Por entero y sin condiciones: enero 2021

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(TEAC 2020)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

25) Por levantamiento del velo. Improcedente. Con fundamento en los arts. 6 y 7 Cc, aunque parece que la Exposición de Motivos permite el levantamiento del velo, se exige regulación por ley, art. 8 LGT; y aunque se invoca TS ss. 19.04.03 y 31.01.07, esas sentencias no se referían a la aplicación del art. 72 LGT, sino que fueron los tribunales quienes invocaron el levantamiento del velo civil; no cabe invadir lo que exige ley (TEAC 4-6-20)

59) Administrador. Procedente. En aplicación del art. 43.1.a) LGT la responsabilidad subsidiaria de los administradores es personal y solidaria entre sí, aunque haya consejeros delegados, TS 1.07.10, que sólo son apoderados subordinados al consejo de administración (TEAC 19-10-20)

43) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, responsabilidad procedente también si el devengo de las deudas que constituyen su alcance se produce después de los actos de ocultación, si se prueba que hubo acuerdo previo o plan de actuaciones para impedir la traba (TEAC 23-9-20, unif. crit.)

54) En la recaudación. Procedente. Responsabilidad en la donación porque, según art. 643 Cc, no se reservó bienes suficientes para el pago de deudas anteriores; es necesario probar la intención del donante. Unif. doctrina (TEAC 19-10-20)

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

24) Archivo. Procedente. Cuando se solicita un aplazamiento o un fraccionamiento y se produce un requerimiento de datos porque, art. 46 RD 939/2005 RGR, la solicitud no reúne los requisitos o porque no se acompañó la documentación preceptiva y no se atiende, en el plazo establecido o ampliado, con aportación total o parcial de los datos y documentos requeridos o contestando que no se pueden aportar, se archiva sin más trámite; en este caso, se pidió más plazo, el TEAR consideró que era una forma de contestar, pero el TEAC dice que contestar no incluye de cualquier manera (TEAC 8-6-20, unif crit.)

44) Requisitos. Tributos repercutidos. En las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de tributos repercutidos procede inadmitir si no se motivan en la falta de pago del repercutido y si no se acompañan de la documentación acreditativa; si se requiere para que se subsane y no se atiende, procede la inadmisión; si se atiende, pero no se subsana, procede la denegación (TEAC 23-9-20, unif, crit,)

RECARGOS

58) Extemporaneidad. Procedente. Procede el recargo de extemporaneidad cuando se presenta una autoliquidación complementaria para ajustarse al criterio de una liquidación previa, porque el TEAC r. 17.09.20 ha cambiado el criterio de la TEAC r. 21.09.17, sobre el concepto de “requerimiento previo” y la consecuencia directa e inmediata; no hubo nulidad porque el recargo no exige procedimiento, aunque se dio plazo para alegaciones (TEAC 27-10-20)

69) Extemporaneidad. Improcedente. Otra actuación. No procede recargo de extemporaneidad porque la autoliquidación complementaria es consecuencia directa de la comprobación previa en la que se regularizaron las deducciones pendientes de compensación (TEAC 24-11-20)

70) Apremio. Procedente. Concedido un fraccionamiento no se pagó el primer vencimiento, se apremió y se exigieron el resto de vencimientos, art. 54.2 RD 939/2005, RGR; procedente providencia de apremio como requisito procedimental exigido por la normativa para proceder a la ejecución de la garantía y no como comienzo de una ejecución sobre el patrimonio; así se decía en la providencia y también, art. 71 RD 939/2005 RGR, que el recargo ejecutivo no incrementa la deuda exigible en el seno del concurso (TEAC 17-11-20)

INTERESES

14) Sanciones. Suspendidas en vía contenciosa. Desde RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)

15) Retroacción. Nueva liquidación. En aplicación del art. 150.7 LGT, según la DT Única Ley 34/2015, los intereses de demora de la nueva liquidación, según el art. 26.2 LGT, se exigirán a todas las actuaciones inspectoras cuando se produzca desde 12 de octubre de 2015 la recepción del expediente por el órgano que deba ejecutar la resolución como consecuencia de la retroacción, cualquiera que se a la fecha de iniciación del procedimiento que así continúa; fecha de inicio: la que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta que se dicte la nueva liquidación (TEAC 1-6-20)

NOTIFICACIONES

45) Colectiva. Eficacia. Aplicando art. 106 RAT es válida la notificación de la comunicación de inicio a nombre de todos los obligados solidariamente, art. 35.7 LGT, que conviven en la misma residencia, aunque en el acuse de recibo sólo figure uno; la falta de notificación a alguno para que pueda comparecer en ese procedimiento es un defecto formal que determina, art. 106.2 RAT, la anulación de la liquidación con retroacción de actuaciones; la falta de notificación de la liquidación a alguno que no quiso comparecer no determina la anulación y podrá impugnarla cuando conozca su existencia; y si se apremia por falta de pago, podrá impugnar por falta de notificación; diferencia según tributación conjunta o separada: art. 46.5 LGT; obligaciones solidarias: art. 1137 Cc; votos particulares (TEAC 24-9-20, unif. crit.)

PROCEDIMIENTO

8) Actos propios. Improcedente. Aunque se invoca actuaciones anteriores como acto propio que consintió la deducibilidad del IVA por servicios de las mismas empresas, se considera que no se traiciona la confianza legítima porque nunca se liquidó por los mismos conceptos -necesidad de la retribución a los consejeros en otras entidades y deducibilidad del IVA por ese concepto- porque por 2006 y 2007 se consideró simulación por la Inspección y se anuló por el TSJ Galicia y por 2011 se acordó la devolución por cumplir los requisitos, sin perjuicio de comprobación (TEAC 26-2-20)

GESTIÓN

1) Iniciado por declaración. Comprobación posterior. Improcedente. Según TS ss. 10.04.19 y 31.05.19, si en un procedimiento iniciado por declaración se reconoce la aplicación de una reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe, TS s. 15.06.17, una posterior comprobación inspectora de los requisitos, si la Administración había dispuesto de todos los datos, salvo, TS ss. 21.02.14, 16.04.15, 4.11.15, que se descubran nuevos hechos o circunstancias que hubiera resultado de actuaciones distintas (TEAC 21-1-20)

71) Verificación. Limitaciones. Según TS s. 19.03.20, el procedimiento de verificación: 1) no permite verificar hechos distintos de los contenidos en la declaración o autoliquidación; 2) sólo cabe rectificar mediante los elementos señalados en el art. 131.b) LGT, descartándose otros medios o la investigación de hechos no declarados; 3) la discrepancia debe ser clara y ostensible avalada con doctrina y jurisprudencia (TEAC 27-10-20, dos)

26) Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. En comprobación limitada es posible incluir en la propuesta de liquidación un acuerdo formal de ampliación del alcance con identificación concreta de los nuevos elementos a que se aplica, art. 164.1 RD 1065/2007, RAT; se estima el recurso del director de Gestión de la AEAT contra el criterio del TEAR que mantuvo que la ampliación debía producirse antes de la propuesta de liquidación; criterio igual para verificación (TEAC 29-6-20, unif. crit.)

55) Rectificación de autoliquidación. Opción. El art. 119.3 LGT no se aplica para rectificar una autoliquidación, sino para cambiar una opción; para cambiar una autoliquidación y para cambiar una opción se aplican los arts. 120.3 y 122 LGT. La Administración puede, art. 115.2 Ley 39/2015 LPAC, cambiar la calificación de la segunda autoliquidación como solicitud de rectificación por error porque el cauce inadecuado -segunda autoliquidar en vez de solicitar la rectificación anterior- no impide considerar solicitada la rectificación de la opción dentro del plazo (TEAC 19-10-20)

INSPECCIÓN

72) Duración. Ampliación de plazo. Motivación. Estuvo justificada la ampliación del plazo de actuaciones más de 12 meses por “complejidad” porque se aplicaba la consolidación en el IS, el régimen de grupo en el IVA, por el volumen de operaciones, por el elevadísimo número de apuntes y registros, porque es una potestad o una facultad y se dan los motivos: art. 184.1y2 RAT, art. 163 nonies Ocho LIVA y art. 150 LGT; y, además, no se aplicó sin motivación, sino motivando que se daban los requisitos (TEAC 19-11-20)

RECAUDACIÓN

63) Apremio. Suspensión. Pendiente de resolución. Inadmitida una solicitud de suspensión en el incidente de ejecución, estando pendiente de resolución, es improcedente la providencia de apremio, porque está suspendido el procedimiento de recaudación; y, arts. 233.2 LGT y art. 44 RD 520/2005, RRV, y TS ss. 27.02.18 y 28.04.14, es motivo de impugnación según art. 167.3.b) LGT como “otras causas” (TEAC 19-10-20)

16) Diligencia de embargo. Procedente. Ente público. Aunque el Consorcio era una entidad de Derecho Público, cuya actividad era construir infraestructuras portuarias para un futuro evento deportivo y su posterior explotación para obtener ingresos con los que devolver un préstamo del ICO, no hay afectación a servicio público por lo que, por las potestades de la Hacienda, arts. 31 y 103 CE, no se opone a la Ley 33/2003 de Patrimonio de las Administraciones Públicas, ni a la Ley 47/2003, General Presupuestaria, la procedencia del apremio y el embargo por deudas impagadas (TEAC 8-6-20)

73) Embargos. Excesivos. Se puede acordar el embargo preventivo respecto de la totalidad de los saldos de cuentas y depósitos en entidades bancarias y derechos de cobro, con el límite de las deudas a cobrar y a asegurar, respetando el art. 81 LGT para evitar perjuicios; pero si la Administración constata, una vez notificadas las diligencias a los bancos y otros, que se han producido excesos de embargo, está obligada a comunicar a quien proceda la liberación de la medida cautelar (TEAC 17-11-20, unif. crit.)

74) Declaración de responsabilidad. Caducidad. Se inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de la dirección de Recaudación AEAT porque es doctrina del TEAC que vincula a toda la Administración la aplicación de la caducidad en los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria cuando exceden de 6 meses, art. 124 RD 939/2005 RGR; en este caso, se reclamó para que se diera plazo al responsable para acogerse a la reducción de la sanción, se acordó la retroacción de las actuaciones hasta antes de la declaración, se dio plazo de audiencia y alegaciones y se resolvió después de transcurridos seis meses (TEAC 17-11-20)

SANCIONES

60) Procedimiento. Motivación suficiente. Aunque la regularización obligó a calificar operaciones, interpretar normas y atender a la doctrina del TJUE, y a pesar de TS ss. 6.06.08, 12.07.10 y 20.12.13, se considera motivación bastante decir que las normas son claras, concisas e interpretables en un solo sentido (TEAC 21-10-20)

REVISIÓN

56) Recurso de Nulidad. Extemporaneidad. Incongruencia. Aunque por las fechas podrá parecer extemporáneo el recurso no lo fue por DAd 9ª RD-L 11/2020 de medidas urgentes por la pandemia Covit19; no hubo incongruencia porque se contestó la pretensión; devolución improcedente (TEAC 21-10-20)

RECLAMACIONES

27) Reposición de reposición. Contra el acuerdo de archivo de la solicitud de suspensión al interponer un recurso de reposición por no aportar la garantía, art. 25 RD 520/2005, RRV y art. 224.2 LGT, se puede impugnar en vía económico-administrativa, previa reposición potestativa, a la vista de la discordante regulación con el propio art. 25.1 RRV: si se desestima, cabe recurrir; si se archiva, no. Contra el Departamento de Recaudación AEAT (TEAC 8-6-20, unif. crit.)

9) Naturaleza de los TEA. Los TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)

61) Inadmisible. Responsabilidad civil. La exacción en vía de apremio de la responsabilidad civil derivada de delito no exige requerimiento de pago, por lo que, art. 128 RGR, no es impugnable en vía económico-administrativa, sin perjuicio de otras acciones en vía penal (TEAC 19-10-20)

34) Objeto. Improcedente. Obligaciones entre particulares. Repercutido el IVA debidamente, quedó luego sin efecto la operación, se rectificó la base imponible, art. 80 Dos LIVA, se pidió y se obtuvo la devolución de la AEAT, un período según el art. 89 Cinco a) LIVA y otro, en que se aplicaba la prorrata, por solicitud de rectificación, art. 89 Cinco b) LIVA, habiéndose producido el reintegro por parte del repercutidor; la reclamación ante el TEA de intereses de demora es improcedente (TEAC 22-7-20)

62) Plazo. Facturas. En aplicación del art. 235 LGT, cuando se trata de reclamación por no expedir y entregar factura el plazo de 1 mes para la interposición se cuenta desde que, en 1 mes, se haya requerido para que se cumpla; se inadmite la reclamación por extemporánea por aplicación del art. 30 Ley 39/2015 LPAC que establece que los plazos en meses acaban el día que corresponde al de notificación, a diferencia de los plazos en días que cuentan desde el día siguiente (TEAC 21-10-20)

46) Cuantía. Ingresos indebidos. En reclamación por ingresos indebidos por cuotas soportadas del IVMDH, a efectos del art. 229.2 LGT y art. 35 RD 520/2005, RRV, para saber si excede de 150.000 euros se está al importe de las cuotas soportadas en cada período de liquidación; no siendo superiores, el TEAC es incompetente y corresponde al TEAR (TEAC 17-9-20)

47) Resolución. Ejecución. Plazo. En cuanto al plazo para ejecutar una resolución que estima en parte por razones de fondo anulando la sanción que deberá ser sustituida por otra, a falta de regulación específica, aplicando art. 211.2 LGT, es de 6 meses y se cuenta desde la fecha de entrada de la resolución en el registro de órgano competente para ejecutar (TEAC 24-9-20)

17) R. Alzada. Cuantía. En la impugnación de una resolución que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación, a efectos de cuantía para la alzada se está a la diferencia entre lo pedido y lo reconocido; y si el reclamante solicita una devolución y se refiere a una cuantía de la base imponible, se está a la cuantía omitida en la BI o a la cuantía de lo que se pretende modificar. En este caso, se pedía compensar pérdidas de períodos anteriores por importe de 898.000 euros que es menor que 1.800.000 euros, según arts. 36 y 35 RD 520/2005, modificado por RD 1073/2017; inadmisión y remisión al TEAR para que añada “en única instancia” y señale el recurso ante el TSJ (TEAC 1-6-20)

10) Rec. Ex. Revisión. Inadmisión. No cabe recurso extraordinario de revisión contra las autoliquidaciones porque no hay acto administrativo y tampoco contra las liquidaciones provisionales que afectaron a algunos elementos de la autoliquidación -rendimientos- si el recurso extraordinario se refiere a otros, en este caso, ganancias (TEAC 10-2-20)

18) R.Ext. Revisión. Requisitos: documentos. El recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no es para que pedir al TEAC que requiera documentos, en este caso, certificado de la SS sobre invalidez; no es un documento “aparecido” ni el informe que se pide para aportarlo, ni, TS ss. 5.10.05, 14.12.06, 24.07.08, 17.07.09, una sentencia que cambia el criterio anterior; pero sí es documento esencial la liquidación provisional anterior que reconoció que, aunque no se acredita por un órgano español la condición de minusválido, pero sí que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente, procede reconocer la minusvalía en grado mínimo (TEAC 12-3-20)

19) R.Ext. Revisión. Plazo. Si se conoce resolución favorable sobre la liquidación, se pide la rectificación de autoliquidación y no se admite, cumplido el requisito de firmeza, el plazo de 3 meses para interponer el recurso extraordinario de revisión, art. 244.5 LGT, para que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso, exige: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión (TEAC 1-6-20)

35) R. Ex. Revisión. Improcedente. No es un documento esencial el que minoraría los pagos efectuados cuando se pide la rectificación la declaración modelo 180 presentada por el arrendatario después de la liquidación al arrendador, porque no es “aparecido” (TEAC 17-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

20) Individualización. Subvenciones. La subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)

21) RT. Reducciones. Atrasos. En el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art. 18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

36) RT. Reducciones. Pensiones. DT 2ª LIRPF. Por las aportaciones a Mutualidades la aplicación de la reducción regulada en la DTª LIRPF se refiere a aportaciones anteriores a 1967 en cuanto que la renta así empleada quedó sujeta a tributación sin reducción (TEAC 1-7-20)

11) RA. Ganancias afectas. Valor de adquisición. Desde 2011 hasta 2015, en el cálculo de la renta obtenida en la transmisión de activos inmateriales de duración indefinida -derechos de pago único de la PAC-, cuando se aplica el régimen de estimación directa o simplificada, no se computa amortización mínima. Contra el D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20)

75) Ganancias. Imputación temporal. Expropiación forzosa. La alteración patrimonial al obtener los intereses por retraso en el pago del justiprecio se entiende producida en el período en que se reconoce: cuando se cuantifica y acuerda el pago (TEAC 24-11-20 Unif. crit)

22) Ganancias. Costas procesales. Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia (TEAC 1-6-20)

23) Deducciones. Inversión en sociedades de nueva o reciente creación. Procedente. Si en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

57) Deducción por adquisición de vivienda habitual. En la extinción de condominio, a partir de 1.01.13, con adjudicación del 100% se está a lo dispuesto en DT 18ª LIRPF y tiene derecho a deducir lo no amortizado del préstamo hasta el 100% (TEAC 1-10-20)

12) Retenciones. Atrasos no satisfechos. Si no se satisfizo la renta, aunque el que debía pagarla ingresara el importe de la retención, no cabe que el trabajador lo deduzca. Se estima el recurso del D. Gestión de la AEAT (TEAC 10-2-20, unif. crit.)

I. SOCIEDADES

37) Gastos. Administradores. Cuando el administrador desarrolla además otras actividades, para que ese gasto sea deducible, TS s. 26.02.18, tiene que ser ajustado a la ley, arts. 217 a 219 y 249 TR Ley de Sociedades de Capital, según Ley 31/2014 (TEAC 17-7-20)

2) Deducciones. Plantilla. En aplicación de la DAd 12ª TRLIS el cálculo del aumento o mantenimiento de plantilla se debe hacer según el método regulado, objetivamente sin apreciaciones subjetivas: el TEAR explicó que no había verdadera minoración de plantilla sino desfases en las bajas voluntarias de unos y las altas de los sustitutos. Recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, procedente porque la resolución del TEAR fue gravemente errónea interpretando contra la ley y dañosa porque sería un criterio numerosamente generalizable (TEAC 16-1-20)

28) Retenciones. No procede deducir retenciones por la renta devengada y no pagada en un arrendamiento, salvo que se hubiese ingresado por el pagador de la renta; diferencia entre los arts. 17.3 LIS y 99.5 LIRPF. Recurso a instancia del Vocal ante la discrepancia entre varios TEAR (TEAC 29-6-20, unif. crit.)

ISyD

48) Base. Ajuar. Cálculo. A la vista de TS s. 19-5-20 para el cómputo del ajuar no se incluyen los bienes de la herencia que no guardan relación con el ajuar, como el dinero, las acciones o las letras (TEAC 30-9-20)

IVA

76) No sujeción. Entes públicos. No se aplica el artículo 7.8º LIVA en los servicios por entes del sector público a Administraciones de las que no dependen: sujeción de los servicios de recogida de gestión de residuos sólidos por un Consejo Comarcal a distintos municipios percibiendo precios públicos y tomando decisiones con independencia (TEAC 21-10-20)

29) Entrega. Sujeta. Disolución de comunidad de bienes. La adjudicación de bienes o cuotas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, es una entrega sujeta, incluso antes de la Ley 16/2012, que fue aclaratoria como dice su Exposición de Motivos, y así en TS s. 7.03.18, que modifica el criterio anterior de TS ss. 23.05.98 y 31.10.11 (TEAC 3-6-20)

38) Entrega. Sujeción. Indemnización. En la indemnización por resolución del contrato de construcción de una desaladora que no llegó a funcionar y cuyo importe se corresponde con el valor de la obra construida, hay entrega sujeta, TJUE ss. 22.11.18 y 11.06.20, y no hay exención por segunda entrega, art. 20 Uno 22 LIVA, porque la instalación no se utilizó (TEAC 22-7-20)

30) Servicios. No sujetos. Derivados. Operaciones combinadas. Los ingresos obtenidos por la contratación de derivados financieros, TS s. 18.05.20, no son un servicio por parte del que los recibe, sino de la entidad financiera (TEAC 9-6-20)

39) Servicios. Sujeción. Entes públicos. Están sujetos, art. 7.8º LIVA, los servicios de la TV autonómica en cuanto generan o pueden generar ingresos publicitarios: los entes públicos pueden realizar operaciones empresariales, TS s. 11.01.18; para saber si hay sujeción, TJUE s. 22.02.18, hay que estar a cada caso; en éste la entidad realiza funciones públicas: el servicio de la CA a los ciudadanos se corresponde con el servicio que la TV presta a la CA, pero sin las prerrogativas del sector público (TEAC 22-7-20)

40) Servicios. Sujeción. Publicidad. Insertar un anuncio en una página web diseñada de modo que, si se pulsa, redirige a la página del anunciante en la que el destinatario puede adquirir bienes o servicios, no es intermediación, sino de mera información publicitaria; la localización, TJUE s. 19.02.09, es desde el Estado miembro en que se difunde; aplicar un porcentaje para calcular la base imponible referida a los receptores en territorio de aplicación del IVA español no es estimación indirecta (TEAC 22-7-20)

41) Exenciones. Servicios médicos. Está exento, como prestación médica a personas físicas, el servicio de elaboración de informes de diagnósticos de enfermedades a partir de pruebas enviadas por telerradiología en España y UE, aunque no se realicen en el mismo lugar, TJUE s. 5.03.20; la exención impide deducir el IVA soportado (TEAC 22-7-20)

64) Exención. Régimen de viajeros. Según los arts. 146 y 147 Directiva 2006/CE/112 y el art. 9.1.2º B) RIVA, se aplica un sistema de reembolso que exige que la entrega se realice con repercusión y pago y, una vez verificada la salida el sujeto pasivo debe proceder a la devolución mediante cheuque, transferencia, entidad colaboradora, tarjeta de crédito u otro medio; es un sistema sencillo que evita el fraude; no se admite compensar: un crédito del empresario contra sus clientes por el importe de las cuotas repercutidas y no cobradas, con la deuda generada frente a esos mismos clientes una vez recibida la factura diligenciada por la Administración por igual importe (TEAC 21-10-20)

49) Localización. Promoción y publicidad. Una gestora de fondos en Luxemburgo contrata con una entidad en Bermudas la distribución de sus productos; a su vez la entidad de Bermudas contrata con otra de Luxemburgo la subdistribución en Europa. Esta entidad tiene una sucursal en España que presta servicios a la central respecto de la distribución en España, Portugal y Andorra sin repercutir IVA. Los servicios son de distribución, marketing, promoción y asesoramiento; a efectos del art. 20.Uno.18º m) LIVA, se considera que los servicios de dar a conocer los productos y captar en cada país no son de mediación, sino de promoción y publicidad, con localización y sujeción en proporción a los inversores en España; la sucursal es un establecimiento permanente y tiene medios y gastos de organización, por lo que teniendo en cuenta la actividad de la central, TJUE s. 24.01.19, y que los servicios facturados a los clientes por la matriz se prestan por la sucursal, hay sujeción al IVA en España (TEAC 17-9-20)

65) Base. Descuentos. La fabricante de automóviles vende a los concesionarios a los que, si optan por financiarse con una entidad del grupo, se conceden descuentos que, en parte, son sufragados por la financiera mediante pago de facturas de la vendedora por mediación en la financiación: los descuentos con importe pagado por terceros, TJUE ss. 15.05.01 y 16.01,14, integran la base imponible, art. 78 Uno LIVA, porque el vendedor cobra lo mismo haya financiación o no; sin perjuicio de la exención, art. 20 Uno 18º LIVA (TEAC 21-10-20)

31) Base. Modificación. Impago. Requisito. La modificación de la BI por impago exige requerimiento judicial o notarial y no vale el acta notarial del envío de documentos por correo; así, TJUE s. 15.05.14 considera operación sin efecto aquella en la que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente al deudor, lo que sólo se produce si el deudor puede alegar; el requisito de la LIVA no es contra la neutralidad, sino acorde con TJUE s. 23.11.17: el requerimiento notarial acredita que se ha querido cobrar y habilita al deudor para oponerse (TEAC 3-6-20)

3) Sujeto pasivo. Ente sin personalidad. Sucursal. En la operación de seguro de la Central con una sucursal que sigue la actividad de una filial previa, la imputación de gastos de la Central está sujeta al IVA como servicios, porque la sucursal actúa independientemente y se le dotó de un capital para responder: TJUE s. 12.10.16 para sociedad civil y s. 17.09.14 para entidad del grupo de IVA (TEAC 23-1-20)

50) Tipo. Pan. No son pan común, RD 1137/1984, redacción del RD 285/1999, y tributan al 10%, los productos en cuya composición hay gluten de trigo, harina de malta, centeno, cebada, similla de girasol, semilla de sésamo, levadura de centeno, avena o salvado de soja (TEAC 17-9-20)

77) Tipo. Reparación en viviendas. Seguro. Como en TEAC r. 25.09.18 para unif. crit., la reparación de viviendas cubierta por un seguro no tiene los requisitos del art. 91 Uno 2.10º LIVA; caben tipos diferentes para igualdad de servicios, como se admite en TJUE s. 27.02.17, para el transporte de personas y mercancías en taxi, vehículo de alquiler con conductor, porque es distinto el margen de beneficios (TEAC 19-11-20, unif. crit.)

13) Deducciones. Servicios no obligatorios. “Holding” mixta. La sociedad participa en varias sociedades, a unas les presta servicios no facturables que se consideran no sujetos y a otras les presta servicios de gestión retribuidos en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios; la sociedad paga servicios e IVA a las otras sociedades por la asistencia a juntas de los consejeros personas físicas como administradores por importes que no están establecidos en estatutos con certeza. Gastos no deducibles y los deducibles sólo lo son en parte por ser “holding mixta” (TEAC 26-2-20)

66) Deducciones. Sectores diferenciados. Una sociedad holding financiera no puede deducir, TJUE 22.10.15 y 16.09.20, las cuotas por el servicio de seguridad del inmueble en el que tienen su vivienda algunos miembros del consejo de administración, al no estar relacionadas con la actividad, art. 95 LIVA; las operaciones de adquisición, tenencia y venta de participaciones societarias, TJUE 21.06.91, 27.12.01, 15.07.15 y 5.07.18, si son actividad económica de la sociedad holding que da derecho a deducir; aplicación del art. 101 LIVA al existir sectores diferenciados (TEAC 21-10-20)

32) Deducciones. Rectificación. Se concertó una permuta, se cedió el terreno, se soportó y se dedujo el IVA devengado por anticipo de la entrega futura de construcción; a los cuatro años se resolvió el contrato y al año siguiente el cesionario emitió y se remitió factura rectificativa pero sin devolver el importe; el cedente no rectifica la deducción: procedente regularización porque quien soportó debió rectificar la deducción aunque no se restituyera el IVA porque esa es una cuestión civil y no tributaria (TEAC 9-6-20)

67) Devolución. No establecidos. Se aplican los arts. 119 y 119 bis LIVA que regulan el régimen especial de devolución a no establecidos sin establecimiento permanente y no hay opción por el procedimiento general del art. 115 LIVA, si no se realizan otras operaciones que las del art. 119 Dos 2º LIVA aunque se incumpla algún requisito, como el de reciprocidad (TEAC 21-10-20)

78) Devoluciones. No establecidos. Procedimientos. Con la solicitud de devolución por parte de un no establecido se inicia un procedimiento en el que sólo cabe requerir la documentación regulada; si se pide otra para conocer la actividad de la empresa en España concluye el procedimiento de devolución y se inicia otro de comprobación limitada y como en éste es obligado el trámite de audiencia que no se dio, procede TJUE s. 4.06.20, la anulación con retroacción de actuaciones (TEAC 21-10-20)

51) Devolución. No establecidos. Procedimiento. Caducidad. Solicitada la devolución por un no establecido se le requirió para que aclarara y aportara; aportado lo requerido se produjo un segundo requerimiento pidiendo información adicional, más allá de la exigida para la solicitud de devolución; no cumplimentado en tres meses, se declaró la caducidad, arts. 119 LIVA y 31 RIVA. La regulación del procedimiento de devolución de no establecidos está armonizada y se debe aplicar con garantías jurídicas equivalentes, TJUE s. 7.05.98 y respetando el principio de igualdad, art. 65 TFUE. El segundo requerimiento, al intentar averiguar la actividad del sujeto pasivo, puso fin al procedimiento de devolución del IVA e inició un procedimiento de comprobación limitada, art. 127 LGT, que, como todos los procedimientos iniciados de oficio, art. 104 LGT, no caducan; se debe retrotraer para dar plazo de alegaciones y evitar, TS ss. 30.09.04 y 17.07.07, la indefensión (TEAC 17-9-20)

52) RE. Grupo. Renuncia. Plazo. El RD 529/2017 estableció un plazo extraordinario para poder renunciar al régimen especial de Grupos; éste exige una permanencia de tres años, art. 163 sexies LIVA, y, después, permite la renuncia; el plazo extraordinario de renuncia no modifica los requisitos legales para aplicar el régimen especial que exigen la permanencia; no procede la renuncia antes de cumplir ese requisito (TEAC 17-9-20)

33) Estimación indirecta. IVA soportado. A la vista de los arts. 81 Uno LIVA y 158.4 LGT, en estimación indirecta cabe estimar tanto el IVA devengado como el soportado, pero en éste se exige la prueba de que se soportó y no se dedujo en la autoliquidación, como en TJUE s. 21.06.12, 6.09.12 y 13.02.14 que denegaba la deducción si el contribuyente sabía o debía saber que participaba en un fraude; además, TJUE s. 21.11.18, se puede negar la deducción si falta justificación documental (TEAC 24-6-20)

ITPyAJD

4) TO. Sujeción. Venta de oro por particulares. Atendiendo a TS ss. 11.12.19 y 17.12.19, aunque el adquirente sea empresario está sujeta y no exenta la entrega de oro y objetos de oro por particulares. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 20.10.16 y recuperando el criterio de TEAC r. 8.04.14 (TEAC 23-1-20, dos)

53) TO. Sujeto pasivo. UTE. Es sujeto pasivo por TO la UTE adjudicataria de la promoción de un complejo de espacios para piscinas (TEAC 30-9-20)

5) TO. Base imponible. Dación en pago. No existe norma especial para la dación en pago, pero se debe aplicar el principio de coherencia, TS s. 31.01.19, e, interpretando conjuntamente el art. 10 y el art. 46.3 LITPyAJD, como en la dación en pago no hay sólo una transmisión, sino que la finalidad es extinguir una deuda, cuando mediante la dación de un inmueble se extingue la parte de hipoteca pendiente de amortizar en un préstamo, esa es la base imponible aunque el valor real del inmueble fuera inferior (TEAC 21-1-20)

6) O.S. No sujeción. Aportaciones. Reestructuración de empresas. Aunque luego se ha modificado la legislación, antes de 26.12.08, era obligada e incondicionada la no tributación por OS de las aportaciones societarias producidas en el régimen especial de reestructuración de empresas; así lo ordenó la TJUE s. 9.07.09 y el TEAC, r. 11.7.19, cambió su criterio (TEAC 21-1-20)

68) AJD. Sujeción. Base. Opción de compra. Leasing inmobiliario. Atendiendo al art. 20 Uno 22º LIVA no hay plazo para el ejercicio anticipado de la opción de compra en el leasing inmobiliario, concluye la financiación y se acuerda la transmisión: hay sujeción al IVA y sujeción a AJD y, en éste, como no grava la operación, sino el documento, art. 31 TR ITPyAJD y TS ss. 14.07.10 y 4.06.12, la BI no es el valor de mercado del inmueble, ni el valor residual, sino el precio fijado por las partes (TEAC 28-10-20)

I. ESPECIALES

42) Hidrocarburos. Exención. Biogas Antes de la modificación por la Ley 15/2012, la exención del art. 51.2.c) LIE, era aplicable porque una cosa es que la fabricación fuera del régimen suspensivo dé lugar a la sujeción al impuesto y otra cosa es que impida aplicar una exención o tipos reducidos establecidos en la ley (TEAC 22-7-20)

7) Determinados medios de transporte. Exención. Aeronave. La exención para la aeronave que se va a ceder a otra empresa de navegación aérea, regulada en el art. 66.1.k) LIE exige el previo reconocimiento de la Administración y se formaliza en el modelo 05; la exención del art. 66.1.j) LIE se hace en el modelo 06; en este caso se cumplieron todos los requisitos, pero se empleó un modelo inadecuado y según TJUE s. 8.06.16, TS s. 27.02.18 y TEAC r. 25.09.18 para alcohol y r. 20.01.19, para Electricidad, procede la exención porque prevalece lo sustantivo sobre lo formal (TEAC 23-1-20)

RESOLUCIONES COMENTADAS

(nº 589) (nº 03/20) (enero de 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

La controvertida multiplicación de procedimientos sucesivos de verificación, comprobación e inspección, con alcances parciales y convirtiendo la provisionalidad como regla (art. 101 LGT)frente al carácter definitivo de las liquidaciones que es lo que exige, no sólo el principio de seguridad jurídica propio de un Estado de Derecho, sino también el principio de legalidad, en cuanto que, estableciendo la ley para cada tributo los conceptos, elementos e interacciones entre ellos para determinar mediante liquidación la obligación tributaria correspondiente al período de que se trate, es indiscutible que la obligación tributaria resultante de considerar sólo parte de dichos conceptos, elementos o interacciones no es la obligación tributaria que establece la ley. Sucesivas agregaciones, no se diga otra cosa de rectificaciones, es la prueba de que esa forma de proceder no es ajustada a la legalidad.

Uno de los procedimientos de gestión, de entre los que regula la ley o el reglamento (art. 123.1 LGT: “entre otros”), es el llamado “iniciado mediante declaración” (arts. 128 a 130 LGT). Incluso esa denominación “moderna” (LGT/2003) trae el recuerdo del procedimiento único de la LGT/1963 que se iniciaba (art. 101 LGT/1963) por declaración (art. 102 LGT/1963), de oficio o por investigación y que concluía (art. 120 LGT) con la liquidación practicada por la Administración, por prescripción o por perención por transcurso del tiempo sin comprobación. Se trata de un procedimiento habitual en la tributación aduanera y ya infrecuente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque la regulación autonómica de este impuesto estatal cedido ha generalizado la obligación de autoliquidar.

El procedimiento iniciado por declaración es un procedimiento que termina: a) por caducidad que permite a la Administración iniciar de nuevo este procedimiento; b) o con una liquidación que es provisional (art. 130 LGT) porque no es un procedimiento inspector ni así se califica por la normativa tributaria (art. 101.3 LGT). Y, también en este aspecto, es necesario señalarlo a la vista de la regulación de la nueva LGT de 2003 que, admite la caducidad para los procedimientos de gestión y el procedimiento sancionador (arts. 104. 4 y 5 y 211 LGT), la excluye en el procedimiento de inspección, cualquiera que fuere el tiempo de las actuaciones (art. 150 LGT) y la señalada para el procedimiento de apremio (art. 104.1 último párrafo LGT) que se complica cuando hay declaraciones de responsabilidad y actuaciones con responsables en cuanto que el procedimiento no termina (art. 173.1.b) LGT) hasta que se declaran fallidos todos los obligados (deudor principal, responsables, sucesores), lo que debería impedir el troceamiento (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00) incluso si se admitiera un doble plazo de caducidad (cuatro años para el procedimiento de apremio y, dentro de él, seis meses para los procedimientos con responsables). Y, como la caducidad ni interrumpe la prescripción ni impide un nuevo procedimiento mientras no haya prescrito el derecho de la Administración, es posible que así ocurra y así lo permite la ley (art. 130.b) LGT).

La provisionalidad de la liquidación con la que puede terminar el procedimiento iniciado por declaración exige, en aras del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), al menos, establecer límites a nuevas actuaciones de la Administración con el mismo objeto sobre el que determinar la obligación tributaria. A diferencia de lo que se establece en el artículo 140 para el procedimiento de comprobación limitada (no cabe nueva regularización respecto del objeto comprobado “salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas realizadas y especificadas en la resolución” del procedimiento de comprobación limitada anterior), para el procedimiento iniciado por declaración no se incluye esa previsión en la ley, aunque aparece inventada “extra legem” en el RD 1065/2007 (art. 133.3 RAT).

- Ante esta regulación reglamentaria y la resolución que aquí se comenta parece obligado considerar: en primer lugar, que las liquidaciones provisionales en sí mismas son contrarias a la seguridad jurídica en cuanto que no se establece un plazo máximo de duración de la provisionalidad y la consecuencia correspondiente si no se cumple ese plazo (como se regulaba en el art. 120 LGT/1963 y según la doctrina contenida en la TS s. 4.12.98, sobre la perención); y, en segundo lugar, que las liquidaciones provisionales en sí mismas son contrarias al principio de legalidad en cuanto que no hubieran agotado la consideración de todos los aspectos regulados en la ley para determinar la obligación tributaria por el concepto y período de que se trate (porque la obligación “legal” sólo es la que resulta de una liquidación que considera todos los aspectos que la ley regula para determinar aquélla).

Precisamente, el exceso reglamentario antes señalado coincidente con el argumento de la resolución que se comenta (descubrimiento de “nuevos” hechos y circunstancias en un procedimiento posterior de comprobación o investigación como consecuencia de actuaciones distintas a las realizadas y que se especifican en la resolución del anterior procedimiento iniciado por declaración) es la prueba de que la liquidación provisional fue el resultado de una actuación administrativa que no pretendió ni logró determinar la obligación tributaria según lo establecido en la ley. Lo que, además, es un ejercicio indebido de una potestad, como se define la desviación de poder (cf. art. 48 Ley 39/2015 LPAC). La resolución que se comenta pone de manifiesto los excesos (habiendo liquidado Gestión con todos los elementos necesarios para hacerlo, no puede posteriormente Inspección volver sobre la obligación tributaria pretendiendo comprobar los requisitos para una reducción) a que se puede llegar

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

En la aplicación de los impuestos no hay lugar para la equidad. Es en la ética donde la misericordia es la plenitud de la justicia. Y no es ajeno al Derecho, sino principios secularmente arraigado, recordar que “summum ius summa iniuria”. Pero, hechas estas consideraciones, no se puede evitar señalar que la ley es una ordenación racional (“ordinatio rationis”), de modo que lo no razonable es ilegal. La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos interesantes para comentar.

- Por una parte, es posible discrepar sobre el reproche que hace el TEAC a la resolución del TEAR en cuanto que la adecuación a la norma que regula la aplicación de un método de cálculo de plantilla no es un proceder subjetivo, porque no lo es la interpretación de la ley que se rige por normas que aprueban los criterios que se pueden emplear a tal efecto (art. 3 Cc y art. 12 LGT).

Establecía la DAd 12ª TRLIS: “3. Para el cálculo de la plantilla se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga a legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.” La cuestión se platea por la interpretación de la ley que hizo el TEAR en cuanto al cálculo de plantilla para comprobar si existía aumento, disminución o mantenimiento. No se trata, por tanto, de una aplicación subjetiva del cálculo, sino de una interpretación de la ley que se puede hacer utilizando criterios históricos (exposición de motivos) y considerando la realidad social, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la norma.

El error de la TEAR r. fue emplear la palabra “opinión” y referirse a la “intención” de la empresa. Hubiera sido suficiente razonar la interpretación de la norma (incluso señalando que referencias de 0,2 y 0,8 para empleados en plantilla no se pueden identificar con “personas”). Y, frente a la resolución del TEAC y el criterio de la AEAT que le sirve de itinerario argumental, además de lo dicho aquí sobre el empleo indebido del término “subjetivo” como alternativa a “objetivo” en un cálculo aritmético, sería posible señalar la improcedencia de comparar esas mínimas diferencias (no identificables con empleados en plantilla) con la “empresa despreocupada” que no cumple con la ley disminuyendo “efectivamente” (que es el término habitual en las normas tributarias) la plantilla media.

- Por otra parte, es obligado comentar que la resolución reseñada se produce en un recurso de alza para unificación de criterio (art. 242 LGT) que se interpone por considerar que la resolución del TEAR fue gravemente daños y errónea. Y así lo razona la resolución del TEAC al considerar que la resolución del TEAR fue errónea por ser contraria a la ley y dañosa porque su criterio se podría generalizar con perjuicio de los intereses de la Hacienda. Contra esa apreciación, sería suficiente señalar que si la resolución fue errónea por ser contraria a la ley lo fue por una interpretación razonable de la norma. Y contra la apreciación del grave daño por “contagio generalizado” es suficiente indicar que se trata de un alarmante optimismo respecto de las consecuencias de “una” resolución de “un” TEAR.

En esta consideración no se puede dejar de señalar cuáles podrían ser las consecuencias de desestimaciones de futuros recursos contenciosos contra las resoluciones que fijaran el criterio así unificado. Y, como es inevitable en los recursos económico-administrativos (alzada, extraordinario de alzada para unificación de criterio, extraordinario para la unificación de doctrina, de revisión) que puede interponer la Administración contra sus propios actos, también es esta ocasión oportuna para señalar que añadir a los procedimientos especiales revisión (arts. 117 a 121 LGT) estos otros recursos (arts. 241 a 244 LGT) es un privilegio excesivo de la Administración. De este modo puede volver contra sus propios actos mediante la reposición o estos recursos, porque no se debe olvidar que es la misma Administración la que dicta el acto originario (de aplicación de los tributos) y la que resuelve el recurso de reposición (el mismo órgano) o la reclamación (porque en ella no hay “partes” ni “contradicción” ni juzgador “independiente” ni “jurisdicción”). Si se señala como principio esencial y básico que la Administración actúa con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), recurrir contra sí misma o contra resoluciones gravemente erróneas y dañosas, es la prueba de un fallo en el sistema por sí mismo y más si no están previstas ni se producen consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

IVA

De fecha 6 de febrero de 2020 es la resolución de la DGT sobre tributación por el régimen de atribución de rentas de determinadas entidades constituidas en el extranjero. A efectos del IRPF, del IS y del IRNR los requisitos básicos son: 1) que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución; 2) que las rentas generadas por la entidad se atribuyan a sus socios o partícipes según la legislación del Estado de constitución siendo éstos lo que tributan se distribuya o no la renta; 3) la renta obtenida por la entidad y atribuida a los socios o partícipes debe conservar para éstos, según la legislación del Estado de constitución de la entidad, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan.

En la legislación española, el artículo 35.4 LGT establece que pueden ser “obligados tributarios”, en las leyes que así lo establezcan: las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Por tanto, las entidades con personalidad jurídica, tributan por su renta en el impuesto personal correspondiente. Pero la Ley 27/2014 del IS (art. 6) establece que la atribución de rentas se aplica, además de a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, a las sociedades civiles que no tenga personalidad jurídica y a las sociedades civiles que teniendo personalidad jurídica no tenga objeto mercantil. Es una referencia jurídicamente discutible (toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles…), pero comprensible dados los tiempos que corren. La Ley 35/2006 del IRPF (arts. 8.3 y 87) regula un régimen especial de atribución para las sociedades civiles no sujetas al IS, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en especial para las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas según las leyes españolas.

Lo único que no debería ser objeto de debate es que las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica, ni adquieren, ni transmiten, ni obtienen renta, porque son la situación de una cosa (art. 392 Cc) que pertenece a dos o más personas.

Tan peculiar regulación se podría completar con lo establecido en la Ley 37/1992, del IVA (art. 84) que considera sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio. Pero, a la vista de la resolución reseñada que se comenta y a la jurisprudencia de referencia, habrá que añadir, a efectos del IVA, cualquier “patrimonio afectado a un fin en cuanto gestionado con independencia”.

El legislador de la LGT/1963 y, por su reproducción, el de la LGT/2003, procuraron mayor seguridad jurídica exigiendo que una ley establezca la condición de sujeto pasivo individual de una unidad económica o patrimonio separado. Eso es lo relevante y no la palabra “entidad”, que, desde luego, se identificó tradicionalmente con persona jurídica, dejando la palabra “ente” para “lo que puede tener existencia y existe”, pero no tiene personalidad jurídica. También se distinguía con claridad entre “sucursal” y “filial” y el debate referido a los “establecimientos permanentes” se procuraba evitar con preceptos “ad hoc” (como el art. 69 Tres 2º LIVA).

Con la doctrina a que se refiere la resolución que se comenta una sucursal, sin necesidad de otro reconocimiento formal ni sustantivo, puede ser sujeto pasivo del IVA, aunque su patrimonio “sea” de la entidad con personalidad jurídica que, sin dudarlo, es la que decide cómo desarrollar la actividad. Con esa doctrina el argumento: es porque así lo dice el TJUE, aunque hubiera que forzar el sentido del régimen especial de tributación de los grupos (arts. 129 y 163 quinquies a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA) y aunque haya que citar, inadecuadamente, lo dicho para una sentencia referida a sociedades civiles (que tienen personalidad jurídica).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)

ITPyAJD

Si puede ser razonable la crítica a las muchas posibilidades que, en el ámbito tributario, tiene la Administración para modificar sus propios actos mediante procedimientos de revisión (arts. 217 a 244), con mayor fundamento cabe considerar jurídicamente mejorable la utilización de esos procedimientos para cambiar de criterio, aunque sea para unificar el aplicable (art. 242 LGT) o la doctrina (art. 243 LGT). Así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se deteriora la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP).

En este sentido, en cuanto que se refiere a dos cambios de criterio sucesivos, la resolución aquí reseñada parece que señala un caso cierto de resolución gravemente errónea y dañosa, pero no de un TEAR, sino del propio TEAC: “Errónea” porque así lo pone de manifiesto la doctrina, reiterada y abundante, del Tribunal Supremo (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho, 15-1-20 y 18-1-20, siete: “En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA”); y “Dañosa” porque el criterio del TEAC y, en especial, el fijado en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en cuanto el fijado en esa resolución vincula a los TEA y órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado de las CCAA y ciudades con EA (art. 242.4 LGT)

Por otra parte, la resolución aquí reseñada permite considerar también un aspecto de difícil comprensión en la regulación del IVA en los casos de inversión de sujeto pasivo, en general y en las entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas, en particular (art. 84 Uno.2º, b) LIVA). Aunque hay pasajes del precepto de razonable incomprensión (como, por ejemplo, en las entregas exentas del art. 20 Uno 22º y 23º LIVA en las que el “sujeto pasivo” hubiera renunciado a la exención”, lo que permite pensar que se refiere al adquirente, sujeto pasivo por inversión, o a una sucesivo condición: sujeto pasivo el que entrega hasta que renuncia a la exención, el adquirente sujeto pasivo por inversión desde la renuncia del transmitente), la cuestión “esencial” (en la esencia) que plantea esa regulación es decidir si la inversión del sujeto pasivo modifica o no las circunstancias del hecho imponible.

En este sentido parece que lo ajustado a Derecho (y a lo que enseña la Ciencia de la Hacienda) es que el hecho imponible “es el que es”: el que está regulado en la ley cuando se refiere a la “entrega”, entendida como transmisión del poder de disposición, de modo que en los casos de inversión del sujeto pasivo una entrega (art. 8 LIVA) sólo está sujeta si la realiza un empresario o profesional (arts. 4 y 5 LIVA). Y si la entrega está sujeta al IVA no está sujeta al ITP (art. 7.5 TR LITPyAJD), por el concepto de “Transmisiones Onerosas”, salvo las excepciones establecidas (art. 4.4 LIVA) para entregas, arrendamientos y derechos reales sobre bienes inmuebles.

Precisamente esta consideración es la que debería haber servido para fundamentar el criterio de las sentencias del TS referenciadas y la resolución del TEAC que vuelve al criterio original y cambiado para unificar el criterio erróneo. Los contribuyentes quisieran tener esas posibilidades de revisión sin sanción en sus errores y esa laxa consideración de interpretación razonable que se supone a la vista de lo relatado aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al sistema común del IVA ni a la neutralidad la exigencia de otro impuesto indirecto por la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro u otros materiales preciosos cuando tales bienes se destine a la actividad de la empresa que, para su transformación y reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas (TJUE 12-6-19)

Establece el artículo 8 que se regularán en todo caso por ley la delimitación del hecho imponible, de la base imponible… y el artículo 13 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible… Quizá haya que interpretar esos preceptos considerando que: la base imponible se regulará, en todo caso, por ley, sin perjuicio de la aplicación de la analogía. Y en la LITPyAJD se establece: que el impuesto se exigirá según la verdadera naturaleza jurídica del acto (art. 2); que a una sola convención no se puede exigir más que el pago de un derecho (art. 4). Ciertamente hay episodios que permiten dudar del rigor en la aplicación de estos términos como ocurrió con el cambio de criterio en la tributación de las donaciones onerosas (arts. 17 LISyD y 37 RISyD) para trocear las prestaciones y, en consecuencia, las tributaciones.

Pero cuando se trata del “valor real”, precisamente porque es un concepto jurídico indeterminado, se ha extremado el rigor en su identificación. La resolución reseñada que se comenta es una peculiar novedad: aunque no hay regla general ni especial sobre la base imponible en las daciones de pago, aunque la regla general es que la base imponible es el “valor real” del bien transmitido y aunque el artículo 46, como norma de comprobación de valores, se encuentre entre las “normas comunes”, hay que abandonar todo eso para someterlo al principio de “lo razonable”. En la dación de pago hay una transmisión de un bien que tiene un valor real, pero no es una “transmisión cualquiera”, sino que, “en esencia”, es una extinción de deuda.

Con igual fundamento se podía respetar la ley y considerar que en todo caso de diferencia entre de deuda no amortizada extinguida y del valor real hay dos convenciones: una onerosa, hasta el importe de la deuda y otra lucrativa por la diferencia. Para aplicar así la ley (sólo cuando determine mayor tributación) puede ser apropiado el texto del artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19, 4-2-19, tres, 6-2-19, 7-2-19)

No debería quedar sin señalar lo peculiar de esta resolución de 2020 que decide sobre la tributación procedente antes de diciembre de 2008. Habiendo cambiado la legislación, habiéndose pronunciado el TJUE y habiendo cambiado de criterio el TEAC, parece que habría perdido todo interés comentar una resolución así. En aclaración de lo ocurrido, puede ser conveniente indicar que referida la cuestión a hechos producidos en 2007 y resuelta la reclamación estimando la pretensión del recurrente, fue la Administración Autonómica la que recurrió en alzada para unificar criterio. Su recurso ha sido desestimado, pero en la fundamentación jurídica se abordan aspectos interesantes.

- El primer aspecto se refiere a la incidencia de la jurisprudencia de la UE en las regulaciones nacionales. En este sentido, la resolución que se comenta señala que dicha jurisprudencia considera que la “aplicabilidad” del régimen especial de reestructuración de empresas impide cualquier tributación (en este caso el ITP, concepto OS) que pudiera incidir sobre las operaciones de reestructuración (como sería una ampliación de capital). La normativa se ha ajustado a esa consideración: desde el origen la exención de las operaciones de reestructuración es obligatoria e incondicionada.

- El segundo aspecto de interés se refiere a los impuestos estatales cedidos en su gestión, recaudación y, a veces, en parte de su normativa. En el ITP, la exención (art. 45 TR LITPyAJD) se refiere a los conceptos y al régimen de tributación en el IS (IRPF) y la referencia a que el régimen sea aplicable remite al requisito de comunicación, pero no al resultado de la comprobación. Así, por sí sola la cesión no otorga competencia a la Comunidad Autónoma para comprobar y decidir si se cumplen los requisitos exigidos para aplicar el régimen especial del IS, que es potestad de la Administración del Estado.

- Precisamente esta última consideración es la que permite señalar el tercer aspecto que merece comentario. Por colaboración entre Administraciones, la estatal comunicó a la autonómica la reestructuración de empresas por si pudiera no concurrir los requisitos que permitieran aplicar el régimen especial del IS. Con esa base la Administración autonómica actuó y consideró aplicable el ITPyAJD, concepto Operaciones Societarias, atendiendo a la legislación aplicable al tiempo de los hechos. Un observador imparcial de lo ocurrido lo contrastaría con lo que debe ser la cooperación, la colaboración y la coordinación entre las Administraciones (art. 3.1.k) Ley 40/2015, RJSP) y lo que no debe ser. La Administración autonómica, con este caso, lo habrá entendido con claridad.

En todo caso, sería conveniente conocer en qué consistió y cómo concluyó la actuación de la Administración estatal, no sólo para juzgar si hubo lealtad institucional (art. 3.1 e) Ley 40/2015, RJSP) en la colaboración con la Administración autonómica. La resolución de la Administración estatal sobre si, en sus actuaciones cerca de las empresas afectadas, consideró procedente o no la aplicación del régimen especial, como se señala en la resolución que se comenta, por ser acto del órgano competente, es criterio decisivo que habría determinado el proceder de la Administración autonómica en su adecuación a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones de fusión la calificación a efectos del ITPyAJD, Operaciones Societarias, no afecta a una exención, sino a una no sujeción (TS 18-2-16)

I. ESPECIALES

La resolución reseñada sólo permite comentar lo que se aplica, y se debe aplicar, salvo cuando de la propia norma que regula el aspecto cuestionado establezca expresamente el carácter “sustantivo” del requisito “formal”. En todo caso, como ocurre aquí en que ha habido que llegar al TEAC, es conveniente exponer, aunque sean reiterados y precisamente porque lo son, los casos en los que en la aplicación de los tributos de la Administración se resiste en actuar de ese modo ajustado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. El incumplimiento de exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio, si no es una condición, TS s. 27.01.18, es una mera formalidad, TJUE s. 13.07.17, que no impide el beneficio si se comprueba el cumplimiento del fondo; los requisitos de la Ley 38/1992 no tienen carácter esencial si no se prueba finalidad evasora (AN 12-6-19)

(nº 597) (sexta época; nº 05/20) (teac, febrero 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

Del mismo modo que del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) no hace muchos años que se descubrió su relevancia como manifestación de la seguridad jurídica (art. 9 CE) de la irrelevancia vinculante de los actos propios de liquidación tributaria por la Administración. El obligado cumplimiento de la legalidad (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015: sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho) era argumento suficiente para impedir que la ilegalidad precedente pudiera determinar justificación a una ilegalidad posterior.

Pero ese argumento era de doble filo porque, precisamente, que la Administración deba actuar con “sometimiento pleno” a la Constitución, a la Ley y al Derecho y hacerlo “respetando” el principio de confianza legítima es lo que permite considerar que no respetar el criterio con el que se actuó en una liquidación tributaria precedente por los mismos hechos y la misma calificación no es actuar legalmente según la ley del tributo, sino actuar contra el principio legal que se debe respetar y, por tanto, contra el sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente esta consideración parece difícilmente sostenible en cuanto pudiera suponer anclar a la Administración “para siempre” en la aplicación de un criterio ilegal, pero, además de que ese “para siempre” es relativo porque, motivadamente (art. 35.1.c) Ley 39/2015 PAC), se puede volver al criterio anterior o seguir un criterio nuevo. Pero lo que parece contrario a los principios propios de un Estado de Derecho es que esos cambios de criterios, contra el acto propio precedente, quede sin consecuencias para la Administración. Su responsabilidad patrimonial, al menos, debería ser reconocida de oficio o, desde luego, con presunción, que no admitiera prueba en contrario, de causalidad del perjuicio que determinara la indemnización equivalente, al menos, al importe derivado del nuevo criterio aplicado en la liquidación.

En todo caso, estas consideraciones se quedan cortas cuando se atiende a lo ocurrido en la situación a que se refiere la resolución reseñada que aquí se comenta. No sólo es que el criterio (deducibilidad de la retribución de los consejeros en el IS; deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ese servicio) se ha mantenido sin regularización desde muchos años antes, sino también que cada vez que la Administración ha actuado cerca de la sociedad lo ha hecho irregularmente: 1) cuando consideró que existía simulación y, luego, el TSJ anuló la liquidación porque no existía; 2) cuatro años después porque resultando una liquidación a devolver, la Administración hizo efectiva la devolución considerándola procedente en un acto formal en el que incluía la genérica expresión “sin perjuicio de comprobación”, que, lógicamente, se debe entender por no puesta cuando se la situación adquiere firmeza en ausencia de comprobación.

Aún habría que añadir que esa actuación comprobadora era obligada en una Administración diligente y eficaz (cf. art. 3 LGT) que es consciente de que años antes actuó contra Derecho con anulación de la liquidación que practicó. Por otra parte, un Estado de Derecho debe impedir que la Administración, sin consecuencias para ella, pueda hacer efectivas devoluciones que debieran ser comprobadas o que cuando lo son resulta que no se debieron producir por improcedentes. Y, en tercer lugar, parece razonable considerar que se trata de un asunto “a comprobar”: sociedades que son miembros de consejo de administración en otra y que facturan a ésta por el coste de desplazamiento de las personas físicas que se desplazaban en nombre de las sociedades. La deducibilidad del gasto por retribución de administradores es un aspecto del IS controvertido desde hace años; la necesidad de los gastos como requisito de deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas es asunto complicado y más cuando se mantiene que, de hecho, se factura por otros servicios (de tracto sucesivo e indefinidos). Y estas circunstancias, por sí mismas, impiden que se pueda saltar el principio constitucional de seguridad jurídica, legal de confianza legítima y administrativo de los propios actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

RECLAMACIONES

9) Naturaleza de los TEA. Los TEA no son órganos jurisdiccionales por carecer, TJUE 21.01.20, de la nota de independencia y no puede presentar una cuestión prejudicial (TEAC 26-2-20)

Resolviendo el recurso sobre sobre la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Valor de la Producción el TEAC considera que es acorde con la Constitución, pero sobre si es o no acorde con las normas de la UE no puede plantear la cuestión prejudicial que se pide porque según TJUE 21.01.20 no es órgano jurisdiccional al carecer de la nota de independencia que caracteriza la jurisdicción. No obstante esta imposibilidad, se señala en la resolución que, según dice la sentencia citada, los TEA están obligados a aplicar las normas de la UE y no pueden aplicar disposiciones o preceptos que se contrarios a dichas normas.

Esta resolución debe servir para recordar que las reclamaciones y recursos de la vía económico-administrativa no sólo no son procesos jurisdiccionales, sino que, tampoco, son procesos, sino procedimientos, en cuanto que no hay partes en defensa del propio derecho que actúan ante un juez “independiente” que resuelve según Derecho. Las reclamaciones y recursos en la vía económico-administrativa son procedimientos de revisión (v. art. 213 LGT) en los que la Administración vuelve sobre sus propios actos, en general, por la interposición de una reclamación o recurso de administrados, pero también por reacción de la propia Administración contra sus actos. Así ocurre en los recursos de alzada ordinario (art. 241 LGT) y extraordinarios para unificación de criterio (art. 242 LGT) o de revisión (art. 244 LGT) y cuando el presidente del TEAC promueva resolución para unificación de criterio (art. 229.1 d) LGT).

Precisamente este ámbito interno de la revisión económico-administrativa es el que hace difícilmente admisible la justificación de los recursos de alzada ordinario y extraordinarios para unificación de criterio y de revisión que son añadidos a los procedimientos especiales de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores e ingresos indebidos) y el recurso de reposición. Añadidos que, desde luego, deberían seguir impidiendo el relato que se fundamenta en que los centros directivos del Ministerio y de la AEAT “no han sido parte” en las reclamaciones y recursos planteados por los administrados.

Es indiscutible que en los procedimientos de revisión no hay partes: hay un administrado que impugna un acto de la Administración y un órgano de la misma Administración que revisa y contra cuya resolución otro órgano de la misma Administración podrá recurrir (salvando las peculiaridades de los actos y resoluciones de órganos de las Administraciones autonómicas revisados en los tribunales de la Administración del Estado). Y, siendo así, ni proceden lo recursos ni procede el cómputo de plazos para las comunicaciones dentro de la propia Administración ni la posibilidad de presentar recurso sin alegaciones que se pueden presentar después a diferencia de lo exigido para los recursos de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aprobado el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión se debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 23-4-19, 22-5-19)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos, cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. Se declarará la inadmisión del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las relacionadas.

Siendo así, como es, parece que hay fundamento bastante en Derecho para considerar que las autoliquidaciones tributarias se pueden revisar mediante el procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT), si las presentadas perjudicabas los intereses del declarante, o presentando autoliquidaciones complementarias (art. 122.2 LGT), si las presentadas perjudicaban los intereses de la Hacienda por determinar menos ingresos de los debidos o más créditos o devoluciones de lo procedente; pero no son revisables por el recurso extraordinario de revisión que se debe referir a actos firmes de la Administración. Las autoliquidaciones no son actos administrativos.

Pero la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a años y períodos de autoliquidación distintos, de modo que lo que se acaba de decir se refiere sólo a unos, cuando no hubo acto administrativo de liquidación, pero no a todos. Hubo autoliquidación respecto de la que se produjo una liquidación provisional, que sí es un acto administrativo y del que no se duda de que hubiera adquirido firmeza en su contenido parcial regularizado.

Esta actuación parcial de la Administración que determinó una liquidación provisional es la que sirve a la resolución para fundamentar la inadmisión del recurso extraordinario de revisión. En este sentido, sin precedente en la LGT que desarrolla, el artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT, dice que cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional el interesado puede solicitar la rectificación de la autoliquidación solamente si la liquidación provisional se ha practicado por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. De donde en la resolución se deduce que, si la liquidación provisional regularizó “rendimientos”, cabría revisión extraordinaria respecto de ese acto, pero no respecto de las “ganancias patrimoniales” que no fueron objeto de regularización en la liquidación provisional.

Se pone de manifiesto, así, otra de las muchas consecuencias que tiene la regulación legal que establece la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101, 2 y 3 LGT) en lo que parece indiscutible lesión de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y de los principios propios del Estado de Derecho. Esta consideración permite mantener que es ilegal una regularización parcial que determina una obligación tributaria comprobando y considerando sólo alguno, y no todos, de los elementos y aspectos que según la ley determinan dicha obligación. Y esa ilegalidad, ese desajuste con la ley, se extiende a la aplicación de los tributos cuando no se regula un límite de tiempo para esa provisionalidad, lo que supone perpetuar la inseguridad jurídica. Ese grave quebranto jurídico era lo que pretendía remediar la “perención” del procedimiento (cf. TS s. 4.12.98). Y esa ilegalidad alcanza una nueva cota cuando también impide la revisión del acto provisional, pero firme, resultante de una actuación de alcance parcial que determinó una obligación tributaria ajena a todo el contenido establecido y exigido por la ley del tributo.

La Ley no puede favorecer el abuso, la norma no se puede aplicar favoreciendo a quien se aprovechó de la literalidad de un precepto legal, pudiendo haber actuado según los principios constitucionales (cf. art. 53 CE): en este caso, practicando una liquidación definitiva, comprobando y considerando todos los elementos y aspectos que establece la ley del IRPF para determinar la obligación tributaria. Parece razonable en Derecho considerar que la regulación reglamentaria de la rectificación de autoliquidaciones no puede llevar a mantener que lo que se establece a esos efectos se pueda extender al ámbito esencial de la determinación de la obligación tributaria según la integridad de elementos y aspecto que establece la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La desafortunada experiencia de la inclusión de los incrementos de patrimonio en los rendimientos de actividad cuando se transmitía un elemento afecto a la misma, además de poner de manifiesto la deficiencia técnica con la que se elaboraron y publicaron las normas tributarias de un determinado tiempo, ha determinado una cierta complejidad en las regulaciones legales posteriores que, como ocurre en la resolución de que aquí se trata, exige considerar diversos conceptos y preceptos en los que cabe el riesgo de perderse. Así, en la resolución se señala la importancia de conocer si se aplicaba la estimación directa normal o simplificada o la estimación objetiva (art. 30 LIRPF), optando, ante la duda no resuelta, por entender que se aplicaba el método de estimación directa al ser el de “aplicación general” (art. 50.3 LGT). Y, sobre la complejidad que produce la sucesión en el tiempo de diversas normas aplicables, puede ser una prueba relevante el hecho de que la resolución no pueda atender a las normas – Ley 22/2015-invocadas en el recurso por el director de la AEAT recurrente al no ser aplicables a 2011 por razón del tiempo de su vigencia.

Se trata, por tanto, repasar las normas aplicables. Según el artículo 28.2 LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluyen las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas que se cuantifican según el lo establecido para ese componente de renta. El artículo 37.1.n) LIRPF establece que en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas se considera como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan reglamentariamente. Como en las transmisiones onerosas (art. 34.1.a) LIRPF) la ganancia se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, el artículo 35.1 LIRPF regula en el cálculo del valor de adquisición que, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, el valor se minorará en el importe de las amortizaciones. Y el artículo 40.3 RIRPF establece que, en los elementos afectos a actividades, se estará al valor contable computando las amortizaciones deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima que es la resultante del período máximo de aportación o el porcentaje fijo que corresponda. Pero esa normativa aún no era aplicable en 2011porque la Ley 16/2007 había modificado el art. 11 TR LIS. O sea, que la ganancia tributable era menos de lo que pretende la Administración recurrente.

No se debe terminar este comentario sin hacer un “memento” ineludible. Desde su redacción originaria, y hasta ahora, los estudiosos del IRPF avisaban que hay una “mina oculta” en el artículo 35.2 LIRPF. Con una redacción peculiar: el “valor de transmisión” será el “importe real” por el que la enajenación se hubiese efectuado, entendiendo por “importe real” del valor de enajenación el “importe efectivamente satisfecho” siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso prevalecerá éste. O sea, que el valor de transmisión es el valor de mercado, salvo que el importe efectivamente satisfecho sea mayor en cuyo caso será éste. Se trata de una regla general que es aplicable cuando no hay regla especial, que es lo que ocurre en el artículo 37.1.n) LIRPF para la transmisión de elementos afectos respecto de la que se regula el valor de adquisición, pero no el de transmisión. Y así lo señala la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La identificación entre importe real y efectivamente satisfecho si no difiere del normal de mercado que prevalece, es una presunción que admite prueba en contrario (TS 15-2-08)

El comentario de esta resolución obliga a referirse a dos aspectos en la tributación por el IRPF de los rendimientos del trabajo. Y, además de las consideraciones tributarias, no se debe olvidar la referencia al enriquecimiento injusto.

- En cuanto a la imputación de rentas, el artículo 14.2.b) LIRPF establece como “regla especial” que, cuando, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban en períodos distintos de aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, que se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto.

Como se puede apreciar este precepto impide que se impute renta antes de ser obtenida, de modo que el rendimiento de trabajo exigible sólo es renta sujeta cuando se cobra, sin perjuicio de que esa renta se impute al tiempo en que se debió percibir, admitiéndose a esos efectos el ingreso tardío mediante autoliquidación complementaria (art. 122 LGT), sin exigencia de recargo (art. 27 LGT) ni intereses de demora (art. 26 LGT). En todo caso no se debe olvidar que esa previsión legal sólo se aplica cuando haya “circunstancias justificadas no imputables al contribuyente”, de modo que, en otro caso, no se aplica la regla especial, sino la general que es la imputación de los rendimientos del trabajo desde que sean exigibles (art. 14.1.a) LIRPF)

- En cuanto a las retenciones, hay que considerar dos previsiones legales. Por una parte, el artículo 99.4 LIRPF establece que, en todo caso, los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. Y, por otra parte, el artículo 99.5 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

La resolución que se comenta se refiere también a la regulación reglamentaria. Así, el artículo 78.1 RIRPF regula que, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes; y el artículo 79 RIRPF regula que las retenciones se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención con independencia del momento en que se hayan practicado. Desde luego, se trata de normas reglamentarias sometidas a la prevalencia de la ley que desarrollan. Y no hay oposición. Evidentemente sólo se puede “retener” -no entregar parte del rendimiento que se satisface- cuando se hace efectivo un pago; y, así debe ser con carácter general y salvo que la propia ley estableciera “retener” en un momento anterior o posterior al pago del rendimiento (en cuyo caso ya no sería una retención). Por otra parte, también es razonable regular que las retenciones se deben imputar por el contribuyente en el mismo período en que “se imputen” (aunque la norma reglamentaria debería decir: “se deban imputar”) las rentas.

Pero, precisamente, en este punto es donde se podría discrepar razonablemente del criterio mantenido en la resolución, porque, sin otra consideración (circunstancia justificada), el solo hecho de un atraso en el pago de un rendimiento no determina ni el retraso en la imputación temporal de la renta ni, imputable el rendimiento no cobrado al tiempo de su exigibilidad, una exoneración de la obligación de retener. Con expresión frecuente en las resoluciones administrativas: el cumplimiento de una obligación tributaria no puede quedar al arbitrio de los administrados.

- En la resolución que se comenta aquí el obligado a pagar un rendimiento y a retener sobre él ingresando su importe en el Tesoro, no satisfizo a tiempo el rendimiento, pero calculó la retención e ingresó su importe en el Tesoro Se resuelve que el trabajador no puede deducir ese importe. Pero no sería así, según los preceptos legales (arts. 14.1 y 99.5 LIRPF), si se considerara que el contribuyente debió imputar el rendimiento no cobrado (retraso sin causa justificada del cobro del rendimiento) y pudo deducir la retención no soportada (porque se imputó la renta sometida a retención).

Esta consideración parece ajustada a Derecho y evita tener que buscar, y no encontrar, una justificación al ingreso en Hacienda de un importe de retención no practicada por una renta sujeta al impuesto aún no devengado. Esa situación es la que, en aras de la honestidad fiscal, obligaría a la Administración a actuar de oficio cerca del obligado a retener para devolver la cantidad de retención indebidamente ingresada. También la honestidad legislativa se ve afectada en situaciones así cuando se pretende mantener que el tratamiento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) no permite corregir ese enriquecimiento. Y lo mismo se podría decir si se negara aplicar en casos como éste el principio de regularización íntegra que debe obligar en las actuaciones de la Administración sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015).

- Recordatorio de jurisprudencia. Obligación de ingresar las retenciones no practicadas, cualquiera que sea la conducta del perceptor de la renta (AN 4-12-03)

IVA

En una resolución de efecto múltiple la reseñada que aquí se comenta se refiere tanto al IVA soportado como al devengado, a la deducibilidad de los gastos de administradores societarios en el IS y en el IVA y al IVA devengado, en un “totum revolutum” que obliga a separar las consideraciones particulares para cada aspecto.

- La primera cuestión que aborda la resolución se refiere a la actividad económica que desarrolla una sociedad que participa en otras. Se llega a la conclusión, a la vista de TJUE ss. 20.06.91 y 6.09.12, de que la tenencia de participaciones societarias no es una actividad económica y, por lo tanto, ni habría servicios sujetos al IVA ni habría derecho a deducir el IVA soportado.

- Pero, como en la reclamación se consideraba que sí había actividad económica, ésa es la segunda cuestión que aborda la resolución. Alegando que la factura por servicios prestados debía calcular en su importe en función de los costes incurridos y de las perspectivas de negocios, se concluía que sólo se había emitido una factura porque sólo una sociedad participada tenía perspectivas de negocio. La consideración de la TJUE s. 12.01.17, permite la deducción en las sociedades holding mixtas que realizan operaciones no sujetas o exentas sin derecho a deducir y operaciones sujetas gravadas que permiten deducir lo que, en el asunto resuelto, podría llevar a una deducción parcial del IVA soportado.

- Las sociedades participadas forman parte del consejo de administración de la reclamante y actúan por medio de personas físicas. Estos servicios determinan importes a pagar e IVA a soportar. La resolución que se comenta considera, TS ss. 13.11.08, 30.10.13, y 12.01.14, que la retribución de estos administradores no se fija con certeza ni se establece estatutariamente por lo que se trata de liberalidades (gastos no obligatorios) que son gasto no deducible (art. 14 TR LIS; art. 15 LIS) a efectos tributarios (art. 10 LIS). Se trata de un asunto discutido durante años, y confusamente resuelto en el artículo 15 LIS/2014 al incluir las retribuciones de los administradores como excepción a la no deducibilidad de las liberalidades.

- Pero en la resolución que aquí se comenta se trata de IVA y, en este punto, invocando los artículos 94.Tres (no procede la deducción de cuotas en cuantía superior a la legalmente corresponda) y 95.Uno (no se pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a la actividad) LIVA y la doctrina del TS s. 3.03.94 y 10.11.16, considera que, tratándose de gastos no obligatorios por servicios de tracto sucesivo, como en el IS, tampoco en el IVA cabe deducción.

Admitida la posible deducibilidad del IVA soportado en cuanto que la sociedad realiza alguna actividad sujeta y gravada con derecho a deducir, se puede considerar razonable la discrepancia sobre la deducibilidad (de gastos en el IS y de cuotas en el IVA) de los importes facturados correspondientes a los servicios de los administradores (art. 15 LIS: son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral). Y, por encima de tan concreta discrepancia (no se trata de retribución de administradores, sino por un servicio de representación), no se debe olvidar la que puede surgir cuando se considera que el servicio de las personas que actúan en nombre de sociedades miembros de consejos de administración se presta a la propia sociedad en cuyo nombre actúan y a la que procedería facturar. Ese servicio está sujeto y gravado por el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está sujeta la sociedad mercantil cuya actividad es la adquisición y tenencia de participaciones societarias porque no realiza actividad empresarial. No se ha acreditado la prestación a las participadas de servicios administrativos, contables, comerciales... (AN 12-11-08)

(nº 624) (nº 12/20) (teac, marzo-junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

Establece el artículo 212.3.b) LGT: “… 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo”. En la versión originaria no existía ese final (“exigiéndose intereses…”) y tampoco los párrafos siguientes referidos a las sanciones en los expedientes de derivación de responsabilidad tributaria.

En la resolución reseñada aquí se trata de aclarar lo que ocurre cuando se impugna una sanción primero en vía administrativa y luego en vía contenciosa, resultando, finalmente, la procedencia del ingreso de la multa. La LGT regula la suspensión automática de la exigencia de la sanción impuesta por el mero hecho de su recurso o reclamación administrativa sin necesidad de pedirlo ni de prestar garantías. Pero esa previsión no afecta a los recursos en vía contenciosa en los que es necesario pedir la medida cautelar de suspensión para evitar que se exija el ingreso suspendido hasta la interposición del recurso en plazo.

En relación con esta peculiaridad de las sanciones, el artículo 233 LGT establece: “9. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada”. Y se añade: “Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial”.

Se distingue así entre procedencia de la sanción y exigibilidad de la misma. Confirmada aquélla y suspendida ésta hasta que se produce la sentencia en vía contenciosa, la sanción que se debe pagar será sin intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de resolución que puso fin a la vía administrativa y que permitió el acceso a la vía contenciosa. En todo caso no se puede olvidar que, hace medio siglo, se consideró contrario a los principios del Estado de Derecho en cuanto a las sanciones no sólo el principio “solve et repete”, sino también que el paso del tiempo pudiera aumentar el importe de la sanción impuesta, aunque fuera por la exigencia de intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)

Establece el artículo 150.7 LGT: “Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 (18/27 meses) o en 6 meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación”. El artículo 26.2 LGT establece: “El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: … a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración…”

En situaciones como la de que aquí se trata, incluso en el subconsciente, se plantea el dilema de prevalencia entre el retraso en el pago de la obligación tributaria que se debe y la causa del retraso que es un proceder deficiente de la Administración. Ciertamente, el administrado “gana” que paga más tarde (aunque habría que computar también los gastos de impugnación), pero la Administración “gana” en su impunidad (hasta el extremo que el mantenimiento de intereses de demora puede llegar a ser un incentivo a no actuar bien). Las normas no son ajenas a esta inquietud personal: el artículo 103 CE (y el art. 3 Ley 40/2015, RJSP) establece que la Administración en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y el artículo 106 CE (y el art. 32.1 Ley 40/2015) establece la responsabilidad por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos por lo que se debe indemnizar a los particulares afectados; y desde luego, la ley (art. 25 LGT) regula las obligaciones tributarias accesorias (intereses y recargos) consistentes en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración. Y en esa doble regulación prevalece, en la práctica, la exigencia de intereses de demora, aunque lo adecuado a los principios del Estado de Derecho sería cumplir la doble previsión constitucional: intereses e indemnización.

Por otra parte, no han faltado otros aspectos debatidos, como los referidos a los requisitos para acordar la retroacción y las diferentes consecuencias de la práctica de la nueva liquidación según que la anulación de la anterior fuera por una deficiencia formal o material.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)

RECAUDACIÓN

Posiblemente la lectura separada de los preceptos legales que se manejan en la resolución aquí reseñada pudiera llevar a una conclusión diferente a la decisión que ha prevalecido. Y también aquí, como en otros muchos aspectos en los diversos ámbitos del Derecho, la posibilidad de atender a una doble regulación legal aplicable a los mismos hechos, la prevalencia de una regulación sobre otra origina discrepancias, litigios y decisiones controvertidas.

La resolución reseñada aquí sitúa como fundamento normativo en el artículo 31 CE que establece que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y en el artículo 103 CE que establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas y la Ley General Presupuestaria contienen preceptos que permiten que las “Administraciones afectadas” (TEAR, otras “Administraciones del Estado” no tributarias, cf. art. 5 LGT) puedan argumentar razonadamente la improcedencia de la exigencia ejecutiva (providencia de apremio, diligencia de embargo) de cuotas debidas a la Hacienda por un Consorcio. Y, en ese debate, la resolución que pone fin a la vía administrativa hace prevalecer los derechos de la Hacienda. Como la resolución insiste en que lo relevante para excluir de la tributación no es la personalidad pública, sino el servicio o función pública, no se puede olvidar que hay tributos que se exigen por la realización de servicios públicos (tasas) y que, en el IVA armonizado europeo, se decidió la tributación de los servicios de liquidación prestados por los registradores de la propiedad.

Como ocurre en los litigios entre Administraciones, el administrado sabe que el coste final recaerá en sus bolsillos porque “todos” contribuirás al sostenimiento de los gastos públicos entre los que están los empleados en mantener los organismos de las Administraciones Públicas. De forma que las cuotas apremiadas y embargadas en este asunto, se pagarán con un patrimonio que se nutre con la tributación, pasada, presente y futura, de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 170 LGT, es “númerus clausus” la relación de motivos de impugnación de la diligencia de embargo; y no incluye que fuera nulo el contrato de servicios al que se refiere la deuda tributaria que origina el embargo (AN 20-5-19)

RECLAMACIONES

Establece el artículo 36 del reglamento de los procedimientos de revisión (RD 520/2005), que podrá interponerse recurso de alzada ordinario (art. 229 LGT) cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Y el artículo 35 del citado reglamento, modificado por el RD 1073/2017, establece: por una parte, que, si lo impugnado fuese una base imponible y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquélla; y, por otra parte, se establece (ap. 1.f) que en las reclamaciones contra resoluciones de procedimientos iniciados por una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una compensación, la cuantía será la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Aunque también en otro apartado (ap.1 a) se establece que, cuando las reclamaciones sean contra actos ditados por la Administración por los que se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la cuantía será la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más en su caso, el importe que resulte a ingresar.

No es sencillo elegir entre esa múltiple previsión reglamentaria no sólo por los conceptos (base imponible, valoración; liquidación, autoliquidación; recurso, reclamación …). Si se lee la resolución y se comprueba que utiliza como argumento, es de suponer que “obiter dicta”, otra resolución referida a quien pedía una reducción en rendimientos del trabajo en el IRPF, se puede encontrar el motivo por el que se alude a una “cantidad de la base imponible” (componente de renta), aunque esa “parte” no es la base imponible. La consideración como de “manifiestamente mejorable” de esta regulación encuentra su confirmación en el error cometido por el TEAR al no resolver en única instancia, como el TEAC considera que debería ser. En todo caso, en el asunto resuelto parece que hay suficiente diferencia de importes para asumir la improcedencia del recurso de alzada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17)

Durante muchos años y hasta hace poco, se convirtió en frecuente el empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), a veces como último recurso ante olvidos, errores de actuación o de calificación o desatención de los plazos, lo que determinó una abundante y reiterada doctrina sobre los requisitos que la ley exige para utilizar dicho recurso. Después de esa etapa parece que se ha trasladado la utilización, como “último recurso” administrativo, del procedimiento especial de declaración de nulidad (art. 217 LGT), lo que, igualmente ha originado numerosos pronunciamientos de tribunales.

Establece el artículo 244.a) LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación y de las que la señalada como “a)” se refiere a que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto (i) que fueran posteriores al acto o resolución recurridos (ii) o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos (los actos firmes de la Administración y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos), y que evidencien el error cometido (en dichos actos).

En la resolución aquí reseñada la utilización del recurso extraordinario es procedente y, además, se estima en parte la pretensión. En parte, porque también se pedía que el TEAC requiriera la aportación del documento “esencial” y “aparecido” necesario para fundamentar el recurso. Y, naturalmente, la resolución en esta pretensión es desestimatoria. Del mismo modo, considera la resolución que no son un documento “aparecido” ni el certificado de la Seguridad Social ni el informe que se pedía al TEAC que requiriera.

En cambio, se considera circunstancia que justifica la interposición del recurso extraordinario una liquidación provisional practicada por la Administración española antes de que se dictara el acto recurrido. Y se entra a considerar las circunstancias de dicho acto en cuanto que reconoce la condición de minusválido en grado mínimo, aunque ningún órgano español lo había acreditado, pero sí se había probado que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente,

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)

Establece el artículo 244.5 LGT que el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. El artículo 126 del RD 1065/2017, RAT, que regula la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidación, no establece un plazo para presentar la solicitud que inicia el procedimiento; y tampoco lo señala la ley (art. 120.3 LGT) que ni siquiera regula un procedimiento. En la norma reglamentaria sólo se dice que para presentar la solicitud de rectificación se debe haber presentado antes la autoliquidación y antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

La resolución reseñada que aquí se comenta invoca criterios de Justicia y de razón (que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso) para decidir los tiempos que se deben respetar son: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación; y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión. Es de agradecer la intención del TEAC (y de criticar la del órgano de la Administración que, en la aplicación de los tributos, hubiera podido considerar otra cosa), pero parece que la resolución se excede estableciendo un plazo de tres meses (que no establece la LGT) para iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación.

El asunto puede ser ciertamente grave siguiendo “el orden natural de las cosas”, habría que reconstruir el iter natural: autoliquidación, conocimiento de resolución favorable, solicitud de rectificación de la autoliquidación, conocimiento de la inadmisión, iniciación del plazo para el recurso extraordinario. El objeto de este recurso no puede ser la autoliquidación (porque no es un acto firme de la Administración), sino que debería ser el acto de inadmisión de la solicitud de la rectificación y cuando hubiera adquirido firmeza. Pero al tiempo de interponer el recurso extraordinario habrían transcurrido más de tres meses desde que se conoció la liquidación favorable que justifica y fundamentaría la rectificación de la autoliquidación.

Como en Derecho “no puede ser” (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que la Administración impida la revisión de un acto propio contrario al ordenamiento jurídico, habría que considerar si lo adecuado a Derecho no hubiera sido, calificar y tramitar el recurso extraordinario como reclamación económico-administrativa o, como “a grandes males, grandes remedios”, haber acordado la revocación (art. 219 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad al exceder del plazo de tres meses del art. 244.5 LGT desde que se conoció las sentencias favorables por otros períodos en los que se basa la revisión que se pide (AN 24-9-14)

II. DERECHO TRBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución reseñada plantea y resuelve una cuestión previa referida a la naturaleza de la subvención recibida a efectos del IRPF: no se trata de un rendimiento de capital inmobiliario aunque la subvención sea por o para reformar un inmueble. Tenía que ser así si se está a lo que establece el artículo 22 LIRPF: tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación y naturaleza. Desde luego, una subvención no es un rendimiento de un capital inmobiliario. Otra cosa sería que en un supuesto de actividad inmobiliaria (art. 28.1 LIRPF) se recibiera una subvención de capital para la realización de inversiones, con el tratamiento tributario y contable que a ese concepto corresponde. Y, respecto de la imputación temporal, también sería otra cosa si una norma legal estableciera un criterio de imputación especial como ocurre (art. 14.2. g) LIRPF) con las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual y destinadas a su reparación.

Excluidas esas posibilidades y refiriendo el comentario a la individualización de las ganancias patrimoniales, establece el artículo 11.5 LIRPF que las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Y, establecido así en la ley, la resolución reseñada la aplica y añade que la individualización de la renta en quien recibe la subvención por o para la reformar un inmueble excluye hacerlo con otros, aunque aquel no sea el único copropietario o no sea el propietario del inmueble a reformar.

Siendo según ley como se resuelve, no se puede dejar de señalar posibles consecuencias derivadas precisamente de lo que señala la resolución. Así, cuando se cumple el fin por el que se recibe la subvención concedida a un copropietario para reformar un inmueble que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), excluido el caso de solicitud en nombre de los copropietarios, puede tener consecuencias tributarias ese empleo de una renta propia en una alteración de un patrimonio común o hay que afrontar la discrepancia tributaria en un pacto previo de una actuación fiduciaria o de la obligación aportar la subvención para provecho común. Fuera de alternativas similares, sin intervenciones o creaciones de terceros, todo lo que sea cofinanciación puede conducir a la tributación si no se trata de una ampliación del patrimonio común y, por tanto, de la participación del copartícipe que recibió la subvención. Y algo parecido puede suceder si quien la recibe ni siquiera es propietario del inmueble a reformar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la indemnización pon inmovilización de un solar se hace a nombre del que era su titular, él debe tributar al no haber acreditado que había aportado a una sociedad los derechos a la indemnización pendiente de sentencia (TSJ Andalucía 9-9-08)

Cuando se aprobó la Ley 44/1978 del IRPF se apreciaron aspectos conocidos y tratados en la Ciencia de la Hacienda, pero que tenían una relevancia destacada en el esquema funcional de los nuevos impuestos como la individualización de rentas, la imputación temporal, la atribución de rentas, la imputación por transparencia, la corrección de la progresividad y el tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo y otros muchos. Y con la novedad regulatoria apareció también el estudio y el contraste de pareceres en la aplicación. Y, cuarenta años después, se sigue planteando dudas.

El artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Como regla general, se computan en su totalidad (ap. 1), pero se aplican reducciones cuando el rendimiento se ha generado en un período superior a “dos años”. La referencia temporal acorde con la razón era de “un año” puesto que se trataba de corregir los efectos de aplicar una escala progresiva de tipos de gravamen crecientes diseñada para rentas obtenidas en ese período de tiempo e injusta si se aplicaba a la renta generada en más de “un año”. Comparado con el tiempo que, a lo largo de los últimos años, ha venido diferenciando la parte de renta general y la parte de renta del ahorro (art. 46 LIRPF) la incoherencia del sistema se alcanzó con la Ley 35/2006 y se confirmó con la Ley 26/2014).

La resolución reseñada aquí se refiere a “dos años” para calificar la irregularidad de la renta que permite aplicar la reducción correctora de la progresividad para los rendimientos. Pero presenta una complejidad que o no se ajusta a la ley o debería llevar a corregir ésta. Referida a atrasos de pensiones parece que se trata de rentas incluidas en el artículo 17.2. a) LIRPF (previsión social) y a las que se aplicaría la reducción del artículo 18 si no fuera porque sus dos apartados se convierten en obstáculos: el ap. 2 porque los atrasos de que se trata sí son rendimientos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF; y el ap. 3 porque no se trata de rendimientos obtenidos en forma de capital. La reducción que era del 40% en el TR LIRPF pasó a ser del 30%. Todos los criterios diferenciadores incluidos en la resolución (percepción después de la sentencia, pero devengados antes de su firmeza; devengo después de la sentencia; cobro conjunto de atrasos anteriores y posteriores a la sentencia. Esas referencias son relevantes para la imputación temporal (art. 14.2.a) LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. La sustitución de la pensión compensatoria por un capital permite aplicar la reducción del 40% del rendimiento si se recibe en pago único, pero no, art. 10 RIRPF, si se percibe en varios períodos impositivos (TEAC 23-7-09)

Hubo un tiempo en que el criterio de la Administración consideraba que lo percibido por el abogado de la parte triunfadora en el pleito y satisfecho por la parte perdedora y condenada en costas, se calificaba como rendimiento de actividad (profesional) y sometido a retención. Rectificado ese error, dado el carácter de “precepto cierre” (cf. art. 33.1 LIRPF: convirtiendo la ganancia patrimonial en concepto indeterminado que incluye todo lo que no es rendimiento sujeto según otros artículos de la LIRPF), lo percibido en la condena en costas se califica como ganancia patrimonial.

Pero, pudiendo considerar la nueva situación como ajustada a Derecho, lo que puede encontrar dificultades es la valoración de la ganancia. Aun “acomodando” el importe de las costas percibido a lo previsto para “transmisiones lucrativas” (art. 36 LIRPF) tampoco se ajusta la valoración ni a esa regla general ni a las reglas especiales (art. 37 LIRPF). Y, por otra parte, en cuanto a la deducción de gastos del pleito que se permite, según dice la resolución que se comenta, tampoco parece adecuado justificarla atendiendo a lo dispuesto (“gastos inherentes a las adquisiciones”) para valorar la ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.1.b) LIRPF). Ante tanta dificultad normativa que debería llevar a la “sujeción sin gravamen” de lo percibido por costas procesales (los gastos del pleito ya se deducirán, si son deducibles, de los honorarios), si se pretende la tributación a toda costa, parece más adecuado computar lo percibido como ganancia y como pérdida los gastos del pleito que no se pudieran deducir en la renta de quien incurrió en ellos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se declaró una pérdida a compensar que la inspección compensó con una presunta ganancia, anulada la liquidación, renace el derecho a la compensación de aquella pérdida (TSJ Castilla y León 5-6-02)

La resolución reseñada se origina en el acuerdo de la Vocal Coordinadora del TEAC en virtud de lo dispuesto en el art. 242.1.d) LGT y ante la disparidad de criterios entre el TEAR de Cantabria, por una parte, y, por otra parte, el TEAR de Cataluña, la DGT y la directora de Gestión de la AEAT. No se revisa ningún acto propio de la Administración con un administrado en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que se trata de cumplir con el requisito de coordinación en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), cuando hay disparidad de criterios entre órganos o dependencias. Y, según lo establecido en la LGT resuelve el TEAC señalando el criterio uniforme a aplicar.

En tiempos en que ha reaparecido en recientes sentencias del TS la consideración de la vía económico-administrativa como vía cuasi-jurisdiccional, la resolución que se comenta aporta argumentos para confirmar: según la diferencia que aprendimos en los estudios escolares, “una cierta independencia” de criterio (aunque no “una independencia cierta”) del TEAC; y, también, una buena forma de resolver atendiendo a fundamentos de autoridad, como es el Código civil, en este caso.

El TEAC considera que tiene derecho a la deducción regulada en el art. 68 Ley 35/2006, del IRPF, el socio que, en la ampliación de capital de una sociedad de reciente creación, aporta un crédito que tenía respecto de dicha sociedad (que, porque existía antes, es por lo que no se trata de una sociedad de nueva creación ni de aportación al capital inicial). Y la resolución llega a esa conclusión considerando y dando la réplica a los argumentos de la DGT y del TEAR de Cataluña y la dirección de Gestión de la AEAT, confirmando el criterio del TEAR de Cantabria que, en esta ocasión, parece volver a su buen proceder desde su creación “independiente”, con motivo de la reforma de 1981.

Como en la cuestión “filioque” en teología, en este caso se trata de las palabras “cantidad satisfecha” que unos entendían que se debería entender como aportación “en dinero” y el otro consideraba que incluía la aportación de un crédito contra la sociedad. No deja de extrañar que no se emplee la abundante doctrina de los tribunales y científica respecto de la estricta interpretación de la palabra “satisfecho”, como equivalente a dinero en efectivo, que originó el diferimiento cuando no la exclusión de tributación en determinados rendimientos sujetos al IRPF, y antes, a la necesidad de regular por ley el “ingreso a cuenta” como “pago a cuenta” alternativo a la “retención” que sólo se podía exigir y aplicar en caso de pago en dinero en efectivo. Tampoco se alude a la interpretación estricta y a la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) en la aplicación de exenciones, incentivos y beneficios tributarios.

Atiende el TEAC al “espíritu de la norma” que, en este caso, no tenía otra finalidad que captación de capital en dinero o en especie; a que las normas mercantiles en pasajes asimilables se refieren indistintamente a aportaciones dinerarias o no; a que no cabe añadir lo que la ley no dice (que se aporta por falta de liquidez de la sociedad o por una necesidad de financiación que exigiera el empleo de dinero). Y añade que en el artículo3,1 del Código civil se dice que el criterio del espíritu de la norma es el fundamental que prevalece sobre los demás. “Pero atendiendo fundamentalmente” no es lo mismo que “preferentemente”, sino que parece que quiere decir que “todos” los criterios antes señalados son aplicables sólo si respetan el espíritu de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

(nº 632) (nº 15/2020) (teac, junio-julio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

Establece el artículo 46.6 RD 939/2005, RGR, que, si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no reúne los requisitos o no se acompaña con los documentos, la Administración requerirá dando plazo para que se subsane o para que se aporten, advirtiendo de que, de no atenderse el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Pero esa previsión no consta en el artículo 65 LGT que aquel precepto reglamentario desarrolla.

Se hace obligado, por tanto, estar a lo que dispone el Derecho Administrativo común en cuanto se aplica supletoriamente (DA 1ª LPAC). Y, allí, en el artículo 32 de la Ley 39/2015 PAC se regula que la Administración podrá conceder de oficio o a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos, salvo prohibición y si no se perjudica derechos de terceros. Por su parte, el artículo 68 LPAC regula subsanación y mejora de la solicitud estableciendo que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC.

La resolución reseñada aquí que se comenta se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) lo que permite pensar que se ha considerado gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR que mantuvo que pedir la ampliación para subsanar o aportar documentos es una forma de contestar el requerimiento de subsanación. Para el TEAC, contestar el requerimiento de subsanación no es hacerlo de cualquier manera y eso es, según el TEAC, pedir una ampliación de plazo para poder contestar adecuadamente.

Pero parece que hay varios motivos para calificar, al menos de errónea, la resolución. El primero es de esencia de procedimiento: pedir la ampliación de plazo para contestar no es subsanar una deficiencia de requisitos. El segundo es que legalidad porque lo que establece la LPAC no es el archivo, sino la resolución expresa, de modo que el RGR si no tenía norma que desarrollar en la LGT, sí debió atender a lo dispuesto en la LPAC. El tercero es que, incluso en la regulación de la subsanación, la LPAC no se refiere a documentos requeridos, sino a documentos preceptivos. Y el cuarto es que lo que procede en caso de desatención del requerimiento no es ordenar el archivo, sino proceder a notificar una resolución expresa.

El TEAR consideró que se trataba de una subsanación, cuando no era así, sino que se pedía una ampliación de plazo, que se puede conceder o no, pero que, mientras no se decida, no es posible seguir el procedimiento iniciado con la solicitud ni tener al interesado por desistido en su pretensión. La resolución del TEAR no parece errónea ni, mucho menos, gravemente dañosa. Otra cosa es cómo se pueda calificar la resolución del recurso extraordinario para unificación de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplazamiento o fraccionamiento, la inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)

RESPONSABLES

El asombro que puede producir la resolución aquí reseñada no es por lo que en ella se resuelve, sino por lo que ha sido la causa de del recurso: la Administración, “per se”, ha creado un nuevo supuesto de responsabilidad que no está recogido en la LGT. Sería como si, en la aplicación de los tributos, la Administración hubiera comunicado a los afectados (personas físicas, sociedades, comunidades de bines) que había creado una sociedad civil y que ellos eran los socios con la participación que se les indicaba.

Se trata de una declaración de responsabilidad “tributaria” por responsabilidad civil sentenciada en la vía penal y exigida a la que se considera sociedad pantalla en la que se integran los patrimonios de las personas físicas a las que se referiría el reproche penal. Los fundamentos de esa pretensión son: los artículos 6º (fraude de ley) y 7º (abuso del derecho) del Código civil, la DAd. 10ª LGT/2003 (exacción de responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda), el artículo 43.1. g) y h) LGT (responsabilidad de la persona o entidad que tenga el control de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta), el artículo 72 LGT/1963 y las sentencias del TS indicadas.

El TEAC estima el recurso del declarado responsable, esencialmente, por dos motivos. El primero con fundamento en el principio de legalidad: los supuestos de responsabilidad tributaria se deben establecer por ley (arts. 8.c) y 41.1 LGT). Cuando le legislador ha querido establecer un supuesto de responsabilidad tributaria lo ha hecho mediante ley, como ocurrió con los apartados g) y h) del artículo 43 LGT que se incluyeron por la Ley 36/2006, explicando expresamente los motivos para el levantamiento del velo así regulado para evitar el fraude y la evasión en el pago de los tributos. Por otra parte, la Disposición Adicional 10ª LGT no regula supuestos nuevos de responsabilidad tributaria ni de levantamiento del velo.

Por otra parte, tampoco la jurisprudencia que se invoca (TS ss. 19.04.03 y 31.01.07) son aplicables al asunto de que se trata y no partían del presupuesto de una pretensión administrativa de levantar el velo en la aplicación del artículo 72 LGT/1963, referido a la responsabilidad de los sucesores en el ejercicio de explotaciones y actividades, sino que fueron los tribunales los que consideraron el levantamiento del velo en dichos pronunciamientos.

La resolución reseñada que se comenta concluye sólo por ley se puede regular supuestos de responsabilidad y que sólo en la vía jurisdiccional, por los tribunales, pero no en la vía administrativa de la aplicación de los tributos por la Administración, se puede considerar procedente el levantamiento del velo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)

GESTIÓN

En la regulación del procedimiento de comprobación limitada, establece el artículo 164.1 RD 1065/2007, RAT: “Con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar deforma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse…”. Pero esa posibilidad reglamentaria no existe en la LGT que desarrolla el RAT. La ley regula que el procedimiento se inicia mediante comunicación en la que consta el alcance de las actuaciones (art. 138.2 LGT) y que, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional la Administración deberá comunicar al interesado la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Se plantea así, como tantas otras veces, la consideración de los excesos en los desarrollos reglamentarios. Frente a los que mantienen que no hay reserva de ley para regular ni la existencia de un procedimiento, ni su contenido, ni su tramitación, resolución y efectos, no es irrelevante la réplica que considera que así podría ser, pero deja de serlo cuando el legislador decide regular un determinado procedimiento, su contenido y límites, su tramitación y resolución y los efectos de ésta. El RAT en este caso incurre en un exceso reglamentario.

Pero no se puede olvidar que se vive en un tiempo en que lo legal y lo ilegal se pueden considerar aspectos relativos y, si es así, la argumentación tiene que elevarse a lo jurídico o más allá al ámbito de lo razonable. En lo jurídico, establecidos límites para la comprobación limitada, establecida la obligación de comunicar el alcance y establecido que dictada una resolución la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto del mismo objeto (art. 140 LGT), parece obligado concluir que, señalado un alcance y pudiendo iniciarse un nuevo procedimiento referido a otro objeto, la norma se cumple concluyendo el iniciado primero e iniciando otro con distinto objeto.

Desde lo razonable parece que, si la ley regula que con carácter previo a la práctica de la liquidación se comunicará la propuesta al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho, un hipotético cambio en el alcance originario o la ampliación del mismo sólo se debería producir antes de comunicarse la propuesta; o, lo que es lo mismo: primero se cambia el alcance, se sigue tramitando lo que proceda si procede, y se comunica la propuesta de liquidación dando plazo para alegaciones, como, en este caso, mantenía el TEAR.

Incluir en la propuesta de liquidación un cambio en el alcance, aún dando por supuesto que se da un plazo para alegaciones, es poco razonable: lo actuado pierde fundamento lógico; las alegaciones pierden su sentido que, así, deberán incluir también, como nuevo aspecto a considerar, lo correspondiente a la procedencia, o no, del alcance modificado; y se podría dudar de que la Administración hubiera actuado con respeto a los principios de confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 39/2015, LRJSP), introduciendo por sorpresa el nuevo alcance, después de las actuaciones desarrolladas con la apariencia de otro durante las que se ha aportado y se ha manifestado lo que correspondía a “la causa falsa” del procedimiento.

Tratándose de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio parece que lo erróneo y lo gravemente dañoso podría ser el criterio unificado. Incluso lo que se resuelve sobre aplicación del mismo criterio también para la verificación de datos, siendo los mismos los presupuestos normativos sobre el alcance y la propuesta de liquidación (art. 132.1 y 3 LGT), es erróneo puesto que en la verificación de datos no hay alcance, sino objeto. Y, aunque se puede considerar menos relevante -porque la verificación de datos ni es un procedimiento ni determina una resolución, puesto que se puede volver sobre ella (art. 133.2 LGT)-, precisamente por el automatismo y lo objetivo de las actuaciones y por la posibilidad de volver sobre el mismo objeto, es obligado considerar, en Derecho y en razón, que no cabe cambiar el alcance.

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)

RECLAMACIONES

La resolución reseñada aquí se debe poner en relación, en primer lugar, con lo que establece el artículo 225.6 LGT: “Contra la resolución de un recurso de reposición no puede interponerse de nuevo este recurso”. En una primera aproximación se podría considerar improcedente que la resolución señale que si se reclama contra el archivo cabe un previo recurso de reposición potestativo. Es evidente que la resolución no vulnera esa previsión si se considera que es diferente el recurso de reposición en el que se archiva la solicitud de suspensión por no aportar garantía, del recurso de reposición que pudiera interponerse contra el acuerdo de archivo. Pero, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada que se comenta, no todo es tan sencillo.

Analizado el artículo 25 del reglamento de revisión (RD 520/2005 RRV) se pone de manifiesto una discordancia que obliga a resolver según el Derecho y la razón, como hace el TEAC, en este caso, frente al criterio contrario del departamento de la AEAT. Establece el apartado 5 del citado artículo que cuando la solicitud de suspensión no se acompañe de la garantía a que se refiere el art. 224.2 LGT, aquélla no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada y se procederá la archivo d la solicitud y a su notificación al interesado. Por su parte, el apartado 11 del citado artículo reglamentario establece que las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa.

Considera el TEAC que tanto en un caso como en otro -archivo de la solicitud de suspensión por no aportar garantías y denegación de la suspensión solicitada- cabe reclamación económico-administrativa. Y, así debe ser, porque el archivo no es una orden interna y una actuación intrascendente -se tendrá por no presentada la solicitud-, sino la ejecución de un acto administrativo: el artículo 68 Ley 39/2015 PAC establece que, si la solicitud no reúne los requisitos legalmente señalados, se requerirá al interesado dando un plazo para que subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si no lo hiciera así, se le tendrá por desistido en su petición, previa resolución expresa, como se ordena en el artículo 21 LPAC. La consideración de esta previsión legal en el Derecho Administrativo común, es lo que parece que no se tuvo cuando se pretendió unificar el criterio de otro modo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reposición contra la resolución desestimatoria de un recurso de reposición (TEAC 4-12-08)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

Todo parece nuevo, pero es antiguo. Aunque por referencia a la retención como pago a cuenta del IRPF, hace cuarenta años, fue duradera y rigurosa la polémica sobre la deducibilidad de las retenciones, incluso no soportadas. Eran tiempos anteriores a la LGT/2003 que incorporó a su contenido la novedad de las “obligaciones tributarias” entre las que se incluían las de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT), por una parte, y, por otra parte, y las de soportar retenciones, repercusiones e ingresos a cuenta (art. 24 LGT). Precisamente porque están reguladas específicamente esas obligaciones en por lo que, adquiere más relevancia la obligación de retener y de ingresar lo que se debió retener, aunque no se haya retenido.

La resolución reseñada, como debe ser, compara los preceptos. En el artículo 99 LIRPF establece que el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra (se haya retenido o no) y, también, que si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota que se debió retener (aunque no se retuvo o fue por otra cantidad). La consecuencia “lógica y natural” es que esa obligación (la de retener e ingresar) se debe exigir al señalado retenedor y, por eso mismo (porque se exigirá el importe al retenedor), es por lo que es improcedente negar la deducibilidad al que debió soportar la retención aunque no la hubiera soportado; del mismo modo que se debe corregir situaciones de enriquecimiento injusto de la Administración cuando exige la retención al retenedor y no corrige la regularización de la situación del que debió soportar la retención cuando no dedujo su importe.

En el artículo 17.3 TR LIS se establecía que el perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada y que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En la LIS/14 se repite esa previsión legal, incluyendo la responsabilidad del obligado a retener cuando no hubiera retenido o lo hubiera hecho por importe inferior al debido.

Es posible discrepar razonablemente de esta resolución. Primero, porque las leyes de los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) repiten que, en su tributación sobre la renta personal, el perceptor de rentas sobre las que se deba retener las computará por la contraprestación íntegra “devengada”, es decir, “exigible”. Segundo, porque, se hayan percibido o no, salvo posibilidad y opción por un criterio de imputación temporal distinto al de devengo, siendo aplicable éste, se deben incluir en la tributación. Tercero, porque, aunque la obligación de retener es una obligación específica entre particulares, la Administración puede y debe exigir su cumplimiento y el ingreso de las cantidades que se debieron retener, se hubiera retenido o no; y si son exigibles al que debe retener, no se puede negar el derecho a deducir de quien debe soportar la retención, si se produce. Y cuarto, porque no se puede obligar, ni la ley así lo establece, al que debe soportar la retención, pero que no la ha soportado, a investigar si el que debió pagar ingresó o no la retención que debió practicar, aunque no la hubiera hecho.

Y aún habría que añadir la debatida cuestión sobre pagos tributarios por terceros; porque, tratándose de un pago a cuenta de un impuesto de un contribuyente, sin perjuicio de las relaciones entre ellos y del tratamiento tributario que proceda, no hay motivo para negar ese efecto al ingreso voluntario y sin error (renta devengada aunque no pagada) de un pago a cuenta hecho por un tercero.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12)

IVA

La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es una situación jurídica; no es una entidad, no es un ente con personalidad jurídica imperfecta. Es la situación en que está una cosa cuando su propiedad pertenece a dos o más personas. Esa comunidad (“romana”) de cuotas espirituales, regulada en el Código civil no hace a los comuneros propietarios de una parte de la cosa común; su cuota de participación tiene trascendencia a otros efectos, como la administración, la conservación o la titularidad del resultado cuando se produzca la disolución de la comunidad por transmisión, por división u otra forma de disolución de la comunidad (como la adquisición por un comunero de las participaciones de los demás). Entonces, y sólo entonces, el antes comunero (copropietario) pasará a ser único propietario; antes, todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común (no de una parte). Más radical es la comunidad (“germánica”) en la que ni siquiera hay cuotas espirituales mientras dura la comunidad; la cosa común es de la comunidad (cuasi sociedad, como es la masa de bienes gananciales en el matrimonio), de modo que sólo al tiempo de la liquidación de la comunidad, cada miembro pasa a ser propietario de la cosa o las cosas que antes eran comunes (de la comunidad).

Esta consideración y esas diferencias se asimilan con facilidad por quien no es refractario al Derecho, a la ley. Y comprende sin esfuerzo mental que no hay más que una especificación del propio derecho, en la disolución de la comunidad, cuando quienes eran propietarios de la cosa común pasan a ser propietarios de cada una de las partes (la que le corresponde) en que se divide o de la parte que les corresponde en el resultado obtenido si se enajenó. Y, del mismo modo, quien no es refractario al Derecho o a la ley, comprende con facilidad que la ficción tributaria de la ley (art. 34.5 LGT) que permite que una ley considere como sujetos pasivos a situaciones sin personalidad (comunidades de bienes, herencias yacentes, patrimonios separados) concluye ahí: pueden ser sujetos pasivos si realizan el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Pero si ese presupuesto exige la transmisión del poder de disposición (art. 8 LIVA), una comunidad de bienes no puede transmitir ese poder sobre la cosa común que es ella misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la extinción de condominio en la que un condómino adquiere la propiedad compensando con dinero a los otros comuneros, no hay sujeción a TO porque se trata de una especificación de derechos, pero sí por AJD y la base imponible es el valor de la parte que se adjudica “ex novo” (TS 3-6-20)

Unas veces la Administración y otras los administrados pretenden separar o agrupar presupuestos de hecho distintos. En la sentencia reseñada la Administración pretendía encontrar un hecho imponible (art. 11 LIVA: servicios), donde no lo hay. Y el TEAC se apresura a invocar la reciente sentencia que lo impide. Ya es casación reiterada.

La resolución se debe comentar junto con estas otras de fecha próxima pero que participan de un mismo presupuesto fácticos de tributación por el IVA cuestionable: la realización de dos operaciones diferentes, pero íntimamente relacionadas: 1) Operación como descuento: Si una sociedad vende sus productos a filiales comercializadoras con un precio minorado por los servicios de publicidad que ellas le prestan, según art. 78 Tres LIVA y TJUE s. 25.02.99, no hay un descuento, sino la retribución de un servicio. Sanción (TEAC 9-6-20); 2) Operación como descuento: Una distribuidora en España adquiere de un establecimiento en Francia de una productora en Suiza cápsulas de café y los consumidores finales reciben una “opción de reembolso” si adquieren la máquina cafetera; según TJUE s. 16.01.14, no procede modificar la BI de la adquisición intracomunitaria porque la fábrica concede un descuento en relación con una máquina en cuya cadena de distribución no participó ni como comprador ni como vendedor (TEAC 3-6-20). 3) Operación como accesoria: En la matriz cede almacenes a la filial incluyendo la contraprestación por la cesión como mayor BI de la entrega de productos que vende a la filial a precios reducidos, no hay actividad accesoria porque la cesión de almacenes es un fin en sí misma y no integra la venta matriz-filial y no son operaciones simultáneas, sino que se almacena después (TEAC 9-6-20)

En la primera de esas resoluciones se niega considerar como descuento lo que es remuneración de otras operaciones (art. 78 Tres LIVA), pero para que se aplique ese precepto parece obligado que la Administración pruebe “minoraciones de precios” que, o son expresas o no cabe presumirlas. En la segunda de las resoluciones es más claro que el descuento que no se aplica cuando el adquirente vende con menor contraprestación si compra otro producto de otra empresa. Y en la tercera resolución se elimina la consideración de actividad accesoria (art. 9.1ºc) a´) LIVA) a la de cesión de almacenes que es una operación distinta de la de entrega de productos aunque se mantenga que en la operación de entrega matriz-filial el precio se ha incrementado por aquella cesión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos)

El artículo 80 Cuatro LIVA permite reducir la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables; y señala los cuatro requisitos que se deben cumplir entre los que está que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial, incluso cuando sean créditos afianzados por entes públicos. Se trata de reclamar el cobro no de recordar la deuda acreditando documentalmente que se debe.

La doctrina del TJUE que cita la resolución es aún más clara: cuando el acreedor ya no dispone de acción de cobro contra el deudor y, por ese motivo, el requerimiento es el medio adecuado para justificar, en su caso, la modificación de la base por impago.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago no es equiparable a instar judicialmente el cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)

Fue hace muchos años cuando se debatió sobre el devengo de la permuta de suelo por construcción futura: desde la tributación por ITP en la mayoría de los casos por la adquisición del terreno a la consideración de esa transmisión a efectos del devengo del IVA por la entrega de la construcción futura si se entendiera que es un pago anticipado (art. 75 Dos LIVA). También se debatió las circunstancias que permitían la rectificación de la repercusión y las diversas situaciones que se pueden producir (cf. art. 89 LIVA), incluida la causa de la rectificación cuando es la modificación de la base imponible (cf. art. 80 LIVA)

La resolución reseñada aquí se refiere a la situación final: resuelto el contrato, la parte que repercutió y cobró el IVA emite factura rectificativa, pero no devuelve el importe de la cuota repercutida y cobrada; el que soportó la repercusión y dedujo la cuota repercutida no rectifica la deducción (cf. art. 114 LIVA). La resolución que se comenta decide que, resuelto el contrato y recibida la factura rectificativa, es obligada la rectificación de la deducción, aunque no se haya devuelto el importe repercutido. Así debe ser, pero, a la vista del artículo 24 (y 17.3, 38 y 227.4) LGT puede ser discutible lo que se dice sobre el carácter civil y no tributario de la exigencia de la devolución de las cantidades indebidamente repercutidas. Es difícil aceptar que no es un asunto tributario el IVA repercutido, incluido en las declaraciones liquidaciones como IVA devengado, que determinó el IVA exigible o a devolver; el IVA comprobable, regularizable, quizá regularizado en el que repercutió. Se trata de una materia pendiente de una reconsideración y de la construcción de la doctrina adecuada para que, de oficio, la Administración actúe no sólo en el ámbito tributario (regularización íntegra, obligaciones conexas), sino también el penal, si fuera procedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)

Se ha podido considerar que la LGT/2003 supuso una pérdida de derechos de los administrados tributarios si se comparaba su contenido con la LGT/1963 y con lo que parecía ser el espíritu de la Ley 1/1998, LDGC. La Ley 34/2015 confirmó y agravó la primera impresión. Esta consideración se debe relacionar con la posibilidad de que lo establecido para la determinación o estimación de la base imponible (arts. 50 a 53 LGT) se pueda aplicar también al cálculo de la cuota íntegra (art. 56.2 LGT). Esta regulación, en sus propios términos, debería impedir su aplicación a la estimación del IVA en el que no hay “cuotas íntegras” y, desde luego a la estimación de “cantidades exigibles” (periódicamente) por diferencia entre IVA devengado e IVA soportado que resultarían de declaraciones-liquidaciones, porque el IVA en sus cuotas se devenga “operación por operación” (art. 75 LIVA).

La resolución reseñada que aquí se comenta parte de esa regulación general y se ampara en el artículo 81 Uno LIVA que establece que la aplicación de la estimación indirecta comprende el importe de las adquisiciones y el impuesto soportado. Estimar el impuesto soportado no es estimar la cuota a repercutir y es retroceder a los convenios del IGTE (1964-1985); estimar el importe de las adquisiciones no es estimar ni la base imponible que se refiere a las entregas y servicios (art. 78 LIVA).

- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 8.03.06 admite la estimación indirecta parcial por lo que se puede estar a ingresos ciertos, gastos ciertos y gastos estimados según el beneficio medio en la facturación de otro período (TEAC 10-6-09)

(nº 643) (nº 17/20) (teac, julio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

Se ha detallado la reseña de la resolución para poner de manifiesto la complejísima regulación y lo dificultoso de los procedimientos de modificación y rectificación en la LIVA. Y aún se podría haber añadido la referencia al artículo 120.3 LGT que señala el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (aunque en el IVA no existen, sino declaraciones-liquidaciones) por el IVA se autoliquida o liquida operación por operación.

En cambio, se considera obligado señalar la anomalía fiscal que asumió la LGT/2003 cuando reguló las obligaciones entre particulares y la posibilidad de impugnación (arts. 24 y 227.4. a) LGT), para luego, como ocurre en la resolución reseñada aquí, excluir de reclamación la de intereses de demora por retraso en el reintegro de las cuotas repercutidas debidamente y luego devenidas indebidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA deben resolver, TS s. 18.4.98, sobre los intereses por el retraso del repercutido en el pago del IVA ingresado por el sujeto pasivo (TSJ Cantabria 24-5-01)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y semejante asunto: La declaración modificativa de la declaración de operaciones con terceros, modelo 347, no constituye documento esencial aparecido, TS s. 21.01.10 y AN s. 30.12.19, porque fue pasiva la actitud del reclamante durante la comprobación y ni se dirigió a los declarantes para que rectificaran ni pidió el contraste, art. 108.4 LGT, a la AEAT (TEAC 17-7-20)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que señala el precepto. La primera es que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. Por tanto, esa circunstancia exige: a) invocar y acreditar un error en el acto o resolución impugnados (dado que la palabra “error” tiene un contenido concreto y de general conocimiento, otras deficiencias o irregularidades en el acto o resolución -firmes- deberán remediarse por otra vía, como puede ser los procedimientos especiales de revisión; b) hacerlo mediante un documento que se emitió después de dicho acto o resolución o que no se pudo (fue imposible) aportar al tiempo de dictarse el acto o resolución; y c) que dicho documento se puede considerar (mediante un razonamiento serio y suficiente) “esencial” (desde luego, en el fondo -esencia- del asunto, pero también en deficiencias o irregularidades formales o procedimentales que, de haberse apreciado, habrían determinado a otro resultado) para la decisión que se plasmó en el acto o resolución impugnados.

En la primera resolución reseñada se considera si en el asunto decidido por el acto que desestimó la solicitud de rectificación se pudo haber desconocido que hubo una liquidación al arrendador y que de su contenido se habría deducido que habría sido errónea la declaración, modelo 180, del arrendatario en cuanto a los pagos efectuados, parece que tal liquidación sí habría sido un documento “esencial”. Que la acreditación de ese hecho, realizada entre arrendador y arrendatario, hubiera sido espontánea o solicitada, no se pueda considerar “aparecida”, no es relevante, porque el documento esencial no es esa acreditación, sino la liquidación practicada en su día. En todo caso, sería deficiente mantener que un documento no es “esencial” porque no es “aparecido”.

Y, en cuanto al tiempo -anterior, posterior- en que se produjeron la liquidación y la denegación de la rectificación, parece que correspondía a la Administración, por los principios de coordinación, confianza legítima y buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), o haber estimado el recurso extraordinario de revisión o haber actuado de oficio mediante la revocación (art. 219 LGT) del acto denegatorio de la solicitud de rectificación.

En la segunda resolución reseñada, además de por la jurisprudencia que cita, parece razonable el argumento que se opone al recurso de revisión, cuando nada se opuso en la comprobación. No habría sido así si se tratara de un recurso ordinario que permite oponer las pruebas que sean precisas en defensa del propio derecho aunque no se hubieran aportado antes. De todos modos es un aviso para incentivar la petición de contraste de la AEAT cuando se considera falsa o inexacta la información de terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Pasado el tiempo sin recurso los actos adquirieron firmeza y no procede el recurso extraordinario de revisión porque tanto la prescripción como la improcedencia del procedimiento de verificación en vez del de comprobación limitada, son cuestiones de legalidad que se debieron recurrir en vía ordinaria (AN 31-1-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

La resolución reseñada tiene un interés especial no sólo por el potencial número elevado de afectados, sino también porque permite avisar de una forma de proceder en alegaciones, reclamaciones, recursos, contestaciones a demanda, conclusiones sucintas, resoluciones y sentencias. Se trata de llamar la atención hacia un punto para evitar que se mire -en especial, quien ha de resolver, pero también si se puede envolver a la otra parte del litigio- al punto que no interesa. Se trata de una técnica exquisita, que exige una gran valía intelectual y una laboriosa preparación profesional.

La resolución reseñada que aquí se comenta es el “penúltimo paso” en el proceso de perfeccionamiento de un marco argumental abrumador para limitar lo más posible el coste fiscal de posibles estimaciones de un elevado número con cuantiosos importes en reclamaciones y recursos; al tiempo que se facilita el camino para el convencimiento del juzgador en la vía contenciosa.

- El “paso anterior” se dio en la TEAC r. 5.07.17, para unificación de criterio, que, naturalmente, se reproduce y que decidía así: a) no se aplica la DT 2ª LIRPF a las aportaciones a una determinada mutualidad a partir de 1 de enero de 1999 porque tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social por lo que las prestaciones deben tributar íntegramente por el IRPF como rendimientos del trabajo; b) las aportaciones anteriores a 1999, hacen que se deba excluir como rendimiento del trabajo a efectos del IRPF el 100% de la parte de la pensión de jubilación forzosa percibida de la SS, correspondiente a dichas aportaciones.

- Con una larguísima consideración de antecedentes históricos empieza la resolución de 2020 que lleva a una justificación de la de 2017 (ni un paso atrás) que, como se verá, se confirma, pero se puntualiza: las sociedades de socorro mutuo y las mutualidades nacieron antes de la Ley de Mutualidades (6.12.41) como lo confirma que la Ley de 14 de mayo de 1908 ya se refería a los montepíos, sociedades de socorros mutuos, entidades con fines exclusivamente benéficos. Con el espíritu de la Ley de Mutualidades y su reglamentación (D. 26.05.43) la afiliación a montepíos y mutualidades era libre y voluntaria, pero la Ley de 16 de octubre de 1942 de reglamentaciones del Trabajo llevó el mutualismo a la afiliación obligatoria. La difícil coexistencia de los dos regímenes voluntario y obligatorio (D. 10.08.54) llevó a la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, que unificó los seguros sociales y al texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado mediante el Decreto 907/1966, de 21 de abril, en él se encomendó a las Mutualidades Laborales la gestión de las funciones y servicios derivados de la prestación por vejez. EL RD-L 36/1978 simplificó el número de entidades gestoras de la SS quedando extinguido el servicio de Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista. Así, desde 1967 hasta 1979 (fecha de integración de las Mutualidades en el INSegSo) es una SS básica y obligatoria, como se deduce del informe de vida laboral y de las nóminas, documentos en los que consta el alta en el Régimen General de la SS y los descuentos de cuotas a la SS y número de afiliación a la SS.

En la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 se exponía también las fechas y normas de integración de una determinada institución de previsión en el régimen general de la SS (D 2065/1974 TR LGSS; RD 1879/1978 de normas aplicables a Entidades de Previsión Social sustitutorias de las Entidades Gestoras del régimen general o de los regímenes especiales de la SS; y, en los años noventa, la Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de integración en el régimen general de la SS; y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda por la que se acuerda la disolución y liquidación forzosa) y se decía que la citada institución era una mutualidad que actuaba como entidad sustitutoria de la SS de manera que los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibía de ella su pensión de jubilación.

- Expuestos esos antecedentes la resolución que aquí se comenta aborda la cuestión de fondo a partir de dos preceptos. Por una parte, el artículo 17.2.a).4º de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, establece que tendrán en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo: "Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley". Y, por otra parte, la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF establece lo siguiente: “Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social. 1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas". Antes de la LIRPF/2006 se regulaba una previsión idéntica en la DTª de la Ley 40/1998, del IRPF y, después, en la DTª 2ª RD-Leg 3/2004 TR LIRPF.

La resolución del TEAC de 2020 considera que el criterio de la resolución de 2017 (y también otra de 11 de marzo de 2019) se debe confirmar, pero que, siendo diferentes las instituciones de previsión social consideradas en cada resolución, la de entonces tenía como referencia 1999, mientras que la de ahora la tiene en 1967: “La primera fue una Mutualidad que actuaba como sustitutoria de la Seguridad Social, hasta que se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos de 1 de enero de 1992. La (otra) Mutualidad Laboral…, sin embargo, fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y, a partir de 1967, pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no pudiendo entenderse, por tanto, que desde esta fecha nos encontremos propiamente ante aportaciones a "mutualidades de previsión social" o ante prestaciones de "mutualidades de previsión social" a los efectos de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, toda vez que las cantidades aportadas han tenido la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social…” Se debe hacer notar aquí cómo, para el TEAC, el motivo de la distinta referencia no es si se pudo reducir la tributación por las aportaciones realizadas, sino la naturaleza del régimen de previsión, según la interpretación de las normas vigentes mucho antes de la Ley 35/2006.

- Y, sigue la resolución que se comenta: “en el caso (institución de previsión)…, entre las aportaciones … anteriores a su integración en la Seguridad Social en 1992 hubo algunas que no redujeron la base imponible del impuesto (las anteriores a la Ley 44/1978) y otras que sí (las posteriores a dicha norma), concurriendo las circunstancias señaladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006…; en el caso de la Mutualidad Laboral … ninguna aportación a dicha institución anterior a su conversión en Entidad Gestora de la Seguridad Social en 1967 pudo minorar la base imponible del impuesto, razón por la cual no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que supone que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1967”.

Pero el razonamiento se convierte en sofisma porque, atendiendo al criterio de su posible reducción de la base imponible del IRPF, para su resolución de 2017 el TEAC se considera que hay que estar a la Ley 44/1978, aplicando la DT LIRPF aprobada en 1998, 2004 y 2006; mientras que para la resolución de 2020 esas normas legislativas son irrelevantes (aunque son las únicas y las primeras que regulan la posible reducción en el IRPF), porque lo decisivo es que se trataba de cotizaciones a entidad gestora de la Seguridad Social, cuando, en Derecho ni unas ni otras aportaciones se podían reducir del IRPF antes de la Ley 44/78. En este sentido tiene razón la resolución: "El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste, por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957)". Pero no tiene razón cuando, con un salto hermenéutico, deduce: “Si el alta en la Mutualidad Laboral … tuvo lugar con posterioridad al 1 de enero de 1967 -como ocurre en el concreto supuesto examinado en el presente recurso- resulta claro que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, por lo que no concurren las circunstancias para aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF y, por ende, para dar a la pensión percibida por el interesado un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social”. Y no tiene razón porque la DT introducida en la regulación del IRPF en 1998, 2004 y 2006, sólo se refiere al IRPF y no a otros impuestos anteriores (porque no lo dice así la DT ni se refiere a ellos) y tiene como finalidad evitar que tributan las prestaciones cuando su financiación tuvo su origen en aportaciones que no se pudieron deducir en el IRPF.

- Y así lo dice expresamente la resolución que se comenta: “La finalidad de la Disposición Transitoria examinada no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta”. La “cortina de humo” ha funcionado, los lectores no avisados, los que deben resolver y queden admirados de la erudición histórica y normativa exhibida en las resoluciones, pueden dejar de prestar atención a lo que es la realidad legal cercana, es decir, la DT que se acaba de transcribir (“evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999). En resumen: hasta la Ley 48/1998 no había reducción en el IRPF por aportaciones anteriores a 1978 aunque no se hubieran podido reducir en los impuestos precedentes (CTUtilidades, IGRPF); desde 1999 la DT permite reducir por tales aportaciones (“rentas que ya tributaron en su día”). Lo que las resoluciones del TEAC deberían haber considerado era la normativa tributaria anterior a la Ley 44/1978 y, en su caso, acreditar que en aquélla (en algún tiempo) se pudo “reducir la base imponible por el importe de las aportaciones” que determinaron importes de las prestaciones percibidas a partir de 1999. Pero de eso no se dice nada en las resoluciones. Y si no hay prueba de reducción fiscal, se aplica la DT.

La conclusión es que, en este asunto, toda referencia normativa debe ser a la Ley 44/1978, del IRPF, que regula las reducciones en la base imponible. A ella se refieren las idénticas Disposiciones Transitorias (1998, 2004 y 2006) y, por tanto, la única referencia delimitadora es 1999, porque fue en la Ley 40/1998 cuando se introdujo la DT reiterada. Acertó el TEAC con la resolución de 2017, pero en la de 2020 la virtud a destacar es la habilidad dialéctica.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

I. SOCIEDADES

El fiel contraste de esta resolución está en el artículo 15.e) LIS que establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente reducibles los donativos y liberalidades, sin que se consideren comprendidos en esa letra las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Fue una novedad legislativa de la Ley 27/2014 que, posiblemente, pretendía sentar un criterio claro ante las muchas polémicas producidas en la regulación legal anterior. Aún así, es evidente que se trata de un añadido asimétrico tanto porque es difícil relacionar la retribución a los administradores con donativos o liberalidades que son contratos cuya causa (art. 1274 Cc) es “la mera liberalidad del bienhechor”, como porque es difícil discutir la deducibilidad fiscal de un gasto consecuencia de un contrato laboral.

La resolución reseñada que se comenta, busca fundamento en lo que fue origen de las polémicas con la normativa anterior al incluir un aparente requisito “extra legem”, que no está en la ley y que, en cuanto modifica lo regulado, se convierte en “contra legem”: las retribuciones al administrador sólo son gasto deducible si son ajustadas a Derecho atendiendo a la Ley de Sociedades de Capital. Se dice que se trata de un “aparente” nuevo requisito, en primer lugar porque lo regulado en el artículo 15.e) LIS se refiere a retribuciones al administrador “por el desempeño de funciones alta dirección”, mientras que la resolución se refiere a cuando el administrador desarrolla “además otras actividades”; y, en segundo lugar, porque, para esa retribución por otras actividades, habrá que atender a la legislación propia de las sociedades de capital para calificarla, de lo que puede resultar que sean ilícitas o que sean actividades ajenas a la actividad propia de administrador que es a la que se refiere el artículo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

IVA

La resolución reseñada tiene un especial interés por la dificultad que ofrece para conocer los hechos. Hubo un contrato de construcción de una desaladora y se entregó la construcción, pero no se pudo poner en funcionamiento y se acordó la resolución del contrato mediante el pago de una indemnización a la constructora por un importe que vino a coincidir con el coste de la obra construida. El debate se refiere a si esa indemnización fue una satisfacción por el perjuicio producido o si se trata de una contraprestación por la obra realizada. En el primer caso no habría sujeción al IVA; en el segundo existiría una entrega sujeta al IVA (art. 8 LIVA). Prevalece esta calificación, pero es razonablemente discutible porque es claro que la indemnización no es la contraprestación pagada por una adquisición de un poder de disposición (art. 78 Tres 1º LIVA).

Hay dificultad para saber si la resolución del contrato determinó no sólo la indemnización, sino también la devolución a la constructora de la desaladora entregada en su día. Si existió esa reversión de la obra con los efectos propios de la resolución de los contratos (art. 80.2, 89.1, 114.1 LIVA) sería un argumento más para considerar que la indemnización no era contraprestación de una entrega. Pero la duda surge cuando la resolución considera y decide sobre si en esa resolución con indemnización hubo o no segunda entrega con posible exención en los términos regulados en el artículo 20 Uno 22 LIVA. Considera la resolución que no hubo segunda entrega porque el promotor no había utilizado la desaladora al estar acreditado que nunca entró en funcionamiento. No parece que hubiera motivo para plantear esa posibilidad si sólo hubo una entrega -de constructor a promotor-, pero si hubiera habido dos entregas -de constructor a promotor y en la reversión de éste a aquél- habría dos hechos imponibles y dos devengos del IVA; salvo que, como se decía antes, se considere que la resolución excluye la primera entrega y no determina la sujeción por la indemnización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por resolución de contrato se indemniza por la rescisión y por las actuaciones dentro de la acción urbanizadora, esta parte es contraprestación sujeta (AN 20-9-12)

Esta interesante resolución incide en un aspecto del IVA que viene originando dudas y discrepancias desde la aplicación del impuesto en 1986. No se puede olvidar los problemas de interpretación y aplicación del IVA en cuanto a servicios públicos como la limpieza urbana y la recogida de residuos sólidos al abastecimiento de agua potable; en cuando a la intervención de empresas públicas para realizar esos servicios y el tratamiento de las subvenciones recibidas; o la discutible sujeción de los servicios de liquidación tributaria realizados por los registradores de la propiedad. La aportación destacable de la resolución que se comenta es la diferencia entre “función pública” y las “prerrogativas del sector público”.

El artículo 7.8 LIVA regula una no sujeción por referencia a tres aspectos: subjetivo (entidades que se relacionan), objetivo (entregas y servicios sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y relación de operaciones sujetas en todo caso) y relacional (en las letras C y D por referencia a la Ley de Contratos del Sector Público). Parece razonable considerar que, tratándose de un precepto que declara la no sujeción al IVA de determinadas operaciones, éstas (entregas y servicios) se deben calificar como se hace para su sujeción (arts. 8 a 12 LIVA) y deben tener como referencia el requisito subjetivo de sujeción (concepto de empresario o profesional en el art. 5 LIVA). En cambio, como se ha dicho antes, la ley (arts. 4 y 8 LIVA) no relaciona la no sujeción ni con la función pública ni con las prerrogativas del sector público.

Esa consideración podría ser suficiente para: rechazar la sujeción de toda operación ajena al tráfico empresarial o profesional (como son las liquidaciones tributarias); para considerar “extra legem” la resolución que se comenta por circunscribir el ámbito del hecho imponible a requisitos que la ley no establece (cf. art. 13 LGT). Pero la resolución que se comenta considera: que la Comunidad Autónoma respecto de los ciudadanos tiene que desarrollar una función pública con las prerrogativas propias del sector público mediante la televisión y que ese servicio no está sujeto al IVA; pero que la entidad de televisión presta ese servicio a la CA y a los ciudadanos en el desarrollo de una función pública, pero lo hace sin las prerrogativas del sector público. Y de ahí se deduce la sujeción al impuesto.

En cuanto que se hace referencia a la obtención de ingresos por publicidad, posiblemente hubiera sido más convincente -operación empresarial- y menos oscuro -prerrogativas del sector público-, reducir el argumento a que los entes públicos pueden realizar operaciones propias e idénticas a las que habitualmente se producen en el ámbito de los negocios empresariales y que el IVA sujeta esas operaciones en cuanto se realicen en las condiciones propias del mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La venta mediante subasta por la Comunidad Autónoma de un edificio que estuvo destinado a juzgados no se produce en una actividad empresarial y no había sujeción al IVA ni a AJD (TS 11-1-18)

La resolución reseñada aquí se refiere al hecho imponible, a su localización y a la base imponible en el IVA lo que permite repasar esos conceptos y los preceptos que los regulan. En primer lugar, en cuanto al hecho imponible, se debe recordar que la intermediación (art. 11 Dos 15 LIVA) es una operación descrita desde hace mucho tiempo y tiene como característica poner en relación a las dos partes de un contrato. Una página web publicitaria sólo relaciona al publicitado y al publicista; la relación entre potenciales contratantes no es intermediación en la operación que, después, se pudiera realizar entre el adquirente de un bien o servicio ofertado y el empresario que se había hecho publicidad en la página web que fue el instrumento del servicio de publicidad entre anunciante y anunciado.

La localización de los servicios publicitarios se regula en el artículo 69 Dos c) LIVA en el que se establece que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que a continuación se relacionan cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o empresario actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera del Comunidad (salvo que esté establecido, tenga su domicilio o resida en Canarias, Ceuta o Melilla). Los servicios de publicidad están incluidos en la relación que sigue. O sea, que entre empresarios, la localización de los servicios publicitarios es en el territorio de aplicación del impuesto donde se prestan.

La base imponible del IVA, en general, se calcula por determinación directa (art. 81 LIVA). No obstante esta previsión legal, la posibilidad de que las mismas operaciones puedan tener receptores diversos que pudieran motivar distintas localizaciones de los servicios permite razonar una estimación proporcional de la base imponible de los servicios sujetos y gravados. Ese cálculo no es estimación indirecta (art. 60 LGT) ni por las causas (imposibilidad de determinar la base imponible por deficiencia contables o en las obligaciones formales tributarias) por su contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de publicidad, consultoría, marketing y asesoramiento por empresa establecida en territorio de aplicación del IVA a otra no establecida, Gibraltar, dedicada a la prestación de servicios de juego on-line a plataformas digitales, están sujetos cuando ésta utiliza o explota los servicios de aquélla en territorio de aplicación del IVA (TS 16-12-19, 17-12-19)

El interés que tiene comentar la resolución aquí reseñada está en que permite recordar que las exenciones y beneficios fiscales se deben interpretar de forma estricta, lo que no quiere decir que se deben interpretar de forma restrictiva. También puede ayudar el recordatorio para atender a los límites de la integración analógica (art. 14 LGT) en cuanto que no permite extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 20 Uno 3º LIVA, el servicio telerradiológico que elabora y entrega informes no es un servicio médico, sino una mera intermediación. Gravamen con derecho a deducir (AN 2-3-20)

I. ESPECIALES

No es infrecuente leer sentencias en las que se equiparan sujeción y gravamen y no sujeción y exención. No ocurre así en las resoluciones de los TEA en las que sus autores han aprendido hace años y manejan con soltura habitualmente esos conceptos tributarios. Así: los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, atendiendo a lo dispuesto en la ley que lo regula, pueden estar sujetos (hecho imponible) o no sujetos (supuestos de no sujeción), como se dispone en el artículo 20 LGT; y los supuestos sujetos (hechos imponibles), atendiendo a la ley del tributo, pueden estar exentos (sujetos, pero sin gravamen) o gravados (sujetos a la obligación principal, como se dispone en los artículos 22 y 49 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la bonificación a parte de los hidrocarburos destinados a producir hidrocarburos cuando no se cumplen los requisitos para poder determinarla (TS 19-4-07)

(nº 653) (nº 21/20) (teac, septiembre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

Establece el artículo 42.2.a) LGT que serán responsables solidarios los que causen o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. De la literalidad del precepto parece razonable interpretar que sólo se puede “causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago” cuando existe dicho obligado al pago porque ha nacido la obligación que le constituye en deudor. Ni los administrados ni la Administración puede dar por cierta esa obligación y el obligado antes de que se haya determinado en el correspondiente acto administrativo.

Considerar que el precepto señalado afecta a actuaciones anteriores a la determinación de la deuda tributaria y del obligado a su pago exige establecer como premisa una inseguridad jurídica referida a una situación futura que puede no producirse y que no hay obligación de adivinar. Por otra parte, salvo expresa manifestación de los afectados, mediante un acuerdo previo o un plan de actuaciones, el fundamento de lo que mantiene la resolución es una prueba de intenciones que no se puede inventar. Precisamente porque es así es por lo que la resolución exige “la prueba” del acuerdo previo.

Todas estas consideraciones se hacen sin perjuicio de las que son habituales y reiteradas respecto de cuándo existe ocultación, que es imposible en actos y documentos públicos o cuando el bien o derecho mantiene una localización cierta, o cuando la transmisión impide la realización del crédito por la Administración, porque sea material o jurídicamente imposible.

Del mismo modo cabe expresar la discrepancia razonable respecto de la doctrina que considera que este caso de responsabilidad no exige un resultado, sino que es suficiente con que se procure que la Administración no pueda cobrar la deuda tributaria porque se oculta o se transmite “con la finalidad” de impedir la actuación de la Administración. Desde luego, en Lógica, no habría responsabilidad cuando, a pesar de la ocultación o transmisión, la Administración pudiera cobrar (con otros bienes o derechos o sobre los transmitidos u ocultados por deficiencia o insuficiencia jurídica o material), porque ya sería injustificada e inútil la declaración de responsabilidad. Pero, sobre ese argumento, la “finalidad de impedir” sería una pretensión absurda y sin fundamento si se tiene en cuenta, precisamente, que la ley permite declarar responsable al que colabora o causa en la transmisión u ocultación de bienes y derechos que se descubre y que se supera, cobrando al responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 42.2. a) LGT, según AN s. 10.02.14 ocultación hay en cualquier acción para distraer bienes por desprendimiento material o jurídico para evitar responder con ellos; en este caso se aportaron inmuebles a una sociedad vinculada de la que la responsable era administradora única; las participaciones son más difíciles de ejecutar que los inmuebles; no impide la responsabilidad ni que el deudor pagara después, ni que la sociedad ofreciera garantías; y la aportación a la sociedad se hizo después de iniciada la inspección (AN 3-5-19)

APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO

Establece el artículo 65 LGT: “2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: … f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos, salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas”. A la vista de este precepto parece difícil de encontrar el motivo para la reclamación que se resuelve en la resolución aquí reseñada. No obstante esta circunstancia, puede ser interesante señalar algunos aspectos.

En primer lugar, por ser un aspecto meramente formal, es conveniente indicar cómo en el precepto transcrito se incluye lo que es habitual expresión en la normativa tributaria española: que se justifique que las cuotas repercutidas no han sido “efectivamente” pagadas. No se sabe qué añade “efectivamente” a pagadas; y desde luego, no quiere decir “en efectivo”. No se sabe qué podría significar “pagado, pero no efectivamente”.

Por otra parte, ante la claridad del texto y lo taxativo del precepto es difícil justificar ese diferente tratamiento que lleva: a la inadmisión, en general, cuando no se motiva y acredita que se ha producido falta de pago de las cuotas repercutidas y cuando se motiva, pero no se acredita y no se atiende al requisito para subsanar ese defecto; pero que pasa a ser desestimación cuando se atiende al requerimiento, pero no suficientemente. Si la ley dice que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas derivadas de tributos repercutibles, salvo que se acredite falta de pago de las cuotas repercutidas, una vez comprobado que no se ha acreditado esa circunstancia, previo requerimiento o sin él, lo que procede es la inadmisión. No cabe admitir cuando falta un requerimiento esencial y cuando se requiere para subsanarlo no se ha producido la admisión, sino que ésta está condicionada y se mantiene pendiente hasta que se acredite lo que se debe acreditar. Desestimar, en vez de inadmitir, la solicitud del que atiende el requerimiento, pero no suficientemente, parece ser la consecuencia de una presunta torpeza o el castigo a atender a la Administración contestando, como se puede y hasta donde se puede, lo que ella requiere.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

NOTIFICACIONES

La resolución reseñada gira en torno a tres preceptos. El asunto “concurrencia de varios en el presupuesto de hecho de la obligación tributaria” se concreta en la sujeción al IRPF de los miembros de la unidad familiar. En el pasado, con letras luminosas”, la previsión de la Ley 44/1978 bautizada como “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”: cuando los cónyuges declaraban individualmente, siendo obligada la tributación conjunta, la Administración de oficio acumulaba los importes y practicaba una sola liquidación. La previsión legal declarada nula de pleno derecho e inconstitucional.

- El artículo 35.7 LGT establece que la concurrencia de varios en un mismo presupuesto de una obligación tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. A continuación, prevé que la ley pueda establecer otros supuestos de solidaridad y, luego, añade una previsión incomprensible para quienes no sean capaces ni tengan por qué adivinar que se está refiriendo a un supuesto de cotitularidad de derechos (art. 35.4 LGT). Se trata de casos diferentes: en la “cotitularidad” se trata de un nuevo obligado (comunidad de bienes, herencia yacente…) creado así por ley y sólo respecto del tributo que se diga y con responsabilidad solidaria en el pago de todos los partícipes o cotitulares (art. 42.1.b) LGT); en la “concurrencia” los que concurren son obligados individualmente y solidariamente responsables respecto de todas las prestaciones, materiales y formales, que la ley exija. Confundir solidaridad en todas las prestaciones (que se pueden exigir a cualquiera de los concurrentes) con la pérdida de derechos y garantías jurídicas individuales en la aplicación de los tributos (derecho a alegar o no alegar, derecho a aportar o no aportar pruebas, derecho a manifestar, a solicitar, a guardar silencio, como se considere mejor en defensa del propio derecho) sería un grave atentado a los principios y garantías propios del Estado de Derecho.

En este punto, no es inconveniente recordar que un precepto semejante a éste (art. 34 LGT/1963), fue el que justificó que, en la reforma del sistema tributario, al redactar la Ley 44/1987 se incluyera la tributación conjunta “obligatoria” de todos los miembros de la unidad familiar en el IRPF; y así se aprobó con todos los informes favorables. El recurso de un cónyuge legalmente separado determinó que el TC considerara que esa previsión era inconstitucional, con efectos “ex nunc” para evitar tanta regularización inevitable, y la Ley 22/1989 suprimió la obligatoriedad.

La utilización tributaria de la “concurrencia” corre ese mismo riesgo, cuando no el del ridículo legal, como pone de manifiesto la resolución que se comenta: se anula la notificación conjunta que comunica el inicio del procedimiento de aplicación de los tributos porque falta identificar a alguno de los concurrentes, pero no se anula la liquidación cuando en la notificación no consta un concurrente que no compareció antes, al parecer sin reacción administrativa a lo largo del procedimiento, pero que es un obligado en todas las prestaciones por lo que podrá impugnar esa liquidación no notificada cuando la conozca o el apremio, en su caso, por falta de notificación de la liquidación. A los defectos jurídicos que se apreciaron en 1979, aquí y ahora, “hic et nunc”, habría que añadir la irregularidad procedimental y la posible indefensión del concurrente que no compareció en el proceso probatorio y de calificación que terminó con la liquidación en cuya notificación él no constaba.

- El artículo 46.6 LGT establece que en la “concurrencia” se presume otorgada la representación a cualquiera de los concurrentes, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario y la liquidación que resulte debe notificarse a todos los titulares de la obligación. Unida esta previsión a lo que antes se dice aquí y a la obligación de notificar a toso los concurrentes, parece que se debe concluir que no sólo fue irregular la falta de identificación de alguno de los concurrentes en la notificación del inicio del procedimiento, sino que para el no compareciente que no recibió la notificación de la liquidación la irregularidad debe llevar a la nulidad de pleno derecho puesto que para él se prescindió plena y absolutamente del procedimiento (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)

- El artículo 106 RD 1065/2007, RAT, parece manifiestamente inconstitucional y evidentemente ilegal como norma reglamentaria cuando dice que las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los concurrentes en el presupuesto de hecho de la obligación tributaria. Y lo mismo cabe decir de lo que sigue: “el procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido”. Y, sin justificación razonable alguna, al llegar a la resolución o liquidación se dice que se realizarán “a nombre de todos los que hayan comparecido” y que se notificarán “a los demás obligados conocidos”.

No es así en derecho, no puede ser así. Quien debidamente notificado de la iniciación de un procedimiento en el que debe comparecer, de esa prestación debe responder y la Administración está obligada a exigir esa comparecencia por los medios legales; pero, si se puede considerar, con muchas dudas razonables, que en la comparecencia acaba la prestación solidaria que puede ser cumplida por otro; lo que es indiscutible es que en nadie puede sustituir a otro en la defensa del propio derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la declaración conjunta existe responsabilidad solidaria de toda la unidad familiar por las cuotas, pero no por las infracciones de las que responde el infractor quienquiera que fuese el cónyuge que firmara la autoliquidación y las actas (TSJ Extremadura 25-2-03)

RECLAMACIONES

El artículo 229.2 LGT no concreta la cuantía que determina la competencia de los TEA ni especifica cómo se cuantifica; lo hace el artículo 35 del reglamento de revisión que en su apartado 1, letras a) y f), señala que, en las reclamaciones contra los actos en que minore o deniegue una devolución por ingresos indebidos y contra las resoluciones de los procedimientos solicitando devolución de ingresos indebidos, se está a la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Y es en el artículo 36 donde se indica que la cuantía para el recurso de alzada ordinario es 150.000 euros o 1.800.000 euros en reclamaciones contra bases o valoraciones: Recurso de alzada improcedente porque se debate la reducción del importe a compensar o devolver en el IVA, de forma que la cuantía de la reclamación es la cantidad en que se minora la compensación (AN 14-2-12).

La referencia al importe correspondiente a cada período de liquidación hay que buscarla en la práctica de la aplicación de los tributos: si la obligación de autoliquidar se produce en varios períodos durante el año, la regularización tributaria se debe referir separadamente a esos distintos períodos dentro del año, de forma que a cada autoliquidación corresponde un acto de liquidación regularizador, cuando procede. En esta ordenación razonable “extra legem”, asumida y aplicada por la jurisprudencia, se hace preciso, en su caso, superar la correlación entre períodos cuando resultan cantidades negativas en unos períodos que pueden ser compensadas en otros posteriores. Parece que lo razonable, en caso de compensación o de regularización del resultado de esa correlación entre períodos, debería atender al importe resultante de ese acto de autoliquidación o de liquidación. Pero puede que no se entienda así. La resolución reseñada que se comenta atiende a este criterio de competencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No fue procedente el recurso de alzada ante el TEAC, sino recurrir ante el TSJ a la vista de las cuantías considerando separadamente cada ejercicio y cada concepto, liquidaciones y sanciones (AN 6-2-19)

Establece el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deben ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Y se añade que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

Al respecto se han producido pronunciamientos de los tribunales respecto de diversos aspectos que se pudieran considerar: 1) Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19); 2) Si la resolución anula la sanción y ordena una nueva sin agravar por ocultación, en la ejecución de lo literalmente ordenado no hacía falta ni audiencia ni motivación (AN 1-2-18); 3) La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66 RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley, art. 8 LGT. Según TS s. 4.04.13, la ejecución es actuación inspectora y el exceso sobre el plazo, art. 150.5 LGT, hace que no se interrumpa la prescripción (AN 30-1-14)

En la resolución reseñada que se comenta aquí, se anula la sanción que se había impuesto y que debe ser sustituida por la nueva que corresponda. En la regulación específica del procedimiento sancionador en materia tributaria (arts. 207 a 212 LGT) se establece que el procedimiento sancionador debe concluir en el plazo de seis meses (art. 211.2 LGT) y a ese plazo de caducidad se refiere la resolución, a falta de norma específica de ejecución de resoluciones en impugnaciones de sanciones.

Pero, si se tiene en cuenta que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuvo lugar el acto impugnado, parece que, en vez del plazo de duración de un procedimiento sancionador, habría que estar al plazo de tres meses para iniciarlo (art. 209.2 LGT); o con más sólido fundamento, la ejecución se debe producir en el plazo de un mes (art. 201.1 LGT) que se establece para cuando el sancionado presta conformidad a la propuesta de resolución en un procedimiento de inspección. En cualquier caso, dada la gravedad de la imputación de un ilícito parece que lo adecuado, en cualquier sentido (punición, exoneración, reducción de la pena, posibilidad de impugnación), es ejecutar las resoluciones en el más breve plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La liquidación en cumplimiento de resolución de TEA se enmarca en el ámbito de la ejecución por lo que procedía el incidente; anulada una liquidación cabe, TS ss. 15.09.14 y 29.09.14, una nueva con límites: si fue por razones materiales, el órgano competente debe ejecutar en 1 mes; si fue por vicios formales, se aplicaba el art. 66 del reglamento procedimental; y contra la liquidación en ejecución, se está al art. 241 ter LGT (TS 19-5-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

ISyD

Aunque en la base imponible se incluye el ajuar doméstico que se calcula en un porcentaje del caudal relicto, no es posible incluir como ajuar los elementos patrimoniales que, por naturaleza, no son bienes de uso personal (TEAC 30-9-20)

- Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar comprende un conjunto de bienes muebles afectos a servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, según art. 1231 Cc y 4 Cuatro LIP; la presunción legal del 3% del caudal relicto regulada en el art. 15 LSyD no comprende todos los de la herencia, sino sólo los que puedan afectarse por su naturaleza, valor y función al uso particular del causante; el dinero, las acciones y participaciones no se tienen en cuenta para el 3%; cabe la prueba de que determinados bienes no forman parte del ajuar ni se incluyen para el 3% (TS 6-9-20)

IVA

La llamada ingeniería fiscal, además de la complejidad del mecanismo para que sea eficaz y del riesgo de que falle alguna norma a aplicar o el criterio de su aplicación, tiene el de la apariencia de anormalidad. A veces se reacciona mediante inventos legales para impedir la artificiosidad, como sería lo que pretende con el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), si no fuera porque se puede aplicar y se aplica a casos lícitos, válidos y eficaces en Derecho en los que no hay nada de impropio, inusual artificial, sino en la aplicación de una norma que, precisamente, reúne esas características. En cambio, el Derecho común, desde luego, y en algunos ordenamientos también el Derecho Tributario, como Derecho especial, regulan la calificación: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que hubieran podido afectar a su validez” (art. 13 LGT).

En la resolución reseñada que aquí se comenta el asunto sobre el que decidir no es si existe establecimiento permanente (art. 69 Tres LIVA) ni la apariencia de un proceder inusual, cuando no artificiosos o impropio, sino, desde luego, de calificación de los hechos, actos y negocios: se dice que los servicios que presta la sucursal en España: no son de mediación (porque no se pone en relación a las partes), sino de publicidad y promoción (dando a conocer los productos y procurando captar clientes), sin que tampoco sean servicios de distribución, marketing, promoción y asesoramiento a los que se dedican el personal y los medios materiales del establecimiento, como mantiene la entidad reclamante.

Y, con este cambio de calificación, se puede aplicar el artículo 69 Uno y, “a contrario sensu”, Dos c) LIVA, que regula la localización del hecho imponible en los actos de publicidad. Y, porque esa calificación es el aspecto problemático es por lo que cabe discrepar razonablemente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

Establece el artículo 91 LIVA: “… Dos. Se aplicará el tipo del 4% a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º Los siguientes productos: a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinado exclusivamente a la elaboración del pan común.”. Sin duda, la referencia a “pan común” obliga a interpretar esa expresión según los criterios establecidos para la interpretación de las normas. El artículo 3 Cc se refiere a la literalidad, a los antecedentes, a la ubicación sistemática, a la realidad respecto de la que se debe aplicar la norma. El artículo 12.1 LGT, establece que las normas tributarias se interpretarán según el artículo 3.1 Cc y añade que, en tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual.

La resolución reseñada que aquí se comenta parece que busca como criterio de interpretación el sentido “técnico” de las palabras, pero junto a los decretos que invoca, es posible recordar el criterio de la DGT expresado en la resolución 2/1998 que se basaba en el Código Alimentario, aprobado por D 2484/1967, cuando establece qué se designa con el nombre de “pan” y en el RD 1137/1984 que contiene la reglamentación técnico-sanitaria para la fabricación, circulación y comercio de pan y de los panes especiales y que, además de definir qué se entiende por pan común y qué por pan especial (el que no es común), relaciona las variedades de las diferentes denominaciones de panes especiales. Concluía la resolución señalando que el tipo del 4% se aplicaba sólo al pan bregado, de miga dura y el pan de flama o miga blanda, así como a la masa de pan común congelada y del pan común congelado que se destinen por el adquirente exclusivamente a la elaboración de pan común. Como indica la resolución que se comenta, el RD 1137/1984 ha visto modificada su redacción por RD 285/1999.

La resolución que se comenta responde a la posibilidad de interpretar las normas que tienen todos los obligados a cumplir y a exigir el cumplimiento de las mismas. No tratándose del hecho imponible ni de exenciones y bonificaciones ni se exige una interpretación estricta ni está prohibida la integración analógica (art. 14 LGT). El criterio técnico utilizado para la interpretación es adecuado a la literalidad de la ley que se refiere a “pan común”.

- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar de la neutralidad, hay varios tipos; los reducidos presentan un carácter de excepcionalidad. Para aplicarlos a la vivienda, según criterios de art. 12 LGT y 3.1 Cc, se exige: que sea vivienda terminada; que se trata de entrega y no de servicio; para habitación o morada; atendiendo no sólo a características objetivas sino al destino legal posible (TS 25-4-16)

La multiplicación de la regulación específica de procedimientos en la ley plantea un problema primero que consiste en olvidar algún procedimiento y regularlo por reglamento lo que pone en evidencia que se excedió de contenidos la ley y que lo procedente es que en ella se regulara los elementos y trámites esenciales comunes a todos los procedimientos dejando a lo peculiar posibles diferencias en casos concretos. De un modo u otro, lo que parece inevitable es que regulados varios procedimientos en su iniciación desarrollo y terminación, cuando se trata de aplicar la norma, se deba delimitar cada procedimiento según su objeto. Con la trascendencia que supone prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente (art. 47 Ley 39/2015, LPAC): nulidad de pleno derecho.

Esto es lo que ocurre en la resolución reseñada aquí que ahora se comenta. Reglado y armonizado el contenido y desarrollo del procedimiento de devolución del IVA a no establecidos, cuando el exceso de celo en un procedimiento lleva a sobre pasar el requisito de las formalidades (pidiendo información adicional, más allá de la exigida para la solicitud de devolución), se entra en el ámbito de otro procedimiento (comprobación limitada: art. 127 LGT) y en él, es obligado iniciarlo y concluirlo según lo regulado para el mismo. No hacerlo así determina, en este caso, la caducidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)

La resolución reseñada es interesante porque “enseña a leer y a comprender” y avisa de que se debe estar atento a la referencia a conceptos diferentes en las normas. Con claridad señala la resolución que una cosa es el plazo para renunciar al régimen especial de Grupos y otra cosa es que para poder aplicar el régimen especial sea un requisito cumplir un plazo de permanencia. Por tanto, incluida una empresa en el régimen especial debe permanecer en él tres años (art. 163 sexies Uno LIVA: “la opción tendrá una validez mínima de tres años y se entenderá prorrogada salvo renuncia”) y sólo al cumplirse los tres años de permanencia es cuando se puede renunciar según dispone el artículo 163 nonies. Cuatro. 1ª c) LIVA mediante comunicación de la entidad dominante que se debe presentar durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto (este plazo es el que se ve afectado por el RD 529/2017 que modifica el art. 61 ter.3 RIVA) y la renuncia también tendrá una validez mínima de tres años (art. 163 sexies Uno LIVA); sin perjuicio de lo establecido para la pérdida del derecho al régimen (art. 163 septies LIVA). Demasiado complicado para lo que debería ser una regulación sencilla y estable. Incluso la repetida referencia a tres años puede conducir a confusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Nulidad de pleno derecho del RD 529/2017 que establece el sistema inmediato de información (SII) por ausencia del dictamen del Consejo de Estado (TS 5-7-19)

ITPyAJD

53) TO. Sujeto pasivo. UTE. Es sujeto pasivo por TO la UTE adjudicataria de la promoción de un complejo de espacios para piscinas (TEAC 30-9-20)

A la vista de TS s. 30.01.20 que considera que las UTE pueden ser sujetos pasivos por AJD, el TEAC considera que también es sujeto pasivo de TO y, en aplicación del art. 8.h) TR LITPyAJD, se considera sujeto pasivo a la UTE que resulta adjudicataria del contrato de proyecto, dirección de obra, construcción y explotación de un espacio elemental para piscina y de una piscina básica. La sentencia del TS, de interés casacional, se considera aplicable porque no considera que cuando el artículo 34 LGT establece que pueden ser sujetos pasivos los enes sin personalidad si así lo dispone una ley, esa referencia no es “ineluctablemente” a la ley del impuesto de que se trate. Y puesto que en la regulación legal de las UTE se establece su sujeción a los tributos correspondientes a su actividad, hay que concluir que tributan por TO.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el TR LITPyAJD no hay norma que declare que son sujetos pasivos de AJD las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, sí lo admite el art. 9 Ley 19/1982 que es norma legal que regula aspectos tributarios y que se refiere a impuestos indirectos por el ejercicio de la actividad; el término “adquirente”, art. 29 TR, no excluye las entidades sin personalidad (TS 30-1-20, tres)

(nº 661) (nº 24/20) (teac, octubre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

El instituto de la responsabilidad tributaria (cf. arts. 41 a 43 LGT) ha sido siempre discutido en todas sus posibles situaciones en las que un tercero debe pagar lo que debe quien, con sus actos u omisiones, ha determinado la obligación tributaria que tiene su origen y justificación en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo y de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente (cf. ar. 31 CE). Por mucho que se diga que, en la responsabilidad, la deuda ha perdido su naturaleza tributaria (contribuir según la propia capacidad económica) y se ha convertido en una deuda personal por “su intervención” (causar o colaborar en una infracción, decidir o no impedir el impago de una deuda tributaria, contribuir al impago por parte del que debe pagar, impedir o dificultar la actuación recaudatoria de la Administración) en una relación tributaria (cf. art. 17 LGT), lo cierto es que la responsabilidad es tributaria y surge una obligación tributaria que lleva a exigir a uno la deuda tributaria (art. 58 LGT) de otro.

Esta primera aproximación a la responsabilidad tributaria exige añadir otras precisiones que ponen de manifiesto la complejidad y, en su caso, la inequidad de su regulación. Así, analizando el artículo 41 LGT se descubre que, aunque la previsión general es que la responsabilidad es subsidiaria (si no se puede cobrar la deuda del deudor principal: arts. 41.5 y 43 LGT) está generalizada la responsabilidad solidaria (cobro al responsable sin necesidad de intentarlo con el deudor principal: art. 42 LGT); del mismo modo, aunque la previsión general es que la responsabilidad no alcance a las sanciones (que no son deuda tributaria, art. 58.3 LGT, y que no dependen de la capacidad económica, sino de la comisión de una infracción por una conducta culposa o dolosa), es generalizada la previsión legal que extiende la responsabilidad a las sanciones.

Parecía inevitable en un Estado de Derecho que el declarado responsable tributario de la obligación del deudor principal pudiera impugnar la procedencia de aquélla cuando considerara que era contraria a Derecho, pero el artículo 174.5 LGT que permite (“podrá”) que el declarado responsable recurra o reclame contra la declaración de responsabilidad impugnando el presupuesto de hecho y las liquidaciones, impide (“sin que como consecuencia de la resolución de los recursos o reclamaciones”) puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo el importe de la obligación del responsable (lo que, en la estimación de la impugnación de la liquidación, equivale a anular la responsabilidad porque era contraria a Derecho y a mantener la exigencia a otros de la deuda determinada contra el ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) sin corregir el enriquecimiento injusto ni acordar de oficio (art. 219 LGT) la revocación de dicho acto. La irregularidad es mayor cuando se añade que en los supuestos de responsabilidad “en la recaudación” (art. 42.2 a) LGT) no se pueden impugnar las liquidaciones, sino el alcance global de la responsabilidad.

Se llega así, con mejor conocimiento, al asunto (un deudor tributario hace donación de sus bienes sin reservas suficientes para satisfacer la deuda y se declara responsable tributario al donatario en cuanto pudiera conocer o tener consciencia de que su proceder podría perjudicar a la Hacienda, si se prueba la intención de impedir la acción recaudatoria de la Administración) que decide la resolución de este recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) que, como tal, respeta la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, pero fija la doctrina aplicada con vinculación para todos los TEA y todos los órganos de la Administración. Y se resuelve invocando un precepto del Código civil (art. 643 párrafo segundo Cc: presunción “iuris et de iure” de que la donación se ha hecho en fraude de acreedores lo que origina la posibilidad de ejercitar la acción pauliana, resarcitoria o revocatoria; arts. 1291 y 1297 y 1298 Cc) en aplicación del artículo 7.2 LGT (“Tendrán carácter supletorio las disposiciones del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”), aunque para esa supletoriedad lo obligado es que existe un vacío (lo no regulado) en la ley tributaria y aunque, desde luego, el tratamiento tributario de la donación en fraude del acreedor fiscal no sea ni la rescisión ni la revocación de la donación.

Por causa de esa supletoriedad tan peculiarmente invocada, el primer punto de debate debe tratar sobre si hay alguna laguna en el artículo 42.2. a) LGT cuando establece la responsabilidad de los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Parece que, al contrario, no se puede regular de forma más amplia y difusa un presupuesto de responsabilidad. Tan amplia y difusa que lleva a considerar ocultación la realización de hechos manifiestos, lícitos, válidos e incluso públicos y oficialmente registrados o a considerar que una transmisión puede impedir la actuación de la Administración lo que parece muy difícil.

Es suficiente recordar las posibilidades de la Administración a efectos de: cobro (arts. 68, 71 a 74 LGT), garantías (arts. 77 a 80 bis y 82 LGT), medidas cautelares (art. 81 LGT), responsabilidad y sucesión de terceros (arts. 39 a 42 y 174 a177 LGT), además de disponer de un procedimiento ejecutivo (apremio: arts. 167 a 172 LGT), para concluir que la situación jurídica de la Administración recaudadora no es la misma que la de un acreedor “civil”. Y, si es así, en este caso, parece inadecuada la invocación del artículo 643 Cc. Y también es inadecuada, de principio, porque ha sido la práctica administrativa la que ha llevado a la doctrina contenciosa que considera que para que exista este presupuesto de responsabilidad es suficiente con que los actos del declarado responsable los haya hecho con conocimiento o conciencia (scientia fraudis; consilium fraudis) del perjuicio que podría producir a la Administración en su actuación para recaudar. Y aunque no se hubiera producido el resultado pretendido (impedir la actuación recaudatoria). Pero la realidad y la interpretación es que “impedir” es “impedir” (art. 12 LGT y art. 3 Cc: criterio literal) y que el causante “causante o colaborador” de un impedimento sólo existe cuando éste se produce (art. 3 Cc: criterio lógico). La resolución que se ha comentado exige también que se pruebe “la intención de impedir”. Está muy bien, pero es extremadamente dificultoso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay responsabilidad cuando el deudor principal, que era hijo del responsable solidario, después de iniciada la inspección de la que era administrador y socio, donó inmuebles al padre; presunción de fraude de acreedores, art. 1297 Cc; la responsabilidad no precisa resultado, sino intención y basta el comportamiento culposo: la malicia exigida en el art. 131.5 LGT sería perturbadora porque el art. 42.2.a) LGT sólo exige actos que “tiendan”; no es relevante que la donación fuera anterior a la determinación de la deuda (AN 13-2-20)

GESTIÓN

El interés en la consideración de esta resolución producida en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT), que vincula a los tribunales económico-administrativos y a los órganos de la Administración que actúan en la aplicación de los tributos, es doble en cuanto se refiere, por una parte, a las opciones legales y su modificación; y, por otra parte, a la rectificación de las propias autoliquidaciones.

a) Aunque sea para descartarlo como asunto afectado por la resolución, se debe empezar por la novedosa regulación contenida en el artículo 119.3 LGT que, como es frecuente en dicha ley, restringe los derechos de los contribuyentes que están obligados a autoliquidar, es decir, que deben ser no sólo sinceros, veraces y exactos en la declaración de los hechos, sino también expertos jurídicos para calificar acertadamente los hechos y conocedores de la técnica de liquidación tributaria (sujeción, no sujeción; gravamen, exención, bonificación; importe bruto, importe neto, importe íntegro, importe líquido; valoración, minoración, exclusión; reducción, deducción; tipo de gravamen medio, marginal, efectivo; cuota íntegra, cuota líquida, cuota diferencial). Establece el citado precepto: “3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

No se debe olvidar que, a diferencia de lo que se regulaba en la LGT/1963 (art. 101: iniciación de la gestión tributaria), las declaraciones, en la LGT/2003, no inician más que uno de los principios de gestión (art. 128 a 130 LGT), incluidos los procedimientos aduaneros iniciados por declaración. Por lo tanto, mientras no se produzca una liquidación tributaria en un procedimiento o actuación realizado para determinar la obligación tributaria, “por órgano competente”, “ajustada a la ley” y “con presunción de validez” (arts. 34 y 39 Ley 39/2015 LPAC), la declaración presentada no es más que el cumplimiento de la una obligación formal y su contenido no tiene más relevancia que la que se regula sobre la presunción de que lo declarado se presume cierto para el que lo declara (art. 108.4 LGT). Y, siendo así, antes de la liquidación administrativa, es un derecho del administrado modificar lo declarado y lo autoliquidado. En una nueva restricción, la LGT/2003 establece que las declaraciones (art. 122 LGT) se pueden modificar mediante declaraciones complementarias (en más) o sustitutivas (en menos), pero que las autoliquidaciones sólo se pueden modificar mediante complementarias si determinan más gravamen o menor devolución o menor cantidad a compensar (art. 122 LGT) y exigen un procedimiento especial de rectificación (art. 120.3 LGT) cuando de ella resulta un menor gravamen o menor devolución o cantidad a compensar. Si se piensa en el fundamento esencial y racional para esa doble diferenciación (declaración, autoliquidación; autoliquidación “en más o en menos”) se debe convenir que no existe (porque no lo es dificultar lo que “cuesta” a la Administración).

Enlazando esta previsión legal para modificaciones de declaraciones y autoliquidaciones con la prohibición (art. 119.3 LGT) de modificar determinadas opciones después de concluido el plazo reglamentario de presentación, es inevitable traer a colación el precedente que supuso la opción por la tributación conjunta de las unidades familiares en el IRPF. La Ley 44/1978 había establecido que esa tributación era obligatoria, el TC consideró que era inconstitucional y la nueva ley estableció como regla la tributación individual y como excepción el derecho a optar por la tributación conjunta. Sin entrar en el debate sobre el fundamento legal y económico de la tributación, lo que parece evidente es que, ejercitada la opción, se debería haber admitido su modificación tantas veces y en cualquier momento anterior a la liquidación por parte de la Administración. Así se admitía hasta la LGT/2003, en general, no sólo para rectificaciones, sino también de incluir posibilidades que no se tuvieron en cuenta al tiempo de autoliquidar. Pero con la opción en el IRPF la Administración y la jurisprudencia fue restrictiva: no cabía modificación ni después del plazo de presentación de autoliquidación, ni por procedimiento de rectificación, ni por procedimiento de devolución de ingresos indebidos, ni al tiempo de la liquidación en un procedimiento de Gestión o de Inspección.

La opción sólo permanece latente, como un virus, para los miembros de las unidades familiares que no autoliquidan en plazo y al hacerlo extemporáneamente pueden decidir si quieren tributar de forma conjunta o separada. Debería ser suficiente esto para rechazar el rigor en la negativa a la modificación. También debería ayudar la jurisprudencialmente creada y mantenida doctrina que permite salvar no haber renunciado a la estimación objetiva cuando se autoliquida sin más en estimación directa.

Pero el tratamiento “general de las opciones” (art. 119.3 LGT) tiene un espectro más amplio. El aspecto más interesante de la resolución que se comenta es que trae una especie de definición de opción invocando una doctrina no identificada y que considera que existe opción cuando al administrado se le permite decidir sobre una alternativa legal, de la que se deducen derechos y obligaciones, que, de no establecerse así, no podría aplicar (como ocurre con el IRPF, pero también en otros casos, como la opción por el criterio de caja en vez de el criterio de devengo en el art. 14 LIRPF o el período de deducción del IVA soportado, dentro del plazo legal del art. 99 Tres LIVA). En cambio, no es una opción declarar o no. Es este sentido es fundamental recordar que el artículo 119.3 se refiere a opciones que “según la normativa” (luego, la norma debe referirse expresamente a una opción) se deben ejercitar, solicitar o renunciar (luego la norma debe referirse expresamente a esas circunstancias de la opción) con la presentación de una declaración (lo que completa el contenido que necesariamente debe tener la norma que regule una opción a la que sería aplicable el art. 119.3 LGT).

b) Parece un trabajo intelectual inútil el desarrollado hasta aquí si se considera que la resolución que se comenta no trata de la modificación de una “opción normativamente regulada”. El asunto es: un administrado presenta una autoliquidación por un importe que no ingresa y, dentro del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación, presenta otra autoliquidación de la que resulta un importe inferior que el de la anterior y que éste sí ingresa. La Administración dicta una providencia de apremio por la cantidad autoliquidada y no ingresada. Y el TEAC resuelve el recurso extraordinario de alzada.

Como se puede apreciar, no hay nada que refiera el asunto a una opción regulada ni a su modificación. Y, desde luego, rectificar errores en una autoliquidación no es una opción regulada. Ni siquiera hay motivo para pensar que en el contenido de la autoliquidación primera hubiera una opción que se modificara en la segunda. De hecho, lo primero que pone de manifiesto la resolución que se comenta es que no es aplicable al caso lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT. Tan es así que lo que se debate es que, admitiendo el artículo 122 LGT que las autoliquidaciones se puedan corregir (“complementarias”) para ingresar más o para acreditar menos devolución o compensación y exigiendo el artículo 120.3 que se solicite la rectificación cuando se trate de un ingresos inferior o de mayor devolución o compensación (porque para esto no se admite la autoliquidación “sustitutiva”), se puede considerar defectuoso haber presentado (e ingresado) una segunda autoliquidación por igual período y concepto que la primera (sin ingreso), estando ambas dentro del plazo reglamentario para presentar las autoliquidaciones.

La conclusión es que: 1) tributariamente, no se puede rectificar “a la baja” una autoliquidación con otra posterior (sino que hay que solicitar la rectificación); 2) se podría añadir que, si para las opciones se permite (art. 119.3 LGT) su renuncia sólo si se hace en otra declaración presentadas ambas dentro del plazo reglamentario para hacerlo, ese espacio de libertad con posibles modificaciones sucesivas dentro de él, se puede admitir también para rectificar (a la baja) las autoliquidaciones; 3) pero, como eso no es lo que dice la ley, se debe estar a lo que dispone el Derecho Administrativo común (Ley 30/215 LPAC). De modo que, si éste (art.115 LPAC) ordena que la Administración debe calificar los escritos recibidos de los administrados de acuerdo con su finalidad, hay que concluir que en el caso que se resuelve la Administración no actuó según Derecho al no calificar la segunda autoliquidación como subsanación de errores y solicitud de rectificación de la primera. De modo que el apremio fue indebido y se debe devolver el importe del recargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20)

RECLAMACIONES

El interés de la resolución reseñada aquí está en las diversas cuestiones a que se refiere. Se trata de un no establecido que solicitó la devolución del IVA soportado y que vio desestimada su pretensión por resolución de la Oficina Nacional de Gestión-IVA sin dar trámite de audiencia para alegar y aportar pruebas. Ante la evidente indefensión, y un recurso de reposición desestimado, recurrió ante el TEAC que estimó su pretensión. Practicada nueva liquidación por la ONG-IVA se acordó la devolución, pero no de todo el IVA soportado, como se pedía, sino excluyendo por deficiencias formales: el destinatario de la factura no era el solicitante; factura sin NIF y anotado a mano el domicilio del destinatario; proformas o albaranes en vez de facturas. Recurrió el solicitante al considerar que no se había ejecutado adecuadamente la resolución del TEAC. Y, finalmente, se formula recurso de nulidad por haber incurrido en incongruencia que produce indefensión.

La resolución que se comenta, a su propia iniciativa, considera en primer lugar si existió extemporaneidad. Y resuelve que, aunque pudiera deducirse así a la vista de las fechas de notificación de la resolución desestimatoria y de interposición del recurso, no es así por lo dispuesto por la Disposición Adicional 9ª del RD-L 11/20 que alarga los plazos desde 14.03.20 a 30.05.20. Así es y es conveniente recordarlo y aplicar la norma.

Por otra parte, también se considera que no es establecimiento permanente un punto de amarre sin la más mínima dotación de medios materiales y humanos afectos a la actividad que pudiera desarrollar. Posiblemente haya que aceptar que así debe ser, pero no se debe olvidar precedentes que consideraban establecimiento permanente un teléfono en una oficina ajena desde el que se podía, y así se hacía, contratar.

En tercer lugar, se desestima la pretensión de incongruencia que produce indefensión. Y, al efecto, se recuerda lo que es la incongruencia infra petitum que deja de resolver alguna de las pretensiones o motivos; la incongruencia extra petitum en que se resuelve alguna cuestión relacionada con el asunto, pero no planteada (sin perjuicio de lo que permite la extensión de la revisión a cuestiones derivadas del expediente aunque no planteadas en la reclamación o recurso: arts. 237 y 239 LGT); y la incongruencia por error que se produce cuando se resuelve una cuestión totalmente ajena al asunto.

En este caso, considera el TEAC que no se puede estimar la pretensión porque el artículo 241 bis LGT, en su redacción por la Ley 34/2015 (llamada “la restrictiva” de derechos; como la Ley 1/1998 se conoce por la “ilusoria” o la ley 10/1985 como “la nefasta”), porque para que se produzca incongruencia en la ejecución de una resolución debe ser completa y manifiesta, y no ocurrió así en la resolución desestimatoria que, primero, se refirió a la justificación genérica de los requisitos formales exigidos para la devolución y, después, se refirió a las deficiencias incurridas en la documentación aportada para justificar la devolución solicitada.

Se podría completar esta consideración recordando: tanto la posibilidad de subsanación de deficiencias formales en la documentación aportada cuando no se trata de falsedades (art. 68 Ley 39/2015, LPAC); como la peculiar situación que se produce cuando se trata de la devolución del IVA (ingresado en el Tesoro) soportado por un no establecido (art. 119 LIVA). Así, respecto de lo primero: Rechazada la devolución por constar en factura otro destinatario al constar un NIF erróneo, en reposición se rechazó porque no había factura rectificativa; pero no se trataba de una omisión -que exigiría rectificación-, sino de un error material. Retroacción para que compruebe y devuelva (AN 14-2-18). Y respecto de lo segundo: Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17).

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que existe incongruencia omisiva exige la TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e) atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando hay juicio posterior (AN 10-5-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Las llamadas al Código civil en la aplicación de los tributos, además de ser obligada cuando se trate de su aplicación como norma supletoria en lo no regulado por la norma tributaria (art. 7.2 LGT), puede ser un criterio de interpretación (art. 12.2 LGT: criterio de “sentido jurídico”). Y, en algunos casos, se puede producir una afortunada doble regulación que se complementa. Así ocurre, en el ITPyAJD y en el IRPF (TS s. 27.01.20) con el tratamiento de la disolución de comunidades de bienes (de “condominios”) y de la división de la cosa común en cuanto que no se trata de una transmisión (sino una especificación de derechos) ni hay alteración de patrimonio (art. 33.2.a) y c) LIRPF), a diferencia de las reiteradas versiones del artículo 8 Dos 2º LIVA en su pretensión de considerar que se produce la sujeción por el hecho imponible “entrega” en las adjudicaciones no dinerarias en caso de liquidación o disolución total o parcial de comunidades de bienes. Tan mala conciencia tiene -si la tuviera- el legislador con esta regulación que añade: “sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” en el ITPyAJD. Con los nervios -si los tuviera- se olvida del concepto “transmisiones onerosas” en los que también se considera que no hay transmisión sino especificación de derechos en la disolución y división de comunidades de bienes.

Y es que si en una regulación tributaria se hace referencia a “comunidades de bienes” (como ocurre en el artículo 35.4 LGT que autoriza a que, si así lo establece la ley de un impuesto, pueden ser obligados tributarios las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), es obligado atender a lo dispuesto en el artículo 392 Cc que establece que ”Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Si se avanza un poco más en el aprendizaje se alcanza a comprender que la comunidad de bienes es la “situación jurídica de una cosa” y, por tanto, no tiene personalidad jurídica ni puede actuar con la consideración de persona titular de derechos y obligaciones (que corresponden a cada comunero), salvo las excepciones legales (como las establecidas en leyes tributarias) aplicables en sus estrictos términos y ámbitos. El avance en la comprensión lleva a entender que en la comunidad de bienes (romana) todos y cada comunero es propietario de la cosa toda y no es propietario sólo de una parte de ella (las cuotas espirituales no son partes de la cosa), a diferencia de lo que ocurre en la sociedad de gananciales (comunidad de bienes germánica, DGR r. 2-2-1983, TS s. 1-8-1922) en la que los bienes son de la sociedad y cada cónyuge, constante la sociedad, no es propietario de ninguno porque su derecho es a recibir en propiedad los bienes identificados en los que se concrete su cuota al tiempo de la liquidación de la sociedad (art. 1344 Cc: “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para el marido y la mujer las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”).

a) Estas aproximaciones elementales a la comunidad de bienes puede que no sean suficientes. En el asunto en que decide la resolución reseñada que se comenta aquí se desestima la pretensión de uno de los directores de la AEAT que interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) un matrimonio, con régimen económico de gananciales, adquirió la que iba a ser su vivienda habitual mediante un préstamo; la reclamante venía deduciendo por adquisición de vivienda habitual las cantidades empleadas en la amortización del préstamo por referencia al 50% del total importe; se produjo sentencia de separación civil en la que se atribuyó a dicho cónyuge el 50% de la vivienda completando así el 100% del dominio sobre ella; y se produjo un cambio legal que eliminó en la LIRPF la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual si bien respetando un régimen transitorio (DT 18ª IRPF) que mantenía el derecho a deducir si se cumplían los requisitos que allí se establecían. La reclamante había adquirido antes de 2013 la que más de tres años antes de esa fecha era su vivienda habitual y por cuya adquisición venía deduciendo también antes de dicho año; y empezó a deducir sobre la referencia del 100%. La Administración practicó liquidaciones al considerar que la norma transitoria no permitía deducir por encima del 50% del préstamo que era la referencia por la que antes de 2013 se venía calculando, el TEAR consideró que se podía deducir por referencia al 100% en la parte no amortizada, y considerando las deducciones del otro cónyuge, El recurso extraordinario para unificación de criterio considera que se debe mantener unificado el criterio que limita la deducción a la parte de dominio que se tenía antes de la supresión de la deducción y que era el importe de referencia para el cálculo de la misma. El TEAC desestima esa pretensión y permite la deducción hasta el 100% del importe aún no amortizado, y por el que no se habría practicado deducción.

b) En la resolución se reproducen los preceptos aplicables y no es un detalle menor el que permite considerar que la referencia en la regulación legal de la deducción no es a porcentajes de dominio, sino a cantidades satisfechas en la adquisición de la vivienda habitual (en este caso, en la amortización del préstamo concedido). Si se añade a ese detalle que la adquisición de la vivienda habitual no se hizo proindiviso por comunidad de bienes, sino porque el régimen económico matrimonial era de gananciales, habrá que concluir que, desde luego, antes de la liquidación de la sociedad existía indivisión y condominio, pero no existían ni siquiera cuotas espirituales, porque en la sociedad de gananciales los bienes de su patrimonio son de la sociedad. Si se entiende así se puede considerar, a falta de advertencia en otro sentido (como habría sido la adquisición de la vivienda en común con dinero privativo de cada cónyuge), que la amortización del préstamo, constante el régimen de gananciales (con dinero ganancial), no tenía ni limitación porcentual por copropiedad ni referencia a lo que amortizaba cada cónyuge. No parece que haya tenido en cuenta esta circunstancia la Administración: ni en la liquidación que en su día practicó por referencia a una limitación porcentual (la esposa había vendido deduciendo por “su” 50% y, después de la sentencia de separación, no se le admitía deducir deducir por lo que restaba de amortizar por el 100%, es decir: tanto en ese porcentaje como en el porcentaje “del esposo”, atendiendo a las deducciones hasta entonces practicadas); ni en la resolución del TEAC, que sí admite la deducción hasta el 100% de la parte del `préstamo no amortizada, que se comenta aquí, en cuanto que no se refiere a la plena titularidad de la vivienda (que fue, primero de la sociedad de gananciales y, después de liquidada ésta, de la esposa).

c) Siendo así, y aunque hubiera ocurrido en una comunidad de bienes, tampoco parece ajustada a Derecho la liquidación que en su día practicó la Administración, porque refiriendo la ley la deducción a las cantidades empleadas en la adquisición de la vivienda habitual, la “cuenta fiscal” de la deducción sólo reflejaría los importes amortizados cada año y el importe pendiente; y, al acabar la sociedad de gananciales atribuyéndose a la esposa la propiedad de la vivienda y la deuda pendiente de amortizar, el derecho de ésta respecto de la deducción fiscal, estaba referido evidentemente al importe pendiente de amortizar, cualquiera que hubiera sido lo pagado y amortizado por cada cónyuge, con el límite claro, que impide deducir sobre más importe que el recibido a préstamo.

La resolución que se comenta reajusta a Derecho la deducción procedente: Si un cónyuge obtiene en la liquidación por sentencia de separación el 100% de dominio de la vivienda habitual, tiene derecho a aplicar la deducción del 100% aunque antes de 2013 aplicó la deducción por referencia a un porcentaje menor (50%) a condición de que el que ha dejado de ser copropietario hubiera aplicado antes de 2013 la deducción según su porcentaje de participación y de que no hubiera agotado el mismo. Lo que es aplicable también cuando por los cónyuges se hubiera obtenido un préstamo de forma individual o conjunta y no estuviera totalmente amortizado.

d) No es innecesario, sino conveniente, recordar respecto de todo lo hasta aquí expuesto que: una cosa es la propiedad de los bienes (individual, en comunidad de bienes, ganancial) y “la conversión en ganancial” de lo obtenido por cada cónyuge mientras existe el régimen de gananciales (art. 1347 Cc: Son bienes gananciales: 1º los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges; 2º los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales…); y otra cosa se refiere a las reglas de individualización de rentas (art. 11 LIRPF: “las rentas se entenderán obtenidas por los contribuyentes cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio”; por eso se dice que “se obtienen” fiscalmente individuales y “se convierten” civilmente en gananciales) y de aplicación en la opción por la tributación conjunta (art. 84 LIRPF). Con excepciones, como el tratamiento “antifamilia” en la afectación de bienes a una actividad empresarial (art. 29.3 Cc) o en la discriminación “contrafamilia” respecto de gastos deducibles (art. 30.2.2º y 3º LIRPF) en rendimientos de actividad. En el Impuesto sobre el Patrimonio (art. 7 LIP) se regula la atribución de “titularidad por mitades” en el régimen de gananciales.

Esas consideraciones permitirían traer a colación las cuestiones que surgen respecto de la aplicación de la deducción por adquisición de la vivienda habitual, existiendo sociedad de gananciales, cuando sólo un cónyuge obtiene renta y la tributación por el IRPF es individual o conjunta (arts. 82 a 84 LIRPF). Pero eso fue otra historia y, además, desde 2013 se suprimió la deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DTª 18ª LIRPF).

Recordatorio de jurisprudencia. La deducción por vivienda se aplica según la proporción de titularidad, atendiendo al régimen matrimonial (AN 10-11-05). Si cada cónyuge trabaja en una localidad, cabe deducir en gananciales por mitades en declaración individual, pero no procede la deducción por la totalidad de inversión en nueva vivienda cuando no se prueba que los dos residen allí (TSJ Castilla y León 15-3-02). En la inversión en vivienda con cuenta de titular conjunta se presume que la inversión ha sido por mitad por cada titular (TSJ Cataluña 15-12-10). Si se adquiere vivienda proindiviso y por mitades con el otro cónyuge la deducción se limita a la parte proporcional adquirida por cada uno sin que sea necesario que ocurra así año a año pudiendo surtir efecto en el momento final en que se rebase dicho límite (TSJ País Vasco 17-9-03)

(nº 665) (nº 26/20) (teac, octubre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

Establece el artículo 27 LGT son prestaciones accesorias que deben hacer los obligados tributarios por presentar autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración. Son obligaciones tributarias accesorias de las pecuniarias que los obligados al pago deben satisfacer (art. 25 LGT), como son los intereses de demora, los recargos por extemporaneidad y los recargos del ejecutivo.

La resolución que se comenta considera que la exigencia del recargo de extemporaneidad no se hace mediante un procedimiento administrativo, que tuviera iniciación, tramitación y terminación, aunque se produce mediante comunicación, trámite de alegaciones y resolución motivada porque es necesario identificar el retraso (que modifica la cuantía del recargo), su causa (con o sin requerimiento previo) y las consecuencias (aumento de la deuda, con posible reducción del recargo si se paga totalmente en plazo). Si se considerara que existía procedimiento, como pretende el reclamante, habría que admitir, en su caso, la causa de nulidad consistente en prescindir total y absolutamente del mismo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC).

El aspecto más interesante de la resolución reseñada se refiere al “requerimiento previo” porque, de existir, en vez del recargo por extemporaneidad procedería un expediente sancionador, con la correspondiente prueba del elemento subjetivo de la infracción tipificada, de la culpa y de la inexistencia de causa exoneradora de responsabilidad. Eso podría pretender un reclamante para impedir el automatismo y carácter objetivo del recargo de extemporaneidad, admitiendo que lo procedente es el expediente sancionador albergando fundados y razonables argumentos para considerar improcedente la imputación de una infracción y la imposición de una sanción cuando un contribuyente, a la vista de una regularización tributaria de la Administración, procurara ajustarse al criterio de ésta complementando las autoliquidaciones (art. 122 LGT) que hubiera realizado antes según su criterio que ha resultado erróneo o no aceptable por la Administración.

Y es muy interesante que en 2020 cambie el TEAC su criterio de 2017, y aún anterior (TEAC 9-10-14: No procede recargo de extemporaneidad cuando se presenta autoliquidación complementaria cuyo origen es una previa comprobación de ejercicio anterior que minoró o eliminó la base negativa luego compensada, porque la autoliquidación complementaria no es propiamente espontánea, según TS y AN), sin que se haya producido un cambio normativo o jurisprudencial relevante, sobre todo si se tiene en cuenta que es la propia LGT (art. 27.1) la que dedica un párrafo a decir que se debe entender por “requerimiento previo”: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Ciertamente, un “requerimiento” sería la comunicación formal de una actuación administrativa para alguna de esas finalidades, y no ocurre así cuando la Administración, en procedimiento de comprobación o investigación, referido al mismo concepto, pero a distinto período, mediante resolución regulariza la situación tributaria del mismo administrado.

Pero no deja de llamar la atención la conveniencia de verse incurso en la gravedad de un procedimiento sancionador, del que seguramente resultará indemne el afectado, antes que soportar irremediablemente el automatismo objetivo de un recargo de extemporaneidad que es ajeno a tener que apreciar y probar cualquier intencionalidad o voluntad. Posiblemente podría tener acogida de los tribunales, además de ese razonamiento, la invocación de las sentencias que admiten un carácter sancionador en los recargos de extemporaneidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)

RESPONSABLES

La resolución reseñada tiene un doble motivo de interés. El primer motivo es recordar que la declaración de la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades por incumplimientos tributarios de éstas obliga a agotar antes las posibilidades de cobro con el deudor principal y los responsables solidarios si los hubiera, pero que esa subsidiaridad no se debe confundir con la solidaridad entre responsables subsidiarios cuando hav varios administradores declarados responsables. El segundo motivo de interés es advertir que el consejero delegado no es “más administrador” que los demás miembros del consejo; sino al contrario: tiene un apoderamiento asumido y controlado por el consejo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que haya otros apoderados no excluye la responsabilidad subsidiaria de uno, art. 42.1.c) LGT (AN 21-2-19)

SANCIONES

Ya hace algún tiempo que se viene constatando la decadencia en la consideración y trascendencia de los elementos esenciales de los actos administrativos (fundamentación, motivación, congruencia). La parte que se refiere a la sanción en la resolución reseñada se produce después de una larga argumentación fundamentada sobre las normas, sentencias y criterios aplicables. Acabar considerando que no hay causa de exoneración de responsabilidad (art. 179.2 d) LGT) porque las normas aplicables son claras, concisas e interpretables en un solo sentido es una incoherencia, además de ser contrario a un abundante y reiterada doctrina de los tribunales:

- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.)

- La discrepancia a razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente (AN 6-5-16). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)

Debería ser suficiente esta muestra de sentencias contrarias al criterio que se mantiene en la resolución reseñada que se comenta, parece necesario añadir que, del mismo modo, es antigua, abundante y reiterada la doctrina de los tribunales contraria a que pueda ser motivación aceptable en un expediente sancionador decir que las normas aplicables sólo son interpretables en un solo sentido. Salvo que se tratara de datos objetivos, como fechas o cantidades, toda interpretación que no es absurda es razonable y, desde luego, no existe ley, sino numerosas y frecuentes sentencias en contrario, que establezca que la interpretación de la Administración es la única razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. . Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12)

RECLAMACIONES

El artículo 128 RD 939/2005, RGR, regula la exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda y establece que contra los actos del procedimiento de apremio dictados por los órganos de la AEAT cabe recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, salvo que los motivos sean la adecuación o conformidad de los actos de ejecución con la sentencia dictada. Pero sin apremio, no cabe reclamación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la DA 10ª LGT, para la exacción de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda ni procede requerimiento de pago ni providencia de apremio porque la sentencia es el título ejecutivo (TEAC 29-6-17)

Aunque no sea infrecuente el error en el cómputo de los plazos expresados en meses, no parece inconveniente recordar que, aunque en la regulación legal (art. 30.4 Ley 39/2015, LPAC) pudiera llevar a error (“se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto…”), es clarificador advertir que incluir el correlativo del mes siguiente, significa computar un día más (notificación el x de un mes, cómputo desde x+1, fin en x del mes siguiente y no en el x+1 del mes siguiente). Que es lo que dice el párrafo siguiente del apartado: “El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación… en el mes de vencimiento … y si no hubiera equivalente, el plazo expira el último día del mes”. Sin perjuicio de la misma regla para los plazos fijados en años y para el cómputo en caso de silencio administrativo, y de la salvedad en caso de ser inhábil el último del plazo.

Otro aspecto a considerar en el comentario de la resolución aquí reseñada se refiere al doble plazo cuando se trata de reclamaciones relacionadas con la obligación de expedir y entregar factura. Así se regula en el artículo 235.1 LGT: “La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contra desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado… Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, … el plazo empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación”.

El artículo 11 RD 1619/2012 que aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación, respecto de la obligación de expedir facturas (art. 2), establece que las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación, pero si el destinatario actúa como empresario o profesional, las facturas se deben expedir antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la citada operación. El artículo 17 regula la obligación de remisión de las facturas y el artículo 18 del reglamento establece que la obligación de remisión de las facturas debe cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario actúe como empresario o profesional, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la operación o, si se aplica el criterio de caja o el régimen de facturas rectificativas, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera realizado la operación o se hubiera se hubiera expedido la factura, respectivamente. A estos plazos es a los que se ha de referir lo ordenado por la LGT respecto del tiempo para requerir que se remita la factura expedida y del tiempo para interponer la reclamación económico-administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La regla “de fecha a fecha” subsiste como principio general de cómputo de plazos que se cuentan por meses para determinar cuál es el último día de cómputo (AN 6-3-13). Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha y en reclamaciones no se aplica el art. 135 LEC que es una norma referida a actos procesales y no administrativos (AN 27-6-13)

La resolución aquí reseñada se refiere a un caso de aplazamiento o fraccionamiento de pago que fue inadmitido por ausencia o deficiencia de garantías y en el que, en el incidente de ejecución, se solicitó suspensión. Antes de resolver sobre la solicitud se produjo la providencia de apremio. La resolución reseñada aquí considera que, estando pendiente de resolución la solicitud de suspensión, no procede apremiar. Y, por otra parte, admite la reclamación contra el apremio al incluirla en el motivo del artículo 167.3.b) LGT referido a la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario “y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación”.

Es muy interesante la diferencia entre procedimiento de apremio (arts. 163 a 173 LGT) y procedimiento de recaudación, que quizá incluya todas las actuaciones para recaudar la deuda tributaria mediante su cobro (arts. 59 a 64 y 160 a 162 LGT), aplazamiento o fraccionamiento (arts. 65 y 82 LGT) u otras formas de extinción (arts. 71 a 76 LGT) y las garantías para el cobro (arts. 77 a 81 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Apremio improcedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, mientras pende la resolución sobre la suspensión pedida (AN 9-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

Establece el artículo 9.1.2º B) e) RIVA, en desarrollo de lo previsto en el aartículo 117 LIVA, que la exención de las entregas de bienes exportados o enviadas o por el adquirente no establecido, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, está condicionada, en las entregas en régimen de viajeros, a que el viajero remita el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los 15 días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita el reembolso; éste también se puede efectuar a través de entidades colaboradoras según la normativa aprobada por el Ministerio. Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades que abonarán el importe correspondiente haciendo constar la conformidad del viajero.

Como se puede comprobar, aunque el sistema sea el de reembolso (repercusión, primero; devolución después) no parece que, cumplidas las justificaciones formales, sea inadmisible que se repercuta sin cobrar y que el vendedor se resarza de su crédito percibiendo la devolución. De hecho, lo irregular es repercutir en una operación exenta; y escapa de lo tributario que, repercutida la cuota en factura, exista un acuerdo entre vendedor y comprador para que aquél cobre la devolución que corresponde a éste. Incluso en esa normativa que se prevé para el cobro de la devolución a través de entidades colaboradoras se podría incluir la operativa y formalidades para cuando la repercusión no se cobró.

Decir que el sistema es sencillo ni es un argumento fiscal ni es suficiente cuando la relación del vendedor con sus clientes ha encontrado otro que, sin duda, será más sencillo. En cuanto a que el sistema evita el fraude conviene recordar que el único interés de la Administración es controlar la entrega y la salida del territorio de la Comunidad, pero, tratándose de una exención, fuera de esa circunstancia a efectos de deducciones y devoluciones en el proveedor (arts. 115 y 116 LIVA), todo el movimiento de pagos y devoluciones se realiza entre proveedor y sus clientes. Y, con estas consideraciones, habría que considerar como contrario a la neutralidad del IVA si la conclusión que se pudiera deducir de la sentencia que se comenta fuera que se perdería la exención si se repercute sin cobrar y si la situación financiera entre proveedor y clientes se regulariza mediante compensación entre ellos, con efectos iguales a la repercusión cobrada y con reembolso posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exigencia de remisión por el destinatario de la exportación de la copia del documento aduanero no era un requisito esencial de la ley sino del RD 2028/85 (TS 5-4-03)

La sentencia reseñada aquí pone de manifiesto las consecuencias fiscales de la complicación negocial, de modo que, lo que en la LITPyAJD se resuelve con un precepto (art. 4 TRLITP) que avisa de que, a efectos de ese impuesto, cada convención tributa separadamente de otras, se produce naturalmente en el IVA.

Se trata de considerar un supuesto en el que una empresa del grupo vende automóviles y otra se dedica a la actividad de financiación de adquisiciones, de modo que en la venta se concede un descuento al comprador que se financia con la empresa del grupo, pero el vendedor se resarce del descuento concedido al percibir de la financiadora una comisión por mediar en la financiación. La venta es una entrega sujeta y no exenta (art. 8 LIVA), la financiación es un servicio exento (art. 20 Uno 18º c) LIVA) y también es un servicio exento la mediación en la financiación (art. 20 Uno 18º m) LIVA).

Pero en cuanto que se considerara que la empresa vendedora vende sin descuento porque percibe el precio total si bien en parte pagado por un tercero, la empresa financiadora, la fiscalidad cambiaría. Aplicando el artículo 78.Uno LIVA que establece que la base imponible del IVA está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario “o de terceras personas” se considera que la base imponible en la venta es el precio sin descuento porque éste se percibe íntegramente proveniente, en parte, del comprador y, en parte, de tercero (la financiera). Se añade en la sentencia que, así debe ser, sin perjuicio de la exención aplicable al servicio de financiación. Sobre la presunta mediación en la financiación parece que: o se mantiene su existencia con la consiguiente complicación al tiempo de las deducciones (arts. 101 a 106 LIVA); o desaparece a efectos de tributación.

Ni siquiera hay que aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), calificando la operación de artificiosa, impropia o inusual. Y tampoco tiene relevancia para la tributación ni la libertad de pactos ni la autonomía de la voluntad proclamada en el Código civil (art. 1255), porque los actos o contratos de los particulares no pueden alterar los elementos de la obligación tributaria, ni producirán efectos ante la Administración (art.17.5 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la campaña de renovación de ordenadores descontados los usados recibidos de clientes no cabe esta minoración en la base porque se trata de remuneración de otras operaciones (TEAC 24-5-00)

Establece el artículo 101 LIVA que los sujetos pasivos que realicen “actividades” económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deben aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. En el mismo precepto se contienen previsiones referidas a otros institutos: a) la aplicación de la regla de prorrata especial (art. 106 LIVA) podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados, según lo dispuesto en el art. 9.1º.c) c´) y d´) LIVA; b) la Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común (sin más explicación legal de su contenido) a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9. 1º c) a´) LIVA.

Se presenta así un panorama peculiar del IVA que se completaría con la referencia a la aplicación de la regla de prorrata (art. 103 LIVA) cuando “en una actividad” se realizan “operaciones” que dan derecho a deducción y también otras que no dan ese derecho. La aplicación de la regla de prorrata puede ser proporcional (prorrata general, art. 104 LIVA) o específica (art. 106 LIVA). Y, como se ha señalado, en el régimen de sectores diferenciados es posible aplicar en cada sector la prorrata que corresponda según el importe de las operaciones que en el sector dan o no dan derecho a deducción del IVA soportado. Es evidente la diferencia, trascedente a estos efectos, entre “actividad” y “operación” y la consideración de “sector diferenciado”.

Es obligada la referencia al artículo 9 LIVA, sin duda uno de los peor sistematizados y redactados del sistema tributario. Regula las “operaciones” asimiladas a las “entregas” (art. 8 LIVA) que son el autoconsumo de bienes (1º) y la transferencia (3º) de un bien corporal desde su empresa en un Estado miembro a otro en el que también tiene actividad. En el autoconsumo se regulan cuatro supuestos: la transferencia de bienes corporales del patrimonio afecto a la actividad al patrimonio personal o al propio consumo (a), la transmisión del poder de disposición de bienes corporales que integren el patrimonio afecto a la actividad (b), el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad (c). la afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad para su utilización como bien de inversión (d).

A efectos del IVA se considera sectores diferenciados: a´) aquéllos en los que las actividades realizadas y los regímenes de deducción son distintos; b´) las actividades acogidas a los regímenes simplificado, de agricultura, con oro de inversión o recargo de equivalencia; c´) las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 3ª Ley 10/2014; d´) las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un factoring.

En atención al supuesto en el primero de los casos de sector diferenciado (a´): 1) se considera actividades económicas “distintas” las que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Pero no son distintas las actividades “accesorias de otra” que son las que en el año anterior su volumen de operaciones no excede del 15% del volumen de la otra y, además, contribuye a su realización (las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que “dependen”); 2) y se considera “sectores con distinto régimen de deducción” aquellos en los que los porcentajes de deducción (art. 104 LIVA) que resultarían aplicables a la actividad o actividades distintas de la principal difieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la actividad principal.

Se considera un solo sector diferenciado (principal) el formado por la “actividad principal” (la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior) con sus actividades accesorias y con otras actividades distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentuales de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituyen otro sector diferenciado del principal.

Con estas consideraciones se puede situar el contenido de la sentencia reseñada en cuanto a la actividad realizada por una sociedad holding que realiza operaciones con participaciones que forman parte de una cartera que gestiona y administra. Como asunto de más frecuente consideración y debate está la afectación o no a la actividad (arts. 92 Dos, 94 Uno y 95 Dos LIVA) de los servicios de seguridad en el edificio donde también tiene su domicilio los administradores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se invoca TJUE s. 14.11.00, para considerar que los créditos a filiales y las adquisiciones transmisiones de participaciones no son actividad económica sujeta al IVA, la AN s. 6.07.16, recoge TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01 y 29.04.04, que considera que es actividad financiadora sujeta y TS s. 12.05.16 considera que la venta de participaciones es accesoria a la actividad (AN 18-1-19)

El interés de la resolución aquí reseñada está en la advertencia de que los requisitos de cada procedimiento no son formalidades que permiten considerarlos opcionales o intercambiables. Para la devolución del IVA a no establecidos que no tienen establecimiento permanente el procedimiento y los requisitos son los de los artículos 119 y 119 bis LIVA y el procedimiento y los requisitos regulados en el artículo 115 se refieren a la devolución cuando se aplica el artículo 99 LIVA a efectos de deducciones del IVA soportado. Tan relevantes son las diferencias que, incluso se anulan actos por haber exigido en un procedimiento requisitos o formalidades que corresponderían a otro. Así: Aunque la documentación de los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31bis RIVA, sea distinta de la propia del procedimiento de devolución por aplicación de la normativa del tributo, arts. 121 a 127 LGT, tiene esa naturaleza; pero si se pide otra documentación se alteraría de oficio la naturaleza y el procedimiento sería de comprobación limitada; como éste exige audiencia y no se dio, procede la anulación (TEAC 25-1-18). No obstante esa consideración, no faltan sentencias que relativizan el criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estimó la devolución solicitada por el art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN 3-5-18)

ITPyAJD

La resolución reseñada, con igual criterio que la de 21.01.19, exige una delimitación de aspectos. En primer lugar, se trata de una operación de leasing inmobiliario realizada por una empresa y, por tanto, sujeta al IVA (arts. 4 y 5 LIVA). El arrendamiento financiero constituye el hecho imponible “entregas” (art. 8 Dos 5º y art. 75 Uno 1º LIVA). Las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al IVA no están sujetas al ITP (art. 7.5 TR LITPyAJD), salvo en caso de sujeción con exención no renunciada en el IVA (art. 4 Cuatro LIVA).

Los actos y negocios sujetos y gravados en el IVA y no sujetos al ITPyAJD por “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” (art. 31.2 TR LITPyAJD) tributan por AJD, “Actos notariales”, en cuanto que se produce su hecho imponible (art. 28 TR LITPyAJD: están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales) que no es el negocio realizado (transmisión, en este caso), sino el documento en que consta (escritura pública). La base imponible, según dice la resolución que se comenta, no es ni el valor real del inmueble transmitido (porque el valor real es la base imponible en las transmisiones: art. 10 TR LITPyAJD) ni tampoco el valor residual, porque ese es un concepto que sólo tiene sentido atendiendo al contrato de financiación (que se ha extinguido al ejercitarse la opción de compra) puesto que el leasing es una forma de adquisición mediante financiación ajena. Por lo tanto, tratándose de un impuesto que sujeta los documentos, la base imponible debe ser el precio convenido por las partes que consta en la escritura.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)

(nº 673) (nº 01/21) (teac octubre-noviembre 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

Se comentaba en estas mismas páginas hace un mes: “Y es muy interesante que en 2020 cambie el TEAC su criterio de 2017, y aún anterior (TEAC 9-10-14: No procede recargo de extemporaneidad cuando se presenta autoliquidación complementaria cuyo origen es una previa comprobación de ejercicio anterior que minoró o eliminó la base negativa luego compensada, porque la autoliquidación complementaria no es propiamente espontánea, según TS y AN), sin que se haya producido un cambio normativo o jurisprudencial relevante, sobre todo si se tiene en cuenta que es la propia LGT (art. 27.1) la que dedica un párrafo a decir que se debe entender por “requerimiento previo”: cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. Ciertamente, un “requerimiento” sería la comunicación formal de una actuación administrativa para alguna de esas finalidades, y no ocurre así cuando la Administración, en procedimiento de comprobación o investigación, referido al mismo concepto, pero a distinto período, mediante resolución regulariza la situación tributaria del mismo administrado.”

En la resolución reseñada aquí la autoliquidación complementaria es una reacción razonable cuando se han visto regularizadas las cuotas de IVA pendientes de compensar. Lo más relevante del asunto es que se está discutiendo entre recargo y sanción y debería ser suficiente esta consideración para mantener que ni uno, porque no hubo requerimiento previo, ni otra, porque no hubo intención de infringir, sino al revés.

- Recordatorio de jurisprudencia: Procede el recargo de extemporaneidad cuando se presenta una autoliquidación complementaria para ajustarse al criterio de una liquidación previa, porque el TEAC r. 17.09.20 ha cambiado el criterio de la TEAC r. 21.09.17, sobre el concepto de “requerimiento previo” y la consecuencia directa e inmediata; no hubo nulidad porque el recargo no exige procedimiento, aunque se dio plazo para alegaciones (TEAC 27-10-20)

Establece el artículo 54.2.b) del RD 939/2005 RGR que en los fraccionamientos concedidos con garantías ofrecidas sobre el conjunta de fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago las consecuencias, si la fracción incumplida incluyese deudas en período voluntario en el momento de la solicitud se procederá respecto de dicha fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del período ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. Y, de no producirse el ingreso de las cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se excluirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.

En el apartado 4 del antes citado precepto se establece que la ejecución de las garantías (arts. 65, 3 y 4, y 82 LGT) se realizará por el procedimiento del artículo 74 RGR. Por ese motivo se debe considerar que el procedimiento de apremio es un requisito procedimental exigido por la normativa para ejecutar las garantías y que, por tanto, no aumenta la deuda exigible en el seno del concurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo para impugnar según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19)

GESTIÓN

La frecuencia con la que los tribunales tienen que resolver casos en los que la Administración se excede en la utilización del procedimiento de verificación dándole un contenido que no tiene según su regulación legal, hace de especial interés esta resolución en la que se fijan criterios sobre determinados aspectos de esa cuestión.

Aunque se incluye entre los procedimientos de gestión (arts. 123 y 131 a 133 LGT), parece poco discutible considerar que la verificación de datos no es un “procedimiento”, sino una “actuación” de control formal (art. 131 LGT): defectos formales o aritméticos; discordancia de los datos declarados con otros en poder de la Administración o incluidos en otras declaraciones; patente aplicación indebida de una norma; o necesidad de aclaración. Nada de ese contenido responde al propio de un procedimiento de aplicación de los tributos que exige, desde luego, considerar la realidad de los hechos, su calificación jurídica y su tratamiento tributario para llegar a una resolución que, de forma provisional o definitiva (art. 101 LGT), confirme la declaración o la autoliquidación o las modifique mediante la correspondiente regularización. En la verificación de datos sólo éstos son el contenido de la actuación administrativa, de modo que la tramitación del control se limita (art. 132 LGT): a pedir aclaración o justificación de datos; a contrastar los datos en poder de la Administración en caso de discrepancia; o a notificar la propuesta de liquidación si la Administración cuenta con datos suficientes para formularla.

El único punto de complejidad en el control de datos declarados se produce cuando el administrado manifieste disconformidad con “los datos que obren en poder de la Administración”, en cuyo caso (art. 108.4 LGT), si se trata de discrepancia por inexactitud o falsedad con datos declarados por terceros, lo exigido es el contraste por parte de la Administración; esto parece que excede del contenido natural de la verificación de datos, salvo que el contraste se limite a pedir al tercero que se ratifique en su declaración de datos sin necesidad de su justificación. Si fuera así, la evidente debilidad de fundamento obligaría a un trámite probatorio ajeno al “control de datos”.

La terminación de la verificación (art. 133 LGT) puede ser: por resolución que indique que no procede liquidación o en la que se corrijan los defectos; por liquidación provisional, por subsanación, aclaración o justificación o por caducidad. La propuesta de liquidación provisional debe ser motivada y se debe comunicar antes de la liquidación para que el administrado haga alegaciones. En todo caso, la intrascendencia sustantiva de la verificación de datos queda de manifiesto cuando la ley establece que “no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). La Administración puede volver a actuar sobre los datos confirmados o rectificados y sobre la liquidación provisional practicada; lo que sería una revisión más de los propios actos a sumar a las de los procedimientos especiales (arts. 217 a 221 LGT).

La resolución del TEAC que es objeto del presente comentario aporta criterios obtenidos de una sentencia del Tribunal Supremo: 1) la verificación de los datos declarados no permite verificar hechos no declarados (así debe ser porque la verificación no es una comprobación de hechos, sino un contraste de “datos declarados”); 2) la verificación sólo se puede hacer atendiendo a datos declarados por el mismo administrado o en poder de la Administración obtenidos por ella o declarados por terceros (como se ha señalado antes aquí, si el administrado considera que esos datos son falsos o inexactos, lo obligado por el artículo 108.4 LGT es que la Administración los contrastara y ese contraste sólo tiene sentido mediante la oportuna comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del tercero con la correspondiente sanción, si procediera); 3) la “patente” aplicación indebida de la normativa debe ser clara y ostensible, avalada con doctrina y jurisprudencia (o sea, lo más parecido a “un dato” que se explica por sí mismo).

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de verificación no se da la competencia para decidir si el documento -la escritura de prórroga del derecho de opción de compra, manteniendo las demás condiciones- está o no sujeto a AJD, porque, TS s. 6.07.20, se agota en un mero control formal, en un simple cotejo de datos y no cabe cuando se plantea discrepancia de relativa complejidad; la palabra “patente”, TS s. 15.12.11, equivale a “manifiesto, visible, inequívoco, claro, indubitado, craso” y “que resulta a primera vista sin necesidad de esfuerzo intelectual” (TS 9-7-20)

INSPECCIÓN

Aunque la resolución que se comenta se refiere al artículo 150 LGT, en su redacción anterior a la modificación llevada a cabo por la Ley 34/2015, no pierde interés su consideración en cuanto que aún se mantiene, en norma vigente y ajena a la LGT (art. 163 nonies Ocho LIVA), que en las actuaciones inspectoras en el régimen especial de grupo de entidades concurre la circunstancia de especial complejidad a que se refiere el artículo 150.1 LGT. Y en este precepto antes de su modificación se consideraba que las actuaciones revestían especial complejidad atendiendo: al volumen de operaciones, la dispersión geográfica de actividades, tributación en consolidación fiscal o transparencia fiscal internacional y a lo que se regule reglamentariamente. Con el cambio del texto legal, también ha cambiado el contenido del artículo 184 del RD 1065/2007, RAT (modificado por RD 1070/2017), y se ha pasado de la relación de diez criterios para apreciar especial complejidad en las actuaciones inspectoras a no tener que incluirla puesto que, desde 12 de diciembre de 2015, sólo se aprecia esa circunstancia: cuando la cifra anual de negocios sea igual o superior a la requerida para auditar cuentas; y cuando se aplica el régimen de consolidación fiscal o el de grupo de entidades.

Pero si este repaso normativo puede ser de interés, no lo tiene menos si se considera la peculiar motivación del acto de ampliación de plazo de las actuaciones inspectoras: podría decirse que hubo “motivación al decir que se daban los motivos”. Quizá sea así, porque la aplicación directa de la ley (hay complejidad porque la ley dice que la hay cuando se inspecciona el régimen de grupo en el IVA) no exige otra explicación razonada; pero, si es así, la fundamentación (explicación de por qué se aplica una norma) recuperaría su relevancia como elemento de los actos administrativos. Y ya sólo quedaría por comentar esa peculiar alternativa, “potestad” o “facultad”, referida a la decisión de ampliar el plazo de actuaciones inspectoras. Sería suficiente entenderlo así para resucitar la cuestión de la motivación inexistente porque incluso lo discrecional debe ser motivado. Pero es que, además, y sobre todo, una potestad (arts. 4 y 115 LGT) es un poder-deber (se puede comprobar y se debe comprobar, se puede resolver y se debe resolver; la desviación de poder, art. 48 Ley 39/2015 LPAC, es el ejercicio de una potestad para un fin que no la justifica) referido a un derecho que se puede y se debe ejercitar, mientras que una facultad (art. 142 LGT) es una posibilidad de hacer o no hacer en el ejercicio de un derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La “especial complejidad” es, TS s. 23.01.17, un concepto jurídico indeterminado, sin que, TS s. 4.04.17, sea suficiente que se dé una de las causas señaladas; en este caso, está justificado: volumen de operaciones y consolidación fiscal (AN 10-5-18)

RECAUDACIÓN

El embargo preventivo es una medida cautelar (art. 81.4.b) LGT). Y, como medida cautelar, debe: a) ser provisional, temporalmente limitada y que debe ser levantada cuando no esté justificada (vid. ap. 6); b) ser notificada con mención de los motivos que justifican su aplicación (vid. ap. 1 párrafo segundo); c) ser proporcionada al daño que se pretenda evitar (vid. ap. 3); d) en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda (ap. 3); e) sin que se pueda adoptar una medida cautelar que pueda producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (ap. 3).

La medida cautelar consistente en el embargo preventivo sólo se puede acordar, según establece el artículo citado de la LGT, cuando “existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de deudas se vería frustrado o gravemente dificultado”. Por lo tanto, en cuanto que se puede actuar con o sin medidas cautelares y en cuanto que éstas son varias según la relación legal (art. 81.4 LGT), es obligado motivar no sólo por qué se considera una medida cautelar en vez de otra, sino también que, habiendo optado por el embargo preventivo que existen indicios racionales de que, de no adoptar esa medida, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda de que se trate.

Esta triple motivación de la medida cautelar embargo preventivo: para asegurar el cobro, porque es más adecuada que otra de las legalmente previstas, y que es proporcionada y no causará perjuicios de difícil o imposible reparación, es la que hace más relevante la circunstancia a que se refiere la sentencia que se comenta, es decir, la Administración puede “acordar el embargo preventivo respecto de la totalidad de los saldos de cuentas y depósitos en entidades bancarias y derechos de cobro, con el límite de las deudas a cobrar y a asegurar”. Relevante porque tan amplia posibilidad se debe corresponder con una amplia responsabilidad por los excesos cometidos.

La sentencia reseñada que se comenta aquí resuelve un caso de “exceso de actuación preventiva” y señala un peculiar remedio: en vez de recomendar que se actúe paulatinamente con sucesivos embargos preventivos mientras quede deuda sin asegurar para evitar así incurrir en excesos, admite que se actúe por exceso y que cuando se constate éste sea cuando se comunique a los afectados la liberación de la medida cautelar. En este punto es donde falla el equilibrio antes señalado aquí: a toda posibilidad debe corresponder una responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 75 RGR permite acumular en una diligencia de embargo varias deudas y el art. 169 LGT permite sucesivos embargos en tanto lo embargado no sea suficiente; el criterio de proporcionalidad en el orden de embargos no muestra una desproporción excesiva; no se ha probado que el embargo impidiera cumplir con el aplazamiento concedido; el apremio tiene causas tasadas (AN 22-7-20)

Establece el artículo 124.1 RD 939/2005 RGR que, en el procedimiento de declaración de responsabilidad el plazo máximo para la notificación de la resolución será de seis meses. Y en el apartado 6, ese mismo precepto reglamentario establece que si el deudor principal o los responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte no derivada a los responsables subsidiarios podrá procederse, en su caso y tras la correspondiente declaración de fallido por insolvencia total a la derivación a dichos responsables subsidiarios del resto de la deuda pendiente de cobro. Si se considera la situación, se constata que se inicia un procedimiento de apremio sobre el patrimonio del deudor principal; se declara la responsabilidad solidaria de quienes incurrieran en circunstancias que así lo determinan; y, declarados fallidos el deudor principal y los responsables solidarios, se derivaría a los responsables subsidiarios la responsabilidad por la deuda pendiente.

Sólo después de esta declaración de responsabilidad y de los intentos de cobro podrá terminar el procedimiento de apremio. Así se establece en el artículo 173.1 LGT: El procedimiento de apremio termina: a) con el pago de la cantidad debida según el artículo 169.1 LGT; b) con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago… Ciertamente se puede reanudar cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago, pero sin entrar en esta situación y actuación, lo que parece indiscutible es que la duración del procedimiento de apremio sólo se puede contar desde que se inicia (art. 167 LGT) mediante la notificación de la providencia de apremio y hasta que la deuda se paga por el deudor principal, por uno o varios responsables solidarios y, subsidiariamente, si aquéllos fueran declarados insolventes, por el pago de la deuda pendiente o hasta que se declarara el crédito total o parcialmente incobrable.

Cuando la Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes, estableció plazos de duración para todos los procedimientos y actuaciones tributarias, en su artículo 23.3 reguló para el procedimiento de apremio que sus actuaciones sólo podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro. Esta previsión legal se reitera en el artículo 104.1 último párrafo, LGT. Se debe señalar que el plazo de duración de “las actuaciones” del procedimiento de apremio es el señalado para la prescripción de la acción de cobro (cuatro años) sin que la referencia sea la prescripción de la acción de cobro en cada caso, con sus interrupciones, sino el plazo de prescripción de la acción. Evidentemente, si transcurre cuatro años desde la iniciación del procedimiento de apremio sin que hubiera terminado dicho procedimiento se producirá la caducidad.

Así lo entendió el TEAC hace años, con la LGT/1963: Las actuaciones de derivación de responsabilidad integran un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24.02.00). La derivación de responsabilidad no es un procedimiento distinto de del ejecutivo a efectos de caducidad (TEAC 8.03.00). No cabe entender que a los tres meses, según el art. 23 Ley 1/1998, se producía la caducidad, sino que el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19.10.00)

En la LGT/1963, “de los maestros”, sólo había un procedimiento de gestión y otro de apremio, sin perjuicio de los de revisión y las reclamaciones, pero la LGT/2003 ha multiplicado los conceptos: funciones, actuaciones y procedimientos. Y la consecuencia ha sido que en las actuaciones del procedimiento de apremio caben otros procedimientos, como son los de declaración de responsabilidad de solidarios y de subsidiarios, pero esa circunstancia no puede dejar de considerar lo legalmente establecido: el procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia y termina cuando se produce el cobro de la deuda por el pago de los obligados a hacerlo o cuando se declara el crédito incobrable y fallidos “todos” los obligados al pago. Y si ese tiempo es superior a cuatro años, se debe producir la caducidad del procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la prescripción de responsabilidad hay dos tiempos: hasta la declaración de responsabilidad y, si antes no se produjo prescripción, desde la declaración; en este caso hubo prescripción porque, TS s. 19.03.19, se notificó por comparecencia la providencia de apremio sin haber intentado dos veces la personal (AN 7-6-19)

II. DERECHOTRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

Aunque durante un tiempo hubo vacilaciones en la doctrina de los tribunales sobre la tributación de los intereses percibidos por retraso en el pago del justiprecio. En nuestros días el debate se ha referido a la naturaleza de la renta así obtenida: rendimiento de capital mobiliario en los intereses resarcitorios como devengados por el tiempo transcurrido; ganancia patrimonial en los intereses resarcitorios como indemnización por no haber podido disponer del capital. En todo caso, se consideraba como renta sujeta o trascedente (ingresos computables; gastos deducibles en rendimientos de actividad o pérdida patrimonial); sólo recientemente se ha producido la novedad de criterio, con división de la doctrina especializada, al considerar que los intereses no están sujetos (ni como ingresos ni como gastos o pérdidas), porque no alteran el patrimonio, sino que lo reponen. No obstante esa argumentación, parece que, para que fuera así, se exigiría manifestación expresa de la ley, como ocurre en el artículo 33.3 LIRPF (reducciones de capital, transmisión lucrativa por muerte del contribuyente, elementos afectos a una actividad, extinción del régimen matrimonial de separación de bienes, aportación a patrimonios protegidos) o con las subvenciones forestales (DA 4ª LIRPF) o con las ayudas de la PAC (DA 5ª LIRPF). Del mismo modo y con mayor motivo, la sujeción con exención exige regulación expresa (arts. 7 y 33.4 LIRPF).

En todo caso, la resolución reseñada aquí, TS ss. 3.12.02, 12.12.07, no se refiere a la sujeción, que la da por cierta, sino a la imputación temporal y decide -los intereses no son justiprecio y no dependen de una sentencia- por el criterio de certidumbre (algo más que la exigibilidad y algo menos que el cobro) por referencia a la cuantificación y al acuerdo de pago (aunque tarde en llegar la percepción). Se podría considerar que nunca es conveniente crear criterios novedosos, intermedios, respecto de los ya existentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

IVA

La resolución reseñada aquí se refiere a un asunto discutido y litigioso desde la Ley 30/1985, primera del IVA, y después, incluso con las reformas de la Ley 37/1992.

En el artículo 7.8º LIVA el legislador ha pretendido proporcionar una regulación completa y sistematizada: A) no están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como por las entidades a que se refieren los apartados C) y D), sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria (por definición, en la Ciencia de la Hacienda los tributos -impuestos, exacciones fiscales, contribuciones especiales y tasas- son ingresos coactivos unilaterales, respecto de los sólo cabe entender que son contraprestación por referencia a la satisfacción de la necesidad global de la colectividad); B) se relacionan los entes públicos con personalidad jurídica que se incluyen en el concepto de Administraciones Públicas; C) pero no están sujetos los servicios ejecutados por encargo y realizados por entes, organismos y entidades que actúen como “medio propio personificado” del poder adjudicador que haya ordenado el encargo; D) tampoco están sujetos los servicios prestados por entes, organismos o entidades del sector público para las Administraciones de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de ellas, cuando dichas Administraciones ostente la titularidad íntegra de “los mismos” (en tan deficiente redacción los únicos precedentes gramaticales sustantivos masculinos en plural son los “entes” y los “organismos”, quedando fuera las “entidades públicas”); E) y tampoco están sujetos los servicios prestados entre las entidades a que se refieren los apartados C) y D) que sean íntegramente dependientes de la misma Administración Pública; F) finalmente, se estable la sujeción de las entregas y los servicios que se realicen por las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público en el ejercicio de las actividades que se relacionan.

En el asunto a que se refiere la resolución que se comentas e trata de servicios (recogida de residuos sólidos) prestados por un ente público (Consejo Comarcal) a Administraciones (diversos municipios) de las que no dependen, percibiendo precios (y no tributos) y actuando con independencia, lo que determina la sujeción al IVA de los servicios prestados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad mixta de la que es accionista mayoritario la Diputación construye la depuradora que entrega a ésta y la Diputación a su vez la cede gratuitamente a la sociedad para que preste el servicio de depuración, esta cesión no está sujeta. Tampoco se puede deducir las cuotas soportadas en la adquisición de la depuradora (TSJ Valencia 23-7-08)

Establece el artículo 91 Uno 2.10º LIVA que se aplica el tipo del 10% a las prestaciones de servicios consistentes en ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinadas a viviendas, cuando se cumpla: a) que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular y también se incluyen las ejecuciones cuando el destinatario sea una comunidad de vecinos; b) que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio éstas; c) que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso d ellos que aporte, su coste no exceda del 40% de la base imponible de la operación.

En el asunto a que se refiere la resolución reseñada que se comenta aquí parece que la circunstancia que impide la aplicación del tipo del 10% es que es una compañía de seguros las que realiza por terceros la reparación en la vivienda del asegurado porque se aplicaría si la reparación se contratara por el asegurado que, a su vez, recibiría una parte del coste de la reparación. Y aclara la resolución, con un ejemplo de jurisprudencia del TJUE, que dos servicios de igual naturaleza y contenido pueden tributar a tipos diferentes según las circunstancias.

Se trata de una cuestión, al menos debatible. Por mucho que se explique la diferente tributación es evidente que se trata de la reparación de una vivienda de una persona -asegurado- y no debería ser relevante a efectos de tributación que la contratación de las obras las haga el propietario de la vivienda o la compañía aseguradora. Es cierta la diferencia de importes (en la contratación por el asegurado paga él y recibe un importe, por lo general, menor de la aseguradora; en la contratación por la aseguradora ella convendrá la contraprestación), pero esa circunstancia no justifica razonablemente aplicar un tipo u otro para la misma operación (reparación de vivienda). Y el ejemplo de la jurisprudencia no parece adecuado porque el trasporte a que se refiere no se produce en iguales condiciones contractuales, más allá de la diferencia de precios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al ser los destinatarios finales de los servicios los propietarios de las explotaciones agrícolas, aunque el coste lo soportara la Junta autonómica, se aplica el tipo reducido (TSJ Galicia 6-11-13)

Esta interesante resolución conduce el comentario más allá de la regulación propia del IVA y, en ella, del procedimiento de devolución a no establecidos (arts. 119 y 119 bis LIVA), hasta alcanzar la regulación general de los procedimientos administrativos.

En el IVA establece el artículo 119 LIVA que la Administración podrá exigir la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución. Esta previsión parece aplicable también a la devolución regulada en el artículo 119 bis LIVA (vid. primer párrafo). El artículo 31.7 RIVA regula la información que debe contener la solicitud de devolución y en él se incluye (ap. 1.d) 4º) la descripción de la actividad a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas cuya devolución se solicita; y también (ap. 7) la petición de información adicional cuando se considere que no se dispone de toda la precisa para resolver.

Considera la resolución reseñada que se comenta que, como se ha pedido una documentación distinta de la necesaria para resolver (pero sobre la actividad es algo que se debe aportar con la solicitud), ya no se está en el procedimiento de devolución, sino en una comprobación limitada (art. 136 LGT) y como en ésta es obligado (art. 138 LGT) el trámite de audiencia. que no se ha producido, procede anular y retrotraer.

Pero no debiera ser así. En primer lugar, se regule o no en la LIVA, también en el procedimiento de devolución de cuotas soportadas por no establecidos se debe dar trámite de audiencia (art. 34.1.m) LGT; arts. 76 y 82 Ley 39/2015, LPAC). Y, en segundo lugar, porque si, por la petición de documentación adicional para comprobar la actividad realizada se considera que ya no es el procedimiento de devolución, sino uno de comprobación limitada, lo procedente en Derecho no es anular y acordar la retroacción, sino la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217.1e) LGT) porque se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente retroacción por no haber dado audiencia: no se trata de indefensión, sino de que el TEAC resuelva la reclamación contra la desestimación de la devolución (AN 29-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(29.01.21)

viernes, 29 de enero de 2021