ESTUDIOS TRIBUTARIOS (2020)
SUMARIO
I. EL OCASO DEL DERECHO
II. HISTORIAS POLÍTICAS DE LA REFORMA TRIBUTARIA
III. CAPACIDAD ECONÓMICA. LEGALIDAD. CONFISCACIÓN
ESTUDIOS
I. LA SEGURIDAD JURÍDICA: EL OCASO DEL DERECHO (nº 584)
(05.02.20)
Cuando se despidió del padre prior recibió como
consejo una frase inolvidable, aunque desordenada en la memoria: “¿Busca el
consuelo de Dios, pero no al Dios de los consuelos?” o “¿Busca al Dios de los
consuelos, pero no el consuelo de Dios? Fuera como fuera, sirve para la
meditación. Fueron buenos tiempos aquellos en los que el ocaso de cada día
avisaba del avance en el camino de la vida y llamaba al breve descanso de las
noches partidas por la llamada a Maitines. Como cada día en el monasterio,
fuera de él se puede contemplar los sucesivos ocasos con la serenidad que
llevan al ocaso de la vida. Y, en esa consideración, se pueden descubrir
también los ocasos de las instituciones manejadas por los hombres.
No es alambicado construir una consideración tan
razonable como esclarecedora de lo que ha ocurrido con el paso del tiempo.
Entre otros muchos objetos de análisis, se trata aquí del principio de
seguridad jurídica, esencial en un Estado de Derecho, proclamado en el artículo
9 de la Constitución Española. Y se han elegido tres referencias que permiten
observar para concluir razonablemente: la confianza legítima, la igualdad en la
legalidad y la regularización íntegra. Es posible que fueran prácticas muy
anteriores a los tiempos de referencia que se toman aquí, pero en los últimos
años se han manifestado con tal intensidad que se han hecho frecuentes los
pronunciamientos; y, con ellos, se ha puesto de manifiesto un fenómeno
acción-reacción característico de la aplicación de las normas que regulan la
aplicación de los tributos. También es posible que aún estemos en una etapa
intermedia lejos del ocaso definitivo, pero, aún así, se puede observar una
decadencia de la que no se sabe si se podrá remontar.
Toda esta breve historia puede empezar con un concepto
vulgar de lo que se entiende por seguridad jurídica. “Es la tranquilidad en el
Derecho”. Hay tranquilidad cuando no hay sobresaltos ni se esperan. Cuando todo
lo “normal” es “normalmente” previsible. Cuando la norma es coherente y cuando
su aplicación es razonable. Lo contrario de la seguridad es la inseguridad, la
desconfianza, el temor y la indefensión.
1. LA CONFIANZA LEGÍTIMA
Precisamente ese concepto vulgar de seguridad
jurídica, y su contrario la inseguridad jurídica, es lo que permite considerar
adecuado referirse, en primer lugar, al principio de confianza legítima. Se
trata de un principio que no es nuevo en el Derecho Administrativo. Así, el
artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establecía: Las
Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y
actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización,
desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la
Ley y al Derecho.” Y añadía: “Igualmente, deberán respetar en su actuación los
principios de buena fe y de confianza legítima”. En la actualidad, en más larga
la relación de principios que deben respetar las Administraciones Públicas en
su actuación y relaciones, pero en la letra e) del artículo 3.1 de la Ley
40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, se dice: “Buena fe, confianza
legítima y lealtad institucional”.
Si se considera que la lealtad institucional es un
principio a respetar por la Administración en sus actuaciones y relaciones con
otras Administraciones o Instituciones, se podría mantener que sólo indirectamente
afectaría a los administrados. Por otra parte, hay que admitir la relación
entre los principios de buena fe y de confianza legítima, pero también es
posible diferenciarlos, si se considera que la buena fe es una exigencia
subjetiva (de que la Administración actúe con buena fe) a diferencia de la
confianza legítima que debe ser una realidad objetivamente creada, mantenida y
controlable (se puede confiar en la Administración porque actúa con
objetividad, coherente y razonablemente, en la exigencia y aplicación de las
normas).
a) Sobre la interrelación del “principio de buena fe
de la Administración” y de actuación administrativa “conforme con el principio
de confianza legítima”, se puede traer aquí algunas muestras de pronunciamiento
de los Tribunales. Así, en contra de los administrados tributarios:
- Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss.
26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02,
pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al
ordenamiento (TS 9-3-17)
- Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la
confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza
de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio
interpretativo (AN 16-1-17)
- No se atentó contra la buena fe y la confianza
legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas
vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una
contestación vinculante (AN 12-4-18)
- En la regularización por el IVA deducido por
servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen
simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe
analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado
del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con
sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica
también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una
liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en
los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe
regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el
enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)
Esta consideración conjunta de los principios de buena
fe y de confianza legítima no debería concluir sin recordar la triste
experiencia sufrida con el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, que reguló la presunción legal de buena fe de
los contribuyentes y que no sólo no se aplicó por la Administración en los
cinco años de vigencia de dicha ley, sino que además desapareció en la Ley
58/2003, General Tributaria, a pesar de que en su Exposición de Motivos decía
que incluía el contenido de la ley de garantías que derogaba. Pronto se pudo
comprobar lo ilusorio de la Ley 1/1998, como se puso de manifiesto también con
la duración máxima de las actuaciones y procedimientos tributarios, como
ocurrió con el de apremio (art. 23.3 LDGC) o el de inspección (art. 29 LDGC).
A pesar de esa resistencia administrativa, aunque muy
raramente, se produjeron pronunciamientos en la vía contenciosa reconociendo y
considerando la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. En todo
caso, como suelo ocurrir frecuentemente en el ámbito de lo tributario, ha sido
después de derogada la Ley 1/1998 y desparecida la presunción en la LGT/2003,
cuando suelen encontrarse sentencias que invocan la buena fe de los
contribuyentes.
Aquí, desde luego, se considera necesario distinguir
entre la “presunción de buena fe de los contribuyentes”, obligados a conocer
las normas, a interpretarlas adecuadamente, a calificar jurídicamente los
hechos y a aplicar la complicada técnica de la liquidación tributaria, y el
“principio de buena fe que obliga a las Administraciones Públicas en sus
actuaciones”. Si produjo tristeza jurídica la desaparición de la presunción
legal de buena fe para los contribuyentes que, además, se someten a punición
por sus errores y deficiencias en las autoliquidaciones que están obligados a
hacer, produciría el lógico rechazo moral mantener una presunción de buena fe
de las Administraciones Públicas, sometidas plenamente a la Ley y al Derecho y,
por lo general, impunes en sus actuaciones irregulares en la aplicación de los
tributos.
b) Por otra parte, el concepto mismo del principio de
“confianza legítima” ha tenido que ir evolucionando con el paso del tiempo
porque las exposiciones iniciales, referidas a la estabilidad de las normas, lo
hacían inútil si se pretendía que fuera un principio que rige las actuaciones
de las Administraciones Públicas. Así, por ejemplo:
- Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración
no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable
estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81,
21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no
se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio.
Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no
regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
- Es un principio que tiene su origen en el Derecho
Administrativo alemán y que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde
TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90,
9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no
puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable
estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los
particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las
consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la
doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS
26-10-16)
c) Desde que empezó a ser aceptada la aplicación del
principio de confianza legítima, se refirió por lo general a lo que ya se venía
aplicando en la práctica desde siglos antes en cuanto se consideraba contrario
a Derecho ir contra los propios actos. Así:
- Se atentó contra la confianza legítima cuando se
pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de
ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
- Si la Administración fija el importe real a efectos
del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos
del valor de adquisición (TS 15-1-15)
- Si en 2002 se inició y no acabó con acta,
liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto
propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal;
improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)
- Atentó contra la confianza legítima la
Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que
venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación
limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que
sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el
sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)
d) Y, naturalmente, no ha faltado la doctrina de los
tribunales que ha venido a reducir las expectativas y a corregir
preventivamente los posibles excesos. Así:
- La confianza legítima no es un derecho a repetir el
error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación
de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS
28-2-17)
- La confianza legítima no garantiza que las
situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban
mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no
es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17)
- No es contrario a la doctrina de los propios actos
ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se
regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN
3-3-17)
e) Además de esa referencia a los actos propios, es
interesante y conveniente traer aquí otras sentencias que resuelven sobre la
confianza legítima en otros aspectos tributarios. AsÍ:
- La Administración actuó contra los propios actos y
contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la
notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la
declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó
una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y
se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)
- La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por
creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y
los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar
el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza
legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y
19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser
sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola
posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la
Administración (AN 17-4-19)
f) No se debe concluir esta consideración sin señalar
que la aplicación de la confianza legítima no se limita a los casos de cambios
de criterio exigiendo, al menos que estén motivados. La confianza legítima se
lesiona también cuando se considera que la motivación ya no es un elemento
estructural del acto administrativo (AN 1-2-07: La falta de
motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito
estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de
una potestad), sino un aspecto formal subsanable por sí mismo
cuando no produce indefensión (TEAC 27-1-09: La falta de motivación es un defecto
formal subsanable según TS s. 14.01.03 y 24.06.02).
La confianza legítima se lesiona cuando la regla es que las liquidaciones sean
provisionales y la excepción que sean definitivas (art. 101 LGT). La confianza
legítima se lesiona cuando se regulan procedimientos sucesivos (verificación,
comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) que, en esa sucesión,
pueden prolongar sin límite temporal la inseguridad jurídica del contribuyente.
Y la confianza legítima se lesiona cuando se puede volver para modificar la
apreciación de los hechos producidos en “períodos prescritos” (art. 66 bis LGT)
o su calificación (art. 115 LGT), produciendo efectos en regularizaciones
tributarias de “períodos no prescritos”. Y muchos otros casos, entre los que
destacan los que originaron el discutible invento del principio de igualdad en
la legalidad.
2. LA IGUALDAD EN LA LEGALIDAD
“Los españoles son iguales ante la ley”, dice el
artículo 14 de la Constitución española, o lo que es lo mismo: la aplicación de
la ley es igual cuando son iguales los presupuestos para su aplicación y es
diferente cuando son diferentes, pero también será igual en las diferencias
iguales.
a) Con esa pacífica conciencia generalizada
transcurrían los años hasta que, con el nuevo siglo, anunciando el ocaso de un
régimen, se produjo el invento del “principio a la contra”: igualdad en
situaciones iguales, pero si una situación es ilegal no cabe pretender o
mantener la igualdad en la ilegalidad o la igualdad contra la legalidad o la
igualdad fuera de la legalidad. Así:
- Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude
de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC
s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en
la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15)
- Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz
a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por
inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de
minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como
norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s.
5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de
ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la
“igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad
contra legalidad” (TS 23-3-15)
b) Aunque por el número de casos litigiosos, la mayor
pudo ser la cuestión referida a la comprobación de la compensación en “períodos
no prescritos” de bases negativas declaradas en “períodos prescritos”,
atendiendo al tiempo de la controversia pudo ser anterior la cuestión referida
a la regularización en “períodos no prescritos” de supuestos fraude de ley
(art. 24 LGT/1963) modificando los hechos producidos en “períodos prescritos” o
su calificación. Aunque, pronto se generalizaron los casos en los que se abrió
el portillo de la muralla que permitió saltar la ciudadela protegida por la
santidad de la firmeza de lo ocurrido en períodos para los que había prescrito
(art. 66 LGT) el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria
mediante la oportuna liquidación. Así:
- La Inspección puede comprobar las inversiones
hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos
prescritos (TS 30-4-13)
- En la inspección de la compensación de bases
negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si
se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17).
- Sobre la comprobación de períodos prescritos se debe
estar a TS ss. 6.11.13 y 14.11.13; lo dicho para bases negativas, vale para
deducciones no aplicadas; en este caso, se considera que se incumplió los
requisitos del art. 38.2.LIS, no cuestiona la realidad de las operaciones ni la
validez de los contratos, art. 23.5 LIS sobre activos intangibles, y la LGT
sólo refiere la inspección a la constatación de lo realizado (AN 3-2-15)
- No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s.
19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo
cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15)
- Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo
presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la
comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15,
para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15)
- Fue adecuado a derecho que la Inspección considerar
que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un
activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los
negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude
de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15)
- Fue procedente la comprobación de períodos
prescritos, TS s, 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases
imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15)
- El derecho a comprobar, TS s. 15.02.15, no
prescribe. No se conservaba documentación que justificara la compensación.
Sanción (AN 14-3-16)
- Según TS s. 16.11.15, legalidad de la comprobación
de períodos prescritos con reflejo en no prescritos. Así, TS s. 26.10.15, se
viene aplicando sin dificultad (AN 17-3-16)
- El principio de igualdad en la legalidad, TC s.
20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no
establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para
años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra
la confianza legítima (AN 14-4-16)
- Según arts. 23.5 LIS/95 y 25.5 TRLIS/04 la
Inspección puede comprobar los períodos prescritos en que se generaron las
bases negativas para analizar si se pueden compensar en períodos no prescritos
(AN 3-10-16)
- Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no
prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude
de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para
evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y
19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la
ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)
- Es legal comprobar períodos prescritos, TS s.
17.10.16, para evitar la “igualdad fuera de la ley” o “contra la ley”, en
palabras del TC (AN 1-6-17)
- Es
adecuado a derecho comprobar en un período prescrito los requisitos de la RIC
y, en consecuencia, regularizar sus efectos en período no prescrito (AN 6-7-17)
- Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas
a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la
autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN
15-9-17)
- No
prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN
8-3-18)
- Cabe, TS s. 5.02.15, inspeccionar hechos de períodos
prescritos para liquidar períodos no prescritos (AN 17-5-18)
- Se puede
efectuar, TS ss. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15, la comprobación de períodos
prescritos -facturas emitidas- con efectos en no prescritos -empleo de las
facturas. Tampoco prescribe la sanción porque la infracción es por deducir con
facturas falsas en año no prescrito, aunque producidas en año prescrito (AN
3-10-18)
- No se lesionó el principio de igualdad porque en un
asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la
resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad
en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo
procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino
calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)
c) También se han producido pronunciamientos de los
tribunales que ponderan la aplicación del principio de “no igualdad en la
ilegalidad” cuando se trata de asaltar la muralla de seguridad jurídica de la
prescripción, o lo que queda de ella. Así:
- La inspección puede solicitar información de
períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por
prescripción (TS 19-2-13)
- Que la Administración pueda comprobar no permite que
ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15)
- No cabe regularizar por fraude de ley un período
prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la
comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad
en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un
período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos
no prescritos (TS 19-5-16)
- No cabe alterar los hechos declarados en períodos
prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12,
11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03,
TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
- En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección
regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un
período que había ganado firmeza (AN 6-6-13)
- Si la sociedad se acogió al régimen especial de
neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la
Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período
no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)
- Se puede comprobar períodos prescritos, TS ss.
8.05.15, 19.02.15, pero no respecto de uno de los años que había sido comprobado
con una liquidación que luego fue anulada (AN 1-4-16)
- No se acordó la devolución del IVA porque se pensó
que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser
período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN
27-12-17)
- El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar
el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se
respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha
prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)
d) Esta relación de reseñas de pronunciamientos no
debe impedir incluir otros en los que se aprovecha el principio o en los que se
pone de manifiesto la judicialización del principio. Así:
- Procedente deducción de gastos por I+D generados
en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de
bases negativas (TS 5-12-13)
- Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación
de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran
intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s.
4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación
consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15,
19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16)
e) Después de este terremoto jurídico no se logra
descubrir qué tiene que ver este desafortunado principio con la igualdad ante
la ley, porque lo que parecía obligar a considerar “dos situaciones” sometidas
a la misma ley, se ha convertido en aplicar la misma ley a “la misma situación”
(tal y como se consideró y calificó en un “período prescrito” y tal y como se
considera en un “período no prescrito”). Para evitar los efectos actuales de
una situación precedente respecto de la que la ley, igual para todos, que
regula la prescripción y sus efectos, impide determinar a la Administración la
obligación tributaria mediante la oportuna liquidación, se considera que la
igualdad ante la ley lo que exige es acabar con la previsión legal de la
prescripción, para poder así modificar “esa misma situación precedente” de modo
que sus efectos permanezcan en los “períodos prescritos”, pero sean diferentes
(como corresponderían a otros hechos o a otras calificaciones jurídicas) en los
“períodos no prescritos”.
Es de suponer, razonablemente, que saltada la muralla
de la prescripción como elemento de la seguridad jurídica también habrá que
admitir que en períodos sucesivos no prescritos se puede estimar que los hechos
fueron otros o distinta su calificación, volviendo al origen o consiguiendo una
nueva consideración de los efectos de la situación original. En esto, como ha
ocurrido con el principio en su vigencia actual según la sentencia antes
reseñada, tiene una influencia decisiva la doctrina de los tribunales, con lo
que se añade otro elemento de inseguridad jurídica.
Hay muchos otros aspectos que añadir a los aquí
comentados, como la imposibilidad para el administrado de presentar eficazmente
declaraciones extemporáneas correspondientes a “períodos prescritos”. Si el
argumento para mantenerlo así era que no se podía comprobar esa declaración,
ahora el argumento sería que sí se puede comprobar, que no cabe liquidar por el
“período prescrito” y que son indiscutibles sus efectos en “períodos no
prescritos”. Es inimaginable el número y posibilidades de justificaciones,
subsanaciones, modificaciones que se podrían producir.
Por otra parte, estos asaltos a la seguridad jurídica,
parecen inútiles cuando por ley ya se ha regulado la comprobación como potestad
sin límite temporal (art. 66 bis LGT), la posible modificación de la
calificación de hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT), la
regularización de oficio o automatizada de las obligaciones conexas (art. 68.9
y 239 LGT) y, cuando la Administración lo considere procedente, la exigencia de
tributación por unos hechos distintos a los que lícita y válidamente se
realizaron (art. 15 LGT).
En todo caso, es otro flanco del principio de
“igualdad en la legalidad” el que sólo se aplique cuando haya que corregir a
favor de la mayor tributación, como si estuviera legalmente reconocido el
principio de la “exigencia de la mayor tributación entre las posibles”, sin
necesidad de modificar el artículo 31 CE que exige un sistema tributario justo
y una tributación según la propia capacidad económica. De ahí que haya que
aplaudir la aparición del principio de la “regularización íntegra” que obliga a
la Administración.
3. LA REGULARIZACIÓN INTEGRAL
Estando la Administración sometida plenamente a la Ley
y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRSP), parece indiscutible que, cuando se
trata de aplicar los tributos, está obligada a aplicar la ley no sólo en lo que
determine un mayor ingreso o una menos devolución o deducción para la Hacienda
Pública, sino también cuando resulte una menor tributación. Aunque la
consideración vulgar y generalizada no lo entiende así, la potestad,
precisamente porque es más que un derecho que se puede ejercitar o no, es un
poder-deber que se justifica en sí misma porque quien la tiene está obligado a
realizar su contenido. Si comprobar es una potestad de la Administración que
aplica los tributos, con más fundamento es una potestad “regularizar” todo lo
“irregular” que dicha Administración conozca. No hacerlo así, o hacerlo así,
sólo cuando arbitraria o discrecionalmente lo decida, es no estar plenamente
sometida a la Ley y al Derecho.
- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y
19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y
no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
- La Inspección debió regularizar completamente y no
negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una
actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras
que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP
autonómico (TS 7-10-15)
- En la regularización por el IVA deducido por
servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen
simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe
analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado
del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con
sanciones (TS 17-10-19)
- La actuación inspectora no se debe limitar a lo
gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era
sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota
indebidamente ingresada (AN 11-11-13)
- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible,
debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la
liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)
- El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de
la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado
(AN 26-10-15)
- No se trata de una operación simulada, sino de una
operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la
regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y
procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)
- Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las
provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar
de oficio la devolución (AN 22-2-19)
Y, claro, también: No es aplicable el principio de regularización
íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan
autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)
También en la consideración del principio de
regularización íntegra es obligado señalar que no se trata sólo de proteger la
seguridad jurídica de los administrados tributarios, sino también y sobre todo
de realizar lo establecido en la ley porque sólo en ella, y en su aplicación
íntegra, se puede realizar la Justicia que la ley pretende y el cumplimiento de
la exigencia constitucional de contribuir según la capacidad económica (art. 31
CE) que sólo se puede producir cuando se regulariza íntegramente la situación
tributaria correspondiente a un determinado concepto y período. Lo parcial, lo
provisional, es alegal, porque no es lo legal.
Y, siendo también una ley (art. 3 Ley 40/2015, RJSP)
la que establece que las Administraciones Públicas están sometidas “plenamente”
a la Constitución, a la Ley, al Derecho, no se puede mantener que los empleados
públicos, que aplican los tributos actúan sirviendo objetivamente a los
intereses generales, puedan excluirse del deber de regularizar íntegramente la
situación tributaria considerando sólo los aspectos desfavorables al
administrado tributario y sin actuar ni resolver sobre los que les son
favorables.
DESPEDIDA Y CIERRE
Así aparecía señalado, hace sesenta años, en el
horario de la única cadena de televisión que aparecía en los periódicos.
Durante varios años, en páginas semejantes a éstas, de vez en cuando, se ha
añadido a los otros escritos programados y habituales en esta publicación otras
aportaciones bajo la forma de ensayos, casos prácticos, comentarios normativos,
que luego se refundían en los cuadernos a veces de contenido heterogéneo.
El tiempo pasa (tempus
fugit) y las fuerzas decaen, aunque siga fuerte el ánimo por ahora. El consuelo
de Dios se ha manifestado así y así ha permitido vivir con el Dios de los
consuelos. Frente a las difíciles palabras de despedida y a los camuflajes
edulcorados que se refieren a un increíble “hasta luego”, parece mejor opción
la que aprendí en tierra asturiana hace medio siglo: en casos así hay que decir
“Sin palabras” que es algo que sirve para un bautizo, una boda y un entierro.
II. HISTORIAS POLITICAS DE LA REFORMA
TRIBUTARIA (21.05.20) (nº 615)
Se hablaba hace días de una llamada general a la
reconstrucción de las estructuras básicas de la nación y se llegó a recordar
los Pactos de la Moncloa de 1977 que, con acuerdo de casi todas las ideologías
políticas, prepararon y empezaron a llevar a cabo la reforma legal en muchos
aspectos. Coincide esta circunstancia: con un vacío en la publicación de
jurisprudencia y resoluciones administrativas en el ámbito tributario; y con la
posibilidad de disfrutar en el blog “El hecho imponible” de los recuerdos de
quien vivió aquel tiempo y aún está en condiciones de sacar de la memoria
hechos y datos que pueden servir, al menos, para aprender del pasado y actuar
en consecuencia.
Por la posibilidad de su desconocimiento para la
inmensa mayoría de los que hoy se dedican a hacer vida de la profesión del
Derecho Tributario, puede ser interesante una breve referencia a las reformas
tributarias que fueron precedente y causa de la situación en que se produjeron
los Pactos de la Moncloa.
a) Todo empezó con una
verdadera revolución social y económica, respecto de lo que fueron los años de
la postguerra civil: con referencias cuatrienales, en 1956 se iniciaron los
Planes de estabilización y desde 1960 los sucesivos Planes de Desarrollo,
cuatrienales. Eran tiempos en los que las ideas políticas del Gobierno se
habían moderado con la llamada “tecnocracia” que llevó a incorporar en él a
profesionales cualificados en sus diferentes conocimientos.
1. En 1957,
se aprobó la reforma del ministro Navarro Rubio, del Cuerpo Jurídico
Militar. Estableció en el sistema tributario, por una parte, las “evaluaciones
globales” para estimar de forma objetiva y “a posteriori” mediante los
correspondientes estudios y reuniones con los sectores afectados de cada
provincia, los beneficios de empresas y profesionales, a efectos de los
impuestos sobre la renta de dichas actividades (IAE, a cuenta del IGRPF) y de
las sociedades (IGRS); y, por otra parte, los “convenios” para estimar de forma
objetiva y “a priori” las cuotas a ingresar por las operaciones empresariales
realizadas ya fuera en el Impuesto del Timbre del Estado o en el Impuesto sobre
el Lujo. Se aseguró, así, una recaudación tributaria sin coste apreciable de
gestión que, mediante actuaciones directas de comprobación y de casi imposible
investigación, no se habría podido conseguir. En 1963 se aprobó la primera Ley
General Tributaria.
2. En 1965,
con el ministro Espinosa San Martín, del Cuerpo de Inspectores del
Timbre del Estado, se aplicó la reforma de la Ley 41/1964, que reordenó la
imposición indirecta y, refiriéndose al Impuesto sobre el Valor Añadido como
futuro al que habría que llegar, pero “sin dar saltos en el vacío”, estableció
el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas que recaía sobre las “operaciones
habituales” de éstas a diferencia del Impuesto de Derechos Reales que se exigía
por operaciones no empresariales y que recogía por el concepto de “Actos
Jurídicos Documentados” supuestos antes sujetos al Impuesto del Timbre del
Estado. En la imposición sobre la renta ganada (cinco impuestos “reales”:
Contribución Rústica y Pecuaria, Contribución Urbana, Impuestos sobre los
Rendimientos del Trabajo Personal, Impuesto sobre las Rentas del Capital,
Impuesto sobre las Actividades y Beneficios Industriales y Comerciales y de
Profesionales, a cuenta de dos impuestos generales personales: IGRPF e IGRS) se
mantenían las evaluaciones globales para estimar “a posteriori” la renta de
empresarios y profesionales y los convenios para estimar “a priori” las cuotas
a ingresar por el IGTE y el I del Lujo. Cada año se conseguía no sólo “acordar”
con los sectores afectados una recaudación mayor que el anterior, sino también
ampliar los censos de contribuyentes por las incorporaciones que facilitaban
los propios sectores de cada actividad que podían conseguir así una tributación
favorable al ser más los afectados entre los que distribuir el importe global
objetivamente estimado. Aún vive quien recuerda, con soporte gráfico incluido,
cómo se les “abrían los ojos” a los miembros del Instituto de Tributación de
Osaka que visitaron la DGT, a principios de los años setenta, cuando se les
explicaba aquella entusiasta colaboración tributaria de los contribuyentes
españoles.
Concluida la dura oposición de cinco ejercicios que se
había iniciado en el mes de mayo y a la que habían concurrido más de un
centenar de aspirantes, el 22 de noviembre de 1966 ingresaba en el Cuerpo de
Inspectores Técnicos del Estado (antes Inspectores del Timbre del Estado) su
segunda promoción. Después de dos meses de prácticas en otras Delegaciones de
Hacienda, se incorporaron a sus destinos en febrero de 1967.
b) En los años setenta del
siglo pasado se produjo un movimiento incesante de intentos sucesivos de
reforma del sistema tributario que facilitó “la reforma de 1978”. En esos
intentos y fracasos influyeron los acontecimientos políticos que se fueron
sucediendo.
3. En 1973,
aunque parece que antes ya se habían iniciado los trabajos en el Instituto de
Estudios Fiscales, la constancia documental oficial hay que referirla a los
cuatro “Libros Verdes” para la reforma del sistema tributario que
elaboró dicho Instituto por encargo del ministro Monreal Luque
(empresario). Una anécdota no divulgada pone de manifiesto no sólo “el
ambiente” ministerial, sino también la excelente cualificación profesional de
los funcionarios que intervinieron. La buena presentación de los cuatro libros
(con portadas en verde) agradó tanto al ministro que presumió de ellos ante un
Director y un Secretario General, del mismo Cuerpo de inspectores, señalando
que así es como se deben hacer las cosas. También es posible que escuchara un
comentario sobre la importancia del contenido frente a la forma; e, incluso, se
pudo hablar del tiempo empleado “en exclusiva” para elaborarlo. Sea como sea,
aquella misma tarde, fueron escogidos y convocados, en un despacho particular,
unos, muy pocos, funcionarios y se les repartieron trozos arrancados de los
libros, dándoles una noche, esa noche, para preparar la réplica doctrinal y
científica a la parte que le había tocado a cada uno. A la mañana siguiente,
con trabajo frenético de mecanógrafas, se entregó la “contrarreforma”. No hubo
controversia porque, no mucho después, cesó el ministro.
4. En 1974
empezó la rápida sucesión de titulares del Ministerio de Hacienda. En ese año,
fue Barrera de Irimo (Inspector Técnico Fiscal del Estado, presidente de
la CTNE). En febrero constituyó una comisión para revisar las exenciones y
bonificaciones de todo el sistema tributario, porque en la LGT sólo tenían una
vigencia de cinco años y, habiendo entrado en vigor en 1964 y prorrogadas por
ley en 1969, era preciso regular su vigencia o no en 1974. Fue tarea imposible
de cumplir porque ni siquiera se pudo hacer un inventario de todos los
beneficios existentes; y, ante la cercanía del plazo y la derogación automática
y global hubo que agradecer la fina intuición jurídica de un subdirector de la
DGT, fiscal e inspector técnico fiscal, para declarar el fin del plazo en 1975,
mediante una Orden ministerial interpretativa (art. 18 LGT/1963). Como
justificó ante los críticos por el regate jurídico: “¿Quién va a recurrir por
ilegal una Orden que prorroga los beneficios tributarios que, de no hacerlo,
habrían desaparecido?”. Por Decreto de 31 de mayo de 1974 se creó la Escuela de
Inspección Financiera. Y en ese mes cambió el nombre de la DG de Impuestos que
pasó a ser DG de Política Tributaria, para alegar algún “curriculum”, y de la
DG de Administración Territorial que pasó a ser la Inspección Central. En
octubre, se concentró un fin de semana en la residencia de la CTNE en la
Estación de Seguimiento Espacial de Buitrago de Lozoya (Madrid), a un
grupito de funcionarios para tratar –“brainstorming”- de la reforma del sistema
tributario (la “reforma de Buitrago”). No pasó de ahí. En noviembre dimitió el
ministro al tiempo que otro, gallego, del que se decía que, “en una escalera,
no se sabía si subía o bajaba”. Y, en ese corto tiempo ministerial, también se
inventó la “polivalencia de inspectores” (con enseñanzas cruzadas -IGRPF, IGRS,
IGTE, IRTP, IAE…- entre compañeros de uno y otro Cuerpos) y se dieron los
primeros pasos (servicio auxiliar de inspección) para la creación de un Cuerpo
“sub” con especialidades.
5. En 1975,
el ministro Cabello de Alba, Abogado del Estado, puso al frente del
ministerio el mejor plantel profesional de directores generales y con un
memorable preámbulo, de autor conocido, ya fallecido, en el decreto que
desmontaba el andamiaje de la reorganización anterior. En julio se produjo “la
reforma tributaria de verano”: en julio, veinticinco funcionarios
recibieron un sobre con el encargo personal del ministro para desarrollar en el
tiempo vacacional una materia concreta de la proyectada reforma del sistema
tributario (por ejemplo, elaborar la tarifa de un nuevo IRPF personal). En
septiembre se entregaron las tareas, se recibió una recompensa de 25.000
pesetas; y en noviembre cesó todo el gobierno como consecuencia del
fallecimiento del Jefe del Estado.
6. En 1976,
en un inolvidable discurso en diciembre del año anterior del nuevo ministro de
Hacienda, Villar Mir (empresario), comparando el país con una familia de
miembros diversos, dotados y limitados, productivos y abandonados, imaginativos
y rutinarios, se anunciaba una reforma del sistema tributario que se ajustaría
a esa realidad social y económica de diversas capacidades. Se plasmó en el “Libro
Blanco” de la reforma que era el resumen de los cuatro “Libros verdes” y
con igual autoría. La idea de crear la Inspección Superior de Finanzas, como en
Francia, y un Cuerpo dedicado a la gestión y comprobación tributaria, había
nacido en 1973, pero, al menos en esto último, se hizo realidad cuando por el
D-L de 10 de agosto de 1976 se creó el Cuerpo de Gestión de la Hacienda Pública
con cuatro especialidades.
7. En 1977,
durante pocos meses, fue ministro de Hacienda Carriles Larrañaga, Abogado del
Estado, y, aun así, se le puede asignar la redacción del “Libro color burdeos”
de la reforma del sistema tributario elaborado personalmente por un director
general durante la Semana Santa de aquel año. En junio se produjeron elecciones
generales.
c) El nuevo ministro de
Hacienda, Fernández Ordóñez (Fiscal e Inspector Técnico fiscal del
Estado, antes Inspector del Timbre del Estado), decidió con buen criterio que,
en vez de hacer un informe para la reforma del sistema tributario y cesar, como
había ocurrido hasta entonces, iba a redactar las leyes de cada impuesto del
nuevo sistema. Pero las circunstancias políticas de la época no situaban en el
ministerio de Hacienda la iniciativa ni la decisión en el ámbito fiscal, sino
en la Vicepresidencia que ostentaba Fuentes Quintana que se rodeó, como es
natural, del equipo que venía trabajando a sus órdenes en el Instituto de
Estudios Fiscales y en la cátedra.
8. Por ese motivo se debe
reconocer que el ministerio (SGT, DGT, DGI…) no conoció ni participó en la
elaboración de los Pactos de la Moncloa ni en la Ley 50/1977, de 14 de
noviembre, de medidas urgentes que aprobó una regularización voluntaria (el
lema de la amnistía fue: “Diga la verdad y en paz”), dio nueva redacción al
precepto del Código Penal que tipificaba el delito contra la Hacienda, creó el
Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio y elevó la tributación por el IRTP.
Se anunciaba un tiempo nuevo y así lo entendieron los funcionarios de la DGT
que fueron requeridos por instituciones públicas y entidades profesiones para
que se les explicara las novedades. De los tres más habituales, el más
veterano, intervino en casi un centenar de eventos.
La incidencia ideológica se hizo manifiesta en ese
preámbulo, legal y urgente, de la reforma del sistema. Para muestra un botón:
un diputado de las nuevas Cortes, nacido y criado en familia de terratenientes,
se consideraba orgulloso de haber incluido en el IEP un coeficiente que
multiplicaba por tres el valor de las grandes fincas; pero fue suficiente la
lectura por los excelentes tributaristas de la DGT para recordar que “agrícola”
no es lo mismo que “agraria”, lo que desactivaba la norma de redistribución
fiscal de riqueza. Por otra parte, la novedad del IEP, que tenía su precedente
en los principios del siglo XX, siendo ministro Bugallal, se vendió muy bien en
lo posible: era extraordinario, no porque
exigiera la entrega de parte del patrimonio, sino porque iba a durar poco
(hasta nuestro días), ya que se consideraba necesario para facilitar un control
censal de patrimonios a efectos del nuevo IRPF que debería incluir también las
ganancias en la transmisión de elementos patrimoniales; y, además, se exigía a
tipos tan reducidos que se podía pagar con la renta que el patrimonio producía
sin necesidad de liquidarlo. La explicación del nuevo impuesto era “imposible”
(por ejemplo, el método hamburgués en el cálculo conjunto de cuentas corrientes
y deudas), pero también sirvió para que se distinguiera entre deuda, garantía
real (hipoteca) y carga (censos…). Sobre todo, la novedad era la amnistía tan
peculiarmente regulada (el anti-lema fue: “Si dice la verdad, en la
comprobación, descanse en paz”) que llevó a un experto en contabilidad fiscal a
recomendar: “Si lleva contabilidad, quémela”.
Mientras, el ministro de Hacienda no se había quedado
inactivo. Quizá con la excusa de dotar de más eficacia gestora a la
Administración, quizá para evitar los inconvenientes de las presiones
corporativas, quizá porque la ideología que se anunciaba llevaba a igualar por
abajo (“cortando cabezas”), en 1977 por sorpresa y en verano, por decreto ley
de septiembre, fusionó todos los Cuerpos de inspección (Técnicos Fiscales,
Intendentes, Diplomados, Ingenieros…) en uno: Cuerpo de Inspectores Financieros
y Tributarios. Y para debilitar la unidad sobrevenida y mantener rivalidades
como brechas, se distribuyó la plantilla en Superiores (250), Especializados
(250) y Técnicos (el resto). Hubo un concurso de méritos que evaluaba un
tribunal del Cuerpo. Y, aunque no se esperaba, la asociación que presidía un
inspector que resultó “Superior”, impugnó la norma, ganó el recurso en el
Tribunal Supremo y desaparecieron las diferencias.
9. Desde junio de 1977 a febrero de 1978,
(sin vacaciones, todos los fines de semana en el Parador de El Paular, de
Segovia; en enero, en el Palacio de Fuensalida en Toledo; y en febrero en la
sede de la Fábrica de la Moneda) seis inspectores cualificados y un técnico,
con la supervisión del ministro Fernández Ordóñez y del Subsecretario de
Hacienda y dirigidos por el DGT, redactaron los proyectos de ley del IRPF, del
IS, del ISyD, con el trabajo memorable y agotador de dos auxiliares encargadas
de la mecanografía, que repetían tantas veces como se necesitaba la primera y
las muchas sucesivas versiones (porque obligaba a hacerlo así, página a página,
los instrumentos de la época). Se retribuyó a seis con una nómina de 125.000
pesetas que no incluyó al inspector al que, en palabras del técnico que recibía
las firmas, el director llamó “la garlopa legislativa”, porque advertía siempre
de lo que jurídicamente no era correcto.
d) En abril de 1978 se
publicaron los textos en el BOC, en septiembre se aprobó la Ley 44/1978 del
IRPF y diciembre la Ley 61/1978, del IS, conocida como “la inacabada” porque
tenía parte I (régimen general), pero no dio tiempo a debatir y aprobar la
parte II (regímenes especiales). La ley del ISyD fue el último texto legal aprobado
(1987) de aquella obra ni repetida ni comparable ni superada en el medio siglo
posterior.
- En la imposición directa el avance científico fue
evidente al establecer impuestos personales sobre la renta ganada con supresión
de los impuestos reales, “a cuenta” de impuestos generales, que desaparecieron
(IRTP, IRC) o se convirtieron en impuestos locales (Contribuciones
Territoriales Rústica y Pecuaria y Urbana -hoy IBI-; Impuesto sobre los
Beneficios de Actividades Industriales y Comerciales -hoy IAE, en su Licencia
Fiscal). Aunque se han producido modificaciones sustanciales en muchos
aspectos. Así, en el IRPF, la obligada tributación conjunta en la unidad
familiar el TC la consideró inconstitucional; las deducciones familiares, con
lógica confirmada por el TS, se refirieron a cada miembro de la unidad familiar
(luego, se mejoraron técnicamente con la sustitución por mínimos vitales
personales no sujetos y han acabado en la deficiente exención con progresividad
actual); la intención de eliminar las estimaciones objetivas (evaluaciones
globales) no pudo durar ni un año y apareció la estimación objetiva singular y
la estimación directa simplificada. En el IS, la versión de 1978 paralela al
modelo del IRPF “analítico” (con diversos componentes de renta -rendimientos,
incrementos, imputaciones- con distinto tratamiento), fue un corsé inaplicable
a la disciplina contable propia de las sociedades y sólo pudo recuperar la
respiración con la Ley 43/1995, según un modelo “sintético” (resultado contable
modificado por ajustes fiscales), pero tampoco ha podido durar sin verse
afectada e infestada por los regímenes especiales. En el año ilusorio de 1998
(como fue ilusoria la Ley 1/1998, DGC) se separó la tributación de los no
residentes que pasó atener su propio impuesto, Ley 18/1991 del IRNR, (copiando
los preceptos antes en la LIRPF y en la LIS, en la tributación “por obligación
real”).
La incidencia ideológica fue poca en el IS, en el IRPF
pudo descubrirse en la llamada “plusvalía del muerto” (considera como renta
manifestada al tiempo de la muerte la diferencia entre el valor de adquisición
y el de transmisión de los bienes y derechos de la herencia) y la renta
imputada a partir de la titularidad de un tercer inmueble urbano. Con el
tiempo, se puso se manifiesto la tendencia “anti-familia” en la reforma de la
tributación de los rendimientos de actividad (desde la norma de afectación de
los elementos de titularidad común hasta las exigencias para poder deducir
gastos cuando en el negocio familiar trabajan el cónyuge o los hijos). En
cambio, esa incidencia ideológica fue intensa en el ISyD, sobre todo, por la
influencia del “patrimonio preexistente” en el adquirente como circunstancia
agravante de la tributación.
- En la imposición indirecta hubo que esperar hasta
1985 para tener aprobada la primera ley del IVA que eliminaba del sistema
tributaria el IGTE y el I. Lujo. La Ley 30/1985 fue tan deficiente que tuvo que
ser sustituida por la Ley 37/1992 que sigue vigente con las frecuentes
modificaciones propias de la armonización europea que vinculan a todos los
Estados de la UE. En todo caso, ese texto no fue el primero redactado: en 1978,
los miembros de la Subdirección Gabinete de Estudios, de la DGT, redactaron un
proyecto de ley del IVA, técnicamente intachable, pero que no pudo prosperar
por sus diferencias con el modelo armonizado de la CE. En 1981 se redactó un
texto más depurado -quizá el mejor de los proyectos- y aproximado a la CE, pero
“las circunstancias políticas” impidieron su tramitación. En 1982, los deseos
de agradar a la CEE llevaron a un texto que era la mera traducción del francés
y del que la fiscalidad española se libró de su aprobación porque había que
acabar los estatutos autonómicos antes de las elecciones generales y se interpuso
uno de aquéllos. Y así, el IGTE, el I. Lujo, los Impuestos especiales,
alargaron su vida fiscal. El ITPyAJD, el “impuesto jurídico”, después de un
largo debate sobre su sobrevivencia (en vez de “accisas” o “tasas o derechos de
registro”), se tramitó como proyecto y se aprobó por Ley 32/1980 con un texto
refundido aprobado por RDLeg 3050/1980, en el que se conservaban las esencias
del Impuesto de Derechos Reales y del Impuesto del Timbre del Estado.
e) Así debe acabar el
repaso breve de “la reforma del sistema tributario” en los últimos setenta años
con especial consideración de la última versión respecto a los intentos para
hacerla y en cuanto a su realización también llevada a cabo a lo largo de diez
años. Después de 1978, ya no ha habido “reforma del sistema”, sino
“modificaciones” de los tributos que lo componen. Incluso se mantiene la idea
subyacente de sistema cerrado e insoslayable: tributa toda manifestación de
capacidad económica que se obtiene (IRPF, IS, IRNR, ISyD) y, además, tributa si
se gasta (IVA, ITPyAJD, IIEE) y tributa si se ahorra (IP). Y también acertó
quien ha mantenido desde 1978 que los dos impuestos políticamente
“revolucionarios” del sistema eran el ISyD y el IP. Después de los años
transcurridos, se mantiene la diversidad de normas autonómicas (IP e ISyD) y el
debate sobre su supresión o su utilización como elemento de redistribución de
riqueza (IP).
Precisamente en el IP se produjo la primera incidencia
política con trascendencia constitucional cuando se suprimió (Ley 19/1991) la medida
anticonfiscación (art. 31 CE) que se estableció en la primera redacción de la
ley del impuesto que eliminaba la exigencia tributaria del IP cuando la suma de
su cuota y la del IRPF era superior a la base imponible del IRPF. En este
sentido no se debe olvidar, aunque se ha olvidado, que el IP nació: a) como
impuesto de control censal de patrimonios (de gran utilidad ante el nuevo
componente de renta: incrementos de patrimonio); b) con tipos tan reducidos que
sólo se debería pagar con la renta que producía el patrimonio (por ese motivo
se añadía en 1977 que el impuesto era “extraordinario” no porque se exigía
sobre el patrimonio, sino porque era provisional y transitorio); c) como
elemento uniformador de valores de los mismos bienes para los distintos tributos;
d) y como complemento de progresividad sobre las rentas del capital
(consideradas como rentas “no ganadas”, por no trabajadas).
9. En 1979
se inicia la sucesión de las ideologías en el Gobierno y los ministros de
Hacienda. El ministro García Añoveros, catedrático, vivió el primer año
de aplicación de los nuevos impuestos sobre la renta (LIRPF y LIS) y el
problema recaudatorio que supuso no disponer de los ingresos corrientes durante
el año de los impuestos a cuenta de los impuestos generales, lo que obligó a
exigir un anticipo a los contribuyentes. Fue un período políticamente ejemplar
en su incidencia fiscal.
Concluida la oposición convocada para cubrir cinco
plazas de Inspectores de los Servicios del Ministerio de Hacienda, a la que
podían concurrir funcionarios con título universitario que, con antigüedad de
cinco años, al menos, hubieran pertenecido a los distintos Cuerpos de
Inspección, Intervención y Abogacía del Estado, el 22 de noviembre de 1979, de
los trece aspirantes aprobaron dos. Precisamente uno de éstos recibió el
encargo del ministro para reordenar los tribunales económico-administrativos.
Hasta la Ley 34/1980, que suprimió los Jurados Tributarios, las reclamaciones
contra los actos tributarios se resolvían: o bien “en conciencia” por esos
Jurados de composición mixta (funcionarios y particulares) si se trataba de
“cuestiones de hecho”; o bien por los tribunales económico-administrativos
(provinciales y central) si eran “cuestiones de Derecho”. Con dicha ley, todas
las reclamaciones se resolvían por los TEA que estaban compuestos por el
Delegado de Hacienda, el titular del órgano que había dictado el acto impugnado
y el abogado del Estado. Pero con la reorganización de 1981, los TEA pasaron a
ser regionales (y central), compuestos por funcionarios distintos a los que
habían dictado el acto impugnado, el presidente tenía la categoría de los
Delegados de Hacienda y tenían independencia no sólo de criterio, sino también
en la localización física de sus oficinas. El Inspector de los Servicios
procuró, además, que todos los miembros de los nuevos TEA fueran licenciados en
Derecho y que se mejoraran sus retribuciones.
10. En 1982
con el ministro Boyer, economista, se iniciaron “los diez años de
plomo”. En la igualación “por debajo” se unificaron, entre otros, Cuerpos de fe
pública (Notarios, Agentes de Cambio y Bolsa y Corredores de comercio) y
Cuerpos jurídicos (Abogacía del Estados, Letrados de ministerio). Se acabó con
“la excelencia” y no hubo aprobados en la última de las que todos reconocieron
como duras oposiciones para llegar a ser Inspector de los Servicios del
Ministerio de Hacienda; se sustituyó por un test y comentario de textos, de
modo que los que, desde 1881 (que fue cuando el ministro Camacho creó esas
“plazas no escalafonadas”) nunca llegaron a ser más de 17, se pasó en dos
tacadas a más de cien. Muchos de “los antiguos” pidieron la excedencia. Los que
siguieron en la Inspección General, pasaron en 1991 a la Auditoría Interna de
la Agencia Tributaria. En 1983 se produjo la expropiación de todo un grupo
empresarial, cuya legalidad ha sido discutida durante años y que, en su día,
permitió una circunstancia inusitada: un grupo de inspectores fueron designados
para actuar, en excedencia especial, como asesores tributarios, cualificados e
independientes, de las empresas expropiadas en las actuaciones de inspección
realizadas por inspectores en activo. No hay por qué dudar de la imparcialidad.
Luego pasaron a la excedencia normal
En 1985, siendo ministro Solchaga,
economista, se produjeron las inolvidables Ley 10/1985, de reforma de la
LGT/1963, y Ley 14/1985, de activos financieros. En aquélla, se introdujo,
entre otras medidas, la “interpretación económica del hecho imponible” (contra
la naturaleza jurídica de éste), la “tipificación de infracciones” no por no
declarar o hacerlo de forma incompleta o inexacta, sino por no ingresar en
plazo el importe procedente (contra el principio de subjetividad de la culpa);
el TC no anuló preceptos, pero señaló reparos y condiciones en la aplicación de
varios. Con la ley de activos financieros la Hacienda entró en el mercado del
dinero negro al establecer la opacidad de los pagarés del Tesoro y de los
“afro” (activos financieros con retención en origen). También es de esa época:
la creación “inconstitucional” de la AEAT por “ley de presupuestos” (Ley
31/1990); y la amnistía de la Ley 18/1991, mediante autoliquidación
complementaria o suscribiendo Deuda Pública especial a cinco años, con opacidad
fiscal. La segunda ley del IVA, Ley 37/1992, sustituyó la muy deficiente de
1985. En esa época, ocho años, fue intensa la incidencia ideológica en lo
fiscal, incluidos los cambios en la composición y retribución de los miembros
de los TEA.
En 1993 el ministro Solbes,
Técnico Comercial del Estado, concluyó un período ideológico que se había
iniciado en 1982. La mala situación económica, con la crisis de 1992-1995,
determinó un cambio que se reflejó en las elecciones anticipadas.
11. En 1996
el ministro Rato, economista, tuvo que iniciar su tarea con un RD-L a
mitad de año y con efectos en el IRPF. Por su parte, la jurisprudencia
tributaria pareció florecer en una primavera del Derecho que duró hasta 1998.
En ese año se inició la etapa ilusionante o ilusoria de la legislación
tributaria: ilusionante, en el IRPF en el que la referencia a la “renta
gravable” como la “renta disponible” llevó a la exclusión de gravamen de un
mínimo vital, como se había propuesto en el programa político de las elecciones
de 1993; ilusoria, en el intento de un IRPF sintético con inclusión de los
incrementos patrimoniales por elementos afectos en los rendimientos de
actividad; ilusoria, en la frustrada reforma autónoma del IVA en materia de
subvenciones; ilusoria en la creación del Consejo de Defensa del Contribuyente
por RD 1458/1996 que no se justificaba en su dependencia (si se defendía de la
Administración, dependía de la Administración) ni en su competencia (al no
poder impugnar actos lesivos para los contribuyentes que debía defender), de
modo que se ha convertido en un buzón de quejas; ilusoria, en la Ley 1/1998 de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes que no determinó la caducidad ni la
perención (TS s. 4.12.98) en las actuaciones de inspección ni, durante toda su
vigencia (cuatro años) vio aplicada la presunción legal de buena fe de los
contribuyentes (art. 33 LDGC) que unos confundieron con la presunción de
inocencia y otros con la buena fe de la Administración. Y se inventaron las
“leyes de acompañamiento”, en evidente “fraude de ley por ley”, para evitar las
limitaciones constitucionales (art. 134.7 CE) al contenido de las leyes de
presupuestos generales.
Desde 2000,
con una economía saneada y floreciente, el ministro Montoro preparaba lo
que sería la más inesperada reforma normativa: la Ley 58/2003, aprobaba la
nueva Ley General tributaria, en sustitución de la LGT de 1963, “de los
maestros”. Establecida “la provisionalidad como regla” (art. 101 LGT), con
evidente lesión con el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la
incertidumbre fiscal se consagraba al introducir el llamado “conflicto en la
aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT) que permite hacer tributar sobre
hechos, actos o negocios lícitos, válidos y eficaces, como si hubieran sido
otros, contradiciendo la realidad jurídica y económica, con el sólo fundamento
del parecer administrativo que considera que eran inusuales, impropios o
artificiosos; incertidumbre fiscal que se une a la ilegalidad (porque, por
definición, la liquidación provisional no es la ajustada a lo establecido en la
ley del impuesto que se refiere a la integridad de hechos y circunstancias)
multiplicando los “procedimientos” y “actuaciones” hasta el punto de no ser
capaz la propia LGT de relacionarlos más que en una mínima parte (art. 123.1
LGT) y en los que se regula la provisionalidad y la sucesión sin límite
temporal (verificación, devolución, comprobación de valores, comprobación
limitada, inspecciones de alcance parcial); ilimitación temporal que en la
inspección (art. 150 LGT) con exclusión expresa de la caducidad y con elementos
de para alargar el plazo como las “dilaciones no imputables a la
Administración” o las “interrupciones justificadas”; decaída la presunción de
veracidad de los hechos declarados (art. 116 LGT/1963), en la nueva ley se
mantiene para lo que declaran terceros, pero no para las propias declaraciones
que se presumen ciertas “sólo” para el que las hace (art. 108.4 LGT)… Hay otros
muchos aspectos jurídicamente inquietantes en la escalada de pérdida de
derechos de los administrados tributarios (que con la nueva LGT se llaman
“obligados tributarios”), pero no es el menor la regulación con criterios
objetivos de un aspecto tan subjetivo como la culpa en las infracciones y la
pena en las sanciones (en las que desaparece el principio de proporcionalidad).
En cuanto a la incidencia de las ideologías en la fiscalidad, hay que remarcar
esta circunstancia: al tiempo que la nueva LGT se tramitaba la Ley de General
de Educación. Aprobadas ambas, la nueva ideología anuló de inmediato ésta y
mantuvo y aplicó la LGT/2003.
12. En 2004
volvió Solbes como ministro y las leyes tributarias 35/2006 y 36/2006
establecieron un endurecimiento fiscal tanto en las leyes reguladoras del IRPF
y del IS como en la LGT. Así, por ejemplo, el nuevo tratamiento tributario de
las ganancias patrimoniales generadas en varios años en bienes y derechos
adquiridos antes de 1994, supuso la lesión de principios propios de un Estado
de Derecho. Toda la discusión científica desde 1978 para corregir la
progresividad en las rentas generadas en varios años (la anualización de
rentas; la corrección porcentual anual hasta la eliminación de la sujeción, en
las ganancias) acabó con la incongruente referencia a “más de dos años” (en los
rendimientos) y con la infundada distribución de la base liquidable (en regular
e irregular, primero; en renta general o del ahorro, después). Cuando cesó el
ministro en 2009 la situación económica del país era tan crítica que ya
anunciaba lo que fue la causa del fin anticipado de la legislatura que se
produciría en 2011, siendo Salgado, ingeniera industrial y economista,
la ministra de Economía y Hacienda.
13. En 2011,
después de un proceso electoral con cambio de ideología gobernante, volvió Montoro
como ministro que se empleó en enderezar la economía mediante un aumento
recaudatorio con subida de impuestos. Si ya pareció técnicamente inquietante el
establecimiento de un recargo sobre la cuota del IRPF, produjo más alarma una
especie de amnistía tributaria con bajo coste y, al mismo tiempo, el
tratamiento tributario establecido para la titularidad de bienes y derechos en
el extranjero (DA 18ª LGT) sin atender en su regularización a las posibles
pruebas de su tenencia en períodos respecto de los que habría prescrito el
derecho de la Administración a liquidar (art. 39.2 LIRPF y art 121.6 LIS) o de
la prueba de actos, hechos o negocios que justificaran su origen. La impericia
del legislador ha hecho que tales preceptos pasen a la historia de la
tributación como “la tipificación como infracción del cumplimiento de la ley”.
Dice así la DA 1ª de la Ley 7/2012: “La aplicación de lo dispuesto en el art.
39.2 de la Ley 35/2006… del IRPF … y del art. 134.6 del TR LIS… determinará la
comisión de infracción grave y se sancionará con multa pecuniaria proporcional
del 150% del importe de la base de la sanción”.
Parecía imposible que los contribuyentes pudieran
perder más derechos, pero la Ley 34/2015 demostró que es posible degradar la
condición de “obligado tributario”. La tributación contra la realidad jurídica
y fáctica del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT)
se hizo, además, sancionable; la seguridad jurídica que proporcionaba la
prescripción ganada desapareció cuando se permitió modificar no sólo los hechos
producidos en períodos en los que había prescrito el derecho a liquidar de la
Administración (nuevo art. 69 bis LGT), sino también su calificación (art. 115
LGT); se introdujo la interrupción autonómica de la prescripción de ese derecho
no sólo respecto de las obligaciones a que se refiriera la actuación de la
Administración, sino también respecto de las obligaciones conexas (arts. 68.9 y
239.7 LGT); se implicó a las entidades asociativas en la gestión de los
tributos (art. 92.2 LGT); y, sobre todo, se han perdido todas las garantías
jurídicas al regular (art. 250 a 259 LGT) que la sospecha de delito contra la
Hacienda no suspende las actuaciones administrativas hasta que decidan los
tribunales de justicia, sino que se permite la comprobación e investigación
paralela con evidente riesgo de autoinculpación, sin posibilidad de reclamación
administrativa y sin que se detenga la acción recaudatoria, condicionando con
todo eso la decisión judicial porque es razonable entender que para el juez,
que no experto tributario, será relevante conocer cómo actúa la Administración,
en el cuánto y en el porqué. Si a eso se une que los jueces suelen designar
como peritos a funcionarios de la Administración acusadora, parece que todo
está necesitando una reforma radical y urgente.
14. Desde 2018,
Montero, titulada en Medicina, es ministra de Hacienda. Circunstancias
de naturaleza política y sanitaria han impedido que, por ahora, pueda proponer
leyes tributarias. Considera conveniente la introducción de nuevos impuestos en
el sistema tributario y elevar la tributación sobre rentas elevadas y grandes
fortunas.
15. Esta breve consideración
de las reformas y modificaciones tributarias enlazada con las diferentes y
sucesivas ideologías gobernantes -desde la “democracia orgánica” a la
“democracia asimétrica” de la “ley D´ Hont”, con “democracia directa” para
aprobar la Constitución y con el riesgo de la “democracia asamblearia”- ha
podido servir para considerar “relativa” la distinción fiscal entre derechas e
izquierdas, conservadores y progresistas, liberales y socialistas. Al menos en
el ámbito de lo tributario es posible que, ante la conocida alternativa de
Goete sobre el Orden y la Justicia (“prefiero cometer una injusticia antes que
soportar un desorden”), el ideal se consiguiera con el “conflicto en la
aplicación de la norma” (art. 15 LGT) que es asunto “ordenado” por ley, pero
“injusto” y contrario a la realidad de los hechos, a la consideración jurídica
y al principio de capacidad económica, aprobado por una ideología y mantenido
por la contraria. “Quizá sea mejor” atender al concepto popular de “gente de
orden”. Se entendería por tal no sólo los que procuran cumplir con las normas y
obligaciones tributarias, sino también los que, por los cauces procesales
establecidos, exigen que esas normas sean justas; la gente “que no es de orden”
sería la que emplea “la ley” para protegerse, como arma contra otros o como
obstáculo que se salta sin escrúpulos; odia el Derecho y desprecia las
instituciones que utiliza. “O quizá no sea mejor”.
III.
ESTUDIOS TRIBUTARIOS. JUSTICIA, LEGALIDAD Y CONFISCACIÓN (nº 618) (4.06.20)
Hace muchos años y, desde luego, antes de la duración
cuatrimestral de la enseñanza de las asignaturas de las carreras, hoy grados,
universitarias, en el tercer curso de la Licenciatura de Derecho se impartía la
asignatura “Hacienda Pública” que era el fundamento racional de la asignatura
“Derecho Tributario”, luego “Derecho Financiero y Tributario”, que se estudiaba
en el cuarto curso que era el único de los cinco de la carrera que tenía seis
asignaturas. En los años sesenta y en la carrera de Ciencias Económicas y
Empresariales, era texto habitual para el estudio de la Hacienda Pública los
apuntes de cátedra que reproducían la doctrina de prestigiosos autores como
Musgrave; en las facultades de Derecho, antes de los años cincuenta, no
faltaban textos editados, como el de “Economía Política” de Naharro. En 1973
apareció el “Manual de Economía Financiera” que, como declaraba el autor en la
noticia bibliográfica, era una refundición por lecciones de textos tomados de
las obras de los autores allí relacionados, como Brochier y Tabatoni o A.
Barrère.
En la oposición para el ingreso en el Cuerpo de
Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, celebrada de mayo a noviembre de
1966, se habían introducido novedades para mejorar los criterios de preparación
y selección. Concurriendo sólo licenciados en Derecho el primer ejercicio era
escrito, duraba seis horas y en él había que desarrollar, sin apoyo de texto
alguno ni documentación auxiliar, dos temas elegidos al azar entre varios,
propuestos por el Tribunal y desconocidos de los opositores hasta el momento de
la prueba, tomados de cualquiera de las 25 asignaturas de la Licenciatura y
pudiendo comprender materias de varias de ellas. Así, en dicha oposición los
temas fueron: “El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el
ámbito del Derecho de Familia y Sucesiones”. En los días convocados el escrito
se leía ante el Tribunal que podía hacer preguntas. El segundo ejercicio era
oral y duraba una hora prorrogable en cinco minutos si antes de cumplirse se
había entrado en el último tema de los cinco a exponer que eran dos de Civil,
dos de Mercantil y uno de Administrativo o Penal, sacados a suerte en bolas que
contenían los números de un programa de más de un centenar de temas. El tercer
ejercicio fue la novedad: en vez de temas “recitados de memoria y con rapidez”,
ese debía “exponer”, durante cuarenta y cinco minutos, un tema sacado a suerte
de entre la treintena del programa cuyo contenido era la Hacienda Pública. El
cuarto ejercicio era oral y en él, durante una hora, prorrogable cinco minutos,
se exponían cinco temas de Derecho Tributario y de Economía sacados a suerte de
un programa con un centenar. El quinto ejercicio era escrito y consistía en un
dictamen, una traducción y una elemental prueba contable. En el panorama de las
oposiciones de la época, el tercer ejercicio fue la gran novedad -una
conferencia sobre un tema de Hacienda- y de su preparación, estudio y
afortunada exposición él pudo surgir alguna vocación que, años después, se pudo
ver confirmada superando una oposición para la obtención de una plaza en la
docencia universitaria.
Sigue sin ser publicada la doctrina del TEAC ni la
jurisprudencia del TS y la AN que se reseñaban y comentaban en el blog “El
hecho imponible”. Los lectores se merecen que, de vez en cuando, se les
ofrezcan entretenimientos que les sirvan de distracción, de recuperación de
recuerdos, de materia para pensar. No hay otra razón para este texto.
1. JUSTICIA TRIBUTARIA
En el Derecho Romano se encuentran definiciones que
permanecen en su vigencia desde hace más de veinte siglos: “Iustitia est
constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens” (Dig. I.I.10ª):
Justicia es la perpetua y constante voluntad de dar a cada uno su derecho.
Dice el artículo 31.1 de la Constitución: “1. Todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”.
En cumplimiento de ese mandato constitucional, la
LGT/2003 establece (art. 3): “1. La ordenación del sistema tributario se basa
en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y
en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. Y, puesto que la
Constitución se refiere no sólo a como debe ser el sistema tributario, sino
también a cómo deben contribuir “todos”, junto a esa regulación de la
“ordenación del sistema tributario”, también se regula su “aplicación”: “2. La
aplicación del sistema tributario se basará en los principios de
proporcionalidad, eficacia y limitación de coste indirectos derivados del
cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y
garantías de los obligados tributarios” (sería mejor, “los obligados a
tributar”).
1. Todo parece regulado suficientemente, pero no todo
lo regulado es lo que parece. Así, en el artículo 31.1 CE, la palabra “todos”
es tan amplia que exige una interpretación que, según los criterios del
artículo 3 del Código civil, aplicable como Derecho común, según el criterio
sistemático, se referiría a “los ciudadanos”, porque el precepto está incluido
en la sección 2ª del Capítulo Segundo, referida a “De los derechos y deberes de
los ciudadanos”; y, de forma más concreta, a los “españoles” en cuanto que esa
referencia es la inmediata anterior (art. 30.1 CE: “Los españoles tienen el
derecho y el deber de defender a España…”) y acorde con otra posterior (art.
35.1 CE: “Todos los españoles tienen el deber de trabajar…”).
Aún así, parece que el criterio de “realidad social”
hace razonable considerar que “todos” se refiere a todas las personas físicas o
jurídicas respecto de las que la ley establezca la obligación de tributar. En
este sentido se produce el artículo 3.1 LGT al referirse a “la capacidad
económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos”, aunque, ya en
la aplicación del sistema tributario, todo tiene sus complicaciones: porque,
por una parte, puede haber sujetos pasivos tributarios que “no son personas”
(art. 34.4 LGT: “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás
entidades carentes de personalidad jurídica” en las leyes en que así se
establezca); y, por otra parte, es evidente la diferencia entre ser sujeto
pasivo de la relación tributaria, lo que comporta obligaciones de esa
naturaleza (art. 35.1 LGT), y estar
obligado a “satisfacer los tributos” que es una obligación que no es exigible
en los casos de exención y, por señalar un ejemplo, tampoco soporta esa carga
económica el que está obligado a repercutir el impuesto (art. 89 LIVA) o en los
supuestos de inversión del sujeto pasivo (art.84 Uno 2º LIVA).
Más consideraciones se necesitan para atender a las
exigencias constitucionales referidas a la “capacidad económica”, en todo caso,
y a los principios de “igualdad”, “progresividad” y “no confiscación” que no se
refieren a cada tributo, sino al “sistema tributario”.
2. Precisamente la Ciencia de la Hacienda en el estudio
de los presupuestos de la tributación distinguía entre la teoría de la
capacidad económica y la teoría del beneficio que, luego, dio lugar a la
derivación de que concibió los tributos finalistas, los afectados en su
recaudación y, en general a la parafiscalidad. No se puede decir que sólo la
capacidad económica es el criterio de tributación general: es suficiente leer
el artículo 2 LGT para comprobar no sólo que “tributo” (el género) no es lo
mismo que “impuesto” (la especie, junto a las tasas, las contribuciones
especiales y las prestaciones patrimoniales tributarias a que se refiere la DA
1ª LGT; por no entrar en el debate sobre la naturaleza fiscal de “los recursos
públicos” de la Seguridad Social, DA 2ª LGT). De muchos de los tributos de los
sistemas se puede dudar sobre si se exigen atendiendo a la capacidad económica
(así, por ejemplo, las tasas se justifican, en teoría, por el beneficio que se
obtiene por una actividad de la Administración). En todo caso, y ya desde esta
primera aproximación al asunto, hay un punto de vista que mantiene que todo lo
que se dice en el artículo 31 se refiere al “sistema tributario” y no a cada
uno de los tributos.
Se explicaba en la Ciencia de la Hacienda que la
capacidad económica está relacionada con la Justicia y la Razón desde el origen
de la fiscalidad. Así, en los más remotos precedentes, la primera tributación
se exigía por la propiedad de extensiones de terrenos (territorios, incluidas
poblaciones). Se consideró injusto cuando se comprobó que la fertilidad natural
y la riqueza de la tierra era diferente en cada terreno y esa consideración
llevó a identificar la capacidad económica con los ingresos que producía la
tierra. Un paso más y se descubrió que los ingresos podían depender también de
las inversiones y trabajos realizados lo que suponía unos gastos que deberían
ser relevantes en la consideración fiscal y, por ese motivo de Justicia
razonable, la capacidad económica se identificó con la renta neta (ingresos
menos gastos). Con el paso de los siglos todo fue perfeccionándose en la
consideración razonable de la tributación justa. Un criterio interesante se
descubrió al distinguir entre rentas del trabajo (capital humano), contingentes
y caducas, por una parte, y, por otra parte, rentas del capital o perpetuas, de
las que se podía disponer sin deterioro de la fuente patrimonial que las
producía. De ahí, de nuevo, por criterios de Justicia y de racionalidad (y de
necesidad recaudatoria) se pasó a diferenciar varios tributos sobre la renta
neta obtenida según la mayor o menor perdurabilidad y seguridad en su
obtención, con los intereses de la Deuda Pública en un extremo y las rentas del
trabajo manual no cualificado en el otro. La teoría de las utilidades
marginales decrecientes llevó a considerar la utilidad decreciente de cada
nueva renta obtenida y, por tanto, a que era injusto el impuesto de capitación
(todos pagan la misma cantidad cualquiera que sea la renta ganada) y también el
impuesto proporcional, de modo que la Justicia sólo se obtenía (teoría del
sacrificio) con un impuesto progresivo en el que la cantidad a satisfacer
(cuota) estuviera en una relación más que proporcional respecto de la cantidad
que servía para su cálculo (base imponible).
Y, por no alargar la evolución, también se consideró
justo y razonable distinguir entre manifestaciones directa de la capacidad
económica (patrimonio que se tiene, renta que se gana) y manifestaciones
indirectas) renta que se gasta. Y también es obligado recordar que para la
Justicia en la tributación se consideró obligada la exigencia de más de un
tributo y la necesaria coherencia entre los establecidos, lo que llevó al
concepto de “sistema tributario”.
Este puede ser el momento oportuno para señalar que el
artículo 31.1 CE, contra lo que a veces se mantiene, separa claramente tres
aspectos de su contenido: todos contribuirán según su capacidad económica
(referencia personal individualizada y contrastable con otras); mediante un
sistema tributario justo (referencia objetiva y de consideración ética
conjunta) que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio; inspirado en los
principios de igualdad y progresividad (inspiración que debe trascender a cada
uno de los tributos del sistema porque esas referencias igualdad y
progresividad no son atributos del sistema sino de cada tributo que se debe
configurar y exigir atendiendo a esos principios.
Y ese fue el punto histórico (1978) de diseño del
sistema tributario cuando se decidió: a) en la imposición sobre la renta ganada
eliminar los impuestos reales a cuenta de los impuestos generales, y exigir: un
impuesto personal sobre la renta ganada por las personas físicas (analítico) y
otro sobre la renta ganada por las entidades jurídicas (sintético desde 1995),
un tercero, si se obtenía por no residentes (1991), un cuarto por las adquisiciones
gratuitas (sucesiones y donaciones desde 1987) y un quinto, calculado sobre el
patrimonio neto, pero que se podía satisfacer con la renta que produce; b) y en
la imposición indirecta, sustituir la imposición general plurifásica y en
cascada (IGTE) o dispersa en objetos origen de gravamen (bienes de lujo,
consumos específicos…) por un impuesto sobre el valor añadido sobre operaciones
de empresarios y profesionales compatible con algunos impuestos especiales,
todo ello armonizado en la UE, y un impuesto sobre operaciones ajenas al
tráfico de empresas y profesiones.
2. LEGALIDAD TRIBUTARIA
En el Derecho Romano “Ius est ars boni et aequi” (Dig.
I.I.1ª): Derecho es el arte de lo Bueno y de lo justo. “Iuris praecepta sunt
hace: honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere” (Dig. I.I):
Los mandatos del Derecho son: vivir honestamente, no hacer daño a otro, dar a
cada uno lo que le corresponde. Y de la época escolástica es la definición de
ley: “Ordinatio rationis ad bonum commune, ab eo qui curam habet communitatis,
solemniter promulgata” (santo Tomás de Aquino): La ley es la ordenación
racional para el bien común solemnemente promulgada por quien tiene encomendado
el bien de la comunidad”. Ciertamente “Dura lex, sed lex”, la ley es dura, pero
es la ley (Dig. 40.9.12), pero también se debe tener en cuenta que “Summum ius,
suma iniuria”, rigor jurídico extremo es injusticia extrema (Cicerón, De
officiis 1,10,33
No hay mayor barbaridad -propia de los bárbaros que no
conocían la Justicia ni el Derecho- que considerar la ley como un instrumento
que justifica su existencia, empleo y respeto en cuanto sirve para amparar o
prohibir lo que mediante ella se regula sea justo o injusto, razonable o
arbitrario. La Ley, el Derecho, las normas y los principios que deben inspirar
la regulación jurídica sólo tienen sentido si están enraizados y procuran la
Justicia.
1. La legalidad no siempre ha reflejado un “sistema
tributario justo”. Ya desde el origen de la aplicación de la reforma de 1978
surgió la polémica en el IRPF sobre la tributación conjunta obligatoria de
todos los miembros de la “unidad familiar” que determinaba que, en caso de
incumplimiento, permitía que la Administración practicara de oficio una
liquidación conjunta si se hubieran presentado autoliquidaciones separadas
(armonía conyugal por la vía de lo fiscal). El TC diez años después consideró
inconstitucional dicha regulación, sin efectos retroactivos de la sentencia.
Entretanto, se planteó el debate sobre la deducción familiar en el que el TS
decidió, años después, que debería ser por cada miembro. La “plusvalía del
muerto” (tributación como renta del causante o del donante -disfrutada hasta
entonces sin tributación- la diferencia entre el valor de adquisición y el
valor de transmisión del bien o derecho objeto de herencia, legado o donación)
tardó años en ser eliminada de la ley. La gran novedad de la transparencia
fiscal, sufrió modificaciones en todos los sentidos: ampliación a sociedades de
profesionales y artistas, mayor tributación, primero y exclusión después de la
doble transparencia, sustitución por sociedades patrimoniales (2002),
permanencia en la transparencia internacional y aplicación de hecho en las
regularizaciones tributarias de las sociedades de profesionales y artistas con
una improcedente invocación de la simulación (art. 16 LGT y 1276 Cc). En el IVA
la injusticia se hizo manifiesta en lo formal (exigencia de declaración para
las deducciones previas (art. 111 LIVA) y del adquirente en la renuncia a la
exención por segunda entrega de bienes inmuebles (art. 20 Uno 22º LIVA) y en lo
sustantivo, como cuando se mantenía que la caducidad del derecho a deducir
impedía el derecho a la devolución del IVA soportado y no deducido en cuatro
años. Todo encontró remedio en la jurisprudencia.
La pretensión de Justicia llevó a regular en la LIRPF
una corrección de los efectos injustos de la progresividad cuando se obtenían
rentas que se habían generado y correspondían a varios años lo que, en equidad,
debería llevar a imputar cada porción al tiempo en que se generó y no someter
la totalidad a una tarifa con porcentajes crecientes en cada tramo. Se decidió
por la “anualización” (dividir el importe total por el número de años de
generación de la renta, sumar a la renta del año el cociente a efectos de
calcular el tipo medio de gravamen de la tarifa que corresponde a esa suma y
aplicar ese tipo medio a toda la renta. A veces, la aritmética elemental se
convierte en un elemento de presión fiscal indirecta -coste de aplicación del
tributo- y de aquella primera fórmula se pasó a la reducción porcentual
atendiendo al número de años -más de uno- de generación de la renta, de modo
que en los rendimientos se aplicaba una reducción (40%) y en las ganancias y
pérdidas patrimoniales, según la naturaleza de los bienes o derechos adquiridos
y transmitidos, se reducía según los años transcurridos hasta alcanzar un
tiempo en el que desaparecía la renta gravable. No se podía hacer de forma más
irracional, pero años después, por ley, se corrigió la progresividad sólo si se
habían generado en más de dos años y, en las alteraciones patrimoniales, la
corrección llevó a una tributación proporcional, aplicando un tipo fijo,
incluso cuando se generaba la renta en el mismo año (incluyendo así las “rentas
de la especulación”, aunque el promotor de la ley dijo no comprender esa
consideración).
Peor fue la evolución del tratamiento fiscal de la
renta mínima (mínimo vital). Aunque ahora se pretende que es el mayor avance de
la “justicia social democrática” (hay que sospechar de todo sustantivo
calificado de democrático porque significa su degradación esencial y la
inseguridad sobre de qué democracia de trata. En el régimen anterior a la
reforma de 1978, en el IGRPF los maridos y padres tenían derecho a “desgravar”
(quitar el gravamen que corresponde a determinados importes) una determinada
cantidad por “esposa” y por cada uno de los “hijos” (o hijas) menores de edad.
Como la desgravación se hacía aplicando el tipo medio de gravamen eso
significaba que desgravaba más el que más renta había obtenido. En la reforma
de 1978, en aras de la Justicia, se optó por la “deducción” en cuota de una
cantidad (10.000 ptas.) por los miembros de la unidad familiar (“cada miembro”,
aunque hasta el TS la Administración mantuvo que por todos los miembros). Como
la deducción afectaba al “tipo efectivo” aplicado (resultante de la relación
entre base imponible y cuota íntegra), eso significaba también que la menor
tributación favorecía a quien más renta había ganado. En 1998 se decidió por lo
que, en 1993, según el informe del fiscalista “no militante” al que se acudió
profesionalmente, ya había aparecido en el programa del partido que accedió al
Gobierno en 1996: se declaró sujeta al IRPF la “renta disponible” y,
lógicamente, se excluía de gravamen el mínimo vital o mínimo de subsistencia.
Esta sucesión de acciones parala realización de la Justicia, tenía que acabar y
la nueva regulación aplica una “exención con progresividad” que no evita que el
mínimo vital se grave en cuanto haya sujeción al impuesto con una renta
superior a la que excluye de la obligación de declarar.
2. Se podía continuar señalando y comentando avances y
retrocesos legales en los distintos impuestos y, según la expresión evangélica
“no habría libros en el mundo” (Jn 21,25) que pudiera contener tan extensa
relación. Pero parece conveniente acabar este apartado con dos consideraciones
sobre el deterioro de la Justicia, del derecho y de la Ley: por una parte, “del
fraude de ley al conflicto en la aplicación de la norma tributaria”; y, por
otra parte, “la proscripción de la igualdad en la ilegalidad”. “Muerte al
Derecho” parece que es el grito que ha venido a sustituir la exclamación “Abajo
la inteligencia”
a) El fraude de ley se regula en el artículo 6 del
Código civil: “… 4. Los actos realizados al amparo del texto de una norma que
persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él,
se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación
de la norma que se hubiera tratado de eludir”. Como explicó durante casi
cuarenta años aquel profesor de Hacienda en tercer curso de Derecho: para
entender el fraude de ley se puede pensar en quien pasea por la playa en un día
de verano con sol reluciente protegiéndose con un paraguas de tela negra o en
quien camina bajo un aguacero protegiéndose con una sombrilla de tela sutil de
colores, y el remedio es poner al primero bajo la sombrilla y al segundo bajo
el paraguas. El fraude de ley se produce cuando, para conseguir un resultado
prohibido por el ordenamiento jurídico, se utiliza una norma indebida (de
cobertura) y el remedio es aplicar la norma procedente (defraudada). Según
dispone el artículo 4.3 Cc: Las disposiciones de este Código se aplicarán como
supletorias en las materias regidas por otras leyes”.
En el ámbito tributario, la Ley 230/1963, General
Tributaria, incluyó la regulación del fraude de ley “tributario”. En su versión
originaria, establecía el artículo 24.2: “Para evitar el fraude de Ley se
entenderá, a los efectos del número anterior (que prohibía la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones
o las bonificaciones) es, que no existe extensión del hecho imponible cuando se
graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto,
siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho
imponible”. Y se exigía un expediente especial para declarar el fraude de ley.
En la versión de la Ley 25/1995, traslada la prohibición de la analogía al
artículo 23, se regulaba así: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no
existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios
jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo,
amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que
produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”. Con el
tiempo, se atenuó la exigencia de la prueba del “propósito de eludir” y
desapareció la exigencia del expediente separado.
Aún así, los requisitos esenciales del fraude de ley
“tributario”, son: 1) utilización de una normativa “de cobertura” improcedente
(normas dictadas con otra finalidad); 2) a unos hechos, actos o negocios
jurídicos que constituyan un “hecho imponible” (referencia por dos veces); 3) para
eludir un tributo (impuesto, tasa, contribución especial o exacción fiscal); 4)
obteniendo un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Era
complicado y exigía mucho tiempo de tramitación declarar un fraude de ley. Pero
los tiempos cambian y el deterioro jurídico en la práctica llegó al extremo de
declarar fraude de ley señalando como “norma de cobertura y defraudada” la que
regulaba la base imponible y aunque no tuviera naturaleza tributaria, sino
mercantil. Naturalmente, el remedio no era aplicar una norma “procedente” que
referida al hecho imponible; y el “resultado equivalente” tampoco coincidía con
el derivado de un ya olvidado hecho imponible. Y, además, se identificaba
fraude de ley con operaciones artificiosas, cuando no con operaciones
simuladas.
Como no tenía ningún fundamento esa forma de
interpretar y aplicar la ley, se generalizó en la jurisprudencia identificar
fraude de ley con “abuso del derecho”, aunque ese concepto no sólo es
claramente diferente, sino que, además, no se regula en la Ley General
Tributaria. Dice el artículo 7 Cc: “La Ley no ampara el abuso del derecho o el
ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su
autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente
los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará
lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales
o administrativas que impidan la persistencia del abuso”. Y, así, “degenerando
degenerando”, según la conocida anécdota, el legislador superó el rubor
eliminando el fraude de ley en la Ley 58/2003, General Tributaria, y regulando
(art. 15 LGT) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria”, ha
establecido que cuando la Administración considere que se realizan hechos,
actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos (¡aunque sean lícitos y
válidos en Derecho!) se debe tributar como correspondería con lo que la
Administración considera que serían actos, hechos o negocios propios o usuales,
aunque no se hayan realizado. Y, visto el éxito, aún se puede leer una
sentencia de marzo de 2020 que se califica como realizado en fraude de ley un
conjunto de operaciones con la finalidad de originar un fondo de comercio que
permita una menor tributación por su amortización, Nada que ver con la norma de
cobertura y la norma defraudada reguladoras del “hecho imponible”.
La alergia al Derecho se ha manifestado y generalizado
en “epidemia letal” cuando se trata de la simulación (art. 16 LGT) que, aunque
se reconoce que se debe localizar en la “causa” de los contratos (arts. 1274 a
1276 Cc), que es un elemento estructural (art. 1261 Cc) “objetivo” (a
diferencia de los fines, motivos, intenciones, que son circunstancias
subjetivas), se aplica como fundamento de regularizaciones tributarias (en vez
de ceñirse a la prueba de los hechos y de las intenciones) cuando se estima que
el negocio o sus elementos es aparente o irreal. Dicen que es “simulación
relativa”, pero se trata de un “Derecho relativo” o de la concepción “relativa”
del Derecho. Como en “el conflicto tributario”, en la “simulación tributaria”
se consagra la esquizofrenia jurídica al tratarse de actos lícitos y válidos
que se descalifican sólo a efectos tributarios.
b) Sobre la igualdad (art. 14 CE) y la legalidad (art.
9 CE) el suceso más relevante fue la doctrina del TC (ss. 19.05.03 y 19.06.06)
que, por referencia a un novedoso principio de proscripción de igualdad en la
ilegalidad”, permitió la comprobación de hechos producidos en períodos para los
que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda
tributaria (art. 66.a) LGT) para justificar la regularización por diferencias
en períodos “no prescritos”. Esa doctrina reiterada en sentencias provocó que
la Ley 34/2015, nefasta para los derechos de los contribuyentes: alargara el
plazo de prescripción del plazo para liquidar en la compensación de bases
imponibles negativas y declarara que no prescribe la potestad de comprobar
(art. 66 bis LGT) y autorizara la modificación de la calificación (art. 115
LGT) de los hechos producidos en períodos prescritos para producir efectos en
períodos no prescritos.
En realidad, no hay ni “igualdad en la legalidad” ni
“proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, sino respeto a la seguridad
jurídica (art. 9 CE) que impide remover lo que ha santificado la prescripción.
Ante todo, la comprobación se debe calificar como “facultad” (art. 142 LGT),
pero, aunque fuera una “potestad” (art. 115 LGT), un “poder-deber”, sería
preciso justificar su ejercicio para evitar la “desviación de poder” (art 48
Ley 39/2015, LPAC), vicio en el que se incurriría si no se pudieran deducir
efectos liquidatorios en el período prescrito comprobado. No hay igualdad
porque, salvo en esas proyecciones interesadas, la prescripción sigue
impidiendo liquidar para períodos prescritos y mantener sin consecuencias
tributarias hechos o calificaciones diferentes para el período prescrito y el
no prescrito es una incoherencia contraria a la razón y a la Justicia y
permitiendo la actuación discrecional de la Administración, además de lesionar
el principio de igualdad, es la consagración de la arbitrariedad.
Si se quisiera aplicar un principio de “igualdad en la
legalidad”, sería obligado regular por ley, y establecer las garantías de su
cumplimiento, la revocación (art. 219 LGT) de oficio y, en su defecto, a
instancia de parte, todos los actos de la Administración contrarios a Derecho;
revisar todos los actos respecto de cuya calificación o consideración
tributaria se hubiera producido un cambio de doctrina en la jurisdicción o un
cambio de criterio en la Administración. Y si se quisiera establecer la
inseguridad jurídica como principio en el ámbito tributario y el principio de
“la mayor tributación posible”, sólo hay que aprobar una “ley democrática” que
así lo establezca, sin necesidad de contraste con la razón o la Justicia.
3. NO CONFISCACIÓN
Todos contribuirán según su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio (cf. art. 31
CE). El intento de interpretación refiriendo la no confiscación al sistema y no
a cada tributo tenía que fracasar no sólo por la imposibilidad de cálculo
(todos los tributos propios pagados más todos los pagos por repercusión de
tributos, expresa o incluida en los precios), sino también porque la
confiscación exige una referencia (capacidad económica) y ésta se manifiesta
sólo en el objeto y materia de cada tributo (la renta ganada, la renta gastada,
el patrimonio que se tiene).
1. A este respecto conviene repasar algunos
pronunciamientos que permiten formar criterio en cuanto al concepto y en cuanto
a su manifestación:
a) Tribunal
Constitucional: Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se
alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). Se vulnera cuando la
capacidad gravada no es ya la potencial, sino una inexistente o ficticia (TC
11-12-92). Se declara inconstitucional el
RD-L 7/1996 que estableció el tipo del 20% para ganancias generadas en más de
dos años (TC 7-7-05)
b) Tribunal Supremo: Nulidad
de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación
(TS 10-7-99). Nulidad de las retenciones al
20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Se
anulan los arts. 27 y 40 del RD 2717/1998 que elevó al 18% la retención por
IRPF en arrendamientos urbanos (TS 2-3-00). Se anula el art. 93 del RD 214/1999
en cuanto a la retención del 18% sobre los ingresos brutos por arrendamiento de
inmuebles (TS 18-3-00). Se declara nulo de pleno derecho el art. 22.1 del RD
2717/1998 que establece la retención del 20% sobre ingresos profesionales (TS
14-7-00). Se anula la retención del 20% sobre los ingresos íntegros de
profesionales (TS 20-7-00). Nulidad del art. 88.1 del RD 214/99, sobre
retención del 20% a profesionales, reiterando TS s. 19-5-00 (TS 22-9-00). Se
anula el art. 62.1.a) del RD 1841/1991 y del RD 753/1991, porque es
desproporcionado el pago fraccionado del 2% del volumen de ventas o ingresos
trimestrales (TS 21-11-02)
2. Desde luego, en un impuesto
sobre la renta ganada hay confiscación: 1) cuando su importe se corresponde o
es mayor que la renta obtenida en el período; 2) cuando no se tiene en cuenta
la parte de renta que se necesita para sobrevivir y éste fue el motivo de que
en 1998 se estableciera la exclusión de gravamen del mínimo personal, lo que no
sólo no ha comprendido la ley que ha establecido la “exención con
progresividad”, sino que, además, parece que incurre en inconstitucionalidad;
3) cuando no se tiene en cuenta lo que significa para cada impuesto la
tributación establecida por ley y, por este motivo, el recargo sobre la cuota
del IRPF que se estableció temporalmente era evidentemente confiscatorio puesto
que la tributación ajustada por ley a la capacidad económica era la cuota sobre
la que se aplicaba el recargo. Y, como se podía leer en alguna de las
sentencias que anularon la retención del 20% sobre los ingresos brutos de los
profesionales: al no atender a los gastos incurridos, producía una
“confiscación financiera” en cuanto impedía disponer de liquidez.
El Impuesto Extraordinario
sobre el Patrimonio establecido por Ley 50/1977 tuvo, originariamente, una
primera finalidad manifiesta: el censo y control de elementos patrimoniales y
de su titularidad en cuanto que se consideraba imprescindible para el nuevo
IRPF que incluía entre sus componentes las ganancias y pérdidas derivadas de
las alteraciones patrimoniales por entradas (adquisiciones sin
contraprestación), salidas (transmisiones gratuitas) e intercambios
(transmisiones onerosas). La segunda finalidad era complementar la
progresividad del IRPF atendiendo específica a las rentas derivadas de
elementos patrimoniales (rendimientos de capital). Era extraordinario no porque
fuera un ingreso de la que en la Ciencia de la Hacienda se conocía como
Hacienda Extraordinaria (botín de guerra, ahorro presupuestario, leva del
capital… deuda pública, inflación provocada, privatización por enajenación de
bienes públicos…), sino porque se consideraba temporalmente provisional (se
sustituyó por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto). Los tipos de la escala
(del 0,2% al 2%) debían permitir que el impuesto se pagara sin necesidad de
liquidar parte del patrimonio con la renta que éste producía en el período. Y,
además, para evitar la confiscación pronto se estableció una cuota límite,
conjunta del IP y del IRPF, que, de superarse eliminaba la tributación por el
impuesto patrimonial. Después se consideró que así se lesionaba la equidad y la
recaudación y se estableció una tributación mínima de modo que la suma de
cuotas de ambos impuestos no podía superar un porcentaje (un 60%) de la base
imponible del IRPF y, de superarse, se reducía la cuota del IP hasta alcanzar
dicho límite, sin que la reducción pudiera superar el 80%, como si estuviera
proscrita “la confiscación” (art. 31 CE), pero no “un poquito de confiscación”.
Cedido el impuesto patrimonial
a las Comunidades Autónomas en su gestión y recaudación, sin perjuicio de las
peculiares forales, en alguna de aquéllas se ha producido una bonificación tan
amplia como el 100% de la cuota diferencial resultante después de aplicar las
deducciones y bonificaciones establecidas por la normativa del Estado. Y, en
estos días, se insiste en la alternativa entre crear un tributo “sobre las
grandes fortunas” o suprimir la cesión autonómica y elevar la tributación
modificando la escala de tipos de gravamen. El contraste con la previsión
constitucional que impide el alcance confiscatorio (art. 31 CE) pondría de
manifiesto la grave incidencia en los patrimonios que no producen rentabilidad
o la producen negativa (muchos fondos de inversión); o en los patrimonios
inmobiliarios no sólo cuando producen una baja renta, sino también cuando se
debe tributar por ellos mediante el mecanismo de la renta imputada con la que
se encubre la renta inexistente y, en todo caso, acumulando la tributación
estatal y la municipal. En realidad, el patrimonio no es más que ingresos
ahorrados que tributaron (IRPF, ISyD) y tributar anualmente por el patrimonio,
además de por la renta que produce, es confiscación. Porque es así es por lo
que el legislador considera y limita esa doble tributación. Pero nada puede ser
inesperado ante la posibilidad de una “ley democrática” que lo regule.
4) CONSIDERACIÓN FINAL
Cuando empiece a publicarse doctrina de tribunales se
podrá volver a los comentarios que se hacían en los Papeles de J.B. sin tener
necesidad de recurrir a estas excursiones vanas. Porque eso son estos “escritos
tributarios”, y en especial éste, es por lo que merece que se acabe recordando
la fábula de Tomás Iriarte: “Esta fabulilla,/ salga bien o mal,/ me ha ocurrido
ahora / por casualidad … Sin reglas del arte, / borriquitos hay / que una vez
aciertan / por casualidad” (“El burro flautista”).
Julio Banacloche Pérez
No hay comentarios:
Publicar un comentario