DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA (2019)


SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

70) Confianza legítima. Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)

NORMAS

102) Simulación. No corresponde a la Administración tributaria, art. 5 LGT, sino a los órganos jurisdiccionales, declarar la nulidad de los contratos simulados, pero son nulos e ineficaces a efectos tributarios, art. 16 LGT; en este caso se adquirió un local para dedicarlo a una actividad, pero entre partes vinculadas ni se pagó el precio, ni se reclamó por impago, ni se ingresó el IVA repercutido, ni se realizó actividad, pero se pidió la devolución del IVA soportado; cuando se conciertan las partes para causar un daño a otro, la Hacienda, el contrato tiene causa ilícita y es nulo; el TEAR consideró que había causa lícita; además no podría deducir el IVA por falta de afectación de lo adquirido y por no estar registrada la operación. Sanción (TEAC 17-12-19)

RESPONSABLES

93) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la ocultación se puede producir por varios actos o negocios con intervención de uno o más responsables, por lo que es preciso el análisis de todo el proceso en el que se puede producir modificaciones, por ejemplo, de titularidad; en este caso la deudora transmitió inmuebles a sus administradores que, a su vez, los transmitieron a terceros (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

INTERESES

26) En suspensión. Límite de exigencia. Aunque la suspensión se hubiera solicitado y obtenido en período ejecutivo no son aplicables ni el art. 72.5 RD 939/2005, RGR, ni la Orden EHA/4078/2005, sobre no exigibilidad de pequeños importes porque no se trata de un aplazamiento o fraccionamiento, sino de una suspensión. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

PAGO

27) Compensación. La compensación regulada en los arts. 71 y sigs. de la LGT sólo se aplica respecto de créditos reconocidos por la Hacienda estatal cuando el obligado es acreedor y deudor, art. 1196 Cc, y arts, 55 y sigs, RGR; en este caso era improcedente para compensar deuda por retenciones con subvención de un órgano autonómico (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

APLAZAMIENTOS / FRACCIONAMIENTOS

11) Solicitud. Archivo. La inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)

39) Denegación. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento hechas por sociedades disueltas y en liquidación, TS ss. 12.11.09, 15.10.15, 13.10.15 y 28.02.17, pueden ser denegadas sin previo análisis o estudio específico de dificultades económicas al ser calificables, en todo caso, como estructurales, al ser éste el carácter consustancial de la disolución y liquidación (TEAC 24-4-19, unif. crit.)

71) Motivación. Si se denegó una solicitud de aplazamiento con la motivación genérica de “dificultad estructural de tesorería”, no puede la AEAT subsanar en reposición invocando otras circunstancias; instar un acuerdo de refinanciación o la propuesta anticipada de convenio o de concurso no pueden generar por sí solas la denegación de un aplazamiento por dificultad estructural de tesorería. Retroacción (TEAC 18-7-19)

94) En vía ejecutiva. Recargo. Que se solicite un aplazamiento en período ejecutivo y que se conceda antes de la notificación de la providencia de apremio, con anterioridad al vencimiento del plazo del RGR, no permite aplicar el recargo del 10% porque éste exige el ingreso total de la deuda y del recargo (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

NOTIFICACIONES

1) En el domicilio. Inválida. La notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada realizada por dos veces en el domicilio es inválida por incongruencia: la misma dirección en la que el servicio postal hizo constar “ausente”, al día siguiente dijo “desconocido”; contradicción que determina nulidad (TEAC 16-1-19)

72) Personal. Electrónica. Válida. El acuse de recibo electrónico denominado también certificado de entrega o de imposibilidad de entrega, emitido por la SE Correos y Telégrafo S.A., es acreditación válida si contiene los datos requeridos; contra TEAR que, basado en TS s. 20.12.93, porque no contiene opiniones, sino datos y según art. 22 Ley 43/2010, las actuaciones del operador gozan de presunción de veracidad y fehaciencia (TEAC 24-9-19, unif. crit.)

40) Electrónica. Representante. Eficaz. La Notificación Electrónica Obligatorio hecha la obligado y no al representante apoderado para recibir notificaciones es válida porque la Administración no está obligada a notificar al apoderado por tratarse de un procedimiento iniciado de oficio y el art. 110 LGT permite, sin orden de prelación, que la Administración acuda a cualquiera de los lugares del art. 110.2 LGT si es el adecuado a tal fin, sin que la norma diferencie representante legal y voluntario (TEAC 9-4-19)

INFORMACIÓN

12) Requerimiento improcedente. Por razones de seguridad jurídica y coherencia se aplica la doctrina de TS s. 13.11.18 y se anula el requerimiento al Consejo General de la Abogacía Española pidiendo información sobre los abogados y procuradores que, en los años 2014, 2015 y 2016, hubieran intervenido en procedimientos judiciales en cualquier juzgado o tribunal en todo el territorio nacional, con datos como el inicio de la intervención, importe, identidad del cliente (TEAC 14-2-19)

13) Requerimiento procedente. No se aplica la doctrina del TS s. 13.11.18 porque es más concreto el requerimiento de información hecho a un Colegio de Abogados respecto de sus dictámenes o informes sobre minutas de sus colegiados por referencia al objeto del procedimiento y la minuta (TEAC 14-2-19)

83) Administración foral. La Inspección del Estado puede requerir información a un contribuyente domiciliado en la CF Navarra porque, aunque la información por suministro es una obligación de ámbito foral, debe responder al requerimiento de información de un órgano de la AEAT (TEAC 8-10-19)

PROCEDIMIENTO

28) Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)

84) Conformidades. Las liquidaciones consecuencia de actas firmadas en conformidad son impugnables, salvo art. 144 LGT; aceptar la propuesta de sanción supone aceptar la culpabilidad (TEAC 8-10-19)

103) Irregularidades procedimentales. No indefensión. En la exigencia de un recargo por extemporaneidad en la autoliquidación sin indicar el procedimiento y sin dar trámite de audiencia, aunque sí de alegaciones, no hubo indefensión porque se pudo alegar (TEAC 18-12-19)

104) Resoluciones. Ejecución. Plazo. Cuando no hay norma que regule el plazo para el ejercicio del derecho o acción a solicitar la ejecución de una resolución administrativa, según lo dispuesto en el art. 7 LGT, se aplica el art. 1964 Cc que establece el plazo de 15 días para el ejercicio de las acciones personales que no tengan plazo establecido y así, TS s. 27.06.16, no hay plazo de prescripción (TEAC 5-12-19)

GESTIÓN

29) Cambio de domicilio. Prescripción. En el procedimiento de cambio de domicilio se comprueba el cumplimiento de una obligación formal -comunicar el domicilio- y el derecho de la Administración prescribe, art. 70.1 LGT, al prescribir la obligación material a que afectara, es decir, respecto de la obligación material no prescrita al tiempo de la notificación del acuerdo de cambio de domicilio (TEAC 11-3-19)

95) Registro de Grandes Empresas. Fondo de pensiones. Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de pensiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos propios del fondo y los resultados de las enajenaciones (TEAC 12-11-19)

73) Rectificación de autoliquidación. Inadmisión. Se puede inadmitir sin entrar en el fondo la solicitud de rectificación de autoliquidación cuando ya se había desestimado antes otra solicitud sobre el mismo elemento sin que se recurriera (TEAC 18-9-19)

49) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Denegación. Es procedente denegar la tasación pericial contradictoria cuando la Administración ha admitido los valores declarados por las partes (TEAC 11-6-19)

INSPECCIÓN

41) Recusación. Actuario que fue perito. La regulación taxativa de las causas de recusación, arts. 28 y 29 Ley 30/1992, TS s. 11.12.08, impide la analogía: no es asimilable perito y actuario (TEAC 9-4-19)

2) Nueva comprobación. Después de Gestión. El TEAR anuló la liquidación practicada por Gestión en la comprobación limitada de resultados contables -analizando cuentas anuales, pero no la contabilidad- por emplear un procedimiento inadecuado. No fue nulidad -porque “prescindir del procedimiento” se interpreta, TS ss. 5.05.08, 2.12.09, 9.06.11, 7.12.12 y 10.12.12, restrictivamente-, sino anulación -TS s. 9.04.15- y la Administración pudo iniciar el procedimiento inspector, TS s. 3.05.11, porque sólo la nulidad no interrumpe la prescripción, TS ss. 11.02.10, 20.01.11, 24.05.12, (TEAC 16-1-19)

42) Reanudación. Retroacción. Anulado el acto por motivos formales y ordenada la retroacción, el plazo del art. 150.7 LGT para reanudar la inspección empieza a contar desde que se recibe la resolución en la Dependencia de Inspección competente para continuar y no desde que se recibe por la Oficina de relaciones con los Tribunales (TEAC 23-4-19, unif. crit.)

14) Actas. Conformidad. Notificación tácita. Una vez firmada el acta de conformidad si, transcurrido un mes desde el día siguiente al de la fecha del acta no se ha notificado el acuerdo del órgano competente, art. 156.3 LGT, se entiende dictada y notificada la liquidación el día siguiente a la propuesta contenida en el acta; así lo dice el art. 187.3 RAT que el RD 1070/2017 no modificó sino que aclaró, por lo que no le afecta las normas de entrada en vigor al ser una interpretación auténtica y sin que haya habido un cambio de normativa el 1 de enero de 2018 (TEAC 19-2-19)

30) Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

15) Duración. El plazo de 12 meses señalado en el art. 150 LGT termina “el día del mismo ordinal” que el de notificación de inicio del procedimiento en el mes correspondiente siguiendo TS s. 4.04.17 y cambiando el criterio que antes se refería al “día anterior” (TEAC 19-2-19)

96) Dilaciones. No computables. Prescripción. La incomparecencia durante todo el procedimiento de inspección del IS, desde la iniciación a la formalización del acta de disconformidad, no permite presumir automáticamente dilaciones continuadas imputables al inspeccionado; y además la Inspección pudo obtener todos los datos y justificantes necesarios para determinar la obligación tributaria, sin que se motivara en el acta la existencia de dilación. Prescripción (TEAC 12-11-19)

RECAUDACIÓN

50) Pago. Plazos. En liquidación vinculada a delito el plazo para pagar comienza con la notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella, art. 253.1 párrafo quinto LGT, salvo en el ámbito aduanero en el que, art. 259.5 c) LGT, comienza el período voluntario de ingreso de la liquidación desde que se notifica y en los plazos de la normativa de la UE. La liquidación no es impugnable ni tampoco los documentos que la acompañan; la carta de pago no es más que el instrumento material para poder pagar en el que se informa del importe y plazos, pero es el acuerdo de liquidación el que genera derechos y obligaciones para el reclamante (TEAC 25-6-19)

16) Compensación de oficio. Concurso. La prohibición del art. 55 Ley 22/2003 LC, opera tanto sobre los créditos concursales como sobre los créditos contra la masa; no cabe ejecutar una deuda contra la masa una vez abierta la fase de liquidación, TS s. 12.12.14, que exige interpretar sistemáticamente, y no sólo literalmente, el art. 84.4 LC en relación, en particular, con los arts. 8.3º, 55, 56, 57.3 LC. La compensación de oficio es un acto de ejecución singular contra el patrimonio del deudor que no puede ser dictado por la Administración sin plantear incidente concursal ante el Juez del Concurso. Se desestima el recurso de alzada de Director Recaudación AEAT (TEAC 26-2-19, unif. crit.)

3) Ejecución postconcursal. Dictada la resolución judicial de conclusión de concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa del concursado-persona jurídica, ante la aparición de nuevos derechos o bienes, es posible realizar ejecuciones singulares contra ese nuevo patrimonio por acreedores que no hubieran visto satisfechos integridad los créditos reconocidos en tanto no se acuerde la reapertura del concurso; aunque el art. 178.2 LC lo regule así para persona física, a deferencia de la extinción para persona jurídica del art. 178.3 LC: por responsabilidad universal del art. 1911 Cc, porque la exoneración se regula en art. 178 bis LC y sólo para personas físicas y porque el art. 179.2 LC que regula la reapertura confirma la existencia de la personalidad jurídica postconcursal. Se estima el recurso extraordinario de alzada de la Dª Recaudación de AEAT (TEAC 30-1-19)

51) Diligencia de embargo. Al tiempo de su notificación en la diligencia de embargo, la consignación de intereses y costas no precisa de la especificación al detalle de su cálculo ni justificación documental alguna, lo que será exigible e impugnable una vez cancelado el total de la deuda de que se trata. Reitera TEAC rr. 15.04.04 y 24.04.19 (TEAC 27-6-19)

97) Embargo. Impugnación. Tercerías. Porque lo procedente sería reclamar por tercería, art. 165.3 LGT, se debe inadmitir la reclamación presentada al amparo del art. 76.3 RGR en la que el reclamante se opone a la anotación preventiva o pide el levantamiento del embargo porque es suyo el dominio de los bienes embargados (TEAC 26-11-19)

SANCIONES

43) Culpa. Existente. Información errónea. Que la información de la AEAT sea errónea o incompleta no impide que exista culpa: declaración del IRPF sin incluir una renta que no constaba en el borrador suscrito; porque el art. 77.4 RAT y el art. 98.1 LIRPF dicen que la comunicación es “a efectos meramente informativos” y que “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”, porque el origen a veces está en declaraciones de otros contribuyentes. Se estima el recurso de alzada para unif. de crit. del D. de Gestión de la AEAT (TEAC 9-4-19)

REPOSICIÓN

52) R. Reposición. Resolución. Si se estima el recurso de reposición por motivos sustantivos y procede sustituir la liquidación por otra ajustada a la resolución: la nueva y las compensaciones o devoluciones que procedan por haber ingresado la anulada no se dictan en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que son actos de ejecución incorporados al de resolución. Así TS s. 9.12.13 distingue: cuando se estima en parte, confirmando la liquidación y rectificando su importe; cuando se estima el recurso, se anula la liquidación y cabe iniciar nuevo procedimiento antes de la prescripción; y cuando se ordena la retroacción sin que se abra nuevo procedimiento de aplicación de los tributos. Así se gana en celeridad y economía procedimental. Se estima el recurso de un director AEAT para unificación de criterio (TEAC 25-6-19, dos)

RECLAMACIONES

74) Legitimación. La notificación al cónyuge no deudor de una diligencia de embargo sobre un bien ganancial es para que pueda, art. 1373 Cc, pedir la disolución de la sociedad, interponer tercería u otra acción civil en defensa de la titularidad dominical sobre un bien determinado; no legitima para impugnar el embargo (TEAC 18-7-19)

60) Suspensión. Cuestión prejudicial. Planteada por el TS cuestión prejudicial ante el TJUE sin ordenar la suspensión en los procedimientos que pudieran verse afectados, no cabe acordarla en las reclamaciones que sólo se suspende si la cuestión la plantea un TEA (TEAC 15-7-19)

75) Suspensión. Improcedente. Alzada de director. En aplicación del art. 241.3 LGT, en el recurso de alzada interpuesto por un director de la AEAT, la solicitud de suspensión se debe pedir al tiempo de la interposición; se inadmite una posterior (TEAC 18-7-19, dos)

31) Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

32) Ejecución. Plazo. Retroacción. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)

61) Ejecución. Plazo. Caducidad. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción, el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

54) R. Anulación. El recurso de anulación tiene motivos tasados; el de “incongruencia completa y manifiestas” -art. 239.6.c) LGT, igualmente aplicable a art. 241 bis 1.c) LGT, redactado por ley 34/2015-, según TEAC rr. 13.09.12 y 17.03.15, exige: que sea la completa falta de relación entre lo pedido y los resuelto; y que sea manifiesta sin necesidad de razonamiento jurídico (TEAC 11-6-19)

53) R. Alzada. Ordinario. En el recurso de alzada ordinario el director no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos impugnados en 1ª instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)

105) R.Ext. Revisión. Documento esencial. Acuerdo de ejecución. El acuerdo de ejecución de una resolución o sentencia es un documento esencial que permite el recurso extraordinario de revisión si incorpora elementos nuevos; en este caso, se ejecutó una sentencia manteniendo indebidamente la sanción, se pidió la revisión por ingresos indebidos y se archivó sin aplicar el art. 221.3 LGT, si pidió la nulidad y se negó por no darse ninguno de los motivos y se interpone este recurso extraordinario que se estima porque: se ha infringido el art. 115.2 Ley 39/2015, aplicable supletoriamente según art. 7.2 LGT; y no han transcurrido más de 3 meses en ninguno de los intentos (TEAC 13-12-19)

106) R.Ext. Revisión. Improcedente. Las facturas rectificativas que se pudieron aportar en el procedimiento de comprobación no son documentos esenciales que permitan el recurso (TEAC 18-12-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

62) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal (TEAC 15-7-19)

4) Exenciones. Fuerzas del Orden. Aplicando el artículo 7, p) LIRPF, están exentos los servicios de los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en otros Estados de la UE en el marco de la Misión FRONTEX, porque el trabajo se entiende realizado en el Estado de ayuda; y lo mismo se aplica en servicios fronterizos cuando hay convenio entre el Estado ayudado que no es de la UE y otro que lo es (TEAC 16-1-19, unif. crit.)

63) RT. Pensión de eurodiputados. Lo percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por “régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)

98) R.T. Comisiones de representantes. Las comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)

55) RC Mobiliario. Utilidad derivada de la condición de socio. A diferencia de los dividendos las utilidades derivadas de la condición de socio son un hecho imponible sometido a tributación como rendimientos de capital mobiliario, sin que se exija ni que haya resultados positivos en la entidad, ni son en función de la participación ni tienen que acordarse en Junta (TEAC 11-6-19)

76) Ganancias. Inexistente. Administración de Loterías. Confianza legítima. No hubo ganancia porque no hubo transmisión cuando, por aplicación de la DA 34ª Ley 26/2009, se constituyó una SL pasando del régimen concesional al régimen privado mercantil (TEAC 10-9-19)

107) RE. Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)

I. SOCIEDADES

17) Reinversión. La constancia en la Memoria era un requisito esencial en el diferimiento por reinversión, pero, TS s. 3.11.14 y AN s. 10.11.16, no lo es en la deducción por reinversión que es un defecto subsanable al tiempo de presentar la declaración o las cuentas del ejercicio (TEAC 14-2-19)

85) Gastos. Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)

44) Gastos. Administradores. Requisitos. Para que sean gastos deducibles debe constar en los Estatutos el carácter retribuido del cargo y debe decir “con certeza” el sistema de retribución y, si es la participación en beneficios, el porcentaje sin que sea bastante señalar un límite máximo, TS ss. 21.01.10, 30.10.13 y 2.01.14; si es cantidad fija a aprobar por la junta general de accionistas, es deducible si consta el acuerdo de la junta (TEAC 9-4-19)

18) Libertad de amortización. Opción. La libertad de amortización, art. 11.2 TRLIS, es una opción y no un derecho, por lo que ejercida no se puede modificar después del plazo de presentación de declaraciones; pero si en una autoliquidación se decide no aplicar el beneficio para determinados bienes y/o derechos, nada impide que en posteriores ejercicios se pueda disfrutar aunque alcance a los mismos bienes o derechos (TEAC 14-2-19, unif. crit.)

45) Valoraciones. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)

5) Bases negativas. Rectificación. Opciones. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

46) Compensación de bases negativas. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)

87) RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)

108) Base liquidable. RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)

6) Deducciones. Por doble imposición. Aplicando el art. 30.5 LIS, a efectos del límite establecido se está al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso incorporado a capital, que corresponden a la participación transmitida, generados por la participada durante el tiempo de tenencia, teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia de las acciones en la participante; sin perjuicio de que, por una fusión, los títulos originarios en la absorbida se hayan transformado en títulos poseídos en la absorbente, como dijo DGT en CV 1447-13 de 25 de abril de 2013 (TEAC 16-1-19)

86) Deducción. Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)

33) Deducciones. Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)

88) RE. Reestructuración de empresas. Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)

7) RE. Cooperativas. Pérdida de protección. Aplicando el art. 13 de la Ley 20/1990, es suficiente la concurrencia de una causa de pérdida de la protección fiscal para que ésta se pierda en el ejercicio en que concurra (TEAC 16-1-19)

IRNR

34) Devolución. Retenciones. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19)

ISyD

77) Reducciones. Parentesco. Uniones de hecho. Inaplicable. En la CA Madrid, según la Ley 10/2009, la asimilación de las uniones de hecho a la situación conyugal para disfrutar de derechos y beneficios exige los requisitos de la Ley 11/2001 y, en ellos, la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho, lo que no se produjo en este caso (TEAC 16-9-19)

78) Reducciones. Participaciones empresariales. El porcentaje de reducción en la sucesión de participaciones societarias se calcula sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos, con exclusión de los que resulten del art. 27.1.c) LIRPF (TEAC 11-7-19)

79) Reducciones. No residentes. Discriminación. Aplicando el art. 7 LGT sobre jerarquía de normas, a la vista de la TJUE s. 3.09.14, se aprobó la Ley 26/2014 que evitaba la discriminación con residentes en Estados de la UE, pero por el “efecto desplazamiento”, TS ss. 242/2018 y 492/2018, por ser contraria a la libre circulación de capitales, se debe evitar la discriminación también con residentes en otros países (TEAC 16-9-19, cambio de criterio)

56) Liquidación. Iniciado un litigio de testamentaría después de los 6 meses otorgados para la posterior declaración del art. 66 RISyD, la Administración debe requerir y liquidar o, como facultad propia, acordar la suspensión (TEAC 18-6-19)

IVA

35) No sujeción. Entrega de patrimonio autónomo. Como consecuencia de la TJUE ss. 27.11.03 y 29.04.04, se modificó la LIVA, de forma que ya no se alude a rama de actividad, sino a patrimonio autónomo susceptible de explotación económica independiente; en este caso, la transmisión del negocio arrocero con sus elementos materiales e inmateriales no estaba sujeta al IVA y se tributaba por ITP por la transmisión de inmuebles (TEAC 28-3-19)

109) No sujeción. Tarjetas regalo. No está sujeta la entrega de tarjetas regalo que permiten al poseedor adquirir diversos objetos ofertados en tiendas de la empresa en distintos lugares, sin que esté suficientemente identificados los bienes o servicios que se pueden adquirir, ni cuándo. Se deben tratar como bonos polivalentes o multiuso, según la Directiva 2016/1065 que modifica la Directiva 2006/112/CE. Sanción por deducir la cuota soportada que se repercutió indebidamente. Regularización íntegra que comporta devolución (TEAC 18-12-19)

110) Entregas. Gratuitas. No deducción. Entrega a clientes de material de terraza que no es del tráfico habitual de venta de bebidas que no cambian de precio, asociadas a un catálogo de productos, no es una entrega compleja de varios productos por precio único ni es un descuento, sino que son, TJUE s. 22.04.99 y 7.10.10 y TS s. 15.02.13, entregas gratuitas que excluyen el derecho a deducir el IVA soportado al adquirir. Sanción (TEAC 18-12-19)

89) Exenciones. Seguros. Inaplicable. El contrato por el que una entidad financiera se compromete con una aseguradora a distribuir exclusivamente los seguros de ésta a cambio de una contraprestación específica por ello está sujeto y no exento, porque no se trata ni de una comisión por distribución, ni por mediación ni es una operación accesoria de la de seguro (TEAC 15-10-19)

64) Exenciones. Suelo en curso de urbanización. Aplicando el art. 20 Uno 20º LIVA, en la transmisión de suelo en curso de urbanización, pero aún no edificable -naves para demoler y posterior urbanización-, habiendo tributado por IVA y por AJD, la CA liquidó en éste la cuota incrementada, pero según TEAC r. 8.11.11, aunque no transmitiera el promotor, la operación estaba sujeta y no exenta; la legislación cambió desde 1.01.2015 (TEAC 15-7-19)

36) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. En la adquisición de naves industriales para ser arrendadas en operación sujeta y no exenta, cabe la renuncia y la deducción, aunque el adquirente aplique una prorrata con porcentaje inferior al 100%; la carga de la prueba se rige por los principios de posibilidad y facilidad, art. 217.6 LEC, y aquí se probó por el adquirente (TEAC 28-3-19)

37) Localización. Servicios. Cesión de personal. Para que se entienda localizado en el ámbito del IVA español el servicio de cesión de personal, art. 69 Dos h) respecto de 69 Uno LIVA, por empresa en España a otra vinculada en Suiza, es obligado, art. 70 Dos 4º LIVA, que se utilice para la realización de operaciones que deberían ser localizadas en el ámbito del IVA español, lo que no se ha probado en este caso (TEAC 28-3-19)

90) Devengo. Servicios. Cuando el art. 75 Uno 2º LIVA refiere el devengo al tiempo de “prestación efectiva del servicio” hay que tener en cuenta la TJUE s. 29.11.18 que, en caso de pagos sucesivos y condicionales, refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurre si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias; por este motivo, no hubo prescripción en este caso (TEAC 15-10-19)

65) Devengo. Pago anticipado. Transporte aéreo. En los billetes comprados no utilizados sin que haya habido reembolso a los pasajeros “no shows”, el IVA se devengó y es exigible, TJUE s. 23.12.15; el importe no devuelto no se considera indemnización (TEAC 15-7-19)

111) Devengo. Autoconsumo. Cambio de afectación. En el autoconsumo por cambio de afectación el devengo se produce al decidirse, sin que exista plazo: entidad, TS s. 9.05.16, con dos actividades diferenciadas -promoción de edificios para su venta y arrendamiento para uso exclusivo de vivienda- que afecta una vivienda a la otra actividad; no hay actividad accesoria, art. 9.1.c) IVA lo que hace inútil la referencia a los porcentajes de facturación y no hay exención, art. 20 Uno 22º LIVA que no es aplicable a los autoconsumos, aunque se pueda dar la interrelación: así, estaría exenta la entrega de una vivienda arrendada más de tres años antes y estaría gravada otra arrendada menos tiempo (TEAC 18-12-19)

57) Base imponible. Subvenciones en mediación en nombre propio. Aplicando el art. 11 Dos 15º LIVA y 28 Directiva 2006/112/CE, si un empresario o profesional media en nombre propio en una prestación de servicios, a efectos del IVA se debe entender que recibe y presta los servicios, TJUE s. 16.04.15; la entidad centraliza servicios de transporte prestados por diferentes operadores recibiendo subvenciones que luego entrega a éstos, por lo que la subvención integra la base imponible de los servicios que presta (TEAC 25-6-19)

91) Modificación de la base. Impago. Para modificar la base imponible por impago se exige un requerimiento notarial sin que sirva, TJUE ss.15.05.14, 12.10.17, 3.07.19, un acta notarial de envío de un correo certificado; en operación anulada, a efectos del IVA, se exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor (TEAC 15-10-19)

58) Repercusión. Rectificación. La rectificación de cuotas repercutidas que determine una minoración de las iniciales, se debe producir en el plazo del art. 80 LGT, cuatro años, y se tiene, además, TS s. 5.02.18, un año para regularizar la situación (TEAC 25-6-19)

99) Deducciones. Exclusiones. Declaradas no deducibles unas cuotas, en procedimiento de comprobación, por considerar que la parte de un derecho aportada a una sociedad no se había probado que fuera afecta a la actividad, y adquirida firmeza la liquidación, no se puede deducir en otro período posterior, art. 98 y siguientes, porque sería vaciar el principio de firmeza (TEAC 21-11-19)

66) Deducciones. Improcedentes. Entregas gratuitas. En las cesiones gratuitas de bienes que se facturan con IVA y después se abonan como descuentos en especie, no cabe deducir, art. 96 Uno 5º LIVA, porque no son objetos publicitarios, art. 7º.4º LIVA, al subvenir a necesidades que, de otro modo habrían determinado adquisiciones, sin que importe que lleven marca, TS s. 15.06.13; y tampoco se ha probado el importe de entregas al mismo cliente, ni si lo pactado es una cesión de uso; no son descuentos TJCE ss. 27.04.99 y 7.10.10, sino entregas gratuitas sujetas (TEAC 15-7-19)

67) Deducciones. Improcedentes. Atenciones. Las atenciones a clientes, asalariados y terceros, como son las adquisiciones de clases de golf y de entradas a partidos de fútbol, no son deducibles y el art. 96 Uno 4º y 5º LIVA es ajustado al art. 176 de la Directiva 2006/112/CE (TEAC 15-7-19)

68) Deducciones. Exenciones. Procedente. Si se vendió suelo repercutiendo IVA y la Inspección consideró que era aplicable una exención porque en el Registro de la Propiedad constaba como rústico, como, según TS s. 13.07.11, el Registro hace fe de la situación jurídica, pero no de otros hechos, acreditado por certificaciones administrativas, que era suelo urbanizado, procede deducir; en cuanto a la alegada posible renuncia a la exención, ha cambiado la legislación y procede la inversión de sujeto pasivo, lo que impediría la repercusión y la deducción (TEAC 15-7-19)

92) Deducciones. Compensación en el régimen de agricultura. Los adquirentes de bienes y servicios en el régimen de agricultura sólo pueden deducir la compensación cuando ha sido satisfecha (TEAC 15-10-19)

100) Deducciones. R. Agricultura. Si se anticipa el pago de la compensación por una entidad financiera mediante contrato de confirming, no cabe deducir hasta que se pague al empresario agricultor porque, TS s. 15.07.15, no es lo mismo que el anticipo por un tercero (TEAC 21-11-19, unif. crit.)

38) RE. Bienes usados. En la adquisición de obras de arte por un empresario o profesional para su posterior venta, la sujeción como adquisición intracomunitaria de bienes depende de que el adquirente tenga conocimiento de la tributación en el país de origen; a ese conocimiento contribuye la factura: si de ella se deduce la renuncia al régimen especial en el Estado de origen se tributa en el de destina según TJUE s. 18.05.17 y no hay sujeción por la adquisición si se tributó en origen por el régimen especial; si la factura es confusa a este respecto no cabe denegar la aplicación del régimen especial (TEAC 28-3-19)

19) RE. Agencias de Viaje. Devolución. Una agencia con actividad en Suiza que, de realizarse en España estaría sujeta al régimen especial, para obtener la devolución debe probar, art. 106 LGT, que cumple los requisitos del art. 119 LIVA, no tiene derecho a deducir el IVA soportado en adquisiciones en beneficio del viajero, sin perjuicio del derecho a la devolución por entregas a terceros (TEAC 20-2-19, doct. reit.)

69) RE. Grupo de entidades. Opción. La entidad dominante debe comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar; si no, no se aplica, porque es una opción, art. 119.3 LGT, que no se pude modificar fuera del plazo de declaración y, además, es necesario para control administrativo (TEAC 15-7-19)

ITPyAJD

8) TPO. Ley de Mercado de Valores. La Ley 11/2009 ordenó acordar el art. 108 LMV al Derecho de la UE lo que se hizo por la Ley 7/2012 que excluyó las transmisiones de inmuebles por participación en el capital o por control de sociedades estableciendo que la transmisión de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y realizada en un mercado secundario tributará por el impuesto que grave la transmisión onerosa de inmuebles si se hizo para eludirlo. En este caso, aunque la operación fue anterior, el Derecho de la UE es de aplicación directa y prevalente (TEAC 21-1-19)

80) OS. Exención. Reestructuración de empresas. Exigida por la UE la exención incondicional por OS de las aportaciones en la aplicación del régimen especial de reestructuración en el IS, antes de 26 de diciembre de 2008, sólo no se aplicaba si no era procedente ese régimen; y la competencia a esos efectos es del Estado y no de la Comunidad Autónoma que no puede decidir que era inaplicable el régimen especial (TEAC 11-7-19)

81) AJD. Doble tributación. Según TS s. 12.11.98, en la escritura de segregación y extinción de condominio, para que no se tribute por las dos convenciones es preciso que la escisión sea condición inexcusable para extinguir el proindiviso (TEAC 11-7-19)

9) AJD. Base. Arrendamiento financiero. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero, la BI no es ni el valor de mercado del inmueble ni el valor residual, sino el del negocio jurídico documentado, es decir, el precio fijado por las partes para adquirir, dando por concluida la financiación previa (TEAC 21-1-19)

I. ESPECIALES

59) Hidrocarburos. Gasóleo bonificado. Exenciones. El incumplimiento de obligaciones formales, art. 106 RIE, no determina automáticamente, TS s. 27.02.18, que no sea aplicable un tipo reducido o una exención; aquí se acredita el destino de los productos. Se reitera el criterio de TEAC r. 25.09.18, referido al I. Alcohol y al art. 80 RIE (TEAC 25-6-19)

20) Hidrocarburos. Devolución. Aplicando el art. 52 bis Ley 38/1992 LIE, desde que se presenta la solicitud de inclusión en el censo de beneficiarios de devolución de gasóleo profesional para comunitarios no residentes en España, la Administración tiene 6 meses para su tramitación y, en ese plazo, puede comprobar si procede el alta; acordada la procedencia el alta se puede realizar con efectos desde la solicitud (TEAC 20-2-19)

101) Hidrocarburos. Normas. No se aplica la TJUE s. 25.10.12, sobre el I. Electricidad a una reclamación por el I. Hidrocarburos. No existe recurso de incumplimiento de España por autorizar la aplicación de tipos autonómicos, art. 50 ter Ley 32/1992, siempre que no sean menores que los establecidos en la Directiva 2003/96/CE (TEAC 26-11-19, tres)

21) I. Determinados medios de transporte. Exención. Inexistente. Antes de la Ley 39/2010 ni la Ley 38/1992 LIE ni el RIE regulaban exención que se pudiera pedir antes de solicitar la matriculación definitiva; la solicitud de exención debía hacerse y acordarse antes de la matriculación definitiva, no antes de la solicitud (TEAC 20-2-19)

22) I. Determinados medios de transporte. Gravamen. La utilización de un medio de transporte a que se refiere la DA 1ª LIE determina el devengo del hecho imponible del art. 65.1.d) LIE en el plazo del art. 68.2 LIE y se debe presentar declaración-liquidación según la O EHA/1981/2005 o, en su caso, solicitud de exención en los plazos del art. 66.2 LIE; la presentación posterior y fuera de plazo de una solicitud del mismo medio no determina el devengo del hecho imponible del art. 65.1.a), b), c) LIE porque ya se había producido el devengo antes señalado (TEAC 20-2-19)

47) Determinados medios de transporte. Actividad. Inexistente. La utilización privativa de una embarcación por una persona física apoderada de la sociedad propietaria no determina por sí sola y automáticamente la cesión de uso como actividad económica -que se debe probar por contrato, ánimo de lucro, estructura…- ni como establecimiento permanente en España (TEAC 22-5-19, dos)

23) I. Carbón. Base. Pérdidas. No computables. No se aplica el art. 6 Ley 38/1992, LIE, que regula las pérdidas en régimen suspensivo en los impuestos de fabricación porque no se considera como tal según el art. 2 LIE; no se establece supuesto particular de no sujeción de las citadas pérdidas o “mermas” por lo que no se admiten en ningún caso; el art. 77.3 LIE se refiere a otros casos de justificación de uso distinto a “puesta a consumo”, como exportaciones, entregas intracomunitarias o autoconsumo (TEAC 20-2-19)

24) I. Carbón. Base. Conceptos. El concepto “producción energética del carbón” a efectos de la base imponible según el art. 83 LIE, se identifica con el “Poder Calorífico Superior” (PCS) del mismo y no con su “Poder Calorífico Inferior” (PCI) expresado en gigajulios, como dice la consulta V0333-14 de 11 de febrero de 2014 de la DGT y la TSJ País Vasco s. 5.03.18 (TEAC 20-2-19)

10) Energía eléctrica. Devengo. Régimen suspensivo. Fábrica. Las instalaciones de producción de energía eléctrica en el “régimen especial” según la Ley 54/1997 tienen la condición de fábrica, art. 64 bis A.2) LIE, pero sólo en el sentido del art. 4.17 LIE, estando habilitada para fabricar y expedir en régimen suspensivo cuando ha sido autorizada e inscrita en el registro territorial correspondiente. El requisito de inscripción es esencial y no formal, por lo que no cabe oponer la TS s. 27.02.18 ya que faltaba la inscripción desde el inicio de la actividad. Para aplicar el régimen suspensivo no basta haber obtenido autorización municipal y de otras autoridades, porque es obligada la inscripción. No se aplica la regla especial del devengo: cuando hay entrega onerosa y al ser exigible el precio, sino la regla general del art. 7, al salir de fábrica (TEAC 29-1-19)

82) Valor de la producción de energía eléctrica. Base imponible. La retribución por “incentivo de inversión de los pagos por capacidad”, percibida por el productor se puede integrar en la BI anualmente y durante toda la vida útil de la instalación atendiendo al período de vida útil que resta en ésta al tiempo de percibir cada retribución. Ni hay confiscación ni, TC auto 69/2018 de 20 de junio, doble imposición prohibida con el IAE (TEAC 18-9-19)

25) Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Prescripción. En la solicitud de ingresos indebidos, la inactividad administrativa durante el procedimiento por un tiempo superior a cualquiera de los plazos de prescripción, no puede conllevar la prescripción del derecho ejercido por la recurrente, según doctrina del TC, del TS y de la AN y el principio “nemo auditur propriam turpitudinem allegans” (TEAC 20-2-19)

48) Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos. Legalidad. Aprobado el impuesto por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión que de debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 22-5-19)

RESOLUCIONES COMENTADAS

(nº 493) (nº 05/19) (enero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) En el domicilio. Inválida. La notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada realizada por dos veces en el domicilio es inválida por incongruencia: la misma dirección en la que el servicio postal hizo constar “ausente”, al día siguiente dijo “desconocido”; contradicción que determina nulidad (TEAC 16-1-19)

A veces no se da la importancia que tiene a lo que parece una mera formalidad, una rutina intrascendente. Eso puede ocurrir con la notificación de los actos administrativos que es el requisito que los hace eficaces, de modo que, en la práctica, tiene tanta o más utilidad jurídica que el acto válido por su contenido, su fundamentación, su motivación.

Las previsiones del Derecho Administrativo común (arts. 40 a 46 Ley 39/2015, LRJSP) tienen su correspondencia en el ámbito tributario: el artículo 102 LGT regula la “notificación de las liquidaciones tributarias” y los artículos 109 a 112 LGT regulan las “notificaciones en materia tributaria”. Tan peculiar ordenación sistemática es una prueba más de la deficiencia de una ley redactada “a la contra” de la ley “de los maestros” de 1963 y de los derechos de los contribuyentes. La prueba de que fue así es la eliminación de presunción de buena de fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 33.1 LDGC), faltando a la verdad (cf. preámbulo de la Ley 58/2003, General Tributaria).

Esta regulación legal ha decaído en cuanto que, en el ámbito tributario, gran cantidad de actos administrativos y de los administrados se realizan utilizando las tecnologías informáticas y telemáticas. Y lo que, para los administrados, empezó siendo un derecho o una opción condicionados (art. 96.2 LGT: “Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración … los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos…”) se ha convertido en una obligación generalizada aunque eso dificulte el cumplimiento de los deberes tributarios o determine un coste fiscal contrario a la propia ley (cf. art. 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de … limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales…” Así, la eficacia se impone a la equidad y se sitúa al administrado en continua disponibilidad (siempre conocido, siempre presente) de modo que sólo la Administración puede incurrir impunemente en errores y deficiencias.

Paradójicamente, la resolución reseñada que aquí se comenta anula un acto que obligaba al sometimiento al régimen tecnológico de comunicaciones con la Administración porque la notificación personal fue defectuosa en lo se podría calificar más que como actuación contradictoria como actuación arbitraria. Ciertamente, en las notificaciones personales hay casos de grave infracción, como aplicar la presunción de veracidad de las diligencias (art. 107 LGT) a las indicaciones de los empleados públicos notificadores, por sí mismos, cuando ni así se regula en la ley, ni es ajustado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tiene razón el AdelE cuando dice que la diligencia de notificación hecha por un funcionario tiene presunción de veracidad, arts. 110 y 142.2 LGT y se decía que había carteles diciendo que no había actividad; no se ha probado nada en contra, aunque la notificación se hizo en el domicilio de la empresa, en día y horario laborable y la empresa tiene cuatro empleados y allí se habían entregado otras notificaciones (AN 7-12-18)

INSPECCIÓN

2) Nueva comprobación. Después de Gestión. El TEAR anuló la liquidación practicada por Gestión en la comprobación limitada de resultados contables -analizando cuentas anuales, pero no la contabilidad- por emplear un procedimiento inadecuado. No fue nulidad -porque “prescindir del procedimiento” se interpreta, TS ss. 5.05.08, 2.12.09, 9.06.11, 7.12.12 y 10.12.12, restrictivamente-, sino anulación -TS s. 9.04.15- y la Administración pudo iniciar el procedimiento inspector, TS s. 3.05.11, porque sólo la nulidad no interrumpe la prescripción, TS ss. 11.02.10, 20.01.11, 24.05.12, (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada considera y decide sobre varios aspectos; todos ellos de gran interés para la práctica tributaria. El primero de esos aspectos permite comentar lo que establece la ley respecto del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 139 LGT). Prohibido el examen de la contabilidad mercantil (art. 136.2.c) LGT), en este caso la oficina de Gestión sin requerir ni examinar la contabilidad, actuó comprobando las cuentas anuales según la documentación presentada por el administrado; y con ese proceder procuró dar un rodeo a la ley, al tiempo que incurría en una actuación inadecuada en Derecho porque sólo con lo examinado no podía determinar resultados, ni reservas procedentes de beneficios sometidos a tributación, ni bases negativas compensadas.

Por otra parte, se debate sobre si se trata de una anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) o de una nulidad y la resolución considera que no hubo nulidad porque el motivo para producir esa consecuencia -prescindir absolutamente del procedimiento: art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC- se debe interpretar restrictivamente y porque al principio del procedimiento no se podía adivinar la irregularidad que luego llevó al TEAR a anular la liquidación. Pero es evidente que esa comprobación y lo actuado eran improcedentes desde el origen. Y, desde luego, el procedimiento iniciado, proseguido y terminado era absolutamente inadecuado para conseguir el objetivo que pretendía la Administración. Utilizar un procedimiento absolutamente inadecuado es prescindir total y absolutamente del procedimiento.

Y, en tercer lugar, considera la resolución que nada impide que, después de un acto anulado pueda la Administración volver a actuar antes de que haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT). Pero ni debería ser así en un Estado de Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) ni puede ser así sin que se hayan exigido responsabilidad por la comisión de una vulneración cualificada de la ley (arts. 103 y 106 CE).

También trata la resolución sobre si se habría producido una actuación definitiva en las actuaciones de la oficina de Gestión que impidieran la actuación provisional en la posterior inspección. El troceamiento de los procedimientos (liquidaciones provisionales sucesivas) lleva a mantener que en la misma situación tributaria existe una liquidación (parcial) de Gestión que no es firme porque estaba impugnada al iniciarse la inspección y una posterior liquidación (provisional) de inspección que no toca la el contenido de aquella otra. Es suficiente considerar que la Administración tiene la potestad y la competencia para determinar la deuda tributaria, para así concluir que es ajeno al Estado de Derecho tanto las sucesivas liquidaciones parciales, como la provisionalidad infinita.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)

RECAUDACIÓN

3) Ejecución postconcursal. Dictada la resolución judicial de conclusión de concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa del concursado-persona jurídica, ante la aparición de nuevos derechos o bienes, es posible realizar ejecuciones singulares contra ese nuevo patrimonio por acreedores que no hubieran visto satisfechos integridad los créditos reconocidos en tanto no se acuerde la reapertura del concurso; aunque el art. 178.2 LC lo regule así para persona física, a deferencia de la extinción para persona jurídica del art. 178.3 LC: por responsabilidad universal del art. 1911 Cc, porque la exoneración se regula en art. 178 bis LC y sólo para personas físicas y porque el art. 179.2 LC que regula la reapertura confirma la existencia de la personalidad jurídica postconcursal. Se estima el recurso extraordinario de alzada de la Dª Recaudación de AEAT (TEAC 30-1-19)

Esta resolución tiene especial interés a la vista de su fundamentación ciertamente peculiar: aunque la ley concursal sólo permite ejecuciones singulares después de concluido el concurso y ante de su reapertura para las personas físicas, la jurisprudencia -la que se cita es mínima en número y rango- ha venido extendiendo esa regulación a las personas jurídicas.

Parece que se trata de un débil fundamento por sí mismo, en su expresión y, desde luego, cuando se pretende que sirva para un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Al respecto se debe recordar que este recurso se puede interponer cuando se estime que son “gravemente dañosas y erróneas” las resoluciones de un TEAR (o cuando apliquen criterios distintos a los de otros TEA). Gravemente dañosa significa tanto como incursa en causa de responsabilidad, al menos disciplinaria; gravemente erróneas permite suponer causa de incompetencia. Pero no parece que nada de eso ocurra en este recurso estimado.

Es cierto que el artículo 1911 Cc establece la responsabilidad universal, pero es de suponer que el legislador concursal ya conocía el Código civil cuando reguló en el artículo 178 LC un tratamiento diferente para personas físicas y jurídicas. La regulación de la exoneración de responsabilidad sólo para personas físicas y con determinados requisitos en el artículo 178 bis LC confirma la diferencia. Si cabe la reapertura, carece de sentido forzar la ley para recaudar por ejecución singular previa (de la Administración acreedora), aunque no hacerlo pudiera favorecer a los socios de la sociedad deudora extinguida (que es el quid de la cuestión). Lo que tampoco es una consecuencia automática y menos irremediable cuando se trata de bienes y derechos “aparecidos”, a la vista de la responsabilidad tributaria de terceros regulada en la LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Exenciones. Fuerzas del Orden. Aplicando el artículo 7, p) LIRPF, están exentos los servicios de los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en otros Estados de la UE en el marco de la Misión FRONTEX, porque el trabajo se entiende realizado en el Estado de ayuda; y lo mismo se aplica en servicios fronterizos cuando hay convenio entre el Estado ayudado que no es de la UE y otro que lo es (TEAC 16-1-19, unif. crit.)

Leyendo la resolución reseñada es razonable que se pueda considerar extraño no sólo que haya tenido que llegar hasta el TEAC ese asunto, sino también que se haya considerado adecuado declarar la resolución “para unificación de criterio”. Pero la resolución pone de manifiesto que fueron discrepantes los criterios aplicados por diversos TEAR.

Por ambas circunstancias parece conveniente señalar que el artículo 7.p) LIRPF regula la exención de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con dos requisitos: a) que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente en el extranjero (art. 6 RIRPF); b) que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF y que no se trate de un paraíso fiscal.

Quizá estas referencias a “trabajos realizados” pudieran suponer una dificultad de comprensión, pero no tendría por qué a la vista de la regulación de los rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF). Mantener que el trabajo se entiende realizado en el Estado “ayudado” parece fácilmente comprensible, aunque haya sido ese, precisamente, el aspecto que ha determinado la discrepancia entre TEA. La posibilidad de que exista un convenio para evitar la doble imposición debe resolver el asunto; y si no es así, la vía de remedio está más en modificar el convenio que en una resolución para unificación de criterio, aunque sea evidente (arts. 239.8 y 242 LGT) su trascendencia en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Erró el TEAC al aplicar un prorrateo que no está en la ley y el TSJ al considerar que el art. 7.p) exige dos compañías: la empleadora, residente y la no residente para la que se prestan los servicios, porque el beneficio no es a sociedades, sino a trabajadores. En este caso, no se aplica la exención porque los trabajos no se realizaron en el extranjero (TS 20-10-16)

I. SOCIEDADES

5) Bases negativas. Rectificación. Opciones. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

Fue generalizada la inquietud que produjo la deficiente redacción del apartado 3 del artículo 119 LGT: “3. Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”; y la inquietud pasó a alarma social cuando, contra derecho, se pretendió identificar “ejercer una opción”, con el “ejercicio del propio derecho”, como ocurrió, precisamente, al negar la compensación de bases negativas mediante declaración extemporánea o por solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en su día.

Los criterios generales de interpretación de las normas (art. 3 Cc) y la regulación de la interpretación de las normas tributarias (art. 12 LGT), obligan a interpretar la expresión “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración” como “las opciones a las que expresamente se refiere una norma tributaria que establece que su ejercicio, solicitud o renuncia, se hará mediante una declaración”; e incluso que “mediante una declaración” quiere decir mediante una declaración específica a efectos de ejercitar, solicitar o renunciar a una determinada opción”.

Son numerosos los supuestos de regulación de ejercicio o de renuncia de opciones (así, en el IRPF, por ejemplo: exención de trabajos en el extranjero, art. 7.p) LIRPF; imputación temporal de ingresos y gastos en operaciones a plazos o con precio aplazado, art. 14.2.d LIRPF; renuncia a la estimación objetiva, art. 31.1.1ª LIRPF y 33 RIRPF; tributación conjunta, art. 83 LIRPF; régimen especial de trabajadores desplazados, art. 93.1 LRPF). Nada que ver, por ejemplo, con la deducibilidad de gastos para calcular la renta neta empresarial (lo regulado son los requisitos del gasto deducible y la contabilización, sin que se pueda deducir antes de su registro contable: art. 10 LIS) o de las cuotas soportadas deducibles en el IVA (v. art. 99 LIVA); y, desde luego, nada impide que se deduzca extemporáneamente un gasto mediante la presentación de una declaración complementaria (art. 122 LGT).

El extremo rigor con que se ha producido, a veces, la Administración, se ve atemperado por la resolución aquí reseñada que se comenta. Y, así, sin alteración de la literalidad del precepto (art. 119.3 LGT), señala el TEAC, aún cuando se trate de una opción ejercitada mediante declaración, se debe interpretar entendiendo que el no poder cambiarla es “rebus sic stantibus”, de modo que (i) si la Administración regulariza la situación tributaria de un determinado período en un aspecto que tiene su origen en otro anterior (en este caso, bases negativas compensadas en un período cuando de la revisión económico-administrativa o contenciosa de la regularización administrativa de otro anterior resulta que el importe a compensar era mayor) y (ii) una resolución o sentencia anula ese acto contrario a Derecho de la Administración (que negó la compensación o que redujo su importe), el administrado (iii) puede deducir lo que se ha declarado ajustado a Derecho.

- Hay que estar especialmente atento a la forma de manifestarse la resolución que, por una parte, se refiere a que el administrado podrá “optar” por compensar (es de suponer que se refiere a si la Administración había negado la compensación) o por compensar más importe (si la Administración redujo el importe a compensar o si la resolución o sentencia señalan que se podía haber compensado más importe), con lo que se mantiene en que la compensación de bases negativas es una “opción” (pero, no hay norma tributaria que así lo regule; es el ejercicio de un derecho con fundamento en la ley del impuesto); y, por otra parte, advierte que el administrado no puede modificar el importe inicial declarado en los términos del artículo 119.3 LGT: de modo que la resolución o sentencia señalan los términos en los que se puede modificar la compensación inicial, pero no deja ésta abierta a la libre voluntad del administrado.

- Además de resolver la cuestión referida a qué es la “opción inmodificable”, en la consideración de este asunto tributario es obligado señalar, por una parte, el contraste entre sistema tributario justo y eficiencia en la gestión; y, por otra parte, el contraste entre el principio de seguridad jurídica y la provisionalidad de los actos de regularización tributaria.

a) El principio “la mayor tributación de las posibles” que parece regir en las actuaciones de la Administración, ni es ajustado a Derecho ni tiene respaldo constitucional (art. 31 CE: “Todos contribuirán… de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo”), de modo que, siendo la autoliquidación sólo el cumplimiento de un deber y siendo la potestad de la Administración la determinación del importe de la obligación tributaria mediante liquidación del órgano competente, es indiscutible en Derecho que, antes de esa liquidación, el administrado puede modificar su anterior proceder en la autoliquidación (declaración complementaria, sustitutiva, rectificación de autoliquidación: arts. 120.3 y 122 LGT). Como es indiscutible en Derecho que, en su liquidación, la Administración está obligada a determinar la obligación tributaria según la ley (cf. art. 34.2 Ley 39/2015 LPAC), sin señalar mayor tributación que la que el administrado habría podido determinar al tiempo de autoliquidar, de modo que, además de aplicar el principio de “regularización íntegra” reiterado por la doctrina de los tribunales (regularizando no sólo los aspectos desfavorables, sino también los favorables para el administrado).

b) Porque es así, el artículo 119.3 LGT y su interpretación aplicando la cláusula “rebus sic stantibus” se debe aplicar permitiendo que al tiempo de la regularización tributaria por liquidación de la Administración se pueda rectificar la decisión sobre cualquier opción que no tenga establecido un condicionante temporal justificado por un motivo sustantivo (imposición justa) y no para facilitar una gestión administrativa rápida. A estos efectos es suficiente considerar que la regla en las liquidaciones de la Administración es que sean “provisionales” (art. 101.2 y 3 LGT), contra el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE). La extensión revisora del nuevo artículo 115 LGT (modificación de la Ley 34/2015) a efectos de las “obligaciones conexas” (v. art. 68.9 LGT) es otro argumento para procurar un justo equilibrio en las posibilidades de rectificación de la Administración y de los administrados.

Precisamente sobre esta cuestión y por las consideraciones hechas aquí, es conveniente llamar la atención de lo establecido en el artículo 119.4 LGT (introducido por Ley 34/2015) que regula que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos “podrá aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción”, sin que sea posible (¿posible?) modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. Lo que, evidentemente, es contrario a la tributación justa, a la exigencia de tributos según la capacidad económica y a la ley que distribuye las potestades y competencia otorgando a la Administración la liquidación de los tributos ajustándose a la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

6) Deducciones. Por doble imposición. Aplicando el art. 30.5 LIS, a efectos del límite establecido se está al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso incorporado a capital, que corresponden a la participación transmitida, generados por la participada durante el tiempo de tenencia, teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia de las acciones en la participante; sin perjuicio de que, por una fusión, los títulos originarios en la absorbida se hayan transformado en títulos poseídos en la absorbente, como dijo DGT en CV 1447-13 de 25 de abril de 2013 (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada tiene una primera parte que es reproducción literal del artículo 30.5 TRLIS, de modo que lo relevante se encuentra en “los resultados generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia” y “los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia”. Por otra parte, la fusión por absorción que se produjo es la que complica el asunto en cuanto que en tal operación no tuvo efectos fiscales por aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas, hubo bases imponibles positivas fueron compensadas con negativas anteriores y después de unos ejercicios con resultados positivos, hubo otros con negativos. La resolución señala numéricamente el cálculo que impide aplicar la deducción: Reservas totales (positivo), menos reservas dotadas con rentas compensadas por bases imponibles negativas anteriores (negativo) y pérdidas (negativo), lo que arroja un resultado negativo que impide aplicar la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)

7) RE. Cooperativas. Pérdida de protección. Aplicando el art. 13 de la Ley 20/1990, es suficiente la concurrencia de una causa de pérdida de la protección fiscal para que ésta se pierda en el ejercicio en que concurra (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada que parece sin interés por lo evidente de su contenido, merece la atención cuando se comprueba no tanto que han sido tres los incumplimientos en los que ha incurrido la cooperativa, sino que la clave del litigio está en que la cooperativa mantiene que ha cumplido con la regulación autonómica sobre cooperativas, cuando la resolución considera que para disfrutar de la protección fiscal lo que hay que cumplir es la Ley 20/1990, de cooperativas. Y en esto, TS s. 20.12.13, incurrir en una causa de pérdida de la protección fiscal es suficiente para producirla.

En el asunto resuelto, admitir socios que sean sociedades, la contabilización separada de las operaciones cooperativizadas con terceros y la compensación preferente de las pérdidas de ejercicios anteriores y la dotación al Fondo Obligatorio, son los aspectos en los que se producen incumplimientos de la ley estatal. Y tratándose de disfrutar indebidamente de una fiscalidad privilegiada por incumplimiento de la norma que regula ese privilegio, la resolución también confirma la sanción impuesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se perdió la protección porque la cooperativa incumplió la contabilidad separada de las operaciones con terceros no socios, aunque la auditoría se pasó sin salvedades (AN 1-3-17)

ITPyAJD

8) TPO. Ley de Mercado de Valores. La Ley 11/2009 ordenó acordar el art. 108 LMV al Derecho de la UE lo que se hizo por la Ley 7/2012 que excluyó las transmisiones de inmuebles por participación en el capital o por control de sociedades estableciendo que la transmisión de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y realizada en un mercado secundario tributará por el impuesto que grave la transmisión onerosa de inmuebles si se hizo para eludirlo. En este caso, aunque la operación fue anterior, el Derecho de la UE es de aplicación directa y prevalente (TEAC 21-1-19)

El interés de la resolución aquí reseñada está, sobre todo, en ofrecer una crónica del conflicto producido por los cruces de normas internas y externas. Referida a hechos producidos antes de la nueva regulación armonizada con el Derecho de la UE, en la normativa interna española ya se producía un conflicto cuando, por una ampliación de capital, había que tributar por la modalidad “Operaciones Societarias” y también, al obtener así la mayoría de capital y el control de la sociedad cuyo activo era esencialmente inmobiliario, por “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, contraviniendo así el artículo 1.2 TRLITPyAJD que impide que por un mismo acto se tribute por TPO y por OS.

No es preciso entrar en ese litigio porque la normativa comunitaria que impidió que por las aportaciones de capital se pudiera exigir imposición indirecta lo que determinó la advertencia de la Comunidad a España. Como relata la resolución por ley se ordenó al Gobierno que presentara un proyecto de ley “armonizado” y así se produjo. El conflicto se trasladaba del contenido de las normas a la norma aplicable según el tiempo de los hechos. Y en esto está confirmado, TS s. 24.04.90, que la normativa comunitaria es de aplicación directa y prevalente sobre la nacional. La consecuencia es la estimación del recurso y la anulación de la liquidación practicada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

9) AJD. Base. Arrendamiento financiero. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero, la BI no es ni el valor de mercado del inmueble ni el valor residual, sino el del negocio jurídico documentado, es decir, el precio fijado por las partes para adquirir, dando por concluida la financiación previa (TEAC 21-1-19)

La discrepancia que resuelve el Tribunal se planteaba entre considerar que la base imponible debería el valor real del inmueble o considerar que debería ser el valor residual (TEAC 6.11.98: La base imponible por AJD en la ejecución de la opción de compra en el arrendamiento financiero no es el valor residual, sino el que resulte de la comprobación del total valor del bien). La resolución atiende a la regulación de la base imponible en el IAJD que se refiere al “valor declarado” del negocio documentado (art. 30 TR LITP). Y en este caso -ejercicio anticipado de la opción en el arrendamiento financiero- el TS, ss 14.07.10 y 4.06.12, mantiene: que es una operación sujeta y no exenta; y que el valor del negocio documentado, TS s. 14.07.10, es el precio convenido desde el inicio de la relación jurídica para poder adquirir la propiedad del bien, con clara separación de lo convenido respecto de la financiación previa.

Por otra parte, tampoco estima el tribunal que exista doble imposición porque, aunque es cierto que en el arrendamiento financiero de inmuebles y en el ejercicio de la opción por sus efectos traslativos del dominio se producen dos escrituras inscribibles, también es cierto que, siendo el hecho imponible, la documentación de negocios jurídicos, se producen dos hechos imponibles que determinan dos tributaciones, pero no una doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como compraventa el arrendamiento financiero por la parte de precio abonada y el valor residual sin que la opción de compra tenga virtualidad autónoma (TSJ Andalucía 5-11-01)

I. ESPECIALES

10) Energía eléctrica. Devengo. Régimen suspensivo. Fábrica. Las instalaciones de producción de energía eléctrica en el “régimen especial” según la Ley 54/1997 tienen la condición de fábrica, art. 64 bis A.2) LIE, pero sólo en el sentido del art. 4.17 LIE, estando habilitada para fabricar y expedir en régimen suspensivo cuando ha sido autorizada e inscrita en el registro territorial correspondiente. El requisito de inscripción es esencial y no formal, por lo que no cabe oponer la TS s. 27.02.18 ya que faltaba la inscripción desde el inicio de la actividad. Para aplicar el régimen suspensivo no basta haber obtenido autorización municipal y de otras autoridades, porque es obligada la inscripción. No se aplica la regla especial del devengo: cuando hay entrega onerosa y al ser exigible el precio, sino la regla general del art. 7, al salir de fábrica (TEAC 29-1-19)

La resolución aquí reseñada plantea y resuelve dos cuestiones: la trascendencia de los requisitos formales para el disfrute de beneficios tributarios y la aplicación de reglas diferentes a efectos del devengo del impuesto. Respecto de la primera cuestión, a falta del requisito de inscripción en el correspondiente registro se considera que no cabe aplicar el régimen especial aunque se hubieran obtenido autorizaciones de otras autoridades y en otros ámbitos. La adecuación a las normas no impide la consideración contraria tanto respecto de la prevalencia de lo formal sobre lo material, como respecto de lo que debería ser inevitable exigencia de que los condicionantes de los beneficios tributarios sólo se pudieran establecer por ley y no por norma de rango menor.

La inaplicación del régimen de suspensión porque no existe inscripción en el registro correspondiente determina que no se aplique la norma especial de devengo, que hace que éste se produzca sólo en las entregas onerosas y al ser exigible el precio (lo que es adecuado a la energía eléctrica que hace imposible señalar el instante del suministro en el que se considera devengado el impuesto), aplicándose la regla general que sitúa el devengo del impuesto en el instante de “salida de fábrica”. La doctrina contradictoria que se podría deducir de las consideraciones contenidas en la resolución hace dudar de cuál sería el resultado de un recurso en la vía jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía el régimen suspensivo porque los envíos no se hicieron de fábrica a fábrica, sino a la planta de cogeneración de electricidad y calor, sin que dicha actividad pueda agruparse en el CAE de fábrica (TS 15-11-12)

(nº 501) nº 6/19) (teac, febrero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

11) Solicitud. Archivo. La inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)

Con una muy clara y suficiente argumentación se produce la resolución aquí reseñada que permite considerar dos asuntos referidos: por una parte, a los incumplimientos en las solicitudes y la diferencia entre el efecto “tener como no presentada” y “tener por desistido tácitamente”; y, por otra parte, la necesidad de que la Administración notifique sus acuerdos y decisiones y de que lo haga motivadamente para evitar que se produzca la indefensión del administrado.

Contra la Administración, la inatención de un requerimiento para poder decidir sobre la admisión o procedencia de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no se puede considerar como desistimiento tácito. Y, por otra parte, que la norma establezca para ese incumplimiento el archivo de la solicitud, no significa que no se deba notificar de forma motivada el archivo.

En definitiva, se trata de una resolución que es obligada (art. 103 LGT) y que debe estar motivada para garantizar que el afectado pueda conocer el porqué del archivo de su solicitud y, en su caso, pueda argumentar en defensa de su derecho y contra el acto de la Administración. Si no ocurre así, como ha sucedido en este caso, se produce indefensión y es anulable el acto de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

INFORMACIÓN

12) Requerimiento improcedente. Por razones de seguridad jurídica y coherencia se aplica la doctrina de TS s. 13.11.18 y se anula el requerimiento al Consejo General de la Abogacía Española pidiendo información sobre los abogados y procuradores que, en los años 2014, 2015 y 2016, hubieran intervenido en procedimientos judiciales en cualquier juzgado o tribunal en todo el territorio nacional, con datos como el inicio de la intervención, importe, identidad del cliente (TEAC 14-2-19)

Aunque la resolución se hace por referencia a la reciente doctrina del TS, lo cierto es que a las dos condiciones exigidas desde los primeros tiempos de regulación del deber de información en el artículo 111 LGT/1963, es decir: tener trascendencia tributaria (no la sola comodidad de la AEAT, TS s. 12.11.03) y estar justificado (no el global e indiscriminado, AN s. 30.03.98), la citada doctrina se produjo porque, señalando el plan de control tributario que se actuaría a partir de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistentes, no se cumplía tal requisito. También señalaba la necesidad de que el requerimiento estuviera justificado por su eficacia para regularizar incumplimientos que, en otro caso, no se podría hacer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y la justificación de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

13) Requerimiento procedente. No se aplica la doctrina del TS s. 13.11.18 porque es más concreto el requerimiento de información hecho a un Colegio de Abogados respecto de sus dictámenes o informes sobre minutas de sus colegiados por referencia al objeto del procedimiento y la minuta (TEAC 14-2-19)

La resolución reseñada aquí emplea un argumento que es impropio de lo que debe ser la construcción o invocación de una doctrina sólida y de aplicación general; parece una forma de eludir la doctrina del TS que decide no aplicar. Que el requerimiento se hiciera a un Colegio de Abogados y no al Consejo General del Poder Judicial o al Consejo General de la Abogacía es, desde luego, más concreto al acotar el ámbito territorial, pero carece de fundamentos: tanto para obtener datos a emplear como indicios en la aplicación de los tributos, como para se ineludibles para la regularización de incumplimientos tributarios. Es difícil imaginar una pretendida ocultación de actuaciones o minutas de las que hay constancia en el colegio profesional y que, por lo tanto, se puede conocer con un requerimiento individual al tiempo de una actuación inspectora. La acumulación de datos añadida a la obligación de suministro exigida por disposición general, desplegando una inquisición general, parece una desviación respecto de lo que debiera ser la realización de lo establecido en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)

INSPECCIÓN

14) Actas. Conformidad. Notificación tácita. Una vez firmada el acta de conformidad si, transcurrido un mes desde el día siguiente al de la fecha del acta no se ha notificado el acuerdo del órgano competente, art. 156.3 LGT, se entiende dictada y notificada la liquidación el día siguiente a la propuesta contenida en el acta; así lo dice el art. 187.3 RAT que el RD 1070/2017 no modificó sino que aclaró, por lo que no le afecta las normas de entrada en vigor al ser una interpretación auténtica y sin que haya habido un cambio de normativa el 1 de enero de 2018 (TEAC 19-2-19)

Lo que establece el artículo 156.3 LGT (se entenderá producida y notificada la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad si no se rectifica, se ordena completarla, se confirma o considerando que en la propuesta ha habido error en los hechos o en la aplicación de la norma) es una forma de eludir la propia ley (fraude de ley por ley). Lo ajustado a Derecho y lo respetuoso con las correspondientes competencias de los órganos administrativos es que la propuesta de resolución sea revisada, confirmada, modificada o anulada, y que la resolución sea expresa y en plazo, dictada y notificada por el órgano competente. El artículo 103 LGT dice: “La Administración está obligada a resolver … así como a notificar dicha resolución expresa”.

La “interpretación auténtica de la ley” por medio de una orden ministerial fue un peligroso invento jurídico que se pudo producir en otros tiempos (art. 118 LGT/1963) que permiten comprender ahora esa posibilidad, Las leyes no se interpretan por otras leyes, menos por decreto y, mucho menos, por orden ministerial (cf. art. 12.3 LGT/2003). El Derecho exige que esa posible interpretación “oficial”, la interpretación del Ministro o de la DGT, no sea más que una Instrucción o Circular que vincula a la Administración. En el asunto a que se refiere la resolución que se comenta la aclaración del RD 1070/2040 respecto del artículo 187.3 RAT no tiene otro valor normativo y, como ocurre con el artículo de la LGT que desarrolla, se puede considerar contrario a Derecho con lesión de principios de seguridad jurídica y legalidad (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Un acta de conformidad es una propuesta que no vincula al Inspector Jefe que puede modificar la calificación; el art. 183.3 RD 1065/2007 no se excede de la LGT al regular las actuaciones complementarias, porque en la ella se permite aprobar la propuesta de liquidación, rectificarla sin diligencias, acordar actuaciones complementarias o anularla; y además, se dio plazo para alegaciones (TS 1-3-17)

15) Duración. El plazo de 12 meses señalado en el art. 150 LGT termina “el día del mismo ordinal” que el de notificación de inicio del procedimiento en el mes correspondiente siguiendo TS s. 4.04.17 y cambiando el criterio que antes se refería al “día anterior” (TEAC 19-2-19)
Cuando ya no es de aplicación el precepto de la LGT que más litigios ha provocado en su redacción originaria reguladora de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, aparece esta resolución que cambia el criterio interpretativo mantenido hasta ahora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el artículo 48 Ley 30/1992 decía “a partir de la notificación” y el art. 150 LGT “desde la fecha de notificación”, según TS s. 25.10.16, no hubo extemporaneidad (TS 4-4-17, dos votos particulares)

RECAUDACIÓN

16) Compensación de oficio. Concurso. La prohibición del art. 55 Ley 22/2003 LC, opera tanto sobre los créditos concursales como sobre los créditos contra la masa; no cabe ejecutar una deuda contra la masa una vez abierta la fase de liquidación, TS s. 12.12.14, que exige interpretar sistemáticamente, y no sólo literalmente, el art. 84.4 LC en relación, en particular, con los arts. 8.3º, 55, 56, 57.3 LC. La compensación de oficio es un acto de ejecución singular contra el patrimonio del deudor que no puede ser dictado por la Administración sin plantear incidente concursal ante el Juez del Concurso. Se desestima el recurso de alzada de Director Recaudación AEAT (TEAC 26-2-19, unif. crit.)

Los dos aspectos que determinan el litigio, la compensación de oficio y el incidente concursal, se analizan y deciden por la resolución reseñada considerando los argumentos y la doctrina invocada por la dirección de recaudación de la AEAT. Al respecto, los interesados deben señalar esta resolución para su estudio y como referencia de doctrina y jurisprudencia.

Por una parte, no cabe ejecutar una deuda contra la masa una vez abierta la fase de liquidación (salvo los casos previstos, como embargos anteriores producidos y no ejecutados); y, por otra parte, en cuanto que la compensación de oficio es un acto de ejecución singular contra el patrimonio del deudor, lo procedente es que se plantee incidente concursal ante el Juez del Concurso. En este sentido, también respecto de la competencia jurisdiccional se pronuncia la resolución.

No se debe concluir este comentario sin considerar que se trata de un recurso de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) interpuesto por una dirección de la AEAT contra la resolución de un TEAR por considerarla gravemente dañosa y errónea. Es uno de esos casos en los que es razonable y frecuente preguntarse cuáles han sido las consecuencias para los miembros de un tribunal que hubiera dictado una resolución “gravemente dañosa y errónea”, porque, en Justicia y en Derecho (arts. 103 y 106 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), un proceder así no puede ser jurídicamente indiferente. Si se conviene en esa consideración habrá que reconducirla a casos como el aquí ocurrido en el que el recurso se desestima, en los que lo que el TEAC considera errónea (al menos) es la pretensión de la Dirección recurrente. Sin perjuicio (además) de lo que pudiera ser reacción si no del tribunal regional, sí (hipotéticamente) de sus miembros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incluida la deuda con la Hacienda en el proceso concursal en el que se aprueba un convenio que concede un plazo al deudor para pagar, la Administración no puede realizar en ese plazo actos de ejecución singular ni ejercitar la compensación con créditos del concursado (TSJ La Rioja 4-12-08)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

17) Reinversión. La constancia en la Memoria era un requisito esencial en el diferimiento por reinversión, pero, TS s. 3.11.14 y AN s. 10.11.16, no lo es en la deducción por reinversión que es un defecto subsanable al tiempo de presentar la declaración o las cuentas del ejercicio (TEAC 14-2-19)

Cuando ya ha desaparecido este incentivo fiscal que, en su regulación normativa, pasó por varios contenidos -desde la deducción a la exención y al diferimiento- aún se producen resoluciones como la aquí reseñada, aunque el aspecto a considerar y decidir no haya sido el habitual -referido al carácter de inmovilizado del objeto de transmisión-, sino un requisito formal, considerado esencial cuando se regulaba el diferimiento, pero no en la deducción, que fue otra forma de incentivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El incumplimiento de un requisito formal, constancia en la memoria de cuentas anuales, no impide, TJUE s. 22.12.14, TS s. 3.11.14, la aplicación del beneficio (AN 18-5-16)

18) Libertad de amortización. Opción. La libertad de amortización, art. 11.2 TRLIS, es una opción y no un derecho, por lo que ejercida no se puede modificar después del plazo de presentación de declaraciones; pero si en una autoliquidación se decide no aplicar el beneficio para determinados bienes y/o derechos, nada impide que en posteriores ejercicios se pueda disfrutar aunque alcance a los mismos bienes o derechos (TEAC 14-2-19, unif. crit.)

El interés de la resolución aquí reseñada es doble. Por una parte, porque permite reflexionar sobre la interpretación conceptual y el tratamiento que corresponde a las “opciones” como concepto distinto de los “derechos”; y, por otra parte, porque abre una vía de matización que permitirá realizar la equidad cuando sea posible aplicarla: la estanqueidad e independencia de los períodos de liquidación.

La diferencia más elemental entre opción y derecho es que, en general, el derecho se tiene y se puede ejercitar sin necesidad de solicitud, comunicación o autorización y la opción es el ejercicio de un derecho que debe estar regulado expresamente y que exige un procedimiento (“solicitar”, en el art. 119.3 LGT) para ser efectivo o al menos una manifestación de que se está ejerciendo (“ejercitar”, en el art. 119.3 LGT). En el patrimonio jurídico de la persona está los derechos ejercitables y, entre ellos, el derecho a optar cuando así está establecido y en los términos en que se establece. El contribuyente del IRPF tiene derecho a deducir de sus ingresos aquellos gastos que reúnan los requisitos establecidos, el sujeto pasivo del IVA tiene derecho a deducir en el transcurso de cuatro años (art. 99 LIVA) el impuesto soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios que reúnan los requisitos objetivos, subjetivos y finalistas establecidos en la ley. Porque el criterio general es el de devengo, el contribuyente del IRPF debe optar si quiere aplicar el criterio de caja en la imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 14 LIRPF); también se regula expresamente la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF). El sujeto pasivo del IVA puede optar por tributar según determinados regímenes especiales (art. 120 LIVA y art. 33 RIVA).

Establece el artículo 119.3 LGT que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Como se puede apreciar, el precepto confirma lo aquí dicho en cuanto que se refiere a las “opciones” a que se refiera la normativa tributaria, es decir, a cuando una norma regula una opción, sus requisitos, sus efectos, el modo o procedimiento de solicitud (“mediante declaración”) o renuncia. Para esas opciones (la reguladas expresamente, las que se solicitan, ejercitan o renuncia mediante declaración) se establece la prohibición de modificación fuera del plazo reglamentario de presentación (lo que determina la cuestión sobre las declaraciones presentadas extemporáneamente que no modifican otra anterior; también es problemático el vacío normativo que ha olvidado las declaraciones-liquidaciones propias del IVA y algún IE que no son declaración y, mucho menos, autoliquidaciones en los términos de los artículos 119 y 120 LGT).

Y, como se decide en la resolución aquí reseñada, esta limitación temporal afecta sólo al período al que se refiere la declaración en que se solicita o ejercita la opción, quedando en libertad el administrado para ejercitar la opción en períodos posteriores y con efectos a ellos referida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

IVA

19) RE. Agencias de Viaje. Devolución. Una agencia con actividad en Suiza que, de realizarse en España estaría sujeta al régimen especial, para obtener la devolución debe probar, art. 106 LGT, que cumple los requisitos del art. 119 LIVA, no tiene derecho a deducir el IVA soportado en adquisiciones en beneficio del viajero, sin perjuicio del derecho a la devolución por entregas a terceros (TEAC 20-2-19, doct. reit.)

Con todo detalle señala la resolución reseñada la explicación de lo que lleva a decidir así. Los arts. 141 y sigs. LIVA se aplican también, TJUE s. 26.11.13, a las agencias mayoristas que adquieren bienes y servicios de otros empresarios o profesionales con los que confeccionan viajes en nombre propio a agencias minoristas que los transmiten a viajeros; según el art. 146 segundo párrafo LIVA en el régimen especial no son deducibles las cuotas soportadas por bienes y servicios adquiridos en beneficio de los viajeros que conforman el viaje que se les venderá. Una agencia mayorista no establecida en el territorio del IVA español no tiene derecho a la devolución de cuotas soportadas en ese territorio, TEAC rr. 17.02.17, 22.09.15, si no tenía derecho a deducir, TJUE s. 26.09.13.

El régimen especial de agencias de viajes no es tanto un régimen subjetivo, sino condicionado objetivamente: adquirir y entregar bienes y servicios en nombre propio (art. 141 LIVA), adquirir bienes y servicios en beneficio del viajero adquirente del paquete de entregas y prestaciones (art. 145 Uno LIVA). Precisamente la adquisición de estos bienes o servicios que redunden directamente en beneficio del viajero en no da derecho a deducir las cuotas soportadas (art. 146 LIVA).

Fuera de esas circunstancias, el régimen de deducciones del IVA soportado es el general (arts. 146 y por referencia, arts. 92 a 114 LIVA) y, en consecuencia, también el régimen de devoluciones que, para no establecidos en el ámbito de aplicación del IVA español, se regula en los artículos 119 y 119 bis LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Las agencias de viaje fuera de la UE son establecimiento permanente y sus servicios de comercialización de viajes organizados por ellas no están sujetos al localizarse allí (AN 24-10-03)

I. ESPECIALES

20) Hidrocarburos. Devolución. Aplicando el art. 52 bis Ley 38/1992 LIE, desde que se presenta la solicitud de inclusión en el censo de beneficiarios de devolución de gasóleo profesional para comunitarios no residentes en España, la Administración tiene 6 meses para su tramitación y, en ese plazo, puede comprobar si procede el alta; acordada la procedencia el alta se puede realizar con efectos desde la solicitud (TEAC 20-2-19)

La cuestión que considera y sobre la que decide la resolución reseñada se refiere a los efectos temporales de una solicitud que prospera por ser ajustada a Derecho.

En este caso, la resolución estima el recurso contra la pretensión de la Administración. Presentada la solicitud de inclusión en el censo de beneficiario de devolución de gasóleo profesional para comunitarios no residentes, indiscutiblemente la Administración puede, y debería, hacer las comprobaciones necesarias respecto de la procedencia o no del alta solicitada. La discrepancia surgió porque la Administración considera que los efectos del régimen aplicable a los censados se producen desde que se dicta el acuerdo que permite la inclusión; en cambio, la recurrente considera que el acuerdo de la Administración sobre la procedencia del alta en el censo surte efectos desde la fecha de la solicitud y que desde esa fecha es aplicable el régimen de esa inclusión.

Por otra parte, es conveniente recodar la aplicación del plazo que, con carácter general y, en su caso, subsidiario tiene el artículo 104 LGT al regular los plazos de resolución de los procedimientos que hace de los seis meses el plazo de referencia a falta de otro establecido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es contrario al principio de igualdad la aplicación del trámite de tarjeta-gasóleo profesional sólo para cooperativas de transporte en la devolución en el suministro a instalaciones de venta al por menor de gasóleo (AN 30-3-09)

21) I. Determinados medios de transporte. Exención. Inexistente. Antes de la Ley 39/2010 ni la Ley 38/1992 LIE ni el RIE regulaban exención que se pudiera pedir antes de solicitar la matriculación definitiva; la solicitud de exención debía hacerse y acordarse antes de la matriculación definitiva, no antes de la solicitud (TEAC 20-2-19)

Siempre son de agradecer las sentencias y resoluciones aclaratorias. Y, en este sentido, la aquí reseñada aclara: primero, que ha habido dos regulaciones legales sucesivas (Ley 38/1992 y Ley 39/2010) y diversas sobre el aspecto que es objeto de recurso y resolución; y, también, que es preciso distinguir entre la solicitud de matriculación definitiva y la solicitud de exención. Lo regulado al tiempo de los hechos de que trata la resolución era que la solicitud de exención debía hacerse y acordarse antes de la matriculación definitiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. El hecho imponible es la primera matriculación; el sujeto pasivo es quien la hace y quien pide la exención; la subcontratación, TS s. 1.02.10, no era arrendamiento de cosa, sino de servicios. Exención improcedente (TS 21-5-15)

22) I. Determinados medios de transporte. Gravamen. La utilización de un medio de transporte a que se refiere la DA 1ª LIE determina el devengo del hecho imponible del art. 65.1.d) LIE en el plazo del art. 68.2 LIE y se debe presentar declaración-liquidación según la O EHA/1981/2005 o, en su caso, solicitud de exención en los plazos del art. 66.2 LIE; la presentación posterior y fuera de plazo de una solicitud del mismo medio no determina el devengo del hecho imponible del art. 65.1.a), b), c) LIE porque ya se había producido el devengo antes señalado (TEAC 20-2-19)

Aunque puede ser sólo un error de expresión referir el “devengo” al “hecho imponible” (determinar el devengo del hecho imponible) porque es la realización del hecho imponible (art. 20 LGT) la que determina el devengo del tributo (art. 21.1 LGT) y el nacimiento de la obligación tributaria.

Por otra parte, la resolución reseñada sirve también para advertir de una doble circunstancia de nacimiento de la obligación tributaria que lógicamente no puede determinar una doble tributación por la realización de un mismo hecho imponible. Así, si, en los términos de la DA 1ª LIE, se utiliza un determinado medio de transporte, se devenga el impuesto y hay obligación de presentar declaración-liquidación o, en su caso, solicitud de exención. La solicitud de exención extemporánea realizada después de la declaración-liquidación, respecto del mismo medio de transporte, tiene consecuencias tributarias, pero no determina una nueva exigencia de gravamen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)

23) I. Carbón. Base. Pérdidas. No computables. No se aplica el art. 6 Ley 38/1992, LIE, que regula las pérdidas en régimen suspensivo en los impuestos de fabricación porque no se considera como tal según el art. 2 LIE; no se establece supuesto particular de no sujeción de las citadas pérdidas o “mermas” por lo que no se admiten en ningún caso; el art. 77.3 LIE se refiere a otros casos de justificación de uso distinto a “puesta a consumo”, como exportaciones, entregas intracomunitarias o autoconsumo (TEAC 20-2-19)

Además del indiscutible interés de esta resolución para quienes mantuvieron los criterios discrepantes mantenidos que llevaron al recurso, la lectura de su reseña también permite reflexionar sobre conceptos básicos. Así conviene recordar que la no sujeción se predica del hecho imponible (art. 20 LGT), de modo que los presupuestos de hecho pueden estar sujetos (hecho imponible) o no sujetos a un tributo.

De la base imponible pueden quedar excluidos determinados conceptos o elementos (como los gastos respecto de los ingresos en la renta, como en el art. 19 LIRPF o, respecto de la contraprestación, en el art. 78 LIVA) o determinados importes (mediante minoraciones, como en el art. 20 LIRPF). Del mismo modo se debe recordar que la base imponible es uno de los elementos de la obligación tributaria que está sujeto al principio de reserva de ley (art. 8 a) LGT). Y también, como se dice en la resolución reseñada, se debe atender al diferente contenido de los conceptos (una cosa es la cuantía de una merma o de una pérdida y otra es el tratamiento tributario establecido por la ley correspondiente a determinadas partidas según su destino, como la exportación, la entrega intracomunitaria o el autoconsumo)

También es conveniente señalar la evidente trascendencia del artículo 2 LIE para poder identificar qué impuestos especiales se consideran impuestos de fabricación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

24) I. Carbón. Base. Conceptos. El concepto “producción energética del carbón” a efectos de la base imponible según el art. 83 LIE, se identifica con el “Poder Calorífico Superior” (PCS) del mismo y no con su “Poder Calorífico Inferior” (PCI) expresado en gigajulios, como dice la consulta V0333-14 de 11 de febrero de 2014 de la DGT y la TSJ País Vasco s. 5.03.18 (TEAC 20-2-19)

De toda sentencia y de toda resolución se aprende. Posiblemente, sin perjuicio de la atención que, con respeto a los intereses y argumentaciones enfrentados, merece la controversia resuelta, puede ser interesante para el común de los lectores de la resolución llamar la atención y reflexionar sobre esa invocación a una contestación vinculante de la DGT a la consulta de un administrado y a una sentencia del TSJ del País Vasco. Esta última, desde luego, no constituye doctrina jurisprudencial ni vincula al TEAC; tampoco está vinculado el tribunal por la contestación oficial. En ambos casos, es de suponer se trata de confirmar lo que en la contestación se dice y de compartir el parecer de la sentencia. Entender otra cosa sería entender erróneamente que el objeto del recurso resuelto era la contestación administrativa que se vería así afectada por la resolución.

Al respecto puede ser conveniente recordar que las contestaciones vinculantes de la DGT vinculan a la Administración (AEAT) en la aplicación de los tributos (art. 89 LGT); mientras que las resoluciones reiteradas del TEAC vinculan a otros TEA (art. 239.8 LGT) y las que resuelven recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio vinculan (art. 242.4 LGT) a TEA y a todos los órganos de la Administración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

25) Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Prescripción. En la solicitud de ingresos indebidos, la inactividad administrativa durante el procedimiento por un tiempo superior a cualquiera de los plazos de prescripción, no puede conllevar la prescripción del derecho ejercido por la recurrente, según doctrina del TC, del TS y de la AN y el principio “nemo auditur propriam turpitudinem allegans” (TEAC 20-2-19)

Esta interesante resolución permite repasar diversos aspectos de la tributación en general y del tributo de que se trata, en particular.

La primera cuestión a resolver se refiere a si se produjeron ingresos indebidos. Y se resuelve recordando que el Impuesto Especial sobre Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos ha sido contrario al Derecho de la UE. Una reiterada doctrina de los tribunales así lo confirma.

La segunda cuestión se refiere a quién puede reclamar por ingresos indebidos y a quién se debe devolver en caso de que así proceda en Derecho. La resolución recuerda que en los impuestos monofásicos repercutibles la reclamación por ingresos indebidos la puede hacer tanto el que repercutió como el que soportó la repercusión, si bien la devolución, si procediera, se debe hacer al que soportó el impuesto por repercusión.

La tercera cuestión a considerar conduce a considerar las consecuencias que debe tener la inactividad de la Administración. En este caso, solicitada la devolución de ingresos indebidos por tratarse de un impuesto improcedente, la Administración dejó transcurrir el tiempo sin decidir respecto de lo solicitado y cuando resolvió lo hizo desestimando al considerar que se había producido prescripción por el tiempo transcurrido desde que se solicitó la devolución y a la vista de la inactividad del solicitante posterior a la solicitud.

Tanto porque el que pide una devolución por ingresos indebidos no puede hacer nada más y, mucho menos está obligado a recordar a la Administración que debe resolver, como, precisamente, por ese deber de resolver, es contrario a Derecho que la Administración pueda invocar (allegans) prescripción por inactividad del administrado, cuando es ella la que ha incumplido contra Derecho (propiam turpitudinem).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el sujeto pasivo que repercute puede pedir la devolución, ésta se debe hacer al consumidor final (TS 9-3-18)

(nº 510) (nº 09/19) (teac, marzo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

26) En suspensión. Límite de exigencia. Aunque la suspensión se hubiera solicitado y obtenido en período ejecutivo no son aplicables ni el art. 72.5 RD 939/2005, RGR, ni la Orden EHA/4078/2005, sobre no exigibilidad de pequeños importes porque no se trata de un aplazamiento o fraccionamiento, sino de una suspensión. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Parece que la exigencia de la obligación tributaria es de tal naturaleza que se podría mantener que ni hay posibilidad constitucional para no exigirla ni se podría encontrar justificación razonable para ese proceder. Con referencia a otros aspectos de la obligación tributaria la LGT establece: “El crédito tributario es indisponible, salvo que la ley establezca otra cosa” (art.18); y, también: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen” (art. 75). Pero la resolución que se comenta busca fundamento en el artículo 72.5 RD 939/2005, RGR, que dice: “En el ámbito de las competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación”.

Si estas referencias normativas se completan con la decisoria Orden ministerial que establece la cuantía, se llega así a una doble conclusión: 1) que, mediante habilitaciones sucesivas, incluso por las tácitas (DF 9ª LGT), se ha degradado hasta el menor nivel normativo la fijación de la cuantía que justifica no exigir los intereses de demora en un pago tardío de una deuda tributaria; 2) que dicho exceso normativo presenta como justificación la aplicación del principio “coste-beneficio” (cuantía que no cubriría el coste de la exacción y recaudación de tan pequeña deuda por intereses de demora). Curiosamente, en este caso, el debate sobre una deuda de pequeña cuantía ha provocado el elevado coste de, al menos, tres órganos administrativos en el debate.

Pero los excesos normativos pueden tener las consecuencias propias de su debilidad de fundamento y, en este caso, atendiendo, precisamente, a los términos de la Orden ministerial, se considera que esa “no exigencia” no es aplicable a los intereses de demora originados por el tiempo de una suspensión solicitada y concedida el tiempo de la reclamación contra una liquidación que fue confirmada como ajustada a Derecho, porque lo autorizado para los casos de fraccionamiento y aplazamiento de pagos no se considera aplicable a los intereses por suspensión.

Otro aspecto relevante que se debe considerar surge al comprobar que se trata de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que se produce cuando el centro directivo recurrente estima que la resolución de un TEAR es gravemente dañosa y errónea (art. 242.1 LGT). Pero el TEAC resuelve que, al menos el error, lo cometió el centro de la AEAT que recurrió. Parece que falta en la legislación no sólo una regulación que reponga la Justicia y el Derecho en casos así, sino también que es conveniente que los administrado aprehendan, comprendan y recuerden que, en materia de revisión tributaria (procedimientos de revisión, de reposición y de reclamación) no hay “partes” (administrado y Administración) ante un órgano (tribunal) independiente e imparcial que decide, sino precisamente eso -revisión de los propios actos y resoluciones, de los propios criterios y doctrina- a la vista del Derecho que todos (administrado, Administración que dictó el acto o resolución y órgano revisor) han de cumplir “con igual sometimiento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)

PAGO

27) Compensación. La compensación regulada en los arts. 71 y sigs. de la LGT sólo se aplica respecto de créditos reconocidos por la Hacienda estatal cuando el obligado es acreedor y deudor, art. 1196 Cc, y arts, 55 y sigs, RGR; en este caso era improcedente para compensar deuda por retenciones con subvención de un órgano autonómico (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Señala la resolución que no se puede ofrecer como referencia para compensar una deuda tributaria a favor de la Hacienda estatal el crédito no tributario que se tiene como acreedor contra un organismo de otra Administración territorial, porque no existe garantía de cobro de aquélla respecto de ésta y no se podría hacer el efectivo el cobro mediante el imposible embargo.

Ciertamente el administrado puede considerar que si él es deudor y acreedor “del Estado” ese concepto integral debería ser suficiente para que se hiciera efectiva la compensación que solicita e incluso podría añadir que si bien es cierto que cada Administración tiene personalidad jurídica única -y diferente de las demás- según establece el art. 3 Ley 40/2015, RJSP, ese mismo precepto también regula que las Administraciones actuarán según los principios de confianza legítima y buena fe, además de con eficacia, coordinación y lealtad a las instituciones, lo que debería superar el inconveniente de la personalidad con la garantía del sometimiento a la Ley al Derecho (art. 103 CE)

La regulación contenida en los artículos 71 y 72 LGT no especifican la naturaleza u origen del crédito señalado para la compensación por causa del uso excesivo que dicha ley hace de la habilitación normativa; de modo que hay que estar a lo dispuesto en los artículos 55 y 56 del RD 939/2005, RGR. Así, en el primero de dichos preceptos se puede leer junto a “deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda” la referencia a los “créditos reconocidos por aquélla en favor del deudor” y esta identificación debe ser suficiente para interpretar lo que el artículo 56 RGR dice respecto del certificado de la “oficina de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o pago” según modelo normalizado según dicte el Ministerio de Economía y Hacienda.

No obstante esta regulación, es conveniente señalar que el artículo 57 RGR regula compensación de oficio de deudas de entidades públicas, de Administraciones y órganos u organismos diferentes, y que sea así debilita la argumentación que servía para limitar los ámbitos de compensación de las deudas tributarias con créditos de otra naturaleza reconocidos por la correspondiente entidad pública.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente la compensación que pide la Universidad entre el recargo por extemporaneidad exigido por el Estado y la deuda por transferencia de fondos que tiene la Comunidad Autónoma (TS 20-5-10)

PROCEDIMIENTO

28) Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)

Los actos administrativos deben estar ajustados a la legalidad en cuanto que deben: ser dictados por el órgano competente (competencia territorial, orgánica y funcional), estar suficientemente motivados (con una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos) y contener el procedente fundamento normativo (los actos de resolución deben, además, ser congruentes, considerando y decidiendo todas las cuestiones y motivos que soportan jurídicamente las peticiones hechas al juzgador). Si respecto de algún defecto de competencia (orgánico, funcional) se admite la subsanación, la motivación ha pasado de ser un elemento estructural de los actos administrativos a ser un requisito formal que sólo es relevante a efectos de validez cuando es tan insuficiente que provoca indefensión (en círculo vicioso que hace que no se aprecie cuando se ha podido alegar contra el acto viciado y que lleva al riesgo de la desestimación cuando sólo se invoca al impugnar el acto).

Pero la práctica ha llevado más lejos la degradación del requisito de la fundamentación jurídica (los actos contendrán una referencia sucinta de los hechos y los fundamentos de Derecho) que se da por cumplido con sólo una relación indicativa de normas y preceptos, sin ni siquiera transcribirlos en su versión vigente al tiempo de su aplicación. Por este motivo, es conveniente recordar sentencias y contenidos como lo hace la resolución que aquí se comenta y de la que habría que sacar como enseñanza y guía de cumplimiento o impugnación la expresión: “señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación”. Fundamentar es asegurar los cimientos y no apilar los ladrillos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El procedimiento tributario es informal. Según TS s. 20.07.92, los defectos formales no producen anulabilidad salvo que causen indefensión o impidan que el acto alcance su fin, porque el administrado tiene continuas oportunidades de defender sus puntos de vista (AN 16-12-04, 7-7-05, 26-7-05)

GESTIÓN

29) Cambio de domicilio. Prescripción. En el procedimiento de cambio de domicilio se comprueba el cumplimiento de una obligación formal -comunicar el domicilio- y el derecho de la Administración prescribe, art. 70.1 LGT, al prescribir la obligación material a que afectara, es decir, respecto de la obligación material no prescrita al tiempo de la notificación del acuerdo de cambio de domicilio (TEAC 11-3-19)

Salvo que la cuestión se plantee respecto del ámbito foral, no es frecuente encontrar pronunciamientos de tribunales sobre el domicilio fiscal. El RD 1065/2007, RAT, regula la obligación (art. 17) y el procedimiento (arts. 148 a 152). Y es, precisamente, esta consideración de la naturaleza (obligación formal: art. 29 LGT) y del procedimiento, como ejercicio de un derecho de la Administración que puede prescribir con el tiempo (art. 70 LGT), lo que sirve de base para la argumentación y decisión del asunto de que trata la resolución que aquí se comenta.

Aunque tanto la resolución como la decisión se pueden considerar no sólo ajustadas a Derecho, sino también con un contenido comprensible, es posible señalar la dificultad práctica para imaginar el aspecto práctico de la previsión. Así parece en cuanto que no se podría ni plantear ni resolver cuestión alguna respecto de la comprobación del domicilio fiscal como aspecto de la tributación autónomo y autosuficiente. Sería necesario que ese planteamiento (sobre la obligación formal) se hiciera con ocasión de una comprobación de una determinada obligación tributaria (obligación material) que tuviera determinado un tiempo de prescripción (art. 66 LGT) para su determinación.

Pero no tendría que ser así en todo caso, en cuanto que el artículo 70 LGT sólo exige ese vínculo (de la obligación formal y de la obligación material) cuando se trate de “obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no determina que la Administración deba cancelar en sus ficheros todos los datos personales referidos a períodos prescritos (TS 22-6-15)

INSPECCIÓN

30) Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

Aunque se trate de un asunto considerado y decidido desde hace mucho tiempo, nunca parecerá bastante como para impedir su reconsideración en cuanto trasciende más allá de la Justicia hasta el ámbito de lo razonable. Hay que partir de que una liquidación es un acto resolutorio (art. 101 LGT) de la Administración que, en el ejercicio de su potestad y mediante un órgano competente, determina cuál es la obligación tributaria que corresponde a un administrado. Éste no tiene ni poder ni derecho ni facultad para determina esa obligación. Está obligado cuando la ley así lo establece a hacer un cálculo ajustado a las normas encontradas, comprendidas y aplicadas según su saber y entender (así debería ser y así se descubriría que esas circunstancias son diferentes respecto de cada administrado). El ideal (que fue la práctica antigua) es que el administrado estuviera obligado sólo a declarar los hechos de forma completa y veraz y que la Administración estuviera obligada a calificar los hechos y a determinar la obligación tributaria ajustada a la ley, de forma íntegra y con carácter definitivo.

Nada que ver con la realidad actual en la que al administrado, cualquiera que sea la naturaleza y el nivel de sus conocimientos, se le exige conocer todas las normas aplicables a sus circunstancias personales y fácticas, saber calificar jurídicamente bien los hechos y aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria y al que se sanciona si falla en alguna de esas exorbitantes tareas que la ley le impone. En cambio, la Administración no sólo puede actuar sucesiva y parcialmente (verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) en la determinación de la obligación tributaria del administrado, sino que, además, habitualmente actúa mediante liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), puede revisar sus propios actos (arts. 213 a 248 LGT: nulidad, lesividad, revocación, errores, reposición, reclamaciones, recursos de alzada ordinario, extraordinarios para unificación de criterio y para unificación de doctrina y extraordinario de revisión) y no soporta consecuencia alguna, ni institucional ni personal (arts. 103 y 106 CE) por sus actuaciones deficientes (incluso gravemente dañosas o erróneas, se dice en el art. 242 LG).

En ese panorama jurídico se sitúa la reclamación objeto de este comentario. Si se anula un acto de la Administración por ser contrario a Derecho, nada le impide intentar de nuevo ajustarse a la ley; sólo si reincide en la misma deficiencia una y otra vez, se considera que hay cosa juzgada en las precedentes y por ese motivo se anula una tercera o posteriores tentativas. Es difícil encontrar la razón o el fundamento. Quizá imposible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)

RECLAMACIONES

31) Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Con la sencillez de un supuesto se podría exponer así los hechos: recibido en un TEA un expediente que soporta un acto impugnado, aprecia el tribunal que ha prescrito el derecho de la Administración y decide en consecuencia; el órgano de la Administración afectado recurre manteniendo que el tribunal antes de decidir la prescripción debió preguntarle si había alguna causa de interrupción.

Y con sencillez, claridad y fundamento considera y desestima el TEAC señalando: que el órgano debió aportar en plazo el expediente, íntegro e incluso con un informe (art. 235.3 LGT; dice también que la reclamación del expediente sólo está establecida para cuando antes no se ha enviado, aunque ni siquiera es así (v. art. 52 y 55 RD 520/2005, RPREA), porque lo regulado es que se complete el expediente. En todo caso, no hay obligación alguna del TEA para investigar si se produjo, o no, alguna causa de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración.

Y hay que señalar que tratándose de un recurso extraordinario de alzada (para unificación de criterio se exige fundamentarlo en la consideración de que se trata de una resolución “gravemente dañosa o errónea”), la desestimación supone, al menos un reproche recíproco, al recurrente, aunque no tenga otra trascendencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)

32) Ejecución. Plazo. Retroacción. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)

El cumplimiento de los plazos que la norma le señalan es uno de los aspectos que más le cuesta respetar a la Administración. Si el ejemplo que se señala siempre es el del RD 803/1993 que, aprobado para establecer plazos máximos de duración de actuaciones y procedimientos tributarios, no se pudo sustraer a la tentación de incluir un extenso Anexo de actuaciones excluidas de ese límite, no es menos representativo el panorama que ofreció la Administración desde la Ley 58/2003 hasta la Ley 34/2015, con los muchos subterfugios que empleó en el cómputo de dilaciones en las actuaciones inspectoras para alargar su tiempo de duración.

Suprimida la posibilidad en la nueva regulación legal (sustituidas las dilaciones por los períodos de suspensión en el nuevo art. 150 LGT), aún quedan restos de invocación de aquella normativa. En la resolución que aquí se comenta se señala que, en la retroacción ordenada por resolución, el plazo de ejecución es el general establecido en el artículo 104 LGT, sin que sea de aplicación el propio de las actuaciones inspectoras.

- Recordatorio de jurisprudencia. La resolución que ordena nueva liquidación se debe ejecutar en un mes, art. 66 RD 520/2065, pero incumplir no determina caducidad, art. 63.3 Ley 30/1992, que iría contra art. 150 LGT, que prevalece porque es materia de reserva de ley, art. 8 LGT (AN 30-1-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

I.SOCIEDADES

33) Deducciones. Acontecimientos de interés público. Límite. No se debe confundir el límite de la base de deducción por gastos de publicidad y propaganda atendiendo al criterio de devengo respecto de cada ejercicio, art. 27.3 Ley 49/2002, y el límite del 90% respecto de todas las deducciones a lo largo del programa a las entidades de la Ley 29/2002, que puede ser de 3 años; no se refieren a esto las TS ss. 4.12.17 y 7.12.17 invocadas por el órgano que refirió ese límite a cada ejercicio (TEAC 11-3-19)

La lectura del artículo 27 de la Ley 49/2002 facilita un contenido relevante para la aplicación del beneficio: desde la regulación por ley de la duración del programa y el señalamiento del órgano o entidad para ejercitarlo y certificar (p. 2), a la regulación del beneficio (deducción del 15% de los gastos en publicidad y propaganda: ap. 3, párr. primero) y al límite: el importe de esta deducción no puede exceder del 90% de las donaciones efectuadas al consorcio, a las entidades públicas o a las entidades señaladas en el artículo 2 de la Ley encargadas de la realización del programa.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición de envases con logotipo, según TS s. 13.07.17, la deducción se calcula sólo sobre el coste de parte del soporte publicitario; que el Consorcio aceptara la solicitud del beneficio no es un acto propio de la misma Administración (AN 6-10-17)

IRNR

34) Devolución. Retenciones. Si la retención fue superior a la procedente en Derecho, fue adecuado pedir por ingresos indebidos, art. 221 LGT; si hubiera resultado de una aplicación acorde a Derecho la devolución resultaría, art. 28 LIRNR y art. 16 RIRNR, de la declaración del impuesto (TEAC 11-3-19)

Lo que, a veces puede ser un aspecto de difícil distinción en explicaciones docentes, en la fase de estudio y comprensión de la ley o al tiempo de aplicarla, aparece como una manifestación útil en la resolución que aquí se comenta: una cosa es un ingreso indebido (improcedente: por error, ilegalidad, duplicidad…) que encuentra corrección en un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT que se debe iniciar con la correspondiente petición; y otra cosa es el importe que resulta a devolver por la aplicación misma del tributo de que se trate (al restar los pagos a cuenta -anticipados- de la cuota líquida en el IRPF, IRNR, IS; o las cuotas soportada o satisfechas deducibles en el IVA) que es un procedimiento de gestión (arts. 124 a 127 LGT) que se inicia y desarrolla a partir de la propia declaración, autoliquidación o comunicación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.11.12 aunque el art. 221 LGT lo regula como procedimiento de revisión, el de ingresos indebidos es de gestión si bien exige declarar que se produjeron lo que no ocurre si existió liquidación o autoliquidación que obligaba a ingresar; en este caso el recargo de apremio adquirió firmeza y sólo se podía impugnar por los art. 216 o 244 LGT (AN 16-11-15)

IVA

35) No sujeción. Entrega de patrimonio autónomo. Como consecuencia de la TJUE ss. 27.11.03 y 29.04.04, se modificó la LIVA, de forma que ya no se alude a rama de actividad, sino a patrimonio autónomo susceptible de explotación económica independiente; en este caso, la transmisión del negocio arrocero con sus elementos materiales e inmateriales no estaba sujeta al IVA y se tributaba por ITP por la transmisión de inmuebles (TEAC 28-3-19)

Lo que fue aspecto discutido en la primera versión de la ley 37/1992 del IVA precisamente por la interpretación de la expresión totalidad del patrimonio empresarial o profesional y de la totalidad de elementos afectos a una rama de actividad, pareció desaparecer con la nueva redacción dada por la Ley 4/2008 que: eliminó la referencia hacia atrás (lo que fue patrimonio empresarial, lo que fue rama de actividad) para construir el requisito en potencial: conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios; y que delimitó la no sujeción excluyendo de su ámbito las meras cesiones.

La resolución que se comenta se refiere a la transmisión de elementos materiales e inmateriales que permitían el desarrollo de un negocio y que, por tanto, se califica como operación no sujeta. Y, con esa decisión, debe resolver y resuelve también otro aspecto delicado de la regulación legal del IVA: la delimitación de ámbitos de aplicación del ITP (tributo cedido a las Comunidades Autónomas) y del IVA (impuesto estatal). Asunto tan delicado que exigió una regulación especial de suspensión de ingreso (art. 62.9 LGT) cuando una Administración ha liquidado y hay que esperar a que se decida si le correspondía a ella o a otra Administración.

Lo que es más complicado cuando se trata de una “doble sujeción” (que no un “doble gravamen”) en la entrega o arrendamiento de inmuebles (y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos) cuando es una operación exenta del IVA y no se renuncia a la exención (art. 4.4 LIVA respecto del art. 7.5 TR LITPyAJD), no es objeto de la resolución que se comenta aquí que aplica la incompatibilidad: Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPyAJD. En este caso: la transmisión de elementos que permitían el desarrollo independiente y autónomo de un negocio está no sujeta al IVA; luego está sujeta al ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas”

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17)

36) Exenciones. Inmobiliarias. Renuncia. En la adquisición de naves industriales para ser arrendadas en operación sujeta y no exenta, cabe la renuncia y la deducción, aunque el adquirente aplique una prorrata con porcentaje inferior al 100%; la carga de la prueba se rige por los principios de posibilidad y facilidad, art. 217.6 LEC, y aquí se probó por el adquirente (TEAC 28-3-19)

- Sobre la deducción del IVA soportado o satisfecho, se debe tener en cuenta: 1) la exención que regula la segunda y posterior entrega de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación (art. 20 Uno 22º LIVA); 2) que es una exención renunciable (art. 20 Dos (LIVA) cuando el adquirente es un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total (prorrata 100%) o parcial (prorrata de deducción inferior al 100%) del IVA soportado en la adquisición (o cuando, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción; y 3) que no es aplicable la exención al arrendamiento de naves industriales (art. 20 Uno 23º LIVA)

- En cuanto a los principios de la prueba aplicables en los procedimientos tributarios es preciso recordar que: 1) quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105 LGT); 2) son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 106.1 LGT); 3) en el artículo 217.6 LEC establece que en la carga de la prueba se tendrá presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada un a de las partes del litigio.

Sin duda debe ser así cuando se trata de litigios, con partes; pero no es así en los procedimientos tributarios en los que el contribuyente debe cumplir con la ley (declarar los hechos de forma íntegra y exacta, tanto para tributar como para poder disfrutar de beneficios o incentivos; calificarlos jurídicamente y aplicar correctamente la técnica de la liquidación tributaria), pero es la Administración la que, si pretende regularizar una situación tributaria, debe probar que lo declarado por el administrado no se ajusta a la realidad o la calificación es errónea o se ha incurrido en deficiencia en la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito del destino previsible para renunciar a la exención del IVA se introdujo por Ley 3/2006; en este caso se ha probado que el adquirente tenía derecho a deducir íntegramente el IVA soportado (TS 31-5-16)

37) Localización. Servicios. Cesión de personal. Para que se entienda localizado en el ámbito del IVA español el servicio de cesión de personal, art. 69 Dos h) respecto de 69 Uno LIVA, por empresa en España a otra vinculada en Suiza, es obligado, art. 70 Dos 4º LIVA, que se utilice para la realización de operaciones que deberían ser localizadas en el ámbito del IVA español, lo que no se ha probado en este caso (TEAC 28-3-19)

Posiblemente, sean los artículos 68 y 69 LIVA los que, en el conjunto de la ley, más dificultades ofrecen al tiempo de su comprensión y aplicación. La resolución que aquí se comenta procura hacerlo con sencillez y claridad.

Dice el artículo 69. Uno que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: … 2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto”. El artículo 69 Dos LIVA establece, como excepción a lo anterior, que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: … h) Los de cesión de personal. Y el artículo 70 Dos LIVA establece que se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: … 1º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal”

Este ir y venir por los preceptos de la ley pone de manifiesto la exorbitante tarea que se impone al administrado obligado a autoliquidar y justifica que haya que llegar hasta donde se pueda en la impugnación, porque en esa tarea no se puede confiar en nadie.

- Recordatorio de jurisprudencia. Era establecida y no tenía derecho a la devolución de no establecidos una sociedad italiana de construcción, venta, instalación y puesta en marcha de plantas de tratamiento de residuos, porque la ejecución, atendiendo a la última factura que no era de rectificación, sino de terminación de obra, duró más de doce meses (AN 19-2-15)

38) RE. Bienes usados. En la adquisición de obras de arte por un empresario o profesional para su posterior venta, la sujeción como adquisición intracomunitaria de bienes depende de que el adquirente tenga conocimiento de la tributación en el país de origen; a ese conocimiento contribuye la factura: si de ella se deduce la renuncia al régimen especial en el Estado de origen se tributa en el de destina según TJUE s. 18.05.17 y no hay sujeción por la adquisición si se tributó en origen por el régimen especial; si la factura es confusa a este respecto no cabe denegar la aplicación del régimen especial (TEAC 28-3-19)

Establece el artículo 135 Uno LIVA que el régimen especial de bienes usados se aplica en las entregas de esos bienes (art. 136 LIVA) adquiridos por el revendedor a: … d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial. Y se añade (ap. Dos) que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones allí enumeradas el régimen general del IVA, en cuyo caso tendrán derecho a reducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa.

La resolución que se comenta: refiere la decisión del sujeto pasivo revendedor a “su conocimiento” respecto del régimen especial o general aplicado por el que le vendió; señala que la factura recibida (art. 51 RIVA) es un medio relevante de conocimiento; y admite la flexibilidad (si la factura es confusa) en asunto de tan peculiar regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que en la factura recibida figurara tanto el régimen de margen de beneficios como la exención del IVA no permite denegar el derecho a aplicar ese régimen aunque en comprobación posterior resulte que el proveedor revendió los viene de ocasión sin aplicar ese régimen, porque sería preciso probar que el comprador actuó de buena de o no adoptó cautelas razonables (TJUE 18-5-17)

(nº 516) (nº 11/19) (abril 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS. FRACCIONAMIENTOS

39) Denegación. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento hechas por sociedades disueltas y en liquidación, TS ss. 12.11.09, 15.10.15, 13.10.15 y 28.02.17, pueden ser denegadas sin previo análisis o estudio específico de dificultades económicas al ser calificables, en todo caso, como estructurales, al ser éste el carácter consustancial de la disolución y liquidación (TEAC 24-4-19, unif. crit.)

La regulación legal de los aplazamientos y fraccionamientos está condicionada a la ordenación reglamentaria (art. 65 LGT: “Las deudas … podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente…”). No obstante esa habilitación normativa, hay un núcleo legal que se debe respetar: 1) se puede solicitar el aplazamiento o el fraccionamiento “cuando la situación económico-financiera impida de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos” (art. 65.1 LGT); 2) se regula una relación de deudas tributarias que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento de modo que la solicitud referida a las mismas será objeto de inadmisión (art. 65.2 LGT). Por otra parte, el artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, incluyendo la posibilidad de dispensa de garantías (por cuantía de la deuda, por carecer de bienes para garantizar la deuda si la ejecución del patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo, o si pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda) “en la forma prevista reglamentariamente”.

El RD 939/2005 (arts. 44 a 54, RGR), amplía y desarrolla esta regulación legal a partir de una declaración de sumo interés: “Serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias… salvo las excepciones previstas en las leyes” (art. 44.2 RGR). Se regula el contenido de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en el que ha de constar las causas que motivan la solicitud; y, entre los documentos que se deben acompañar con la solicitud se exige: “en particular, deberá justificarse la existencia de dificultades económico-financieras que impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido” (art. 46.3.c) RGR)

De esta regulación legal y reglamentaria parece que se puede deducir que, siendo requisito esencial para el aplazamiento o fraccionamiento que se pueda pagar la deuda, no cabe ni solicitud ni tramitación ni acuerdo concediéndolo si el motivo de no poder pagar en el plazo establecido es que las dificultades económico-financieras impiden de forma definitiva hacer efectivo ese pago. No se trata de un caso de inadmisión (art. 47 RGR) ni de imposibilidad de prestar garantías (art. 46.5 RGR). Se trata de ausencia de la causa habilitante para pedir el aplazamiento o fraccionamiento.

Y la resolución reseñada que aquí se comenta, concretando lo que es doctrina reiterada de los tribunales, entiende que la situación de una sociedad disuelta y que está en liquidación es un impedimento definitivo para pedir, tramitar y acordar sobre un posible aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria de la entidad. Esta consideración, que, en una primera aproximación, parece impedir cualquier reparo, no excluye que se pueda considerar circunstancias en las que pueda concurrir: un patrimonio bastante para pagar la deuda o para garantizar el pago mientras y hasta que se liquide la sociedad. Precisamente esa situación puede ser la motivación más clara, en algunos casos, de la necesidad de esperar para poder disponer de recursos para el pago de la deuda tributaria; incluso es posible aportar garantías sobre el patrimonio. Y, si es así, habría que matizar la consideración que lleva a mantener que es consustancial a la disolución y liquidación de una sociedad el carácter estructural de las dificultades económico-financieras para pagar la deuda tributaria; porque la única dificultad puede ser la falta de liquidez o la conclusión de las tareas de liquidación. ¿Dificultad estructural? De ningún modo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

NOTIFICACIONES

40) Electrónica. Representante. Eficaz. La Notificación Electrónica Obligatorio hecha la obligado y no al representante apoderado para recibir notificaciones es válida porque la Administración no está obligada a notificar al apoderado por tratarse de un procedimiento iniciado de oficio y el art. 110 LGT permite, sin orden de prelación, que la Administración acuda a cualquiera de los lugares del art. 110.2 LGT si es el adecuado a tal fin, sin que la norma diferencie representante legal y voluntario (TEAC 9-4-19)

Cuando parece doctrinalmente devaluado el requisito de la fundamentación de los actos administrativos tiene especial interés considerar resoluciones como la reseñada que se comenta que invoca como fundamento los dos apartados de un precepto legal.

Ya es curioso que se pretenda encontrar fundamento en un precepto dedicado al “lugar de práctica de las notificaciones” a una notificación electrónica que se caracteriza por referencia al medio de comunicación y no a un lugar. Tampoco ayuda el artículo 115 bis RD 1065/2007 que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos con una expresión tan difusa como “el régimen para la práctica de las notificaciones electrónicas… será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente”. Que éste sea el contenido de un precepto reglamentario es la prueba manifiesta del estado normativo de un Estado de Derecho que proclama el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE).

Pues, aun con un precepto así, parece obligado mantener que, cuando el artículo 110.2 LGT establece: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”, no está regulando a quién se debe notificar, ni cómo, sino dónde. Y también es obligado añadir que, cuando un precepto contiene una relación de lugares de notificación y acaba señalando “o cualquier otro adecuado a tal fin”, esa referencia exige tener claro cuál es el fin de las notificaciones. Y, siendo ese fin que llegue a conocimiento del interesado el contenido de un acto administrativo (TC s. 16.03.98), que no haya orden de prelación en la relación de lugares no puede evitar que todos y cada uno estén condicionados por su idoneidad para que se cumpla ese fin de la notificación.

Porque es así es por lo que, cuando se pretende considerar la eficacia de las notificaciones, es esencial atender a lo dispuesto en los artículos 45 y 46 LGT que regulan, el primero, la representación legal de quienes carecen de capacidad de obrar, de las personas jurídicas y de los entes sin personalidad (art. 35.4 LGT) y, el segundo, el derecho de los administrados a actuar por medio de representante. Carece de sentido que se regule (art. 46.4 LGT) que la Administración podrá requerir en cualquier momento la acreditación de la representación cuando la comunicación sea por medios telemáticos, si se puede mantener que la Administración puede prescindir de la notificación al representante debidamente acreditado. Los artículos 5º y 6º Ley 39/2015, LPAC, confirman, como Derecho común, el derecho a actuar mediante representante y el proceder administrativo para asegurar la eficacia de las comunicaciones.

No sólo el principio de legalidad, sino también el de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 RJSP) que debe presidir las actuaciones de las Administraciones Púbicas, permiten considerar que, también, en los procedimientos iniciados de oficio, las notificaciones se deben hacer a quien actúa por apoderamiento como representante señalado ante la Administración precisamente para recibir notificaciones; y, si éstas son electrónicas, se deben dirigir a dicho apoderado como representante, porque hacerlo a cualquier otra dirección no sería “lo adecuado” al “fin” que persigue la práctica de notificaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

INSPECCIÓN

41) Recusación. Actuario que fue perito. La regulación taxativa de las causas de recusación, arts. 28 y 29 Ley 30/1992, TS s. 11.12.08, impide la analogía: no es asimilable perito y actuario (TEAC 9-4-19)

No puede dejar de sorprender la facilidad con la que se aparta un juez de un caso ya sea por sombra de recusación o por inquietud que lleva a la abstención y, en cambio, lo difícil que puede ser que los jueces encuentren motivo de abstención o de recusación en la intervención de funcionarios en un procedimiento. Por otra parte, lo que parece evidente con sólo una razonable apreciación y lo que puede resultar confirmado en la práctica, se convierte en sospecha o presunción sin fundamento.

La resolución reseñada que aquí se comenta trata de un inspector actuando en funciones de comprobación e investigación cerca de un inspeccionado respecto del que actuó como perito de la Hacienda en el juicio penal que acabó con la absolución, habiéndose reanudado a continuación las actuaciones administrativas con los mismos protagonistas. La resolución trata y decide sobre otros aspectos como la posible enemistad manifiesta, sobre las consideraciones judiciales sobre la actuación del inspector y perito, la posible irregularidad en la documentación que consta en el expediente o la existencia de una conducta culposa y merecedora de la sanción que se impuso. En todo se resuelve contra las pretensiones del administrado, desestimándose el recurso. Al menos, se le podría haber reconocido un cierto grado de ingenuidad que parece latente, si no manifiesto.

Dejando aparte esos aspectos de la situación particular objeto del recurso, parece que, por ser aplicable a una generalidad de supuestos, es posible considerar que, al menos el principio de buena fe con el que deben actuar las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), puede llevar a la duda sobre si se actuó así cuando se designa como inspector, o se mantiene en esa función, a quien en su día emitió un informe, que sirvió para la denuncia ante el Ministerio Fiscal, considerando que el inspeccionado había cometido un delito contra la Hacienda Pública; a quien en las actuaciones judiciales fue designado y aceptó ser perito, sin abstenerse, ratificándose en su informe que, al menos, sirvió de fundamento a la acusación particular de la Hacienda Pública; a quien vio decaídas las conclusiones de su informe, al ser absuelto el que fue inspeccionado, primero, y acusado, después. Parece que para la inspección reanudada se pudo haber designado a otro actuario, a otra unidad, a otro equipo.

En esta consideración del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración no hay ningún reproche, sino el deseo de hacer realidad lo que debió ser el verdadero texto del refrán popular: “lo mejor siempre es mejor que lo bueno” o “lo bueno es enemigo de lo mejor”. La sentencia absolutoria recoge dudas sobre la imparcialidad del perito, pero dice también que su actuación fue adecuada y que la liquidación que practicó fue correcta; la resolución añade que la imparcialidad y objetividad de los peritos que son inspectores es manifiesta en cuanto que aceptan lo que finalmente será decisión judicial y que en este caso no se rechazó el informe pericial. Así consta en los pasajes que se transcriben en la resolución.

En todo caso, parece que alguna diferencia hay entre el informe del inspector y la ratificación del perito con la absolución que resultó del juicio. Sobre todo, porque, como “sobre el Derecho no hay pericia” (“iura novit Curia”), como recuerdan y repiten frecuentemente los jueces, de modo que los peritos no tienen nada que aportar respecto a normas aplicables, interpretaciones de la ley y aplicación de las normas, es de suponer que la diferencia “informe-sentencia” debería haber existido en cuanto a los hechos apreciados, porque ni el perito designado por la defensa ni el de la Hacienda, tienen nada que enseñar al juzgador sobre el Derecho. Quizá porque es así es por lo que extraña esa referencia a la práctica de una liquidación (aplicación de las normas), que es impropia y ajena al contenido de un dictamen pericial.

Estas consideraciones deben servir de fundamento razonable y razonado para señalar la posibilidad de una discrepancia con la argumentación que lleva a mantener que no es lo mismo perito que inspector actuario, porque en la materia de que se trata (abstención, recusación) no cabe la analogía para integrar la norma. Sin duda puede ser así, pero parece que ese argumento es, al menos, poco oportuno y poco pertinente, en una situación en la que quien fue inspector actuario, fue luego perito de la Hacienda ratificando el informe de actuario, y acabó como inspector actuario en la reanudación de actuaciones, después de la sentencia absolutoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)

42) Reanudación. Retroacción. Anulado el acto por motivos formales y ordenada la retroacción, el plazo del art. 150.7 LGT para reanudar la inspección empieza a contar desde que se recibe la resolución en la Dependencia de Inspección competente para continuar y no desde que se recibe por la Oficina de relaciones con los Tribunales (TEAC 23-4-19, unif. crit.)

Establece el artículo 150.7 LGT que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses si este tiempo fuera superior (AN 29-11-17: Si se retrotrae al inicio de la inspección quedan doce meses para acabarla y no seis). El artículo 239.3 LGT establece que cuando la resolución de un TEA aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal (TS 3-1-17: La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia).

Así se debe aplicar en el asunto que decide la resolución reseñada que se comenta aquí. Pero el aspecto sobre el que cabe una consideración particular es el que se refiere a la relevancia que la resolución comentada otorga a unas dependencias sobre otras, todas ellas de la misma Administración y es de suponer que también en el mismo ámbito espacial.

No falta la tentación de invocar el principio de la personalidad jurídica única de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero parece fundamento excesivo para tan leve cuestión. También parece un exceso de fundamento aludir a la competencia de los órganos de la Administración, porque hacerlo así obligaría a incluir consideraciones sobre los principios de agilidad, eficacia y coordinación que deben regir en las actuaciones administrativas, según la relación de principios que se incluye en el precepto antes citado aquí. Desechadas esas tentaciones argumentales, lo que parece inevitable es preguntarse para qué se crea una Oficina de Relación con los Tribunales, si sólo es una rémora en la distribución de documentos y expedientes recibidos a los distintos órganos que deben actuar.

Si se repite con frecuencia que los derechos, las facultades, las actuaciones y procedimientos de la Administración no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de los particulares, también debe ser un criterio serio y firme el que mantenga que la comunicación de la resolución de un tribunal a la Oficina de Relaciones con los Tribunales que forma parte de la organización de la Administración que debe actuar es la que determina la fecha desde la que se inicia el plazo de duración de las actuaciones que se deben realizar. Y lo que se dice para esa Oficina, debería servir también, desde luego, para la fecha de entrada en el registro de dicha organización (delegación, administración), salvo que estuviera normativa y públicamente establecido que la comunicación se debiera hacer a un órgano y en un lugar determinado y se hubiera hecho en otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

SANCIONES

43) Culpa. Existente. Información errónea. Que la información de la AEAT sea errónea o incompleta no impide que exista culpa: declaración del IRPF sin incluir una renta que no constaba en el borrador suscrito; porque el art. 77.4 RAT y el art. 98.1 LIRPF dicen que la comunicación es “a efectos meramente informativos” y que “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”, porque el origen a veces está en declaraciones de otros contribuyentes. Se estima el recurso de alzada para unif. de crit. del D. de Gestión de la AEAT (TEAC 9-4-19)

La resolución aquí reseñada no puede dejar de sorprender a la vista de las normas y de los principios contenidos en las leyes. Hecha esta advertencia inicial, es obligado discernir los diversos aspectos que se pueden apreciar en la resolución.

Desde luego, parece razonable y adecuado a Derecho mantener que siendo obligación del administrado tributario declarar los hechos relevantes para determinar su tributación, debe hacerlo mediante una declaración completa y exacta. La Administración puede facilitar el cumplimiento de esa obligación comunicando al administrado los datos de que ella dispone como consecuencia del tratamiento de la información recibida del propio administrado o de terceros. Lógicamente, esta ayuda informativa está limitada a los datos de que la Administración puede disponer (porque existe y está regulada la obligación de proporcionárselos). Si se trata de hechos sobre los que no hay obligación de informar a la Administración, ésta no puede incluir esos datos en su deber de asistencia e información a los contribuyentes. Por este motivo es por lo que la Administración debe advertir de esa limitación cuando comunique los datos en su poder. Y, desde luego, no es excusa para el contribuyente que no declara un hecho que debe conocer (una renta percibida) alegar que no se incluyó en la información recibida de la Administración.

Otra cosa es la argumentación que pretende justificar las omisiones o inexactitudes en la información que comunica la Administración de datos de que dispone. Al respecto no se debe olvidar que lo que se regula en la ley es un “deber de información y asistencia” que obliga a la Administración de forma imperativa (Art. 85 LGT: “1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. 2. La actividad a que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones: … e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias”). También es un derecho de los administrados tributarios (art. 34.1.a) LGT). Sin duda, la comunicación de datos para elaborar la declaración es puramente informativa, pero lo “informativo” o es veraz o pasa a ser “desinformativo”.

Con mayor motivo se trata de una desinformación cuando no se comunica todos los datos relevantes para hacer la declaración que están en poder de la Administración. Y atenta contra la buena fe y contra la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) no proporcionar todos esos datos, lo que, en un Estado de Derecho, además de hacer responsable a la Administración por incumplir un deber que le obliga (art. 103 y 106 CE; art. 29.2 LGT), impediría utilizar esos datos conocidos de la Administración y no comunicados al administrado tributario en una posterior actuación de comprobación o investigación.

Tampoco parece acorde con los principios de un Estado de Derecho que la ley establezca que los datos proporcionados por terceros a la Administración en información obligada, ya sea por disposición general, ya sea por requerimiento (art. 93 y 94), se consideren ciertos (art. 108.4 LGT) y que, sin contrastar, se utilicen en la información facilitada a los administrados con la sola advertencia de que es una comunicación “a efectos meramente informativos”. El contraste previo por parte de la Administración es obligado puesto que, si el mismo precepto establece que los datos deberán ser contrastados cuando el administrado (afectado por la información de terceros) alega inexactitud o falsedad, con mayor motivo debe la Administración contrastar los datos que proporciona a los contribuyentes.

Decir que es suficiente la advertencia de que se trata de una comunicación “a efectos meramente informativos” porque los terceros informantes pudieron dar datos inexactos, incompletos o falsos, es, además de una justificación de la negligencia, una especie de fraude de ley, al aplicar la norma sobre el deber de información, sin atender a la norma que establece la obligación informar y asistir, es de suponer que con datos veraces, debidamente contrastados. Aún es más evidente esta irregularidad si esos datos sin contrastar se utilizan para comprobaciones o investigaciones, en procedimientos de verificación, comprobación limitada o inspección.

Y también parece pertinente discrepar de la salvedad incluida respecto de la información comunicada: “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”. Si son datos no contrastados en su veracidad antes de su utilización a efectos de regularizaciones tributarias, parece que en un Estado de Derecho exige a la Administración añadir esa advertencia no sólo al comunicar la información, sino también al pretender utilizarla como prueba al tiempo de la comprobación o investigación.

Y sobre la culpa de quien se deja guiar por la información recibida de la Administración, advertido antes aquí que no se trata del asunto resuelto (la Administración no dio la información que no tenía; el administrado no declaró el hecho que conocía), habría que traer aquí la desafortunada doctrina moderna sobre la “culpa ínsita”, para considerar que se trata de una causa ínsita de exoneración de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Buena fe es “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS 29-10-97)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

44) Gastos. Administradores. Requisitos. Para que sean gastos deducibles debe constar en los Estatutos el carácter retribuido del cargo y debe decir “con certeza” el sistema de retribución y, si es la participación en beneficios, el porcentaje sin que sea bastante señalar un límite máximo, TS ss. 21.01.10, 30.10.13 y 2.01.14; si es cantidad fija a aprobar por la junta general de accionistas, es deducible si consta el acuerdo de la junta (TEAC 9-4-19)

El asunto decidido por la resolución aquí reseñada puede encontrar sus raíces en los frecuentes debates y litigios sobre la deducibilidad, o no, de los gastos por retribución de los administradores de sociedades.

Con la nueva regulación legal del impuesto, lo establecido es (art. 15 LIS): No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) los donativos y liberalidades; pero no se entienden comprendidos en esa letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Se trata de una regulación jurídicamente enigmática: porque las retribuciones (contraprestaciones por obra o servicio), por definición, no pueden ser ni donativos (obligaciones contractuales) ni liberalidades (obligaciones naturales); mucho menos pueden serlo las retribuciones derivadas de un contrato laboral. Se trata de una salvedad (“Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones…”) inútil y con un condicionamiento por exclusión inexplicable (las retribuciones que no sean por funciones de alta dirección son donativos o liberalidades).

La resolución que se comenta trae el recuerdo de los aspectos que originaron los debates hace años: necesidad de que la retribución estuviera fijada en los Estatutos o por la Junta de General de Accionistas; insuficiencia de una aprobación por cuantía indeterminada y necesidad de criterios ciertos o cuantía determinada… Fue una cuestión bizantina desde que la LIS (1995 estableció el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable sólo modificable por ajustes fiscales establecidos en la ley) a diferencia del diseño analítico de la Ley 61/1978. Sólo un precepto legal dedicado a la retribución de los administradores (cf. art. 17.2.e) LIRPF) podía modificar el resultado contable a efectos tributarios.

La resolución reseñada resuelve según Derecho. Y, según Derecho, conviene recordar que si, en algún supuesto, se pudiera considerar que lo que percibido por un administrador es un donativo o liberalidad, además de no ser gasto fiscalmente deducible (art. 17 LIS), haría que el administrador no tributara por el IRPF, sino por ISyD por la liberalidad o donativo percibido.

- Recordatorio de jurisprudencia.

a) Deducibles. Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)

- Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16)

b) No deducibles. No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13). La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14). Según TS s. 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

- Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14). Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)

(nº 528) (27.06.19) (12/19) (teac may 19)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

45) Valoraciones. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)

El debate sobre la aplicación del principio de estanqueidad o de unicidad respecto de los diferentes tributos se planteó frecuentemente en los años setenta del siglo pasado. Por otra parte, también es de aquella época la utilización argumental de diferencias conceptuales, como exención y no sujeción o como valor real y valor de mercado. Trayendo recuerdos de todo esto trata la resolución que aquí se comenta.
Se produjo una reducción de capital en una sociedad y un socio recibió por el valor de sus participaciones unos inmuebles. La Comunidad Autónoma comprobó el valor real de esos bienes a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, después, la Inspección de la Hacienda del Estado, mediante dictamen pericial, determinó una renta por el Impuesto sobre sociedades por atendiendo al valor normal de mercado (art. 15 LIS) de los inmuebles por diferencia con el valor de las participaciones sociales.

Hace años es posible que la argumentación favorable al criterio de la Administración estuviera basada; primero, en que la unicidad de la persona jurídica de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 30/1992, entonces; ahora art. 3 Ley 40/2015) se refiere a cada Administración lo que no hace que sea una, sino dos, la personalidad jurídica cuando actúan la del Estado y la de una Comunidad Autónoma; segundo, en que se trata de dos impuestos diferentes (ITP e IS) incluso en su naturaleza (indirecto, directo) y, por tanto, en su apreciación (indirecta, directa) de la renta gravada; y, tercero, en que los conceptos tributarios (valor real valor normal de mercado) son distintos.

Pero, invocando sentencias del TS, la resolución argumenta: primero, que (según TS s. 15.01.15, pero referida al mismo concepto: “importe real”; y por el mismo impuesto: IRPF) respecto de los mismos bienes y, precisamente, con ocasión de la misma operación (reducción de capital) comprobado un valor (real) por la Administración autonómica, esa valoración vincula a la Administración estatal, aunque el concepto sea otro (valor normal de mercado) y sean otros los tributos, las leyes y los preceptos (art. 10 TR LITPyAJD y art. 15 TR LIS); y, segundo, que (según TS s. 9.12.13), a efectos de la personalidad única de cada Administración pública, aunque se trata de dos Administraciones, dado que el ITP es un tributo estatal y que lo cedido a las Comunidades Autónomas es su gestión y exigibilidad, se puede mantener que la gestión autonómica es la estatal por delegación, en unicidad de la persona jurídica. Posiblemente, lo más discutible de la resolución está en la manifiesta diferencia entre valor real y valor normal de mercado (aunque en el valor real por referencia -art. 57 LGT-, calculado con aplicación de un coeficiente al valor catastral, no se puede olvidar que éste puede, debe, tener como referencia el valor de mercado); y lo más conforme está en el deseo de que alguna vez llegue el día en el que el valor de un bien, a efectos tributarios, sea válido para todos los tributos y en todos los territorios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el valor asignado por el perito judicial, que además era muy próximo al valor pericial señalado en el juzgado de lo Social, sobre el valor de mercado calculado por la Inspección (AN 15-4-15)

46) Compensación de bases negativas. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)

Posiblemente sea la compensación de bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades el aspecto que ha producido debates doctrinales y litigios durante más años y que ha provocado más rectificaciones normativas a lo largo del tiempo: desde los requisitos temporales para compensar (art. 25 TRLIS y art. 26 LIS/14) a las obligaciones formales que conlleva su justificación (art. 29 LGT) y el tiempo de prescripción de las obligaciones formales (art. 70 LGT); desde la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación y calificación que tiene la Administración (art. 115, 1 y 2 LGT) a la prescripción del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas (arts. 26.5 LIS/14 y 66 bis.2 LGT; después el contribuyente sólo tiene obligación de exhibir las liquidación o autoliquidación -por facilidad de la prueba, corresponde a la AEAT- y de acreditar el depósito en el Registro Mercantil).

a) La nueva regulación legal (Ley 34/2015) de esos conceptos (imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases imponibles negativas, prescripción de las obligaciones formales) determina que se deba entender que -sin perjuicio de la “potestad de comprobar” hechos, actos y negocios, que la Administración puede ejercitar sin límite temporal de retroacción hasta la creación del primer contribuyente sobre la Tierra (pero sin que se le pueda exigir a éste más colaboración que la que permita la prescripción de la obligación de cumplir con las obligaciones formales: arts. 66 y 70 LGT)- cuando se trate del “derecho a iniciar un procedimiento de comprobación de bases negativas” hay que atender al tiempo de prescripción de ese derecho (4 años hasta la Ley 34/2015; 10 años desde la vigencia del nuevo artículo 66 bis LGT). Por tanto, en 2015 ha prescrito el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas que se debieron declarar en 2011 y así, hacia atrás, sucesivamente. Y, desde luego, prescrito ese derecho de la Administración, no es posible en Derecho modificar bases imponibles negativas que se debieron declarar en los períodos “prescritos”, porque todo procedimiento de aplicación de los tributos debe acabar con una resolución que, por lo general, es una liquidación (art. 101 LGT).

b) La aplicación práctica de esa cambiante regulación legal ha originado también diversidad de pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales. Quizá el más llamativo sea el intento de regularización a partir de los “datos” declarados por el propio declarante (que se presumen ciertos “para él” según art. 108.4 LGT) en procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT) para evitar la prohibida comprobación de la contabilidad. Pero los “datos” no se “comprueban” sino que se “verifican” (art. 131 LGT); lo que se comprueba son los “hechos, actos, negocios, valores …” (arts. 115.1 y 136.1 LGT). Por otra parte, los datos sólo se soportan en su veracidad, complitud y exactitud con la acreditación de los hechos a que se refieren (si los datos declarados sólo se consideran ciertos “para el declarante” es evidente que si la Administración quiere utilizarlos debe probar antes su veracidad, complitud y exactitud) y, desde luego, con sólo los “datos” declarados y sin examinar la contabilidad, no cabe modificar ni rectificar “la base imponible” del IS, que, precisamente, es el resultado contable (art. 10 LIS), modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley.

c) No era bastante toda esta complicación cuando se ha añadido la incidencia nacida de la discrepancia sobre si la compensación de bases negativas es un derecho o es una opción. Y, lo que es más grave, si “no presentar una declaración” en plazo “equivale” a “presentarla” en plazo con renuncia a aplicar una opción (cuando es de las que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” mediante la presentación de una declaración). Siguiendo ese erróneo criterio, todo derecho, en cuanto que se puede ejercitar o no, es una opción. El contribuyente puede deducir, o no, los gastos deducibles en los impuestos sobre la renta y si no lo hace, no podrá rectificar su situación extemporáneamente contra lo dispuesto en el art. 120.3 LGT; lo mismo cabe decir para la deducción de cuotas soportadas deducibles del IVA que se pueden deducir en 4 años (art. 99 LIVA). Sería inútil haber regulado las opciones que se contienen en las leyes de los tributos (art. 83 LIRPF: opción por la tributación conjunta o separada; art. 14.2.d) LIRPF: opción por el criterio de devengo o de caja en las operaciones a plazo o con pago aplazado; art. 93.1 LIRPF: régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español…).

Incluso la doctrina que delimita la economía de opción a que se opte por una de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico (TS 17-3-14: No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades), impide la economía de opción cuando no existe esa característica de la opción (“o esto o lo otro”, “se debe optar por alguna de las siguientes posibilidades”…). No hay opción, en fin, si no se regula ese derecho precisamente (el derecho a optar; no la posibilidad de ejercer un derecho) que, de ese modo, como derecho nuevo (inexistente antes de su regulación) se incorpora al patrimonio jurídico de la persona. Y, precisamente, esa regulación nueva y específica del “derecho a una opción” es la que justifica que se condicione su ejercicio en el tiempo o en la forma.

Aunque, a veces, parece que el Derecho todo lo admite, hay planteamientos inadmisibles (“todo lo no permitido expresamente, está prohibido”). Al menos en los aspectos aquí señalados, y por lo razonado, es posible discrepar de la sentencia reseñada que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)

I. ESPECIALES

47) Determinados medios de transporte. Actividad. Inexistente. La utilización privativa de una embarcación por una persona física apoderada de la sociedad propietaria no determina por sí sola y automáticamente la cesión de uso como actividad económica -que se debe probar por contrato, ánimo de lucro, estructura…- ni como establecimiento permanente en España (TEAC 22-5-19, dos)

Si con el IGTE fue necesario regular el concepto de transformación, con la reforma del sistema tributario en 1978 se ha considerado necesario no sólo regular el concepto de actividad empresarial o profesional en el IVA, sino también generalizar un concepto de actividad para todos los impuestos del sistema estatal. Aún así, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada, siguen produciéndose ocasiones que exigen un pronunciamiento, en este caso una revisión administrativa, respecto de una pretensión al parecer inadecuada respecto de la existencia de una actividad.

La utilización de una embarcación propiedad de una sociedad por el apoderado de la misma por sí sola no determina automáticamente que se pueda considerar que existe una actividad empresarial, entendida como ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Dos LIVA; art. 27.1 LIRPF; art. 5.1 LIS). Tampoco constituye un establecimiento permanente (v. art. 13 LIRNR).

Quizá se pudo buscar fundamento para la regularización tributaria a la vista del artículo 5 Uno c) LIVA en el que se reputa como empresario o profesional a los arrendadores de bienes. Pero, relacionado ese precepto con el artículo 11 LIVA que regula el hecho imponible “servicios”, habría que concluir que al identificar utilización o cesión de uso con arrendamiento se está empleando la analogía para extender el hecho imponible más allá de los estrictos términos en que se regula, lo que está prohibido por el artículo 14 LGT. Puede ser adecuado recordar alguna sentencia que relacione IVA-IE. Por ejemplo: La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

En todo caso, la resolución reseñada tiene un aspecto interesante en cuanto aporta criterios para probar la existencia de una actividad empresarial: contrato, ánimo de lucro, estructura organizativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)

48) Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos. Legalidad. Aprobado el impuesto por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión que de debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 22-5-19)

La resolución reseñada aquí no sólo se refiere a la incompetencia del TEAC para resolver sobre la legalidad de una ley, sino que también se pronuncia sobre la normativa de la UE. Así, se considera que no hay motivo para mantener que el impuesto es contrario a la normativa europea y, también que no constituye una ayuda de Estado.

El ámbito de las reclamaciones económico-administrativas se regula positivamente en los artículos 226 y 227 LGT (la aplicación de los tributos, recargos y sanciones) y negativamente en el artículo 227.5 LGT (vía administrativa previa a la civil o laboral; competencia para resolver reservada al Ministro o al Secretario de Estado; si una ley estatal excluye de la reclamación económico-administrativa). Y, sin embargo de esta clara regulación, es posible que se haya considerado conveniente presentar la reclamación para seguir la impugnación por otras vías, evitando un posible impedimento por no haber agotado la vía administrativa. Todo ello sin perjuicio de las reclamaciones contra los actos de aplicación del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no es competente para revisar la constitucionalidad del Real Decreto-Ley 5/92 que elevó la tarifa del IRPF (TEAC 9-7-98). No puede entrar el TEAC a considerar la ilegalidad del art. 63 bis RGIT contrario al principio de separación de procedimientos al permitir que el actuario de la inspección sea el instructor del expediente sancionador (TEAC 7-2-03)

(nº 543) (nº 16/19) (teac, junio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTION

49) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. Denegación. Es procedente denegar la tasación pericial contradictoria cuando la Administración ha admitido los valores declarados por las partes (TEAC 11-6-19)

La tasación pericial contradictoria que encontraba justificación como remedio adecuado en las controversias en valoraciones periciales, se vio complicada en su fundamento con la aplicación de otros medios de comprobación (art. 57.1 LGT) y, en especial, cuando se trataba de un “valor real”, individualizado, que se sustituía por estimaciones objetivadas y generalizables sin examen directo del elemento a valorar. En todo caso, antes y ahora, como dice la resolución reseñada, no hay “contradicción”, cuando se ha aceptado un valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho de reserva a pedir la tasación pericial contradictoria depende del tributo de que se trate y no se regula en el IRPF (TS 24-4-14)

RECAUDACIÓN

50) Pago. Plazos. En liquidación vinculada a delito el plazo para pagar comienza con la notificación de la admisión a trámite de la denuncia o querella, art. 253.1 párrafo quinto LGT, salvo en el ámbito aduanero en el que, art. 259.5 c) LGT, comienza el período voluntario de ingreso de la liquidación desde que se notifica y en los plazos de la normativa de la UE. La liquidación no es impugnable ni tampoco los documentos que la acompañan; la carta de pago no es más que el instrumento material para poder pagar en el que se informa del importe y plazos, pero es el acuerdo de liquidación el que genera derechos y obligaciones para el reclamante (TEAC 25-6-19)

La triste historia de la actuación administrativa antes, al tiempo y después de las actuaciones en vía penal, según la regulación introducida en la LGT (arts. 250 a 259) por la Ley 34/2015, como era de esperar, debería ser la causa de litigios frecuentes. Quizá por ese motivo la nueva regulación está erizada de prohibiciones y obstáculos a las posibles impugnaciones que pudieran producirse en la práctica (art. 254 LGT). Pero ese peculiar acomodo a los principios propios de un Estado de Derecho, necesitaba precisamente esa regulación que permitiera una recaudación fácil, rápida y sin inconvenientes (art. 255 y 256 LGT). Si algo hay que devolver (art. 253.2 LGT), ya habrá tiempo para hacerlo o dificultarlo.

La resolución reseñada aquí se refiere a ese camino paralelo de lo administrativo y lo penal en la tramitación de delitos contra la Hacienda Pública. Al respecto hay que recordar que, a la paralización de actuaciones administrativas, garante de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y respetando el principio de no indefensión (art. 24 CE), el nuevo artículo 250 LGT establece: 1) que la Administración continuará las actuaciones aunque aprecie indicios de delito; 2) que, salvo las excepciones reguladas en el artículo 251 LGT, practicará liquidaciones separando la correspondiente a elementos vinculados al posible delito y la correspondiente a los no vinculados. Sólo después de practicada la liquidación se producirá la denuncia o querella (art. 253 LGT)

Precisamente en este punto (cuando se liquida y se pasa el tanto de culpa a la jurisdicción o se remite el expediente al Ministerio Fiscal) es donde se localiza la cuestión que resuelve la resolución que aquí se comenta: el procedimiento de comprobación finaliza con la liquidación que se notificará al interesado advirtiendo de que el período voluntario de ingreso sólo comenzará a computarse “una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella” (art. 253.1, penúltimo párrafo LGT). En el artículo 255 se dice que, una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda, la Administración procederá a notificar al interesado el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 LGT. Todo ello sin perjuicio de la regulación correspondiente al ámbito aduanero según se regula en el artículo 259 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sentencia y el juicio oral porque no puede ser designado representante de la persona jurídica quien haya de declarar como testigo y el estar representados la persona física y la persona jurídica por el mismo procurador y defendidos por el mismo abogado provoca indefensión (TS 8-3-19)

51) Diligencia de embargo. Al tiempo de su notificación en la diligencia de embargo, la consignación de intereses y costas no precisa de la especificación al detalle de su cálculo ni justificación documental alguna, lo que será exigible e impugnable una vez cancelado el total de la deuda de que se trata. Reitera TEAC rr. 15.04.04 y 24.04.19 (TEAC 27-6-19)

Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es que permite repasar preceptos, cuyo contenido se da por sabido por la práctica diaria, y reflexionar sobre principios como el de seguridad jurídica (art. 9 CE) o el de proscripción de la indefensión (art. 24 CE)

En la LGT se dedica el artículo 170 a la diligencia de embargo y a la anotación preventiva, pero, desafortunadamente, no señala su contenido; se señalan los motivos tasados para su impugnación y las medidas que puede acordar la Administración. El artículo 75 RD 939/2005, RGR, establece que, cumplido el plazo del artículo 62.5 LGT sin que se haya realizado el ingreso requerido, se procederá en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al embargo de los bienes y derechos que proceda, si no se hubiera pagado la deuda por la ejecución de garantías o fuese previsible de forma motivada que de dicha ejecución no resultará líquido suficiente para cubrir la deuda.
Esta regulación conduce a un esquema funcional recaudatorio automático: 1) practicada una liquidación, que puede ser objeto de impugnación, se debe ingresar su importe en los plazos establecidos (arts. 58, 62 y 160 LGT); 2) no ingresar en plazo, salvo suspensión, origina la exigencia de recargos (art. 28 LGT) y la apertura el procedimiento ejecutivo (art. 161 LGT) con la emisión de la providencia de apremio con un contenido reglamentariamente especificado (art. 70 RGR) y contra ésta ya no cabe alegar irregularidades o defectos de la liquidación, sino sólo los motivos legalmente tasados contra la providencia (art. 167.3 LGT); 3) en cumplimiento del mandato contenido en la providencia de apremio, al no haberse pagado la deuda ni por la ejecución de garantías, salvo que se estime motivadamente que de la ejecución no resultará líquido suficiente, se procederá al embargo de los bienes y derechos y cada actuación de embargo se documentará en diligencia de embargo que sólo podrá ser objeto de impugnación por los motivos tasados (art. 170.3 LGT).

Como se puede apreciar, iniciado el procedimiento ejecutivo lo único relevante es recaudar y las formalidades y garantías propias de las actuaciones y del procedimiento de recaudación; la regularidad en la determinación de la deuda exigible agota las posibilidades para su revisión en la impugnación del acto del correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos; contra los actos producidos en el procedimiento de apremio no cabe fundamento referido a la irregularidad en la determinación de la deuda tributaria que se exige.

No obstante esta delimitación de ámbitos y actuaciones, parece obligada una extensión de referencias a actuaciones anteriores, desde luego, cuando se actúa cerca de quien antes del procedimiento de apremio no estaba incluido en las actuaciones de la Administración (responsables, sucesores) o cuando se decide no proceder (no embargar por no esperar resultados recaudatorios suficientes). En el primer caso, la propia ley regula cómo proceder (arts. 174 a 177 LGT); y, en ambos casos, es inevitable proporcionar una comunicación suficiente: como cuando se declara la responsabilidad subsidiaria sin haber agotado las posibilidades de cobro cerca del deudor principal o de responsables solidarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Notificada adecuadamente la providencia de apremio y no impugnada, no cabe hacerlo contra la diligencia de embargo, art. 170 LGT y TS s. 15.09.14, oponiéndose a la liquidación por caducidad e incompetencia (AN 8-6-18)

RECLAMACIONES

52) R. Reposición. Resolución. Si se estima el recurso de reposición por motivos sustantivos y procede sustituir la liquidación por otra ajustada a la resolución: la nueva y las compensaciones o devoluciones que procedan por haber ingresado la anulada no se dictan en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que son actos de ejecución incorporados al de resolución. Así TS s. 9.12.13 distingue: cuando se estima en parte, confirmando la liquidación y rectificando su importe; cuando se estima el recurso, se anula la liquidación y cabe iniciar nuevo procedimiento antes de la prescripción; y cuando se ordena la retroacción sin que se abra nuevo procedimiento de aplicación de los tributos. Así se gana en celeridad y economía procedimental. Se estima el recurso de un director AEAT para unificación de criterio (TEAC 25-6-19, dos)

Tratar del recurso de reposición es tratar de un instituto procedimental discutido incluso en la justificación de su existencia. Es principio exigido por el Estado de Derecho y reclamado por los principios de seguridad jurídica, de buena fe y de confianza legítima que la Administración no puede ir contra sus propios actos y que debe ser motivado el acto que se separe de criterios precedentes (art. 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC).

Que la ley regule un recurso que se interpone contra el mismo órgano que dictó el acto impugnado y que, por tanto, queda de nuevo sometido a su consideración pudiendo revisarlo, determina pareceres fundados que van: desde lo inútil, porque el órgano que debe resolver ya ha dictado el acto impugnado en un procedimiento instruido y resuelto con fundamento y motivación, a lo reprochable si, como consecuencia de la revisión, el mismo órgano que dictó el acto recurrido cambia de criterio, doctrina o fundamento. Transformar el recurso de reposición en una especie de la revisión para rectificar errores aritméticos, materiales o de hecho, es pervertir la legalidad e incurrir en un fraude de ley. Regular el recurso de reposición abreviando plazos y trámites para hacerlo más ágil es la confirmación de las críticas; y mantener la extensión de la revisión a todas las cuestiones derivadas del expediente es una manifestación de incoherencia, además de una forma de eludir el principio de no ir contra los propios actos.

Y, a pesar de que esos aspectos pueden ser los que despiertan más interés en la consideración doctrinal del recurso de reposición, la resolución aquí reseñada se refiere a otro aspecto de ese medio de impugnación: las distintas consecuencias producidas por el contenido de las resoluciones del órgano revisor. La doctrina del TS que se cita y considera permite una reflexión, quizá infrecuente, sobre la calificación y trascendencia de las resoluciones estimatorias. Y, así, también se llega a la necesidad de considerar sobre la utilidad y coherencia de mantener el recurso de reposición tal y como se regula.

En esa sentencia del Alto Tribunal se distingue entre: resoluciones que confirman la liquidación impugnada, pero que ordenan que se dicte otra modificando algún aspecto concreto (en ejecución, se debe anular la liquidación y dictar otra); resoluciones que anulan la liquidación impugnada, pero que no impiden que se inicie otra vez un procedimiento que determine la correspondiente nueva liquidación (en ejecución, sólo la anulación de la liquidación); y la resolución en que, entrando en el fondo del asunto, ordena la retroacción de actuaciones. Ciertamente, en esta última resolución, se puede mantener que el procedimiento que determinó la liquidación impugnada permanece abierto, de modo que la ejecución de la resolución sólo consistiría en volver a las actuaciones al procedimiento, pero no se dictaría una liquidación en ejecución, sino como acto propio de un procedimiento de aplicación de los tributos.

Pero también se puede mantener razonablemente que de toda resolución su eficacia es su ejecución, de modo que, incluso en la resolución que ordena retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo el vicio, no parece discutible que se ha producido una revisión del acto administrativo impugnado y una anulación de parte del procedimiento anteriormente concluido con aquel acto lo que, en definitiva, quiere decir que se quedó sin fundamento y por lo tanto sin validez. En la retroacción se trata de una situación que difiere de la resolución que anula y ordena liquidar según indica sólo en ese contenido preseñalado y ordenado (lo que no existe en la retroacción), pero no hay diferencia en cuanto a la necesidad de volver a resolver y liquidar.

La resolución reseñada que se comenta no necesita de la invocación de principios de economía y celeridad porque esos principios, por sí mismos, no pueden determinar la naturaleza de la actuación administrativa en cumplimiento de la resolución del tribunal: sólo hay “liquidación por ejecución” cuando la resolución predetermina el contenido (compensando y devolviendo, en su caso) de la que se debe producir en vez de la anulada; en la retroacción no hay “liquidación por ejecución”, sino anulación de la resolución y de los actos viciados en el procedimiento de aplicación de los tributos antes terminado y continuación desde allí. Si resultan compensaciones o devoluciones no tienen su fundamento en la resolución del tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)

53) R. Alzada. Ordinario. En el recurso de alzada ordinario el director no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos impugnados en 1ª instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)

Si la regulación de procedimientos especiales de revisión de los propios actos de la Administración se puede justificar como una garantía ante irregularidades graves (nulidad; declaración de lesividad en favor de la Administración; revocación, en favor de los administrados, si así lo quiere la Administración) o manifiestas (rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho; ingresos indebidos), las reclamaciones económico-administrativas no sólo no tienen esa justificación, sino que, además, se han convertido en un sistema de blanqueo de las propias irregularidades al admitir los recursos de la Administración contra sí misma y resolviendo también ella (alzada ordinario, alzada para unificación de criterio, alzada para unificación de doctrina, extraordinario de revisión). Y, abierto el portillo, es inútil la muralla como enseña la Historia.

Las limitaciones reglamentarias hasta 1991 a los recursos de los directores de la Administración contra las resoluciones de los TEAR/TEAL, desaparecieron con la LGT/2003 y el RD 520/2005 y la misma argumentación que permitía saltar sobre la personalidad única de la Administración, como ocurre en la aplicación de los tributos y su revisión según el artículo 5 LGT (el acto del empleado de la AEAT que es Administración tributaria, lo revisa el TEA que es Ministerio y por tanto Administración tributaria y cabe recurso de alzada por un director en la AEAT que es Administración tributaria, amparado en que no estuvo personado en primera instancia ni tuvo conocimiento del expediente de modo que necesita tiempo para estudiar el expediente en que intervino su empleado y poder hacer alegaciones después, contra el criterio de la ley respecto de los administrados recurrentes).

Pero había que llegar más lejos y, según lo que se dice en la resolución reseñada que aquí se comenta, se pretendía que en un recurso de alzada de un director en la AEAT se pudiera plantear cuestiones nuevas para que resolviera el TEAC empleando argumentos y pretendiendo solicitudes y haciendo peticiones distintas a las antes planteadas y resueltas por el TEAR / TEAL. Lógicamente, no prospera esa pretensión, pero el portillo se abrió antes, porque es fácil razonar a partir de premisas erróneas: si un director en la AEAT o del Ministerio es una “parte interesada” que “no estuvo personada en primera instancia”, no parece que se le pueda negar que en el recurso de alzada pueda plantear, argumentar, solicitar y pretender lo que antes “no pudo” porque era ajena al procedimiento de revisión de los propios actos que es la reclamación económico-administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)

54) R. Anulación. El recurso de anulación tiene motivos tasados; el de “incongruencia completa y manifiestas” -art. 239.6.c) LGT, igualmente aplicable a art. 241 bis 1.c) LGT, redactado por ley 34/2015-, según TEAC rr. 13.09.12 y 17.03.15, exige: que sea la completa falta de relación entre lo pedido y los resuelto; y que sea manifiesta sin necesidad de razonamiento jurídico (TEAC 11-6-19)

La individualización de preceptos en la regulación del recurso de anulación (art. 241 bis LGT) y del recurso contra la ejecución (art. 241 ter LGT, en vez del anterior incidente) de resoluciones económico-administrativas, han sido las novedades de la Ley 34/2015. Si las reclamaciones son una revisión de la Administración (art. 213.1 LGT) para corregir irregularidades (sustantivas y formales) producidas en los actos administrativos, el recurso de anulación es la revisión de la revisión cuando en ésta se ha incurrido en irregularidades. La revisión de la revisión, el colmo del principio que impide ir contra los propios actos; el colmo, pero que se debe agradecer ante la gravedad de las irregularidades cometidas en la revisión económico-administrativa.

Es tan grave el motivo que permite recurrir en anulación que por sí mismo en su redacción impide cualquier otra explicación. Dice así el artículo 241 bis: “Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas las personas a que se refiere el artículo 241.3 LGT (es decir, tanto los interesados, como los directores generales del Ministerio y los directores en la AEAT) podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos: … c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución…”. Y, ante tan precisa descripción del motivo, la resolución reseñada que se comenta aquí sólo puede decir que la incongruencia debe ser completa y manifiesta

Ciertamente, la resolución aclara también que “incongruencia” quiere decir: falta de relación entre lo pedido y lo resuelto; y que “manifiesta” quiere decir: sin necesidad de razonamiento jurídico. Pero esas precisiones suponen abrir un campo de referencia mucho más amplio, porque la incongruencia administrativa en las resoluciones, si bien excluye la falta de consideración de los argumentos de la reclamación, incluye, según doctrina reiterada y pacífica, no sólo dejar de resolver alguna de las pretensiones incluidas en la reclamación, sino también dejar de considerar alguna de las cuestiones o motivos fundamentados de la reclamación. Así, se puede pedir la anulación del acto impugnado (petitum), pero la fundamentación para esa petición puede ser porque ha prescrito el derecho de la Administración, por incompetencia del que dictó el acto impugnado, porque el acto no está motivado, porque se ha aplicado un precepto erróneo en vez del que corresponde, porque no existía simulación o por otros motivos que se señalan separadamente en la reclamación como cuestiones planteadas que se deben resolver si se quiere no incurrir en incongruencia.

También es entrar en un complicado jardín identificar “incongruencia manifiesta” con una “incongruencia en los hechos”, que no exige argumento jurídico, porque no es eso lo que dice la ley. Incongruencia “manifiesta” quiere decir que no exige averiguación ni referencias a lo que no consta expresado en la resolución.

Por otra parte, es imposible no recordar cómo ha evolucionado la consideración de la incongruencia en las resoluciones administrativas. Se ha estimado congruente la resolución que no considera los motivos y cuestiones planteadas y que sólo se remite al acto o resolución impugnada adhiriéndose por referencia a lo que en ella se mantiene; o la resolución que sólo desestima la impugnación porque así permite deducir que ha considerado y desestimado las cuestiones y motivos planteados sin necesidad de su análisis y contestación en la resolución. Y, además, se considera que la incongruencia es un defecto subsanable en el recurso posterior. Sólo queda, pues, esperar a ver qué ocurre con la incongruencia como motivo del recurso de anulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que existe incongruencia omisiva exige la TS s. 9.02.12: a) dejar de referirse a las pretensiones y de contestar alguna cuestión; b) no ser un supuesto de desestimación tácita; c) sobre una cuestión planteada oportunamente; d) creando una verdadera denegación de justicia; e) atender a cada caso. Igual en TC s. 20.12.05: la incongruencia se prueba por un desajuste entre pretensiones y fallo. En todo caso, el vicio se subsana cuando hay juicio posterior (AN 10-5-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

55) RC Mobiliario. Utilidad derivada de la condición de socio. A diferencia de los dividendos las utilidades derivadas de la condición de socio son un hecho imponible sometido a tributación como rendimientos de capital mobiliario, sin que se exija ni que haya resultados positivos en la entidad, ni son en función de la participación ni tienen que acordarse en Junta (TEAC 11-6-19)

Este gran misterio tributario, “utilidades” por la condición de socios, no es más que la consecuencia de un atavismo secular que mantuvo en 1978 un término propio de la Contribución de Utilidades. No ayuda el artículo 21 LIRPF que se refiere a “utilidades o contraprestaciones” ni el artículo 25.1.c) LIRPF que se refiere a “cualquier otra utilidad”; tampoco ayuda el larguísimo artículo 21 LIS referido a “dividendos y participación en beneficios”; y no hay apoyo bastante respecto de los “pagos a cuenta” en los artículos 100 y 101 LIRPF y 128 LIS. Las dudas van desde los derechos de suscripción a la posibilidad de aparcamiento gratuito.

- Recordatorio de jurisprudencia. La utilización de la vivienda y de un vehículo es una utilidad derivada de la condición de socio, una retribución en especie del capital, art. 23.1 LIS, al no existir contrato de arrendamiento (TSJ Andalucía 11-4-11)

ISyD

56) Liquidación. Iniciado un litigio de testamentaría después de los 6 meses otorgados para la posterior declaración del art. 66 RISyD, la Administración debe requerir y liquidar o, como facultad propia, acordar la suspensión (TEAC 18-6-19)

La resolución reseñada se refiere a lo que se regula en los artículos 68 y 69 RISyD: cuando se promueva un juicio voluntario de testamentaría se interrumpen los plazos establecidos para la presentación de documentos y declaraciones. Si se promovieran después de la expiración del plazo de presentación o del de prórroga que se hubiera concedido sin que se hayan presentado, la Administración “requerirá” la presentación, pero “podrá acordar” la suspensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se promueve juicio voluntario de testamentaría después de extinguido el plazo de presentación de documentos o declaraciones no se suspende el plazo para el ejercicio de la acción de liquidar (TSJ Castilla y León 29-5-07)

IVA

57) Base imponible. Subvenciones en mediación en nombre propio. Aplicando el art. 11 Dos 15º LIVA y 28 Directiva 2006/112/CE, si un empresario o profesional media en nombre propio en una prestación de servicios, a efectos del IVA se debe entender que recibe y presta los servicios, TJUE s. 16.04.15; la entidad centraliza servicios de transporte prestados por diferentes operadores recibiendo subvenciones que luego entrega a éstos, por lo que la subvención integra la base imponible de los servicios que presta (TEAC 25-6-19)

La resolución reseñada se debe completar para su consideración y comentario con estas otras de la misma fecha y sobre el mismo asunto de subvenciones: 1) Las subvenciones vinculadas al precio percibidas por un empresario o profesional, art. 78 Dos 3º LIVA, según TJUE ss. 22.11.01, 13.06.02 y 27.03.14, forman parte de la base imponible; pero se debe distinguir entre subvención en un período en que se incurre en pérdidas, que no se incluye en la BI, y subvención cuando se opera habitualmente con precios bajo costes, con subvención que equilibra que, TS s. 12.11.09, se incluye en la BI (TEAC 25-6-19); 2) Las subvenciones vinculadas al precio que no se integran en la BI, art. 78 Dos 3º LIVA, según Ley 9/2017, sólo se aplican desde 10.11.17 sin efectos retroactivos (TEAC 25-6-19)

Aunque se trata en las tres resoluciones del tratamiento de las subvenciones en el IVA, la primera difiere en la cuestión planteada que trata del aspecto subjetivo, la subvención recibida por quien actúa como mediador de servicios que presta en nombre propio y se resuelve según las normas generales de tributación cuando así actúa el mediador, aunque posteriormente se distribuya el importe de las subvenciones recibidas; en cambio, las otras dos resoluciones, referidas al aspecto objetivo -cuándo la subvención forma parte de la base imponible- permiten recordar el intento español, hace precisamente veinte años, de mejorar el tratamiento armonizado del IVA en las subvenciones concedidas por el interés general de las prestaciones empresariales (se ponía como ejemplo la subvenciones a empresas, públicas o privadas, por los reclamos turísticos autonómicos) y que no pudo prosperar como reforma de la LIVA. Hubo que esperar a la Ley 9/2017 para alcanzar un mayor nivel de racionalidad fiscal. Y los archivos de la DGT conservarán la prueba de colaboraciones externas ocultas y no agradecidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se integra en la base la subvención con cargo a los presupuestos a sociedad cuyo capital pertenece exclusivamente a una CA y que desarrolla la actividad de promoción de turismo que no es empresarial, sino una competencia de la CA (AN 10-12-03)

58) Repercusión. Rectificación. La rectificación de cuotas repercutidas que determine una minoración de las iniciales, se debe producir en el plazo del art. 80 LGT, cuatro años, y se tiene, además, TS s. 5.02.18, un año para regularizar la situación (TEAC 25-6-19)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Si la operación estaba no sujeta al IVA, se repercutió y no se ingresó, el IVA no se devengó y la Administración no puede exigir el ingreso y si devolviera el importe incurriría en un perjuicio irrecuperable; los particulares deben resolver el asunto en la vía jurisdiccional (TEAC 25-6-19)

La primera de las resoluciones aquí reseñadas se refiere al tiempo de rectificación de cuotas repercutidas con minoración de las inicialmente repercutidas, según se regula, por una parte, en el artículo 80. Cuatro B) LIVA (en un año cuando haya transcurrido ese tiempo desde el devengo repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte de del crédito) y por otra parte, en el artículo 89. Cinco LIVA: cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas podrá optar por: iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT); o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el pazo de 1 año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.

La segunda de las resoluciones reseñadas trae a consideración la debatida cuestión referida a la repercusión improcedente del IVA, bien sea por deficiencia subjetiva (emite la factura quien no es sujeto pasivo) o por motivos objetivos (operación inexistente, operación no sujeta al impuesto, operación exenta). No se debe excluir de la consideración el extremo rigor establecido para los responsables del impuesto (art. 87 LIVA) y las consecuencias punitivas previstas en los artículos 170 Dos 3º LIVA, en la infracción tipificada por repercusión improcedente, y 171. Uno 3º LIVA, respecto de la sanción a imponer. Sin olvidar, la muy discutible doctrina, amparada por el TC, que considera incluida en la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, por emitir facturas improcedentes, por quienes no están afectados por esa obligación formal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por modificación posterior del precio se modifica la base imponible en el plazo de 4 años tanto si es al alza como si es a la baja, no antes ni simultáneamente a la rectificación de la factura: si fue al alza procede el ingreso en la liquidación del período de rectificación; si a la baja se puede optar entre devolución de ingresos indebidos o regularizar en 1 año. Son dos plazos y el de 4 años se aplica en todo caso; no hay un plazo de 4 años para modificar al alza y otro especial, art. 89.5, tercer párrafo, LIVA, de 1 año para a la baja (TS 5-2-18)

I. ESPECIALES

59) Hidrocarburos. Gasóleo bonificado. Exenciones. El incumplimiento de obligaciones formales, art. 106 RIE, no determina automáticamente, TS s. 27.02.18, que no sea aplicable un tipo reducido o una exención; aquí se acredita el destino de los productos. Se reitera el criterio de TEAC r. 25.09.18, referido al I. Alcohol y al art. 80 RIE (TEAC 25-6-19)

Esta razonable y razonada resolución permite repasar los criterios de calificación de las obligaciones formales en relación con los efectos sustantivos. La obligación formal cuyo incumplimiento impide efectos sustantivos es aquella que exige manifestaciones de voluntad (solicitud, renuncia, acuerdo…) o especificaciones o identificaciones de control (precintos, etiquetas, tarjetas numeradas, resguardos…); en cambio, las que suponen un añadido a la obligación sustantiva, sin perjuicio de poder ser motivo de sanción en caso de incumplimiento, no hacen perder los efectos sustantivos por su omisión o deficiencia; un tercer grupo es el de las obligaciones formales subsanables en su incumplimiento, que actúan como una condición suspensiva.

Por lo general, es un exceso que una obligación formal condicione los efectos sustantivos. Del mismo modo, es obligado recordar regulaciones o consideraciones peculiares: en el primer grupo, estaría el rigor con que se pretende aplicar, más allá de su literalidad y racionalidad, el artículo 119.3 LGT que limita el plazo para poder modificar, rectificar o subsanar las opciones que se ejercitan, solicitan o renuncian mediante declaración tributaria; en el segundo grupo, está la flexibilidad en la interpretación de los plazos y formas para la renuncia de regímenes de estimación objetiva, cuando se atiende a lo sustantivo (autoliquidación en estimación directa), aunque falle lo formal (declaración de renuncia en plazo).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al Derecho de la UE establecer un plazo límite para rectificar facturas, como sería para rectificar el NIF a efectos del IVA, para ejercitar el derecho a la devolución del IVA, si se respetan los principios de equivalencia y de efectividad (TJUE 14-2-19). El plazo del art. 119 LIVA, TJUE s. 21.06.12 y TS s. 4.07.07, es de caducidad y vencido, impide pedir la devolución (AN 31-1-19). El plazo para aportar la información requerida, art. 20.2 Directiva 2008/9, no es caducidad y no hace perder la posibilidad de subsanar la solicitud de devolución ante el juez (TJUE 2-5-19)

(nº 547) (nº 18/19) (julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECLAMACIONES

.60) Suspensión. Cuestión prejudicial. Planteada por el TS cuestión prejudicial ante el TJUE sin ordenar la suspensión en los procedimientos que pudieran verse afectados, no cabe acordarla en las reclamaciones que sólo se suspende si la cuestión la plantea un TEA (TEAC 15-7-19)

Establece el artículo 237.3 LGT que se regulará reglamentariamente el procedimiento para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE; cuando no haya sido solicitada por los interesados en la reclamación o recurso, con carácter previo se concederá un plazo de 15 días para que formulen alegaciones exclusivamente sobre la oportunidad de dicho planteamiento. En todo caso, el TEA antes de plantear la cuestión prejudicial concederá un plazo de 15 días a la Administración autora del acto para que formule alegaciones.

Cuando se hubiese planteado una cuestión prejudicial ante el TJUE, se suspenderá el procedimiento desde el planteamiento hasta que se reciba la resolución. Así mismo procederá la suspensión del curso de aquellos procedimientos económico-administrativos para cuya resolución sea preciso conocer el resultado de la cuestión prejudicial planteada. Dicha suspensión se comunicará a los interesados en el procedimiento y determinará la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de los derechos a que se refiere el artículo 66 LGT; el cómputo continuará una vez que se reciba en el órgano económico-administrativo competente la resolución de la cuestión planteada.

Esta regulación legal se desarrolla en los artículos 58 bis, 59 y 65 RD 520/2005, RRV. El primero de esos preceptos fue añadido por RD 1073/2017, con vigencia desde 1 de enero de 2018 y regula el procedimiento cuando un TEA entiende conveniente plantear “de oficio” una cuestión prejudicial: acompañando un escrito con moción razonada sobre los motivos para plantearla, concederá un plazo de 15 días al reclamante y a la Administración que dictó el acto para que formulen alegaciones sobre la oportunidad de hacerlo; si el planteamiento fue solicitado por el reclamante el plazo se concede al órgano competente de la Administración autora del acto. Si después de planteada la cuestión entiende el TEA que procede ampliarla o desistir, junto con una moción razonada al respecto, concederá un plazo común de 10 días al reclamante y al órgano competente de la Administración autora del acto para que aleguen. También regula el artículo 58 bis RRV las comunicaciones durante la tramitación y al resolverse la cuestión. El artículo 59 RRV regula el procedimiento cuando se decide resolver cuestiones no planteadas (v. art. 237 y 239 LGT) y el artículo 65 RRV regula esos aspectos en el procedimiento abreviado (v. art. 246 LGT). Esta completa regulación legal y administrativa sirve de fundamento para la resolución aquí reseñada que no se opone a que el TS pudiera ordenar la suspensión de los procedimientos administrativos afectados por una cuestión prejudicial ante el TJUE que dicho tribunal hubiera considerado procedente plantear; pero en este caso no ocurrió así.

Otra cosa es el debate, inevitablemente interesado, respecto de la aplicación a los TEA de los requisitos exigidos por la jurisprudencia TJCE para tener la consideración de órganos jurisdiccionales: origen legal; permanencia, jurisdicción obligatoria, procedimiento contradictorio, decisión en Derecho e independencia funcional. Desde luego los TEA no son jurisdicción, sino que sus resoluciones son revisables por órganos jurisdiccionales en vía contenciosa (incluida la declaración de lesividad, art. 218 LGT). El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, como procedimiento de revisión de los propios actos que es (art. 213 LGT), no es contradictorio porque no hay dos partes con pretensiones enfrentadas y un tribunal independiente que resuelve, sino una misma Administración que mediante un órgano (de revisión) que resuelve revisa sus actos dictados antes por otro órgano (de gestión) e, incluso, respecto de órganos de idéntica función (recursos de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina: arts. 241 a 243 LGT). Y sobre la independencia funcional, cabe plantear dudas fundadas a la vista tanto de la reciente historia desde su ilusionada reforma en 1981 (Ministro García Añoveros), tan rápidamente corregida de hecho (nombramientos, ceses, retribuciones…), como de la regulación legal (art. 5 LGT): la potestad de revisión tributaria corresponde al Ministerio de Hacienda, aunque las competencias para aplicación de los tributos las tenga, en los términos de su ley de creación, la Agencia Estatal Tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA son competentes para plantear ante el TJUE cuestiones prejudiciales a que se refiere el Tratado CE de 25 de marzo de 1957, en su art. 234 y el Tratado UE de 7 de febrero de 1992 (TEAC 29-90)

61) Ejecución. Plazo. Caducidad. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción, el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

El efecto de refracción que atávicamente se manifiesta en la Administración respecto del cumplimiento de los plazos en los que debe desarrollar sus actuaciones, se pone de manifiesto incluso cuando debe corregir su propio criterio. En la resolución de hace cinco años, cuyo criterio se corrige, se entendía aplicable un plazo mayor que evitaba incurrir en caducidad. En la resolución reseñada que aquí se comenta, se señala que el plazo para ejecutar la resolución debe ser el establecido en el art. 211.2 LGT (seis meses) para la terminación del procedimiento sancionador y considera que se ha producido la caducidad del procedimiento.

Se trata de decidir respecto de dos plazos: por una parte, establece el artículo 211.2 LGT que el procedimiento sancionador debe concluir en el plazo máximo de 6 meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento; por otra parte, el artículo 66.2 RD 520/2005 establece que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación deben ser notificados en el plazo de 1 mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. Ese plazo también se aplica a la regularización de obligaciones conexas.

La resolución aquí reseñada se produce respecto de una sanción impuesta como consecuencia de una liquidación que fue impugnada con estimación parcial de las pretensiones lo que determinaba la anulación, la práctica de otra liquidación y, consecuentemente, la anulación de la sanción impuesta, que considerando el fondo se entiende adecuada a Derecho, con imposición de una nueva sanción. El motivo de la anulación de la liquidación no fue un defecto formal y no se ordenó la retroacción de actuaciones; fueron deficiencias materiales las que determinaron la anulación de la liquidación; y esa circunstancia origina la apertura de plazos para practicar nueva liquidación, si así se ordena en la resolución, o, en otro caso, para iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción, si así decidiera hacerlo la Administración. En este caso, la resolución ordenó (“practicándose”) una nueva liquidación y una nueva sanción, acordes con lo resuelto. La resolución se remite a TS s. 16.12.14 que consideró que en casos así no hay que iniciar nuevo procedimiento para liquidar ni nuevo procedimiento para sancionar, sino, sin más y en ejecución de resolución, dictar nueva liquidación e imponer nueva sanción.

En esa nueva situación tributaria el expediente sancionador se rige por las normas propias que establecen el tiempo de duración máxima del procedimiento. Y, en caso de incumplimiento, la caducidad como causa de terminación (art. 211, 1 y 4 LGT). Pero la resolución expone un relato interesante a partir de la TS s. 30.06.04: del mismo modo que en las actuaciones inspectoras se señala (v. art. 150.7 LGT) el plazo de 6 meses cuando se estima una impugnación y se debe producir una nueva liquidación y se considera que ese plazo también es aplicable para las liquidaciones en procedimientos de gestión, parece razonable que se aplique también a la nueva sanción cuando se origina por una estimación de una impugnación de la liquidación que origina la sanción. La citada sentencia considera que el plazo de 1 mes para notificar el acto de ejecución de resolución no es un plazo de caducidad, de modo que su incumplimiento solo es una mera irregularidad sin consecuencias a efectos de prescripción.

Y, ante tanta “regulación jurisprudencial y doctrinal” que matiza y sustituye lo que dice y lo que no dice la ley, se resuelve que en la ejecución de la resolución de que se trata ni se abre un plazo de 4 años para la nueva liquidación y para la nueva sanción, ni se debe cumplir el plazo de 1 mes como se establece para notificar el acto de ejecución; se debe ejecutar la resolución en el plazo de 6 meses y no hacerlo determina caducidad. Si se trata de inventar con fundamento racional, parece que lo adecuado a Derecho es que la nueva liquidación y la nueva sanción se deben haber notificado en el plazo de un mes. Y, también parece que ese plazo es de caducidad. No lo sería si, por la anulación de los actos de liquidación y de imposición de sanción, no se abrieran de nuevo los correspondientes procedimientos, que se podrían iniciar “dentro del plazo de prescripción”, en cuyo caso la caducidad, en su caso, se regiría por las normas reguladoras de aquéllos. Si no existe un “procedimiento de ejecución de resoluciones” no se puede aplicar la caducidad; pero si se considera que es aplicable el plazo de 6 meses, parece que lo ajustado a reglamento es aplicar el plazo de 1 mes que es el que se debe cumplir en toda ejecución de resoluciones en reclamaciones y recursos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

62) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Reiterando TEAC r. 5.10.17, la exención por trabajos en el extranjero sólo se aplica a los rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF, pero no a los asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal (TEAC 15-7-19)

Cuarenta años después de la versión original de la LIRPF (Ley 40/1978) una resolución como la que aquí se reseña permite volver a considerar lo que, entonces, se consideró una regulación legal clara, precisa y razonable: los rendimientos del trabajo son los obtenidos como consecuencia de una relación de dependencia laboral, administrativa, civil, mercantil o militar. Ciertamente la realidad de los hechos, más rica que las previsiones legales, presentó situaciones de calificación difícil, discutible o dudosa, como cuando que hubo que calificar las becas obtenidas por la realización de trabajos. El fenómeno sociológico que se produjo en 1998 con una producción legislativa tan ilusoria como desafortunada (presunción de buena fe de los contribuyentes, duración máxima de las actuaciones inspectoras, tratamiento de las subvenciones en el IVA…), llevó a incluir en el cajón de los rendimientos del trabajo personal de la LIRPF supuestos fácticos que no tenían “encaje”, que desbordaban hasta tal punto la regulación (art. 17.2. c) y d) LIRPF) que hubo que establecer, primero, delimitación a lo ilimitado (art. 17.3 respecto del art. 27 LIRPF), para años después (Ley 26/2014) regular la excepción a la excepción (art. 27.1 último párrafo LIRPF) mediante uno de los más deficientes preceptos de nuestro ordenamiento tributario (rendimientos “procedentes” de sociedades de actividad profesional o artística).

Y así se llega a la resolución que se comenta que pretende razonar que una exención referida a los rendimientos del trabajo personal sólo se aplica a los “rendimientos del trabajo, strictu sensu, por dependencia laboral, art. 17.1 LIRPF”, pero no a los “rendimientos asimilados que no proceden del trabajo sino, art. 17.2 LIRPF, de una decisión legal”. Es tan acertada la intención técnica como dificultosa la justificación normativa, el razonamiento hermenéutico. Ni siquiera parece obligado recordar que la interpretación de las normas reguladoras de exenciones debe ser estricta, pero no restrictiva; tampoco hay que recordar que la analogía (art. 14 LGT) no puede integrar la ley para extender (y tampoco para reducir) el hecho imponible, exenciones u otros beneficios o incentivos fiscales. Sólo con estas consideraciones previas, con dolor jurídico se puede discrepar de la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

63) RT. Pensión de eurodiputados. Lo percibido, después de cesar en su función de eurodiputado, por “régimen voluntario de pensión complementaria” es rendimiento de capital en 1/3 y rendimiento de trabajo en 2/3, por la naturaleza del contrato (TEAC 10-7-19, unif. crit.)

Gestión consideró que eran rendimientos del trabajo. Pretendía el reclamante que se trataba de la prestación de un plan de pensiones atípico tributando como rendimiento del trabajo; consideró el TEAR que era una pensión y debía tributar como rendimiento de capital mobiliario (art. 25.3.a).2 LIRPF); recurrió un director de la AETA al considerar que se trata de rendimiento de trabajo como cualquier indemnización por cese; decide el TEAC que no se dan las condiciones para aplicar el régimen de los planes de pensiones, ni es una pensión si se considera las aportaciones, por lo que es: rendimiento de capital mobiliario un tercio (correspondiente a la aportaciones del eurodiputado con sus rentas que habrían tributado antes y mantenidas en depósito en una SICAV) y rendimiento del trabajo, dos tercios (correspondientes a las aportaciones de la UE).

Aparte, una extraña argumentación sobre las imposiciones de capital sobre la vida de un tercero (que parece referida a la “vida” de la UE), ese troceamiento de la prestación para ir encontrando calificaciones individualizadas (como podría ocurrir en cualquier seguro y en la previsión social, en general), es ajeno a la potestad de calificación que se invoca (art. 13 LGT). La ley del impuesto remedia (desde 1978) situaciones como ésta: “lo que no es rendimiento es incremento” (ganancia patrimonial).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la empresa asume la función de aseguradora en la pensión de supervivencia, hay incremento de patrimonio no sometido a retención y no rendimiento de trabajo (TSJ Valencia 30-3-01)

IVA

64) Exenciones. Suelo en curso de urbanización. Aplicando el art. 20 Uno 20º LIVA, en la transmisión de suelo en curso de urbanización, pero aún no edificable -naves para demoler y posterior urbanización-, habiendo tributado por IVA y por AJD, la CA liquidó en éste la cuota incrementada, pero según TEAC r. 8.11.11, aunque no transmitiera el promotor, la operación estaba sujeta y no exenta; la legislación cambió desde 1.01.2015 (TEAC 15-7-19)

La complejidad introducida, mantenida y acrecentada por el legislador en la regulación del IVA, con el único motivo de aumentar la recaudación y determinar mayor número de regularizaciones, es causa de inseguridad jurídica, de muchos litigios y de discutibles resoluciones. A estos efectos, es conveniente traer a este comentario cómo ha quedado la norma (art. 20 Uno 20º a) LIVA después de la reforma introducida por la Ley 28/2014: “Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: … Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables … y los destinados a parques y jardines públicos … La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos…” La regulación anterior, más sencilla, excluía de la exención las entregas de terrenos con edificaciones que fueran objeto de demolición previa a una actividad de promoción.

La resolución reseñada que se comenta pone de manifiesto que: o se equivocó el transmitente o se equivocó el órgano competente de la Comunidad Autónoma o se equivoca el reclamante o se ha equivocado el TEAC. La reforma legal con efectos desde enero de 2015 parece que debería ser relevante, pero cabe duda de que sea así a la vista de la resolución del TEAC en 2011 que invoca la resolución que se comenta. En todo caso, parece conveniente señalar, por una parte, la complejidad añadida en la tributación que afecta a las transmisiones inmobiliarias que se produce con las regulaciones autónomas del IAJD, exigible además del IVA; y, por otra parte, la complejidad conexa que se deriva de la ampliación de supuestos de “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno 2º e) LIVA: inversión en el empresario adquirente en las entregas exentas de bienes inmuebles cuando el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención).

Concluye la resolución que esa transmisión está sujeta y no exenta en el IVA por lo que fue procedente la repercusión del IVA. Pero para llegar a esa conclusión, aplicando la legislación anterior a 2015, tiene que invocar: el artículo 3 del Cc y el artículo 12 LGT que regulan la interpretación de las normas; una contestación vinculante de la DGT y la TJUE s. 19.11.09 que consideran operación única la transmisión de un terreno con un edificio para la inmediata demolición de éste. No se puede negar la racionalidad de este fundamento, pero es conveniente recordar, además de que el legislador ha creído necesario y ha debido modificar la ley, que las normas reguladoras del hecho imponible, de las exenciones y de los beneficios e incentivos tributarios se deben interpretar estrictamente, sin extender los términos de su regulación ni integrando ésta por analogía (art. 14 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

65) Devengo. Pago anticipado. Transporte aéreo. En los billetes comprados no utilizados sin que haya habido reembolso a los pasajeros “no shows”, el IVA se devengó y es exigible, TJUE s. 23.12.15; el importe no devuelto no se considera indemnización (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada es tan sencilla en su contenido como interesante en la cuestión sobre la que decide que obliga a considerar la regulación legal del hecho imponible, del devengo y de la base imponible en el IVA.

Desde luego, no debiera haber duda (art. 75.2 LIVA) sobre el devengo del impuesto al tiempo del pago del precio por la adquisición anticipada de un billete para el trasporte aéreo de una persona. También se puede comprender con facilidad la diferencia entre, por una parte, la modificación de la base imponible cuando por resolución firme o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio quede sin efecto totalmente la operación gravada (art. 78 Dos LIVA); y, por otra parte, la devolución por ingreso indebido (art. 221 LGT) cuando se hubiese ingresado una cantidad en concepto de cuota de un impuesto sin que se haya producido el hecho imponible.

- Ese es el primer aspecto a considerar, porque la ley (art. 75 Dos LIVA) regula un devengo antes de que se haya producido el supuesto de hecho (art. 20 LGT) que constituye el hecho imponible del impuesto. Podía haber regulado una “exigibilidad” de pago anterior al devengo (art. 21.2 LGT), pero no: dice expresamente en las operaciones que originen pagos anticipados “anteriores a la realización del hecho imponible”, el impuesto “se devengará” en el momento del cobro (cf. art. 21.1 LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible” y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria). Anomalía normativa que no puede evitar que se convenga en que el hecho imponible es el transporte y que, en el asunto de que se trata, ese transporte no se produjo.

Esta consideración lleva al segundo aspecto a comentar. Si lo pagado anticipadamente no es la contraprestación por un transporte (podría serlo por el servicio de reserva, por el coste organizativo y financiero de la empresa, pero no se considera así) hasta el punto de que hay derecho a la devolución (o al empleo alternativo del importe pagado), es preciso dar una naturaleza a ese importe: la empresa defiende que es una indemnización que está excluida de la base imponible (art.78 Tres 1º LIVA: las indemnizaciones distintas de las aportaciones dinerarias que hacen las Administraciones Públicas con finalidad financiadora, que no constituyan contraprestación o compensación de entregas o servicios), pero la resolución considera que forma parte del hecho imponible no producido aunque devengado.

Hay motivos razonables para discrepar del criterio que expone la resolución y tampoco deja de tener fundamento considerar que, habiéndose percibido esas cantidades como “impuesto”, es contrario a Derecho ese cobro en cuanto que no se ha producido el presupuesto de hecho que configura el hecho imponible. Aporta un interesante argumento el contenido de esta otra sentencia de fecha próxima: Si la operación estaba no sujeta al IVA, se repercutió y no se ingresó, el IVA no se devengó y la Administración no puede exigir el ingreso y si devolviera el importe incurriría en un perjuicio irrecuperable; los particulares deben resolver el asunto en la vía jurisdiccional (TEAC 25-6-19)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dedujo indebidamente el IVA indebidamente repercutido, la Administración debe comprobar si hay derecho a la devolución por ingresos indebidos: si no se ingresaron las cuotas, no procede porque el IVA no se devengó porque no había sujeción, aunque se repercutiera, y ni la Administración puede exigir su ingreso ni puede devolver porque supondría un perjuicio no resarcible; se trata de una cuestión entre particulares, TJUE s. 6.11.03, y ese importe no es IVA (TEAC 15-7-19)

66) Deducciones. Improcedentes. Entregas gratuitas. En las cesiones gratuitas de bienes que se facturan con IVA y después se abonan como descuentos en especie, no cabe deducir, art. 96 Uno 5º LIVA, porque no son objetos publicitarios, art. 7º.4º LIVA, al subvenir a necesidades que, de otro modo habrían determinado adquisiciones, sin que importe que lleven marca, TS s. 15.06.13; y tampoco se ha probado el importe de entregas al mismo cliente, ni si lo pactado es una cesión de uso; no son descuentos TJCE ss. 27.04.99 y 7.10.10, sino entregas gratuitas sujetas (TEAC 15-7-19)

La resolución reseñada trae recuerdos de hace muchos años cuando se plantearon los primeros conflictos por las entregas gratuitas de objetos que hacían los proveedores con fines de promoción y publicidad a las empresas adquirentes de sus productos.

En primer lugar, es difícil aplicar a estas entregas la no sujeción (art. 7. 4º LIVA) de las entregas gratuitas de objetos publicitarios: se trata de muebles que no carecen de valor comercial intrínseco (de no entregarlos el proveedor, se habrían tenido que adquirir a terceros mediante contrato oneroso), tampoco consta en ellos la mención publicitaria de forma indeleble, y, a partir de esas premisas, ni siquiera es preciso comprobar el coste total de lo entregado a un mismo destinatario a efectos del límite que el citado precepto establece.

En segundo lugar, es difícil asumir la imaginativa consideración que lleva a facturar el importe por las entregas, a abonar luego ese importe como descuento y a pedir la deducción del IVA soportado en las adquisiciones (cf. art. 96 Uno 5º LIVA): la entrega de los muebles tiene su propia individualidad a efectos de la realización del hecho imponible (art. 8 LIVA); el abono del descuento posterior, tan peculiar, no es otra cosa que hacer gratuita la entrega facturada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

67) Deducciones. Improcedentes. Atenciones. Las atenciones a clientes, asalariados y terceros, como son las adquisiciones de clases de golf y de entradas a partidos de fútbol, no son deducibles y el art. 96 Uno 4º y 5º LIVA es ajustado al art. 176 de la Directiva 2006/112/CE (TEAC 15-7-19)

La consecuencia lógica de una norma clara en sus términos es que determine resoluciones sencillas en su argumentación e incontestables en su decisión. En este sentido el artículo 96 Uno permite pocas dudas al establecer que “no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición … de los bienes y servicios que se indican a continuación …: 4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo. 5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas”. Y añade que, en cambio, sí se podrá deducir el IVA soportado en la adquisición de: a) muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor (cuya entrega está no sujeta: art. 7.2º y 4º LIVA); b) bienes destinados exclusivamente a ser entregados o cedidos a título oneroso que, en un momento posterior a su adquisición, se destinen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

Parece que sería suficiente fundamento para negar la deducción del IVA soportado en la adquisición lo establecido en el artículo 95 Uno que prohíbe deducir las cuotas soportadas o satisfechas en adquisiciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial. Y si no se considerara suficiente fundamento sería necesario admitir que se puede extender ese concepto de “afectación directa y exclusiva a la actividad” a operaciones accesorias, complementarias, discrecionales, ocasionales, contra lo que pudiera ser criterio generalizado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 96 LIVA, no es deducible el impuesto soportado en adquisición plasmas y electrodomésticos para regalo a los adquirentes aunque se trate de apartamentos de lujo; facturas unas no son justificativas y en otras no se indican los trabajos, Sanción (AN 25-6-18)

68) Deducciones. Exenciones. Procedente. Si se vendió suelo repercutiendo IVA y la Inspección consideró que era aplicable una exención porque en el Registro de la Propiedad constaba como rústico, como, según TS s. 13.07.11, el Registro hace fe de la situación jurídica, pero no de otros hechos, acreditado por certificaciones administrativas, que era suelo urbanizado, procede deducir; en cuanto a la alegada posible renuncia a la exención, ha cambiado la legislación y procede la inversión de sujeto pasivo, lo que impediría la repercusión y la deducción (TEAC 15-7-19)

Posiblemente se podría señalar como aspecto interesante de la resolución reseñada que aquí se comenta la aclaración sobre la fehaciencia de los asientos en el Registro de la Propiedad: no llega más allá de las titularidades y de la situación jurídica. Unas certificaciones administrativas han sido suficientes para corregir la pretensión inspectora que llevó a la regularización de la situación tributaria.
Pero, en lo tributario, parece más relevante el “ir y venir” en la consideración de la tributación que procede: 1) se vendieron varias fincas y por todas se repercutió el IVA; 2) la Inspección atendiendo a la anotación registral consideró aplicable la exención; 3) en la impugnación se probó la procedencia de la sujeción y gravamen; pero se añadió que, si se consideraba procedente la exención, se permitiera la renuncia a la exención (según el art. 24 quater RIVA, el empresario que realiza la entrega debe comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención, pero sólo puede renunciar si el adquirente le acredita su condición de sujeto pasivo del IVA, según el art. 8.1 RIVA); 4) el tribunal señala que si fuera así, se podría considerar la renuncia, recordando que se debe admitir la renuncia tácita (TS s. 15.01.15), pero advirtiendo que, aunque se produjera (v. Ley 28/2014) hay inversión del sujeto pasivo (artículo 84 Uno 2º e) LIVA) lo que haría improcedente la repercusión (por renuncia) y la deducción indebida (porque no procedía la repercusión por exigirse el tributo por inversión del sujeto pasivo); 5) para concluir la resolución recordando que todo es inútil porque la operación estaba sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.07.03, 11.10.04, 8.11.04, 6.11.14, respecto de la expresión “en curso de urbanización”, en este caso, el terreno estaba incluido en un Plan Parcial en el que consta que se están realizando obras de urbanización y está en una Junta de Compensación, conociéndose el destino (AN 10-5-19)

69) RE. Grupo de entidades. Opción. La entidad dominante debe comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar; si no, no se aplica, porque es una opción, art. 119.3 LGT, que no se pude modificar fuera del plazo de declaración y, además, es necesario para control administrativo (TEAC 15-7-19)

Dos aspectos parecen merecedores de consideración en el contenido de la resolución aquí reseñada: el tratamiento tributario de la opción por omisión; y el tratamiento jurídico de los requisitos formales. Y es que es preciso recordar, como premisas que: 1) es diferente el derecho de opción que se debe regular o convenir y el contenido de la opción que se puede ejercitar o no; 2) donde no hay opción regulada o convenida lo que puede existir son alternativas; 3) el contenido de la opción regulada es una posibilidad que, de no existir la opción, no se podría realizar (si no se regulara la opción por la tributación conjunta en el IRPF, no sería lícito tributar así; si no se regulara la opción por el criterio de caja en la imputación temporal de la renta obtenida en operaciones a plazos no sería lícito porque se debería aplicar el criterio de devengo); 4) el ejercicio del derecho de opción se debe manifestar y no cabe equiparar no hacerlo a su renuncia.

Según estas premisas, cuando el artículo 119.3 LGT regula el límite temporal para poder modificar el ejercicio de un opción solicitada o renunciada mediante una declaración, sin esa manifestación en ese documento no hay un derecho de opción ejercitado ni se puede presumir que se ha solicitado o renunciado ni el derecho ni el contenido de la opción a que daba derecho el ejercicio de ese derecho. El artículo 55 LIS regula la opción (“los grupos fiscales podrán optar”) por el régimen especial (sin esa regulación no sería lícita esa alternativa). El artículo 61 LIS diferencia el ejercicio de la opción de los acuerdos y regula: la comunicación de los acuerdos (ap. 6) y la renuncia a la aplicación del régimen especial mediante declaración censal (ap. 5). Es en el artículo 47 RIS donde se regula “el ejercicio de la opción por el régimen de consolidación”, pero no dice que se haga mediante declaración censal (a diferencia de lo establecido en el art. 5 RAT sobre opción o renuncia al régimen de entidades sin ánimo de lucro en el IS o de agricultura en el IVA; o en el art. 9 sobre otras opciones y renuncias mediante la declaración censal de alta). Se trata de un exceso reglamentario.

Por tanto, no comunicar a la Administración en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que se vaya a aplicar el régimen especial ni equivale a la renuncia a la opción que la ley regula, ni le es aplicable el artículo 119.3 LGT porque la LIS no regula una opción a ejercitar mediante una declaración, sino que lo que se debe comunicar son los acuerdos sociales. El artículo 47 RIS que regula el “ejercicio de la opción” mediante comunicación parece manifiestamente ilegal y contrario al principio de reserva de ley (art. 8.a) y j) LGT). Y, tampoco es veraz el argumento que señala que esa comunicación es necesaria para el control tributario, cuando ya está garantizado por la ley al establecer la comunicación de acuerdos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19)

(nº 557) (nº 20/19) (teac septiembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

70) Confianza legítima. Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)

Aunque de apariciones infrecuentes, pero calando ya en el elenco de referencias profesionales, el principio de la confianza legítima está legalmente reconocido y, poco a poco viene superando el esquema inicial que lo relacionaba más con los cambios normativos que con los cambios de criterio de la Administración. Así: a) Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16); y b) La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17); o c): Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)

En todo caso, como el de buena fe, la confianza legítima es un principio básico en un Estado de Derecho, aunque como ocurre con los plazos o como lo fue la presunción de buena fe del artículo 33.1 de la Ley 1/1998, LDGC, es un aspecto poco apreciado y al que se le hacen continuas matizaciones: 1) Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). 2) Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). 3) La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). 4) La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). 5) Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). . Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

Esta dificultad de sobrevivencia del principio de que se trata es lo que hace apreciar más los pronunciamientos favorables, y más si, como ocurre en este caso, es la propia Administración la que lo invoca.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conformes (TS 6-3-14)

APLAZAMIENTO

71) Motivación. Si se denegó una solicitud de aplazamiento con la motivación genérica de “dificultad estructural de tesorería”, no puede la AEAT subsanar en reposición invocando otras circunstancias; instar un acuerdo de refinanciación o la propuesta anticipada de convenio o de concurso no pueden generar por sí solas la denegación de un aplazamiento por dificultad estructural de tesorería. Retroacción (TEAC 18-7-19)

La resolución aquí reseñada es doblemente interesante. En primer lugar, porque pone de manifiesto: tanto la injustificada existencia del recurso de reposición, que pretende y permite la revisión de un acto administrativo por el mismo órgano que lo dictó (lo que sólo puede determinar una inevitable confirmación del acto recurrido o una reforma que pone de manifiesta una acción irregular por la que se debería exigir responsabilidad al empleado público que actuó mal); como porque pone de manifiesto el mal uso (el abuso) que la Administración puede hacer del recurso de reposición: en este caso, recurrido un acto por un fundamento, la resolución del recurso de reposición lo confirma con un fundamento distinto.

Y, en segundo lugar, la resolución es interesante porque pone de manifiesto los excesos que la ley permite respecto de la revisión de los actos administrativos a diferencia de lo que ocurre con las revisiones, limitadas en el tiempo (rectificación de declaraciones durante el período de presentación) o en el contenido (rectificación de autoliquidaciones: arts. 120.3 y 122 LGT), con costes (regularizaciones voluntarias y espontáneas fuera de plazo con recargos e intereses: art. 26 LGT) o prohibidas (modificación de opciones: art. 119.3 LGT). En este caso, como se puede apreciar: el recurso de reposición ha permitido revisar el acto de denegación del aplazamiento y el recurso contencioso al acordar la retroacción vuelve a situar la cuestión donde se produjo el vicio, cuando parece que la Justicia reclama: o la anulación de la resolución del recurso de reposición y, en cuanto que el autor fue el mismo que el del acto recurrido, la anulación de la denegación del aplazamiento; o el inusitado resarcimiento por el tiempo transcurrido, por los costes incurridos y por el lucro cesante.

La resolución del fondo la cuestión (apreciación del carácter estructural o transitorio de la dificultad de tesorería) pone de manifiesto la diferente forma de actuar y sus fundamentos según se trata de recaudar en la aplicación de los tributos o de revisar los actos de aplicación de los tributos según Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 13-10-15, 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

NOTIFICACIONES

72) Personal. Electrónica. Válida. El acuse de recibo electrónico denominado también certificado de entrega o de imposibilidad de entrega, emitido por la SE Correos y Telégrafo S.A., es acreditación válida si contiene los datos requeridos; contra TEAR que, basado en TS s. 20.12.93, porque no contiene opiniones, sino datos y según art. 22 Ley 43/2010, las actuaciones del operador gozan de presunción de veracidad y fehaciencia (TEAC 24-9-19, unif. crit.)

Este asalto a la verdad fáctica con fundamento en la verdad virtual consagrada por una presunción legal, es una nueva manifestación de la pérdida de derechos de los ciudadanos a los que se les niega la posibilidad de optar, o no, por la comunicación electrónica. Nadie responde de la actuación del notificador, de su falibilidad o de sus errores o de su negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional. Aquí se discute si se notificó correctamente la inclusión en el sistema, pero se hizo en el domicilio, a persona identificada y vinculada, y si no era empleada podía ser una situación irregular (AN 13-3-19)

GESTIÓN

73) Rectificación de autoliquidación. Inadmisión. Se puede inadmitir sin entrar en el fondo la solicitud de rectificación de autoliquidación cuando ya se había desestimado antes otra solicitud sobre el mismo elemento sin que se recurriera (TEAC 18-9-19)

La reclamación reseñada aquí se refiere a un recurso extraordinario de alzada interpuesto por la DG de Gestión de la AEAT contra la resolución del TEAR que consideró que no se podía inadmitir un recurso sin entrar en el fondo, aunque se tratara de insistir en una solicitud antes desestimada. Y, como se trata de un procedimiento de los que la LGT (art. 120.3) abandonó la regulación en su desarrollo reglamentario, se hace protagonista el artículo 128 RD1065/2007, RAT, que establece que el procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. Y añade: “El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado”.

Pero es el principio del párrafo siguiente el que lleva a considerar que el acuerdo sólo es preclusivo en las estimaciones al decir que si se acuerda rectificarla autoliquidación la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda sin que la Administración pueda efectuar nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación, salvo que un procedimiento de rectificación se descubran nuevos hechos o circunstancias.

Se puede pensar que una cosa no impide la otra porque se trata de dos procedimientos. En el primero, la Administración que desestimó la solicitud de rectificó tuvo que dictar un acuerdo motivado, desde luego recurrible, pero que no se recurrió; y, por ser denegatorio, no incluyó ninguna liquidación que, además, de haberse producido e incluso si se presumiera asimilada por el acto administrativo de confirmación de la autoliquidación presentada, sería provisional (art. 101.2 LGT) sobre la que la Administración podría volver. Por lo tanto, hay base racional y normativa sólida para considerar que reiterar una solicitud ya denegada no exime a la Administración de resolver expresamente (art. 88 Ley 39/2015 LPAC y art. 100 LGT), aunque sea para desestimar la solicitud por los mismos motivos. Aunque se puede imaginar que si el interesado reitera la solicitud será porque se ha producido alguna novedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 31.01.17 no dice que no se puede rectificar una liquidación provisional, sino que no cabe una nueva rectificación por los mismos motivos por los que fue desestimada otra anterior (AN 6-3-19)

RECLAMACIONES

74) Legitimación. La notificación al cónyuge no deudor de una diligencia de embargo sobre un bien ganancial es para que pueda, art. 1373 Cc, pedir la disolución de la sociedad, interponer tercería u otra acción civil en defensa de la titularidad dominical sobre un bien determinado; no legitima para impugnar el embargo (TEAC 18-7-19)

Dice el invocado artículo 1373 del Código civil que cada cónyuge responde con su patrimonio personal de las deudas propias y, si sus bienes privativos no fueran suficientes para hacerlas efectivas, el acreedor podrá pedir el embargo de bienes gananciales, que será inmediatamente notificado al otro cónyuge y éste podrá exigir que en la traba se sustituyan los bienes comunes por la parte que ostenta el cónyuge deudor en la sociedad conyugal, en cuyo caso el embargo llevará consigo la disolución de aquélla. Al respecto establece el artículo 170 LGT que, efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará a los terceros que se indica y al cónyuge cuando los bienes embargados sean gananciales, así como a otros condueños.

Precisamente es esta previsión legal la que permite discrepar de la resolución que se comenta, desde luego, porque el cónyuge del deudor tributario al que se comunica el embargo de bienes de la sociedad conyugal es una persona “cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o actuación tributaria” (art. 232.1.b) LGT). Lo que, con la notificación al cónyuge, tiene la apariencia de que se trata de dar a un tercero no deudor tributario la posibilidad de salvar los bienes que se le podrían adjudicar al tiempo de la liquidación de la sociedad de gananciales, en Derecho significa implicarlo en la responsabilidad por la deuda tributaria que origina el embargo y, por tanto, implicarlo en el procedimiento ejecutivo en que aquél se produce. Negar la legitimación para reclamar es contrario a la ley. Y tampoco se podría oponer al reclamante la limitación de motivos para recurrir contra la diligencia de embargo (art. 170.3 LGT), porque esa notificación al tiempo del embargo y no antes es argumento bastante.

Pero, aunque no fuera así, el cónyuge siempre podría oponer la falta de fundamento legal de un acto que le obliga a admitir el embargo o pedir la disolución de la sociedad, interponer tercería u otra acción civil en defensa de la titularidad dominical sobre un bien determinado. Bien determinado que, por cierto, no es identificable antes de la liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de los bienes. Más argumentos para considerar contrario a Derecho el criterio de la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 170.3 LGT señala las causadas tasadas para impugnar la diligencia de embargo (AN 17-11-14)

75) Suspensión. Improcedente. Alzada de director. En aplicación del art. 241.3 LGT, en el recurso de alzada interpuesto por un director de la AEAT, la solicitud de suspensión se debe pedir al tiempo de la interposición; se inadmite una posterior (TEAC 18-7-19, dos)

Si ya supuso consideraciones contrarias la reforma legal que permitió el recurso de alzada ordinario contra una resolución de un TEAR (que es Administración), interpuesto por un órgano del Ministerio o de la AEAT (que son Administración) para que resuelva el TEAC (que es Administración) revisando un acto de aplicación de los tributos producido por un órgano que también es Administración, aumentó la discrepancia cuando en tan peculiar procedimiento de revisión se permitió, a diferencia de si el recurso lo interpone un particular, las alegaciones posteriores a la interposición en un plazo contado desde que el recurrente (Administración) recibe la notificación de la resolución del TEAR (Administración), con el argumento de que el órgano recurrente (Administración) “no había sido parte” en la reclamación ante el TEAR (Administración) contra el acto producido por un órgano de la AEAT (Administración) y sin que sean infrecuentes las incidencias por extemporaneidad. El cuadro se completa con el objeto de la reclamación de que trata la resolución que se comenta aquí: la Administración recurrente puede pedir la suspensión al tiempo de interponer el recurso.

Lo más peculiar es que el artículo 241.3 LGT añade que el fundamento de la solicitud de suspensión (que es sin garantía) debe ser que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que pudiese resultar se podría ver frustrado o gravemente dificultado. No hay que cavilar mucho para concluir que si, finalmente, resulta que la resolución del TEAR era contraria a Derecho, no hay que indagar mucho sobre la responsabilidad, se frustre o se perjudique, o no, la recaudación. Que la Administración deba asegurarse contra ese riesgo pidiendo que se suspenda la ejecución de una resolución (de la propia Administración), parece difícilmente adecuado a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

76) Ganancias. Inexistente. Administración de Loterías. Confianza legítima. No hubo ganancia porque no hubo transmisión cuando, por aplicación de la DA 34ª Ley 26/2009, se constituyó una SL pasando del régimen concesional al régimen privado mercantil (TEAC 10-9-19)

La resolución reseñada lleva al TEAC a considerar que no hubo ni adquisición de un derecho ni su transmisión por lo que no es posible que se hubiera producido una ganancia patrimonial sujeta al IRPF como renta ganada. Y se concluye que es así porque la DTª 34 de la Ley 26/2009, en la liberalización del mercado del juego y loterías, y fue acogiéndose a su regulación como la recurrente, administradora de loterías, se acogió al régimen de Derecho Privado creando una SL unipersonal desde la que continuó su actividad como único socio y administrador. Considera el TEAC que no hubo ninguna alteración patrimonial en la aportación a la SL del conjunto de derechos y obligaciones propio del régimen concesional anterior.

No se trata, dice la resolución, de que existiera falta de consentimiento en esa extinción del régimen concesional y en los actos para iniciar el régimen de Derecho Privado, que es un argumento de la recurrente, sino de que, según el artículo 609 Cc (la propiedad se puede adquirir por ley), en cada punto de venta existe un titular derivado, fiduciario, con derecho a explotar su derecho con las limitaciones de normas y pactos según RD 1082/1985. Ni se adquiere ni se transmite un derecho por el contrato entre el SLAE (Servicio de Loterías y Apuestas del Estado) y el particular, en este caso la SLU. Y el cambio de régimen no determina una alteración en la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), lo que impide (TC ss. 11.12.92, 19.07.00 y 4.11.04) derivar de lo ocurrido una causa de tributación.

Es un argumento suficiente, desde luego, pero roza si no cruza los límites con la concepción fiscal de la ganancia patrimonial sujeta al IRPF (hay alteración patrimonial por la sola existencia una sociedad nueva con unas participaciones que se incorporan al patrimonial), aunque haya que discutir si esa alteración determina también un mayor valor del patrimonio. Por otra parte, a la vista de las regularizaciones tributarias generalizadas que ha practicado la Administración en las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, es inevitable pensar en el riesgo fiscal que produce la SLU o en la ineficiencia económica si se fija un sueldo al socio, sin necesidad de avanzar la consideración a los gastos propios de la actividad. La alternativa razonable es considerar que aquellas regularizaciones, desaparecida por ley la transparencia fiscal interna, son improcedentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio; y no se admiten los gastos de luz, agua y comunidad porque la sociedad no tiene ningún local ni por tarjeta visa por no estar justificados (AN 14-2-19)

ISyD

77) Reducciones. Parentesco. Uniones de hecho. Inaplicable. En la CA Madrid, según la Ley 10/2009, la asimilación de las uniones de hecho a la situación conyugal para disfrutar de derechos y beneficios exige los requisitos de la Ley 11/2001 y, en ellos, la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho, lo que no se produjo en este caso (TEAC 16-9-19)

No son raras las resoluciones originadas en litigios derivados de uniones de hecho y, sobre el asunto de que trata la resolución que se comenta, se pueden encontrar sentencias como la TSJ Madrid s. 5.02.15, sobre los requisitos autonómicos exigidos. Al respecto, dice el Tribunal Supremo (s. 8.02.02): "Es verdad que en nuestros días existen situaciones de convivencia "more uxorio" no prohibidas por la Ley e, incluso, en algún aspecto, amparadas por ella, lo cual no es el caso del Impuesto de Sucesiones. Es cierto, también, que la moderna tendencia social es atribuir la máxima plenitud de efectos a estas situaciones, tendencia a la que no es ajena esta Sala, pero que para cualquier Tribunal tiene el límite insalvable del sometimiento a la Ley. Frente a ello, la Sala de instancia acude a la "analogía" para justificar la aplicación de la Tarifa número 1 pero, como es sabido, la analogía requiere la concurrencia de tres condiciones: la primera, que exista una laguna legal respecto al caso de que se trate, de forma que éste no pueda decidirse ni según la letra ni según el sentido lógico de las normas existentes y, en este caso, es evidente que no hay tal laguna. Las Tarifas del Impuesto claramente contemplan el caso de personas que no tengan parentesco con el testador (Tarifa número 7), inexistencia de "parentesco" - en sentido jurídico que se da en las uniones de hecho, que no pueden encuadrarse ni como parentesco por consanguinidad, ni por afinidad, ni por adopción. La segunda condición es la existencia de igualdad jurídica esencial entre el supuesto no regulado y el previsto por la ley. En este caso, la diferencia sustancial entre ambas situaciones está en el matrimonio. Es cierto, como ha dicho la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que cita la sentencia recurrida, que los convivientes son libres de contraer matrimonio o de no contraerlo. Si se casan, asumen una serie de cargas y obligaciones, pero también reciben ciertas ventajas o beneficios; si no se casan, están libres de aquellas cargas y obligaciones pero, por lo mismo, no pueden disfrutar las ventajas o beneficios que lleva implícita aquella situación. No hay, por tanto, igualdad jurídica esencial entre las uniones "more uxorio" y los casados. La tercera y última condición es que la analogía no esté proscrita por la Ley. El art. 24.1 de la Ley General Tributaria en la versión aplicable al caso de autos (hoy, art. 23.3 EDL 1963/94) dispone que: No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. En sus estrictos términos, el hecho imponible en el supuesto que se enjuicia no es otro que la transmisión hereditaria de una serie de bienes entre dos personas que mantenían una convivencia de hecho; y es extender más allá de sus propios términos considerar producida una transmisión hereditaria de bienes entre personas casadas.” Y concluye así la sentencia: “La Sala, aun participando de esa sensibilidad social que le llevaría a asimilar los efectos jurídico-tributarios del matrimonio a las uniones de hecho estables o "more uxorio", no puede obviar, ni tergiversar, el estricto sometimiento a la Ley a que está obligada, en tanto que la presión social no sea lo suficientemente intensa como para inducir al Poder Legislativo al cambio que en este caso sería necesario, en la norma fiscal".

- Recordatorio de jurisprudencia. Acreditada la convivencia y el señalamiento como beneficiaria en dos contratos de seguro, procede la reducción por parentesco de la pareja del causante aunque no estuviera inscrita en el registro de uniones de hecho que es meramente declarativo (TSJ Madrid 12-5-16)

78) Reducciones. Participaciones empresariales. El porcentaje de reducción en la sucesión de participaciones societarias se calcula sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos, con exclusión de los que resulten del art. 27.1.c) LIRPF (TEAC 11-7-19)

Hay preceptos legales de quita y pon, según convenga. Cuando, hace más de veinte años, se modificó la LIRPF introduciendo la novedad de calificar como rendimientos de actividad los producidos por el arrendamiento de inmuebles “únicamente” cuando se utilice para la ordenación de la misma una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (la versión original era más rigurosa en los requisitos, incluyendo un local afecto), las críticas doctrinales al desafortunado precepto fueron atendidas por los tribunales que matizaron la aplicación del precepto con el argumento de los requisitos necesarios, pero no suficientes. Así se hacía menos manifiesto que bien definidos los rendimientos de actividad (art. 27.1 LIRPF) era inútil, cuando no inconveniente, el añadido. En la resolución que se comenta aquí, se da utilidad al precepto, pero habrá que entender que lo hace matizadamente según lo que resulte de las circunstancias en cada caso.

En cuanto a ese cálculo sobre el valor proporcional de las participaciones en función de los activos se trata de una consideración razonable a la que hay que añadir un fundamento legal. Así, el artículo 4. Ocho b) LIP establece que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16 Uno LIP en la parte que corresponda a la proporción entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad minorados en el importe de las deudas derivada de la misma y el valor del patrimonio neto de la entidad…”

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 20 LISyD/87 y art. 4 LIP/91, según Ley 35/2006, la reducción se debe aplicar en proporción al valor de los elementos afectos que es la finalidad del beneficio y lo recomendado por la Comisión 94/1069/CE. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)

79) Reducciones. No residentes. Discriminación. Aplicando el art. 7 LGT sobre jerarquía de normas, a la vista de la TJUE s. 3.09.14, se aprobó la Ley 26/2014 que evitaba la discriminación con residentes en Estados de la UE, pero por el “efecto desplazamiento”, TS ss. 242/2018 y 492/2018, por ser contraria a la libre circulación de capitales, se debe evitar la discriminación también con residentes en otros países (TEAC 16-9-19, cambio de criterio)

Las sentencias con el mismo o semejante contenido se producen cada mes y determinan, cuando se pide y procede, la responsabilidad patrimonial de la Administración.

En la sentencia reseñada se aporta como referencia de interés la doctrina del “efecto desplazamiento” que lleva más allá de la aplicación de las normas de la UE y de la doctrina del TJUE, a una consideración extensiva en asuntos, contenidos y criterios. Lo que puede tener efectos inesperables como es en este caso derivar de la prohibición de discriminar respecto de residentes en otros Estados de la UE también la prohibición de hacerlo respecto de quienes no son residentes en ese territorio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE 3.09.14, habiendo sido condenado el Reino de España por legislar contra el Derecho comunitario, procede la indemnización sin que quepa oponer la firmeza de la liquidación porque la acción nace al tiempo de la sentencia y porque, TS ss. 14.07.10, 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, no era exigible al interesado impugnar su autoliquidación por dicho incumplimiento (TS 22-5-18 y 25-5-18)

ITP y AJD

80) OS. Exención. Reestructuración de empresas. Exigida por la UE la exención incondicional por OS de las aportaciones en la aplicación del régimen especial de reestructuración en el IS, antes de 26 de diciembre de 2008, sólo no se aplicaba si no era procedente ese régimen; y la competencia a esos efectos es del Estado y no de la Comunidad Autónoma que no puede decidir que era inaplicable el régimen especial (TEAC 11-7-19)

La resolución reseñada que se comenta permite descubrir un nuevo aspecto desafortunado de la cesión de tributos estatales a las Comunidades Autónomas. En este caso, cedido el ITPyAJD, se negó la aplicación de la exención en la modalidad “Operaciones Societarias”. Como dice la resolución, no sólo no era posible actuar así por ser contrario a la normativa UE, sino también porque, alcanzando la decisión también al régimen aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, se produce una evidente incompetencia porque sólo el Estado puede decidir sobre ese asunto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19)

81) AJD. Doble tributación. Según TS s. 12.11.98, en la escritura de segregación y extinción de condominio, para que no se tribute por las dos convenciones es preciso que la escisión sea condición inexcusable para extinguir el proindiviso (TEAC 11-7-19)

La regla del ITPyAJD es que: “A una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas a impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa (art. 4 TR LITPyAJD). Y así debe ser en el caso resuelto de que aquí se trata en aquellos casos en los que una convención -la escisión- es condición inexcusable para la otra -extinción del proindiviso. Y lo mismo en otros semejantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. En escrituras de simultánea disolución de comunidad y división horizontal sólo cabe liquidar por ésta (TSJ Andalucía 3-4-00, TS 23-5-98)

I. ESPECIALES

82) Valor de la producción de energía eléctrica. Base imponible. La retribución por “incentivo de inversión de los pagos por capacidad”, percibida por el productor se puede integrar en la BI anualmente y durante toda la vida útil de la instalación atendiendo al período de vida útil que resta en ésta al tiempo de percibir cada retribución. Ni hay confiscación ni, TC auto 69/2018 de 20 de junio, doble imposición prohibida con el IAE (TEAC 18-9-19)

El aspecto más interesante de la resolución reseñada aquí se encuentra en el recordatorio de asuntos conocidos, pero que se deben tener en cuenta. Así ocurre con la no confiscatoriedad que, referida en el precepto (art. 31 CE) al “sistema” tributario y no a cada tributo ni a exacciones particulares del mismo, no ha impedido que se hayan producido pronunciamientos de los tribunales por referencia a la aplicación de determinados preceptos de un tributo en particular. Así ocurrió, por ejemplo, con las retenciones del IRPF aplicables a los honorarios profesionales y calculadas sobre el ingreso íntegro (TS s. 10-7-99 anula la retención del 20%). Lo que no se aplica a este caso.

El otro aspecto interesante en su consideración se refiere a la duplicidad tributaria sobre un mismo objeto que se multiplica cuando se estudia la incidencia en todo un sector (en inmuebles, por ejemplo, junto a impuestos estatales - IRPF, IP, IVA, ITP, ISyD-, los impuestos locales: IBI, ICIO, IMIVTNU, IAE y las licencias). En este caso la confluencia del IVPEE y del IAE no se considera doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). Se vulnera cuando la capacidad gravada no es ya la potencial sino una inexistente o ficticia (TC 11-12-92)

(nº 565) (nº 23/19) (teac octubre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

DEBER DE INFORMACIÓN

83) Administración foral. La Inspección del Estado puede requerir información a un contribuyente domiciliado en la CF Navarra porque, aunque la información por suministro es una obligación de ámbito foral, debe responder al requerimiento de información de un órgano de la AEAT (TEAC 8-10-19)

Hay consideraciones sobre aspectos que parecen menores, pero que, en una segunda aproximación, ofrecen materia para una reflexión de mayor trascendencia.

La distinción entre obtención de información por suministro y por captación tuvo fortuna, precisamente, cuando la Administración superó una rudimentaria recogida, como ocurría en los años sesenta del siglo pasado, cuando los Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, en sus actuaciones en que pareciera conveniente, debían escribir las llamadas “actas de coordinación” trasladando el contenido de dos o tres facturas e identificando emisores en otras provincias, con la firma del inspeccionado. Reenviadas a la Dirección General, su tratamiento permitía recibir con cierta periodicidad relaciones de datos de indudable interés para la investigación y comprobación del IGTE. Veinte años después se generalizó la exigencia de obligaciones que contenían información masiva de clientes y proveedores (ingresos y pagos) y de perceptores (retenciones). Para todo esto servía el artículo 111 LGT/1963 que establecía el deber de proporcionar toda clase de datos, informes ao antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. La incorporación al artículo de casos concretos de información y la reiteración de que la información se debería cumplir con carácter general o a requerimiento individualizado, dejó cerrada la regularización. Si se compara aquellos precedentes con los artículos 30 a 57 del RD 1065/2007 (más otras exigencias de información establecidas en las leyes de algunos tributos), se descubre con facilidad por qué la Administración dispone de tantos datos.

La delimitación de ámbitos de autonomía fiscal que desde 1978 han ampliado los forales de Navarra y el País Vasco anteriores, se debe completar con la nueva regulación de la LGT/2003 sobre obligaciones tributarias formales (art. 29) y sobre la obligación de información (arts. 93 y 94), esta última incluida en el Título dedicado a la “Aplicación de los tributos” y en la Sección dedicada a la “Colaboración en la aplicación de los tributos”. Y, precisamente, por esta regulación “estatal” es la que puede servir como vía para justificar que en la “información por requerimiento” no hay más que una potestad originaria, a diferencia de lo que pudiera ocurrir en la “información por disposición” que se pudiera requerir por potestad derivada (art. 4 LGT).

Por otra parte, en cuanto que el deber de información está justificado sólo cuando existe trascendencia tributaria, parece razonable admitir la potestad de “información por disposición” también en la Administración local y en la autonómica o foral cuando se trate de trascendencia que afectara a los tributos así establecidos o exigidos por cesión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Diputación Foral puede requerir información a una entidad gestora de anotaciones en cuenta de Deuda del Estado en cuanto se refiera a sujetos pasivos del IS o del IRPF de dicha Diputación (TS 26-09-03)

PROCEDIMIENTO

84) Conformidades. Las liquidaciones consecuencia de actas firmadas en conformidad son impugnables, salvo art. 144 LGT; aceptar la propuesta de sanción supone aceptar la culpabilidad (TEAC 8-10-19)

Que las liquidaciones que se dictan como consecuencia de la tramitación de las actas de conformidad se pueden impugnar es doctrina mantenida desde hace muchos años. La resolución cita TS ss. 1.04.96, 23.03.96, 9.04.04, 9.05.98 y 9.12.11 en las que se mantiene que es así.

Por otra parte, el artículo 144 LGT establece que las actas tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y añade que los hechos aceptados por el inspeccionado en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. Teniendo en cuenta estas previsiones legales es evidente la limitación legal respecto de la impugnación de la liquidación por referencia a hechos aceptados. Lógicamente, los fundamentos de derecho que constan el acta firmada en conformidad y que sirven de base para la regularización tributaria practicada se pueden discutir en la impugnación de la liquidación.

Respecto de la trascendencia probatoria de la aceptación de la propuesta de sanción parece razonable considerar que, siendo la propuesta de sanción algo que puede cambiar e incluso desaparecer con la resolución que se pueda dictar, no puede atar al acusado de infracción respecto de una pena que aún no se ha impuesto. Si, además, se considera que la propuesta de sanción tiene un contenido complejo que debe abarcar la prueba de hechos incluibles en la infracción tipificada, la prueba de la culpa y la consideración de las circunstancias exoneradoras de responsabilidad, parece un exceso considerar que aceptar la propuesta de sanción significa aceptar la propia culpabilidad. Sobre todo, si se tiene en cuenta que la prueba de la culpa es un requisito esencial para poder sancionar (nullum crime sine culpa; nulla pena sine culpa), que no puede consistir en expresiones genéricas, que no es identificable con el incumplimiento tributario regularizado (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción) y que exige una consideración no sólo de los hechos, sino también de los actos y omisiones precedentes y posteriores, como fundamento de la voluntad de infringir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

85) Gastos. Deducción posterior. Se debe admitir la deducción de un gasto en un período posterior, si no resulta una menor tributación; en este caso, en esos ejercicios hubo bases imponibles negativas y no se admite la deducción de un gasto del ejercicio anterior (TEAC 8-10-19)

Quedó lejos en el tiempo la relación de requisitos de los gastos para poder ser tributariamente deducibles: reales, necesarios y contabilizados, cuando el IS era un impuesto analítico. Luego desapareció la exigencia de “necesidad” como proclamó el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08), aunque más tarde cambió y ahora se exige la “necesariedad” extralegal y la correlación con los ingresos, lo que ha convertido en espejismo el artículo 10 LIS y su referencia a la base imponible como “resultado contable” modificado sólo por los ajustes fiscales establecidos en la LIS. En los primeros tiempos se regulaba también la imputación temporal de ingresos (aunque no se hayan contabilizado) y gastos (desde que se contabilizan), Después, el IS que pasó una época de norma ideal desde 1995 a 2004, se ha convertido en un tributo de regulación ordinaria, llena de ajustes, excepciones y “no obstantes”.

Dice el artículo 11.3 LIS que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (sigue un “o”, un “si así lo establece” y una “a excepción”). A continuación, en un largo párrafo, se empieza diciendo que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias… se imputarán en el período impositivo que corresponda. Y se añade que, no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación, se imputarán en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas que regulan la imputación temporal.

Y, en el asunto resuelto por el TEAC que aquí se comenta, se decide que no procede la deducción en un período posterior cuando en los anteriores la base imponible era negativa. Se comprende que la contabilización y la imputación temporal de un gasto a efectos de la tributación de los resultados de una sociedad no pueden quedar al arbitrio de lo que ésta decida. Y parece que el orden de las cosas debe ser: primero, lo ordenado (imputación en el período en que se produce el gasto) y, después, lo excepcional si está justificado (imputación contable en un período posterior al de producción del gasto).

Pero, admitida esta peculiaridad, la excepción (el “no obstante”) que regula la ley debería tener una justificación no sólo razonable, sino también coherente: si se tiene en cuenta que la LIS regula también la compensación de bases negativas (art. 26), parece que la deducción del gasto que impide la resolución tiene un débil fundamento racional. Débil porque se trata de concretar el concepto “menor tributación” y se asume el criterio que lleva a entender que así ocurre cuando la imputación del gasto a un período alarga el plazo de compensación de bases negativas (al menos para ese gasto). Lo que permite volver al origen recordando que si para los ingresos, a efectos de imputación temporal, lo relevante (el interés fiscal) era su producción y no su contabilización, para los gastos lo relevante era su contabilización, porque el gasto era real (capacidad económica) y el retraso en deducirlo no se debería obstaculizar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de esponsorización, promoción y relaciones públicas con clientes o proveedores porque no son necesarios para la obtención de los ingresos (TS 6-3-13)

86) Deducción. Dividendos. En la distribución de dividendos después de una reducción de capital para compensar pérdidas, la consideración como devolución indirecta de capital no se aplica al adquirente de las acciones y perceptor de dividendos en una transmisión posterior al saneamiento realizado por los antiguos propietarios de las mismas (TEAC 8-10-19)

Se explica en la resolución que, respecto del importe del dividendo percibido (hasta el límite del importe de la previa reducción de capital), el criterio que considera que no tiene el tratamiento fiscal de dividendo, sino de devolución indirecta de capital (devolución de aportaciones: reducción del valor contable de la aportación hasta su anulación), no se aplica el tratamiento al nuevo propietario de las acciones y perceptor de los dividendos en los supuestos de transmisión de esas acciones posterior a la realización de las operaciones de saneamiento por parte de los antiguos propietarios de las mismas.

Aunque la resolución del TEAC se refiere a sociedades de un grupo alemán, en lo que aquí interesa conviene retener que una sociedad con pérdidas redujo su capital y, luego, lo amplió con prima de emisión para compensar las pérdidas. Y en la tributación española, frente a la pretensión de la sociedad que pretende la deducción por dividendos, se opone lo dispuesto en el artículo 30.4.b) TRLIS que se invocaban como argumento primero y subsidiario, respectivamente. En el primero se establece que no se aplica la deducción cuando, con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas (el traspaso de la prima de emisión a reservas o una aportación de los socios para reponer patrimonio), hasta el importe de la reducción (traspaso o aportación).
La referencia desestimatoria es la tantas veces señalada en la jurisprudencia: la deducción por dividendos sólo se aplica cuando antes de la que procede sobre los beneficios distribuidos ha habido otra imposición. Y, como se señala, los socios primeros son los que soportaron el coste económico del saneamiento, de modo que el nuevo socio no tiene derecho a deducir por una doble imposición que no se ha producido.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la deducción por dividendos porque la renta que los originó no tributó, art. 30 TRLIS y porque no se contabilizó deterioro alguno en el valor de la participación (AN 6-3-19)

87) RIC. Materialización. Ampliación de capital. Sólo se admiten como materialización indirecta las inversiones realizadas por la participada después de la ampliación de capital cuando las realizadas antes se han financiado con financiación ajena mediante préstamo que después se compensa en una ampliación de capital a la que acude el prestamista; no se aplica cuando la materialización se hace en la suscripción de acciones realizada por una sociedad mediante compensación de deudas que la participada -que realiza la inversión directa- tenía con la participante, porque esa operación no otorgó ninguna liquidez a la participada (TEAC 8-10-19)

Como peculiaridad de este aspecto del IS aplicable en Canarias parece conveniente señalar la posibilidad de que la materialización de la reserva se haga indirectamente: es decir, la aplica una sociedad, pero se materializa en otra participada por aquélla. Los aspectos discutidos y decididos en la resolución reseñada son la materialización anticipada y la inexistencia de recursos obtenidos que es el fundamento de la reserva.

En el primer aspecto, la participante aplica la reserva, pero la participada hace la inversión antes de acordarse la ampliación de capital y con recursos obtenidos de un tercero que irá a la ampliación con su crédito. Si es así, evidentemente, la participada no ha empleado sus recursos para realizar las inversiones.

En el segundo aspecto considerado se insiste en que las inversiones realizadas empleando recursos obtenidos a préstamo de tercero, por sí mismas, ya no son una inversión de beneficios propios de la participada; y se aclara que no se subsana esa irregularidad por el hecho de que en una posterior ampliación de capital participe quien antes aportó recursos mediante un préstamo, aportando su crédito.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la estanqueidad de ejercicios que llevara a aceptar por prescripción que se había hecho una inversión no realizada y que se había mantenido, la RIC se regula en etapas sucesivas -reserva, materialización, mantenimiento y contabilización de la reserva- debiendo cumplir, TS s. 16.03.15, en cada una los requisitos para poder disfrutar del beneficio: liquidación de período prescrito en comprobación de uno no prescrito (TS 30-3-17)

88) RE. Reestructuración de empresas. Motivo económico. Válido. Según TS s. 23.11.16, la prohibición para aplicar el régimen es que se persiga el fraude o la evasión como objetivo principal, art. 96 TRLIS; se admite la concentración de activos financieros en una entidad sin riesgos financieros para que pueda ser vehículo de inversiones futuras, aunque exista un riesgo de solvencia de la entidad de la que salen los activos con posible perjuicio de tercero (TEAC 8-10-19)

La regulación del régimen especial para la tributación de las rentas generadas en los procesos de fusión y escisión de sociedades y canje de valores vino impuesta por la armonización fiscal de la UE hace una treintena años. La adaptación española de la regulación europea no ha sido ni mimética ni estable. Aún en la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se señalan novedades: pasa a ser el régimen general en la tributación de la reestructuración de empresas y desaparece la opción para su aplicación; desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión; se establece la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas en una rama de actividad que es objeto de transmisión (art. 84.2 LIS); y se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida (art. 89.2 LIS).

Desde la primera regulación del tratamiento fiscal peculiar en estas operaciones societarias ha sido objeto de discrepancias interpretativas el texto que excluye de la aplicación de dicho tratamiento. Así, el artículo 89 LIS regula que el régimen no se aplica cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. Y esta aparentemente clara literalidad no deja de incluir aspectos que exigen una atenta consideración; desde los conceptos, porque “fraude” (maquinación fraudulenta, empleo de medios fraudulentos) no es lo mismo que “evasión” (incumplimiento, escapada, huida del ámbito de la incidencia de la ley) y, desde luego, ninguno de esos términos incluye la “elusión” (actuación lícita que sitúa la operación fuera del ámbito de la regulación que se pretende eludir). Precisamente para que esa aparentemente clara regulación pudiera ver empañada su claridad se produjo el conflictivo añadido como aclaración de la aclaración, pero yendo más allá.

Parece lógica y gramaticalmente inadecuado decir que “en particular” el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, porque esa referencia (motivos económicos; motivos económicos válidos) ni es clara ni tiene por qué ser una particularidad (un caso particular) de fraude o evasión. Pero parece aún más inadecuado “particularizar la particularización” cuando se dice: fraude o evasión, “en particular” si no hay motivos económicos válidos; para añadir: “tales como” la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades; y, dando un salto sobre esta indicación, terminar volviendo a la primera particularidad: “en particular cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Que, sin duda, no es lo mismo que un fraude o una evasión, que son conceptos entrañan ilicitud, si no ilegalidad.

Así, lo que en la armonización fiscal europea tenía una justificación indiscutible: no se debe aplicar un tratamiento fiscal de diferimiento de impuestos a una operación fraudulenta, se habría convertido en un encubierto condicionamiento discrecional legalmente establecido para poder aplicar el régimen de reestructuración de empresas. La doctrina de los tribunales, administrativos y jurisdiccionales, se ha nutrido de numerosos pronunciamientos más o menos rigurosos en la apreciación de la existencia o inexistencia de motivos económicos válidos, porque la referencia, esencial, a fraude o evasión quedaba lejana y diluida, en la práctica de la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo: 1) Hubo motivo económico cuando la fusión vino obligada porque era exigencia de las entidades financieras; amortización del fondo de comercio; unidad de criterio con sentencias anteriores (AN 11-1-19, dos); 2) La rama de actividad debe existir en el transmitente antes y los tres inmuebles no lo eran, sino que se utilizaban por la sociedad; no existió reestructuración ni racionalización sino cesión de todos los bienes a una sociedad cuyo activo eran sólo inmuebles (AN 17-1-19) Ha habido que esperar demasiados años para poder leer resoluciones como la que origina este comentario, con el sólido fundamento de la sentencia que invoca.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe pericial razona suficientemente que existía motivo económico pues mejoraba la gestión (AN 1-10-19)

IVA

89) Exenciones. Seguros. Inaplicable. El contrato por el que una entidad financiera se compromete con una aseguradora a distribuir exclusivamente los seguros de ésta a cambio de una contraprestación específica por ello está sujeto y no exento, porque no se trata ni de una comisión por distribución, ni por mediación ni es una operación accesoria de la de seguro (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 20 Uno 18º LIVA que están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización; se entiende comprendidas dentro de las operaciones de seguro las modalidades de previsión y están exentos los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las operaciones, con independencia de la condición de empresario o profesional que presta los servicios de mediación.

La resolución que se comenta considera la inaplicación de esta exención en su extensión a las operaciones de mediación. Y lo hace adecuadamente señalando lo que es y lo que no es el contrato de exclusividad (no comercializará seguros de otras compañías) convenido entre la entidad financiera y la entidad aseguradora. Además del análisis de los contenidos para poder calificar (art. 13 LGT) con acierto las operaciones (realizada y no realizadas), señala la trascendencia que tiene el hecho de que exista una contraprestación específica para la distribución exclusivamente de los seguros de la otra entidad.

Se considera que no existe mediación en cuanto que el contenido del contrato de exclusividad respecto de los productos de la compañía aseguradora no es buscar posibles tomadores (captación), ni poner en contacto a las partes y participar en la convención contractual a que lleguen (mediación). Tampoco es una retribución específica por cada intervención en operaciones de distribución (comisión).

Se considera que la distribución exclusiva no es una operación accesoria a la de seguros. Al respecto se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 9 LIVA en el que se regulan varios aspectos relevantes para la adecuada aplicación del impuesto: operaciones asimiladas a entregas (ap. 1º, a y b) LIVA); actividades distintas, sectores diferenciados, operaciones principales y operaciones accesorias (ap. 1º c) LIVA). Se consideran actividades distintas aquellas que tengan asignado grupos diferentes en la CNAE; las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. No se reputa actividad distinta la actividad accesoria a otra -principal- cuando en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de ésta y, además contribuya a su realización. Las actividades accesorias siguen el mismo régimen que las actividades de las que dependen. La actividad principal con las accesorias a la misma y las actividades distintas cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

La actividad de comercialización de seguros exclusivamente concertados con una determinada compañía y contratada mediante una contraprestación específica, no es una actividad accesoria de la actividad de seguros ni tampoco de la actividad de mediación en la contratación de seguros (que es de suponer que tienen pactada su correspondiente contraprestación). Es una actividad realizada con un condicionante (la exclusividad) como objeto único y retribuido, que podría estar referido a los seguros o a cualquier otra rama de la comercialización de bienes y servicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

90) Devengo. Servicios. Cuando el art. 75 Uno 2º LIVA refiere el devengo al tiempo de “prestación efectiva del servicio” hay que tener en cuenta la TJUE s. 29.11.18 que, en caso de pagos sucesivos y condicionales, refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurre si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias; por este motivo, no hubo prescripción en este caso (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 75 Uno 2º LIVA que el impuesto se devenga en las prestaciones de servicios cuando se presten, se ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Este criterio ajeno al tiempo en que se hace efectiva la contraprestación ha tenido y tiene excepciones en la propia ley del tributo. Desde el texto legal originario se establece (art. 75 Dos LIVA) que, en las operaciones sujetas que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.

La ley 2/2010 añadió al criterio general de devengo la excepción que establece que, en las prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo sea el destinatario (art. 84 Uno 2º y 3º LIVA: supuestos de inversión del sujeto pasivo y destinatarios no empresarios ni profesionales en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos que se relacionan) que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a 1 año y que no den lugar a pagos fraccionados durante ese período, el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha. Y, como excepción a la regla general y a la excepción, se establece que cuando se trate de servicios consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales (v. arts. 8 Dos 1º y 11 Dos 6 LIVA: entrega si aportación de materiales por un coste superior al 40% de la contraprestación, servicio, si no es entrega), el devengo se produce en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición a disposición del dueño de la obra.

Y el artículo 75 Uno 7º LIVA establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Parecía que con esa regulación estaban cerradas todas las posibilidades (prestación, pago efectivo, exigibilidad), pero la resolución que origina este comentario parece que abre otro camino con fundamento extralegal invocando una sentencia del TJUE que refiere el devengo a la exigibilidad, como ocurriría si los sucesivos pagos pactados se condicionan a que se den ciertas circunstancias. Este criterio permitiría considerar que no debería prosperar la pretensión de prescripción que, en el caso resuelto, pedía el recurrente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devengo sucesivo en arrendamiento financiero de vehículo sin que quepa presuponer la opción de compra por lo reducido de la cuantía de la última cuota a satisfacer (AN 11-2-04)

91) Modificación de la base. Impago. Para modificar la base imponible por impago se exige un requerimiento notarial sin que sirva, TJUE ss.15.05.14, 12.10.17, 3.07.19, un acta notarial de envío de un correo certificado; en operación anulada, a efectos del IVA, se exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 80 LIVA la regulación de supuestos, reglas y requisitos para reducir la base imponible. Así, se podrá reducir proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, se regula las condiciones que permiten considerar incobrable un crédito (transcurso de un año sin obtener el cobro, reflejo en el registro, destinatario empresario o profesional o base imponible de la operación superior a 300 euros, haber instado el cobro). La condición de instar el cobro se cumple haciéndolo mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos. En este último caso, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituye por la certificación expedida por el órgano competente del ente deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y cuantía.

El apartado Siete del artículo 80 LIVA condiciona la modificación de la base imponible al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. Esta habilitación reglamentaria para condicionar la aplicación de un precepto legal referido a la base imponible es un caso más de rodeo del principio de legalidad y de la reserva de ley tributaria (art.8.a) LGT). El artículo 24 RIVA establece los requisitos para modificar la base imponible (facturación y anotación registral de las operaciones; comunicación electrónica del acreedor a la AEAT …) y señala que la comunicación que se debe hacer a la AEAT en el caso de los créditos incobrables se debe acompañar con los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial.

Con esta regulación, la resolución que se comenta está obligada a hacer relevante la diferencia entre requerimiento notarial y acta notarial del envío de un certificado, porque es contrario a Derecho y a la realidad documental identificar esos medios y la eficacia de su contenido. Por otra parte, recuerda la resolución que, en operaciones anuladas, a efectos del IVA, la condición de incobrable que permite reducir la base imponible exige que el acreedor ya no disponga de ninguna acción directa frente a su deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de desahucio por falta de pago de la renta no es equiparable a la instancia judicial de cobro de rentas y cuotas (TSJ Madrid 18-7-01)

92) Deducciones. Compensación en el régimen de agricultura. Los adquirentes de bienes y servicios en el régimen de agricultura sólo pueden deducir la compensación cuando ha sido satisfecha (TEAC 15-10-19)

Establece el artículo 134 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 LIVA podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando las normas que regulan las deducciones de las cuotas de IVA soportadas en el régimen general (salvo que se trate de sujetos al recargo de equivalencia por sus adquisiciones de productos naturales destinados a ser comercializados al amparo de dicho régimen especial). A este efecto para ejercitar el derecho deben estar en posesión del documento emitido por ellos mismos (arts.16 y 40 RIVA)

La resolución que origina este comentario se produce en un recurso de alzada para unificación de criterio (art. 241 LGT) interpuesto por un director de departamento de la AEAT contra la resolución de un TEAR. En ésta se consideraba que para deducir la compensación del régimen especial de agricultura era suficiente con tener el documento reglamentario, lo que se relacionaba con el devengo la compensación por analogía con el devengo del IVA. Un análisis normativo permitía considerar que cabe un pacto entre partes para emitir el recibo y aplazar el pago. Pero la argumentación del recurso, y la reiterada literalidad de la ley con precisa referencia a la compensación “satisfecha” obligan a estimar el recurso y considerar que sólo cabe deducir la compensación cuando ha sido satisfecha por el adquirente. Otra cosa es que si lo firmado es un recibo (“recibí”) ese documento reglamentariamente exigido se deba considerar como medio de prueba que debería obligar (art. 105.1 LGT) a la prueba en contrario a cargo de quien mantuviera que el firmante “no recibió”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)

(nº 571) (nº 25/19) (teac, noviembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

93) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la ocultación se puede producir por varios actos o negocios con intervención de uno o más responsables, por lo que es preciso el análisis de todo el proceso en el que se puede producir modificaciones, por ejemplo, de titularidad; en este caso la deudora transmitió inmuebles a sus administradores que, a su vez, los transmitieron a terceros (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

La resolución reseñada completa su criterio invocando las sentencias que lo confirman, como son las AN ss. 16.03.09 y 16.11.09. También invoca la TS s. 27.02.17 para considerar que la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 42.2 LGT no tiene naturaleza sancionadora. Sin necesidad de referirse a estos interesantes aspectos de la resolución, sería bastante señalar que este supuesto de responsabilidad “en la recaudación” es el que más discrepancias y litigios viene originando en los últimos años, como mucho antes ocurrió con la responsabilidad de los administradores de sociedades, lo que es prueba de la frecuencia con la que la Administración viene recurriendo a esta forma de conseguir la realización de sus créditos fiscales.

- Precisamente por ese aspecto colateral abordado en la resolución referido a la naturaleza no sancionadora de este supuesto de responsabilidad solidaria, porque se trata sólo de una garantía más para conseguir el cobro de las deudas tributarias, es posible, al menos, mantener la discrepancia en cuanto que ese concepto “deuda tributaria” sería suficiente para considerar: inconstitucional (art. 31 CE) su exigencia a quien no se ha acreditado que debe pagar atendiendo a su capacidad económica; e ilegal, en cuanto que no realizó el hecho imponible. Para la exigencia de un importe como ése lo adecuado habría sido establecer una sanción específicamente tipificada así, como se podía haber regulado la cooperación necesaria en el supuesto de responsabilidad (art. 42.1.a) LGT) por haber causado o colaborado en una infracción tributaria. En el recuerdo, la sentencia: El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

- En cuanto a la declaración de responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación mediante la ocultación o transmisión de bienes o derechos (art. 42.2.a) LGT), aunque pudiera ser otro el criterio unificado económico-administrativo y su confirmación jurisprudencial, parece obligado señalar lo relevante que es la exigencia del “análisis de todo el proceso”. En primer lugar, porque dada la gravedad de las consecuencias económicas de la previsión legal, se hace ineludible la personalización de responsabilidades, atendiendo a la conducta todos y cada uno de los causantes y colaboradores en la ocultación o transmisión y al distinto grado de trascendencia de sus actos (porque se exige un proceder activo que excluye las omisiones). En segundo lugar, porque, como ocurre en el caso de la resolución que se comenta, es obligado distinguir entre la transmisión del deudor fiscal a un tercero para desprenderse de sus bienes o derechos y la transmisión de ese tercero a otros para evitar su responsabilidad (de modo que, si las causas son distintas, no cabe declarar la responsabilidad del deudor fiscal a unos y otros. Y, en tercer lugar, parece necesario insistir en que transmitir bienes no es lo mismo que ocultarlos y en que no hay responsabilidad si no se impide la actuación de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 42.2.a) LGT no procedía la responsabilidad solidaria al faltar el elemento subjetivo, TS ss. 23.05.06 y 4.04.17 (AN 15-1-18)

APLAZAMIENTO

94) En vía ejecutiva. Recargo. Que se solicite un aplazamiento en período ejecutivo y que se conceda antes de la notificación de la providencia de apremio, con anterioridad al vencimiento del plazo del RGR, no permite aplicar el recargo del 10% porque éste exige el ingreso total de la deuda y del recargo (TEAC 26-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 161.4 LGT que el inicio del período ejecutivo determina la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo, según los artículos 26 y 28 y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio. Y el artículo 28 LGT regula los tres recargos del período ejecutivo: el recargo ejecutivo (5%), el recargo de apremio reducido (10%) y el recargo de apremio ordinario (20%). El recargo de apremio reducido se aplica cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de finalizar el plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. Naturalmente, si se concede un aplazamiento no se ingresa ese importe total que se exige para aplicar el recargo reducido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la petición de aplazamiento impide el apremio, art. 65.5 LGT, una vez denegada la petición, no se inicia un nuevo período en voluntaria, sino que se abre un plazo de gracia, art. 52.4 LGT (AN 20-11-17)

GESTIÓN

95) Registro de Grandes Empresas. Fondo de pensiones. Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de pensiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos propios del fondo y los resultados de las enajenaciones (TEAC 12-11-19)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de la misma fecha y sobre el mismo asunto, en este caso referido a fondos de inversiones: Según art. 3.5 RD 1065/2007, RAT, en cuanto que el art. 45 TRLIS regula un pago fraccionado a hacer por los fondos de inversiones y reconoce que existe un volumen de operaciones a efectos del IVA, art. 121 LIVA, deben incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y, si superan el volumen señalado, se incluyen en el Registro de Grandes Empresas. Se computarán los ingresos por comisiones por suscripción y /o reembolsos y las retrocesiones a la IIC, los ingresos derivados de inmuebles o financieros y los resultados positivos de enajenaciones de inmuebles o instrumentos financieros (TEAC 12-11-19)

Establece el artículo 3.5 RAT que el Registro de grandes empresas estará formado por aquéllas cuyo volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 LIVA, incluso cuando acrediten su actividad fuera del territorio de aplicación del IVA. Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Y el artículo 121 LIVA de referencia establece (ap. 1) que a efectos de la LIVA se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado de las entregas y servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. A estos efectos no se tomarán en consideración (ap. 2) las siguientes operaciones: las entregas ocasionales de inmuebles; las entregas de bines calificados como de inversión respecto del transmitente según el art. 108 LIVA; las operaciones financieras mencionadas en el art. 20 uno, 18º LIVA, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el art. 140 bis LIVA, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Podría sorprender que un asunto formal, la inclusión en un registro y en un censo, tenga tanto interés como para originar un recurso ante el TEAC, pero se puede comprender este deseo de la Administración de disponer de la mayor información posible sobre los contribuyentes, lo que se confirma, por ejemplo, con la lectura de los artículos 30 a 57 RAT sobre obligaciones de información, a las que habría que añadir las reguladas en las leyes de cada impuesto.

La resolución parece suficientemente fundamentada en Derecho aunque, como se podría deducir de la sola existencia de un recurso que es expresión de controversia, se puedan señalar aspectos de posible discrepancia. Así, cuando el artículo 3.5 RAT, por referencia al registro de grandes “empresas”, señala a los obligados tributarios con un determinado volumen de operaciones, es razonable entender que se trata sólo de “empresas” (art. 27 LIRPF, art. 5 LIVA); y cuando el art. 121 LIVA dice que por “volumen de operaciones” se entenderá el “importe total” parece que la referencia es a la contraprestación a percibir por la operación realizada. En todo caso, parece que la referencia a “operaciones” en el IVA obliga a considerar que lo regulado sólo afecta a operaciones “sujetas” (gravadas o exentas) al IVA y, en ellas, a lo que se considere base imponible, según la ley de ese impuesto. Estas conexiones normativas parecen excluir otras y, en este sentido, se puede considerar improcedente el argumento basado en la obligación de realizar pagos fraccionados según una modalidad regulada en el artículo 45 TRLIS. La discrepancia alcanza otro nivel cuando se considera que en la relación de conceptos a incluir en el cálculo del volumen de operaciones se dice “el resultado positivo” de enajenaciones que, desde luego, no es el importe total de la operación. Y, como asunto de fondo, está también la consideración subjetiva de los planes de pensiones y de los fondos de inversión, su consideración respecto a si tienen o no personalidad jurídica (que no salva el art. 7 LIS) y la obligada expresión legal para imponerles obligaciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la determinación del volumen de operaciones a efectos del art. 121 LIVA se sigue la regla del devengo para imputar pagos anticipados (TEAC 20-4-05)

INSPECCIÓN

96) Dilaciones. No computables. Prescripción. La incomparecencia durante todo el procedimiento de inspección del IS, desde la iniciación a la formalización del acta de disconformidad, no permite presumir automáticamente dilaciones continuadas imputables al inspeccionado; y además la Inspección pudo obtener todos los datos y justificantes necesarios para determinar la obligación tributaria, sin que se motivara en el acta la existencia de dilación. Prescripción (TEAC 12-11-19)

Hay previsiones legales que adquieren mayor consideración cuando desaparecen del ordenamiento jurídico. Ocurrió con la “presunción de buena fe de los contribuyentes” que no se aplicó durante los cinco años de vigencia de la Ley 1/1998, pero que es referencia frecuente en la jurisprudencia desde que ha desaparecido el ordenamiento jurídico con la LGT/2003. Y puede ocurrir con las “dilaciones imputables al inspeccionado” en las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT, antes de la Ley 34/2015), cuando ya se ha excluido su cómputo en la nueva regulación.

Aun así, es interesante considerar la resolución reseñada aquí, no sólo porque pone de manifiesto un posible exceso en la actuación inspectora que podría alcanzar la calificación de desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por utilización de una potestad fuera de la finalidad que le sirve de justificación, sino también porque la incomparecencia del inspeccionable desde el inicio de las actuaciones hasta la formalización del acta no permite presumir automáticamente que hubo tantas dilaciones como requerimientos de personación efectuados e incumplidos, entre otros motivos porque la dilación exige un “estar” previo que no existe en la incomparecencia. Así, no se puede construir el proceso lógico serio que exigen las presunciones (art. 108 LGT).

Hay otros aspectos que merecen consideración. El primero, se refiere a la consideración del tratamiento legal de las infracciones continuadas (art. 63.3 Ley 39/2015 LPAC) que exigiría que, desde la primera incomparecencia, se hubiera iniciado un procedimiento sancionador (art. 203 LGT) y sin poder iniciar nuevos procedimientos sancionadores antes de que se produjera una resolución ejecutiva. Esta inevitable alusión a las sanciones es porque, sin ellas, carece de sentido invocar dilaciones cuando no ha existido comparecencia en el procedimiento de inspección. Por otra parte, como se dice en la resolución, ni siquiera con comparecencias se hubieran producido dilaciones computables puesto que la no colaboración del inspeccionando no habría impedido continuar las actuaciones hasta su conclusión. Y esta consideración permite recordar las “actas de prueba preconstituida” que regulaba el artículo 57 RD 939/1986, RGIT, y que ahora encontrarían débil apoyo en el artículo 157 LGT/2003.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)

RECAUDACIÓN

97) Embargo. Impugnación. Tercerías. Porque lo procedente sería reclamar por tercería, art. 165.3 LGT, se debe inadmitir la reclamación presentada al amparo del art. 76.3 RGR en la que el reclamante se opone a la anotación preventiva o pide el levantamiento del embargo porque es suyo el dominio de los bienes embargados (TEAC 26-11-19)

Establece el artículo 165.3 LGT que, cuando un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bines o derechos embargados, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente. Y en los artículos 117 a 121 RD 939/2005, RGR, regulan las tercerías: su carácter, las competencias, la forma y plazo para la interposición, la tramitación y resolución y los efectos de la estimación de la reclamación.

Esta regulación específica hace que proceda la inadmisión cuando lo que se interpone es una reclamación económico-administrativa, que es un procedimiento que tiene limitados los actos susceptibles de reclamación (art. 227 LGT). Otra cosa es que se deba tener en cuenta, cuando proceda, lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, LPAC, de modo que el error o la ausencia de calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un cónyuge se opone al embargo de bienes privativos por deudas del otro hay tercería, art. 171 RGR, que no puede conocer el TEA según art. 39 RPREA (TEAC 7-6-01)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

98) R.T. Comisiones de representantes. Las comisiones de los agentes de futbolistas son por cuenta de éstos y no de los clubes: el agente presta un servicio al futbolista y el club le paga por cuenta del jugador, pero la factura es al club; si paga por los futbolistas es mayor retribución de éstos, no es deducible el IVA soportado por el club y no cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación. No se aplica la regularización íntegra (TEAC 21-11-19)

La resolución reseñada aquí, más allá de los hechos que desterminan la situación tributaria a la que se refiere ofrece interés por las cuestiones que se plantean y que pueden ser relevantes para otras situaciones en las que también hay que decidir al respecto de aspectos similares en la tributación.

Así, si un comisionista presta sus servicios a un deportista que los contrata, lo procedente es que aquél facture a éste y que le repercuta el IVA en cuanto los servicios prestados son operaciones sujetas y gravadas por ese impuesto. Si un tercero paga el importe facturado los servicios prestados al deportista, desde luego, ese importe se debe considerar ingreso de éste. Que el comisionista facture sus honorarios a ese tercero pagador, al que no le ha prestado servicio alguno determina, es una irregularidad que exigiría la correspondiente rectificación de la factura. En cuanto al IVA así repercutido parece poco discutible no considerar que se trata de una repercusión indebida. Y el remedio legal para recuperar el importe parece que no es otro que el procedimiento de revisión por ingresos indebidos (art. 221 LGT), porque no se trata de una devolución originada por la aplicación de las normas de autoliquidación del impuesto (art. 124 a 127 LGT). En dicho procedimiento es donde se plantea tanto la cuestión referida al que soportó la repercusión indebida y no al que repercutió, como la importancia de que hubiera deducido o no esa cuota indebidamente soportada.

Si la resolución considerara que el tercero pagador del importe de la factura y de la cuota de IVA repercutida por los servicios prestados a otro, no puede deducirlo en sus liquidaciones, sería adecuado a Derecho (art. 94 y 95 LIVA); pero que no pudiera pedir la devolución de ingresos indebidos podría no ser adecuado a Derecho. Desde luego, que pidiera la devolución del IVA la persona que realmente fue destinatario de los servicios, pero que ni pagó los honorarios por esa causa ni soportó la cuota repercutida ni tiene la justificación documental ni parece que tenga la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA), si su actividad determinara rendimientos del trabajo personal, (art. 17 LIRPF), salvo que se tratara de una actividad económica independiente (art. 27 LIRPF) en la que actuara por cuenta propia.

La resolución decide una cuestión más que merece comentario aparte. Se trata de la aplicación, o no, del principio de regularización íntegra. Este principio de reciente configuración (AN 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado) y que es una concreción del principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE), debería apuntar a más amplios horizontes, pero, por ahora, viene limitado en su aplicación en cuanto que parece que debe proyectar sus efectos sólo respecto del administrado tributario al que se refiere la regularización tributaria de la Administración. En este sentido y respecto del caso resuelto por la resolución que se comenta, es como se debe entender que, regularizando la situación tributaria del deportista en cuanto se dedujo una cuota de IVA que ni se le había repercutido ni había soportado, el principio de regularización íntegra no tendría que determinar que la regularización se extendiera a considerar y regularizar la situación tributaria del tercero pagador del importe de los honorarios por los servicios prestados a otro y que el comisionista le hubiera facturado.

Otra cosa es que se considere que, del mismo modo que el legislador de la Ley 34/2015, consideró acorde con las exigencias de la Justicia fiscal extender los efectos de las resoluciones de los procedimientos tributarios (art. 68.9 y 239.7 LGT) a las “obligaciones conexas”, con el mismo fundamento jurídico se debe entender que la potestad (el poder-deber) de la Administración para comprobar y regularizar situaciones tributarias (art. 115 LGT) la obliga a actuar cerca de aquellos hechos y de aquellas situaciones que afectan a terceros que no son afectados directos en el procedimiento y que, como consecuencia de sus actuaciones de comprobación e investigación, pusieran de manifiesto un exceso de tributación para regularizar también esa situaciones. No hacerlo así significaría legalizar la ilegalidad (contra el principio de igualdad en la legalidad, aunque este principio haya degenerado en el breve tiempo de su existencia; así, AN 20-2-19: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad), procurar enriquecimientos injustos y, en definitiva, actuar contra la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

IVA

99) Deducciones. Exclusiones. Declaradas no deducibles unas cuotas, en procedimiento de comprobación, por considerar que la parte de un derecho aportada a una sociedad no se había probado que fuera afecta a la actividad, y adquirida firmeza la liquidación, no se puede deducir en otro período posterior, art. 98 y siguientes, porque sería vaciar el principio de firmeza (TEAC 21-11-19)

Aunque parece que la resolución aquí reseñada es de contenido simple y suficientemente razonado, con la consideración atenta a lo ocurrido, es posible encontrar aspectos que justificaran la revisión de esa primera impresión.

Una sociedad recibe como aportación la parte de un derecho y, como se trata de una operación sujeta y gravada, soporta la correspondiente repercusión del IVA. Incluyó ese importe en la correspondiente declaración-liquidación como impuesto soportado deducible. En una comprobación tributaria la Administración consideró que esa aportación recibida no estaba afecta a la actividad de la sociedad receptora. Practicó la correspondiente liquidación y cuando se intentó reclamar contra ella ya había pasado el plazo para hacerlo, de modo que adquirió firmeza. En un período posterior, la sociedad incluyó en su declaración-liquidación como cuota a compensar de períodos anteriores aquel mismo importe. La resolución que aquí se comenta, reconoce que no dispone del expediente de la comprobación que denegó la deducción, pero considera suficiente para desestimar la pretensión de compensación, porque ganó firmeza la liquidación que consideraba que la parte de derecho adquirida con repercusión de IVA no era un elemento afecto a la actividad de la sociedad.

Conviene recordar que el artículo 93 Cuatro LIVA que se cita en la resolución establece que no podrán ser objeto de deducción en ninguna medida ni cuantía las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades. Por otra parte, el artículo 98 LIVA regula el nacimiento del derecho a deducir (en el momento en que se devengan las cuotas deducibles), el artículo 99, Dos y Tres LIVA regula el ejercicio del derecho a la deducción (en función del destino previsible de los bienes o servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior; en la declaración-liquidación del período en que se hayan soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos hasta cuatro años).

Sin necesidad de entrar en consideraciones sobre las deducciones previas a la iniciación de la actividad (arts. 5, Dos y 111 a 113 LIVA), sobre la regularización de deducciones en bienes de inversión (arts. 107 a 110 LIVA) ni sobre la rectificación de deducciones (art. 114 LIVA), parece obligado señalar que, referido el artículo 93 LIVA a los requisitos subjetivos de la deducción y siendo ese el contenido de los apartados Uno, Dos, Tres y Cinco, es obligado entender que también debe serlo el del apartado Cuatro. De modo que lo relevante de ese apartado no es la afectación o no de lo adquirido a la actividad, sino la falta de intención (“sin intención”) de utilizarlo en la actividad. Si se prueba esa intención (y quien así lo mantenga debe probarlo, según dispone el artículo 105.1 LGT) de no afectar lo adquirido a una actividad, no se podrá deducir ni aunque posteriormente se afecte total o parcialmente a la actividad. Hasta ese punto es relevante la prueba de la intención, como requisito subjetivo del derecho a deducir.

La prueba de que se adquirió con la intención de afectar lo aportado a una actividad empresarial o profesional es que el sujeto pasivo incluyó la cuota soportada en la declaración-liquidación. Del mismo modo, a la vista del artículo 4 Dos LIVA se puede considerar como presunción probatoria (art. 108 LGT) la que concluye considerando que todo lo adquirido por una sociedad mercantil empresarial es con la intención de afectarlo a la actividad (puesto que se consideran realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas y servicios efectuadas por sociedades mercantiles con esa condición). Y confirma la intención de afectar lo adquirido a una actividad empresarial o profesional que, en un período posterior, se procure compensar la cuota que no se permitió deducir en la comprobación del período de adquisición.

Frente a esa razonable y razonada argumentación, lo que opone la resolución es que no tiene el expediente en el que debió constar la prueba de que se había adquirido sin intención de afectar; o en el que podría constar la errónea aplicación de la ley que llevó a considerar la afectación como un elemento objetivo de la deducción inalterable (contra el artículo 99 Dos LIVA). Por otra parte, tampoco es un fundamento válido invocar los “artículos 98 y siguientes” de la LIVA para mantener que se vacía el concepto de firmeza de las liquidaciones cuando se ejerce un derecho a deducir en un plazo legalmente admitido (art. 99 Tres LIVA), en general, y, desde luego, cuando se producen rectificaciones igualmente admitidas por la ley (art. 99 Dos LIVA). Y es una prueba de la debilidad de fundamento de la resolución que se comenta que no se haya tratado de ninguno de estos aspectos aunque lo permite la extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT).

Parece que se produjo un error o un exceso en la aplicación de la ley en la comprobación que llevó a la liquidación no impugnada en plazo y con base en un expediente que ni se ha reclamado ni se ha aportado en el TEAC. El remedio debería ser la revocación (art. 219 LGT), pero no se conocen precedentes de retroacción para que la Administración considere si procede dicho procedimiento de revisión. Lo que sí parece razonablemente ajustado a Derecho es que, ante las ausencias documentales y la falta de prueba de la “sin intención”, al desestimarse la compensación de la cuota, se hubiera acordado la devolución de la cuota soportada y negada en su deducción, provocando así un ingreso indebido (art. 221 LGT). También en esto podrían incidir los principios de regularización integral (incumplido) y de igualdad en la legalidad (a realizar por la propia resolución). Y, el principio de neutralidad del IVA, claro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción del IVA soportado en construcción de inmueble aunque se sepa que se realizan gestiones para calificar como apartamentos turísticos el edificio, porque el destino del edificio se sabrá al entrar en funcionamiento (TSJ Valencia 27-2-04)

100) Deducciones. R. Agricultura. Si se anticipa el pago de la compensación por una entidad financiera mediante contrato de confirming, no cabe deducir hasta que se pague al empresario agricultor porque, TS s. 15.07.15, no es lo mismo que el anticipo por un tercero (TEAC 21-11-19, unif. crit.)

Establece el artículo 134.1 LIVA que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el título correspondiente de la ley en el que se regulan las deducciones. El derecho de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a percibir compensaciones a tanto alzado por las cuotas soportadas o satisfechas se regula en el artículo 130 LIVA. El artículo 49 RIVA desarrolla la regulación de la deducción de las compensaciones exigiendo para ello que los empresarios o profesionales que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo expedido.

Como se puede apreciar, no hay en la normativa reguladora del IVA que permita buscar una alternativa (como sería la “exigibilidad”) a la “percepción” de la compensación, a que las compensaciones hayan sido “satisfechas” o a que se justifican por un “recibo” que es la declaración expresa y firmada de que se pago y de que se ha cobrado. Como señala la sentencia que invoca la resolución, no es lo mismo el anticipo de un tercero que el pago por el adquirente al agricultor que le entrega los bienes o le presta los servicios. No se trata sólo de una formalidad, de un requisito formal, sino que también es la prueba de la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA, mediante la compensación a tanto alzado de las cuotas soportadas o satisfechas que el régimen especial no permite deducir.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se tienen los recibos firmados por los propietarios de las explotaciones agrícolas no cabe deducción hasta que se cumplan los requisitos dentro del plazo de 4 años (TEAC 18-4-07)

I. ESPECIALES

101) Hidrocarburos. Normas. No se aplica la TJUE s. 25.10.12, sobre el I. Electricidad a una reclamación por el I. Hidrocarburos. No existe recurso de incumplimiento de España por autorizar la aplicación de tipos autonómicos, art. 50 ter Ley 32/1992, siempre que no sean menores que los establecidos en la Directiva 2003/96/CE (TEAC 26-11-19, tres)

La doctrina reseñada que se contiene en las resoluciones de igual fecha se completa con otras consideraciones. Así, respecto de las disposiciones se recuerda que sólo los reglamentos, las directivas y las decisiones son actos jurídicos vinculantes; respecto del planteamiento de cuestiones prejudiciales, señala que no son procedentes cuando se trata de una cuestión que el TEA puede resolver; y, respecto de los efectos directos de las directivas, la resolución recuerda que para que sea así se exige que contenga obligaciones concretas, que lo haga en términos inequívocos, claros y precisos, sin ambigüedades, y que sean normas imperativas, no discrecionales e incondicionadas. Porque es así es por lo que, en las resoluciones de que aquí se trata, se considera innecesario plantear una cuestión prejudicial respecto de la autorización legal para establecer tipos autonómicos y no se considera procedente la aplicación directa de la Directiva que se señala.

Por otra parte, respecto de la posibilidad de aplicar a un impuesto una doctrina referida a otro (Electricidad e Hidrocarburos), aunque, evidentemente, no es posible hacerlo de forma directa ni, desde luego, cuando se trata de una regulación específica de un impuesto según su naturaleza y características, también parece conveniente señalar que ese criterio no debe impedir que la fundamentación lógica de una doctrina aplicable a un tributo no se pueda invocar mediante su trascripción en cuanto sea trasladable a las circunstancias concurrentes en otro. Durante muchos años se ha producido la desestimación de recursos de casación porque se estimaba que no concurrían identidades (TS s. 11-4-18: En duración de actuaciones inspectoras no procede el recurso porque no se dan identidades subjetivas, objetivas y de pretensiones) con unos fundamentos de Derecho en los que se incluían citas y trascripciones parciales de sentencias que no se habían producido con tales identidades.

- Recordatorio de jurisprudencia: No cabe aplicar el tipo general sin considerar que el producto se ha destinado a los fines que permiten el tipo reducido, sólo por incumplimiento de obligaciones formales (TS 27-2-18)

(nº 580) (nº 01/20) (teac, diciembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

102) Simulación. No corresponde a la Administración tributaria, art. 5 LGT, sino a los órganos jurisdiccionales, declarar la nulidad de los contratos simulados, pero son nulos e ineficaces a efectos tributarios, art. 16 LGT; en este caso se adquirió un local para dedicarlo a una actividad, pero entre partes vinculadas ni se pagó el precio, ni se reclamó por impago, ni se ingresó el IVA repercutido, ni se realizó actividad, pero se pidió la devolución del IVA soportado; cuando se conciertan las partes para causar un daño a otro, la Hacienda, el contrato tiene causa ilícita y es nulo; el TEAR consideró que había causa lícita; además no podría deducir el IVA por falta de afectación de lo adquirido y por no estar registrada la operación. Sanción (TEAC 17-12-19)

La resolución aquí reseñada aporta varios motivos para considerarla especialmente interesante en cuanto trata del discutido asunto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT). Y el primer aspecto que se debe destacar de la resolución es que confirma que cuando la LGT se refiere a simulación sólo e inexcusablemente hay que interpretar ese término como el requisito contractual regulado en los artículos 1261 y 1274 a 1276 Cc. Efectivamente, tanto a efectos tributarios como a todos los efectos jurídicos hay simulación cuando un contrato no tiene causa o su causa es ilícita o falsa. Por tanto, no cabe confundir la “simulación” (falta de un requisito objetivo del contrato) que se declara y corrige aplicando el Código civil, con la “apariencia” (construcción intelectual o material que oculta la realidad de un hecho, situación o elemento) que se corrige con la prueba en contrario. Acierta la resolución al señalar que la Administración no puede declarar la nulidad de un contrato por simulación, pero sí derivar los efectos tributarios que se derivan de la simulación (nulidad o efectos del contrato disimulado, si existe).

La resolución acierta al analizar las circunstancias que, en el caso concreto de que trata, determinan la existencia de simulación por falsedad en la causa (art. 1274), pero es discutible en cuanto considera causa ilícita la intención de perjudicar a un tercero, porque es antigua y reiterada la doctrina del TS que señala que “motivos, intenciones y fines” son aspectos subjetivos que no cabe confundir con la “causa” que es elemento objetivo del contrato. En eso acertaba el TEAR. Siendo así de compleja la situación, es casi imposible en Derecho justificar la imposición de una sanción. Otra cosa son los otros motivos señalados en la resolución que podrían determinar la punición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

PROCEDIMIENTO

103) Irregularidades procedimentales. No indefensión. En la exigencia de un recargo por extemporaneidad en la autoliquidación sin indicar el procedimiento y sin dar trámite de audiencia, aunque sí de alegaciones, no hubo indefensión porque se pudo alegar (TEAC 18-12-19)

Aunque no existe regulación legal del procedimiento para exigir un recargo de extemporaneidad por presentación extemporánea de una autoliquidación y en el asunto en que decide la resolución reseñada ni se indicó al administrado de qué procedimiento se trataba ni se dio trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, se considera que no hubo motivo de anulabilidad porque no se produjo indefensión ya que, sin que fuera obligado, se dio un trámite de alegaciones y el administrado pudo alegar todo lo que consideró conveniente en defensa de su derecho. Aunque es infrecuente, el recurso se interpuso por el presidente del TEAC que lo comunicó al director de Gestión de la AEAT y al director de la DGT.

La resolución que se comenta obliga a navegar por el proceloso mar de los procedimientos tributarios de aplicación de los tributos que, paradójicamente, en la LGT se regulan con todo detalle por ley unos cuantos (arts. 123 a 177 quaterdecies LGT, pero se dejan en una nube normativa “otros” (art. 123.1 LGT). No se regula procedimiento específico para exigir un recargo de extemporaneidad por autoliquidaciones presentadas fuera del plazo reglamentario, pero habrá que estar a las normas generales del Derecho Administrativo común, como supletorio (art. 97 b) LGT) y a las especialidades de los procedimientos tributarios (arts. 98 a 116 LGT). También a los derechos de los contribuyentes (art. 34 LGT). Y, como telón de fondo, los artículos 47 y 48 de la Ley 39/2015, PAC que regulan, uno, la nulidad de los actos administrativos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento que corresponde, y el otro, la anulación de los actos que incurran en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder”.

Estas referencias normativas son de especial interés si se piensa que la pretensión del presidente del TEAC que estima la resolución es que no es una infracción del ordenamiento jurídico que determine, al menos, la anulación de un acto dictado en un procedimiento que no se identificó en ningún momento al administrado para que pudiera alegar en su defensa lo que considerara conveniente. Siendo así, tampoco se le comunicó que, a falta de normativa específica para ese procedimiento, se aplicaría la general tributaria y la común administrativa, para que pudiera alegar lo que considerara procedente. Y, puesto que la resolución que se comenta dedica una consideración a la posibilidad de no dar trámite de audiencia cuando “en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior” (art. 99.8 LGT), parece obligado señalar la improcedencia de esa excursión porque en este caso ni se sabía qué procedimiento se aplicaba ni, lógicamente, había norma alguna que permitiera no dar trámite de audiencia porque tampoco estaba regulado un trámite de alegaciones posterior a una propuesta de resolución.

Estos atajos argumentales (“se ha infringido la norma, pero no se ha producido indefensión”, “no ha habido trámite de audiencia pero sí plazo para alegaciones…”) que encontrarían justificación en aspectos que no estuvieran regulados por ley, parece que no son jurídicamente admisibles cuando se trata de la imposición de un recargo pecuniario (art. 27 LGT), entre el interés de demora y la sanción, y de un procedimiento que no se ha identificado para conocimiento del administrado, aunque es obligado hacerlo según lo dispuesto en el artículo 87.3.a) RD 1065/2007, RAT (“3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el art. 97.1 de este reglamento, lo siguiente: a) Procedimiento que se inicia…”). La tolerancia en asuntos como el que aquí se considera lleva a la perversión de las instituciones (en el recuerdo está el requisito de motivación de los actos administrativos que ha pasado de ser un elemento estructural del acto a un requisito forma prescindible). Tampoco se debe olvidar que la ley limita los supuestos de “remedio” por no haber indefensión (art. 48.1 párr. seg. Ley 39/2015, PAC: “No obstante el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto… dé lugar a la indefensión de los interesados”) sólo a los “defectos de forma”, porque, desde luego, no es un defecto de forma no identificar el procedimiento ni señalar los fundamentos normativos por los que se rige.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)

104) Resoluciones. Ejecución. Plazo. Cuando no hay norma que regule el plazo para el ejercicio del derecho o acción a solicitar la ejecución de una resolución administrativa, según lo dispuesto en el art. 7 LGT, se aplica el art. 1964 Cc que establece el plazo de 15 días para el ejercicio de las acciones personales que no tengan plazo establecido y así, TS s. 27.06.16, no hay plazo de prescripción (TEAC 5-12-19)

Posiblemente el mayor interés que puede suscitar la resolución reseñada esté en lo inusual de la cuestión resuelto y en la oportunidad al considerarla de repasar la normativa que regula la ejecución de las resoluciones. Así, en la LGT, sólo el artículo 241 ter, añadido por la Ley 34/2015, que regula el “recurso contra la ejecución”, se dedica a los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas (“que se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas). Es necesario acudir al RD 520/2005, RGRA, para encontrar el desarrollo de la ley en la ejecución de los procedimientos de revisión (como el art. 20 y el art. 66.8) y en las reclamaciones económico-administrativas para cuya ejecución sí se establece el plazo de 1 mes (art. 66.2) para que sean notificados los actos de ejecución de un recurso o reclamación, contado desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, incluida la revisión de “obligaciones conexas” (art. 68.9, 225.3 y 239.7 LGT). Y también se aplica lo dispuesto en el reglamento administrativo a la ejecución de las resoluciones judiciales (art. 70).

La resolución reseñada que se comenta decide sobre las consecuencias del incumplimiento. Por una parte, debería recordar que las normas del derecho Administrativo común (RD 39/2015 LPAC) se aplican supletoriamente (en lo no regulado) en el ámbito tributario (art. 7.2 LGT), lo que conduciría a los artículos 98 a 105 de aquélla ley que, aunque regula que los actos de las Administraciones Públicas son inmediatamente ejecutivos y que la ejecutoriedad se puede realizar mediante la ejecución forzosa; pero ni aquí ni en la regulación de los procedimientos de revisión administrativa ni en los recursos administrativos (arts. 106 a 126) se señalan plazos de ejecución ni las consecuencias de incumplirlos. Y, por otra parte, la resolución recuerda que, como el art. 7.2 LGT establece también la aplicación supletoria de las normas del Derecho común, en la ejecución de las resoluciones se debe estar a lo dispuesto en el artículo 1964 del Código civil que regula un plazo (quince días) para el ejercicio de las acciones personales.

El asunto a que se refiere la resolución es una sentencia que anula un acto administrativo lo que determina la devolución de un importe y la reclamación del interesado al no ver hecha efectivo su derecho. Ante la denegación invocando la pretensión del derecho se resuelve razonando que cuando se exige que se cumpla una resolución ejecutando en sus propios términos lo que ordena, aunque éstos se concreten en una devolución, lo que se reclama no es la devolución de un ingreso indebido (derecho rogado), sino que la Administración cumpla con su obligación (de oficio), por lo que es aplicable el plazo general de prescripción que, en este caso no se produjo, al no haber transcurrido más de cuatro años desde que se debió ejecutar la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción; el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

RECLAMACIONES

105) R.Ext. Revisión. Documento esencial. Acuerdo de ejecución. El acuerdo de ejecución de una resolución o sentencia es un documento esencial que permite el recurso extraordinario de revisión si incorpora elementos nuevos; en este caso, se ejecutó una sentencia manteniendo indebidamente la sanción, se pidió la revisión por ingresos indebidos y se archivó sin aplicar el art. 221.3 LGT, si pidió la nulidad y se negó por no darse ninguno de los motivos y se interpone este recurso extraordinario que se estima porque: se ha infringido el art. 115.2 Ley 39/2015, aplicable supletoriamente según art. 7.2 LGT; y no han transcurrido más de 3 meses en ninguno de los intentos (TEAC 13-12-19)

Siempre es oportuno recordar que el Derecho Administrativo común es supletoriamente aplicable (art. 7.2 LGT) en el ámbito de los actos y de las relaciones tributarias, desde la motivación, la fundamentación y la congruencia hasta la calificación de los actos, las causas de nulidad y de anulación, el trámite de audiencia o la ejecución de las resoluciones.

En el asunto en que se produce la resolución aquí reseñada es relevante lo dispuesto en el artículo 115.2 Ley 39/2015, PAC: “El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para la tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter”. Las sucesivas reacciones del administrado en el asunto de que se trata, ante una ejecución de resolución que no se ajustaba exactamente a lo resuelto en cuanto a las sanciones, parece que se calificaron indebidamente por él (ingresos indebidos, nulidad); pero también parece que, por parte de la Administración, la verdadera calificación y la acción (solicitud, recurso, en el procedimiento correspondiente) como recurso extraordinario de revisión, se pudo producir desde el primer escrito.

No actuar con buena fe o con la precisión o diligencia debida puede producir efectos como los que también se han producido en el asunto que resuelve la resolución reseñada: la Administración ha denegado el recurso extraordinario de revisión y ha apuntado a la pérdida del derecho del administrado. Como el primer escrito del administrado se debió haber calificado como recurso extraordinario de revisión y como entre los sucesivos escritos denegados por la Administración no se ha incumplido el plazo de tres meses que se establece en el artículo 244.5 LGT para interponer el recurso, en cuanto que el acto de ejecución de la sentencia se separó de la resolución que se ejecutaba, se debe considerar un documento esencial (art. 244.1,a) LGT), ajustándose a Derecho, el TEAC estimó el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó (AN 23-12-15)

106) R.Ext. Revisión. Improcedente. Las facturas rectificativas que se pudieron aportar en el procedimiento de comprobación no son documentos esenciales que permitan el recurso (TEAC 18-12-19)

Lo extraordinario exige interpretación estricta y rigurosos criterios de aplicación. La resolución aquí reseñada se suma a los muchos pronunciamientos que procuran determinar, a la vista de cada caso concreto, qué se entiende por “documento esencial” que no se pudo aportar al tiempo del procedimiento en que se dictó el acto y que es relevante en el error de resolución, en cuanto que es uno de los motivos tasados que permiten el recurso extraordinario de revisión.

Una factura de rectificación que no se aportó en un procedimiento desarrollado dos años después del hecho que determinó facturas erróneas o inexactas se considera que no es un documento posterior que no se pudo aportar antes. Tratándose de un hecho que depende de un tercero (el emisor que rectifica), la duda surge porque, tratándose de cuando se pudo conocer la factura rectificativa, ese aspecto se podría explicar más claramente en la resolución. Otra cosa es que sea improcedente el recurso extraordinario de revisión para subsanar lo que no se hizo cuando debió: rectificar la propia declaración-liquidación en plazo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento esencial desconocido el DUA que no se pudo aportar por causa del exportador (AN 19-4-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

107) RE. Canje de Valores. Opción. En la opción para acogerse al RE de Canje de Valores, aunque la regla es que las comunicaciones son obligaciones formales cuya omisión o retraso no impide aplicar un régimen especial, en este caso en que son no residentes el transmitente y el adquirente, el plazo es esencial porque el art. 43 RIS/04 establece que la comunicación de la opción se hace marcando la casilla al tiempo de presentar la declaración coincidiendo comunicación y ejercicio de opción (TEAC 3-12-19)

Establecía el artículo 42 RIS/04, según la redacción del RD 1793/2008, que la aplicación del régimen establecido n el capítulo VIII de la Ley del Impuesto “requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96 de dicha Ley…”. Y el artículo 43 RIS/04, según la redacción dada por el RD 1793/2008, establecía que en las operaciones de canje la comunicación se presentará por la entidad adquirente y que, si ni la adquirente ni la participada son residentes en España, la opción se efectuará por el socio residente afectado consignando el ejercicio de la opción en la casilla correspondiente de la declaración del IRPF. Por su parte, el artículo 87.1 TRLIS, en la redacción de la Ley 25/2006, que regula el régimen especial en el canje de valores, establecía: “No se integrarán en la base imponible del IRPF o de este impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: …” Y el artículo 96.1c) TRLIS, según la redacción de la Ley 25/2006, establecía que en las operaciones de canje de valores la opción se ejercitará por la entidad adquirente que deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

En aplicación de este régimen especial, la resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto formal: la obligación y constancia de optar por la aplicación de dicho régimen. Y decide adecuadamente, por una parte, con referencia expresa a una regla de general aplicación: el incumplimiento de las obligaciones “formales” por omisión o retraso no debe impedir la aplicación de un aspecto “sustantivo” como es la aplicación de un régimen especial de tributación; y, por otra parte, al considerar que en la regulación legal y reglamentaria del régimen especial lo que se regula es un derecho de opción que exige específicos requisitos para su ejercicio.

Es una consideración derivada de la resolución que se comenta la que lleva a recordar el artículo 119.3 LGT que establece: “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Frente a lo que pudiera ser una práctica errónea en la aplicación de los tributos que llevara a calificar como “opciones” (derechos específicos incluidos en el patrimonio jurídico de las personas) lo que son “alternativas”; y que olvidara que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración tributaria” no son, ni pueden ser, en cuanto medida restrictiva de derecho, las opciones para las que “no existe normativa específica que regule el requisito de ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración tributaria”. Precisamente, la opción a la que se refiere la resolución que se comenta es un ejemplo de opción regulada en su ejercicio mediante declaración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

I. SOCIEDADES

108) Base liquidable. RIC. Improcedente. Declarado improcedente por la Inspección el régimen especial de reestructuración en la escisión total, la continuidad en el beneficio de la extinguida y el cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento, AN ss. 23.05.13 y 9.02.17, no alcanzan a las sociedades adquirentes; sanción porque concurre dolo o culpa y porque no hay interpretación razonable al ignorar la doctrina perfilada por la jurisprudencia y la Administración (TEAC 3-12-19)

La resolución reseñada puede ser comentada atendiendo a varios aspectos de su contenido. De este modo se puede disfrutar de un beneficio mayor que incluye, junto con la reflexión para formar o consolidar criterio, el repaso de normas y doctrina.

- El primer aspecto a comentar es el asunto de fondo que se resuelve por el TEAC considerando que en la sociedad transmitente aún no existía ningún beneficio en cuyo disfrute se pudiera suceder en cuanto que tampoco se habían cumplido aún los requisitos exigidos, como es la materialización y el mantenimiento de la inversión. Y no se considera aplicable el régimen especial de reestructuración de empresas porque no se cumplen los requisitos de la escisión que permitieran su aplicación. Al respecto se recuerda que dichos requisitos se deducen de la TJUE s. 29.10.09: conjunto de bienes y, a veces, personas; pertenecientes a la transmitente; incluyendo tanto el activo como el pasivo; formando una unidad económica autónoma; capaz de funcionar por sus propios medios; existente al tiempo de la escisión; y si la adquirente desarrolla una actividad con lo adquirido. Tampoco consideró la Inspección que existiera motivo económico, sino que se trataba de evitar el coste fiscal que se produciría con la disolución y adjudicación a cada socio.

Se trata de una doble problemática: la aplicación de un régimen especial de diferimiento de tributación en la separación de rama de actividad y la aplicación de una norma especial para un territorio que determina una reducción de la base imponible. Y resulta: que no se puede aplicar ni una aplicación ni la otra, de modo que, aunque se ha producido una reestructuración empresarial por escisión, su régimen tributario es el general del IS; y que, en la sucesión jurídica y económica que pudiera producir dicha escisión, no hay derecho a beneficios tributarios que transmitir, sino meras expectativas.

- El segundo aspecto a considerar es el referido a la sanción confirmada. Y, al respecto, es obligado manifestar la discrepancia jurídica con lo que se dice en la resolución. En primer lugar, parece imposible que se pueda resolver manifestando que en una conducta existe “dolo o culpa”. Ciertamente, la culpa admite varios grados (leve, levísima; plena, por negligencia), pero consiste siempre en el incumplimiento de la ley, intencional y voluntario, por acción u omisión. En cambio, el dolo exige, además, la maquinación fraudulenta para dificultar o impedir que se descubra el incumplimiento. Si era habitual, y jurídicamente lamentable, la expresión “existe dolo, culpa o al menos negligencia” en los expedientes sancionadores, la alternativa en esta resolución es más grave.

Lo mismo ocurre con la sorprendente argumentación para negar que existe interpretación razonable. En primer lugar porque es suficiente conocer la abundante jurisprudencia sobre la escisión de rama de actividad y los motivos económicos válidos para considerar que se trata de aspectos discutibles y discutidos; pero, en segundo lugar y sobre todo, porque sólo no es razonable lo absurdo, porque la Administración no disfruta de ninguna presunción de prevalencia sobre la racionalidad de las interpretaciones y, precisamente por este motivo, es por lo que los tribunales exigen que si la Administración considera que una interpretación no es razonable es ella la obligada a decir por qué y a exponer razonadamente cuál es la adecuada. En este caso, el argumento es inadmisible porque, a diferencia de las leyes, los administrados no están obligados a conocer la jurisprudencia y, menos, la doctrina administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)

IVA

109) No sujeción. Tarjetas regalo. No está sujeta la entrega de tarjetas regalo que permiten al poseedor adquirir diversos objetos ofertados en tiendas de la empresa en distintos lugares, sin que esté suficientemente identificados los bienes o servicios que se pueden adquirir, ni cuándo. Se deben tratar como bonos polivalentes o multiuso, según la Directiva 2016/1065 que modifica la Directiva 2006/112/CE. Sanción por deducir la cuota soportada que se repercutió indebidamente. Regularización íntegra que comporta devolución (TEAC 18-12-19)

Hay resoluciones sencillas en el presupuesto y en la decisión que contienen aspectos que pudieran sorprender, como que no esté sujeta una operación empresarial.

Al parecer, se trata de tarjetas regalo que se adquirieron soportando una repercusión de IVA, lo que hace presumir, desde luego, un cálculo de la base de retención y como premisa considerar que se trata de una operación sujeta, hecho imponible, al IVA por parte del que las entrega. Pero la Administración considera que se trata de una operación no sujeta porque no se sabe lo que se va adquirir, cuándo ni dónde (hay tiendas en Canarias). Parece que hay motivos para dudar, sobre todo si el adquirente debió entregar una cantidad al adquirir: dudas sobre si se trata de una cesión de crédito (sujeción con exención) o de un anticipo de precio (no sujeción hasta su empleo en una adquisición). La Directiva sobre bonos se considera aplicable y no hay que discrepar.

Por otra parte, es obligado atender a las irregularidades. El adquirente dedujo el IVA soportado, ignorando el que luego sería criterio de la Administración y una Directiva que, sin duda, ignoran muchos los millones de contribuyentes del IVA. La Administración regularizó por deducción indebida e impuso una sanción; pero no aplicó el principio de regularización íntegra y no acordó la devolución; el TEAC considera que debió aplicarse ese principio. Pero la resolución completa tan complejo panorama de dudas e irregularidades considerando que la sanción por deducción indebida es procedente. Y parece que, en esto, al menos, cabe la discrepancia razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay autoconsumo en el reconocimiento a favor de clientes de garantías comerciales y garantías goowill que exceden de las garantías del contrato de venta del vehículo porque, TS s. 20.06.12, forman parte de la actividad empresarial (AN 6-7-15)

110) Entregas. Gratuitas. No deducción. Entrega a clientes de material de terraza que no es del tráfico habitual de venta de bebidas que no cambian de precio, asociadas a un catálogo de productos, no es una entrega compleja de varios productos por precio único ni es un descuento, sino que son, TJUE s. 22.04.99 y 7.10.10 y TS s. 15.02.13, entregas gratuitas que excluyen el derecho a deducir el IVA soportado al adquirir. Sanción (TEAC 18-12-19)

Después de muchos años desde que se produjeron reiterados pronunciamientos sobre este asunto, la resolución reseñada aquí reitera que la entrega a clientes de material que no es el objeto habitual de la actividad ni es un descuento, porque el producto habitual se vende al mismo precio, ni es una entrega compleja de varios bienes por un precio único, porque es manifiesta la voluntad de entregar sin contraprestación los objetos de promoción, que, tampoco son incluibles en este caso, en la no sujeción para objetos publicitarios sin valor intrínseco del art. 7 LIVA. Se trata, pues, de una entrega gratuita.

Y de esa consideración derivan: un objeto de reflexión, en cuanto que, así, hay que deducir que no toda entrega gratuita empresarial y habitual es un autoconsumo en los términos del artículo 9 LIVA; y, como consecuencia, una discrepancia razonable porque no es exigible “a todos y a cualquier” contribuyente del IVA que interprete que no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes, por precio y con repercusión del impuesto, para realizar entregas en el desarrollo de la actividad habitual, sin duda relacionadas con las adquisiciones de los clientes. Hay dudas sobre la sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es autoconsumo la cesión gratuita de instalaciones de barril, nevera, mostrador a bares y cervecerías. Y no está sujeta la entrega de mobiliario de terraza y otros elementos en que conste de forma indeleble la mención publicitaria, al no ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición (TS 15-6-13)

111) Devengo. Autoconsumo. Cambio de afectación. En el autoconsumo por cambio de afectación el devengo se produce al decidirse, sin que exista plazo: entidad, TS s. 9.05.16, con dos actividades diferenciadas -promoción de edificios para su venta y arrendamiento para uso exclusivo de vivienda- que afecta una vivienda a la otra actividad; no hay actividad accesoria, art. 9.1.c) IVA lo que hace inútil la referencia a los porcentajes de facturación y no hay exención, art. 20 Uno 22º LIVA que no es aplicable a los autoconsumos, aunque se pueda dar la interrelación: así, estaría exenta la entrega de una vivienda arrendada más de tres años antes y estaría gravada otra arrendada menos tiempo (TEAC 18-12-19)

La resolución reseñada se desarrolla en un doble contenido: no hay plazo establecido para considerar que se ha producido un autoconsumo; y no hay actividad accesoria ni se aplica la exención por segunda entrega al autoconsumo.

- El artículo 9.1º LIVA regula el autoconsumo de bienes como operación asimilada a las entregas de bienes (art. 8 LIVA). Se trata de unos de los preceptos más deficientemente redactados de la ley del impuesto. Y, además, en su contenido no se regula sólo el autoconsumo, sino también conceptos que trascienden a otros aspectos del tributo, tanto de gravamen como a efectos de deducciones, como ocurre con la actividad accesoria o la actividad distinta o el sector diferenciado. En el asunto que se resuelve se trata de dos actividades “diferenciadas” (promoción de edificaciones para su venta y arrendamiento de edificios o partes de los mismos) porque son “distintas” (grupo de la CNAE) y son “diferentes” (gravada la promoción con deducción al 100% y exento el arrendamiento de viviendas con deducción 0%). Por tanto, si una vivienda de la promoción destinada al arrendamiento se vende, se produce un “cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado” (art. 9.1.c) LIVA) que se trata como si fuera (operación asimilada) una entrega, que es un hecho imponible que está gravado salvo exención. Y el impuesto se devenga desde el momento en que se produce el cambio de afectación.

- La resolución que se comenta considera que una actividad no es accesoria de la otra. Si lo fuera, no habría cambio de afectación, porque la actividad accesoria sigue el tratamiento tributario de la principal. Para determinar la “accesoriedad” el artículo 9.1º LIVA establece dos requisitos: un volumen de operaciones que no exceda del 15% del de la otra actividad; y que, además, contribuya a la realización de ésta. En consecuencia, considerando que hay sectores diferenciados y que no hay accesoriedad en las actividades, no es relevante considerar el volumen de operaciones.

- Del mismo modo, considera la resolución que se comenta que no es aplicable la exención por segunda entrega que se regula en el artículo 20 Uno 22º LIVA. También este apartado del artículo 20 LIVA ha provocado dudas, discrepancias y dificultades en la aplicación del tributo. En este caso parece relevante atender a las palabras “entregas” y “transmisiones”. A la vista de los artículos 8 y 9 LIVA es evidente que, si toda transmisión puede ser una entrega, no toda entrega es una transmisión. El artículo 20 Uno 22º LIVA se refiere a “las segundas y ulteriores entregas”, pero al diferenciarlas de la “primera entrega” se incluye la palabra “adquirentes” y se acaba empleando la de “transmisiones”.

Siendo así, se puede comprender que se considere que no hay entrega en el autoconsumo por cambio de afectación de un bien de una actividad a otra diferenciada. Y también es comprensible que se pueda discrepar. Tanto que la propia resolución que se comenta admite que hay situaciones en las que venta y arrendamiento, primera y segunda entrega, interaccionan determinando efectos tributarios. El ejemplo que expone la resolución aclara la cuestión si se mantiene el criterio que sirve para decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

Julio Banacloche Pérez