos; no se lesionó el principio de
confianza legítima porque se dio plazo para subsanar (AN 8-7-20)
Archivo. Improcedente. Fue
improcedente la declaración de caducidad y archivo por no haberse subsanado en
plazo el defecto de presentación de demanda en el procedimiento abreviado con
formulación de peticiones de acumulación y suspensión de trámite antes de
consumarse el plazo de subsanación. Principio pro actione; se debió resolver
sobre las mismas dando plazo para formular la demanda. Y más al tratarse de un
litigio sobre tributo de gestión compartida con competencia para resolver
cuestionable (TSJ Cataluña 19-1-12)
Extemporaneidad. El escrito de subsanación del
recurso de reposición, al referirse a actos distintos a los recurridos en su
día, es otra reposición y procede declararla extemporánea, sin que la extensión
de la revisión de los TEA ni el principio pro actione puedan evitarlo porque el
plazo de interposición es un requisito esencial (TEAC 4-5-05)
Recurso. Si no se resuelve en plazo,
dado que no existió acto que señalara si el acto es o no definitivo y el plazo
para recurrir, al estar obligada la Administración a resolver se aplica el
principio pro actione que permite el recurso (TSJ Madrid 18-1-07)
3.
Affectio societatis
Calificación.
La
Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio
societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no
puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción
civil (AN 6-3-14)
RE.
Patrimoniales. Exclusión. Si
se vende una acción a una persona física para evitar la exclusión cuando todos
los socios son personas jurídicas, cabe sospechar, pero no negar la “affectio
societatis”, la voluntad de ser socio y de acoger como socio, porque no es
materia para la jurisdicción contenciosa, al ser cuestión civil o mercantil (TS
4-11-15)
4.
Animus donandi
Depreciación
inexistente. Aunque
la sociedad estaba incursa en disolución legal y no tenía valor alguno y la operación
sería impensable entre independientes, se pudo justificar la aportación de
créditos para poder deducir por depreciación; se podría apreciar un animus
donandi, al ser una entrega a fondo perdido, pero se considera que existe una
plusvalía latente futura y no se admite la deducción por depreciación (TS
11-11-20)
No
sujeción. Donación. Inexistente. No
probado el animus donandi no hay donación en el exceso de adjudicación en
escritura de entrega de legados, adjudicación de bienes y extinción de condominio
(TSJ País Vasco 23-1-12)
5.
Causa petendi. Causa simulandi
Incongruencia. Además de que toda resolución debe estar fundada en
Derecho -TS 18-12-85-, también debe ser congruente. La incongruencia se da
cuando se produce "un desajuste entre el fallo y los términos en que las
partes formularon sus pretensiones" sin que el principio "iura novit
curia" o el "da mihi factum, dabo tibi ius" permita alterar la
"causa petendi". Y hay incongruencia -TC 17-7-95- en la
"reformatio in pejus" (TEAC 26-2-99)
Simulación.
Prueba. La
Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se
produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el
artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había
actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se
realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no
fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley
25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción
procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente
recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
6.
Consuetudo
Normas. La costumbre. No hay
“consuetudo” en el Dº Fiscal y haber aplicado el criterio de devengo antes no
permite continuar haciéndolo después de la Ley foral 6/92 sin cumplir el
condicionamiento para la opción (TSJ Navarra 13-9-10)
7.
Culpa in vigilando. In eligendo
Asesor. La declaración presentada por el asesor no excluye
de responsabilidad porque existe culpa in vigilando o in eligendo (TSJ
Castilla-La Mancha 28-9-04)
Asesor. Sanción improcedente y ausencia de culpa, ni in
eligendo ni in vigilando, cuando el asesor confeccionaba las declaraciones para
cometer la apropiación indebida por la que fue condenado (TSJ Cataluña
25-11-10)
Asesor.
No
hubo culpa ni siquiera por culpa “in eligendo” o “in vigilando”, por las
autoliquidaciones confeccionadas por el asesor que fue condenado por delito
continuado de apropiación indebida (TSJ Cataluña 1-12-11)
8.
Datio pro solvendo
Pago en especie. Aplicando
el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una
forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos
legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino
una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa
facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un
ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación
obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción
(AN 26-6-17)
9.
Dies a quo. Dies ad quem
Intereses.
Retenciones. En las retenciones el dies a
quo viene determinado por el día de vencimiento de la obligación mensual o
trimestral de efectuar la retención e ingresarla y el dies a quem por el día de
inicio del plazo para presentar la liquidación el retenido, TS s. 27.02.07 (TSJ
Valencia 11-7-07)
Ganancias.
Imputación temporal. Intereses de demora. Expropiación forzosa. En los intereses de demora por
retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la ganancia
patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto que precisa
los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses -dies ad quem,
base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a) LIRPF aunque se
pague después (TS 16-12-20)
Intereses.
Devoluciones. Norma anulada.
Declarada contraria al derecho comunitario la aplicación de la prorrata lo que
se debe devolver es un ingreso indebido que devenga intereses y el dies a quo
es la fecha de ingreso (TS 20-6-13)
Intereses.
Devoluciones. IVA. Respecto
del dies ad quem, el art. 116 LIVA no se refiere a intereses y el art.
115.3 loa computa desde que acaban los 6 meses contados desde la declaración y
el dies a quo no es el de pago efectivo, sino el de la orden de pago, como en
el art. 31.2 LGT (AN 23-9-16)
Intereses.
En
devolución. Como
al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde
esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s.
18.06.09, sino de señalar el dies ad quem
(TS 30-6-14)
Intereses.
En devolución. Cálculo. En
la determinación del dies a quo para el cálculo de intereses en la devolución
hay que incluir el retraso por el debate respecto de la Administración que
debía reintegrar (TS 31-3-14)
Intereses.
En devolución. En el cálculo de intereses en
la devolución por error en la autoliquidación ni cabe retrotraer el dies a quo
a la declaración del impuesto, como quiere el interesado, ni al superar seis
meses desde la petición, como quiere la Administración, y se debe estar al tiempo
de la solicitud de devolución de mayor cantidad de la declarada al pedir la
rectificación (AN 31-3-10)
Intereses.
En devolución.
En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.2 LIVA, antes de su
reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el
plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha
reforma (TEAC 15-2-17)
Intereses.
En devolución.
Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el
pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago
(TEAC 15-2-17)
Intereses.
De demora. Según
TS ss. 14.06.12 (4): a) si por defecto formal se anula íntegramente la
liquidación, no cabe liquidar intereses, arts. 150.3 LGT y 66 RD 520/2005, que
no se refiere a anulación por defectos formales; b) si por defecto de fondo y
anulación íntegra, igual; c) si por defectos de fondo y anulación parcial, se
aplica art. 26.5 LGT con limitación del dies ad quem (TS 10-12-15)
Intereses.
De demora. Cálculo. No
anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se
hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución
de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días
en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el dies ad quem (TS
15-12-15)
Intereses.
Suspensivos. Si
la deuda estaba suspendida al entrar en vigor la LGT/2003, al practicarse nueva
liquidación se exige el interés legal, art. 66.6 y el dies ad quem es hasta que
no se paguen los intereses suspensivos (AN 10-12-15)
Plazos. En responsabilidad
tributaria. La fecha de pago voluntario es
el dies a quo para computar el plazo de prescripción de cuatro años a efectos
de la derivación de responsabilidad (AN 18-1-01)
Plazos.
Inspección. Duración. Cómputo. En las actuaciones inspectoras, el
dies ad quem es la fecha de notificación de la liquidación y, en este caso, se
produjo fuera de plazo (TS 16-6-14)
Plazos.
Inspección. Duración. Actuaciones complementarias. Actuaciones complementarias ordenadas
por la Inspección no es reiniciar la actuación, sino que se integran en el
mismo procedimiento y se aplican el art. 157 LGT y el art. 60.4 RGIT; a
diferencia de lo resuelto en TS s. 22.04.02, en que una diligencia después de
los 12 meses, pero antes de 4 años se consideró como reanudación; y, además, se
equivoca el AdelE en el cómputo del “dies ad quem” porque no se trata de los
plazos para autoliquidar el IS, sino de los plazos para declarar e ingresar
retenciones (TS 22-1-18)
Plazos.
Duración. Inspección. Suspendidas las actuaciones
por diligencias penales el dies a quo para la reanudación es la fecha de
recepción de la sentencia por la Inspección y no la de notificación al Abogado
del Estado (AN 23-2-11)
Plazos.
Resolución. Precipitada. Prescripción. Si se dictó liquidación sin tener en
cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas,
ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo
prescripción no interrumpida (TS 13-12-17)
Resolución.
Sin atender a las alegaciones. Si
se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después
del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la que determina todos
los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del
procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación,
porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no
cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar
considerar las alegaciones (TS 18-5-20)
Plazo.
Cálculo. Resolución. No
fue un defecto que determine la anulación no haber señalado si la resolución
era definitiva, porque se indica que cabe recurso y además se interpuso el de
alzada; en los plazos en meses, el “dies ad quem” es el ordinal que coincide en
el mes siguiente (AN 10-4-19)
Plazos.
Ejecución de sentencia. Según
art. 104.2 LJCA, TS s. 21.12.16, el “dies ad quem” es la fecha que resulta de
sumar dos meses al día de recepción de la comunicación: se recibió en el TEA el
11 de junio y en la AEAT el 16 de julio, no se devengan intereses más allá del
11 de agosto (AN 12-5-17)
Plazos.
Ejecución de resolución. El
plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a
quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2
RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses
desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)
Resolución.
Precipitada. Se
anula la liquidación que se produce antes de concluir el plazo para alegaciones
al acta de disconformidad. El dies ad quem es la fecha en que se notifica la
liquidación y no la de otra liquidación posterior que responde a las
alegaciones no tenidas en cuenta en la primera (TEAC 2-4-14)
Resolución
Precipitada.
Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de
alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos
de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se
cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC
16-7-18, cambio de criterio)
Sanciones.
Suspendidas en vía contenciosa. Desde
RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones
suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la
finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la
notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies
ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria
abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día
siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses
de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se
levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho
acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)
Sanción
antes de la liquidación.
No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe
interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes
iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la
notificación de la liquidación como “dies a quo” y no legítimo iniciar un
expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20)
Prescripción.
Penal. Prescripción por haber
transcurrido más de 5 años desde la última actuación de la AEAT y la fecha en que
se dictó por el Juzgado de Instrucción acto auto admitiendo la denuncia del
Ministerio Público. A pesar de la TS s. 19.05.05, se aplica la TC s. 20.02.08
que refiere el término <a quo> a cuando por el Juzgado se admite a
trámite la denuncia o la querella (AP Madrid 10-3-08)
Prescripción.
Prescripción de cuatro años
atendiendo al tiempo de producción del momento ad quem después de 1998 (TS
25-9-01)
Prescripción. Aunque el dies a quo fuera anterior a 1.01.99, hay
prescripción por inactividad de la Administración que alcanza un momento posterior
a dicha fecha (TS 3-5-05)
Prescripción. En los documentos privados, a efectos del ITP, el “dies
a quo”, art. 1227 Cc, a efectos de la fecha de presentación ante funcionario
por razón de su cargo se puede entender la fecha desde la que el adquirente
figura como titular catastral de la finca (TSJ Castilla y León 27-7-10)
Procedimiento.
Sanción antes de la liquidación.
No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr.
primero LGT, se debe interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar
en expedientes iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que
partir de la notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo
iniciar un expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20)
10.
Error in iudicando
Incongruencia. No se acoge el motivo porque si no
se contestó a una de las pretensiones se debió recurrir por art. 88.1.c),
denunciando la indefensión, y no por el art. 88.1.d), como error in iudicando
(TS 28-4-16)
11.
Ex tunc. Ex nunc
TJUE.
Sentencias. Efectos. Una
sentencia del TJUE declarando una norma interna contraria a la normativa
comunitaria tiene efectos “ex tunc” y se aplica retroactivamente salvo para
actos que ya hubieran adquirido firmeza (TEAC 31-1-13)
12.
Ex novo
AJD.
Sujeción. Extinción de condómino. En
la extinción de condominio en la que un condómino adquiere la propiedad
compensando con dinero a los otros comuneros, no hay sujeción a TO porque se
trata de una especificación de derechos, pero sí por AJD y la base imponible es
el valor de la parte que se adjudica “ex novo” (TS 3-6-20)
AJD.
Sujeción. Base imponible. Extinción de condominio. La extinción de condominio sobre bien
indivisible en escritura mediante adjudicación a un condominio que paga en
metálico a los otros comuneros el exceso de adjudicación, no tributa por TO,
pero sí por AJD. TS ss. 20.03.19 y 26.03.19, y la base imponible, TS s.
9.10.18, no es el valor del bien, sino la parte que adquiere ex novo (TS
24-1-20 y 27-1-20, cuatro. 30-1-20)
IRPF. Opción de compra. El
precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor
económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenían desde
varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se
incluye en la base imponible general (TS 18-5-20)
-
La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en
la base imponible general (TS 7-9-20)
13.
Extra petita; ultra petita; extra petitum
Resolución.
Incongruencia.
Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no
considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y
extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia
(TS 26-5-16)
Resolución.
Incongruencia. No
hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del
recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17)
Con “reformatio in peius”. Si el objeto de la reclamación era la
incongruencia omisiva el TEAC sobre intereses no debió resolver sobre la
procedencia de la devolución que no era la cuestión incurriendo así también en
incongruencia extra petitum y reformatio in peius (AN 23-9-04)
14.
Fiducia cum amico. Fiducia cum creditore
ITPyAJD. Transmisión en
garantía. En la fiducia cum creditore
por la que se transmiten bienes en garantía de un préstamo por quien aparece
como vendedor en favor del comprador avalista se presume transmisión, salvo
prueba en contrario (TSJ Castilla-La Mancha 6-10-03)
ITPyAJD. Entregas recíprocas. En las transmisiones recíprocas entre cónyuges
calificadas en las escrituras como compraventas falta la prueba de un negocio
de fiducia cum creditore y se tributa al 6% y no al 1% aplicable a las
garantías reales (TSJ La Rioja 22-10-98)
IRPF. Ganancias. Fiducia. Es venta al
contado la concertada a plazo con una intermediaria financiera que vende al
adquirente final al contado, porque el TS en s. 8.3.88 respecto de la fiducia
cum amico abandonó la teoría del doble efecto establecida en s. 25.4.44 (TEAC
7-6-02)
15.
Fumus boni iuris
Suspensión. No procede invocar el "fumus boni iuris"
para solicitar la suspensión cautelar de un precepto de la Norma Foral de
Vizcaya porque prevalecen los intereses de la CA frente al interés público que
existe (TS 12-7-07)
En una norma. No se puede invocar el principio “fumus boni iuris”
para privar de toda apariencia de legalidad la norma foral impugnada sin previa
resolución del fondo mientras el TJCE resuelve, porque el interés general
ampara mientras tanto la vigencia de la norma (TS 6-5-08, 8-5-08)
En una norma. Durante la tramitación de la cuestión prejudicial
ante el TJCE por la anulación anterior de preceptos similares no cabe invocar
el "fumus boni iuris" para privar de toda apariencia de legalidad a
la norma foral antes de la resolución del fondo del asunto planteado (TS 9-5-08)
Suspensión.
Sin garantías. Actos negativos. Improcedente. Aunque el TEAC, contra el principio
bonus fumus iuris, no requirió la aportación de documentos para acreditar el
perjuicio de imposible o difícil reparación, no era obligado: art. 46.4 RD 520/2005;
y es verdad que la suspensión de actos negativos impugnados, TS ss 29.05.07,
13.02.11, 18.12.12, y 5.11.13, anticipa el objeto del recurso, no es así si se
derivan efectos positivos en el futuro (TS 5-3-15)
Suspensión.
Justificación. No
cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría
perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el
principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la
prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18)
16.
In malam partem
Resolución. Exceso. El
TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la
Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder
censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)
Fraude
de ley. Fraude a la ley. No existe delito fiscal cuando la deuda tributaria
se deriva de un expediente de fraude de ley, por ser una prohibida aplicación
analógica in malam partem del tipo penal (TC 10-5-05)
17.
In aliunde
Sentencia. Motivación. La
motivación por remisión o aliunde expresa e inequívoca es motivación (TS
27-11-15)
Sentencia.
Incongruencia. Inexistente. La incongruencia
no es no contestar un argumento; el motivo estaba contestado “in aliunde” en la
sentencia al hacer suyo el fundamento del TEAC (TS 18-1-17)
18.
Iura novit Curia
Sentencia.
Contenido. Hay
congruencia cuando se resuelve la pretensión aunque cambien los fundamentos,
“iura novit Curia”, y cabe la remisión a otra sentencia por otro impuesto sobre
los mismos hechos del mismo contribuyente; es suficiente una resolución global
y genérica (TS 13-7-17)
Resolución. El principio iura novit curia no implica
incongruencia porque los Tribunales deben aplicar el derecho y la doctrina
correctos y en este caso, con distinta argumentación, se llegó a igual
conclusión por el TEAC que la de la Inspección (AN 15-4-03)
19. Iuris tantum. Iuris et de iure
Deducciones. Vehículos.
El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a
TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al
administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese
porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20,
dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171
Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la
presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20)
20. Ius constitutionis. Ius
litigatoris
21. Mora accipiendi. Mora solvendi
a) La mora accipiendi
Recargo de extemporaneidad. Por mora accipiendi el recargo
de extemporaneidad es improcedente cuando la Administración ha tardado en poner
a disposición de los contribuyentes las declaraciones para el IS (TSJ Andalucía
23-9-04)
Intereses. Improcedentes. Pérdida del expediente. No procede exigir intereses
por el tiempo que transcurre entre la petición de la prueba y su rechazo cuando
el incumplimiento fue por causa de la pérdida del expediente, sin perjuicio de
otro resarcimiento por mora accipiendi (TS 15-7-01)
Suspensivos. Improcedentes. Anulación
de la deuda. Si se confirma la liquidación, pero
se anulan los intereses, dado que estos forman parte de la deuda tributaria, se
debe practicar nueva liquidación de intereses, hay mora accipiendi y en la
aplicación del art. 26.5 LGT, no se devengan intereses suspensivos por la
suspensión (TS 7-10-20)
Intereses improcedentes. Anulación.
No cabe exigir intereses en la mora accipiendi porque el retraso o el
incumplimiento es imputable al acreedor, la Administración. Cambio de criterio
(AN 27-6-13)
Intereses. Improcedentes. Anulación. El
principio según el que la “mora accipiendi” excluye la “mora solvendi”, TS s.
30.05.86, sala Civil, se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT
así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente
por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió
deuda liquidada (AN 24-11-17)
Intereses. Improcedentes. Si se anula una liquidación
por el ISyD practicada después de la comprobación de valores de una
autoliquidación en la siguiente liquidación no procede liquidar intereses ni
desde el fin del plazo para autoliquidar hasta la liquidación anulada y ni desde
ésta hasta que se practique la siguiente, porque la autoliquidación fue
opcional y no hubo ocultación, calificándose como mora accipiendi (TSJ Madrid
23-2-04)
Intereses. Improcedentes. Si siendo correcta la
valoración a efectos del ISyD y optando por la declaración-liquidación, se
anula la primera liquidación administrativa y se practica otra procediendo un
ingreso por simples diferencias interpretativas es similar a la mora accipiendi
y no son exigibles intereses de demora (TSJ Madrid 3-12-04)
Intereses.
Improcedentes. No liquidación de intereses de
demora cuando la liquidación deriva de una diferencia interpretativa de la
norma, en supuesto similar al de “mora accipiendi” (TSJ Madrid 18-7-11)
b) La mora solvendi
Recargo de apremio. El recargo de apremio anterior
a la providencia tiene la naturaleza de indemnización por daños y perjuicios
derivada de la mora solvendi (AN 28-6-01)
Recargo de apremio. Procedente recargo automático
de apremio anterior a la providencia de apremio porque es una indemnización de
daños derivada de la mora solvendi (AN 19-4-02)
Recargo de apremio. Procede la exigencia del
apremio por ingreso extemporáneo previo a la providencia porque el recargo es
una indemnización por daños y perjuicios por mora solvendi (TSJ Andalucía 24-1-00)
Recargo de apremio. El recargo de apremio
reducido es una indemnización por daños y perjuicios derivada de la mora
solvendi (TSJ Andalucía 10-1-01)
Recargo de apremio. El recargo de apremio previo
a la notificación de la providencia de apremio es una indemnización por mora
solvendi, sin perjuicio de la aplicación retroactiva de la Ley 25/1995 como
norma más favorable (TSJ Andalucía 21-4-03)
Recargo de apremio. En el ingreso extemporáneo
pero antes de notificarse la providencia de apremio, procede el recargo del 10%
por mora solvendi (TSJ Andalucía 27-10-03)
Recargo de apremio. Tras las sucesivas reformas
de la LGT cabe exigir el recargo de apremio antes de que se inicie el
procedimiento ejecutivo porque aquél se configura como "indemnización por
daños derivada de la mora solvendi" (TSJ Castilla y León 15-9-98)
Recargo de apremio. Procedencia del recargo de
apremio del 10% como indemnización por mora solvendi (TSJ Cataluña 22-1-03)
Recargo de apremio. Procedencia del recargo antes
de la providencia porque se configura como indemnización por mora solvendi (TSJ
Madrid 22-7-02)
22. Mutatis mutandis
AJD.
Sujeción. Novación de escritura. La sujeción al IAJD de la novación
de escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas
financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto
valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos)
a) Aspectos procedimentales
Hechos probados. El non bis in idem se regula en los arts. 133
y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución
penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía
penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de
mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA
(AN 22-12-15)
Doble tributación. Si
en la transmisión de inmueble, con renuncia a la exención, se repercutió el IVA
y el adquirente no podía deducir íntegramente por aplicar la prorrata, no se
infringió el principio non bis in idem cuando se regularizó el IVA por el
Estado y el ITP por la Comunidad Autónoma (AN 10-10-13)
Prejudicialidad. Penal. Ni había prejudicialidad ni se actuó contra el
non bis in idem, TS s. 30.01.81, porque nada tiene que ver las diligencias
previas por IVA con las sanciones por incumplimiento de requerimientos de
información (AN 18-1-16)
Doble procedimiento. No va contra el principio non
bis in idem un acta con sanción cuando hay un proceso penal por igual causa.
Sólo queda sin exigibilidad la sanción, pero no es nulo el procedimiento (TSJ
Galicia 13-9-94)
En sanción. Anulada la liquidación se
anula la sanción correspondiente y no cabe retrotraer actuaciones para calcular
la nueva sanción porque lo impide el principio “non bis in idem” (AN 12-5-11)
b) Inexistente infracción del principio
Responsable. El
art. 42.1.a) LGT no es contrario al principio non bis in idem porque la
derivación de responsabilidad se produce en la condición de administrador de
una persona jurídica que necesita de personas físicas para exteriorizar su
voluntad; la sanción por dejar de ingresa en plazo ha sido derivada no como
persona física sino como órgano de persona jurídica; son conductas autónomas
(TS 5-11-20)
En sanción. No se infringió el “non bis in idem” porque se
sancionó por utilizar facturas falsas, TS s. 6.07.15 ya que regularizó su situación;
pero, responsable por colaboración, no regularizó la situación de la entidad
que las emitió; aplicando el art. 201 LGT, tan grave es emitir como utilizar y,
TS s. 11.12.14, la LGT no da margen para aplicar la proporcionalidad (AN
16-11-18). Por art. 42.1.a) LGT se
declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en
infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas
irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT;
según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones
es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)
Principios. No concurrencia. Non bis
in idem. Al sancionado por el art. 194.1 y
art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a)
LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el
art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por
aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a
distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad
del 24 CE, ni se incluye en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco)
En sanción. No se lesiona el principio
non bis in idem si se sanciona por acreditación de partidas negativas y por
falta de ingreso en plazo, aunque no hubiera compensación posterior (TSJ
Cantabria 17-1-97)
En sanción. No se atenta contra el
principio non bis in idem si se sanciona por dos veces la incomparecencia y una
vez la resistencia a la actuación inspectora (TSJ Cataluña 16-11-94)
En sanción. No se lesiona el principio
"non bis in idem" cuando se sanciona por no presentar la declaración
de operaciones con terceros y también por no atender el requerimiento para
hacerlo, pero no cabe utilizar el requerimiento desatendido también como
agravante (TSJ Cataluña 19-3-04)
En sanción. No se atenta contra el
principio non bis in idem si se sanciona primero por retraso en la contabilidad
y cuatro meses después por no aportar datos pedidos no coincidentes en todo con
los de la anterior sanción (TSJ Extremadura 9-5-94)
En sanción. No atenta contra el principio
non bis in idem la infracción simple por no llevanza de contabilidad y la
infracción grave, pero no cabe agravar la sanción por ésta invocando aquélla
(TSJ Galicia 30-4-01)
En sanción. No se vulnera el principio
"non bis in idem" cuando no habiendo declarado en plazo -que puede
ser motivo de una primera sanción por su claro matiz defraudatorio: TS
3-12-91-, tampoco se ingresa después de un requerimiento para hacerlo, lo que,
por responder a otro motivo -la desobediencia: TS 17-2-92-, se sanciona (TEAC
26-2-99)
c) Infracción del principio
Doble procedimiento. Penal. La
tramitación en la vía penal, por el principio “non bis in idem”, exige la
suspensión de las actuaciones administrativas hasta que puedan reanudarse y, si
la ampliación del plazo se acordó después de 12 meses, el acto fue nulo de
pleno derecho (AN 20-1-14)
Penal. Absolución. Absolución por aplicación del
principio "non bis in idem" porque anteriormente se había condenado
por delito de blanqueo de capitales que absorbe el delito fiscal porque se dan
las condiciones de las TS ss. 7.12.96, 21.12.99 y 28.3.01: ganancias procedentes
del primer delito; condena por éste y comiso de las ganancias por
responsabilidad civil (AN 25.7.08)
En la recaudación. Responsables. La
responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza
sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis
in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se
opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de
facturas falsas o con datos falseados sobre el destinatario que las empleó para
su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en
plazo (TS 6-7-15). Se infringe el “non bis in idem” cuando se deriva al que
emitió facturas falsas por haber colaborado en la infracción del deudor
habiendo sido sancionado por la emisión (AN 5-11-18)
En recaudación. Responsables. En
la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción
de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados,
la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no
cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)
En sanción. En el IVA no cabe sancionar
por infracción grave por no ingresar y por infracción simple por no emitir
factura al ser contrario al principio non bis in idem (TSJ Cataluña 27-1-99)
En sanción. Se anula la sanción por
infracción simple que se impone por no repercutir el impuesto cuando se había
formalizado acta por infracción grave por anomalías contables por ocultación de
operaciones no facturadas, por el principio non bis in idem (TEAC 24-4-97)
a) La comparación determinante
Inspección. En
la imputación por transparencia al socio de las liquidaciones a la sociedad
cuando se producen unas diferencias en más y otras en menos, la reformatio in
peius obliga a estar a cada liquidación y no al resultado global (TS 26-5-14)
Resolución. Pretensión por
pretensión. En ejecución de sentencia para
considerar la reformatio in peius lo relevante no es que la nueva liquidación
no supere la anterior, sino que se debe examinar pretensión por pretensión en
relación con cada base imputada por transparencia (TS 3-7-12). Para evitar la
reformatio in peius se debe resolver pretensión por pretensión sin compensar
aspectos favorables y desfavorables (TS 18-7-13). En la ejecución de sentencias
la reformatio in peius no atiende al importe no superable de la cuota anulada,
sino que se está a cada base imputable de cada sociedad transparente (TS
18-7-13). La reformatio in peius no se computa globalmente,
sino en cada uno de los componentes de la deuda: cuota, intereses y sanción (AN
10-2-04). Según TS ss. 22.12.01 y 3.07.12, la
reformatio in peius se debe apreciar atendiendo a cada pretensión y no
globalmente (AN 7-1-16). En vía administrativa la prohibición de la
reformatio in pejus se refiere a cada elemento de la deuda y no cabe admitir
aquélla por el hecho de que la deuda global se reduzca (TSJ La Rioja 17-1-00)
Resolución. Apreciación global. Hay reformatio in peius cuando
la segunda liquidación dictada en ejecución de reclamación estimada es
superior, en términos globales, a la anterior (TSJ Madrid 9-1-02). La
reformatio in peius se aprecia de forma global. Si se contabilizó un gasto
extraordinario, la Inspección lo consideró improcedente por ser inmovilizado
negando la deducción ese año y admitiendo la amortización en los siguientes y
el TEA anuló la liquidación confirmando el gasto; ese principio no impide, TS
ss. 29.01.08 y 3.07.12, negar el gasto por la amortización (TEAC 7-5-15). La
reformatio in peius no se produce cuando se aumenta la cuota, sino cuando, como
consecuencia de la resolución, se supera la deuda tributaria global (TEAC
28-5-01). No ha habido reformatio in peius en la ejecución porque la deuda
liquidada es inferior a la original aunque la deuda a pagar sea mayor por el
importe de los intereses (TEAC 29-3-07)
Resolución.
Argumentos. Sólo hay reformatio in peius, TS ss.
27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la
variación en los argumentos (TS 23-3-17)
R. Alzada. Contenido. El
recurrir en alzada no puede empeorar la tributación resultante del TEAR (AN
19-9-13)
R. Alzada. Directores de la AEAT. En los recursos de centros
directivos no se aplica la prohibición de la reformatio in peius porque haría
privar de eficacia la alzada (TEAC 17-12-03)
Sentencia. Verdad material.
La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la
notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también
impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)
Recurso. Fundamentos. Improcedentes. No
había acto propio porque la resolución invocada se refirió a otro impuesto y a
la sanción; no hay prejudicialidad porque la resolución penal fue provisional;
y no hubo reformatio in peius (TS 4-3-15)
Improcedente.
Improcedente. No
hubo “reformatio in peius” porque en el incidente de ejecución de resolución no
cabe plantear una cuestión que había devenido firme; ni tampoco se infringe el
“non bis in idem” porque en la rectificación de la sanción, al ser procedente
otra tipificada, se ha de dar nuevo trámite de audiencia (AN 7-2-19). Reposición
de actuaciones, sin que sea invocable la reformatio in peius, porque se pidió
al TEAR la devolución de ingresos por una exención y resolvió sin entrar en la
procedencia de la devolución, aludiendo a un acta inexistente y declarando
prescrito el derecho a liquidar, cuando su revisión se extiende a todas las
cuestiones derivadas del expediente (TEAC 6-7-01)
b) El principio como condición
Gestión. Comprobación de valores. Si la Administración fija un
valor sin atenerse al art. 52 LGT procede la retroacción de actuaciones por
nulidad radical, pero no cabe la reformatio in peius con un valor superior por
existir un vicio de la propia Administración (TSJ Cataluña 11-6-01)
Tasación Pericial contradictoria. - Concedida la tasación
pericial por el órgano gestor no cabe negarla por el TEA por impedirlo la
reformatio in pejus (TEAC 9-3-01)
Inspección. Acta y liquidación global. Se anula el acta por todo el
IVA anual sin diferenciar la regularización por períodos de liquidación
impidiendo al órgano de revisión entrar a conocer el fondo. Procede la práctica
de nueva liquidación con el límite del plazo de prescripción y con interdicción
de reformatio in peius (AN 14-4-11). Procede
la anulación del acta que contiene la liquidación del IVA por todo el año
natural y la práctica de una nueva liquidación con el límite del plazo de
prescripción y la interdicción de la reformatio in peius (AN 8-2-12). Que se anule la liquidación referida a
varios períodos no impide nuevas liquidaciones, siempre que: se efectúen dentro
del plazo de prescripción y que no incurran en reformatio in peius (AN 12-7-12).
Si se anula una liquidación anual del IVA porque se
debieron practicar tantas liquidaciones como períodos de liquidación: 1) contra
la DGT, esa deficiencia fue material -no aplicar la ley- y no formal; 2)
anulada una liquidación anual la Administración puede, respetando la
prescripción y evitando la reformatio in peius, practicar tantas liquidaciones
como períodos de liquidación (TEAC 24-11-10). Si el responsable impugna deudas
del IVA y sanciones por haberse producido liquidaciones anuales en vez de trimestrales,
según art. 66.3 Reg. Revisión, y en tanto no exista prescripción, procede
confirmar la responsabilidad modificando los cálculos, sin incurrir en
reformatio in peius (TEAC 22-12-11)
Inspección. Estimación indirecta. Si se anula la liquidación
derivada de una estimación indirecta y se ordena la determinación directa, en
las nuevas actuaciones sólo son deducibles las cuotas que cumplan los
requisitos legales, sin que se pueda superar la cuota anterior por prohibición
de la reformatio in peius (TEAC 27-2-08)
Inspección. Reiteración. Tiro único. El
TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar
si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s.
29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o
materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción
aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar
(TS 9-4-15). Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación por defectos
de fondo, sustantivos o materiales, la Administración puede practicar otra si
no hay prescripción y sin incurrir en reformatio in peius (AN 29-5-17)
Responsabilidad tributaria. La
anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide
que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto
no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non
reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación
anulado (TS 3-6-20)
Reclamación. Interposición. Modificación del acto
impugnado. En aplicación del art. 235 LGT nada
impide que, presentada la reclamación contra un acto, el órgano que lo dictó lo
modifique, pero con dos límites: la prescripción y la reformatio in peius (AN
10-4-18)
Recurso erróneo. El
recurso parte de un error de concepto: la sentencia no acordó la retroacción,
sino que anuló la liquidación reconociendo el derecho de la Administración a
practicar nueva liquidación, respetando la “no reformatio in peius”. Contra lo
que mantiene cierta doctrina no cabe exigir que la Administración acierte a la
primera (TS 7-4-14)
Resolución. Retroacción. Si
se anula una liquidación ordenando la retroacción para atender a las
declaraciones extemporáneas presentadas, fue correcta la nueva liquidación que
sustituyó el recargo LGT/1963 por la sanción LGT/2003, respetando la
prohibición de la reformatio in peius (TS 15-10-12)
IRPF. RA. Actividad. Existente. La
aportación de terrenos a una Junta de Compensación para que urbanice y entregue
las parcelas resultantes no excluye la existencia de actividad de la aportante,
TS s. 29.06.16; en la transmisión se produjo rendimiento de actividad, pero
como la Inspectora Jefe calificó la renta como ganancia, se mantiene así para
evitar la “reformatio in peius”; Sanción improcedente y, máxime, a la vista de
la discrepancia en la calificación de la renta (AN 28-9-16)
IRPF. Valor. Si el solar adquirido en 1972
se afectó como existencia en 1972 el valor en aquella fecha sería el aplicable,
pero habiendo señalado el TEAR el de la afectación se respeta por la
interdicción de la reformatio in peius (TEAC 7-3-03)
ISyD. Si en la liquidación
provisional no se aplicó la agravación por patrimonio preexistente y se calculó
mal el ajuar doméstico, cabe la modificación inspectora posterior sin necesidad
de recursos extraordinario de revisión ni procedimiento de lesividad, respetando
la no reformatio in peius en cuanto al porcentaje de cálculo del ajuar (TSJ
Andalucía 20-1-03)
c) Inexistencia de reformatio in peius
Gestión. Comprobación de valores. Por no ser la resolución de un
recurso, no hay reformatio in peius cuando como resultado de la comprobación
del tercer perito resulta un valor superior al de la Administración (TSJ
Valencia 23-1-03)
Inspección. Resolución del Inspector
Jefe. No hay reformatio in pejus en
la reforma por el Inspector Jefe de un acta de disconformidad (TEAC 8-7-92). El
acta no es más que un acto de mero trámite que puede modificar el Inspector
Jefe, por ejemplo, aumentando la base imponible, sin que ello suponga
reformatio in pejus (TEAC 20-11-97). No hay reformatio in pejus, según TC s.
11-9-87, cuando la resolución del Inspector Jefe determina una cuota superior a
la del acta que sólo es una propuesta (TEAC 11-5-00). No hay reformatio in peius
cuando la Inspección admite la amortización de sólo parte del local en 1995 y,
en ejecución de sentencia que resuelve que se podía amortizar totalmente en
1994, se acuerda que se debe anular la amortización permitida en 1995 (TEAC
31-3-07)
Responsables. Autonomía de
procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT,
autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del
seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la
declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración
pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el
derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”;
es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)
Resolución. Incongruencia.
Inexistente. No hay reformatio in peius porque
tanto el TEAR como el TEAC confirmaron la liquidación, aunque cada uno lo
hiciera por distintos motivos (AN 15-6-17). La prohibición de reformatio in
peius se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que
en el Dº Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no
planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los
administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y
28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo reformatio
in peius porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos
motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)
Resolución. Contenido. No cabe oponer reformatio in
peius por no haber considerado el TEAR de oficio la prescripción cuando entró a
conocer del fondo del asunto que es lo que pretendía el reclamante (TSJ
Andalucía 1-4-03)
Resolución.
Contenido. Que el TEAC corrigiera que la vinculación
sólo permite valorar, pero no obviar la operación sin prueba de simulación o
fraude de ley, no supuso reformatio in peius cuando confirmó la liquidación
porque la demolición del inmueble fue actividad empresarial (TS 6-6-14)
Resolución. Contenido. Reposición de actuaciones,
sin que sea invocable la reformatio in peius, porque se pidió al TEAR la
devolución de ingresos por una exención y resolvió sin entrar en la procedencia
de la devolución, aludiendo a un acta inexistente y declarando prescrito el derecho
a liquidar, cuando su revisión se extiende a todas las cuestiones derivadas del
expediente (TEAC 6-7-01)
Resolución. Aunque el órgano resolvió sin
declarar la extemporaneidad del recurso de reposición puede hacerlo el TEA,
art. 237 LGT/03. El acto impugnado pasó a ser firme y consentido. No existe
reformatio in peius, TS s. 6.10.01 (TEAC 9-6-09)
Resolución. Cambio de fundamento. La resolución del TEAR fue correcta aunque modificó el fundamento de la Inspección porque evitó la reformatio in peius al confirmar la liquidación en vez de elevarla (TEAC 8-11-02)
Ejecución de resolución. La liquidación girada en ejecución de la resolución estimatoria corrigiendo el error no incurre en reformatio in peius cuando incluye también, por acumulación, una liquidación complementaria de otra previa provisional (TSJ Aragón 31-3-04, 10-6-04). No hay reformatio in peius cuando la ejecución del fallo del TEAC lleva a mayor cuota y mayores intereses, pero elimina la sanción, siendo menor la deuda global (TEAC 9-2-01). No hay reformatio in peius cuando se resuelven acumuladamente dos recursos de reposición uno con aumento y otro con disminución derivada del anterior, porque los criterios de liquidación deben ser los mismos (TEAC 19-4-07)
IRPF. Retenciones. No procede la devolución de
ingresos indebidos porque la liquidación por retenciones derivada de acta de
conformidad adquirió firmeza y aunque la oficina gestora no debió entrar a
resolver, no hubo reformatio in peius porque se desestimó la solicitud (TEAC
14-3-08)
Embargo. Aunque el TEAC lo redujo al
50% hasta la liquidación de la sociedad de gananciales, fue correcto el embargo
del 100% del pleno dominio del bien registrado a nombre del deudor cualquiera
que fuera el cónyuge que tuviera atribuido su uso en sentencia de divorcio.
Interdicción de reformatio in peius (TEAC 9-7-08)
d) Existencia
de refomatio in peius
Gestión. Resolución. Contenido. La oficina de gestión incurrió
en reformatio in pejus cuando revisó su propio acto impugnado en perjuicio del
administrado como consecuencia de la cláusula de estilo empleada por el TEAR al
decir "sin perjuicio del derecho de la Hacienda a exigir lo indebidamente
percibido por el período no prescrito" (TSJ Navarra 1-3-99)
R. Reposición. Hay reformatio in pejus
cuando en la estimación de recurso de reposición resulta una deuda superior a
la impugnada (TSJ Extremadura 17-3-00). Hubo reformatio in pejus cuando el
Inspector Jefe resolvió el recurso de reposición incluyó nuevos ingresos un año
y computó el principio atendiendo a dos años (TEAC 26-4-02)
Reclamaciones. Contenido. Si la oficina gestora admitió
todos los gastos documentados menos uno y se reclama, hubo reformatio in peius
cuando el TEAR admitió la deducibilidad de ese gasto, pero la negó respecto de
alguno de los otros (TSJ Cataluña 16-7-08). Hubo incongruencia con reformatio
in peius cuando el TEA al resolver sobre el reembolso de ingresos a cuenta
eleva su importe inicial (TSJ País Vasco 20-2-04)
R. Alzada. Hubo
incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de
dilación que el TEAR había declarado no imputable al contribuyente (TS
11-10-13). Si el TEAR entró en el fondo del asunto, incurre en
reformatio in pejus el TEAC que no entra en tal fondo y declara que la
reclamación ante el TEAR fue extemporánea (AN 26-11-96)
Ejecución de resolución. Si la liquidación de intereses
de demora es superior a la de suma de intereses de demora y de intereses
suspensivos anteriormente practicados en ejecución de resolución del TEAC, el
principio de non reformatio in peius obliga a ajustar el importe de los
intereses exigidos (TEAC 5-12-03)
Ejecución de
sentencia. Si en vía contenciosa se anula una liquidación de
intereses suspensivos no cabe, en ejecución de sentencia, liquidar intereses
por ser situación semejante a la “reformatio in peius”. Al haber confirmado el
TEAC esa liquidación incurre en desviación procesal: costas a la Administración
(AN 2-2-11)
IRPF
/ IS. Imputación por transparencia. Existió
reformatio in peius cuando habiéndose regularizado las bases de la sociedad
transparente, un año en más y otro en menos, se imputó al socio un importe
global, en vez de la procedente imputación separada (TS 23-6-14)
25.
Obiter dicta
Resolución. Contenido. No es una alteración de los hechos el razonamiento
obiter dicta sobre la falta de consecuencias prácticas de una calificación
alternativa (TSJ Castilla y León 7-10-03)
Casación.
Objeto. Inadmisión. No
cabe casación, ni por unificación de doctrina, sobre reflexiones “ex
abundantia” ni sobre argumentos “obiter dicta” (TS 16-12-15)
Jurisprudencia.
Los
argumentos “obiter dicta” no sientan jurisprudencia lo que sólo ocurre con la
“ratio decidendi” de sentencias del TS (TEAC 24-4-13)
26.
Ope legis. Ex lege (29). Ex delicto.
Intereses. En devolución. En la devolución por cuota diferencial negativa no
hay que reclamar los intereses que se producen ope legis y que, desde Ley
1/1998, son los de demora, y no el legal, calculados hasta el día en que se
libre la propuesta de pago (TEAC 16-11-01)
Responsabilidad. El plazo de prescripción del delito es de cinco años
y permite exigir la responsabilidad ex delicto (TS 5-7-02)
27.
Per conditio creditum
Base
imponible. Modificación. Concurso. Si
no se pagaron las cuotas repercutidas y se declaró en concurso después del
devengo: modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA y rectificación de
la repercusión, art. 89 LIVA; fue improcedente la compensación efectuada por la
Administración porque, TS s. 18.02.13, no es compensación, sino rectificación;
art. 58 Ley 22/2003: si la liquidación por facturas rectificativas recibidas
afecta a períodos liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo
ejerció su derecho a la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el
principio concursal “per conditio creditum” (AN 18-1-18)
28.
Per saltum
Alzada. Iniciado el procedimiento ante un TEAR/TEAL debe
terminar según el art. 238 LGT/03 y no es posible la interposición "per
saltum", art. 229.1.b y 4 LGT/03 ante el TEAC (TEAC 11-9-08, dos)
29.
Periculum in mora
Suspensión. La suspensión en vía administrativa
no sigue sin más en la contenciosa en la que se debe dictar lo que proceda
sobre la medida cautelar; y no aportar garantía exige la prueba de “periculum
in mora” (TS 4-11-15)
Suspensión.
Buen derecho. Si se sospecha. Impuesto sobre grandes superficies
catalán, que la norma puede ir contra el Derecho Europeo. TJUE ss. 19.06.90 y
21.02.91, cuando, además se denuncia periculum in mora (TS 24-2-16)
Embargo.
Medida cautelar. Justificado.
Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas
cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de
derivación de responsabilidad; periculum in mora, insolvencia del deudor; y
daños no irreparables (AN 24-11-20)
30.
Pretio vitiare facti
Bajo precio. Simulación. Un precio que resulte inferior y desproporcionado al
normal carece de trascendencia, ya que en nuestro Derecho el pretio vitiare
facti no origina la invalidez radical por no estimarse indispensable la
existencia de exacta adecuación entre el elemento integrante del pacto y el
verdadero valor de la cosa con relación a la percepción del beneficio por el
enajenante (TS 16-5-90)
31. Quod nullum est
Embargo. Suspensión.
En aplicación de “Quod nullum est nullum efectum producit” si es nula
liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14,
suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en
vía judicial (TS 16-7-20)
32. Ratio decidendi
Motivación. La motivación no puede
consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una
manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta
-en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o
temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no
único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos,
puedan conocer el fundamento, la ratio decidendi de las resoluciones (TC
27-3-00)
Recurso. El Abogado del Estado podía haber invocado
simulación o fraude de ley, pero no se opuso a la “ratio decidendi” (TS
4-11-15)
Recurso. Cuando
se invoca jurisprudencia como fundamento de un motivo no basta reproducir su texto,
sino que debe haber un análisis comparativo, TS, auto 27.03.08; fue cuestión
nueva el incumplimiento del art. 190 Reg. Merc.; recurso ajeno a la “ratio
decidendi” de la sentencia recurrida (TS 24-3-17)
Recurso. Casación. En
ISyD no procede porque es distinta la ratio decidendi y se pretende revisar la
prueba (TS 21-4-17)
Recurso. Casación. Se
inadmite el recurso sobre Inspección porque faltan identidades y es distinta la
“ratio decidendi” (TS 12-7-17)
33. Ratione temporis
RE. Arrendamiento de viviendas. La aplicación del régimen de arrendamiento de
viviendas, arts. 53 y 54 LIS, no se puede condicionar a que se realice una
actividad de alquiler de inmuebles con los requisitos del art. 27 LIRPF (TS
23-7-20). En aplicación de los arts. 53 y 54 TR LIS, a
la vista de la reforma del TR/2004 por la Ley 35/2006 del IRPF, ratione
temporis, como dice TS s. 3.07.20, en ninguna parte se condiciona el régimen a
la existencia de persona contratada ni local afecto ni referencia al art. 27 LIRPF;
y no es aplicable tampoco, TS s. 18.07.19, al régimen de empresas de reducida
dimensión (TS 1-10-20)
ITPyAJD. Compra de valores. No
se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a
una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta
el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo;
la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se
aplica a personas jurídicas (TS 11-9-20)
34. Rebus sic stantibus
Resoluciones. Extensión.
Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre
inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si
una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente
actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la
opción inicial (TEAC 16-1-19)
35. Scientia fraudis
En recaudación. Requisitos. Procedente.
Aplicando el art. 42.2.a) LGT no se tiene que dar siempre un ánimo doloso, sino
que es suficiente la “scientia fraudis” o el acuerdo de voluntades, “consilium
fraudis”, lo que no lo convierte en un supuesto de responsabilidad objetiva,
sino que alude a la conciencia del daño; en este caso, se transmitió a cambio
de derechos de crédito a largo plazo y de dinero en efectivo que tiene peor
trazabilidad para efectuar un embargo (AN 21-9-20)
36. Traditio. Traditio ficta.
Quasitraditio
IRPF. Ganancias. Generación. Atendiendo
a los arts. 438, 1462 a 1464 Cc es relevante la transmisión de la posesión o
titularidad, como “traditio” espiritualizada, por lo que transcurrieron más de
dos años hasta que se transmitió la propiedad con la escritura (AN 26-10-15)
IRPF.
Imputación temporal. Ganancia. Convenio regulador. Hubo ganancia en la transmisión de acciones en
la aprobación judicial de convenio regulador porque ese documento produjo todos
los efectos legales, “traditio ficta”, y es un documento público (AN 23-11-16)
IRPF. Ganancias.
En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia
aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el
comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor
que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el
precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40
LIRPF (TS 24-2-17)
Ganancias. Exención por reinversión.
Vivienda habitual. Traditio. En
aplicación del art. 35 LIRPF, en la permuta de solar por construcción futura y
atendiendo al RIRPF/04, con la “traditio” se materializa la exención sin que
sea necesaria la entrega o recepción ni someterse al plazo de 2 años, aunque se
entregue después, porque ya se había reinvertido (TS 16-7-20). Aplicando
los arts. 38.1 y 39.2 LIRPF, si se entrega una vivienda en propiedad y el mismo
día se adquiere otra que es objeto de demolición construyendo nueva
edificación, con el importe de la ganancia, no existiendo controversia en
cuanto al importe de adquisición, con la “traditio” se cumple el requisito de
materialización de la exención y de la reinversión sin que sea necesaria la
entrega o recepción ni exigible el requisito de los dos años (TS 29-10-20).
Aplicando el art. 38.1 LIRPF en relación con el art. 41.1 RIRPF que remite al
art. 55 a efectos del plazo máximo de reinversión, si el sujeto pasivo ha
entregado la cosa en propiedad y adquiere otra, se debe entender que la entrega
del adquirido con el importe de la ganancia, mediante traditio, no exige nueva
entrega ni esperar a un plazo; contra el AdelE ni el título ni el modo juegan
cuando el solar sobre el que se va a edificar la vivienda ya es propiedad del
contribuyente por traditio, ni la entrega del anterior propietario ni la
entrega de la obra provoca un medio de adquirir lo que ya es propio por
accesión (TS 17-12-20)
I.S. Reinversión. Transmisión. Aunque
se defiende que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc,
“entregado” supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero
aquí, aunque se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió
el beneficio ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura. No
obstante, como en la reclamación contra la sanción el TEAR coincidía en el
criterio del demandante, se anula la sanción (AN 7-10-16)
IS. RE. Patrimoniales. Tipo. Se
aplica el tipo del 40% porque se transmitió antes del año considerando que la
escritura supuso la “traditio ficta” como dice expresamente (TS 17-3-16)
IVA. Deducciones. Improcedentes. Según TS s. 29.11.13 y
TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede
actuar frete a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la
cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo “traditio ficta”, art.
1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de
intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida
de fondos (AN 10-3-16)
37. Turpitudinem propiam
Estimación indirecta. Estimación indirecta procedente cuando no se
lleva contabilidad sin que proceda queja por ello porque nadie se puede
beneficiar de sus propias torpezas: "allegans turpitudinem propiam non
auditur" (AN 20-10-05)
Ganancia patrimonial. Mantener
que fue una venta simulada y nula, de modo que las nuevas acciones eran las
antiguas iría, art. 1306 Cc, contra el principio “nadie se puede beneficiar de
su propia torpeza” (AN 22-7-20)
Inactividad administrativa. Prescripción. En
la solicitud de ingresos indebidos, la inactividad administrativa durante el
procedimiento por un tiempo superior a cualquiera de los plazos de
prescripción, no puede conllevar la prescripción del derecho ejercido por la
recurrente, según doctrina del TC, del TS y de la AN y el principio “nemo
auditur propriam turpitudinem allegans” (TEAC 20-2-19)
38. Usucapio
La adquisición de
inmueble por usucapio declarada por sentencia firme no está sujeta a TPO porque
no hay onerosidad, art. 609 Cc, sin que sea aplicable el art. 7.2 C) ni D) TR
LITPyAJD (TS 21-10-20)
Julio Banacloche Pérez