JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2019)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

11) Igualdad. Igualdad en la legalidad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

31) Confianza legítima. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración” (AN 17-4-19)

12) Regularización íntegra. Según TS ss. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

92) Regularización íntegra. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)

102) Regularización íntegra. El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

NORMAS

32) Fraude de ley. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)

72) Simulación. El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)

73) Normas. Impugnado el RD 1070/2017, se considera ajustado a Derecho la modificación del art. 74.1 RD 1065/2007, RAT, que incluye las multas penales entre las obligaciones tributarias que no deben estar pendientes a efectos del certificado; también la modificación del art. 171.3 RAT que establece el plazo para aportar la documentación que no se debe aportar de forma inmediata; e igual la modificación del art. 184.2 sobre los plazos de suspensión pedidos por el inspeccionado porque la ley los deja al criterio reglamentario; en cambio, es ilegal el artículo 197 bis 2 RAT que permite elevar el tanto de culpa a los tribunales aún después de practicada la liquidación e incluso después de impuesta la sanción (TS 25-9-19)

RESPONSABLES

103) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 8.04.19, se autoliquidó como patrimonial, pero la Administración liquidó por el régimen general sin pagar la deuda porque el reparto de dividendos despatrimonializó la sociedad; el administrador debe responder por la liquidación y la sanción (AN 4-11-19)

112) En recaudación. Aplicando al art. 42.2.a) LGT, el concurso del deudor principal no impide la declaración de responsabilidad; se percibieron los dividendos que despatrimonializaron a la sociedad (AN 6-11-19 y 11-11-19)

41) Subcontratistas. Procedente. Aplicando el art. 43.1 LGT, se considera que las facturas fueron falsas porque los trabajos no se hicieron. Se opone que no se identifica a quien proporcionó la información, pero no se pidió la ampliación del expediente que sólo contenía la liquidación; la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria contra la información de las empresas subcontratistas; el informe pericial de parte es una prueba indirecta con información facilitada por la empresa interesada; existen indicios de emitieron facturas, indebidamente, quienes no eran autónomos, sino trabajadores por cuenta ajena (AN 13-5-19)

RECARGOS

33) Extemporaneidad. Improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

INTERESES

1) Improcedentes. No proceden intereses por exceso de duración de las actuaciones y porque en el tiempo transcurrido entre el archivo de la actuación penal y la reiniciación del expediente el deudor no tenía conocimiento de la deuda (AN 15-1-19)

PRUEBA

42) Carga. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)

62) Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

63) Diligencias. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

34) Aportación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)

93) Pruebas. Indicios. El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

51) Procedente. Estuvo justificada la estimación indirecta porque no estaban identificadas las existencias de años precedentes que seguían formando parte de las existencias finales de los ejercicios comprobados; en cambio, va contra la lógica aceptar el valor de las existencias iniciales y presumir que las finales están infravaloradas; tampoco cabe incluir entre las existencias las entregadas a terceros; y se debe admitir como gastos los que no justificados en la inspección se acreditaron después; por otra parte, no se admite como gasto el sobreprecio pagado a un socio y no justificado que o bien era una retribución de fondos propios o era una liberalidad (AN 24-6-19)

NOTIFICACIONES

35) Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)

PROCEDIMIENTO

13) Motivación. Existente. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)

94) Motivación. La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)

64) Tasación pericial contradictoria. La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)

95) Registro. Improcedente. Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)

52) Reiteración de anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe una tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19)

GESTIÓN

14) Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)

105) Verificación. Improcedente. Nulidad. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

104) Declaración para liquidar. Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpen la prescripción (TS 25-11-19)

53) Comprobación de valores. Tasación hipotecaria. Inidónea. Se anula la comprobación de valores que determina el valor real en el ITP utilizando el valor de tasación hipotecaria que es inidóneo, como lo es utilizar el valor de referencia catastral (TSJ C. Valenciana 5-6-19, tres)

2) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

21) Comprobación limitada. Exceso. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19)

96) Rectificación de autoliquidaciones. Valores. Iniciado el procedimiento de inspección se puede pedir la rectificación de la autoliquidación por el ISyD por un error en las valoraciones, pero eso no obliga a la Administración a aceptar los valores propuestos ni a iniciar un procedimiento de comprobación limitada ni de comprobación de valores; sólo exige contestar motivadamente al administrado, lo que se cumple también cuando se dice que no había error en los valores que se pedía rectificar (TS 16-10-19)

INSPECCIÓN

22) Plan. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)

23) Derechos y garantías. La potestad de comprobar no prescribe, TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 23.03.15, solo prescribe, según el Voto particular. el derecho o facultad de su ejercicio (AN 29-3-19)

43) Competencia. Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)

36) Representación. Aplicando el art. 46 LGT y el art. 111 RAT, la representación concedida a efectos de inspección y de la sanción que pudiera derivarse, alcanza al procedimiento sancionador porque ninguna norma exige un apoderamiento específico (TS 10-4-19)

75) Alegaciones. Plazo. Si una norma fija un plazo máximo y mínimo para alegar, la fijación del plazo mínimo sin justificación y la ausencia de respuesta a la petición de ampliarlo, determina que no se considere dilación, que se considere lesionados los derechos del contribuyente regulados en el art. 34 LGT (TS 30-9-19)

3) Contenido. Período prescrito. Se puede inspeccionar los hechos de período prescrito, TS ss. 20.12.17, 19.02.15 y 22.12.16, incluso antes de la reforma del art. 115 LGT aplicando el art. 70 LGT (AN 25-1-19)

76) Contenido. Períodos prescritos. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)

37) Contenido. Declaración comprobada previa. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)

15) Contenido. Comprobación limitada previa, Improcedente. Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)

4) Duración. Iniciación. Requerimientos de información. No hubo exceso de duración de actuaciones porque los meros requerimientos de información previos, al amparo de los arts. 93, 94 y 141.c) LGT, no iniciaban la actividad inspectora lo que se produjo mediante comunicación (AN 21-1-19)

RECAUDACIÓN

54) Responsable. Emisor de facturas falsas. No cabe oponer que se trata de una conducta tipificada como delito, art. 390 CP, porque el TC s. 25.06.15, ha considerado que emitir facturas por servicios inexistentes, no realizados, es subsumible en la infracción tributaria del art. 201 LGT; no hubo indefensión porque se le requirió y no contestó suficientemente y conoció la iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad; y no fue necesario declarar fallido al deudor principal porque no tenía bienes para pagar la deuda (AN 27-6-19)

65) Responsabilidad subsidiaria. Plazo. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

74) Prescripción. Interrumpida. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que acabó (AN 17-7-19)

SANCIONES

16) Tipificación. Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)

24) Culpa. Prueba. Standares. En este caso se cumplieron los estándares, TS s. 15.03.17, y no hay interpretación razonable porque hay negligencia al declarar como gastos deducibles los contabilizados que no lo eran y declarar menos ingresos (AN 7-3-19)

38) Culpa. Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque el mismo contrato se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19)

55) Culpa. Probada. Se exige la prueba de la culpa, TS ss. 12.07.10 y 28.01.13; pero no es el sancionado el que debe probar que su interpretación era razonable y tampoco cabe sancionar sólo por el resultado, TS ss. 18.04.07, 6.06.08 y 15.01.09; pero aquí se probó la culpa porque, art. 203.1 LGT, hubo falta de colaboración (AN 6-6-19)

44) Procedimiento. Indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)

5) Procedimiento. Requisitos. Atendiendo a TS ss. 22.12.16 y 29.11.10, no es suficiente considerar la tipificación y probar los hechos; y no cabe culpabilizar y sancionar por los resultados de la liquidación ni por exclusión, sino que hay que probar que concurre el elemento subjetivo del tipo y motivarlo. Como se hizo en este caso (AN 25-1-19)

56) Procedimiento. Motivación. Estándares. Sanción procedente porque, TS s. 28.02.17, se ha cumplido los estándares de motivación (AN 6-6-19)

66) Procedimiento. Motivación suficiente. Según TS ss. 12.07.10 y 28.01.13, no es motivación para sancionar el resultado de una regularización ni corresponde al sancionado demostrar que su interpretación es razonable y no son suficiente las referencias genéricas; basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Sanción procedente porque se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (AN 5-7-19)

77) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Simulación. Aunque, TS s. 29.11.10 y 26.10.16, no procede sanción por el mero resultado, ni la prueba de culpa por exclusión de causas exoneradoras, ni por referencia sólo al elemento objetivo, en este caso hubo simulación y, por tanto, artificio para disminuir la carga tributaria (AN 16-9-19)

REVISIÓN

97) Nulidad. Procedente. Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

78) Nulidad. Retroacción. Se pidió la nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, alegando que no cabe incluir en la derivación de responsabilidad un crédito de la HP no reconocido en el concurso y, por tanto, inexistente; pero se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó (AN 30-7-19)

RECLAMACIONES

17) Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)

57) Ejecución. Plazo. Valoración no motivada. Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19)

6) R. Alzada. Director. Alegaciones. Como se ha resuelto en AN s. 17.12.18, la AEAT tiene personalidad jurídica y otorga delegación a sus directores. No fue extemporáneo el recurso y se pudo interponer, primero y, luego, alegar (AN 28-1-19)

45) Alzada. Directores AEAT. Alegaciones. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

67) Alzada. Directores AEAT. El recurso de alzada se puede plantear sin alegaciones que se formulan cuando después se da plazo; la personalidad jurídica única de la Administración que se organiza según funciones y jerarquía no impide que se deba notificar internamente, TS s. 23.09.13 y también antes de la LGT: TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04 (AN 9-7-19 y 10-7-19)

79) R. Ext. Revisión. Improcedente. Aplicando el art. 244 LGT se alegaba: que no se había notificado la inclusión en sistema DEH, pero se señala el día y la hora; y que el segundo intento de notificación fue tardío, pero se tiene conocimiento de él (AN 22-7-19)

98) R. Ex. Revisión. Procedente. Procedente recurso extraordinario de revisión del director de departamento de la AEAT porque fue documento esencial la sentencia de la Audiencia que declaró la falsedad de las facturas que desvirtuaba el anterior auto de sobreseimiento provisional del Juzgado que fue el que sirvió de fundamento al TEAR para anular la liquidación por deducciones improcedentes (AN 16-10-19)

80) R. Ext. Revisión. Retroacción. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

RECURSOS

7) Objeto. Enriquecimiento injusto. Improcedente. Aunque el enriquecimiento injusto es un motivo de recurso aplicado en el ámbito administrativo, TS ss. 30.04.01, 12.09.01, 15.04.02, 11.05.09 y 12.12.12, en este caso en que se pide la devolución del “céntimo sanitario” lo procedente habría sido exigir la responsabilidad patrimonial; y, además, se trata de volver sobre el mismo asunto porque la responsabilidad se reclamó y fue desestimada (AN 21-1-19)

108) Responsabilidad patrimonial. Existente. Céntimo sanitario. Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

109) Exenciones. Cese. Alta dirección. Procedente. Aplicando el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)

113) Exenciones. Cese. Improcedente. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta, dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba: asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)

46) RCM. Reducción de capital. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)

58) RT. Socio profesional. Valorando los servicios profesionales prestados por el socio único a su sociedad, derechos de autor, intervenciones en televisión, por debajo del valor de mercado, procede modificar ese valor y no cabe aplicar la reducción de los rendimientos de actividad, porque es rendimiento de trabajo. Sanción (AN 26-6-19)

18) RA. Sociedad de profesionales. Operaciones simuladas. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

59) RA. Gastos. Bienes afectos. Vehículo. Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s. 14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

8) Ganancias. Imputación temporal. La ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14.2. d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)

25) Ganancias. Injustificadas. Imputación temporal. Aplicando el art. 37.1 párr. seg. LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

68) Ganancias. Injustificadas. Aunque se mantiene que el dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)

114) Retenciones. Sociedad de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar el importe de los honorarios facturados por las sociedades de profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde (TS 17-12-19)

I. SOCIEDADES

26) Pasivo ficticio. Deuda inexistente. Aplicando el art. 134 TR LIS, hubo un pasivo ficticio contabilizado en cuanto que no había fecha del documento privado ni el socio prestamista tendría capacidad económica para prestar ese dinero en efectivo; y así se apreció respecto del socio en AN s. 15.03.17, cuando lo que recibió se consideró reparto de dividendos, rendimiento de capital mobiliario, al no constar más prueba del préstamo que el documento privado y al no haberlo declarado en el IP (AN 29-3-19)

20) Ganancias. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)

81) Sociedad interpuesta. La sociedad no actuaba en su sede que era el domicilio del socio y los servicios que prestaba eran personalísimos de éste; su retribución se debe calcular atendiendo a la vinculación sin que lo cobrado por la sociedad a clientes pueda servir de comparación; no hay simulación porque en el socio se deducen algunos gastos en cuanto incurridos para su actividad. Sanción porque se creó la sociedad para evitar la progresividad en la tributación del socio (AN 18-9-19)

115) Gastos. Naturaleza. No costes. El abono de cantidad para la construcción de un nuevo atraque fue un gasto porque, de no hacerse, no se habría obtenido la concesión, cumpliendo, art. 1274 Cc, la causa de los contratos onerosos (AN 11-11-19)

60) Gastos. Deducibles. Atenciones. Los gastos de comida, alojamiento y cesta de navidad a los socios de la cooperativa son deducibles porque son socios y clientes (AN 10-6-19)

116) Gastos. Deducibles. Servicios de la matriz. Los gastos por servicios informáticos de la matriz, además de justificarse documentalmente, se deben probar en su realidad; en este caso, se aportó documentación cumpliendo el art. 105.1 LGT y un informe con la opinión de la auditora, sin prueba en contrario de la Administración (AN 7-11-19)

69) Gastos. No deducibles. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

9) Gastos. No deducibles. Relación con los ingresos. Negada la deducción de gastos por no estar relacionados con los ingresos, no prospera la alegación que mantiene que si no estuvieran relacionados no estaría contabilizados como gastos y que en la LIS la consideración del resultado contable es global lo que no puede llevar a eliminar todo gasto porque ninguno se relaciona con los ingresos (AN 17-1-19)

99) Gastos. No deducibles. Correlación con ingresos. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)

117) Gastos. No deducibles. Relación con ingresos. Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)

118) Gastos. No deducibles. Préstamo participativo. Simulación. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

19) Gastos. No deducibles. Prueba. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)

27) Gastos. No deducibles. Facturas deficientes. En las facturas falta la identificación de los trabajos y la afectación a la actividad; tampoco cabe deducir por vehículos porque en la póliza de seguros consta que uno es para uso particular y otro para desplazamiento al trabajo (AN 7-3-19)

47) Gastos. No deducibles. Justificantes. Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)

119) Deducciones. I+D+i. Procedente. Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)

10) RE. Patrimonial. Inexistente. Si una sociedad constituye con otra una comunidad de bienes para la promoción inmobiliaria y compran un terreno en el que hay construidos viales y una edificación ruinosa; habiendo presentado un proyecto de urbanización y realizado obras determinando que se triplique el valor, hay actividad, TS ss. 14.06.17, 18.09.14, 8.11.12; cuando la comunidad vende su mitad a las sociedades, se disuelve y éstas venden la propiedad a una sociedad, es una venta de actividad (AN 18-1-19)

ISyD

48) Liquidación provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)

IVA

28) Servicios. Máquinas recreativas. Aunque el contrato entre el operador de máquinas recreativas y el establecimiento de hostelería donde están instaladas se denomine de explotación conjunta reúne dos prestaciones: la del operador que realiza una operación sujeta y exenta, art. 20 Uno 19º LIVA y art. 3 RD-L 16/1977; y la del establecimiento que cede un espacio, en operación sujeta y gravada, arts. 4 y 11 LIVA, mediante contraprestación aunque esté relacionada con la recaudación (TS 12-3-19, tres, 19-3-19, 27-3-19)

110) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Exención, art. 20 Uno 18º LIVA, porque el mediador se presenta como agente autorizado por la entidad financiera, como consta en los mensajes telefónicos a los potenciales clientes, sin que sea relevante las referencias a los estándares de calidad de la entidad ni el control de esta forma de comercializar productos financieros (TS 21-11-19)

49) Devengo. La “puesta a disposición”, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17, no tiene que coincidir con las previsiones civiles; en este caso, aunque formalmente no se produjo la puesta a disposición hasta después de la escritura, incluso con un acuerdo posterior aplazándola, la compradora la tenía desde el contrato privado en que se le autorizaba a tramitar la licencia de obras y la integró en una Junta de Compensación (AN 10-5-19)

39) Deducciones. Facturas. Improcedentes. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

100) Deducción. Improcedente. Simulación. Se constituyó una sociedad interpuesta que soportó las cuotas por adquisición de suelo y construcciones para poder deducir el IVA soportado que no habría podido restar la sociedad gestora de servicios hospitalarios exentos del IVA y fue aparente el arrendamiento concertado, todo entre sociedades vinculadas, de modo que la construcción y la explotación se hizo por un grupo o lo que es lo mismo por la sociedad titular real del grupo. No es aplicable el principio de regularización íntegra y si la sociedad quiere pedir la devolución del IVA indebido puede hacerlo. Sanción, según TS s. 15.03.16, por la simulación (AN 11-10-19)

29) Deducciones. Previas. Si se inició la actividad adquiriendo terrenos para una promoción inmobiliaria, aplicando la TJCE s. 14.02.86, modulada por la TJCE s. 21.03.00, la intención es indiscutible puesto que en acta con acuerdo la Inspección aceptó que a corto plazo se destinaria a la promoción un 21% del terreno, lo que, además de ser ilegal la renuncia parcial de la exención por una apreciación parcial de la intención de iniciar la actividad, supone que el resto porcentual se destinaria a la actividad a medio plazo (AN 25-3-19)

70) Devolución. Repercusión indebida. La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

ITPyAJD

120) TO. Sujeción. Venta de oro. En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho)

30) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. Como en TS s. 9.10.18, la extinción del condominio con adjudicación a un comunero de un bien física o jurídicamente indivisible cuando ya poseía un derecho sobre él por existencia de la comunidad en que participaba, puede tributar por AJD si se hace por escritura y la BI es la parte en el valor del inmueble referido al comunero cuya participación desaparece (TS 20-3-19 y 26-3-19)

61) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción en escritura notarial de un condominio sobre un bien indivisible que se adjudica a un comunero que satisface a los demás su compensación en dinero no hay sujeción a Transmisiones Onerosas, art. 7 TRLITP y sí hay sujeción al IAJD (TS 5-6-19)

71) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio sobre bien indivisible adjudicándolo a quien tenía una cuota sobre el mismo a cambio de una compensación en dinero a los otros comuneros hay especificación de derecho y no existe transmisión y no es aplicable el art. 7.1, en particular A), ni el art. 7.2, en particular B), si no existe exceso de adjudicación; por lo que no hay sujeción a “Transmisiones Onerosas” y procede tributar por la cuota gradual del IAJD (TS 9-7-19)

101) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga en efectivo a los demás por el exceso de adjudicación hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos (TS 4-10-19)

50) Disolución de comunidades. Exceso de adjudicación. En la disolución de comunidad con adjudicación de un inmueble a un comunero que satisface a los demás en metálico el exceso de adjudicación hay operación sujeta y exenta, o no sujeta, a Transmisiones Onerosas; pero si no está sujeta a TO sí lo está a AJD (TS 30-5-19)

40) Comprobación de valores. Improcedente. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficientes a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)

IMPUESTOS ESPECIALES

111) Determinados medios de transporte. Devolución. Procedente. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

COMENTARIOS

(enero 2019) (nº 499) (enero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Improcedentes. No proceden intereses por exceso de duración de las actuaciones y porque en el tiempo transcurrido entre el archivo de la actuación penal y la reiniciación del expediente el deudor no tenía conocimiento de la deuda (AN 15-1-19)

La sentencia reseñada permite considerar los fundamentos elementales de la exigencia de intereses de demora cuando se producen ingresos tardíos respecto del plazo establecido o cuando se recibe una devolución indebida (art. 26 LGT): para que no se exijan intereses de demora en la extemporaneidad del ingreso, la LGT/2003 inventó su exclusión cuando concurre un incumplimiento por parte de la Administración de los plazos que la obligan respecto de la duración de los procedimientos (arts. 26.4, 150.6 y 240.2 LGT). Parece que se olvida que “la Hacienda es nuestra” y que “pagamos a la Administración para que la administre”. Y ella debe responder por sus irregularidades. Si parece irremediable la situación descrita, que afecta a los fundamentos del Estado de Derecho, ocurre lo mismo con la determinación y exigencia de la deuda tributaria. La generalización de las autoliquidaciones, que obligan a los administrados a ser expertos en tributación (además de en informática y las diversas ramas del Derecho que ha de conocer para calificar los hechos y negocios con trascendencia tributaria), los pone en la anormal situación quien debe determinar y hacer efectiva la deuda antes de que exista la conformidad del Acreedor Fiscal que, por ley, es el que tiene la competencia para gestionar los tributos y la competencia para determinar y exigir la deuda tributaria.

Tan terrible situación del contribuyente (sospechoso en su declaración, presunto defraudador en su autoliquidación), permite no sólo la inseguridad jurídica (contra el art. 9 CE) que entraña que en las regularizaciones de la Administración la regla sea la provisionalidad y no la determinación definitiva (art. 101.2 y 3 LGT), sino también que en los retrasos o en las irregularidades de la Administración, que determinan anulaciones ante las impugnaciones de los administrados, se exijan intereses de demora porque el ingreso no fue en el plazo establecido (si hubiera autoliquidado bien no habría habido regularización ni ocasión para el incumplimiento de la Administración).

La sentencia que se comenta se trata de todo esto (acusación de delito improcedente, incumplimiento de la ley en el plazo establecido para reanudar actuaciones) y se mantiene lo que “debería ser” (en la tributación no debería haber deudor si el acreedor no le dice lo que debe), pero “no es”, porque en toda liquidación por regularización de diferencias hay un retraso en el ingreso, incluso aunque hubiera anulaciones. Por ese motivo (por la TS 28-11-97, doctrina legal) se abandonó la doctrina que mantenía que no se exigen intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación (TS 23-10-95)

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)

GESTIÓN

2) Comprobación de valores. Tasación pericial contradictoria. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

Esta interesante y documentada sentencia permite navegar por el proceloso mar de los conceptos. Así parece si lo que dice la sentencias es que: (i) la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia al pedirse, se desarrolla con las valoraciones y termina con la resolución triunfante (art. 135 LGT); (ii) la tasación pericial contradictoria no es una reclamación ni un recurso porque lo que se pide no es que prevalezca el valor determinado por el perito sobre el valor comprobado por la Administración, sino que se pide que se emita un dictamen pericial; (iii) la tasación pericial contradictoria es un medio de prueba, para desvirtuar el valor comprobado por la Administración, para corregirlo, para discutirlo, para contraponerle otro valor, para combatirlo.

Se aborda tan complejo contenido para decidir si esa “tasación” tiene establecido un plazo máximo de duración y si lo tiene, cuál es el efecto de su incumplimiento. Lo que conduce al artículo 104 LGT que, aunque se refiere a “plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa” y determina (ap. 1) el plazo máximo de notificación de la resolución del correspondiente “procedimiento”, se podría tratar como “actuación” como eran las “actuaciones” inspectoras antes de la conversión en “procedimiento” por la LGT/2003 (que no ha podido evitar la continua referencia a actuaciones: arts. 148, 150, 151, 152, 153… LGT). En cuanto que la tasación pericial contradictoria “se pide” (o, cuando así se permite, se reserva el derecho a pedirla) es de suponer que sería de aplicación apartado que fija en seis meses contados desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para tramitarlo.

Siendo así, el debate surge cuando la Administración incumple ese plazo. Aplicando el artículo 104.3 LGT, a falta de normativa específica reguladora, los interesados podrán entender estimado sus solicitudes por silencio, salvo en los procedimientos de ejercicio de petición y en los de impugnación de actos y disposiciones en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Como dice la sentencia, la tasación pericial no es un recurso ni una reclamación. Y, si se mantiene que es un procedimiento, el silencio tendría efectos positivos; de modo que habría que decidir: si lo que se pide por la tasación pericial contradictoria es que prevalezca el valor del dictamen del perito en los términos establecidos en el artículo 135.2 LGT; o si lo que se pide es sólo que se emita un dictamen pericial alternativo al de comprobación efectuado por la Administración.

Lo que dice el artículo 57.2 LGT permite considerar que la tasación pericial contradictoria ni es una impugnación ni es una mera petición de un dictamen pericial. La relación de contenidos y finalidades que señala la sentencia puede ser ponderada atendiendo a lo que dice la ley: la tasación pericial contradictoria se puede utilizar para confirmar o corregir la valoración resultante de aplicar los medios del artículo 57.1 LGT. Se puede considerar, así, que no es un “procedimiento”, sino una “actuación” (art. 57.4 LGT) en un trámite potestativo concedido por ley al administrado, ya sea en un procedimiento de comprobación de valores, ya sea en el desarrollo de otro procedimiento (iniciado por declaración, de comprobación limitada, de inspección). Tener un tiempo limitado de realización no es exclusivo de un procedimiento y se puede aplicar a las actuaciones (cf. art. 150 LGT sobre duración de actuaciones inspectoras). La valoración resultante de la tasación pericial contradictoria no es (art. 135.4 LGT) la resolución de un procedimiento, sino que constituirá la base para la liquidación que proceda.

Un procedimiento (TPC) dentro de otro procedimiento (CV), un procedimiento (TPC) dentro de una actuación (CV) de otro procedimiento (ID, CL, Ins), una actuación (TPC) dentro de otra actuación (CV) de otro procedimiento (ID, CL, Ins). Sea como sea, resuelve bien la sentencia al aplicar la caducidad como consecuencia del incumplimiento del plazo para la terminación de esa actuación desarrollada en un procedimiento que se ve, así, afectado (art. 104.4.b) LGT) en cuanto susceptible de producir efectos desfavorables para el administrado. Al respecto tampoco se debe olvidar que la impugnación de las comprobaciones de valores sólo se puede hacer al impugnar el acto de regularización (art. 134.3 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aun así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Período prescrito. Se puede inspeccionar los hechos de período prescrito, TS ss. 20.12.17, 19.02.15 y 22.12.16, incluso antes de la reforma del art. 115 LGT aplicando el art. 70 LGT (AN 25-1-19)

Hay una regla hermenéutica no escrita, pero que tiene como fundamento la razón: no hay leyes inútiles, si el legislador regula una materia es porque antes no estaba regulada y cuando el legislador sólo quiere aclarar por ley lo dice así. El artículo 115 LGT fue modificado por la Ley 34/2015. Respecto de la comprobación de hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios la nueva regulación está relacionada y condicionada por lo establecido en el artículo 66 bis 2 LGT, sobre el derecho a comprobar e investigar, que, igualmente, fue modificado por la Ley 34/2015. Mantener que antes de esas modificaciones era aplicable el nuevo contenido del precepto legal, aunque se haga invocando doctrina del TS, no impide mantener una razonada discrepancia. Al respecto no se debe olvidar que esa doctrina fue novedad contraria a lo que se había mantenido desde la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, es decir, que la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación impedía también comprobar los hechos producidos en el tiempo afectado por dicha prescripción.

Precisamente porque así se debía entender es por lo que, para casos en los que unos hechos realizados en “período prescrito” producían efectos en “períodos no prescritos” lo que se reguló fue: primero, la obligación de conservar y aportar justificantes para compensar bases negativas en un determinado impuesto (art. 25.5 TR LIS/2004); y, después, la regulación de excepciones a la prescripción de obligaciones formales (art. 70.2 y 3 LGT) a partir de la premisa (ap. 1): “las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado tributario sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas”.

Antes y después de la reforma legal, probada la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, no cabe ninguna otra exigencia tributaria (AN 6-6-13: En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza). Y, precisamente para evitar esta ordenación legal, es por lo que hubo que inventar (Ley 7/2012) una regulación sin fundamento jurídico ni razonable (art. 39.2 LIRPF y art. 121.6 LIS) para mantener “en todo caso” la tributación como ganancias injustificadas de los bienes y derechos en el extranjero (DA 18ª LGT), impidiendo la prueba de la prescripción (“se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos”). Con la Ley 34/2015 no sólo se acabó con la “santidad intocable” de la prescripción, sino que se consagró la esquizofrenia tributaria al permitir también (art. 115.2 LGT) la modificación de la calificación jurídica hecha en su día y “prescrita”. Se mantiene así la diversidad de hechos y calificaciones respecto de la misma realidad fáctica y jurídica. Y, como era inevitable, ese engendro fiscal se extiende a otras obligaciones, llamadas “conexas” (art. 68.9 LGT), que fue otro invento de la Ley 34/2015 que parece que se debería revisar para ajustar su contenido a los principios del Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

4) Duración. Iniciación. Requerimientos de información. No hubo exceso de duración de actuaciones porque los meros requerimientos de información previos, al amparo de los arts. 93, 94 y 141.c) LGT, no iniciaban la actividad inspectora lo que se produjo mediante comunicación (AN 21-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con esta otra de la misma fecha y asunto conexo: Aunque se cita la TEAC r. 5.03.15 que tuvo varios votos particulares y se anuló por AN s. 8.10.18, hubo prescripción porque no la interrumpió la petición de informe de valoración no comunicada al inspeccionado, TS ss. 8.02.02, 31.10.12 y también TS ss. 12.07.10, 31.10.12 y 19.06.14, que exigen que toda actuación de la Administración debe llegar a conocimiento del interesado (AN 2-1-19)

- El establecimiento de plazos máximos de duración de las actuaciones de la Administración y su frecuente incumplimiento, ha tenido una manifestación específica en las actuaciones inspectoras. Lo que fue un buen principio en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE) al regular el RGIT (art. 31 RD 939/1986, antes de la reforma por RD 136/2000) al establecer que las actuaciones inspectoras se desarrollarían durante “los días que sean precisos” y las consecuencias de las interrupciones injustificadas por más de seis meses, determinó la sorpresa del RD 803/1993, de plazos máximos de duración de las actuaciones tributarias, que incluía un anexo que excluía de plazo las actuaciones inspectoras. La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció (art. 29) como plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras doce meses ampliables a otros doce en especiales circunstancias. La Ley 58/2003, LGT (art. 150) mantuvo ese mismo plazo, señaló que no era de caducidad y autorizó a continuar las actuaciones, sin perjuicio de regular los efectos de ese exceso (no interrupción de la prescripción, no devengo de intereses…). Las interrupciones, y sobre todo las dilaciones, fueron el portillo para incumplir y los tribunales de justicia fueron el continuo remedio para taponar la brecha. La infausta Ley 34/2015 ha modificado la LGT ampliando los plazos y sustituyendo el régimen de interrupciones y dilaciones por el de suspensiones (art. 150.3 LGT).

Esta consideración junto con la multiplicación de actuaciones y procedimientos en la LGT/2003, permite considerar otro aspecto de la duración de las actuaciones inspectoras, referido a la iniciación de las mismas. Con respecto a la literalidad de la norma se resuelve que el procedimiento de inspección se inicia con la notificación de la comunicación correspondiente (art. 150.2 LGT). Los requerimientos de información (arts. 93 y 94 LGT) no son un procedimiento, sino una actuación, en principio ajena a cualquier procedimiento y, por tanto, aunque se produzcan inmediatamente antes de la iniciación del procedimiento de inspección, no computan como actuaciones del mismo a efectos del cómputo de plazo máximo de duración.

- Otra cosa es atender a lo que dice el artículo 141 LGT: “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de funciones administrativas dirigidas a: … c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley”. Desde luego, el procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar la aplicación de los tributos (art. 145 LGT). Por otra parte, todo acto administrativo tiene que tener una finalidad para no incurrir en arbitrariedad (art. 9 CE que impediría una inquisición general sin fundamento). Siendo así, parece obligado considerar que los requerimientos de información producidos por la Inspección deben estar relacionados con su función que, en este asunto resuelto por la sentencia, salvo que expresamente se hubiera indicado otra finalidad al requerir, hay que entender que era “información necesaria para inspeccionar”. Esta consideración permite encontrar fundamento razonable para el recurso y para una discrepancia con la resolución o, al menos, abrir las puertas a la apreciación de una desviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPAC).

- La trascendencia de la comunicación formal que lleva al conocimiento del afectado la existencia y contenido de un acto de la Administración hace que en la segunda de las sentencias reseñadas se estime que corre la prescripción porque no se comunicó al inspeccionado la petición de un informe de valoración. Es la otra cara de la moneda con lo resuelto en la primera de las sentencias: no haber incluido los requerimientos de información previos en el tiempo de duración de la inspección, si es evidente que determinaron la actuación y la resolución del procedimiento, deben incluirse en el cómputo de su duración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)

SANCIONES

5) Procedimiento. Requisitos. Atendiendo a TS ss. 22.12.16 y 29.11.10, no es suficiente considerar la tipificación y probar los hechos; y no cabe culpabilizar y sancionar por los resultados de la liquidación ni por exclusión, sino que hay que probar que concurre el elemento subjetivo del tipo y motivarlo. Como se hizo en este caso (AN 25-1-19)

Quien quiera profesar el Derecho no puede permanecer indiferente a ninguna manifestación de la Justicia y, en particular, en lo que afecta a la imputación de conductas como ilícitas y a la imposición de la correspondiente pena. En este caso, todo jurista verdadero debe tener satisfacción al leer la primera parte de la sentencia aquí reseñada.

Frente a referencias a la “culpa ínsita” o a los “estándares de motivación de la culpa”, que entrañan objetivar lo más íntimo, lo más subjetivo, de la persona, la sentencia que aquí se comenta señala que no es suficiente comprobar que los hechos u omisiones son incluibles en la infracción tipificada en la ley y que no es prueba de la existencia de culpa ni el resultado de la regularización tributaria ni tampoco decir que no concurren causas exoneradoras de la responsabilidad. Y aún habría que añadir que no es motivación un texto estereotipado de aplicación genérica, ni decir que hay culpa porque la actuación fue voluntaria y podría haber sido otra, ni señalar que se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia.

Como dice la sentencia, además de todo eso, es obligado motivar que existe el elemento subjetivo de la infracción. Es la finura que se exige al jurista para distinguir intención y voluntad. Es tener asumido el conjunto ético: materia, intención y voluntad (es malo, lo quiero, lo hago). Por este motivo hay que contrastar con esas consideraciones el resto de la sentencia referido a las circunstancias concurrentes en el caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14)

RECLAMACIONES

6) R. Alzada. Director. Alegaciones. Como se ha resuelto en AN s. 17.12.18, la AEAT tiene personalidad jurídica y otorga delegación a sus directores. No fue extemporáneo el recurso y se pudo interponer, primero y, luego, alegar (AN 28-1-19)

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria es una entidad que tiene una personalidad jurídica distinta a la del Ministerio de Hacienda. Otra cosa es que en las reclamaciones económico administrativas, como en los recursos de reposición, no existan partes en contienda dialéctica que actúan para que un tercero independiente resuelva lo que proceda en Derecho. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 5 LGT se debe recordar que, en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministerio de Hacienda: la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa. Esa competencia del Ministerio la puede encomendar a la AEAT, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones económico administrativas. Por la tanto, en las reclamaciones contra actos de aplicación de los tributos (de la AEAT) el administrado defiende su derecho ante un órgano del Ministerio (tribunal) que actúa en el ejercicio de su competencia tributaria para revisar, contra un acto de una entidad pública (AEAT) que tiene encomendada la competencia tributaria del Ministerio para aplicar los tributos.

No se trata de que existan tres personas (dos partes y un tribunal), sino de que la Administración (sea tribunal o dependencia de gestión, inspección o recaudación) está sometida a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 Ce y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, con esa finalidad, la ley le permite revisar “sus actos” (las reclamaciones son un procedimiento de revisión: art. 213 LGT) hayan sido realizados por órganos del Ministerio o por dependencias de la AEAT en cuanto tiene encomendadas las competencias del Ministerio. Si en el recurso de alzada ordinario se exige a los administrados incluir en el recurso las alegaciones, no hay motivo alguno razonable para que no sea así cuando el recurso se interpone por un órgano del Ministerio o por una dirección de la AEAT. Que se permita ese recurso (en vez de la declaración de lesividad: art. 218 LGT) ya es un exceso de revisión de los propios actos; que se eliminen requisitos exigidos a los particulares es otro exceso sin razón de ser.

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni el RD 1999/1981 ni el RD 391/1996 permitían que los centros directivos pudieran presentar primero un simple anuncio y, luego, las alegaciones. La distinción según existiera personación previa o no se hubiera producido, según los arts. 241.2 LGT/2003 y 61.2.2º RPREA/05 (TS 9-5-08). Antes de la LGT/2003 era contrario a derecho la mera interposición del recurso de alzada de Centros Directivos con posterior plazo de alegaciones (TS 18-6-08)

RECURSOS

7) Objeto. Enriquecimiento injusto. Improcedente. Aunque el enriquecimiento injusto es un motivo de recurso aplicado en el ámbito administrativo, TS ss. 30.04.01, 12.09.01, 15.04.02, 11.05.09 y 12.12.12, en este caso en que se pide la devolución del “céntimo sanitario” lo procedente habría sido exigir la responsabilidad patrimonial; y, además, se trata de volver sobre el mismo asunto porque la responsabilidad se reclamó y fue desestimada (AN 21-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con esta otra de fecha próxima: Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio de la DGT y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19)

No es infrecuente la reflexión referida a la punibilidad de los administrados por su incumplimiento o deficiente cumplimiento de las normas tributarias y a la falta de consecuencias en los incumplimientos de la Administración, incluso cuando se trata de reconocimientos administrativos de que lo actuado fue contrario a Derecho, cuando no gravemente dañoso y erróneo (v. art. 242.1 LGT). Las dos sentencias aquí reseñadas son una muestra de las dificultades que existen para que se declara la responsabilidad patrimonial de la Administración a pesar de la declaración constitucional (art. 106 CE) que parece amparar su exigencia.

De las dos sentencias reseñadas la más llamativa es la segunda porque todos los pronunciamientos, administrativos y jurisdiccionales, fueron contrarios a la responsabilidad y ha tenido que ser la invocación del derecho de la UE para resolver el asunto. No obstante ese aspecto positivo de la cuestión, es obligado señalar otro aspecto en sentido contrario: la revocación (art. 219 LGT) se aplica de oficio, lo habitual es desestimar las postulaciones de los administrados y, como dice la propia sentencia, incluso ese remedio para conseguir la realización de la Justicia ha podido decaer a la vista de un cambio de doctrina del alto tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Imputación temporal. La ganancia se produjo cuando se reconoció el derecho a la indemnización, art. 31 LIRPF, por derribo de edificios; y se aplica el criterio de devengo porque no se ejercitó la opción, art. 14.2. d) LIRPF por el de caja. Prescripción (AN 23-1-19)

Las dos cuestiones que aborda y resuelve la sentencia reseñada son de indudable interés. Por una parte, en cuanto confirma el criterio de devengo (cuando sea exigible, cuando se reconozca el derecho, aunque no se haya producido el cobro) en la imputación temporal de rentas (art. 14.1 LIRPF). Por otra parte, en cuanto aporta argumentos para mantener que el criterio de caja regulado (art. 14.2.d) LIRPF) para los ingresos obtenidos a plazos o con pago aplazados es una “opción” (“podrá optar”), es decir, un derecho (que no se tendría si no se regulara por ley) ejercitable en la propia declaración e inmodificable después del vencimiento del plazo para declarar (art. 219 LGT), a diferencia de las “alternativas” y “opciones” en la interpretación y aplicación de la ley que se pueden tomar y modificar (o pedir a rectificación) en todo momento (arts. 220 a 222 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18). La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

I. SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Relación con los ingresos. Negada la deducción de gastos por no estar relacionados con los ingresos, no prospera la alegación que mantiene que si no estuvieran relacionados no estaría contabilizados como gastos y que en la LIS la consideración del resultado contable es global lo que no puede llevar a eliminar todo gasto porque ninguno se relaciona con los ingresos (AN 17-1-19)

Esta sentencia se puede considerar con estas otras dos de fecha próxima y mismo aspecto de la tributación: 1) No son deducibles los gastos de intermediación porque no se han probado; si la deuda con la entidad financiera era de 16, pero se contabilizó 14 y después del cierre de cuentas, se dieron de baja el menor importe y de alta el mayor como gastos extraordinarios, no se admitió la deducción porque no se probó el destino de ese gasto (AN 25-1-19); 2) Los trabajos se realizaron por una CB al principio y siguieron por otros que no disponían de infraestructura para hacerlos; se realizaron, pero no se puede conocer por quién ni hay prueba del importe. Sanción. Aunque se estima en parte el recurso porque la Inspección mantenía que se habían entregado 21 inmuebles y fueron 17 pues el perito aporta escritura que prueba que 4 se habían entregado antes a un tercero por dación en pago (AN 22-1-19)

La finura jurídica del recurso que resuelve la primera de las sentencias reseñadas debilita el fundamento de la decisión. Desde la Ley 43/1995, el IS dejó de ser analítico y pasó a ser sistemático. Cuando el artículo 10 LIS dice que la base imponible es el resultado contable, está señalando de forma indiscutible que a esos efectos han desaparecido los anteriores requisitos “tributarios” (necesidad, relación con los ingresos). Si según las reglas contables una partida se debe registrar como gasto, nada se puede oponer salvo que la ley tributaria establezca un ajusta de esa naturaleza (para gastos no deducibles: art. 15 LIS). Cuando la LIS se refiere a la correlación del gasto con los ingresos lo hace para permitir que sean deducibles las liberalidades y donativos, que no serían deducibles en otro caso.
La segunda de las sentencias reseñadas recuerda que los gastos de intermediación son tributariamente malditos porque no se suelen aceptar como reales y, menos, como tributariamente deducibles, aunque haya factura que es medio de prueba prioritario (art. 106.4 LGT) y un contrato firmado por las partes, se aporte la devaluada prueba de testigos y conste la retribución percibida. Pero es así porque contra la presunción de inocencia (art. 24 CE) se parte de que el administrado no es veraz (v. art. 108.4 LGT) y contra la regla procesal (art. 105.1 LGT) se olvida que si se discrepa de lo declarado quien lo haga debe cargar con la prueba de lo que dice. Y, en la tercera de las sentencias reseñadas, parece un exceso formal contra la equidad: si, siguiendo el ejemplo secular y paradigmático, no se puede fabricar harina de aletas de tiburón sin comprara éstas, tampoco cabe negar un gasto cuando se reconoce que el servicio se prestó. La acreditada regla de la integridad de las regularizaciones administrativas (TS 7-10-15: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico) debería exigir a la Administración investigar hasta el fin (y evitar ese error sobre el número de inmuebles que corrige la sentencia)

- Recordatorio de jurisprudencia. No es gasto fiscalmente deducible en una promotora inmobiliaria el pago por cesión de imagen de un club para su utilización en un proyecto urbanístico, si no se prueba la relación con ingresos (TS 26-2-15)

10) RE. Patrimonial. Inexistente. Si una sociedad constituye con otra una comunidad de bienes para la promoción inmobiliaria y compran un terreno en el que hay construidos viales y una edificación ruinosa; habiendo presentado un proyecto de urbanización y realizado obras determinando que se triplique el valor, hay actividad, TS ss. 14.06.17, 18.09.14, 8.11.12; cuando la comunidad vende su mitad a las sociedades, se disuelve y éstas venden la propiedad a una sociedad, es una venta de actividad (AN 18-1-19)

La mayor dificultad que ofrece la sentencia reseñada aquí es comprender la descripción de los hechos. Hay que advertir, por ese motivo, que una comunidad de bienes (romana) ni compra ni vende porque no tiene personalidad jurídica; que la cosa común se venda a sí misma a los comuneros es absurdo. Las comunidades de bienes no se constituyen (se señala como caso excepcional, aceptado por la DGRyN hace años, la comunidad convencional entre fincas contiguas constituida por sus dueños) son la “situación” en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más titulares (art. 392 Cc). Se constituye la sociedad de gananciales (comunidad germánica, “quasi societas”) en la que no hay cuotas espirituales “disponibles” (trasmisibles, pignorables) porque el derecho de los cónyuges se concreta en bienes concretos al tiempo de la liquidación. La confusión jurídica aconseja señalar y analizar sentencias que pudieran ser erróneas.

En el caso resuelto por la sentencia que se comenta, parece que hubo actividad y cuando se vendió el objeto de la misma se pudo considerar como operación realizada en el desarrollo de la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El inmueble antes pertenecientes a cuatro personas físicas, dos sociedades de gananciales, pasó a ser propiedad de dos unidas en matrimonio, una sociedad de gananciales sin cuotas individualizadas, hay gravamen porque la exención es para la extinción del condominio por adjudicación a una sola persona y aquí permanece la copropiedad aunque lo sea de una sociedad de gananciales que no tiene personalidad jurídica, como no hay disolución cuando un comunero transmite su cuota indivisa a otros dos casados en gananciales (TSJ Andalucía 9-5-18)

(nº 507) (08/19) (febrero 2019)

PRINCIPIOS

11) Igualdad. Igualdad en la legalidad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

Sobre el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) parece que es innecesaria cualquier aclaración respecto a que ser igual ente la ley sólo quiere decir que la ley se aplica por igual a cada uno, pero no que se aplica con igual consecuencia cualesquiera que sean las circunstancias concurrentes en cada caso. Se señala como excepción al principio de igualdad ante la ley la existencia de leyes de privilegio (para determinada persona o institución), pero, aun así, permanece el principio de igualdad porque “todos y cada uno, igualmente, están obligados (acatamiento) por esa ley individualizada. Otra cosa, naturalmente, es la diferencia de legislaciones en diversos ámbitos territoriales que rompe el principio de igualdad de las personas en la contribución tributaria: porque el artículo 31.1 CE dice que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según un sistema tributario justo exigido según la capacidad económica (que es el único criterio diferenciador constitucional), progresivo y no confiscatorio.

- En la primera de las sentencias reseñadas se decide que no se atenta contra la igualdad (art. 14: los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social) porque un mismo asunto recibió diferente consideración tributaria al comparar la resolución recurrida con otra. Podía haber dicho que las circunstancias en cada caso eran diferentes, pero argumenta, invocando doctrina del TC, que no hay que mirar a otro lado (que podría ser el tratamiento equivocado, aunque fuera el beneficioso), sino atender a lo razonado en la resolución que afecta. Y añade la sentencia que el principio de igualdad se realiza en la legalidad.

Por otra parte, se añade que, calificado el negocio jurídico de que se trataba, no resulta ser un préstamo participativo, por lo que decidir sobre se aspecto (calificación) nada tiene que ver el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se aplica, no para “calificar” jurídicamente (art. 13 LGT), sino para hacer tributar un hecho, un acto o un negocio jurídico como si hubiera sido otro, sólo porque la Administración considera que el hecho, acto o negocio de que se trata es inusual, impropio o artificioso, liquidando una mayor deuda tributaria según correspondería si el hecho, el acto o el negocio hubiera sido otro, usual, propio y natural.

- En la segunda sentencia se invoca también el novedoso corolario de “igualdad en la legalidad” cuando un contribuyente, que utilizó tributariamente facturas que se consideran falseadas, mantiene que lo procedente habría sido enviar el expediente al Ministerio Fiscal antes de la liquidación tributaria por si el falseamiento se calificara como ilícito penal (del que las emitió) y, desde luego, inspeccionar primero y regularizar la situación tributaria de quien emitió las facturas. Y, entiende que, actuando sólo contra él, se ha lesionado el principio de igualdad. La sentencia resuelve que la igualdad no es en la ilegalidad (trato desigual al que emitió las facturas falseadas y al que las utilizó), sino en la legalidad.

- Se puede considerar que la irrupción del corolario que se enuncia como “igualdad en la legalidad” es la consecuencia de un error en la apreciación de los principios constitucionales, porque no se trata de lesión en la igualdad ante la ley, sino de lesión del Estado de Derecho en la seguridad jurídica (art. 9 CE). Cuando una misma situación y con la misma legislación aplicable recibe consideraciones dispares en dos resoluciones lo que padece es la seguridad jurídica en cuanto arroja incertidumbre, cuando no arbitrariedad que igualmente está proscrita (art. 9 CE). Y lo mismo cabe decir cuando se derivan consecuencias tributarias desfavorables al que utilizó facturas falseadas y queda tributariamente indemne, cuando no penalmente impune, el que las emitió. Contemplando el panorama general de contribuyentes y sembrando a voleo situaciones como las descritas se hace difícil identificarlo con un Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)

12) Regularización íntegra. Según TS ss. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

El aplauso jurídico a la sentencia reseñada que aquí se comenta se debe añadir a la clamorosa ovación que se viene produciendo desde que el TS elaboró y presentó el principio de integridad de las regularizaciones tributarias. Y, desde luego, la resolución es una aplicación ajustada a Derecho de dicho principio. Pero, además, la sentencia permite hacer una consideración a otros aspectos de las regularizaciones tributarias.

En este sentido hay que destacar como situación manifiesta y urgentemente modificable para ajustarla a los principios constitucionales de legalidad la que consagra y generaliza el carácter parcial de las regularizaciones y la provisionalidad de las liquidaciones (art. 101, aps. 2 y 3 LGT). Es suficiente considerar que, respecto de una determinada situación personal y fáctica, sólo la regularización tributaria íntegra y definitiva se ajusta a las previsiones legales (que consideran como una totalidad: tanto la renta ganada -arts. 15 y 50 LIRPF; arts. 10 LIS- o el patrimonio -art. 9 LIP- o la sucesión hereditaria -art. 9 LISyD-, como la deuda tributaria). Una regularización que sólo considera parte de la base liquidable o parte de la deuda tributaria es “alegal” (no es la regularización legal), aunque no sea “ilegal” (contraria a la ley), sino sólo “legalmente habilitada” con evidente deterioro de los principios (art. 31.1 CE) constitucionales (no es acorde con un sistema tributario “justo”) y tributarios (no se corresponde con la verdadera capacidad económica).

Si a esta consideración se añade: 1) que esa deficiente regularización tributaria “alegal” puede verse, legalmente, alterada sucesivamente por posteriores regularizaciones parciales con liquidaciones provisionales; y 2) que esa anomalía jurídica (y constitucional) en vez de ser algo excepcional es la regla, porque lo excepcional y lo condicionado (art. 101.3 LGT) es la regularización íntegra y la liquidación definitiva, la conclusión no puede ser otra que la de considerar que la situación es jurídicamente deficiente y que esta necesitada de una urgente revisión normativa.

Las sentencias que en nuestros días invocan el principio de regularización tributaria íntegra ponen de manifiesto: que antes no se tenía en cuenta; que, habitualmente y casi como norma, se sigue haciendo tributar con deudas tributarias “alegales” por ser consecuencia de regularizaciones parciales y liquidaciones provisionales y por no estar regulada una consecuencia jurídica por la permanencia de esa alegalidad hasta que la prescripción impide corregirla; y que el ordenamiento tributario adolece de una consideración injusta de la tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

PROCEDIMIENTO

13) Motivación. Existente. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19)

Es fácil comprobar que, en una evolución decadente, se ha llegado a un tiempo en el que han decaído hasta el extremo las garantías jurídicas de los administrados en el ámbito tributario. Desde antiguo los requisitos esenciales de los actos administrativos eran: competencia, fundamentación normativa y motivación y, si eran resoluciones, congruencia. Los defectos de competencia (territorial, orgánica, funcional), cuando no se admite su subsanación por el acto, expreso o tácito, de un órgano superior; la fundamentación normativa se ha convertido en un elemento mecánico intrascendente, sin sentido ni finalidad, que se manifiesta en una mera relación de preceptos y disposiciones aplicables, al final de los escritos y, a veces, en letra pequeña, sin explicar por qué son los que procede aplicar al asunto ni cómo se deben entender para comprender así en su contenido la situación o el acto de que se trata; en la congruencia de las resoluciones la evolución en la práctica administrativa ha permitido que se admita la congruencia tácita, genérica o por referencia.

La motivación (Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87), que llegó a ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos (La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07), ha decaído hasta el extremo de convertirse en un aspecto opinable. Nada que ver con la rigurosa exigencia de la definición acuñada por el Tribunal Supremo: “Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93). Es conveniente recordar lo ocurrido para poder enjuiciar con fundamento la situación de este Estado de Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existió motivación implícita, TS s. 15.10.15, cuando se valoró negativamente la documentación sobre la que se pretendía sustentar la pretensión (TS 2-3-16)

GESTIÓN

14) Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA: comprobación censal, rectificación censal, rectificación de oficio de la situación censal y rectificación del NIF; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal, por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)

Entre las muchas deficiencias de la LGT/2003 no es la menor la que llevó al legislador a multiplicar palabras y a confundir conceptos, como ocurre con las funciones, los procedimientos y las actuaciones. Ha habido que esperar más de quince años para que se haya producido un efecto como el que se manifiesta en la sentencia aquí reseñada.

De la LGT ya se deducía que había procedimientos regulados por ley y que podría haber procedimientos regulados por reglamento (art. 123 LGT). Ahora hay que añadir los procedimientos creados en la aplicación de los tributos. Entiende la sentencia que la comprobación censal consiste en actuaciones que se integran procedimientos tributarios. Así, las actuaciones de comprobación (art. 144 RAT) se consideran un procedimiento y es otro procedimiento el de rectificación censal (art. 145 RAT) y también lo es el de rectificación de oficio de la situación fiscal (art. 146 RAT) aunque el precepto que lo regula dice: “sin necesidad de instruir el procedimiento regulado en el artículo anterior”.

Pero, como dice el refrán: “no hay mal que por bien no venga”, la sentencia que aquí se comenta ofrece interesantes aportaciones: a) tanto los procedimientos (como el del art. 145 RAT), como las actuaciones (como los de los arts. 143 y 146 RAT) tienen un tiempo de temporalidad, de modo que a su vencimiento (art. 104 LGT) se produce la caducidad que, aunque debería regularse expresamente como forma de terminación (como en el art. 145 RAT), se aplica también a las actuaciones (como las del art. 144 RAT a que se refiere la sentencia; b) la caducidad se produce por el transcurso del tiempo, la Administración no está obligada a declararla, el contribuyente puede pedir que se declare, pero si no se declara y en tanto no se declare formalmente la caducidad del procedimiento no cabe utilizar los documentos ni los medios de prueba; c) los procedimientos deben terminar formalmente indicando los recursos que pudieran interponerse contra ella porque sólo así se puede asegurar al administrado la posibilidad de ejercitar su derecho de impugnación.

La sentencia reseñada que se comenta aquí contiene también la advertencia sobre la necesaria relación de continuidad en los procedimientos sucesivos. Y así, del mismo modo que en la LGT se establece que una forma de terminación de un procedimiento es la iniciación de otro (arts. 133.1 e) y 139.1.c) LGT), se podría entender que esa continuación no se produce: si no está previsto así (arts. 127, 130, 134 LGT) o si no se produce formalmente un acto motivado de terminación de un procedimiento e iniciación de otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

INSPECCIÓN

15) Contenido. Comprobación limitada previa, Improcedente. Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)

Si la multiplicación de procedimientos en la LGT y su posible aplicación sucesiva puede afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE), con toda seguridad le afecta que en esa sucesión de procedimientos las regularizaciones puedan ser parciales y las liquidaciones provisionales (art. 101, 2 y 3 LGT), sobre todo cuando la esa es la regla convirtiéndose en excepción la regularización íntegra y la liquidación definitiva. Pero en la sentencia reseñada que aquí se comenta se resuelve un caso en el que aún se llegó a un nivel mayor de inseguridad jurídica: volver a actuar sobre los mismos hechos, iniciar un procedimiento coincidiendo en su contenido con los mismos hechos que lo fueron en otro procedimiento. Ciertamente la LGT procura que no ocurra así, pero, como se puede comprobar aquí, no sólo ocurre, sino que hay que llegar hasta la resolución judicial para que se cumpla ley.

Dice el artículo 140.1 LGT que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal, cf. art. 139.2.a) LGT), salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Esta regulación, además de admitir expresamente que se pueda hacer una comprobación limitada después de otra, delimita el ámbito condicionado de coincidencias y el requisito formal de especificación en la regularización del anterior procedimiento de las actuaciones realizadas. Parece que, igualmente, impide realizar las mismas actuaciones en cuanto pudieran afectar a la misma obligación tributario o elementos de la misma y al mismo ámbito temporal, porque la previsión legal para que se admita y tenga efectos el descubrimiento es que resulte de “actuaciones distintas”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

SANCIONES

16) Tipificación. Partidas negativas. Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19)

Como si fuera un prontuario de asuntos importantes a considerar ante la realidad que se manifiesta en los expedientes sancionadores producidos en el ámbito de la tributación, parece conveniente comentar junto con la sentencia aquí reseñada estas otras de fecha próxima. Al respecto, parece conveniente recordar conceptos como antijuridicidad (lesión de un bien protegido: la vida, la integridad física…), la tipificación (la regulación legal con su elemento objetivo -hecho, acto u omisión ilícito- y su elemento subjetivo -intención de infringir), la culpabilidad (la prueba de la voluntad de incumplir) y la punibilidad (señalada en la ley la pena correspondiente y las circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes)

- Sobre la tipicidad de la infracción, la sentencia reseñada considera que se ha cometido cuando se ha infringido el art. 42.7 TRLIS aunque no se haya producido una menor recaudación y, también, que hay culpa porque la norma es clara aunque nada se haya ocultado. Con esa doble consideración se confirma que se aplica la responsabilidad objetiva y la culpa por el mero resultado: se sanciona por no ser un experto tributario. Admitir como irremediable que no se aplica el principio de proporcionalidad, es admitir que no existe Estado de Derecho.

Se puede considerar otra sentencia referida a la tipificación: Según TC ss. 25.06.15 y 6.07.11, en el art. 201.3 LGT se incluye tanto la factura con datos falseados como la factura falsa; no prospera alegar que en inspección al destinatario se consideró la contabilidad sin anomalías y sólo se eliminaron facturas por ser ajenas a la actividad, porque no se especificaba qué cuotas ni qué facturas; además existía vinculación y el emisor estaba en EOS; prueba de indicios, TS 17.02.14 y de presunciones, TS s. 16.03.11, suficientes (AN 7-2-19). También aquí se aborda, junto a la indebida agravación de la infracción (porque en la factura falsa no todos los datos son falsos, ni es falsa por ese motivo sino por la causa de su emisión), una incoherente explicación (porque si la contabilidad del destinatario no presenta anomalías parece imposible que las facturas que sustentan la contabilización fueran falsas o falseadas); y también se justifica indebidamente la prueba de la culpa por indicios (no lo son ni la vinculación ni estar en módulos).

- Sobre la culpa y su prueba es conveniente incluir aquí sentencias de fecha próxima. Unas porque señalan con precisión como debe ser: Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19); La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19).
Otras porque permiten la discrepancia jurídica: Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19); En la tributación por una escisión a la que no es aplicable el régimen especial hay, TS s. 16.07.15, culpa ínsita (AN 21-2-19). Que en una conducta esté ínsita la culpa es hacer objetiva la conciencia y la voluntad y sancionar por el resultado. Que se cumplan los estándares de motivación sólo es admisible si la referencia es al formato, al tipo de letra, al orden de los aspectos a considerar, pero sobre la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, sobre la culpa no es posible fabricar en serie.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la motivación que relacionaba los hechos con la conducta, cumpliendo así el art. 211.3 LGT y el art. 24 RD 2063/2004, sobre sanciones (AN 7-2-19)

RECLAMACIONES

17) Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)

Si en Justicia es obligada la discrepancia razonada, también lo es felicitarse por sentencias que, razonadamente, resuelven lo que en Justicia parece que debe ser.

Parece imposible que, si la revisión económico-administrativa se extiende más allá de las cuestiones planteada (art. 237 y 239.2 LGT) alcanzando a “todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados” y resolviendo “todas las cuestiones que se susciten en el expediente hayan sido o no planteadas por los interesados”, se pudiera mantener que no cabe alegar o aportar en la reclamación lo que no se alegó o aportó en el procedimiento anterior. Y si se añade que en la reclamación económico-administrativa es la misma Administración (de nuestra Hacienda) la que dictó el acto impugnado y la que debe resolver la impugnación, limitar de cualquier forma las posibilidades de defensa del administrado es un uso abusivo del derecho y contrario al principio de buena fe que debe presidir todas las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se admita aportar ante el TEA las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEA (AN 26-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

18) RA. Sociedad de profesionales. Operaciones simuladas. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

La azarosa historia de la regulación de la simulación en la LGT (el artículo 25 LGT acogió: los criterios habituales de interpretación en la Ley 230/1963, la interpretación económica del hecho imponible en la Ley 10/1985, la simulación en la Ley 25/1995; y como artículo 16 en la Ley 58/2003) parece que ha hecho que se mantenga el atavismo fiscal. Confundir simulación con apariencia es confundir la causa de los negocios jurídicos con la realidad de los hechos (Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes, cf. AN 4-5-17). Si en una operación la apariencia es que actuó la sociedad, pero quien la realizó fue un socio, no hay simulación jurídica alguna (ni civil ni tributaria), sino un encubrimiento de la realidad fáctica que se corrige con la prueba de que es así, sin necesidad de argumento jurídico alguno.

Regular una simulación “tributaria” advirtiendo de que dicha calificación no produce otros efectos que los exclusivamente tributarios, además de crear un adefesio jurídico, en la práctica provoca una esquizofrenia fiscal si al mismo tiempo no obliga a actuar coherentemente. No existe simulación relativa cuando el negocio jurídico se realiza por una persona (sociedad) y no por otra (socio); esa es la realidad querida, cuando el tercero que se relaciona conoce que negocia con una sociedad, que tiene personalidad jurídica (incluso en las sociedades unipersonales) que puede realizar una actividad (hasta el extremo de que en el ordenamiento jurídico se regula la existencia de sociedades de profesionales).
Hacer tributar al socio como si él hubiera realizado la operación (IVA) y obtenido la renta (IRPF), cuando, para que fuera así, hubo que regular y mantener la transparencia fiscal desde 1978 hasta 2002, parece que es un abuso de derecho. No eliminar todos los efectos tributarios derivados de las aparentes operaciones con la sociedad en el desarrollo de la aparente actividad de ésta parece contrario a la razón y al Derecho.

Si de lo que se trata es de corregir una apariencia o un artificio, lo adecuado es aplicar el conflicto en la aplicación de noma tributaria (art. 15 LGT) y no la simulación: Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el negocio simulado es distinto al negocio declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

I. SOCIEDADES

19) Gastos. No deducibles. Prueba. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12; no era deducible el gasto realizado en favor de los socios y ajeno a la sociedad para adquirir acciones luego amortizadas (AN 7-2-19)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial porque, además del aspecto tributario del asunto de que trata, permite considerar otro referido a un ámbito mayor.

- Se considera que no es gasto tributariamente deducible el realizado por la sociedad que lo contabiliza para que los socios puedan adquirir unas acciones de la propia entidad que, luego, se amortizan. Se considera aquí porque esa operación es ajena a la actividad de la sociedad. Pero es posible, razonablemente, dudar de si debe ser así en Derecho. En las leyes que desde 1995 regulan el Impuesto sobre Sociedades y en él la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) se establece que es el resultado contable, según las normas que lo regulan, modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley del impuesto. Siendo así, o bien contablemente el gasto de que aquí se trata no tiene esa naturaleza a efectos de la determinación del resultado; o bien tributariamente debe haber en la ley un ajuste fiscal que establezca la no deducibilidad. Pero no existe ese precepto legal. Tampoco es ajustada a Derecho la frecuente invocación del ajuste referido a la no deducibilidad de donativos y liberalidades, salvo que estén relacionados con los ingresos porque esta condición no es un “requisito general para la deducibilidad tributaria de todo gasto”, sino un caso de excepción al ajuste referido a donativos y liberalidades. Y si se considerara que es este caso eso es lo que hay para con los socios, será preciso probar jurídicamente su existencia (la voluntad del benefactor, la aceptación en el donatario). Difícil tarea si la contabilización es adecuada, si la voluntad de la sociedad lo confirma aprobando las cuentas.

- Y se puede considerar también que la reforma del IS para pasar de analítico (Ley 61/1978) a sintético (Ley 1995) impide que la Administración modifique un gasto en su existencia, en su concepto o en la calificación de la partida sin que recaiga sobre ella la carga de probar que el resultado contable no es el que resulta de la contabilidad. Y si no actúa en consecuencia modificando el resultado si fuera contablemente necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

20) Ganancias. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)

La sentencia reseñada se comenta con esta: La ganancia en una permuta se produce, art. 15 TRLIS, por diferencia entre el valor normal de mercado en la adquisición y el valor contable de lo entregado; la imputación es en el período en que se realiza la operación; no habiendo optado por otro criterio al tiempo de presentación de la declaración no cabe pedir, art. 119 LGT, el criterio de las operaciones a plazos (AN 7-2-19)

En la primera sentencia, dos aspectos de interesantes: 1) toda incorporación de hechos, sean ingresos sean gastos, no es un ajuste fiscal sino una modificación del resultado contable, por lo que, siendo éste la base imponible (art. 10 LIS), la Administración debe acreditar: si es el descubrimiento de un elemento no declarado, los recursos que empleó para su adquisición; y si es un gasto inexistente, qué ocurrió con los recursos empleados (beneficios distribuidos, inversiones…); 2) la prueba por presunciones exige un proceso lógico en el que de un hecho probado se deduce razonablemente otro (art. 108.2 LGT y art. 386 LEC). Parece que en el caso resuelto falla ese proceso intelectual a partir de la premisa: nadie vende sin percibir una señal.

La otra sentencia se fundamenta en la ley (arts. 17.4.e) y 11 LIS14) tanto en la valoración de la ganancia como en el período de imputación. Trata también de la modificación limitada de las opciones (art. 119.3 LGT), considerando que, no habiendo optado por el criterio de caja para la imputación temporal, no cabe hacerlo al tiempo de la liquidación. Cabe mantener alguna discrepancia: en la imputación temporal, respecto del criterio de devengo, la opción, de producirse, sería por el criterio de caja, de modo que, no habiendo optado al declarar, no hay modificación de opción al pedir ese criterio al tiempo de la liquidación. Hay que volver a la consideración de la liquidación como único momento de determinación cierta y ajustada a la legalidad de la obligación tributaria, frente a la declaración (dudosa en los hechos, art. 108.4 LGT; instrumental en la autoliquidación, art. 120 LGT). Y, así, nada debe impedir el ejercicio de una opción.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT (TS 8-6-17)

(nº 514) (sexta época; nº 10/19) (marzo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

21) Comprobación limitada. Exceso. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19)

- La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En comprobación limitada no hay norma que obligue a que sea distinto el órgano instructor y el que resuelve (AN 29-3-19). Se trata de una advertencia menor, pero que exige respetar el criterio que considera que en todo procedimiento administrativo hay que distinguir la instrucción que acaba con una propuesta de resolución y la resolución. Si no fuera así o si la propuesta y la resolución se decidiera por el mismo órgano, el esquema funcional sería inútil y se perderían derechos y garantías del administrado, como ha terminado ocurriendo con el recurso de reposición.

- La primera sentencia reseñada aporta dos aspectos de interesante consideración. El primero se refiere a la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) que es vicio tan grande que expulsa “ex tunc” del ámbito de los derechos y obligaciones el acto declarado nulo, como sino hubiera existido, al menos en cuanto pudiera perjudicar al afectado. Si se considera el contenido de los preceptos violados: el artículo 135.2 LGT establece que la Administración podrá realizar “únicamente” las siguientes actuaciones (en la letra c), referida al examen de registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y libros, registros o documentos de carácter oficial, así como las facturas y documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en esos libros, registros o documentos, se dice: “con excepción de la contabilidad mercantil); el artículo 136.3 LGT se prohíbe requerir a terceros información sobre movimientos financieros (aunque al administrado se le pueda pedir que aporte la justificación documental de operaciones financieras); y el artículo 139.2 LGT obliga a incluir en la resolución la especificación de actuaciones concretas realizadas.

Frente al argumento que se basara en que se trata de un simple incumplimiento formal, de una actuación que puede quedar invalidada sin afectar a todo el procedimiento, es obligado contestar que, cuando, como ocurre en la LGT, se multiplican los procedimientos y se regula que una forma de terminar uno es iniciar otro, tan peculiar regulación obliga a considerar que, cuando en un procedimiento se incumple los límites que la ley establece para su objeto y desarrollo, pasando así a efectuar actuaciones propias de otro procedimiento, la consecuencia inevitable es entender que se ha prescindido absolutamente del procedimiento y la declarar la nulidad de pleno derecho. En defensa de su derecho, el administrado puede, y debe, utilizar el procedimiento especial de revisión para la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT).

En cambio, la sentencia que se comenta separa la cuestión que provoca la nulidad de otros incumplimientos de la ley. Así, establecido (art. 208.1 LGT) que el administrado puede renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto de los de aplicación de los tributos, “en cuyo caso se tramitará conjuntamente”, que la Administración lo haya tramitado así sin que se hubiera producido la renuncia del administrado constituye una infracción del ordenamiento que origina la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), pero no la nulidad. Y lo mismo cabe decir respecto a la denuncia de que se ha impuesto una sanción sin haber probado la culpa contra el artículo 183.1 LGT (aunque no sea una referencia expresa en el contenido de la resolución según el artículo 211.3 LGT), porque se trata de una infracción del ordenamiento jurídico que determina la anulación del acto, pero no su nulidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)

INSPECCIÓN

22) Plan. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)

Se consideró un avance en las garantías jurídicas de los administrados que el RD 939/1986, RGIT, dedicara un capítulo a la “Planificación de las actuaciones inspectoras” y que, en él, el artículo 19 regulara: cómo se elaboraba el plan nacional a partir de planes aprobados por centros competentes (ap. 2), conteniendo los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos o cualquier otra especie que pueda servir para seleccionar sujetos a inspección (ap. 3); cómo, con esos criterios y por los órganos competentes, se formaban los planes, reservados y sin publicidad (ap. 6), que, luego, se desagregaban en planes de cada funcionario, equipo o unidad, que se comunicaban por escrito individualmente (ap. 4); la posibilidad de planes especiales (ap. 5) y de posibles modificaciones en los planes (ap. 7). Lógicamente, la iniciación de las actuaciones inspectoras o eran en aplicación de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad o sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada (art. 29 RGIT).

En la LGT/2003 se regula (art. 116) la elaboración por la Administración de un plan de control tributario que tendrán carácter reservado que no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen, que es el ejemplo de precepto legal inútil puesto que no se puede exigir ni que se elabore ni que se cumpla ese plan. El artículo 170 RD 1065/2007, RAT, regula que el plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los administrados “sobre” los que deben iniciarse actuaciones (ap. 5), y añade que los planes, los medios de tratamiento de información y los demás sistemas de selección tendrán carácter reservado, no se publicarán y no se pondrán de manifiesto a los administrados ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos (ap. 7). Además, se regula que la determinación de los que van a ser objeto de comprobación en ejecución de un plan de inspección es un acto de mero trámite no susceptible de recurso ni reclamación (ap. 8). Como en tantos otros aspectos de la aplicación de los tributos es evidente el retroceso en derechos y garantías de los administrados tributarios.

Con este panorama, la sentencia reseñada que se comenta recuerda los muchos aspectos que se han desvelado: en el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación” y el inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe. Lo que es una buena información si se puede exigir que conste y se manifieste en todos los expedientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

23) Derechos y garantías. La potestad de comprobar no prescribe, TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 23.03.15, solo prescribe, según el Voto particular. el derecho o facultad de su ejercicio (AN 29-3-19)

La sentencia reseñada se puede considerar junto con estas otras tres de fecha próxima: 1) Según TS s. 26.10.15, por las TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, el TS abandonó su doctrina mantenida en TS s. 4.07.14, que limitaba la inspección de períodos prescritos a la única obligación del contribuyente de conservar justificantes para que la Administración pudiera comprobar la existencia e importe de las partidas con efectos en períodos no prescritos (AN 28-3-19); 2) Si fue indebida la retención sobre dividendos de una sociedad patrimonial, atendiendo al art. 14.2 RD 520/2005, el principio de regularización íntegra no puede llevar a revisar las liquidaciones de todos los socios y hay que estar a la situación del retenedor y si ingresó (AN 6-3-19). 3) El requerimiento telefónico se da por acreditado por la presunción de veracidad de los actos administrativos de la Inspección, pero no se computa como dilación del inspeccionado la de un tercero, en este caso, el banco que debía proporcionar datos (AN 14-3-19). Se trata de cuatro pronunciamientos que sirven para poder apreciar cómo ha evolucionado la regulación y la aplicación de las normas en cuanto se refiere a derechos y garantías jurídicas de los administrados tributarios.

- Sobre la presunta “potestad de comprobar” es conveniente recordar que el artículo 115 LGT regula “potestades y funciones de comprobación e investigación” y también que el contenido de ese precepto es una reiterada repetición de posibilidades: la Administración “podrá comprobar e investigar”, las comprobaciones “podrán extenderse”, la Administración “podrá calificar los hechos”, la Administración podrá comprobar” la concurrencia de requisitos y condiciones de beneficios fiscales. Pero se trata de facultades o, todo lo más, derechos, porque la potestad (poder-deber) no es una posibilidad. El artículo 4 LGT regula la potestad tributaria del que “puede y debe”: establecer tributos mediante ley (Estado); establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes (Comunidades Autónomas); exigir tributos cuando una ley así lo determine (las demás entidades de derecho público).

Las Administraciones (art. 5 LGT) tienen la potestad (el poder-deber) de gestionar los tributos y de sancionar (Título IV, Cap. I y art. 178 LGT) los incumplimientos; a tal efecto tienen la función de comprobar e investigar porque y gozan del derecho para hacerlo mediante el ejercicio de las facultades establecidas. Aquel exceso conceptual (art. 115 LGT) se ve, así, corregido para las actuaciones inspectoras en el artículo 141 LGT que regula entre las funciones administrativas de la Inspección: investigar, comprobar (declaraciones, valores, requisitos) y en el artículo 142 LGT que regula las facultades de la Inspección de los tributos: examen de documentación, entrar en locales y domicilios. Entendida así la diferencia entre potestad, función, derecho y facultad, es cierto que las potestades no prescriben y que lo que prescribe son los derechos.

- Sobre la inspección de hechos producidos en períodos prescritos en cuanto que proyectan consecuencias en períodos no prescritos, la evolución de la doctrina del TS, según se señala en la segunda de las sentencias reseñadas aquí, parece obligado reconocer que afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE). Por una parte, porque parece obligado limitar la responsabilidad de los administrados en cuanto al tiempo de conservación de justificantes (art. 70.3 y arts. 66 bis 2 y 3 LGT); y, por otra parte, porque es conveniente reconocer y reforzar los efectos de que produce la prescripción ganada. En este sentido la doctrina del TC, naturalmente acogida las sentencias jurisdiccionales, sobre la prohibición de la “igualdad en la ilegalidad” que sirve de fundamento para comprobar e investigar hechos producidos en períodos prescritos y también para modificar, si se estimara conveniente, la calificación originaria, es difícilmente conciliable con los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), provoca la “desigualdad en la legalidad” al quedar las revisiones al arbitrio de la Administración e incurre en inequidad en cuanto admite la diferencia de posibilidades de revisión de los propios actos de la Administración y de los administrados y en éstos según que determine más o menos recaudación.

- Precisamente la tercera de las sentencias que aquí se consideran pone de manifiesto una de esas posibilidades de discriminación o de actuaciones arbitrarias derivadas de la autonomía de decisión de la Administración al tiempo de revisar situaciones tributarias. En el asunto resuelto por la sentencia, efectuadas retenciones indebidas en el reparto de beneficios de una sociedad patrimonial (que imputaba sus rentas) e invocado por la recurrente la necesidad de regularizar no sólo la situación del indebido retenedor, sino también la de todos los que soportaron indebidamente la retención por aplicación del principio de regularización íntegra de regularizaciones, jurisprudencialmente reiterado, se resuelve negando esa pretensión. Y así se produce el principio de desigualdad en la legalidad.

- Respecto de la cuarta de las sentencias reseñadas que aquí se consideran, del mismo modo que es tranquilizados que se deban eliminar del cómputo de dilaciones atribuibles al administrado aquellos cumplimientos que dependen de terceros, como es la información que deben proporcionar las entidades financieras (que es una información que, por la cercanía y facilidad de los datos se debió pedir a las entidades), parece obligado llamar la atención sobre la difícil localización de un “principio de veracidad de los actos administrativos de la Inspección” en un texto legal, a diferencia de lo que excepcionalmente se regula sobre las aseveraciones de los agentes de la autoridad en la ley se seguridad viaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede efectuar, TS ss. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15, la comprobación de períodos prescritos -facturas emitidas- con efectos en no prescritos -empleo de las facturas. Tampoco prescribe la sanción porque la infracción es por deducir con facturas falsas en año no prescrito, aunque producidas en año prescrito (AN 3-10-18)

SANCIONES

24) Culpa. Prueba. Standares. En este caso se cumplieron los estándares, TS s. 15.03.17, y no hay interpretación razonable porque hay negligencia al declarar como gastos deducibles los contabilizados que no lo eran y declarar menos ingresos (AN 7-3-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y asunto similar: 1) Sanción porque se cumple con el estándar de motivación exigido en la TS s. 23.05.16: hubo negligencia por desidia, TS s. 28.02.07, por facturas falsas o que señalaban otro destinatario (AN 28-3-19); 2) Según TS s. 26.10.16, no cabe sancionar por los resultados, ni por exclusión de causas exoneradoras y tampoco basta con acreditar los hechos porque, TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, hay que motivar la existencia del elemento subjetivo (AN 6-3-19). 3) Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 13.12.12, 12.12.12, 2.07.12 y 28.06.12, no se puede sancionar por los meros resultados tributarios, ni probar la culpa por exclusión de causas exoneradoras ni si no hay ocultación (AN 7-3-19). Haciendo esta consideración conjunta se puede llamar la atención sobre aspectos mejorables y aspectos que no deben ser olvidados en un Estado de derecho cuando se trata de expedientes sancionadores, de imputación de conductas culpables.

En un Estado de Derecho no hay estándares, no debe haber estándares más allá de la producción industrial, más allá de los actos dictados en serie, con una fundamentación objetiva automáticamente repetible, con textos estereotipados literalmente reproducidos cualesquiera que fueran las circunstancias personales del presunto infractor. Para poder imputar de una conducta ilícita, culpable y sancionable es obligado atender al elemento subjetivo que se manifiesta en la intención de incumplir y en los actos u omisiones por los que esa intención se hace expresión de la voluntad. En un Estado de Derecho como repite la doctrina de los tribunales, en todo expediente sancionador es obligado: exponer la infracción legalmente tipificada como manifestación de la antijuridicidad; atender al resultado de la regularización tributaria (elemento objetivo de la infracción); y probar razonadamente la intención de incumplir, la voluntad al hacerlo y las circunstancias que concurren en el incumplimiento (negligencia, culpa, dolo); y, antes de sancionar, considerar si existen circunstancias exoneradoras de responsabilidad desde la fuerza mayor a la buena fe.

Todos esos aspectos subjetivos hacen rechazable la sanción impuesta atendiendo sólo al resultado de la regularización tributaria (responsabilidad objetiva), utilizando expresiones genéricas y textos estereotipados sin probar la conducta culposa (“hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia” …) y sancionando por exclusión (“no se aprecia la concurrencia de circunstancias excluyentes de responsabilidad”).

Y, respecto de los asuntos resueltos en estas sentencias, es conveniente recordar la jurisprudencia clásica que advirtió que sólo las interpretaciones absurdas se pueden calificar de no razonables; y también que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales y, menos, si no hay ocultación, sino que se trata de gastos contabilizados; y, desde luego, si se trata de una apreciación sobre si un gasto real y contabilizado es fiscalmente deducible. La desidia del administrado puede ser considerada como negligencia cuando la conducta obligada debió ser otra, pero, en la Administración, por sí misma, es jurídicamente rechazable cuando se trata de dejar de apreciar el elemento subjetivo y de probar la culpa al tiempo de proponer y decidir sobre una sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

25) Ganancias. Injustificadas. Imputación temporal. Aplicando el art. 37.1 párr. seg. LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

Es justo y conveniente traer a consideración la sentencia aquí reseñada en cuanto que puede servir de modelo en su esquema argumental: el descubrimiento de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados (o la declaración de deudas inexistentes) justifica que se considere como ganancia patrimonial, como renta del período en que se descubren. Pero si el administrado tributario prueba que esos bienes o derechos ya se tenían en un período anterior a la prescripción o que se tenía otros recursos con los que se adquirieron, ni hay ganancia injustificada ni se puede imputar como renta de un período no prescrito. La sentencia añade que no es preciso identificar, además, la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos.

Sentencias así son las que llaman la atención sobre los excesos legislativos, como cuando se ha regulado (art. 39.2 LIRPF; y ganancias no justificadas por no haber cumplido en el plazo establecido la obligación de información a que se refiere la Disposición Adicional 18ª LGT (art. 37 LIRPF). Es contrario a Derecho porque la contribución tributaria debe ser establecida y exigida según el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y es frontalmente contrario a ese principio la tributación exigida convirtiendo el patrimonio (el valor de los bienes o derechos) en renta sin permitir la prueba de que no es así. La Justicia, que pone en evidencia lo injusto por erróneo, ha permitido que el legislador se haya visto traicionado por el subconsciente al regular que “la aplicación del art. 39.2 LIRPF y del art. 134.6 TR LIS” determinará “la comisión de una infracción muy grave” y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (DA 1ª Ley 7/2012). Así lo deseamos todos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

I. SOCIEDADES

26) Pasivo ficticio. Deuda inexistente. Aplicando el art. 134 TR LIS, hubo un pasivo ficticio contabilizado en cuanto que no había fecha del documento privado ni el socio prestamista tendría capacidad económica para prestar ese dinero en efectivo; y así se apreció respecto del socio en AN s. 15.03.17, cuando lo que recibió se consideró reparto de dividendos, rendimiento de capital mobiliario, al no constar más prueba del préstamo que el documento privado y al no haberlo declarado en el IP (AN 29-3-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor y los cheques al portador se cobraron por los administradores de la pagadora; aplicando el art. 140.3 LIS, se trata de una presunción “iuris tantum” (AN 7-3-19)

Tanto una como otra sentencia tienen como asunto de fondo la prueba. En el primer caso, se trata del préstamo de un socio a su sociedad: contabilizado, se considera como pasivo inexistente porque el documento privado carece de fecha, porque el socio no podría disponer de dinero en efectivo para prestar y porque en la regularización de la situación tributaria al socio, luego impugnada, la sentencia resolvió que lo recibido por el socio no era reintegro del préstamo sino reparto de beneficio, porque el documento privado no era prueba suficiente y porque el socio no declaró su préstamo a efectos el Impuesto sobre el Patrimonio.

Precisamente la invocación como prueba de la regularización tributaria de la situación del socio es lo que poner en evidencia la debilidad de la argumentación de la Administración: ante todo, no se puede olvidar que la contabilidad es un medio de prueba y si se mantiene que contiene un pasivo ficticio, es obligado elaborar la nueva situación, probar que los nuevos asientos -la inexistencia de los recursos antes contabilizados- se ajustan a la realidad y probar el origen y el destino de los nuevos resultados. Por otra parte, se aprecia la ausencia de una explicación razonable para no calificar de liberalidad, con sujeción al ISyD, lo entregado al socio, si se mantiene que no existía préstamo que devolver. Y late la duda sobre por qué no se consideró que existía una ganancia patrimonial injustificada en el socio.

La segunda de las sentencias parte de una aseveración insuficiente: la contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor (¿si el acreedor no contabiliza un crédito es más fiable que si el deudor contabiliza una deuda?; ¿a la inversa?). Y sigue con una apreciación que parece que exige más apoyo probatorio: si los cheques para pagar la deuda de la sociedad deudora los cobran los administradores de la misma, no ha habido tales pagos, ni existía tal deuda; pero esa conclusión sólo se mantiene si se prueba qué hicieron los administradores con lo cobrado y, si lo reintegraron a la sociedad que no lo contabilizó, es obligado probar qué se hizo con ese dinero, siendo la única prueba admisible las correspondientes regularizaciones a los administradores, a la sociedad y, en su caso, a los socios. Y, si no puede ser, si no se hizo así, la sentencia podría haber concluido considerando insuficiente, inconsecuente, incoherente, la pretensión administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 140 LIS la contabilización de deudas inexistentes no es igual a la de deudas de origen desconocido o por causa no acreditada; en la disconformidad no se aportan los justificantes y la escritura prevalece, art. 1218 Cc, sobre la manifestación del recurrente. No cabe sanción por proceder de presunción (AN 3-2-15)

27) Gastos. No deducibles. Facturas deficientes. En las facturas falta la identificación de los trabajos y la afectación a la actividad; tampoco cabe deducir por vehículos porque en la póliza de seguros consta que uno es para uso particular y otro para desplazamiento al trabajo (AN 7-3-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y asunto similar: 1) Se considera inexistentes los servicios facturados y contabilizados: porque, en años antes fue sancionada la entidad por facturación irregular y en operación con otra entidad también se consideraron no deducibles; porque el interviniente en la facturación no estaba apoderado, porque la factura es la única prueba; y en los justificantes porque no hay destinario identificado o es otro distinto (AN 28-3-19); 2) No es una cuestión jurídica, sino probatoria según el art. 105 LGT: la Inspección consideró por indicios -trabajos en otro lugar- que no eran costes de una promoción, sino de otra y el informe pericial no contenía razón de ciencia de sus conclusiones ni valoró la contabilidad ni rebatió lo mantenido por la Inspección sobre las facturas; tampoco hubo indefensión porque, aunque la recurrente dice que no pudo conocer las diligencias penales porque no era parte y el TEAR denegó pedirlas, la querella del Mº Fiscal fue contra ella (AN 29-3-19)

Como si fuera un recordatorio de los medios de prueba, en estas sentencias se repasa: la factura, el dictamen pericial, la presunción y los indicios. Sobre la factura es obligado volver una vez más a lo que regula el artículo 106.4 LGT: la factura es un medio prioritario de prueba en la deducción de gastos; no es un medio privilegiado de prueba, de modo que, si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado probar la realidad de las operaciones. Consistiendo la factura en la acreditación de un importe a cobrar por la operación que es objeto de facturación, si no hay oposición entre las partes, no es relevante que la factura se emitiera por quien no estaba apoderado; que en los justificantes no conste o sea erróneo el destinatario, la deficiencia es del justificante, pero no de la factura y menos de la contabilidad.

Es ajeno a una argumentación jurídica es la presunción por la que se mantiene que, si años antes fue sancionada una sociedad por facturación irregular, ése es un sambenito que perdura y permite mantener que así sigue actuando. Los indicios sólo son prueba cuando son muchos y en el mismo sentido, consisten en una inducción que debe ser suficiente según un razonamiento lógico serio; en el asunto de que se trata, si se incluyeron en un obra los costes de otra y así se prueba lo que procede es ajustar la tributación a la realidad y no hay que invocar indicios; si no hay prueba suficiente de que fuera así, el hecho de realizar varias obras e incluso la posibilidad de distribuir costes impide un razonamiento indiciario. El dictamen pericial tiene un objeto y un contenido; no se puede devaluar porque no se elabore “a la contra” ni porque no aborde aspectos que el Tribunal considere de interés, en la ratificación y, en su caso, interrogatorio, se puede conseguir lo que se considere conveniente y necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral; tampoco son deducibles gastos de alojamiento que son ajenos a la actividad. Sanción (AN 22-3-18)

IVA

28) Servicios. Máquinas recreativas. Aunque el contrato entre el operador de máquinas recreativas y el establecimiento de hostelería donde están instaladas se denomine de explotación conjunta reúne dos prestaciones: la del operador que realiza una operación sujeta y exenta, art. 20 Uno 19º LIVA y art. 3 RD-L 16/1977; y la del establecimiento que cede un espacio, en operación sujeta y gravada, arts. 4 y 11 LIVA, mediante contraprestación aunque esté relacionada con la recaudación (TS 12-3-19, tres, 19-3-19, 27-3-19)

Muchos años después de que se convirtiera en frecuente causa de litigio, aparece esta sentencia que sobre la cuestión que ha alcanzado el nivel exigido para el interés casacional. La resolución es tan discutible como lo fue la contraria hace años. El peligro de desmembrar prestaciones en negocios colectivos podría desvirtuar la esencia jurídica de los mismos: recuérdese a tal efecto que el contrato de sociedad, y el de compañía, consiste en poner común en una relación jurídica que contiene derechos y deberes de los socios entre sí y con la sociedad y de ésta con aquéllos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción improcedente en los pagos al titular de establecimiento donde se ubicaba la máquina para su explotación, al existir un vínculo societario (TSJ Valencia 22-2-99)

29) Deducciones. Previas. Si se inició la actividad adquiriendo terrenos para una promoción inmobiliaria, aplicando la TJCE s. 14.02.86, modulada por la TJCE s. 21.03.00, la intención es indiscutible puesto que en acta con acuerdo la Inspección aceptó que a corto plazo se destinaria a la promoción un 21% del terreno, lo que, además de ser ilegal la renuncia parcial de la exención por una apreciación parcial de la intención de iniciar la actividad, supone que el resto porcentual se destinaria a la actividad a medio plazo (AN 25-3-19)

Esta razonada sentencia aporta luz a un aspecto de difícil aplicación en la regulación del IVA: las deducciones previas al ejercicio de la actividad; y en ellas, la prueba de la intención, apreciada por elementos objetivos, de iniciar dicho ejercicio. La elaboración intelectual es tan apreciable que hasta se aprovecha un acta con acuerdo para presentar un magnífico razonamiento: si la Inspección aceptó la afectación de parte del terreno a la promoción inmobiliaria como acción a corto plazo, hay que entender que está admitiendo también que, a largo plazo, se afectará a esa finalidad el resto del terreno. Lo que, de paso, permite eliminar inquietudes originadas por el tiempo que pudiera transcurrir desde las adquisiciones hasta la iniciación de la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 111 LIVA se debe acreditar por elementos objetivos la intención la intención de destinar lo adquirido a una actividad, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 4.06.12; deducción aunque no se pudo acreditar porque la inspección se inició seis meses después de la adquisición de la parcela y era lógico en tiempos de crisis económica y para una actividad compleja como la promoción inmobiliaria para una edificación de uso hotelero (AN 25-7-18)

ITPyAJD

30) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. Como en TS s. 9.10.18, la extinción del condominio con adjudicación a un comunero de un bien física o jurídicamente indivisible cuando ya poseía un derecho sobre él por existencia de la comunidad en que participaba, puede tributar por AJD si se hace por escritura y la BI es la parte en el valor del inmueble referido al comunero cuya participación desaparece (TS 20-3-19 y 26-3-19)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

Invirtiendo el orden en que se han reseñado aquí los dos pronunciamientos, habría que empezar recordando lo que es doctrina secular inalterada: en la división de la cosa común y en la disolución de una comunidad no hay transmisiones, sino especificación de derechos de los comuneros, porque ya antes tenían la propiedad sobre la cosa común (art. 392 Cc) y la titularidad de su cuota espiritual a efectos de administración y disolución. Es algo sencillo, ínsito en la situación de comunidad de bienes, tributariamente reconocido (art. 33.2. a) y c) LIRPF); algo que se ignoró en las sucesivas modificaciones de la ley del IVA (art. 8 Dos 2º LIVA).

Pero el ITPyAJD, en el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, por “Documentos notariales”, no recae sobre transmisiones, sino sobre documentos (art. 28 LITPyAJD) y somete a tributación (art. 31 LITPyAJD) las primeras copias de escrituras cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que se señalan y que estén no sujetos a los conceptos de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un cónyuge adquiere por disolución de la sociedad de gananciales la mitad de un inmueble que era objeto de comunidad indivisa anterior con compensación en metálico al consorte. La base imponible está en función a la parte que se adjudica (arts. 28 y 30 TR LITP y 61 RITP); no se puede, TS s. 28.06.99, tratar peor que si un tercero hubiera adquirido la cuota parte indivisa (TS 9-10-18)

(nº 524) (nº 13/19) (abril, 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

31) Confianza legítima. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración” (AN 17-4-19)

Esta reconfortante sentencia, que podría servir para confirmar al administrado tributario en la esperanza de que la doctrina de los tribunales puede ser la garantía del principio de seguridad jurídica, también sirve para rehabilitar el principio de confianza legítima, que debe presidir todas las actuaciones de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero que no siempre se aplica o no se corrige su lesión.

Posiblemente hay que remontarse a principios de los años setenta del siglo pasado para recordar la original tesis de un joven inspector cuando publicó un artículo en el que apuntaba razones que podían llevar a considerar como peculiares fuentes de Derecho las declaraciones tributarias y las contestaciones de la Administración. Pasados los años, es habitual y casi normal invocar el criterio de las contestaciones vinculantes a las consultas de los administrados “pari gradu” con las referencias a preceptos de la ley y del reglamento o con la invocación de jurisprudencia reiterada. Incluso es frecuente que se pueda leer en una sentencia el texto de la doctrina administrativa como fundamento de su resolución.

Esta potencia normativa (art. 89.1 LGT) ha determinado, fatalmente, que los creadores de doctrina administrativa se puedan sentir revestidos de una potestad normativa que, desde luego, no tienen. Pero, ya puestos en la función, pueden también sucumbir a la pretensión de aplicar la doctrina de las normas interpretativas que, lógicamente, tienen efecto retroactivo puesto que interpretan otra norma ya existente antes de producirse la que las interpreta. La degradación habilitante (cf. art. 18 LGT/1963 versus art. 12.3 LGT/2003) que ha extendido la posibilidad de dictar normas interpretativas, más allá del Ministro, hasta los órganos competentes para contestar con carácter vinculante consultas escritas (art. 88.5 LGT) en cuanto “tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”. Con lo que la cabeza se muerde la cola (puede dictar norma interpretativa el órgano que tiene atribuida la iniciativa para interpretar disposiciones tributarias).

La sentencia reseñada se resiste si no a las consultas vinculantes sí a la aplicación con carácter retroactivo del nuevo criterio. No se trata de una prohibida retroactividad de la norma, sino de la lesión de un principio que obliga por ley a la Administración: la confianza legítima. Y, al tiempo, la sentencia abre el espacio para la aplicación de ese principio que otros pretenden limitar hasta inutilizarlo. El texto de la sentencia será inolvidable: ese proceder de la Administración “es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17”. Por otra parte, resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado y es que “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

NORMAS

32) Fraude de ley. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)

La peculiar evolución normativa y jurisprudencial que ha llevado a considerar el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como un antecedente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003), ha llevado a distorsionar de tal modo las instituciones que no tienen nada que ver con su concepto clásico que permaneció durante siglos.

Por ese motivo puede ser conveniente considerar junto a la sentencia reseñada estas otras de fecha próxima: 1) La interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19). 2) Los intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19).

Manteniéndose con solidez los institutos del fraude de ley (art. 6 Cc) y del abuso del derecho (art. 7 Cc) en el Derecho Común, parece necesario que, desde los primeros estudios del Derecho Tributario, y desde luego como reacción en la práctica profesional, se vuelva a la verdadera naturaleza de las cosas: 1) el fraude de ley tributario se refería a los hechos imponibles que se veían sometidos a una norma (de cobertura) en vez de a la procedente (defraudada); no se alteraban los hechos, tampoco se alteraban los resultados, el remedio era sólo aplicar la norma debida que se había intentado evitar con el fraude de ley; 2) en la simulación (art. 16 LGT/2003) no se atiende a los hechos, sino a la causa (art. 1274 Cc), que no es ni la finalidad, ni el motivo, ni la intención, sino un elemento objetivo del negocio jurídico (art. 1261 Cc para contratos): si no existe o es ilícita el contrato es nulo (art. 1275 Cc); si es falsa es ineficaz, salvo que se pruebe que existía otra verdadera (art. 1276 Cc) en cuyo caso se está a ella (onerosa, remuneratoria o de beneficencia), la simulación relativa no se localiza en el consentimiento (utilizando varios contratos) ni en el objeto del contrato (prestación, contraprestación), sino en la propia causa (donación onerosa); 3) ante el negocio indirecto, se debe estar a la verdadera intención o finalidad; 4) el abuso del derecho (art. 7 Cc) exige respetar los hechos, el contenido de los contratos y las normas aplicadas, y corregir, además de resarcir, el indebido y excesivo ejercicio del propio derecho.

Siendo así, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto normativo, es una alternativa discrecional añadida por la LGT/2003, además de la potestad de comprobar y de investigar la realidad (art.115 y 142 LGT), de calificar en caso de simulación (art. 13 LGT) y de impedir los negocios indirectos que, mediante actos o convenios de los particulares, procuran alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17.3 LGT). Es preciso analizar con precisión cada caso ante el riesgo de que se pudiera incurrir en una pura arbitrariedad (art. 9 CE).

Aunque no lo estiman así las sentencias, se puede mantener razonadamente cy con fundamento jurídico bastante que: 1) una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada, no determina un fraude de ley; 2) la interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, que tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, tampoco es fraude de ley; 3) que la doctrina del fraude de ley no es aplicable al conflicto en la aplicación de la norma tributaria; 4) que son ajenos al instituto de fraude de ley los conceptos de “artificiosa” (renta negativa) y de “creíble” o “innecesaria” (operaciones). Se pretende generalizar la aplicación de la doctrina (del TJUE) del abuso del Derecho, pero en nuestro ordenamiento jurídico esa doctrina sólo se puede aplicar en los estrictos términos del artículo 7 del Código civil, que es el que regula ese instituto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

RECARGOS

33) Extemporaneidad. Improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

La historia de los recargos por extemporaneidad empezó hace medio siglo con un recargo de prórroga que era el coste fiscal por el retraso en la presentación de declaraciones. Contra esa alternativa a voluntad del contribuyente se reaccionó sustituyendo el recargo por un interés de demora de porcentaje fijo a aplicar cualquiera que fuese tiempo del retraso. Contra ese exceso se reaccionó regulando tres recargos diferentes según el tiempo de retraso, pero el mayor era un 50% que era un porcentaje que coincidía con la sanción por omisión. Y se llegó así a la situación actual: recargo de extemporaneidad y, en retrasos excesivos, además, intereses de demora.

A pesar de esta evolución no han faltado los litigios referidos a la improcedencia del recargo o al exceso que suponía su importe. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que el recargo no es una sanción, que no se exige por una conducta culposa, que no es aplicable el principio de proporcionalidad de la pena. El recargo de extemporaneidad era una consecuencia fatal, inevitable, del cumplimiento espontáneo, pero tardío.

La sentencia aquí reseñada abre una ventana a la esperanza, es un modelo de lo que parece una nueva era, como lo fueron los años 1996 a 1998, de reconocimiento y realización de la equidad fiscal. Como es natural la mejor vía a tal efecto es el Código civil y a él encomienda la sentencia su fundamento. Dice el artículo 1105 Cc: “Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y en los que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables”. Y ice el artículo 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.
Y es obligado señalar también aquí los términos en los que se produce la sentencia, como se ha reseñado: La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)

PRUEBA

34) Aportación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)

No dejó de sorprender aquel criterio de la Administración que mantenía que era un “abuso procedimental” la aportación de pruebas al tiempo de una reclamación o recurso que no se habían aportado en el previo procedimiento de aplicación de los tributos que dio origen a la impugnación. Era suficiente atender a la extensión de la revisión que se puede producir tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT: “La reposición somete… para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas…), como en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten… para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados…”; y art. 239.2 LGT: “Las resoluciones dictadas… decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados”), para poder considerar con fundamento que no había justificación para discriminar en ese aspecto contra los administrados tributarios.
Admitido, de forma generalizada, que en los recursos en vía contencioso era posible aportar pruebas no aportadas en la vía administrativa, aún se mantiene la discrepancia respecto de la aportación al tiempo de las impugnaciones en esa vía. Al respecto es conveniente recordar lo que tantas veces se olvida: que la reclamación económico-administrativa (y desde luego, el recurso de reposición) no es otra cosa que una revisión por la misma Administración de sus propios actos (v. art. 213.1.a) y b) LGT; y, desde luego, en los recursos interpuestos por la propia Administración: arts. 242 a 244 LGT) y, también, que en esas revisiones no hay “partes” -Administración y administrado- ante un órgano, tribunal, independiente. Por ese motivo, se considera natural que, al tiempo de presentar la reclamación ante el órgano que dictó el acto impugnado, prevea la ley (art. 235.3 LGT) que dicho órgano incorpore un informe si se considera conveniente; y también que el TEA pueda solicitar un informe al órgano que dictó el acto impugnado “para aclarar las cuestiones que lo precisen”.

La sentencia aquí reseñada decide con amplitud de contenido estas cuestiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

NOTIFICACIONES

35) Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede considerar con otras de fecha próxima; una declarando ineficaz la notificación: 1) Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19); y otras declarando su eficacia: 2) La notificación a persona identificada en el domicilio del interesado, TS s. 26.06.11, fue eficaz, sin que el reclamante llamara como testigo a quien la recibió; y debía hacerlo porque, art. 217.6 LEC, lo exige el principio de facilidad probatoria (AN 11-4-19). 3) Improcedente recurso de nulidad: la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria fue válida, TS s. 12.05.11, aunque fuera incompleta la dirección del domicilio fiscal, un error en el último número de la parcela, porque no ha dificultado gravemente el acceso al procedimiento y fue eficaz desde que el interesado se dio por enterado pudiendo recurrir (AN 25-4-19)

Todos los pronunciamientos sobre notificaciones tienen un componente de minuciosidad en el análisis de los hechos y circunstancias que hace difícil adivinar el sentido que tendrá la resolución. Por otra parte, la subsanación funcional (que llegue a conocimiento del interesado el acto que se le debía notificar) que remedia todas las deficiencias previas, es un elemento más de incertidumbre. Y, ya en el panorama actual, estas cuestiones se reducen en número y en complejidad, por causa de la generalización obligada de las notificaciones por vía electrónica; aunque en ella no faltan cuestiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)

INSPECCIÓN

36) Representación. Aplicando el art. 46 LGT y el art. 111 RAT, la representación concedida a efectos de inspección y de la sanción que pudiera derivarse, alcanza al procedimiento sancionador porque ninguna norma exige un apoderamiento específico (TS 10-4-19)

La sentencia aquí reseñada tiene raíces en el debate planteado hace treinta años con motivo del RD 939/1986, que aprobó el RGIT y que decía: “El acta de conformidad no puede concebirse como resultado de una transacción” (IV, Preámbulo). Hasta que, de un día para otro, cambió el criterio. Así a este pronunciamiento: “Para firmar actas de conformidad es preciso poder explícito de representación, art. 1173 Cc, para dicho acto que no es de trámite y supone una renuncia de derechos (TS 10-6-05), siguió este otro: “Si el documento indicaba a los que lo autorizaban y el autorizado acreditaba que esas eran las firmas de los autorizantes, existiendo un sello de la AEAT en el documento, hay representación bastante (TS 11-4-06). Y, con la legalización contraria a la solemnidad (art. 46.2 LGT, con nueva redacción por Ley 34/2015), ya se pudo mantener sin reservas: Suficiencia del documento normalizado para la representación (TS 19-6-09)

Si esa ha sido la evolución en la firma de las actas de conformidad en las que, sin duda hay una renuncia de derechos, la falta de solemnidad en la representación en el procedimiento sancionador que decide sobre la conducta ilícita, culposa o dolosa del representado, parece un suceso grave en el Estado de Derecho. Considerar que así se puede mantener porque no hay ningún precepto que ordene la representación solemne más que una justificación debería ser una denuncia. Hace años se produjo una tímida y efímera reacción en los tribunales (TSJ Madrid s. 26-7-05, TSJ C. Valenciana ss. 30-12-02, 23-1-03, 10-2-05). Ya no hay nada que hacer al respecto, mientras no se exija legalmente la representación bastante, solemne o específica.

No obstante esta consideración, la debilidad del argumento (no hay precepto que exija una representación específica) es suficiente apoyo para poder interpretar con el rigor que se merecen sus términos el artículo 46.2 LGT: “Para interponer recursos o reclamaciones o desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes procedimientos regulados en los Títulos II, IV, V y VI, de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna…”. Triste e incoherentemente, la Ley 34/2015 ha modificado el artículo 234.2 LGT considerando que se tendrá por acreditada la representación voluntaria cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado.

En el procedimiento sancionador está regulada una posible renuncia (art. 208.1 LGT: al procedimiento separado) que debe hacer que la representación se pruebe de forma fidedigna y, lógicamente, también debe ser así la representación cuando esa renuncia no se produce.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay norma legal que exija la representación solemne o apud actas en el procedimiento sancionador y es suficiente con la autorización para la inspección (TSJ Andalucía 29-7-13)

37) Contenido. Declaración comprobada previa. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Según TS s. 4.07.14, 5.02.15 y 23.05.15, lo que prescribe es el derecho a determinar la deuda tributaria, pero no la comprobación de los hechos, porque no puede haber “igualdad fuera de la ley”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 (AN 5-4-19).

- El contraste entre estas dos sentencias es evidente si se considera que en una se protege la seguridad jurídica -si antes se pudo comprobar todo, no procede una actuación comprobadora posterior- frente a la otra en la que se consagra la inseguridad - está indefinidamente abierta la posibilidad de comprobar hechos aunque se produjeran en un período respecto del que prescribió el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria- con un sorprendente fundamento: “no puede haber igualdad fuera de la ley”, ignorando al parecer, que el instituto de la prescripción “es ley”, que la comprobación de hechos en períodos prescritos a unos es inevitable desigualdad respecto de todos los demás comprobados. O “la santidad de la cosa prescrita” no es una igualdad fuera de la ley (ganancias injustificadas en el IRPF, bienes aparecidos en el ISyD…) o la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar permite saltarse esa inútil “santidad”. Otra alternativa es hipocresía fiscal, abuso jurídico.

Ciertamente las potestades no prescriben, prescriben los derechos, pero, suponiendo que la comprobación sea una potestad y no una facultad (cf. arts. 115 y 142 LGT), también es cierto que existe deviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por el uso de una potestad más allá del fin que la justifica: comprobar hechos de un período (“prescrito”), sin poder liquidar ese período (por prescripción) es usar abusivamente una potestad. Lo mismo cabría decir respecto de la modificación de la calificación originaria sin efectos en el período (prescrito). Y, en ambos casos, se produce una inevitable indefensión del administrado tributario que no está obligado a conservar toda la documentación que le permitiría defender su derecho. Incluso la reforma del artículo 70 LGT (prescripción de las obligaciones formales) por la Ley 34/2015 por referencia a los artículos 66 bis.2 LGT (prescripción en 10 años del derecho a comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas) confirma que es obligado establecer por ley un plazo que limite el exceso de tiempo con pendencia de liquidación y con posibilidad de comprobación.

- Lo que en la sentencia comentada se puede considerar como una posibilidad de lesionar los principios propios del Estado de Derecho, en la primera de las antes reseñadas se puede considerar como la necesidad de protección jurídica frente a los excesos de la práctica de la Administración en el ejercicio de su “potestad” de comprobación. En la sentencia, reconocidos los requisitos en un procedimiento de gestión, actuando la Administración con las limitaciones que le impone la ley (art. 128 a 130 LGT), es preciso atender a la diferencia entre “datos” (consignados en la declaración, en poder de la Administración) y “hechos” (que se justifican con las correspondientes pruebas). Los datos se verifican (art. 131 a 133 LGT) y los hechos se comprueban o investigan (art. 136 y art. 145 LGT). El contraste de datos puede originar un requerimiento de confirmación o subsanación y, en su caso, la exigencia de justificantes probatorios, pero no es posible en Derecho regularizar una situación tributaria (hacerla ajustada a la ley del tributo que la determina) sólo con “datos” 8que pueden ser erróneos, inexactos, incompletos), sin conocimiento y consideración de los “hechos y circunstancias” (que son la realidad probada) que aquéllos deben reflejar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

SANCIONES

38) Culpa. Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque el mismo contrato se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Existe culpa por no haber declarado por importe de 260.000 euros en la Aduana y no cabe alegar interpretación razonable que se referiría a la exención (AN 5-4-19)

Se ha convertido en un deber inexcusable de todo el que profese el Derecho reaccionar sin callar todas aquellas normas, prácticas o pronunciamientos en los que no se guarde la mayor delicadeza en los términos y el máximo rigor en la apreciación de los hechos y circunstancias al tiempo de decidir sobre la conducta ilícita de un administrado mediante la apertura de un expediente sancionador, en el transcurso del procedimiento o al tiempo de la resolución. Si en alguna de esas ocasiones se produjera un mal proceder impune, de hecho o de derecho, se debe señalar y considerar razonadamente.

Precisamente porque no se puede sancionar por el mero resultado (una regularización tributaria por sí misma no equivale a una conducta culposa), no tiene fundamento mantener que el importe consecuencia de un incumplimiento hace innecesario considerar si se actuó o no razonablemente (sólo no es razonable lo absurdo). Convenir un contrato considerando que su realización no conlleva la obligación de retener, no presupone ni la intención de incumplir (el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) ni, menos, la voluntad de infringir (la culpa). Y, desde luego, un acto de incumplimiento (no facilitar la identificación fiscal de los contratantes) no pueden ser utilizados como medio de prueba de la culpa de otro (no retener), sobre todo cuando las circunstancias a considerar son diferentes en uno y otro incumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

39) Deducciones. Facturas. Improcedentes. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

La consideración mercantil y tributaria de las facturas ha ido evolucionando desde la apreciación de un medio de prueba hasta convertirse en un documento irrelevante. Lo que se consideró un exceso de rigor formal en la regulación de la Ley 10/1985, que impedía cualquier deducción tributaria si no estaba sustentada en la correspondiente factura o documento reglamentario, ha pasado a ser una disposición obsoleta, porque, en las facturas es necesario probar la verdad del medio de prueba. La regulación de la LGT/2003 (art. 106.4 LGT) que, originariamente, establecía que la factura era un elemento de prueba prioritario para justificar las deducciones tributarias en base o en cuota, ha tenido que ser matizada “a la baja”, al añadir que es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado (lo que nunca se pretendió).

Aún no se ha llegado a regular que las facturas no son un medio de prueba, sino sólo una obligación formal sancionable en caso de incumplimiento. Mientras, se puede mantener que el contenido de las facturas debe probarse, que ni la contabilización ni la factura ni el pago de su importe es prueba bastante de la operación. La inquietud que ese criterio puede producir es menor cuando se incluye en un asunto en el que se mantiene también que, aunque está probado que el vehículo se utilizaba para uso privado ajeno a la actividad, se permite la deducción del 50% del IVA soportado, como si fuera una ficción legal, en vez de una presunción iuris tantum, y sin destruir ésta con la prueba de la utilización ajena a la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)

ITP y AJD

40) Comprobación de valores. Improcedente. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficientes a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)

En la gestión de los tributos, como en las carreteras del Tercer Mundo, hay muchos puntos negros: desde la provisionalidad como regla (art. 101.3 LGT) a las muchas modalidades de comprobación (de hechos -arts. 115, 136 y 145 LGT-, de valores -art. 57 y 134 LGT-, de datos -art. 131 LGT-…). A más rigor y regulación en las obligaciones de los administrados, más laxitud en las de la Administración.

Sobre la comprobación de valores, tanto como actuación como procedimiento (art. 57.4 LGT) es necesario no olvidar la evolución de deficiencias y argucias (como ocurre en otros aspectos de la gestión tributaria, como ocurrió con las dilaciones en las actuaciones inspectoras) que ha llevado a situaciones como la que resuelve la sentencia que aquí se comenta. Hace treinta años los tribunales anulaban la motivación habitual de las comprobaciones del “valor real” con fórmulas genéricas (atendiendo a las “circunstancias extrínsecas e intrínsecas”), luego con fórmulas y datos incomprensibles, después con referencias a estudios internos de mercado, posteriormente con normas autonómicas que aprobaban valores de referencia y, así, hasta que la LGT/2003 legalizó esa forma de proceder, aunque, sin duda, lleva a la ilegalidad que permite determinar por norma autonómica la base imponible de impuestos estatales cedidos, se despega de la realidad como se demostró con la evolución de los precios en la crisis económica y es incoherente con el remedio de la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que, por definición, conlleva examen directo, titulación adecuada y motivación individualizada.

El asunto que resuelve la sentencia que se comenta y que ha exigido un pronunciamiento del TS apreciando interés casacional, se refiere a otra forma peculiar de actuación administrativa: aprobado por norma autonómica el coeficiente a aplicar al valor catastral, se pretendió comprobar el valor así resultante, contra el artículo 90 LGT, entre otros (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con establecido de forma abstracta en normas reglamentarias; la TPC no es ninguna carga del contribuyente sino facultad; en este caso la prueba es inidónea porque no ofrece información suficiente y concreta sobre el valor a efectos de impugnación (TS 17-7-18, 18-7-18)

(nº 532) (nº 15/19) (mayo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

41) Subcontratistas. Procedente. Aplicando el art. 43.1 LGT, se considera que las facturas fueron falsas porque los trabajos no se hicieron. Se opone que no se identifica a quien proporcionó la información, pero no se pidió la ampliación del expediente que sólo contenía la liquidación; la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria contra la información de las empresas subcontratistas; el informe pericial de parte es una prueba indirecta con información facilitada por la empresa interesada; existen indicios de emitieron facturas, indebidamente, quienes no eran autónomos, sino trabajadores por cuenta ajena (AN 13-5-19)

La ampliación de supuestos de responsabilidad tributaria que incorporó la LGT/2003 llevó a ese peculiar artículo 43.1 LGT que incluye en la relación de responsables a los administradores de sociedades, incluidos los de hecho; los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades; los representante aduaneros que actúen en nombre y por cuente de sus comitentes; quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad, salvo que el contratista o subcontratista aporte certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias; y, en uno de los párrafos de la ley más confusa y deficientemente redactados, los que tienen el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda y los que concurran en el control efectivo de las entidades, por las obligaciones tributarias de los mismos.

La relación de negativas que desgrana la sentencia no deja de llamar la atención. Se quería conocer la identidad de quienes hubieran informado sobre la facturación de trabajos que se dicen no realizados, pero se desestima la pretensión porque, no constando en el expediente que sólo contenía la liquidación practicada, no se pidió antes que se completara. Se llega así a una situación jurídicamente triste y rozando la indefensión (art. 24 CE), si se considera que el artículo 108.4 LGT establece que, si el administrado considera que son falsos o inexactos los datos que sobre él han dado terceros, la Administración está obligada a contrastar esa información.

Se considera que la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria suficiente contra la información de las empresas subcontratistas, pero parece evidente que, con el mismo fundamento, si no más, se puede mantener que la información de los subcontratistas, manteniendo que no se hizo un trabajo, tiene menos fuerza probatoria que la información dada por los que habrían hecho el trabajo. Y se mantiene que el informe pericial de parte es una débil prueba por ser indirecta y con información facilitada por la empresa interesada; pero con mayor fundamento se puede mantener que lo verdaderamente sospechoso es la información que, coactivamente, requiere la Administración y que debe dársele para que tenga argumentos probatorios en una regularización de la situación tributaria de un tercero. Con tan importante aparato probatorio parecería inútil añadir la prueba de indicios (varios, concurrentes y en el mismo sentido) para mantener que un trabajador por cuenta ajena no puede actuar “también” por cuenta propia facturado sus trabajos, aún incumpliendo obligaciones censales; sobre todo si no se ven sancionados por emitir facturas indebidamente (art. 201 LGT).

La práctica tributaria puede llevar al desánimo jurídico cuando se trata de una discrepancia en la valoración de la prueba. Tampoco ayuda comprobar que todo medio de prueba de los admitidos en derecho (art. 106.1 LGT) de puede ver desvirtuado con una simple apreciación contraria. Aunque, así, sea evidente que no hay defensa posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19)

PRUEBA

42) Carga. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida sobre igual asunto -principio de facilidad de la prueba- y en fecha próxima: Se acordó un reparto de beneficios para saldar la deuda de la cuenta de socios con cargo a reservas mediante compensación; frente al posible enriquecimiento injusto al no comprobar si los socios habían tenido en cuenta las retenciones al tributar por el IRPF, se considera que el socio sucesor era el mejor conocedor de si la sociedad ingresó o no las retenciones y si él tuvo en cuenta o no la retención; en cambio, aunque conocía la inspección a otro socio, no se inquietó por si hubiera o no enriquecimiento (AN 29-5-19)

- En la primera sentencia, aunque la Administración no procuró conocer la verdad sobre un precio real de una operación real actuando, al menos, cerca de la otra parte interviniente en la operación, sino que prefirió inventar una estimación basada en años anteriores a aquel en la operación se produjo, se considera que era el administrado, la parte inspeccionada, el que debía aportar prueba sobre la realidad de un precio diferente al que había declarado, con olvido, al parecer, de lo que establece el artículo 108.4 LGT al establecer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los administrados tributarios “se presumen ciertos para ellos mismos”. Intentar desvirtuar esa presunción legal obligando a actuar contra la misma, parece un exceso jurídico. El principio de facilidad de obtención y aportación de la prueba cuando es la ley la que dice que lo declarado se presume cierto para el que declara, lleva inevitablemente a concluir que la prueba fácil es la ley misma y que el que pretenda mantener que lo declarado no se ajusta a la realidad es el que debe aportar la prueba de lo que mantiene (art. 105.1 LGT). Eso es lo que exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y el que proscribe la indefensión (art. 24 CE)

- La segunda de las sentencias reseñadas desacredita un motivo jurídico de impugnación por incumplimiento de la ley, con un argumento probatorio fáctico. Lo que pretende el administrado es que la Administración no exija el ingreso al obligado a retener sin comprobar si el que debió soportar la retención no dedujo su importe al tributar por su renta (art. 99.5 LIRPF); y lo que contesta la Administración es no sólo que sea el administrado el que pruebe (porque era el administrador de la sociedad) si se retuvo o no y si se ingresó o no la retención; sino también que él mismo sabrá (pero no la Administración que lo está comprobando) si dedujo o no; y también parece que emplea como argumento probatorio el reproche a que, conociendo la regularización de la situación tributaria de otro socio, no dijo nada de lo que ahora plantea.

Parece que son inútiles tanto el artículo 105.1 LGT que establece que el que pretenda hacer valer su derecho es el que debe aportar la prueba de los hechos, como el artículo 115 LGT que califica de potestad, precisamente de la Administración, la comprobación y la investigación de hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El cumplimiento de esos preceptos legales que establecen obligaciones y potestades no se enerva invocando el principio de facilidad de la prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)
INSPECCIÓN

43) Competencia. Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionable con el contenido de aquélla: En una delegación de firma no hay órgano manifiestamente incompetente que origine nulidad de pleno derecho; se delegó a una Técnico de Hacienda, aunque las actas tienen especial dificultad, Res. AEAT 24.03.92, pero la Administración se organiza como considera conveniente y, en este caso, el Inspector Regional firmó la liquidación, confirmándolas actuaciones (AN 27-5-19)

La relación de estas dos sentencias se encuentra en la relatividad con la que parece que se pueden apreciar las normas que regulan un aspecto tan importante como es el de la competencia de los órganos administrativos aunque se trate de dependencias de una entidad como es la AEAT y de lo que se regula en el artículo 5 LGT respecto de qué se debe entender por “Administración tributaria”.

- En la primera de las sentencias reseñadas se reconoce que hubo una primera actuación nula de pleno derecho (art. 47.1.b) Ley 39/2015, LPAC), en cuanto se produjo una incompetencia territorial. Pero se argumenta con naturalidad que esa misma actuación se puede reproducir con los mismos actuarios y la misma documentación mediante una simple extensión de la competencia que, además, es discrecional, si no arbitraria (art. 9 CE), en cuanto que se puede extender (atribuir la competencia) respecto del socio inspeccionado como sucesor de la sociedad disuelta (arts. 40 y 177 LGT), aunque no se haya extendido (atribuido la competencia) en la inspección a otro socio, sin necesidad de explicar si el contenido esencial de esa comprobación (arts. 115 y 142 LGT) es el mismo en ambos casos.

- En la segunda de las sentencias reseñadas se salva también sin dificultad y con donosura jurídica lo que habría sido incompetencia manifiesta en la inspección desarrollada por quien no era inspector, sino técnico, hasta la formalización del acta que es aspecto que, se dice, entraña especial dificultad. Simplemente se delega la firma, porque la Administración se organiza como quiere, como considera conveniente. Y, además, se invoca el remedio jurídicamente infalible, cualquiera que sea el vicio o irregularidad anterior se puede entender subsanado si la liquidación, que es el acto resolutorio del procedimiento (art. 101 LGT), está firmada por la jefatura correspondiente.

De este modo, como se puede apreciar, es posible cumplir con varios de los principios que rigen: por una parte, la actuación de la Administración en general (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, eficacia, cumplimiento de objetivos, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos); y, por otra parte, la aplicación de los tributos (art. 3.2 LGT: eficacia). Quizá se pudiera apreciar, también. algún roce respecto de los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1.e Ley 40/2015, LRJSP) o una desviación en las potestades administrativas (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), con posible lesión de otros principios (art. 9 CE). Pero, sobre todo, lo que parece una útil conclusión llevaría a postular un aligeramiento de preceptos legales y reglamentarios, evitando regulaciones detalladas sobre competencia material, territorial, orgánica o funcional, con un solo precepto de subsanación generalizada por alguna jefatura, en cualquier momento, anterior o posterior a las actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)

SANCIONES

44) Procedimiento. Indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)

El comentario de la sentencia aquí reseñada se podría resumir en dos palabras: “así es”; con una reflexión añadida: “pero si esto es acorde con los principios del Estado de Derecho” es que es inminente la ética informática, según los principios de la robótica.

Ciertamente hay pronunciamientos favorables a que en la infracción tipificada como incumplimientos en la obligación de facturación se incluya también la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar (AN 13-6-18: Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca), pero es más que discutible ese parecer. En cambio, se trata poco sobre la infracción de quien, estando obligado a facturar por las operaciones que realiza, también emite facturas por operaciones no realizadas, cuando parece indiscutible que en ese caso no se incumple aquella obligación. No es inconveniente que a esa situación se ha llegado en paralelo a la que ha convertido la factura en un documento inútil (porque se exige probar por otros medios el contenido facturado, aunque se haya contabilizado y pagado la factura), cuando no sospechoso y, en todo caso, como objeto de infracción y sanción (si no se factura o se hace deficientemente), habiendo quedado en un precepto vacuo y ridículo el que dice (art. 106.4 LGT ) que la factura es el medio probatorio prioritario, aunque no privilegiado.

En este caso, el administrado niega haber facturado indebidamente e incluso señala que él y su esposa admitieron que fue así en diligencia porque se les convenció falazmente. Pero, como era adivinable, no hay prueba de que fuera así (si hay convencido es que otro se ha ganado su confianza). Se extraña el esposo de que sólo él es sancionado, y no su esposa que habría incurrido en una infracción igual. Pero es que la Administración comprueba e investiga (arts. 115 y 141 y 142 LGT) a quien cree conveniente y sanciona a quien considera procedente. Lo que deja abierto un inquietante espacio jurídico. E invoca el sancionado el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) que habría debido llevar a sancionar -antes o también- a la empresa que se habría beneficiado de las facturas falsas. Pero ese principio no impide que se sancione a dos por haber cometido cada uno una infracción (emitir una factura falsa; utilizar facturas falsas para deducir), sino que se sancione a uno por utilizar las facturas falsas y también como colaborador en la infracción de emitirlas. Pero así no se responde a lo alegado.

Cerradas todas las puertas razonables (dos cometen idénticas infracciones y sólo uno es sancionado; dos se aprovechan de una falsedad y sólo uno es sancionado), sin haber descubierto que también debería haber dudas sobre la tipificación de la infracción (lo que, al menos, debería impedir su sanción), alega el sancionado que el mismo empleado público que instruyó el expediente de comprobación e investigación que origina la sanción ha sido miembro del TEA que ha resuelto. Pero es una protesta descolocada en el procedimiento y en el tiempo: debió haber pedido la recusación al tiempo de la reclamación. No se admite que esa circunstancia puede producir indefensión (art. 24 CE) pero, en tiempos de “sólo sí es sí”, es coherente la alegación de que no recusar no quiere decir admitir. Sobre todo, porque también se regula en la ley la abstención (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP). Pero: “No es causa de abstención, dictamen DG Contencioso al RD 1999/1981, que el presidente del TEA haya sido el inspector jefe que dictó la resolución (TEAC 17-12-98). Y, también, lo de “la mujer del Cesar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No puede formar parte de la sala del TEA que resuelve el inspector que actuó en las liquidaciones (TSJ Extremadura 30-6-06)

RECLAMACIONES

45) Alzada. Directores AEAT. Alegaciones. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

La gran alegría que proporciona la sentencia aquí reseñada es el reconocimiento de que hubo un tiempo en que lo que ahora es, se consideraba que no debía ser.

Por mucho que se repita, en los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos, reposición y reclamaciones y recursos administrativos) “no hay partes”, sino que es la Administración, que no puede ir contra sus propios actos, la que, porque la ley así lo regula, puede volver sobre sus actos de oficio o a instancia de un administrado, según el procedimiento. Las reclamaciones económico-administrativas (en el ámbito de potestad tributaria estatal) no son un procedimiento con dos partes que litigan (administrado y Administración) ante un tribunal independiente (porque los TEA son la misma Administración que el órgano que produjo el acto contra el que se reclama).

Desde luego, en las reclamaciones económico-administrativas (dentro de la potestad tributaria estatal) o se conviene que los órganos del Ministerio (DGT) y los departamentos de la AEAT están personados desde la primera instancia (o que no hay personaciones porque en la revisión administrativa no hay “partes”) o, si se mantiene que no estaban personados en la instancia y que por eso pueden recurrir, habría que concluir que la Administración (el Ministerio o la AEAT) estuvo en indefensión (lo que sería un escándalo jurídico). Produce rubor jurídico, en consecuencia, que haya una alzada contra la Administración (TEAR) promovida por la Administración (DGT, AEAT), en una impugnación de un acto (de la AEAT) y que se mantenga que hay que dar a la Administración recurrente trámite y plazo para vista del expediente y formulación de alegaciones, cuando ha sido un órgano de esa Administración el que debió remitir al TEAR el expediente completo, incluso con un informe potestativo (arts. 235 y 236 LGT), para que resolviera; cuando la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas a cualquiera otra que se derive del expediente (art. 237 y 239 LGT); y cuando es el órgano que remitió el expediente el que debe recibir la resolución del TEAR para ejecutarla.

Si el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) planteado por un órgano del Ministerio o por un departamento de la AEAT es un exceso legal (la revisión de la revisión), para obviar la prohibición de ir contra los propios actos; el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT) porque el Ministerio o la AEAT estima que la resolución del TEAR es gravemente dañosa o errónea, además de llevar al extremo la revisión de la revisión, no sólo es intrínsecamente injusto (el administrado no tiene esa posibilidad), sino que, además, tiene una fundamentación falsa, puesto que, si se estima el recurso, no hay consecuencia alguna para el TEAR que actuó de forma tan gravemente irregular (engañosa o errónea); y si se desestima el recurso no hay consecuencias para el órgano del Ministerio o el departamento de la AEAT que descalificó indebidamente, con grave error o perjuicio al menos en su prestigio profesional, al TEAR, a sus miembros y a su criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

46) RCM. Reducción de capital. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013, que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento cuando se trasmiten (AN 14-5-19). El punto que justificaría esta consideración conjunta es la función docente ya aclaratoria que las dos sentencias cumplen.

- De la primera sentencia reseñada conviene destaca el final: No hay conflicto en la aplicación de la norma: 1) porque no hay apariencia negocial (luego, según la sentencia, eso -la irrealidad, la apariencia de un negocio- es lo que se oculta en la rigurosa redacción del art. 15 LGT; y no la apreciación de que un hecho, un acto o un negocio es impropio, inusual o artificioso); 2) y porque la Administración puede calificar (art. 13 LGT), lo que significa que, como no hay “apariencia negocial” (invento fáctico de los administrados que se resuelve “normalmente” mediante prueba en contrario y “con exceso legal” cuando se recurre al conflicto que legaliza la apariencia fiscal inventada), sino “realidad negocial” sólo se trata de determinar la naturaleza jurídica.

- De la segunda sentencia reseñada, la lección que se recibe no es tanto la referida a un criterio de afectación de bienes a una actividad, sino la aclaración sobre la consideración tributaria de las comunidades de bienes. Desde luego, son una situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc); desde luego, no tienen personalidad jurídica, aunque en los impuestos en los que así lo establezca las leyes que los regulan se pueden considerar como sujetos pasivos (arts. 35.4 y 36 LGT; y desde luego, las comunidades no pueden adquirir ni transmitir ni gravar ni renunciar… todos esos actos con trascendencia jurídica los realizan los comuneros, personas físicas o jurídicas, y las comunidades de bienes tampoco pueden realizar ni realizan físicamente actividad alguna sobre sí mismas (porque son una cosa en situación de copropiedad indivisa). En cambio, un comunero sí puede realizar una actividad en la cosa común y eso determina que, al menos en la proporción que le corresponda al comunero, el bien común se considere afecto a una actividad.

También es posible que sea sólo un comunero quien desarrolle una actividad en toda la cosa común porque así se ha convenido por los copropietarios según las reglas civiles de administración de la cosa común y con los pactos que, sobre ingresos, gastos, beneficios, financiación, trabajos y servicios propios o ajenos, se hayan concertado. En un caso así la cosa común íntegramente estará afecta a la actividad que en ella se desarrolla y la condición de sujeto pasivo a efectos tributarios podrá depender de las condiciones de explotación de la cosa común.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)

I. SOCIEDADES

47) Gastos. No deducibles. Justificantes. Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)

La Ley 10/1985, modificó la LGT/1963 estableciendo que para deducir en la base o en la cuota era obligado disponer de la correspondiente factura reglamentaria; y se aprobó un reglamento de facturas que regulaba los requisitos de la factura completa, los documentos sustitutivos o equivalentes, los registros de facturas emitidas y recibidas

Los años de aplicación del IVA, las nuevas regulaciones legales del IVA y del IS, los años de práctica tributaria, produjeron una evolución respecto de la consideración de las facturas que llevó desde el máximo (TSJ Asturias s. 31-7-12: La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario) hasta el mínimo (es necesario probar la realidad del contenido de la factura: la prueba de la prueba) hasta quedar reducido el texto legal (art. 106.3 LGT) a un juego de palabras (la factura es un medio de prueba prioritario para deducir, pero no es un medio privilegiado).

Es frecuente leer pronunciamientos que señalan que la factura y su contabilización no son prueba suficiente de un gasto. Porque esa es la situación, es por lo que conviene señalar aquellos otros pronunciamientos en los que se mantiene el rigor en materia de facturas: los tickets y los justificantes bancarios no son documentos asimilables. Lo que no debe llevar a concluir que esos documentos no son medios de prueba que, junto con otros, como la contabilidad sin anomalías, el pago, las manifestaciones de terceros, contratos, autorizaciones, constataciones y certificados oficiales…, puedan justificar suficientemente la realidad de operaciones y los consiguientes efectos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12 (AN 7-2-19)

ISyD

48) Liquidación provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)

La LGT/2003 sustituyó el procedimiento de gestión único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120) por la sucesión de procedimientos (arts. 120 a 159 LGT), durante un tiempo infinito de inseguridad jurídica (TS ss. 26.2.96, 27.10.97, 4.12.98), y convirtió en regla la provisionalidad de las liquidaciones (arts. 101.2 y 3 LGT), aunque los principios del Estado de Derecho, exigen que sea la excepción. Y fue una sencilla adivinación adelantar que la Administración procuraría salvar las limitaciones legales a la reiteración de comprobaciones sobre el mismo objeto, como procuró salvar el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras (diligencias argucia, dilaciones con continuidad). Y un ejemplo de esta inquietud jurídica lo ofrece la sentencia aquí reseñada: después de un procedimiento “de gestión”, en el que estaban todos los datos necesarios para una regularización, se inicia un procedimiento posterior que pretende volver sobre lo que pudo ser objeto de comprobación antes.

Y permanece la cuestión esencial: una comprobación parcial, una liquidación provisional, no determinan, no pueden determinar, una regularización ajustada a la ley del impuesto (que establece la tributación atendiendo a la totalidad de hechos y circunstancias concurrentes en cada sujeto y en cada período o al tiempo del devengo). No establecer un plazo razonablemente corto de provisionalidad e inseguridad es incorporar la inseguridad como elemento propio del ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia, Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

IVA

49) Devengo. La “puesta a disposición”, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17, no tiene que coincidir con las previsiones civiles; en este caso, aunque formalmente no se produjo la puesta a disposición hasta después de la escritura, incluso con un acuerdo posterior aplazándola, la compradora la tenía desde el contrato privado en que se le autorizaba a tramitar la licencia de obras y la integró en una Junta de Compensación (AN 10-5-19)

Siempre son de agradecer las sentencias que recuerdan que lo que dice la ley (española) no es lo que se puede interpretar (art. 3 Cc; art. 12 LGT)) según el ordenamiento jurídico (español). Quizá los redactores de la LIVA pudieron haber empleado otra expresión (en vez del seguimiento ciego a las directrices foráneas) o haber añadido un precepto aclaratorio. No haberlo hecho así, permite la discrepancia razonable: tramitar una licencia no es disponer; y es discutible que, en todo caso, lo sea la integración en una Junta de Compensación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

ITPyAJD

50) Disolución de comunidades. Exceso de adjudicación. En la disolución de comunidad con adjudicación de un inmueble a un comunero que satisface a los demás en metálico el exceso de adjudicación hay operación sujeta y exenta, o no sujeta, a Transmisiones Onerosas; pero si no está sujeta a TO sí lo está a AJD (TS 30-5-19)

A veces parece que la aplicación de los tributos es incompatible con la consideración jurídica del concepto, naturaleza y efectos de los hechos, actos y negocios. La esquizofrenia fiscal (simulación, conflicto en la aplicación de normas, tributación de los entes sin personalidad) se admite y se realiza con naturalidad. La comunidad de bienes es una situación, la situación jurídica de la cosa que pertenece a dos o más dueños; la división de la cosa común, la disolución de la comunidad de bienes, con adjudicaciones, no supone transmisión alguna, sino la especificación de un derecho. Así se entiende en la LIRPF (art. 33.2 a) y b) y en el ITP, pero se reacciona mal y a la contra en la LIVA (art. 8 Dos 2º). Está regulada la sujeción o no al ITP (arts. 4 LIVA y art. 7.5 LITP).

- Recordatorio de jurisprudencia. En herencias materna y paterna es indiferente que exista una o dos comunidades porque su origen es el mismo, igual que los comuneros y las cuotas de participación por lo que, en la división simultánea del caudal hereditario de cada progenitor en que se adjudican bienes equivalentes a las respectivas cuotas, compensándose los excesos con otros bienes aunque sean de una herencia con otra, no hay transmisión, porque no la hay en la división de comunidad, y no es exceso de adjudicación la compensación, porque lo que se pierde de un bien se compensa de otro (TSJ Madrid 28-5-18)

(nº 545) (nº 17/19) (junio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

ESTIMACIÓN INDIRECTA

51) Procedente. Estuvo justificada la estimación indirecta porque no estaban identificadas las existencias de años precedentes que seguían formando parte de las existencias finales de los ejercicios comprobados; en cambio, va contra la lógica aceptar el valor de las existencias iniciales y presumir que las finales están infravaloradas; tampoco cabe incluir entre las existencias las entregadas a terceros; y se debe admitir como gastos los que no justificados en la inspección se acreditaron después; por otra parte, no se admite como gasto el sobreprecio pagado a un socio y no justificado que o bien era una retribución de fondos propios o era una liberalidad (AN 24-6-19)

En la práctica, la flexibilidad desnaturalizadora del método llevó a regularizaciones en las que junto a datos estimados -no probados- se utilizaban datos formalmente acreditados con la más rigurosa exigencia. Y fue, precisamente, la generalización y el extremo rigor en las obligaciones formales establecidas y la utilización de la tributación virtual -actas con acuerdo, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, simulación- lo que hizo decaer la necesidad de recurrir al método de estimación indirecta.

Esta consideración temporal -los infrecuentes litigios sobre estimaciones indirectas- es la que hace interesante la sentencia aquí reseñada, pero el interés es aún mayor cuando se comprueba los otros aspectos que se resuelven y que ponen de manifiesto las circunstancias en que se producen regularizaciones tributarias: tanto respecto de las cuantificaciones (va contra la lógica aceptar el valor de las existencias iniciales y presumir que las finales están infravaloradas; tampoco cabe incluir entre las existencias las entregadas a terceros; y se debe admitir como gastos los que no justificados en la inspección se acreditaron después); como en cuanto a la calificación de los hechos (no se admite como gasto el sobreprecio pagado a un socio y no justificado que o bien era una retribución de fondos propios o era una liberalidad). Este análisis de lo ocurrido, permitiría también poner en duda la procedencia, en Derecho, de aplicar la estimación indirecta según lo que debe ser su adecuado contenido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la estimación indirecta porque, aunque en el archivo informático ponía “proves” y se dice que era para prácticas de empleados, el juez declaró como hecho probado que se llevaba una doble contabilidad; y la Inspección actuó bien cuando no dedujo gastos que consideraba irreales y que se abonaron a otra sociedad del grupo y no a los empleados (AN 8-6-17)

PROCEDIMIENTO

52) Reiteración de anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe una tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19)

Con la nueva doctrina actual se abre un camino inesperado. En un triple sentido. Primero, porque se admite que la Administración puede actuar contra Derecho una y otra vez y sin consecuencias (contra: arts. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015, LRJSP; art. 48 Ley 39/2015, LPAC), por lo que no es invocable la doctrina que impedía las anulaciones y comprobaciones sucesivas (a partir de la tercera). Segundo, porque el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) decae cuando no hay riesgo recaudatorio, por lo que, asegurado el importe a recaudar, lo de menos es exigirlo según lo que ordena la ley. Y, tercero, porque desaparece el derecho del administrado a exigir que se actúe según Derecho y que tenga consecuencias no hacerlo así, de modo que lo que debe hacer el administrado no es pedir que se anule lo mal hecho, sino subsanar lo que la Administración he hecho mal, personándose como si la deficiente notificación se hubiera producido, según Derecho, de forma válida y con resultado eficaz. Parece que no reaccionar contra esa posibilidad, es ser responsable de esa nueva deriva social en la aplicación de la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

GESTIÓN

53) Comprobación de valores. Tasación hipotecaria. Inidónea. Se anula la comprobación de valores que determina el valor real en el ITP utilizando el valor de tasación hipotecaria que es inidóneo, como lo es utilizar el valor de referencia catastral (TSJ C. Valenciana 5-6-19, tres)

Tenía que ser así, debería ser así. Si el valor de referencia catastral es inadecuado para determinar el valor real, también lo es el valor de tasación hipotecaria que no pretende señalar el valor actual, sino el de ejecución en su día; y lo mismo cabe decir del valor de tasación a efectos de seguros que procuran acertar en el valor al tiempo de siniestros.

Razona la sentencia que la doctrina de TS s. 7.12.11 que consideró idóneo para determinar el valor real de un bien la tasación hipotecaria (art. 57 LGT) ha quedado superada por la doctrina de TS s. 23.05.18 que declara inidóneo el valor de referencia catastral como medio de comprobación de valores. Como dice la nueva doctrina: a la vista del artículo 108.4 LGT hay que reconocer que la veracidad de las autoliquidaciones no puede quedar limitada al que las hace, sino que se debe presumir de modo que la Administración, según el artículo 101 LGT, puede aceptarlas o discrepar motivadamente mediante una comprobación. Considera la sentencia que el valor real en una transmisión es el que fijarían partes independientes y que no lo es el valor de tasación que es un valor independiente según la Orden ECO/805/2003 que distingue entre valor hipotecario y valor de garantía, sin que sea el valor de transmisión actual el valor que sirve de base a una subasta futura. Tampoco cabe mantener que convenir el contrato de hipoteca obliga a las partes (“pacta sunt servanda”), porque no es un valor pactado entre las partes del contrato de transmisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

RECAUDACIÓN

54) Responsable. Emisor de facturas falsas. No cabe oponer que se trata de una conducta tipificada como delito, art. 390 CP, porque el TC s. 25.06.15, ha considerado que emitir facturas por servicios inexistentes, no realizados, es subsumible en la infracción tributaria del art. 201 LGT; no hubo indefensión porque se le requirió y no contestó suficientemente y conoció la iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad; y no fue necesario declarar fallido al deudor principal porque no tenía bienes para pagar la deuda (AN 27-6-19)

Por mucho que se reitere la explicación (y la doctrina del TC que la confirma), no puede dejar de sorprender que se incluya en la infracción tipificada como “incumplir obligaciones de facturación” (art. 201 LGT) el hecho de emitir factura por quien no tiene obligaciones de facturación o que emite facturas por operaciones inexistentes o que no determina la obligación de facturar. Si este aspecto del asunto es discutible, aún lo es más comprende sin error y discernir con acierto los supuestos de responsabilidad tributaria según se trate colaborar en una infracción o de causarla o de procurar impedir o dificultar la recaudación, y a esto hay que añadirle el conocimiento de los derechos y deberes del declarado responsable tributario que puede incluso, impugnar la determinación de la deuda de la que debe responder: la deficiente actuación al respecto provoca indefensión, como puede ser requerimientos sin advertir de su trascendencia fiscal. Ciertamente, si el deudor principal no tenía bienes para pagar su deuda debe responder por la misma el responsable subsidiario, pero esa circunstancia debe estar acreditada mediante la investigación de bienes y derechos, los intentos de cobro y la declaración de fallido del deudor.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

SANCIONES

55) Culpa. Probada. Se exige la prueba de la culpa, TS ss. 12.07.10 y 28.01.13; pero no es el sancionado el que debe probar que su interpretación era razonable y tampoco cabe sancionar sólo por el resultado, TS ss. 18.04.07, 6.06.08 y 15.01.09; pero aquí se probó la culpa porque, art. 203.1 LGT, hubo falta de colaboración (AN 6-6-19)

Con verdadero dolor jurídico se puede comentar la sentencia reseñada con estas otras de fecha próxima: 1) Culpa porque el contribuyente no ha probado qué interpretación podría amparar su conducta (AN 6-6-19). 2) Aunque no cabe sancionar ni por resultado ni por exclusión de exoneración, sino atendiendo al elemento subjetivo y de forma motivada, TS s,15.03.17, y aunque simulación no equivale a dolo, aquí la apariencia fue para dejar de tributar lo debido (AN 6-6-19). 3) Un club de fútbol está acostumbrado a operaciones internacionales sin tener dudas sobre el tipo de cambio en deudas denominadas en divisas; y fue procedente calificar la infracción por al art. 195.1 LGT y no por el art. 199 LGT; no es desproporcionada la sanción porque se ha aplicado la establecida en la ley (AN 6-6-19)

La primera sentencia puede tener explicación y servir de contraste a las demás: no se trata de interpretar una norma, sino de la constancia de un hecho que puso de manifiesto una falta de colaboración en el procedimiento tributario; y advierte, por una parte, que no sería así si se tratara de la interpretación de una norma que sólo llevaría a una infracción si la Administración probara que esa interpretación no era razonable (y hay que recordar los precedentes jurisprudenciales que aclaran que sólo lo absurdo no es razonable) y, por otra parte, que tampoco sería así cuando la justificación del reproche (la sanción entraña un reproche moral con trascendencia social) fuera sólo que de la regularización tributaria ha resultado una diferencia (que sería el elemento objetivo de la tipificación de la infracción, pero no el indefectible elemento subjetivo de la infracción tipificada que se identifica con la intención probada de incumplir).

En cambio, otra sentencia mantiene (contra abundante criterio) que es el sancionado el que debe probar que su interpretación de la norma era razonable; otra sentencia, además de confundir simulación en la causa jurídica -arts. 1276 Cc y art 16 LGT- con apariencia que falsearía los hechos, justifica la culpabilidad por exclusión (porque no hay causa exoneradora) cuando es abundante y reiterada la doctrina que mantiene que no debe ser así; y la cuarta sentencia señala (contra reiterado criterio), como prueba de que su conducta es culpable, que el sancionado (que está acostumbrado a realizar un tipo de operaciones), que es tanto como probar la intención de incumplir porque es de suponer que la tenía.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

56) Procedimiento. Motivación. Estándares. Sanción procedente porque, TS s. 28.02.17, se ha cumplido los estándares de motivación (AN 6-6-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de asunto semejante y fecha próxima: Fue suficiente motivación decir que “la conducta fue voluntaria porque pudo haber sido otra” y, aunque habría sido deseable pormenorizar los hechos considerados infracción -hubo gastos no admitidos que se justificaron después-, se considera suficiente la parca motivación del elemento subjetivo (AN 24-6-19)

Sobre la objetivación de la culpa (la culpa ínsita), la falta de ponderación de la sanción (el abandono del principio de proporcionalidad) y la automatización de las resoluciones sancionadoras (los estándares de motivación en la producción de resoluciones), el repaso de las sentencias de los últimos, provoca una justificada inquietud jurídica que encuentra fundamento si se repasa la doctrina de los tribunales que se producía hace diez años.

El empleo de los términos “estándares de motivación” de las resoluciones sancionadoras puede encontrar justificación si lo que se quiere decir es que, en el ámbito tributario, toda resolución sancionadora debe motivar: a) la adecuación jurídica de la infracción tipificada que se aplica a la vista de los hechos probados (elemento objetivo: incumplimiento) y de la conducta considerada (elemento subjetivo: intención de incumplir); b) la prueba de la culpa (que no lo: es ni el resultado de una regularización tributaria; ni la expresión genérica sobre la voluntad de infringir “porque l a conducta podría haber sido otra” ni sobre el grado de culpa: “hubo dolo, culpa o al menos negligencia”; ni señalar que “la interpretación de la norma no fue razonable”, porque la carga de la prueba exige que quien así lo mantenga -y no el sancionado porque eso sería exigir la prueba de la inocencia contra el art. 24 CE- pruebe cuál y por qué debe ser otra la interpretación razonable, teniendo en cuenta que sólo lo absurdo no es razonable); c) la procedencia de la punibilidad, porque no concurren causas exoneradoras de la responsabilidad, porque se han tenido en cuenta los elementos determinantes de la sanción, incluido el principio de proporcionalidad, porque el Estado de Derecho impide la automatización de las sanciones.

Como se puede apreciar en las sentencias reseñadas que se comentan, la situación jurídica se podría haber degradado mucho si se contrasta con los principios del Estado de Derecho una expresión parecida a ésta: “aunque habría sido deseable pormenorizar los hechos considerados infracción -hubo gastos no admitidos que se justificaron después-, se considera suficiente la parca motivación del elemento subjetivo”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

RECLAMACIONES

57) Ejecución. Plazo. Valoración no motivada. Como en TS s. 31.10.17, es inadecuada la aplicación del art. 66.2 RD 520/2005, cuando el TEAR anula una valoración por falta de motivación: la ejecución se debe efectuar en el plazo del art. 104 LGT (TS 11-6-19)

Establece el artículo 66.2 RGPR que los actos resultantes de la ejecución de una resolución de un recurso o reclamación deben ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución haya tenido entrada en el registro del órgano competente para la ejecución. Pero el artículo 66.4 RD 520/2005 establece que cuando existiendo vivió de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de actuaciones y se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa del anulado.

En el asunto resuelto se trata de una comprobación de un “valor real” utilizando el medio de valoración “estimación por referencia” (art. 57.1 b) LGT: aplicar un coeficiente al valor catastral) que se ha declarado inidóneo a tal efecto (TS s.23.05.18). La falta de motivación adecuada, se considera como defecto “formal” (TS s. 31.10.17) y esa consideración determina que se entienda que el plazo de ejecución de la resolución no deba ser el de un mes, que se aplicaría si el vicio que determina la anulación fuera “de fondo”, sino el plazo de resolución que se regula con carácter general en el artículo 104 LGT (seis meses), descartando la aplicación del plazo establecido (art. 150 LGT) para la reanudación de actuaciones inspectoras (atendiendo al tiempo restante del establecido para la duración de dicho procedimiento).

Lógicamente, se debe reconocer el suficiente fundamento para sentenciar así, pero también se debería reconocer un grado de racionalidad bastante en la discrepancia que considera que en una comprobación, emplear un medio de comprobación inidóneo es algo más, es mucho más, que un defecto formal. No se trata de una equivalencia con el vicio consistente en “prescindir absolutamente del procedimiento” correspondiente, que determina la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), pero tampoco se puede identificar con un “defecto de forma” ese empleo de un medio inidóneo de comprobación de valor, cuando la comprobación de valor, precisamente, es el objeto de la actuación o del procedimiento de que se trata. Ni siquiera parece asumible en Derecho identificar la ausencia de motivación (en este caso, porque de haberse producido, se habría referido a la motivación de un medio inidóneo de valoración) con un defecto de forma, porque es necesario volver a recordar que la motivación es un elemento estructural de los actos administrativos (AN 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad).

- Recordatorio de jurisprudencia. La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia (TS 3-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

58) RT. Socio profesional. Valorando los servicios profesionales prestados por el socio único a su sociedad, derechos de autor, intervenciones en televisión, por debajo del valor de mercado, procede modificar ese valor y no cabe aplicar la reducción de los rendimientos de actividad, porque es rendimiento de trabajo. Sanción (AN 26-6-19)

Los últimos años han traído a consideración tres aspectos jurídicos de la tributación: las “tarjetas blacks”, consideradas como renta percibida (IRPF), cuando la calificación adecuada era liberalidad (ISyD), con trascendencia, en su caso, respecto del gasto deducible de la sociedad y en los pagos a cuenta a realizar y exigir; las comunidades de bienes como entes que pueden comprar y vender y tener resultados económicos (IS), aunque son “situaciones” (sin personalidad jurídica que tienen las sociedades sean civiles o mercantiles) en las que se encuentra una cosa de modo que las operaciones y negocios se realizan por los comuneros que son los que obtienen pérdidas o ganancias; y la pretendida “simulación” en las sociedades de profesionales y artistas (IRPF, IS), confundiendo así ese concepto jurídico (arts. 1274, 1274 y 1276 Cc), referido a la “causa”, que es un elemento estructural (no subjetivo, como las intenciones o los fines o los motivos) y jurídico (no fáctico) de los contratos (art. 1261 Cc) y el remedio jurídico cuando es falsa pero existe otra verdadera, con la “apariencia” (que se produce cuando los hechos son falsos, inexistentes, distintos a los reales), cuyo remedio es la prueba de lo verdaderamente ocurrido.

La sentencia reseñada puede permitir una consideración sobre ese irregular proceder. Por una parte, si la sociedad no existe porque la actividad que constituye su objeto la realizan los socios, la renta obtenida se debe atribuir a ellos a efectos de su tributación (IRPF), debiendo suponer que se debería producir simultáneamente la devolución a la entidad del tributo satisfechos y la regularización de todas las operaciones (adquisiciones de bienes y servicios) realizadas con terceros, sin que fuera relevante la evidencia de que cuando el legislador quiso que fuese así reguló la transparencia fiscal (1978) y su desaparición (2002) y de que esa “peculiaridad fiscal” es manifiestamente contraria: a los contratos de sociedad (art. 1665 Cc) y de compañía (art. 114 CdeC), en los que los socios aportan su trabajo, su industria, a la regulación de las sociedades profesionales y a la regulación de la sociedad unipersonal (que no entrañan esa transparencia fiscal sobrevenida); y es contraria, además, a la tributación exigible en sociedades con otra actividad en las que la actividad personal de los socios es indiscutible y con consecuencias tributarias (art. 4.8 LIP y art. 20.2 LISyD).

Por otra parte, si se admite la consideración fiscal individualizada de la sociedad con socios profesionales, se hace relevante la circunstancia de vinculación (art. 17 LIS) que lleva también a regularizar diferencias. En la sentencia que se comenta (aunque es difícil encontrar coherencia con ese otro criterio, aplicable cuando se niega trascendencia fiscal propia a la sociedad) se califica la relación socio-sociedad como rendimiento de trabajo y no como rendimiento de actividad (lo que sería como un “falso autónomo” al revés). Se reproducen, y sirven de poco, las preguntas sobre quién realiza la actividad profesional, cómo puede actuar el socio profesional como trabajador por cuenta ajena de la sociedad de la que es socio; y todo se complica cuando se debe aplicar el confuso artículo 16 LIRPF en su desafortunada regulación de rendimientos de trabajo personal por conferencias, derechos de autor e intervenciones personales en espectáculos, entrevistas y eventos semejantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

59) RA. Gastos. Bienes afectos. Vehículo. Atendiendo al art. 29 LIRPF un automóvil es un bien indivisible, aunque se pueda usar parcialmente; el art. 22.4 RIRPF concreta la ley, aunque sea otro el tratamiento en el IVA y en el IS; negar la amortización del vehículo de un abogado no es contrario al principio de capacidad económica, TC s. 14.07.94, porque el legislador goza de un amplio margen de libertad para configurar un impuesto (TS 13-6-19)

La sentencia aquí reseñada permite recordar aspectos que fueron objeto de atención doctrinal hace años. Frente a pragmática regulación en el IVA respecto de la utilización de vehículos a una actividad (art. 95.3 LIVA). atendiendo a la clase de vehículo de que se trate y estableciendo una presunción legal (que prevalece salvo prueba en contrario del que así lo mantenga) para los de mayor dificultad probatoria de su uso, en el IRPF se mantiene la dificultad de un texto legal discutible tanto en sus términos como en la habilitación reglamentaria para su desarrollo.

Es deficiente regulación la que mezcla expresiones como: “elementos que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad”, “afectación limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad” y “en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos indivisibles”, porque exige discernir entre “servir” y “utilizar”, entre “uso parcial” y “parte utilizada” y referir esos conceptos a un heterogéneo denominador común, como es el referido a “elementos indivisibles” (¿no troceables?, ¿en la estructura del elemento, en el tiempo de utilización, en el espacio? ¿con autonomía funcional en las partes?). La dificultad de raciocinio es tal que la sentencia tiene que decidir sobre si el automóvil de un abogado (no troceable, indivisible, pero sí con utilización parcial en el tiempo, como alternativa exclusiva respecto de otro vehículo…) se puede considerar o no como elemento afecto a su actividad.

El desarrollo reglamentario (art. 22 RIRPF) es, evidentemente, un exceso respecto de la habilitación legal: “determinar las condiciones en que, no obstante su utilización respecto de las necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales se puedan considerar afectos a una actividad”. Pero se regula mucho más que eso, incluso con excepciones a la propia regulación para excluir de la afectación no por el uso “irrelevante” del elemento patrimonial, sino por su clase o por el destino que pueda tener.

Las habilitaciones legales para desarrollos reglamentarias pueden lesionar el principio de reserva de ley (art. 8 LGT). En la sentencia se mantiene que la regulación legal y su desarrollo reglamentario no afectan al principio de capacidad económica (art. 31 CE) porque el legislador tributario “goza de un amplio margen” para configurar los tributos. Y, en ese ámbito de decadencia jurídica, el artículo 29 LIRPF mantiene que la consideración de elementos afectos se hace con independencia de su titularidad cuando, en caso de matrimonio (según su régimen económico), sea común a ambos cónyuges; así, con incoherencia e incongruencia, se complica la regulación nada protectora de la familia (v. art. 39 CE) contenida en el artículo 30.2.2ª y 3ª LIRPF) que se ha mantenido durante treinta años sin verse afectada por ideologías o intereses sociales o políticos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Siendo la actividad la ejecución de obras es deducible el leasing de vehículos utilizados por directivos para desplazarse a aquéllas (AN 14-12-00)

I. SOCIEDADES

60) Gastos. Deducibles. Atenciones. Los gastos de comida, alojamiento y cesta de navidad a los socios de la cooperativa son deducibles porque son socios y clientes (AN 10-6-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre asunto parecido: El pago no acredita la realidad de los servicios facturados; fue la sociedad la que prestó los servicios, simulación, aunque aparecían prestados por autónomos que eran los socios, para tener más gastos deducibles (AN 6-6-19)

La primera de las sentencias tiene interés por su sencillez en un aspecto de la tributación que, en la práctica suele presentar complicaciones. Por otra parte, permite repasar el artículo que regula el ajuste fiscal (art. 10 LIS) respecto de los gastos contables que no son tributariamente deducibles (art. 15 LIS): no lo son los donativos ni las liberalidades, pero sí son deducibles (además de las atenciones a empleados, gastos de promoción y los relacionados con los ingresos y las retribuciones or la función de administrador de sociedad) si se trata de donativos o liberalidades para clientes, sean o no socios (con el límite cuantitativo que la ley establece).

La segunda de las sentencias reseñadas, referida también a la deducibilidad de un gasto contabilizado, es más interesante y exige diversas consideraciones: a) los servicios facturados se deben presumir reales salvo prueba en contrario, porque la factura es el medio de prueba prioritario de los gastos (art. 106.4 LGT), aunque, desde luego, no es un medio privilegiado (que exigiera una prueba en contrario más intensa); b) si fue la sociedad la que prestó lo servicios y no los socios que los facturaron, eso no es una simulación (arts. 1274 y 1275 Cc), sino una irrealidad, una pretensión de falsear la verdad de los hechos y, por tanto, no tiene nada que ver con la existencia de una causa contractual (onerosidad, retribución, beneficencia) falsa a sustituir por otra verdadera (art. 1275 Cc; art. 16 LGT). Parece conveniente manejar bien la diferencia entre causa de los contratos (simulación); fines, motivos o intenciones (negocio indirecto); y hechos inexistentes o con falsedad, inexactitud o irrealidad en las prestaciones y contraprestaciones aparentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

ITP y AJD

61) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción en escritura notarial de un condominio sobre un bien indivisible que se adjudica a un comunero que satisface a los demás su compensación en dinero no hay sujeción a Transmisiones Onerosas, art. 7 TRLITP y sí hay sujeción al IAJD (TS 5-6-19)

La sentencia reseñada permite repasar conceptos y regulaciones. La comunidad de bienes (art. 392 Cc) es la situación jurídica en que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. No es una entidad ni tiene personalidad jurídica. La comunidad de bienes “romana” no divide la propiedad de la cosa común, sino que cada comunero tiene el pleno dominio sobre ella, de modo que su cuota de participación sólo es relevante a efectos de toma de decisiones o de distribución de gastos o de ingresos; se trata de una cuota “espiritual” que se puede señalar como garantía, gravar o trasmitir, si bien en caso de enajenación, los demás comuneros tienen derecho de retracto para adquirir. En la comunidad “germánica”, como es la sociedad de gananciales, hay casi una sociedad: la comunidad es la titular de los bienes y derechos y los partícipes no tienen cuotas ni espirituales ni materiales sobre el patrimonio ganancial, sino sólo el derecho que les corresponda sobre cosas concretas, bienes o derechos al tiempo de la liquidación. En una sociedad personalista, civil (art. 1665 Cc) o mercantil (art. 122 CdeC), hay personalidad jurídica que nace por la “affectio societatis”, la voluntad de los socios de constituir la sociedad y de estar en esa relación jurídica entre ellos y con ella.

En la comunidad de bienes ningún comunero está obligado a permanecer en indivisión (art. 400 Cc): si la cosa común es divisible, se puede pedir la división; y si no lo es, por su naturaleza o porque se perjudicaría, se puede pedir la disolución de la comunidad que se realiza ya sea enajenando la cosa a un tercero ya sea eliminando la comunidad mediante la adjudicación de la cosa a un comunero que compensa a los otros por el valor correspondiente. En la disolución de comunidades de bienes no hay alteración del patrimonio (art. 33 LIRPF) ni transmisión (art. 7 LITPyAJD), sino especificación de derechos. Sólo la desafortunada reforma, por Ley 16/2012, del artículo 8 Dos 2º LIVA mantiene que, a efectos de ese impuesto, existe entrega en las adjudicaciones de la cosa común a los comuneros.

A partir de esa anomalía jurídica y recordando que, según el artículo 31.2 LITPyAJD, el IAJD, modalidad “actos notariales”, sólo es exige cuando no hay sujeción a los conceptos de “Trasmisiones Onerosas” o de “Operaciones Societarias”, es fácil seguir la fundamentación de la sentencia que se comenta: la extinción del condominio, en cuanto no es una transmisión de derechos, sino una especificación, no está sujeta a TO y, como la modalidad “actos notariales” del IAJD tiene como hecho imponible “las escrituras”, se tributaría por ese impuesto y modalidad. Si se considerara que la extinción del condominio debiera estar sujeta al IVA, en cuanto no hubiera sujeción al ITP por el concepto de “Transmisiones Onerosas” según lo dispuesto en el artículo 4 Cuatro LIVA, habría tributación por IAJD.

- Recordatorio de jurisprudencia. La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

(nº 549) (nº 19/19) (julio 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

62) Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

No son pocos los que coleccionan los fallos que se producen en las comunicaciones electrónicas, más que por nostalgia de las notificaciones personales, por tener argumentos cuando el único razonamiento que les oponga sea que “según la máquina” y que de existir algún error o deficiencia será suya. Lo que parece ineludible es la producción urgente de una doctrina que recuerde que “Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía” (TS s. 5.12.17) y “el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

La sentencia reseñada pone de manifiesto el grado de deficiencia que ha obligado a llegar hasta la Audiencia Nacional para que se considere infundada la pretensión administrativa que mantenía una extemporaneidad a pesar las pruebas informáticas que demostraban que la reclamación se había presentado en plazo y que se había hecho todo lo posible para que así constara. Al parecer, los propios datos LGS del TEAC podrían haber evitado la improcedente resolución y, desde luego, ya que no habrá una satisfacción al administrado debería producirse, al menos, el reconocimiento del mal proceder electrónico y las medidas adoptadas que eviten que en el futuro vuelva a aparecer ese “ERROR” contrario a la realidad, al Derecho y a la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

63) Diligencias. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

La sentencia reseñada tiene interés en su comentario en cuanto permite repasar los preceptos legales que se refieren a las diligencias como documentación normal en las actuaciones de aplicación de los tributos por la Administración.

El artículo 99.7 LGT dice que las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del administrado o de la persona con la que se entiendan las actuaciones y prohíbe que las diligencias contengan propuestas de liquidaciones tributarias. La consideración de “documentos públicos” tiene una doble trascendencia: en cuanto a su valoración como medio de prueba (arts. 317 a 323LEC y art. 105 LGT) y en cuanto a las consecuencias en caso de falsedad. Pero lo más relevante es lo que se establece respecto del contenido: las diligencias sólo contienen “hechos” -no valoraciones jurídicas ni opiniones ni valoraciones- y “manifestaciones” -transcripción de “lo que quiera decir el inspeccionado”-, pero no “respuestas” a un interrogatorio. El deber de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones que se establece en el artículo 29.2.g) LGT sólo se puede referir a no impedir, no obstaculizar, no resistirse (v. art. 206 LGT), sin justificación, a la inspección o comprobación “de hechos”, pero no a hacer manifestaciones más allá de lo declarado o de las informaciones que se pudieran requerir (art.93 LGT) ni más allá de lo que el administrado considerara conveniente manifestar. Y las diligencias tampoco pueden contener ni calificaciones (art. 13 LGT) ni “resoluciones” (arts. 100 y 101.1 LGT).

Precisamente por lo que se refiere a las diligencias como medio de prueba, el artículo 107 LGT establece: (1) que las diligencias tienen naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; y (2) que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éste (algunos textos dicen “estos”) mediante prueba de que incurrió (“incurrieron”, en algunos textos) en error de hecho. Se trata de una doble consideración: 1) por una parte, la naturaleza pública del documento a efectos probatorios (art. 317 LEC); 2) por otra parte, la condición de medio de prueba, (2.a) tanto en cuanto a “los hechos” que motivan su formalización (lo que aconsejaría que toda diligencia se inicie expresando el motivo de su formalización, como sería: la recepción o el requerimiento de documentación; el examen directo de determinados elementos materiales o circunstancias físicas…), determinando, así, la improcedencia de incluir otros hechos que no motivan la formalización de la diligencia (por otra parte, es de suponer que las diligencias no son prueba de los hechos “probados” o comprobados, sino de los “no probados” que se probarían así por presunción); (2.b) como en cuanto a “las manifestaciones”, respecto de las que las diligencias no hacen prueba en todo caso, sino sólo la hacen respecto: (2.b.1) de la aceptación de los hechos “identificados” -“contenidos”- en la diligencia en que así se desee manifestar; y (2.b.2) de las manifestaciones “sobre hechos” que desee hacer el administrado para que consten en la diligencia porque la salvedad (“error de hecho”) sólo se puede referir a “hechos” constatables.

Se debe señalar que el precepto se refiere a las manifestaciones del administrado, pero no a las del actuario de la Administración, aunque no parece razonable, al menos en cuanto sean manifestaciones que se refieran a hechos. Así se podría deducir de la sentencia que se comenta: la Administración manifestó en diligencia que se había aportado un documento, al parecer sin adjuntarlo a aquélla, y, después, dijo que era un error porque el documento no se había aportado. Así, se deja en indefensión al administrado que no puede probar ni que se aportó ni que se adjuntó a la diligencia.

La práctica y las resoluciones de tribunales prueban que esa presunción legal no se cumple, salvo que sea perjudicial para el administrado (como peculiares confesiones extrajudiciales). Si éste manifiesta en diligencia que un pago en efectivo fue real, que un cobro procede de un préstamo o para un mandato, “lo normal” -no sólo “lo habitual”- es que se consideren manifestaciones despreciables o que se exija otra prueba al administrado, como si el artículo 107 no existiera. Pero existe, por lo que en Derecho hay que “presumir” que lo que el administrado dice y consta en diligencia (todo lo que él desee que conste) se ajusta a la verdad y si la Administración no está de acuerdo debe probar lo contrario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)

PROCEDIMIENTO

64) Tasación pericial contradictoria. La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que se hubiera tenido que vender la embarcación por la inamovilidad que entrañaría la diligencia de embargo no impide que se pueda utilizar la tasación pericial contradictoria y se debe retrotraer para que la Inspección comunique ese derecho al inspeccionado (AN 9-7-19).

- Es el artículo 135 LGT el que, dentro del procedimiento de comprobación de valores de Gestión, regula la tasación pericial contradictoria para corregir “los medios de comprobación” (sic) relacionados en el artículo 57.1 LGT. Esta actuación de los administrados se debe realizar al tiempo de la primera impugnación (recurso o reclamación) contra la liquidación que se hubiera practicado o contra el acto de comprobación debidamente notificado, cuando así lo prevea. Y, cuando la normativa propia del tributo de que se trate así lo establezca (IRPF, ITP, ISyD…), el interesado se podrá reservar el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. Cuando lo denuncie en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa se suspenderá la ejecución de la liquidación y del plazo de interposición del recurso o reclamación contra ella, con efectos igualmente respecto de las sanciones.

- Pero a la tasación pericial contradictoria se refiere, también, el artículo 57 LGT dedicado a regular la comprobación de valores. Es un precepto de sumo interés en cuanto a lo que aquí se debe tratar tanto porque (art. 57.4 LGT) advierte de la diferencia entre: (1) la comprobación de valores como “actuación” dentro de un procedimiento de inspección (art. 141 d) LGT) o de apremio (art. 172.2 LGT y art. 97.3 y 4 RD 939/2005, RGR), y (2) la comprobación de valores como procedimiento autónomo de Gestión (art.135 LGT); como porque establece (art. 57.2 LGT) la función de la tasación pericial contradictoria: “confirmar o corregir la valoración” resultante de aplicar los medios de valoración que regula el precepto.

La sentencia reseñada que se comenta considera que la tasación pericial contradictoria no es un “procedimiento” de impugnación, sino “un medio de impugnación peculiar” que, en el asunto sobre el que se resuelve, no forma parte del procedimiento de inspección, pero esa creación jurisprudencial (actuación posterior a la terminación -liquidación- del procedimiento de gestión o de inspección y previa al procedimiento de impugnación -recurso o reclamación- suspendido) parece que tiene un débil fundamento legal.

Porque la solicitud o reserva de derecho en cuanto a la tasación pericial contradictoria se presenta al tiempo de una impugnación es por lo que, procedimentalmente, se puede considerar que no es un medio de impugnación. Es lo que es: una discrepancia en la fase probatoria que se resuelve aportando una prueba pericial contradictoria con la fundamentación de la valoración hecha por la Administración; la diferencia con otras pruebas periciales es que la tasación tiene una regulación específica respecto de su práctica (designación de peritos, consideración de las valoraciones, honorarios, plazos) y de sus efectos (suspensión) y, sobre todo, por el momento procedimental en que se produce (que es tanto como una retroacción a las actuaciones después de su terminación) y los efectos que produce cuando prospera la valoración del administrado (art. 135.4 LGT). La individualidad de la actuación debería llevar a que la caducidad del procedimiento no se refiere al tiempo de su desarrollo, sino a su cómputo en el procedimiento de que se trate.

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19)

RECAUDACIÓN

65) Responsabilidad subsidiaria. Plazo. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

El instituto de la responsabilidad tributaria tal y como se regula en la LGT está sobre la línea roja de la racionalidad jurídica por no decir de los principios propios del Estado de Derecho. Cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones, no faltan argumentos para considerar que esa línea se traspasa sin que pueda aceptarse el argumento que las cambia de naturaleza dejando de ser penas para convertirse en un componente de la deuda a recaudar (lo que, en esa nueva naturaleza, supondría, desde luego, vulnerar el principio de capacidad económica: art. 31 CE). No se diga otra cosa cuando la tipificación y calificación de la infracción o la graduación de la sanción resulta de la conducta -personal e intransferible-del deudor principal. Y no cabe olvidar que, pudiendo hacerlo, la ley no ha tipificado la responsabilidad como infracción. Sobre todo, porque los supuestos de responsabilidad son esencialmente diferentes: en la colaboración con una infracción el hecho habilitante se produce cuando el contribuyente incumple su obligación tributaria; en la responsabilidad del administrador por mantener el incumplimiento; en la obstaculización de la recaudación, al dificultarla o impedirla; y así en los demás casos. Y hay que añadir a todo esto la jurídicamente increíble regulación del artículo 174.6 LGT que permite al responsable impugnar el hecho habilitante y las liquidaciones practicadas y que impide que, si prospera la impugnación, se pueda reponer la situación ajustada a Derecho también respecto del deudor.

Tampoco el aspecto procedimental queda exento de sospecha jurídica. La posible condición de responsable tributario -el hecho habilitante- se adquiere en paralelo y con independencia de la voluntad y hechos del deudor principal -respecto del cumplimiento de su obligación o de su regularización-, pero la prescripción para el responsable no corre desde entonces y, además, cada vez que se interrumpe para el deudor principal, se interrumpe también para el responsable incluso antes de iniciar las actuaciones cerca de él a efectos de derivar la responsabilidad. Y también en esto es preciso recordar que: “en general”, la responsabilidad se puede declarar en cualquier momento posterior a la liquidación o autoliquidación de una deuda tributaria (art. 174.1 LGT, con mejor redacción aquí); “en particular” hay casos de responsabilidad en los que cabe exigir la deuda al responsable sin necesidad de acto de derivación (art. 9.3 LIRNR, para el pagador de rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente); y “como especialidad”, la responsabilidad subsidiaria que exige la exige la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Estas circunstancias determinan la consideración crítica de “un procedimiento dentro de otro procedimiento”, cuando se produce. Y la razonable proposición que, cuando así ocurra, lo que hay es una actuación dentro de un procedimiento (como ocurre con la doble consideración de la comprobación de valores: art. 57.3 LGT). Así lo entendió y lo mantuvo la Administración (TEAC rr. 24-2-00 y 8-3-00): la declaración de responsabilidad no es un procedimiento distinto del ejecutivo de apremio que es único.

La caducidad, que es el aspecto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta aquí, también se regula deficientemente: el artículo 104 LGT establece que el plazo máximo en que se debe notificar la resolución será el fijado en la normativa reguladora del procedimiento de que se trate, sin que pueda exceder de 6 meses; y añade que las actuaciones del procedimiento de apremio se pueden extender hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Esta regulación sólo puede significar que hay dos plazos: 1) para el procedimiento de apremio (que termina con la declaración de crédito incobrable: art. 173.1.b) LGT) las actuaciones deben estar concluidas a los 4 años (art. 66 LGT) desde la notificación de la providencia de apremio (arts. 167 LGT), sin contar interrupciones (no interrumpen el plazo de caducidad las actuaciones para el cobro a responsables porque ese plazo aquí es de caducidad; 2) para la derivación de responsabilidad el plazo de terminación es de 6 meses (art. 104 LGT). En la gran mayoría de las resoluciones y sentencias que desestiman la reclamación o el recurso contra la derivación de responsabilidad “porque la prescripción fue interrumpida por actuaciones” del deudor principal o con él, ni se invoca ni se resuelve sobre la caducidad del procedimiento de apremio (cuatro años) que no se interrumpe.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo caducidad porque el procedimiento no duró más de seis meses y no hubo prescripción porque se cuenta, TS s. 1.03.10, desde que se pudo ejercitar la acción después de la declaración de fallido y no se produjo ni ante el deudor principal ni ante el responsable (AN 22-6-17)

SANCIONES

66) Procedimiento. Motivación suficiente. Según TS ss. 12.07.10 y 28.01.13, no es motivación para sancionar el resultado de una regularización ni corresponde al sancionado demostrar que su interpretación es razonable y no son suficiente las referencias genéricas; basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Sanción procedente porque se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión (AN 5-7-19)

Para quien profesa la Justicia en el ámbito de la tributación se convierte en un deber moral señalar y denunciar los hechos y circunstancias que pudieran suponer una lesión a los principios esenciales de un Estado de Derecho. La sentencia reseñada que aquí se comenta hace conveniente reflexionar sobre lo que se considera y decide en ella.

Sin necesidad de invocar fundamentos jurisprudenciales, tanto la razón como el Derecho convienen en que la imputación de una conducta ilícita a una persona física o jurídica exige probar su intención y su voluntad de incumplir la ley expresadas en acciones u omisiones legalmente tipificadas como infracción. No hay pena sin ley que la establezca, no hay pena sin culpa probada. La tipificación de una acción u omisión como infracción punible exige que esa conducta sea antijurídica y, en los términos legales en que se regule, se debe entender que incluye un elemento objetivo (el presupuesto de hecho rigurosamente delimitado) y un elemento subjetivo (la intención de infringir). Tipificada la infracción en la ley, sólo se produce cuando concurre una culpa probada en la acción u omisión. La culpa puede ser: por negligencia (dejación en el cuidado que debe poner un buen ciudadano en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por lo general incumpliendo las obligaciones formales establecidas); por voluntad manifiesta de infringir (al hacer prevalece el propio interés o el interés de terceros sobre los intereses de la Hacienda Pública); de forma dolosa (utilizando medios para dificultar o impedir que se llegue a conocer el incumplimiento: v. art. 184.3 LGT). La responsabilidad, pecuniaria o de otra naturaleza, originada por la comisión de la infracción legalmente tipificada, no se produce (art. 179.2 LGT) cuando no existe la voluntad de incumplir (fuerza mayor, violencia, coacción, error invencible) o cuando no existe intención de infringir (interpretación razonable de la ley tributaria: sólo lo absurdo no es razonable; el administrado no es el que debe probar que es razonable su criterio de interpretación empleado).

Pero la sentencia que se comenta sí que invoca precedentes jurisprudenciales: que una comprobación tributaria termine con una regularización no permite presumir y, mucho menos, considerar cometida una infracción; abundante jurisprudencia exige la prueba del elemento subjetivo y de la culpa para poder sancionar, sin que sea motivación suficiente ni las consideraciones genéricas ni decir que: “existe voluntariedad porque la conducta pudo haber sido otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, que la interpretación no es razonable.

Lo jurídicamente inquietante es que, a continuación, en la sentencia se considera motivación suficiente de una sanción impuesta porque basta la inobservancia y que la conducta debió haber sido otra. Y la inquietud está justificada si se consideran los hechos que han motivado el expediente sancionador (se dedujeron deudas ficticias y se aplicó indebidamente el tipo reducido de las empresas de reducida dimensión) que, en una primera aproximación, parece que habrían hecho necesaria una mejor motivación y que habría sido una tarea no complicada la prueba de la culpa en un caso y la exoneración de responsabilidad (error de derecho en otro).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

RECLAMACIONES

67) Alzada. Directores AEAT. El recurso de alzada se puede plantear sin alegaciones que se formulan cuando después se da plazo; la personalidad jurídica única de la Administración que se organiza según funciones y jerarquía no impide que se deba notificar internamente, TS s. 23.09.13 y también antes de la LGT: TS ss. 21.01.02, 26.01.04 y 26.04.04 (AN 9-7-19 y 10-7-19)

La insistencia en la discutible argumentación y la excusa del precedente no pueden llevar a negar la evidencia. Por este motivo la discrepancia con la doctrina de la sentencia reseñada que se comenta tiene una guía formal que trasciende.

La personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) ni impide que cada Administración se organice en funciones y jerarquía según se considere conveniente; tampoco debe impedir que se regule y se cumpla la identificación del órgano, departamento, dependencia u oficina que debe recibir la notificación de que se trate; y no es obstáculo para que se regule la tramitación interna de los documentos quedando constancia formal de cuándo y quien las envía y los recibe. Pero la personalidad jurídica, indiscutiblemente, no trasciende respecto de sí misma. Personalidad es individualización respecto de otros. Y, en este sentido, la Administración es una persona distinta del administrado y éste no se puede ver afectado por la organización y régimen de comunicaciones internos en cada Administración.

En el ámbito de la Administración tributaria del Estado (art. 5 LGT), la organización (del Ministerio) que separa aplicación de los tributos (AEAT) y revisión económico-administrativa (TEA) hace indiscutible que el órgano que produce el acto impugnado sea la misma Administración que el TEAR y, desde luego, el órgano que interpone el recurso de alzada (art. 241 LGT) es la misma Administración que el órgano (TEAR, TEAL) que produjo la resolución recurrida. Sin razonable discusión, esa misma Administración conoció y debió conocer el acto de aplicación de los tributos, la reclamación y su resolución. Si la revisión del propio criterio ya es asunto relevante que exige una regulación rigurosa, mantener que en el recurso de alzada de un centro directivo hay que dar plazo de alegaciones al centro recurrente y que ese plazo se cuenta desde que se recibe y se remite la resolución y el expediente dentro de la misma Administración parece contra Derecho.

Dice la sentencia que así se reconocía también antes de 2004 (que fue cuando entró en vigor la LGT/2003 que fue la que confirmó la anomalía. Hace bien en no remontarse más atrás. Sería imposible, porque antes (RD 1999/1981 y RD 391/1996) no era así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

68) Ganancias. Injustificadas. Aunque se mantiene que el dinero se recibió como representante de dos sociedades a las que lo entregó como pago de un préstamo de otra sociedad, no aporta la documentación justificativa y no es suficiente la testifical: según TS s. 23.02.11, ganancia y sanción (AN 10-7-19)

Establece el artículo 39.1 LIRPF que tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Pero no parece que se produzca este presupuesto de hecho en el caso resuelto por la sentencia reseñada que se comenta, porque es un dinero que no se tiene, ni se declara ni se ha adquirido (o, por lo menos, no se ha aprobado que se adquiriera).

Podría tratarse de una ganancia no declarada, pero sí probada, sujeta y gravada (art. 33.1 LIRPF) por cumplirse los requisitos de alteración patrimonial (cuando entró en dinero) y de aumento de valor (importe recibido). Pero, negado que el dinero recibido (hecho físico) fuera para el receptor, parece que es ineludible que la Administración que mantiene lo contrario, pruebe lo que pretende (art. 105 LGT) y en especial, que aumentó el patrimonio del contribuyente con la entrada de dinero y con el destino que le dio, si ya no existiera. En la valoración de las pruebas en presencia, a la presunción de veracidad de la manifestación del administrado en diligencia (art. 107 LGT) y a la manifestación de testigo, parece que lo adecuado a Derecho es que la Administración (que no cree al contribuyente ni al testigo y que exige la documentación de un préstamos entre terceros y , es de suponer, que de un mandato al contribuyente) no sólo comprobara las dos sociedades acreedora y deudora de que se habla, sino también que, en su caso, procediera a la regularización de su situación tributaria, porque en la comprobación consta una manifestación de que ese dinero fue un pago de una a otra.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

I. SOCIEDADES

69) Gastos. No deducibles. Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos; no son deducibles los gastos en pagos a trabajadores en efectivo sin justificación que, como dice el TEAR, es la consecuencia de la falta de correlación con los ingresos (AN 8-7-19)

Parece que no haría falta un extenso comentario para exponer de forma sencilla y razonable una discrepancia con la sentencia reseñada de ser esa la decisión y su fundamento. Establecido (art. 10 LIS) que la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes contables establecidos en la ley. Para que “un gasto contabilizado como tal a efectos de determinar el resultado”, la única posibilidad de eliminarlo como ajuste fiscal extracontable es invocar un precepto de la LIS que así lo establezca. Si hubiera que eliminar del concepto contable de gasto una determinada operación no habría ni que plantear el asunto de su deducibilidad fiscal. Pero si el gasto está contabilizado, suficientemente justificado según las normas contables, en principio, el gasto es fiscalmente deducible.

En esta consideración, parece obligada la justificación de pagos en efectivo a empleados; pero si están contabilizados, declarados y manifestados en diligencia (arts. 105 a 108 LGT), parece que lo adecuado para negar su realidad es, por una parte, actuar cerca de los presuntos receptores de los pagos y, en todo caso (porque la materia no desaparece; y porque lo exige el principio de la inspección y comprobación integral), probar el destino de los fondos que, contabilizados como pagados, la Administración mantiene que existieron y no se entregaron a los empleados.

Si el requisito de “necesariedad” del gasto o de su correlación con los ingresos es una exigencia contable para admitir un gasto a efectos de determinar el resultado contable, no habría cuestión de deducibilidad (porque no sería un gasto influyente en el resultado ni en la base imponible); pero si ese requisito no afecta a que un determinado gasto se pueda contabilizar como tal a efectos de determinar el resultado contable, no cabe mantener que ese requisito es fiscal sin señalar el precepto legal en que establece ese ajuste extracontable. Y no cabe invocar el artículo 15.e) LIS porque la interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT) obligan a considerar que la expresión “o los que se hallen correlacionados con los ingresos” se deba entender como el cuarto supuesto (los otros tres: atenciones a clientes y proveedores; para el personal según los usos y costumbre y los de de promoción, directa o indirecta de productos o servicios de la empresa) que constituye excepción a la no deducibilidad de los gastos consistentes en donativos y liberalidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18)

IVA

70) Devolución. Repercusión indebida. La Administración negó la devolución porque no se había justificado el ingreso por el proveedor y porque la devolución se había materializado en la regularización a éste reduciendo el IVA repercutido; pero procede devolver al repercutido porque compensar no es devolver; otra cosa es que el repercutidor ni siquiera hubiera incluido el IVA en sus autoliquidaciones (AN 3-7-19)

Cuando el TEAC corrige la actuación comprobadora se despierta la idea de que existe un incentivo a eliminar las deducciones o las devoluciones. La sentencia reseñada considera los dos motivos por los que la Administración negó la devolución del IVA. Ciertamente, la compensación que se dice practicada al tiempo de una regularización por acta no se ajusta a lo que establece la ley (arts. 125 y 127 LGT y art. 132 RAT) que compensación no es igual y aquella sólo se permite sólo permite después de reconocido el derecho a la devolución. En cuanto a la falta de ingreso del IVA por el que lo repercutió no parece que sea fundamento para negar la devolución al que soportó el impuesto. Al que debió ingresarlo se lo exigirá la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como ya se dijo respecto del IS en AN s. 1.03.17, actuó contra Derecho, art. 58 Ley Concursal y AD 8ª LGT, TS s. 21.05.15, la DC Grandes Contribuyentes cuando se negó a devolver por 2006 y 2007 y compensó porque existían saldos a su favor por 2003 y 2004: no puede negar la devolución que debe hacer efectiva con intereses (AN 22-6-17)

ITPyAJD

71) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio sobre bien indivisible adjudicándolo a quien tenía una cuota sobre el mismo a cambio de una compensación en dinero a los otros comuneros hay especificación de derecho y no existe transmisión y no es aplicable el art. 7.1, en particular A), ni el art. 7.2, en particular B), si no existe exceso de adjudicación; por lo que no hay sujeción a “Transmisiones Onerosas” y procede tributar por la cuota gradual del IAJD (TS 9-7-19)

Es bueno para el Derecho todo pronunciamiento jurisprudencial que reitera que, en la disolución de una comunidad de bienes, no hay transmisión, sino especificación de derechos en las adjudicaciones de la cosa común a un comunero que compensa a los demás con dinero. Y, además, es de celebrar porque confirma el criterio de los que consideran que han sido contrarias al Derecho, las reformas (v. Ley 16/2012) del artículo 8 Dos 2º LIVA por las que se considera “entrega” las adjudicaciones a comuneros en la disolución de comunidades de bienes. Decir: “sin perjuicio de la tributación que proceda” por el IAJD y OS, lesiona la coherencia del sistema tributario y es como decir que se considera luz la oscuridad sin perjuicio de lo que digan las leyes de la Física. Y no se puede olvidar que la Ley se define desde hace siglos como la “ordinatio rationis”, la ordenación racional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción al IAJD si un cónyuge adquiere por disolución de la sociedad de gananciales la mitad de un inmueble que era objeto de comunidad indivisa anterior con compensación en metálico al consorte. La base imponible está en función a la parte que se adjudica (arts. 28 y 30 TR LITP y 61 RITP); no se puede, TS s. 28.06.99, tratar peor que si un tercero hubiera adquirido la cuota parte indivisa (TS 9-10-18)

(nº 559) (nº 21/19) (septiembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

72) Simulación. El fraude de ley aplica una ley indebida, la simulación procura impedir que se grave el hecho imponible del negocio disimulado; se caracteriza por: un negocio simulado (simulación relativa), un acuerdo de voluntades, un motivo, un negocio disimulado; utiliza un artificio como dice TJUE s. 1.07.12; pretensión de sociedad patrimonial a la que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo (AN 16-9-19)

La duda que plantean pronunciamientos como el aquí reseñado es si hubo un error en el origen o si se trata de una desviación desarrollada en el tiempo que ha llevado a cambiar esencialmente el instituto de la simulación. En este sentido se puede volver una y otra vez al Código civil y constatar lo regulado allí sobre el consentimiento, el objeto y la causa de los contratos (art. 1261), sobre las distintas causas según se trate de un negocio oneroso, remuneratorio o de pura beneficencia (art. 1274) y las causas y efects de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275) y de lo contratos con una causa falsa (art. 1276). Aún se conservan en las colecciones de jurisprudencia la que señalaba que la causa es un elemento objetivo, estructural de los contratos y, por este motivo, es preciso distinguirla del componente subjetivo que se identifica en los motivos, intenciones o finalidades del contrato que pueden configurar un negocio indirecto, pero no una causa falsa.

El fraude de ley vivió una evolución semejante: a las rigurosas precisiones en los primeros treinta años de vigencia de la LGT/1963 siguió la desviación que dejaba irreconocible aquel instituto tan claramente caracterizado en la ley: aplicación “al hecho imponible” (no a la base imponible ni a la cuota) de una ley improcedente (de cobertura) en vez de la adecuada (defraudada) “con el propósito” (elemento esencial) de eludir el pago del tributo. De ahí se pasó, sin modificación alguna de la LGT (ni del art. 6 Cc), al fraude cometido en los componentes de la base imponible, a que la norma de cobertura no regulara el hecho imponible sino la base imponible y a que fuese mercantil y no tributaria. Y de ahí fue fácil llegar a definir el fraude de ley como un montaje artificioso en los hechos. Y todo culminó con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que se corrige aplicando la norma adecuada no a los hechos y pactos reales, sino a los del hecho, acto o negocio que la Administración considera propio o usual, si determina mayor tributación. El fraude de ley tributario, desapareció.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)

73) Normas. Impugnado el RD 1070/2017, se considera ajustado a Derecho la modificación del art. 74.1 RD 1065/2007, RAT, que incluye las multas penales entre las obligaciones tributarias que no deben estar pendientes a efectos del certificado; también la modificación del art. 171.3 RAT que establece el plazo para aportar la documentación que no se debe aportar de forma inmediata; e igual la modificación del art. 184.2 sobre los plazos de suspensión pedidos por el inspeccionado porque la ley los deja al criterio reglamentario; en cambio, es ilegal el artículo 197 bis 2 RAT que permite elevar el tanto de culpa a los tribunales aún después de practicada la liquidación e incluso después de impuesta la sanción (TS 25-9-19)

Como si se asistiera a un debate escolar, la sentencia reseñada presenta la lección magisterial como respuesta adecuada a argumentación del estudiante aplicado que considera obligado mantener lo que considera una lección aprendida y comprendida. Y, así, se desgrana, uno tras otro, los aspectos en que se manifiesta más que la discrepancia, el deseo de hacer prevalecer el Derecho.

- Una argumentación con sólidos fundamentos normativos lleva a desestimar la pretensión razonada y razonable de la recurrente: incluir las multas penales en el certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias, parece inapropiado, aunque se tratara de impagos apremiados para el cobro en ejecutiva. Por otra parte, las obligaciones tributarias, principal, de pagos a cuenta, entre particulares, accesorias y formales, y en el marco de la asistencia mutua, se regulan por ley (arts. 19 a 29 bis LGT) y parece que esta circunstancia debería tenerse en cuenta.

- De la buena fe de la Administración parece que trata la argumentación que lleva a considerar que los temores de los contribuyentes son infundados, de modo que “inmediato” puede querer decir otra cosa atendiendo al contexto y la palabra “podrá” quiere decir “deberá”. Eso sí que es ingenuidad. Sobre habilitaciones reglamentarias que son deslegalizaciones y afectan a la inseguridad jurídica hay poco que añadir.

- En cambio, es una satisfacción poder comprobar que algún exceso reglamentario (denunciar el delito contra la Hacienda después de haber sancionado en vez de suspender el procedimiento sancionador y anular la sanción que se hubiera impuesto) se considera ilegal (sin perjuicio de que lo que parece inconstitucional es esa determinación administrativa paralela y anticipada, sin posibilidad de impugnación, de la obligación tributaria y su cobro, que podría condicionar la resolución judicial y que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)

RESPONSABLES

74) Prescripción. Interrumpida. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, se dificultó la recaudación en la aportación del inmueble a una sociedad en la que mantuvo la posesión el mismo grupo familiar; y no hubo prescripción porque no se cuenta desde que se produjo el hecho habilitante antes del final del período voluntario de ingreso para el deudor principal, sino, “actio nata”, desde que acabó (AN 17-7-19)

Los criterios asumidos no deben impedir la reflexión que, al mismo tiempo, permite recordar textos normativos y la doctrina de la jurisprudencia.

- La primera cuestión que plantea y resuelve la sentencia reseñada se refiere a los hechos determinantes de la responsabilidad tributaria de personas o entidades, según se regula en el artículo 42.2.a) LGT: “Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Se trata de una responsabilidad solidaria (que, a diferencia de la subsidiaria, no precisa para su declaración que antes se haya declarado fallido al deudor: art. 176 LGT) que comprende no sólo la deuda pendiente de pago del deudor principal, sino también las sanciones y el recargo y el interés de demora: arts. 26, 28 y 42.2 LGT) “hasta el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar”.

En este aspecto, esa extensión de la responsabilidad más allá de la deuda tributaria incluyendo las sanciones, es coherente con el sentido y finalidad de este supuesto de responsabilidad (cuando se impide o dificulta la recaudación) porque se trata de asegurar el cobro “de un importe” de difícil recaudación (a diferencia de los casos de extensión de responsabilidad en la responsabilidad por colaborar en una infracción -que exigiría regularlo así como coautoría o cooperación necesaria- o en la administración de sociedades -que exigiría tipificar esa infracción- o en la sucesión en la titularidad de empresas si no se obtiene un certificado de deudas pendientes o hasta el límite de las señaladas en él -porque va contra el principio de personalidad de la pena.

La responsabilidad se origina por haber “causado” o “colaborado” en la “ocultación” o “transmisión” de bienes o derechos del “obligado al pago” con la finalidad de “impedir” la actuación de la Administración. Se trata, como se puede apreciar con claridad, de palabras de contenido evidente que no necesita de interpretación (arts. 3 Cc y art. 12 LGT). Y, a pesar de que es así, la aplicación del precepto legal (de tan grave trascendencia) ha alcanzado un elevadísimo grado de flexibilidad, con estimable lesión de los principios de legalidad y de seguridad jurídica (art. 9 CE).

La única aplicación ajustada a ley es la que: 1º), en lo subjetivo, exige la prueba de la finalidad en la intervención del declarado responsable (impedir la actuación; luego, si no la impide ni es suficiente para impedirla, no procede declara la responsabilidad); 2º) en lo objetivo, exige que exista una ocultación o una transmisión de un bien o un derecho (la ocultación, imposible respecto de inmuebles, es posible respecto de muchos otros bienes, como dinero, joyas, objetos de arte y antigüedades; la transmisión sólo es relevante a estos efectos cuando con ella se impide o se pretende impedir la actuación administrativa); y 3º) en lo funcional, exige que esté probado que el declarado responsable ha causado la ocultación o la transmisión (con una intervención personal y directa) o ha colaborado (con otros, incluido el deudor en su caso) en la ocultación o en la transmisión para impedir la actuación de la Administración.

En el caso de que trata la sentencia que aquí se comenta es difícil considerar que con la aportación de un inmueble a una sociedad se ha ocultado el bien o se ha impedido la actuación de la Administración. Y la referencia a que un grupo familiar mantiene la posesión del bien aportado es ajena a la regulación de la responsabilidad tributaria.

- El segundo aspecto que se debe considerar es el de la prescripción. El administrado considera que si se es responsable desde que se produce el hecho habilitante de su declaración (haber aportado el inmueble a la sociedad), desde ese momento se debe contar el plazo de prescripción (así sería si se tratase de la comisión de una infracción por ocultación o por resistencia a la actuación administrativa); pero la sentencia señala que no hay responsabilidad tributaria antes de que acabe el período de ingreso voluntario (arts. 62, 160 y 161 LGT) de pago de la deuda tributaria para el deudor principal. En ese momento se inicia el procedimiento de recaudación en período ejecutivo y la posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria (“actio nata”) cuando ya se había producido antes el hecho habilitante (ocultación transmisión para impedir la recaudación) o desde que se produce después del final del período voluntario de ingreso (AN s. 12-6-19: Aunque la interrupción de la prescripción para el deudor principal no afecta al responsable antes de ser declarado como tal, en este caso, la responsabilidad nace desde que se producen los hechos que la determinan y la venta del local fue simulada y el importe del cheque revirtió al emisor).
Precisamente esta referencia al plazo que afecta al deudor principal es la que ha llevado a considerar que los actos de éste o las actuaciones administrativas cerca de él interrumpen también la prescripción del derecho de la Administración a actuar cerca del responsable tributario (AN s. 10-6-19: En la responsabilidad del art. 42.2. a) LGT, se interrumpió la prescripción en actuaciones con el deudor principal, incluso en anulaciones porque se ordenó la retroacción). Principios elementales del Estado de Derecho parece que exigirían que cada una de esas interrupciones de la prescripción, si van a afectar al responsable (para declararlo o para exigirle el pago) se hicieran con conocimiento formal del mismo.

Por otra parte, esa unicidad procedimental, debería llevar a un criterio único también para la caducidad (art. 104 LGT), aunque éste sea otro aspecto en el que se produce diversidad de pareceres y actuaciones (plazo general de 6 meses, desde la iniciación del período ejecutivo hasta la declaración de responsable; plazo de cuatro años, desde que nace el derecho a recaudar hasta la declaración de responsable; AN s.14-6-19: Hay dos tiempos para la prescripción del responsable, arts. 42.2 y 67.2 LGT: desde los actos de ocultamiento, si son posteriores al fin del período voluntario de pago; y, si son anteriores, desde el día siguiente al fin del período voluntario).

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente responsabilidad subsidiaria porque no había prescrito la acción contra el deudor principal y no había caducado el procedimiento porque el plazo de 6 meses del art. 104 LGT se cuenta desde la notificación de la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad hasta el acuerdo en que se declara (AN 8-7-19)

INSPECCIÓN

75) Alegaciones. Plazo. Si una norma fija un plazo máximo y mínimo para alegar, la fijación del plazo mínimo sin justificación y la ausencia de respuesta a la petición de ampliarlo, determina que no se considere dilación, que se considere lesionados los derechos del contribuyente regulados en el art. 34 LGT (TS 30-9-19)

Aunque la sentencia reseñada se refiere a tiempo de duración de las actuaciones inspectoras antes de su reforma por la Ley 34/2015 y trata de dilaciones, su doctrina es tan interesante que merece ser comentada. Sobre todo, porque es una llamada de atención a aquellos que creen que no son aplicables los preceptos que regulan principios ni los que relacionan derechos de los administrados.

Así, lo primero que se debe recordar es que lo discrecional no exime de motivación, de modo que, si la norma señala un plazo máximo y otro mínimo, la elección debe ser motivada. Y la segunda consideración es que, elegido el plazo mínimo por la Administración, el administrado puede solicitar la ampliación y no contestar, al menos, lesiona el derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración (art. 34.1.l) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión cuando antes del acta se aportaron al Inspector Jefe las alegaciones que se iban a hacer, aunque luego se negara la ampliación del plazo para alegar (TEAC 13-7-05)

76) Contenido. Períodos prescritos. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)

Si la LGT/2003 acabó con muchos derechos de los administrados (conflicto en la aplicación de la norma, provisionalidad como norma, limitación de la veracidad de lo declarado, eliminación de la presunción de buena fe de los contribuyentes, automatismo sancionador…), la mayoría de los que quedaban fueron eliminados por la Ley 34/205. La seguridad jurídica (art. 9 CE) quedó gravemente afectada, como cuando se lesionó la “santidad de lo prescrito” (arts. 66 bis y 115 LGT) o cuando se introdujo la incidencia de las “obligaciones conexas: art. 68.9 LGT).

Esa diferencia de regulaciones se pone de manifiesto en la sentencia reseñada que, en aras de los principios esenciales del Estado de Derecho, corrige la pretensión administrativa e impide que, con la escusa de que se está comprobando un período no prescrito, se pretenda comprobar “actos, operaciones o circunstancias” que se produjeron antes de la entrada en vigor de la LGT/2003.

Esta excelente doctrina permite volver al Derecho “de toda la vida” que permite distinguir entre potestad (que no prescribe) y derecho o competencia para ejercitarlo (que, desde luego, prescribe). Así: el artículo 66.a) LGT establece que prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; el artículo 101.1 LGT define la liquidación como el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la obligación tributaria; y el artículo 115.1 LGT establece que la Administración puede comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Siendo así, comprobar o investigar si no es para determinar la obligación tributaria es una arbitrariedad (art. 9 LGT). En este sentido, la escapatoria instrumentada en el artículo 66 bis. 1 LGT para dar fundamento a la modificación no sólo de los hechos producidos en períodos prescritos, sino también de la calificación de los mismos (art. 115, 2 y 3 LGT), produce una esquizofrenia fiscal que lleva a mantener la firmeza de la situación tributaria (hechos y calificación) durante un tiempo (de prescripción) y una apreciación distinta en la realidad (de los mismos hechos) y en su consideración fiscal (calificación diferente), lo que es antijurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

SANCIONES

77) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Simulación. Aunque, TS s. 29.11.10 y 26.10.16, no procede sanción por el mero resultado, ni la prueba de culpa por exclusión de causas exoneradoras, ni por referencia sólo al elemento objetivo, en este caso hubo simulación y, por tanto, artificio para disminuir la carga tributaria (AN 16-9-19)

Motivar un criterio contrario a la reiterada doctrina del tribunal Supremo, que se conoce y se cita, es una difícil tarea. Pero que el fundamento del criterio sea un precepto que regula la simulación “a los solos efectos tributarios” parece jurídicamente insostenible. Y es así porque en Derecho la simulación, que es la utilización en un negocio jurídico de una causa falsa existiendo otra verdadera (art. 1276 Cc), es decir, se trata del resultado de una calificación (la causa es un elemento objetivo del contrato) a partir de hechos y formas reales, sin ocultación (la regularización tributaria de hechos ocultados no se produce declarando la simulación, sino probando la realidad). Y, por último, es imposible mantener que hay un “artificio” a efectos fiscales, cuando no existe y no se prueba a otros efectos (civiles, mercantiles…), porque si en algo no hay fisura, por ahora, en la jurisprudencia es que por “simulación” sólo se puede entender lo que, a efectos de todas las ramas del Derecho, se regula como tal en el Código civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

REVISIÓN

78) Nulidad. Retroacción. Se pidió la nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, alegando que no cabe incluir en la derivación de responsabilidad un crédito de la HP no reconocido en el concurso y, por tanto, inexistente; pero se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó (AN 30-7-19)

Es conveniente dar noticia de lo que nunca debió ocurrir, pero que ha ocurrido. Y ha ocurrido sin que se hayan producido las consecuencias normales, es decir, según la norma: La Administración Pública actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103.1 Ce y art. 3.1 Ley 40/2015 LRJSP).

Los que siguen con asiduidad la jurisprudencia pudieron constatar hace años cómo se había incrementado el número de litigios referidos al empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) como alternativa o como último remedio, que por lo general terminaban con la inadmisión o la desestimación, lo que razonable, dado que se trata de un recurso “extraordinario” y, por tanto excepcional, en el que se debe exigir con extremado rigor que se cumplan los requisitos para su empleo y, en especial, que se produzcan las circunstancias y que se invoque alguno de los motivos que señala la ley. Y, del mismo modo, en la actualidad se puede comprobar cómo ha aumentado el número de procedimientos para la declaración de nulidad (art. 217 LGT) que, también, suelen terminar con inadmisiones o desestimaciones.

Precisamente por la gravedad de las consecuencias de la declaración de nulidad (que expulsa el acto como si nunca hubiera existido), son tasadas las causas que pueden motivarlo, se exige dictamen del Consejo de Estado o del órgano autonómico equivalente y resuelve el Ministro de Hacienda. En la calificación y en la consideración de las circunstancias invocadas como fundamento de las pretensiones es obligado exigir que la recepción, tramitación y resolución se haga con exquisito respeto y riguroso cumplimiento de las normas aplicables. Y las estimaciones son excepción (AN s. 2-4-19: Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado).

Precisamente para evitar incurrir en excesos de tramitación inútil e injustificada es por lo que establece la ley (art. 217.3 LGT) que, motivadamente, se pueda acordar la inadmisión de las solicitudes formuladas, sin necesidad de recabar el dictamen de órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en laguna de las causas de nulidad que señala la ley o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales. Y se regula también (art. 217.6 LGT) que si transcurre el plazo señalado (1 año) sin que se hubiese notificado resolución expresa se producirá la caducidad del procedimiento iniciado de oficio o la desestimación por silencio si se inició por el interesado.

Todo está previsto por la ley. La Administración está obligada a actuar cometimiento a la ley y al Derecho. Pero en este caso, en la sentencia se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó. Y ya está.

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpuesto recurso de nulidad, no se ha tramitado ni se ha contestado a las solicitudes; no cabe rechazar de plano; aunque resulte una inadmisibilidad, se debe considerar y contestar las solicitudes (AN 8-4-19)

RECLAMACIONES

79) R. Ext. Revisión. Improcedente. Aplicando el art. 244 LGT se alegaba: que no se había notificado la inclusión en sistema DEH, pero se señala el día y la hora; y que el segundo intento de notificación fue tardío, pero se tiene conocimiento de él (AN 22-7-19)

La limitación de motivos para el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) determina que, además de ser de interpretación estricta como debe ser todo lo extraordinario, se aplique con rigor en la literalidad de su regulación. En este caso, el motivo de la aparición tardía de un documento esencial (ap.1 a) parece que no se produce (se niega la recepción de una notificación electrónica, pero se dan las fechas en que se produjo; se invoca la deficiente segunda notificación, pero se conoce su contenido), pero la sentencia permite hacer una reflexión sobre las notificaciones.

Aunque el recurso extraordinario de revisión se incluye junto a los recursos en vía económico-administrativa, no hay que olvidar que tanto el recurso de reposición como las reclamaciones en dicha vía son procedimientos de revisión (art. 213.1 LGT). Posiblemente la causa de esa ubicación fuera, en el origen, la doble posibilidad de revisión: 1) de actos dictados en vía de gestión (art. 154 LGT/1963) revisables mediante resolución del Ministro y, en caso de delegación, del Director General del Ramo; 2) de actos de gestión y resoluciones de reclamaciones económico-administrativas firmes (art. 171 LGT/1963) que en la nueva regulación se ha visto modificada al añadir a los procedimientos regulados antes la declaración de lesividad (art. 218 LGT/2003) y la revocación (art. 219 LGT/2003). Y, en el procedimiento de revisión por resolución del Ministro que declara la nulidad (art. 217 LGT/2003) se incluyen no sólo “los actos dictados en materia tributaria”, sino también las resoluciones de los órganos económico-administrativos, mientras que en el recurso extraordinario de revisión resuelve el TEAC y sólo es contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos.

Aun así, no faltan aspectos interesantes a considerar como es el de legitimación para interponer el recurso extraordinario de revisión. El apartado 1 del artículo 244 dice que se puede interponer “por los interesados” y el apartado 3 de dicho artículo dice que están legitimados para interponer el recurso los señalados en el artículo 241.3 LGT (recurso de alzada ordinario), es decir: los interesados, los Directores Generales del Ministerio, los directores de la AEAT y los órganos equivalentes o asimilados autonómicos. Parece que se trata de una ampliación de legitimados incoherente y, en todo caso, injustificada. Todo lo que sea ampliar las posibilidades de revisión de los propios actos por la Administración es reducir la seguridad jurídica (art. 9 CE).

También de flexibilidad y laxitud trata la resolución reseñada que se comenta en cuanto que, reconociendo que el segundo intento de notificación fue tardío, no se aprecia causa de revisión porque finalmente llegó a conocimiento del interesado el acto notificado. Eso está asumido desde hace muchos años (v. art. 41 Ley 39/2015), pero, dada la evolución normativa respecto de derechos y garantías de los contribuyentes (art. 34 LGT) y de limitación de las condiciones de privilegio de la Administración, parece que está llegando el tiempo de considerar al menos ineficaz, si no causa de responsabilidad, los actos y actuaciones en los que concurra cualquier incumplimiento o irregularidad en la actuación de la Administración (art. 106 LGT), sin que la diligencia del administrado pueda servir para blanquear la negligencia administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede alegar defecto de notificación cuando se recibió, TS s. 17.02.14, y no se reaccionó denunciando el defecto (AN 2-7-15)

80) R. Ext. Revisión. Retroacción. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

El frecuente debate sobre la aparición de un documento esencial antes desconocido como uno de los motivos que permiten el recurso extraordinario de revisión, se resuelve con buen sentido en la sentencia reseñada cuyo comentario podría limitarse a un breve resumen de la doctrina reciente producida por algún tribunal. Así:

a) Recurso procedente. Ante todo, se debe recordar que la TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos. A partir de esta consideración se pueden desgranar varios supuestos: la sentencia penal condenatoria posterior al auto de sobreseimiento es un documento que hace procedente la revisión (AN ss. 10-9-18 y 17-10-18 y 8-11-18)); la sentencia penal absolutoria que no impide la comprobación tributaria es documento de revisión (AN s. 18-10-18). Sobre la discutible justificación de que el recursos extraordinario de revisión pueda ser interpuesto no sólo por los “interesados”, sino también por los directores del Ministerio o de la AEAT también hay pronunciamientos: Se estima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT: probado que la sociedad colectiva dedujo facturas por servicios inexistentes y que la Audiencia Provincial confirmó la existencia de delitos contra la Hacienda y continuado de falsedad, siendo esta sentencia documento nuevo y esencial, procede la revisión de la resolución del TEA que estimó la reclamación contra la liquidación al socio basándose en un auto de sobreseimiento provisional anterior (AN 12-12-18 y 26-12-18)

b) Recurso improcedente. Son varias las causas que pueden determinar la improcedencia de un recurso extraordinario de revisión. Así, entre otras muchas: si se pretende fundamentar en un documento anterior a la liquidación que por tal motivo se pudo recurrir (AN 18-1-18); porque una escritura propia no es un documento esencial nuevo aparecido (AN 29-1-18); tampoco son documentos esenciales apropiados una carta y el certificado de retenciones, porque no han “aparecido”, sino que se han “expedido” a petición del interesado (AN 8-2-18); no sirve para la revisión, TS s. 8.04.09 y 22.05.05, un documento obtenido a petición del interesado y tampoco cabe revisión de liquidaciones firmes que no se impugnaron (AN 28-2-18); no cabe la revisión porque la sentencia fue un documento posterior (AN 26-3-18). Aplicando el art. 244 LGT y la TS s. 20.10.11, dos sentencias penales en asuntos en los que no fue parte la recurrente no son documentos nuevos y esenciales, TS s. 28.05.01, porque ni son anteriores a los actos ni se refieren a hechos, sino a cuestiones jurídicas (AN 20-12-18). Y es que: y no es documento posterior, TS ss. 21.01.10, 22.05.05, 9.02.07, el que se elabora a instancia del interesado y no es de imposible aportación porque ya existía un documento del que se infería su contendido (AN 14-6-18) y no es documento hábil una sentencia que no acredita hechos nuevos, TS ss. 4.10.93 y 16.07.92, sino una valoración jurídica diferente que, incluso pudo favorecer a otros en igual situación (AN 11-7-18). Improcedente recurso porque, aunque el documento era de fecha anterior, no era de imposible aportación: si se perdió la escritura, se pudo localizar en el Registro; se perdieron las facturas de construcción y nada se dijo de estas pérdidas al tiempo de reclamar contra la derivación de responsabilidad (AN 18-7-18). Y también es interesante esta otra sentencia: La resolución que estimó prescripción en la reclamación de un comunero no es documento esencial para el recurso extraordinario de revisión de otro - art. 118.1 Ley 30/1992, art. 244 LGT- porque para éste se inadmitió el recurso de reposición por extemporáneo y porque cada recurso tiene sus vicisitudes (AN 3-10-18).

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 27.04.15 y 3.11.16, requisito para el recurso extraordinario de revisión es que se trate de actos firmes y para que se considera una sentencia como documento esencial, TS s. 24.06.08, debe apreciar un error fáctico y no una interpretación jurídica, como en este caso (AN 23-5-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

81) Sociedad interpuesta. La sociedad no actuaba en su sede que era el domicilio del socio y los servicios que prestaba eran personalísimos de éste; su retribución se debe calcular atendiendo a la vinculación sin que lo cobrado por la sociedad a clientes pueda servir de comparación; no hay simulación porque en el socio se deducen algunos gastos en cuanto incurridos para su actividad. Sanción porque se creó la sociedad para evitar la progresividad en la tributación del socio (AN 18-9-19)

Cuando muchos reclaman una regulación legal que impida las regularizaciones de sociedades interpuestas, “sólo” de actividad profesional, artística y deportiva. Tan sencillo es volver a la transparencia fiscal como calificar de exceso alegal la tributación exigida como si aquel régimen especial no hubiera desaparecido. En la sentencia reseñada probada la inexistencia real de la sociedad (como suele ocurrir en “sociedades mercantiles unipersonales” o en las “sociedades de profesionales”), lo procedente, como se actúa cuando hay o no hay un establecimiento permanente, es regularizar según la realidad probada. Y, efectivamente, no existe simulación en esa apariencia, porque la simulación (arts. 1275 y 1276 Cc) se produce cuando no hay causa, cuando es ilícita o cuando la manifestada es falsa probando que existe otra verdadera. Y “causa” no es “objeto” ni “consentimiento” (arts. 1261 y 1274 Cc), ni fines, ni motivos, ni intención (elementos subjetivos), sino que es un elemento objetivo y esencial de los contratos.

Eso sí, si se regulariza la situación de la sociedad, o de los socios, que se respete el principio de integridad de la regularización y se regularicen la de todos los relacionados: socios, sociedad, clientes, proveedores, contratos y prestaciones obligatorias, ingresos pendientes y también ingresos indebidos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

(nº 563) (nº 22/19) (septiembre, 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

82) Prescripción. Aunque la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)

Esta sorprendente sentencia debe servir como advertencia para estar preparados para ls sorpresas jurisprudenciales y para tomar la decisión de permanecer incansables en el estudio y consideración de las normas.

Establece el artículo 69 LGT: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario”. La prescripción se gana automáticamente al cumplirse el plazo establecido en la ley (arts. 66 y 66 bis LGT), según el cómputo igualmente regulado (art. 67 LGT) y teniendo en cuenta los tiempos de interrupción (art. 68 LGT). La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria (art. 69.1 LGT), salvo lo dispuesto (art. 68.8 LGT) para: la obligación mancomunada, varias deudas tributarias liquidadas de un mismo obligado y la suspensión del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT) sea por litigio, concurso u otras causas legales respecto del deudor principal o de algún responsable.

Sobre la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada parece conveniente recordar que la doctrina de los tribunales ha considerado: No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios y menos desde RD 1163/1.990 en que constituirían un supuesto de ingreso indebido (TS 12-11-98). Y también: La prescripción no es renunciable al aplicarse de oficio y tampoco pueden interrumpirla las reclamaciones y recursos posteriores y ni siquiera la firmeza de las liquidaciones impide la devolución de las deudas liquidadas después de prescritas con el único límite de la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos (TSJ Cataluña 18-12-02). Y más recientemente: La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

Refiriéndose la sentencia que se comenta a unas instancias previas, aunque se podría entender que se trata sólo de “instancias” procedimentales o procesales, pero no hay obstáculo jurídico ni de lenguaje para mantener que no cabe consentir en la inaplicación de la prescripción ganada ni en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni en las reclamaciones y recursos en cualquiera de sus instancias. Además de que para deducir de ello una pérdida de derechos es contrario a Derecho presumir un consentimiento tácito, es que la Administración está obligada a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y la ley establece que la prescripción se aplica de oficio sin necesidad de invocarla o de que la excepcione. Con mayor motivo hay que desechar ese consentimiento tácito, que sería una colaboración en la ilegalidad, en el recurso de reposición y en las reclamaciones económico administrativas para los que la LGT establece (arts. 223, 237 y 239 LGT) que en esos procedimientos la Administración extiende la revisión a todas las cuestiones que ofrezca el expediente se hayan planteado o no por los interesados. Precisamente porque la Administración debe aplicar la ley es por lo que debe ser responsable en caso de no hacerlo, sin que pueda excusarse esa responsabilidad jurídica y patrimonial trasladando al administrado lo que es carga procesal de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)

GESTIÓN

83) Comprobación limitada. Incompetencia. Nulidad. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)

Dadas las consecuencias que se derivan de la declaración de nulidad de pleno derecho es razonable que se extreme el rigor a la hora de establecer las circunstancias que determinan que un acto administrativo sea nulo (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) y los motivos para poder pedir que se declare nulo de pleno derecho (art. 217 LGT). Porque es así es por lo que debería ser anómalo y extraordinario un proceder de la Administración que incurriera en esa grave irregularidad.

La sentencia reseñada que aquí se comenta no se refiere a una situación inhabitual porque es numerosa, diaria y casi rutinaria la práctica de comprobaciones limitadas (art. 136 a 139 LGT). Se trata de un procedimiento más de los sucesivos que establece la LGT/2003 (en general: verificación, comprobación limitada, inspección; pero también: comprobación para devolver, comprobación para liquidar y comprobación para valorar) en los que, manteniendo durante largo tiempo la inseguridad propia de las liquidaciones provisionales, se van ampliando los contenidos: verificación de datos sin comprobación de hechos (art. 131 LGT); comprobación de hechos sin examen directo ni análisis contable (art. 136 LGT); comprobación de lo declarado e investigación de lo no declarado, sin límites de contenido (arts. 145 a 157 LGT).

Precisamente por esta delimitación “esencial” (según el contenido y finalidad de cada uno de los procedimientos que no deberían ser confundibles), es por lo que sobrepasar los “límites” en vez de ser una irregularidad formal, menor, se convierte en una anomalía sustancial; tanto que aplicar un procedimiento en vez de otro lleva inevitablemente a considerar que se ha prescindido absolutamente del procedimiento que se debió aplicar, lo que es una de las causas que determinan que un acto sea nulo de pleno derecho.

El acto nulo, además de que “no es válido”, es “ineficaz” y, como si no se hubiera producido, no se deducen de él los efectos que se derivarían de haber sido válido y eficaz. Y, por ese motivo, la reclamación para obtener la declaración de nulidad no interrumpe la prescripción (art. 68.1.b) LGT) porque, declarado que el acto es nulo, la reclamación ni le da validez ni con ella se pretende que su eficacia.

Aunque parece evidente sin necesidad de explicación la consideración de los actos nulos no deja de llamar la atención los casos de subsanación de irregularidades que, a veces, se producen: No hubo incompetencia cuando se pidió aclaración de un ajuste, aunque la sociedad aportara documentos contables al efecto (TS 24-9-12)

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT (AN 8-3-19)

INSPECCIÓN

84) Acta. Es coherente decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad y regularizar por diferencias; según AN s. 25.03.02, decir que no hay anomalía sustancial no impide disentir de registros o asientos (AN 19-9-19)

Uno de los aspectos más interesantes de la aplicación de los tributos es la certidumbre de los términos en los que se producen tanto las normas, como las comunicaciones entre el administrado y la Administración. El recurso a los criterios de interpretación de las disposiciones jurídicas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) lleva a atender al sentido literal, técnico o usual de las palabras, dentro de un contexto sistemático, histórico o social. Con estas premisas, desde un punto de vista ordinario, vulgar, no especializado, parece que decir que no existen anomalías sustanciales en la contabilidad no es coherente con una regularización motivada por una disensión en determinados registros o asientos. Desde esa primera aproximación quizá se deba avanzar para dar sentido y relevancia a la palabra “sustancial” lo que, referido a la anomalía contable; y, en cuanto que la base imponible en el IS parte del resultado contable (art. 10 LIS), la anomalía sustancial sería aquella que afectara al resultado contable, de modo que ese criterio debería servir para decidir sobre la coherencia de la expresión: “no existen anomalías sustanciales en la contabilidad” (sin olvidar la obligada referencia a las normas del CdeC y de contabilidad, según el art. 1201 LIS).

Podía ser más sencillo buscar en el contexto normativo y poder encontrar un precepto como el del artículo 184.3 LGT que regula la anomalía sustancial en la contabilidad como un medio fraudulento y que relaciona circunstancias que se consideran anomalías sustanciales (incumplimiento absoluto de la contabilidad; llevanza de contabilidades distintas por la misma actividad; llevanza incorrecta cuando la incidencia represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción). Esa regulación, necesariamente (“A efectos de lo establecido en este título se considera medios fraudulentos…”), sería aplicable si la regularización tributaria determinara un expediente sancionador por una infracción calificada por el empleo de ese medio fraudulento. Pero, si no fuera así, parece razonable considerar que una llevanza incorrecta de los libros o registros con una incidencia inferior al 50% del importe de la base de la sanción, no sería empleo de medio fraudulento, pero sí sería anomalía sustancial contable. Y, si es así, aunque no faltan criterios discrepantes (TSJ Andalucía s. 23-4-12: Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario), el acta sería incoherente, en su apreciación sobre la contabilidad, respecto de la regularización tributaria que contiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede anular cuando el Inspector Jefe dice que existía una anomalía contable aunque en el acta se decía que no existían, porque no cambiaron los hechos (AN 3-7-17)

SANCIONES

85) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Estándares. Se han cumplido los estándares de motivación de la TS s. 23.05.16: la interpretación razonable no es cualquier duda, TS s. 3.12.91 y 3-10-98; y el infractor no ha explicado qué interpretación pudo hacer siendo clara la norma y sin dificultad en su aplicación (AN 19-9-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: Sanción procedente porque se dedujeron gastos particulares ajenos a la actividad de la empresa, ya que no hay interpretación razonable cuando se incumple lisa y llanamente, TS s. 24.10.98; se cumple el estándar de motivación porque no se ha sancionado por todos los gastos no deducibles, sino sólo por algunos en los que apreciaba culpa (AN 26-9-19)

La inquietud que produjo la doctrina de la “culpa ínsita” que parece frontalmente contraria a los principios que ordenan el Estado de Derecho, tuvo su inquietante continuación con la doctrina de los “estándares de motivación”, como había tenido su precedente en la “punibilidad automática” porque el legislador, en ejercicio de su libertad regulatoria, ha impedido la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Esta alarmante evolución en el ocaso de la Justicia y el Derecho, produce más desazón en cuanto esté refrendada por el Alto Tribunal o por el Tribunal Constitucional.

Las dos sentencias reseñadas que se comentan aquí, no sólo se refieren a los estándares de motivación de la culpa, sino que son la manifestación de la ruptura con lo que fue doctrina acuñada y reiterada muchos años antes del “nuevo Derecho”. Así: sobre “la norma clara”, se mantenía que la normativa tributaria es compleja (y habría que añadir que entenderla y aplicarla exige tener conocimientos especializados en Derecho, económicos y contables que no tienen, ni pueden estar obligados a tener todos los contribuyentes cualquiera que sea su nivel y ámbito de conocimientos; el propio juzgador, en cada caso, puede constatar la amplitud y nivel de sus conocimientos tributarios y, si es suficiente, lo que le costó adquirirlo); sobre “la interpretación razonable”, se mantenía que sólo no es razonable lo absurdo y también, que en modo alguno, se puede obligar al administrado a que pruebe que su interpretación es razonable. En este sentido, se puede discrepar del criterio, porque no es una doctrina, que inspira estas sentencias.

Por otra parte, refiriéndose las sentencias que se comentan a interpretaciones de la norma, parece, más que oportuno, obligado recordar que, antes de entrar a considerar la punibilidad (exoneración de responsabilidad por discrepancia razonable, art. 179.2 d) LGT), se debe probar la existencia del elemento subjetivo en la tipificación de la infracción (intención de incumplir) y de la culpa (voluntad de infringir) y, en ese aspecto, era antigua y unánime la jurisprudencia que mantenía que no hay culpa si no hay ocultación. Así, por todas: “La complitud y veracidad eliminan la sanción” (TS 21-9-87) o “La sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89). Aún considerando que los estándares a que se hace referencia no fueran más que un protocolo (una plantilla sobre aspectos a considerar en todo expediente sancionador) y no un elenco de instrucciones de aplicación automática (no es razonable cualquier discrepancia conel criterio de la Administración: cf. art. 179.2.d) LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el estándar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19)

RECURSOS

86) Principio de contradicción. Es contrario al principio de contradicción con la resolución impugnada limitarse a decir que se debe dar por reproducido lo dicho en vía económico-administrativa (AN 26-9-19)

El interés que tiene comentar esta sentencia está en cuanto sirve para recordar un principio procesal, procedimental en reclamaciones y recursos, que debe ser respetado en los dos sentidos de la contradicción. Así, desde luego, si se reclamó contra un acto de aplicación de los tributos y, después, se recurre contra la resolución que no estimó las pretensiones del reclamante, es necesario señalar que: “los motivos” del recurso no son las deficiencia, las irregularidades, del acto de aplicación de los tributos, sino la discrepancia con los fundamentos de la resolución no estimatoria; sin perjuicio de que en el desarrollo de esos motivos, en cuanto sea preciso, haya que volver a argumentar sobre los aspectos y circunstancias que determinaron la reclamación originaria.

Pero, precisamente porque el principio de contradicción exige un campo común de lucha intelectual, para determinar la argumentación y el fundamento vencedores, también es necesario señalar que toda resolución exige no sólo la congruencia, en cuanto a la consideración y decisión sobre las cuestiones planteadas (y, en la reposición y en las reclamaciones económico-administrativas, también las cuestiones no planteadas que presenta el expediente), sino también la atención y réplica a los motivos, fundamentos y pruebas de la reclamación o recurso. En este sentido, remitirse sin más a pronunciamientos en instancias precedentes, no se debería considerar un aspecto mejorable de las sentencias y resoluciones, sino una deficiencia esencial porque la resolución y la sentencia son, deben ser, el resultado de un proceso intelectual razonable y razonado, construido y creado a partir de lo que sirve de fundamento del acto impugnado y de la reclamación o recurso que se resuelve. Otra cosa es que, de hecho, no sea así. Sirvan de ejemplo estas dos resoluciones: 1) Según TC 144/2007, la motivación es innecesaria cuando se ha resuelto un caso sobre hechos idénticos y con los mismos fundamentos (TS 2-3-17); 2) Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)

- Recordatorio de jurisprudencia. La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

87) R.A. Servicios de socio. El valor dado a los servicios del socio a la sociedad fue muy inferior al valor de mercado: la sociedad sólo realizaba la actividad de servicios personalísimos que desarrollaba el socio y no disponía de medios propios (AN 25-9-19)

En Derecho es una regla de prudencia volver a los orígenes, como en algunos problemas matemáticos pueda ser un camino acertado la reducción a la unidad. En este sentido y atendiendo sólo a la regulación civil o mercantil, conviene recordar: que el contrato de sociedad es aquél por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias” (art. 1665 Cc), y que el contrato de compañía es aquél por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro (art. 116 CdeC), de modo que la compañía colectiva habrá de girar a nombre de todos sus socios, de alguno de ellos o de uno solo, debiéndose añadir, en estos dos últimos casos, al nombre o nombres que se expresen, las palabras “y Compañía” (art. 126 CdeC). Las compañías en comandita girarán bajo el nombre de todos los socios colectivos, de algunos de ellos o de uno sólo, debiendo añadirse, en estos dos últimos casos, al nombre o nombre que se expresen, las palabras “y Compañía”, y en todos, los de “Sociedad en comandita” (art. 146 CdeC). Tanto en la sociedad civil como en la compañía mercantil los socios pueden aportar bienes o industria, y, en todo caso, trabajar para la sociedad o compañía es un deber social originado por el contrato. Es contrario a la esencia de esos contratos un relación autónoma o dependiente de los socios con la sociedad, o compañía, en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto para el que se convino el contrato.

Ciertamente este compromiso societario se puede haber desvanecido en las sociedades mercatiles de capital, primero, y, luego, en las sociedades unipersonales que son un paradigma de la “contradictio in terminis”. Pero en el tratamiento fiscal, la reforma de 1978 tuvo claras las ideas básicas: en la sociedad civil (aunque tiene personalidad jurídica distinta a la de los socios) la participación y responsabilidad de los socios determinó el régimen de atribución de rentas (aunque no hay motivo para que no fuera así en las compañías colectivas y comanditarias); en las sociedades de mera tenencia de bienes (que, desde luego, tienen actividad: precisamente esa tenencia y, en su caso, disposición), de valores y de profesionales, artistas o deportistas, imputación de rentas a los socios por transparencia fiscal; y en las demás sociedades, eliminación (o intento) de la doble tributación de los beneficios en la sociedad que los obtiene y en los socios a los que se reparten. Suprimida la transparencia fiscal interna y, luego, el régimen de sociedades patrimoniales, las regularizaciones a sociedades con la actividad profesional (o artística) de sus socios: 1) carecen de fundamento jurídico (porque es aplicar una transparencia después de desparecido el régimen especial; porque no es una simulación en cuanto que el contrato responde a una causa real, válida y lícita); y 2) son una aplicación incoherente (y por tanto no razonable) de la ley, en cuanto que no se anulan todas las operaciones de esa sociedad declarada inexistente con regularizaciones simultáneas cerca de socios, clientes y proveedores (con exigencias y devoluciones).

La sentencia reseñada aquí no aplica la transparencia, pero regulariza la retribución de los socios (por los servicios que prestan a la sociedad en el desarrollo de su actividad que es, precisamente, la misma que desarrollan personalmente los socios; lo que es una situación bien próxima a lo que ocurre en las sociedades de valores o de mera tenencia) por ser inferior a la normal de mercado. Es un proceder menos irregular que aplicar la transparencia, pero no deja de ser discutible (sobre todo si se considera la retribución de los administradores de las sociedades), porque los ajustes por vinculación sólo se justifican como medida antifraude (para evitar una tributación) o antielusión (para evitar una tributación en una soberanía fiscal o por un determinado concepto tributario).

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

I. SOCIEDADES

88) Gasto no deducible. Retribución de administrador. Los estatutos no fijan la retribución con certeza al decir que será una cantidad que no exceda del 10% de los beneficios, que sólo se detraerá de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones a las reservas legal y estatutaria y de haberse acordando un dividendo del 4% a los accionistas; en este caso, no consta en actas que la retribución no sea por desempeño del cargo, durante dos años sólo cobró un miembro del consejo y no se retuvo al 35% y no se pagó dividendos a los accionistas; a efectos interpretativos se aplica la TS s. 21.01.10 (AN 19-9-19)

En la sentencia reseñada se trata de un asunto que tiene una larga historia en el debate sobre los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Por una parte la interrelación con normas mercantiles y, por otra, la antigua exigencia de la necesariedad como requisito para la deducción fiscal de los gastos, llevó el debate a la precisa fijación estatutaria y a la aprobación en junta de la retribución de los administradores de las sociedades. Tan larga litigiosidad pudo ser un motivo más para incluir en el artículo 15.e) LIS/2014 la precisión que permite deducir como gasto las retribuciones a los administradores en el desempeño de funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad (aunque sea difícil considerar que una retribución así pudiera identificarse con un donativa o liberalidad que es de lo que trata el apartado e) al que se hace la precisión).

A partir de esta premisa histórica, se puede contrastar la sentencia que se comenta con las siguientes referencias: a) en el IS la base imponible, en estimación directa (art. 10.3 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley, luego si la retribución de que se trata tiene la considera contable de gasto, éste, en cuanto determina el resultado contable, es tributariamente deducible, salvo que una norma de la LIS lo excluya de esa consideración; b) la retribución de un administrador que no parece que responda a esa función (retribución sólo a uno de los administradores, sin la retención propia de esa clase de retribución, pagada sin cumplir el requisito de pago previo de dividendo), desde luego, no es gasto tributariamente deducible si contablemente no tiene la condición de gasto, pero sí la tiene, sólo no sería gastos tributariamente deducible si incurriera en alguno de los ajustes fiscales y, en concreto, o se considera utilidad de socio o se califica como donativo o liberalidad, lo que exige la prueba de que esa es la causa jurídica (arts. 1274 a 1276 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)

89) RE. Reestructuración de empresas. La escisión de rama de actividad, art. 83.2 TRLIS, debe ser preexistente y autónoma en el momento de la escisión, TS s. 20.07.16; en este caso, no era rama ni tenía local afecto ni persona empleada y después de la escisión tenían el mismo teléfono y el mismo fax la escindida y la de origen, antes se tenía arrendado el inmueble sin necesidad de un sistema de gestión y, después, no se ha apreciado ninguna mejora de gestión (AN 13-9-19)

Aunque el asunto que resuelve la sentencia reseñada se considera en el ámbito del régimen especial de reestructuración de empresas, también sería posible referirlo al ámbito de las operaciones irreales, de las apariencias (que es claramente distinto de las simulaciones): no es tanto que antes no existiera rama de actividad, sino que no ha existido verdadera escisión. La referencia al local afecto y a la persona empleada se ha convertido en un atavismo en cuanto que (requisito necesario, pero no suficiente para caracterizar una operación como actividad económica) lo relevante no son esas circunstancias, sino la realidad. No es especialmente relevante que la sociedad escindida y la de origen tengan el mismo fax y el mismo teléfono, porque lo que determinaría la afectación a la actividad de dos usuarios es el empleo y contenido de esos medios de comunicación y eso exige la correspondiente prueba.

Admitido sin discusión (además de la sentencia invocada, se han producido muchas otras en igual sentido) que la rama de actividad debe existir antes de la escisión en la sociedad que se escinde, la aplicación del régimen especial de reestructuración (arts. 76 a 89 LIS/2014) exige que la escisión se haga por un motivo económico válido (art. 89.2 LIS) como es la racionalización de las actividades. Y, en esto, las consideraciones que hace la sentencia sobre la gestión de los inmuebles, antes y después de la presunta escisión, parecen suficiente fundamento para la resolución a que se ha llegado.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existía rama de actividad previa, no había proporcionalidad y la finalidad fue el diferimiento fiscal y según TS s. 22.12.16 y 26.09.18, la calificación del registro mercantil no influye sobre la calificación tributaria (AN 4-4-19)

90) RE. Patrimoniales. Inexistente. Aplicando el art. 61 TRLIS, no era patrimonial la sociedad que participaba en la actividad inmobiliaria del grupo adquiriendo y vendiendo bienes (AN 16-9-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo y sobre el mismo asunto: Comprobado que tenía local y empleado, siendo una circunstancia a tener en cuenta, no es esencial, TS ss. 28.10.12 y 7.12.16, había que comprobar si se realizaban obras estructurales o de reparación y conservación en los inmuebles arrendados; resultó que tenía actividad y no era patrimonial. Pero no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción (AN 23-9-19)

De toda sentencia se aprende, se comparta o no el criterio o la doctrina con que la misma se produce. En las sentencias reseñadas que son objeto de este comentario hay varios aspectos que merecen consideración.

En primer lugar, la referencia al local afecto y a la persona empleada permite recordar que lo que se, en el origen, se reguló como norma suficiente y taxativa para calificar como empresariales las operaciones de transmisión y arrendamiento de inmuebles, se mostró pronto como previsión genérica y tan excesiva como insuficiente, según los casos. La consecuencia fue, primero, la corrección jurisprudencial (requisitos necesarios, pero no suficientes) y, luego, las correcciones legales, hasta llegar a excluir la referencia al local afecto y a exigir que “se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. Aún así, parece que es discutible la necesidad de esa previsión cuando en el apartado anterior se ha definido lo que es actividad económica y se ha añadido concreciones (“en particular”) que deberían ser suficiente para aportar criterios de calificación y decisión.

En segundo lugar, conviene recordar que, fracasado el régimen especial de transparencia fiscal interna (la transparencia fiscal internacional sigue aplicándose: art. 100 LIS/14), su eliminación llevó al período intermedio de aplicación del régimen especial de sociedades patrimoniales que se aplicó muy poco tiempo y que ha conducido a una regulación definitoria (art. 5.2 LIS/14) con trascendencia especial en cuanto que se considera que las sociedades patrimoniales no realizan una actividad económica (que, en la ley del impuesto, es un requisito para poder aplicar determinados tratamientos y regímenes).

En tercer lugar, tiene un interés relevante la conclusión de la segunda de las sentencias reseñadas al considerar que, por aplicar improcedentemente un régimen especial (de sociedades patrimoniales), no procede sanción porque no merece ese plus de reproche que es la sanción. Es un saludable el criterio que encuentra fundamento en la esencia de la infracción tributaria que no puede ser otra que la manifestación de la voluntad de incumplir por omisión o inexactitud de los hechos que determinan la tributación. Así se consideró en la LGT/1963 “de los maestros”, hasta que la Ley 10/1985 tipificó la infracción como “no ingresar en plazo”, objetivando así una conducta que sólo puede tener el reproche social de la pena cuando se prueba la culpa y si no concurren causas que exoneren de responsabilidad. En el origen del Estado de Derecho está la clave: la veracidad excluye la malicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)

I. ESPECIALES

91) Determinados Medios de Transporte. Sujeción. Aplicando la DA 1ª Ley 38/1992, la sociedad extranjera que actuaba en España mediante establecimiento permanente formalizó un contrato de charter marítimo para el uso de un particular español y su familia sin que constara precio en el contrato; aunque se mantiene que no hay sujeción al IVA porque se trataba de un comodato, art. 1740 Cc que es gratuito, hay sujeción y tributación, TS s. 4065/2010, porque la sociedad era empresa, art. 5 LIVA, que contrató con la empresa de mantenimiento de la nave y con el particular y debió existir alguna contraprestación (AN 16-9-19)

Frente a la tentación de considerar que los impuestos especiales son impuestos “técnicos” o “fácticos” ajenos al Derecho, además de la realidad de la regulación jurídica de los tributos, están el pleno sometimiento a la Ley y al Derecho de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRSP) y los pronunciamientos de los tribunales con fundamentación jurídica inexcusable.

En este sentido, tiene interés la sentencia reseñada, entre otros, por dos aspectos de su contenido. Por una parte, por esa inhabitual referencia al contrato de comodato que se caracteriza por mucho más que por la gratuidad que lo diferencia del préstamo, aunque, desde luego, es suficiente la consideración del contenido del negocio convenido (arts. 1274 a 1276 Cc) entre la sociedad y los miembros de esa familia para concluir que, aunque no constara precio en el contrato, existe una relación contractual entre una sociedad y particulares por la que éstos pueden utilizar un bien propiedad de aquélla que se debe calificar como operación empresarial.

Por otra parte, conviene recordar que la configuración legal del “empresario” a efectos del IVA afecta al caso resuelto no sólo por exclusión (“no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito”), sino también como excepción (“sin perjuicio de que” se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles -y sus establecimientos permanentes-, salvo prueba en contrario) y por particularidad (quienes realicen una o varias prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo). Aunque aquí se considera suficiente la prueba de la actividad empresarial por contratación de servicios con terceros, en cuanto pone de manifiesto la ordenación por cuenta propia de factores de producción con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía exención para los 366 vehículos destinados al alquiler, pero no pueden estar de baja aunque sea vehículos buy back; tampoco para los 23 vehículos cedidos a directivos porque no hay alquiler; para los 127 vehículos la autoliquidación fue correcta porque el art. 69 LIE sólo menciona el valor de mercado y no incrementarlo en los impuestos indirectos como dice para los matriculados en el extranjero (AN 15-10-18)

(nº 567) (nº 24/19) (octubre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

92) Regularización íntegra. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: En la repercusión indebida por servicios inexistentes, aunque se trate de una comprobación de alcance parcial, la Inspección debe regularizar no sólo la deducción improcedente, sino también analizar y declarar, en su caso, el derecho a la devolución del IVA soportado (TS 10-10-19)

El principio de regularización íntegra, de poca edad desde su reconocimiento, es una manifestación obligada de los principios constitucionales seguridad jurídica (art. 9 CE), y capacidad económica como fundamento de un sistema tributario justo (art. 31.1 CE) y también es una manifestación de los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015). Creado por la jurisprudencia (AN s. 26-10-15: El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado), el principio de integridad en las regularizaciones tributarias, si no es una reacción contra ellas, fue la provocación del desafortunado invento de las “obligaciones tributarias conexas” (art. 68.9 LGT) formulado por la Ley 34/2015 que es la culminación, por ahora, de la eliminación de derechos de los contribuyentes iniciada por la LGT/2003.

Si la proyección de resoluciones a las obligaciones conexas (cf. art. 239.7 LGT), como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), responden a un presunto principio de “la mayor tributación posible”, el principio de regularización íntegra procura la tributación justa, “la tributación adecuada a la verdadera capacidad económica”. Bien aplicado, el principio de regularización íntegra, debería acabar con la provisionalidad como regla en las liquidaciones (art. 101 LGT) que, por sí misma, y en la permanencia de la provisionalidad sin tiempo legalmente establecido para producir la liquidación definitiva, son el reconocimiento de la injusticia fiscal por ley. No se puede dejar de repetir que sólo una regularización íntegra y una liquidación completa y definitiva pueden ser la realización del principio de legalidad (porque sólo así queda determinada para cada obligado y para cada tributo, la obligación tributaria según se establece en la ley) y la realización de la exigencia constitucional de tributar según la capacidad tributaria.

En la consecución de ese objetivo de legalidad y de Justicia, la frecuente aplicación del principio de regularización íntegra por los tribunales (AN s. 18-3-15: La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses), se debería ver acompañada por la habitual invocación del principio por parte de los administrados en todos los procedimientos de regularización tributaria seguidos cerca de ellos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

PRUEBA

93) Pruebas. Indicios. El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida a un asunto semejante: Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajaos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS s. 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19)

Toda regularización tributaria exige dos tipos de actuaciones: probar los hechos (arts. 105 a 108, 115, 142 y 144 LGT) y calificarlos jurídicamente según proceda (art. 13 LGT). Las sentencias aquí reseñadas ofrecen una apropiada relación de medios de prueba: desde los indicios, en un extremo, que sólo hacen prueba cuando son varios y en el mismo sentido, hasta, en el otro extremo, los hechos declarados probados en sentencia penal que son la verdad judicial que vincula a la Administración. Junto a esos medios se hace referencia a la prueba documental, a la prueba de testigos, a la prueba pericial y a la prueba de presunciones.

En relación con todos esos medios tan peligroso son, jurídicamente, los excesos como los defectos. Es contrario a Derecho el prejuicio que lleva a devaluar la prueba pericial porque se mantiene (en resoluciones, en sentencias) que los dictámenes (jurídicos, económicos, contables…) de los peritos de parte no son imparciales (frente al parecer de los empleados de la Administración que sí lo son porque no tienen ningún interés personal, sino que sirven con objetividad los intereses generales). Es frecuente desacreditar la prueba de testigos, pero en las regularizaciones tributarias es frecuente la invocación de manifestaciones de terceros y el contraste con datos aportados por el deber de información (que, según el art. 108.4 LGT, se presumen ciertos, frente a los datos declarados por el contribuyente que se consideran ciertos “sólo” para él).

Aunque la factura es un medio de prueba secularmente admitido en el comercio y aunque se declara como medio “prioritario” (aunque “no privilegiado”) de prueba de gastos y deducciones (art. 106.4 LGT), es frecuente la exigencia de “la prueba de ese medio de prueba” contra el orden establecido (art. 105.1 LGT) sobre la prueba en contrario. Del mismo modo, establecida la presunción de certeza de las manifestaciones en diligencias que hagan los administrados tributarios (art. 107.2 LGT), es obligada la prueba a cargo de la Administración si pretende mantener que lo manifestado no es cierto.

No se deben dejar de considerar otros aspectos importantes relacionados con la prueba. Sobre todo, por el contraste jurisprudencial que permiten. Así, porque se puede referir tanto a la Administración como al administrado, el principio de facilidad de la prueba (AN s. 13-5-19: Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores). Porque se ha visto relativizado en los tiempos actuales es oportuno recordar el principio del “árbol envenenado” que impedía utilizar pruebas obtenidas contra Derecho (TC s. 16-7-19: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica).Y porque ha producido pronunciamientos contradictorios, también, conviene referirse al momento de aportación de las pruebas (AN s. 3-5-19: Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos).

- Recordatorio de jurisprudencia. No se declararon hechos probados en la sentencia sobre la deducibilidad de gastos y, según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19)

PROCEDIMIENTO

94) Motivación. La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)
Quienes profesan el Derecho saben que es conveniente seguir la evolución de los institutos jurídicos y analizar la doctrina de los tribunales que se produce en su consideración y aplicación.

La motivación de los actos administrativos (art. 35 Ley 39/2015, PAC) ha pasado de ser un elemento estructural (AN s. 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad) a ser considerado como un aspecto formal que sólo es relevante cuando produce indefensión. Se manifiesta así una decadencia del Derecho que tuvo su origen en el dilema del administrado ante una oscura o insuficiente explicación del acto que se le notificaba: si lo impugnaba por ese motivo señalando sin más que no se sabía qué quería decir, se le contestaba que era claro en su contenido; si lo impugnaba aventurando una posible explicación, se le contestaba que lo había entendido, luego, estaba bien motivado (AN s. 11-2-19: Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos).

Sin embargo, la precisa definición que el TS dio de motivación, y que tantas veces se ha repetido desde que se produjo, puede ser un fundamento sólido para considerar no motivados los actos notificados con los que, habitualmente, se inician los procedimientos de verificación (de datos) y de comprobación limitada (de hechos y circunstancias) conteniendo una propuesta de liquidación. Desde confundir “datos” con “hechos” hasta resumir el razonamiento en verdaderas peticiones de principio, se puede considerar que tales actos no son “la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (TS s. 28-6-93)

La sentencia reseñada que se comenta permite, también, considerar la decadencia jurídica manifestada en el requisito de la fundamentación de los actos administrativos (art. 34 Ley 39/2015) que, de ninguna manera puede consistir en una relación, al final del acto notificado (“normativa aplicable”) señalando disposiciones y artículos sin explicar que son aplicables, precisamente, a la situación que se refiere el acto, por qué permiten justificar en Derecho lo que en dicho acto se mantiene y por qué no permiten lo que se pretende regularizar en el procedimiento de que se trata. (TEAC r. 28-3-19: Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación). Ese desprecio del Derecho sí que debería ser causa de anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).

- Recordatorio de jurisprudencia. La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)

95) Registro. Improcedente. Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)

Se considera desviación de poder la utilización por la Administración de una potestad para obtener fines que no son los que la justifican. Si el abuso de derechos es una forma ilícita de proceder entre particulares, actuar contra el derecho a la intimidad que la Constitución proclama como fundamental (art. 18 CE) va más allá de la desviación de poder. La sentencia reseñada aquí considera un exceso registrar una empresa y contraria a Derecho la autorización que se dio cuando se trataba de comprobar reinversiones que, naturalmente, tenían que estar de manifiesto por quien pretendiera beneficiarse de su existencia (a diferencia de datos, documentos, anotaciones y registros que se ocultan para impedir una comprobación o una investigación de hechos determinantes de una tributación evadida).

El registro por motivos administrativos, la entrada en domicilios particulares o de empresas, es una especie de ejecución forzosa subsidiaria que, como tal exige, una previa actuación mediante requerimientos y la sanción en caso de incumplimiento; y también un segundo proceder así. En este caso parece que el exceso jurídico era manifiesto desde el origen. Pero como ocurre en actuaciones de esta naturaleza la anulación se produce a posteriori, cuando el daño jurídico está causado (no se puede reponer la intimidad violada) y cuando no se puede borrar de la realidad lo indebidamente realizado u obtenido. De ahí que establecer, exigir y acordar una compensación al afectado debe ser la única forma de reparar el mal que produjeron personas determinadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Violación del domicilio en el registro en una empresa sin mandamiento judicial ni autorización de los representantes legales sin que bastara la autorización del delegado ni del Departamento de la AEAT. Además del almacén, en la empresa había información sensible de la empresa que se utilizó en la estimación indirecta del IS. Pruebas ilícitamente obtenidas. Nulidad de la liquidación consiguiente (TS 23-4-10)

GESTIÓN

96) Rectificación de autoliquidaciones. Valores. Iniciado el procedimiento de inspección se puede pedir la rectificación de la autoliquidación por el ISyD por un error en las valoraciones, pero eso no obliga a la Administración a aceptar los valores propuestos ni a iniciar un procedimiento de comprobación limitada ni de comprobación de valores; sólo exige contestar motivadamente al administrado, lo que se cumple también cuando se dice que no había error en los valores que se pedía rectificar (TS 16-10-19)

Hay aspectos de la aplicación de los tributos que parece que están destinados a ser ocultados, cuando no dificultados en la realización de su contenido. La rectificación de autoliquidaciones apareció escondida en el artículo 8 del RD 1163/1990 que regulaba el procedimiento de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. En la LGT/2003 no se incluyen todos los procedimientos tributarios a pesar de lo que pudiera deducirse de una primera aproximación a la vista del artículo 83.3 LGT que regula los procedimientos de aplicación de los tributos con una aparente limitación: los de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en este título”. Al leer el artículo 123 que regula los procedimientos de gestión queda al descubierto la avería: “Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros…”. El repaso al RD 1065/2007, RAT, permite conocer si no “los otros” procedimientos de gestión no regulados en la LGT, sí al menos algunos otros (arts. 122 a 154 RAT). Pero en la LGT no se regula el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, sino la habilitación reglamentaria para su regulación (art. 120.3 LGT), lo que, no siendo así para esos “otros” procedimientos, permite considerar que se trata de un procedimiento conscientemente camuflado en la ley, del mismo modo que el artículo 122.3 LGT procura camuflar la prohibición de presentar “autoliquidaciones” sustitutivas (con menor ingresos o mayor devolución o deducción a compensar) a diferencia de lo permitido en “declaraciones”.

Los artículos 126 a 129 RAT regulan el procedimiento para rectificar autoliquidaciones y las peculiaridades cuando se trata de rectificar retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas. Se trata de una previsión reglamentaria que adolece de precisión técnica si se considera que en las retenciones y pagos a cuenta no hay autoliquidaciones (cf. arts. 118 y 119 LGT). Y, tratándose de una habilitación legal para una regulación reglamentaria de una determinación de la obligación tributaria (contra art. 8 LGT), también parece que complica esa ordenación en cuanto permite, como señala la sentencia que se comenta aquí, que se crucen dos procedimientos: el de inspección en curso y el de rectificación de autoliquidación que se inicia por el inspeccionado. Como se trataría de un procedimiento iniciado y no terminado (sólo hay que contestar motivadamente si es o no procedente la rectificación), pero de obligada resolución (en su caso, en la liquidación producida en el procedimiento de inspección). La clara indicación de la sentencia al señalar que solicitar la rectificación de la autoliquidación durante un procedimiento de inspección no determina la iniciación de otro procedimiento de comprobación (de valores o limitada) parece que conduce a esa absorción procedimental.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)

REVISIÓN

97) Nulidad. Procedente. Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con distinto resultado sobre la pretensión de nulidad: El recurso de nulidad no se puede utilizar para considerar y resolver cuestiones de legalidad ordinaria, como son las deficiencias en la notificación (AN 21-10-19)

Si en el análisis del ordenamiento tributario se comprueba fácilmente el desequilibrio de posibilidades de revisión de los propios actos que existe entre la Administración (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores materiales, ingresos indebidos, reposición, reclamaciones económico-administrativos y recursos económico-administrativos, de alzada, para unificación de criterio, para unificación de doctrina, extraordinario de revisión) y los administrados (declaraciones sustitutivas y complementarias, autoliquidaciones complementarias y procedimiento de rectificación de autoliquidaciones), analizando los pronunciamientos de los tribunales de los últimos dos años se puede comprobar los excesos en la búsqueda de remedios procedimentales por parte de los administrados. Esta angustia circunstancial provoca numerosos litigios con frecuentes inadmisiones o desestimaciones en especial en las pretensiones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) y en el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Las dos sentencias reseñadas aquí se refieren a pretensiones de los administrados. En una se expone el motivo más frecuente de desestimación (tratar por la vía de la nulidad de pleno derecho cuestiones que se deben solventar en las vías ordinarias de impugnación). En la otra sentencia se expone con detalle una actuación no sólo negligente, sino también contraria al principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que provoca indefensión y que determina la nulidad de pleno derecho. Es una buena ocasión para recordar el derecho de los administrados a tener una buena Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

RECLAMACIONES

98) R. Ex. Revisión. Procedente. Procedente recurso extraordinario de revisión del director de departamento de la AEAT porque fue documento esencial la sentencia de la Audiencia que declaró la falsedad de las facturas que desvirtuaba el anterior auto de sobreseimiento provisional del Juzgado que fue el que sirvió de fundamento al TEAR para anular la liquidación por deducciones improcedentes (AN 16-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto aunque con desestimación de las pretensiones de los recurrentes: 1) No es un documento esencial la sentencia posterior a la resolución que se pide que sea revisada; en este caso, se pretende revisar una de 2016 aportando una sentencia producida en 2018 (TS 16-10-19). 2) Aunque el recurso se basaba en que no se había notificado ni requerimientos ni la liquidación, empezaba diciendo que se reconocía que no se había abierto el correo en que se reciben las notificaciones electrónicas (AN 2-10-19). 3) En el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no se entra a considerar la valoración en una ganancia patrimonial; la escritura en la que consta el valor de enajenación y el de adquisición ya estaba a disposición del recurrente, TS s. 21.01.10; se está intentando subsanar con la revisión extraordinaria que la rectificación de errores calificada como recurso de reposición fue extemporánea (AN 9-10-19). 4) No son motivo de recurso extraordinario de revisión documentos que se pudieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, porque el recurso no es para subsanar deficiencias (AN 11-10-19)

La frecuencia con la que, en los últimos años se pretende utilizar, sin éxito, el recurso extraordinario de revisión como remedio de uso múltiple en toda clase de cuestiones, hace conveniente repasar a menudo los motivos de estimación, raros, y los de desestimación según lo que deciden los tribunales.

Para este comentario, además de ese recordatorio de motivos improcedentes (sentencia posterior, documento que ya estaba a disposición antes o que se pudo aportar anteriormente; e, incluso, un recurso por no haberse producido una notificación aunque se reconoce que no se abrió el correo electrónico), se ha reseñado un recurso extraordinario de revisión estimado que fue interpuesto por un director de departamento de la AEAT. Nada impide en la LGT (art. 244) que así se pueda producir, pero si ya parece un sinsentido el recurso de alzada ordinario (art. 242 LGT) del titular de órgano del Ministerio o de un director departamento de la AEAT, porque es razonablemente rechazable considerar que la Administración no fue parte en la reclamación ante el TEAR, se puede considerar excesivo que también puedan (art. 244.3 LGT) interponer el recurso extraordinario de revisión. Sobre todo, porque para la revisión de los propios actos ya tiene regulado la ley los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 225 LGT).

Siendo así, no sólo es que en la vía económico administrativa no hay “partes”, porque no se trata de un procedimiento contradictorio en el que un tercero independiente resuelve, sino que se trata de una nueva situación en la que la Administración, la misma (aunque existan dos personas jurídicas: Ministerio y AEAT) que antes en el procedimiento de aplicación de los tributos (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y art. 5 LGT), puede revisar su acto propio a la vista de las alegaciones y pruebas del administrado reclamante o recurrente. Que, además, pueda revisar (extraordinariamente) su revisión es un exceso jurídico que debiera desaparecer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

99) Gastos. No deducibles. Correlación con ingresos. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Los regalos y atenciones a clientes que la entidad bancaria consideró no sujetos al IVA considerando coste el IVA soportado en las adquisiciones, se entiende que están sujetos y no exentos porque son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”, modificación de la BI porque se debió repercutir y se podía deducir (AN 1-10-19)

Aunque son frecuentes las sentencias que resuelven controversias sobre gastos deducibles, las aquí reseñadas tienen especial interés en cuanto permiten repasar aspectos no siempre abordados en la consideración de resoluciones semejantes.

- La primera de las sentencias reseñadas permite recordar que en el IS la base imponible en estimación directa es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del impuesto (art. 10 LIS). Naturalmente, el resultado contable se determina aplicando las reglas y principios contables, de modo que cuando la LIS establece ajustes fiscales, como son los gastos que no son tributariamente deducibles (art. 15 LIS/14), está partiendo de una calificación contable (gastos “contables” que no son “fiscalmente” deducibles). Si un gasto no tiene esa consideración contable a efectos de calcular el resultado contable ni siquiera permite plantearse la cuestión sobre si es o no tributariamente deducible (salvo que un ajuste fiscal de la LIS permita su deducibilidad fiscal). Por lo tanto, si la correlación con los ingresos es un requisito “contable” para determinar el resultado, no es una exigencia “tributaria” de los gastos deducibles. Así, por ejemplo cuando el artículo 15 e) LIS establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades hay que presumir que, sino lo dijera así, serían gastos fiscalmente deducibles; y cuando, a continuación, señala que no se entienden comprendidos en esa letra “e)” (o sea, que sí son gastos fiscalmente deducibles) los donativos y liberalidades que se hallen correlacionados con los ingresos hay que entender que se trata de gastos contablemente deducibles, que no serían tributariamente deducibles (ajuste fiscal), si no se diera esa correlación (ajuste del ajuste). Otra cosa es el extraño debate sobre que esa excepción por correlación no se refiere a donativos y liberalidades, sino que es un cuarto supuesto de deducibilidad.

- En la segunda de las sentencias reseñadas el interés se centra en la consideración sobre el ámbito universal del “iura novit Curia”. Que resolviendo un asunto del IS se decida sobre el IVA no es frecuente. Pero, dependiendo aquél de éste, y siendo la no sujeción de los objetos publicitarios y de promoción (art. 7 4º LIVA) un aspecto complejo de discutida interpretación (carecer de valor “intrínseco”; marca “indeleble”), sorprende lo taxativo de la resolución y, para los expertos en el IVA, puede llamar la atención la consideración que concluye que las entregas están sujetas y no exentas “porque” son “retribuciones en especie, no son operaciones gratuitas ni tampoco autoconsumos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos de representación, desplazamiento y viajes sin identificar a los destinatarios ni correlacionar los gastos con los ingresos, TS s. 28.09.12, 11.04.13 y 17.04.13, en el tiempo (AN 27-6-19)

IVA

100) Deducción. Improcedente. Simulación. Se constituyó una sociedad interpuesta que soportó las cuotas por adquisición de suelo y construcciones para poder deducir el IVA soportado que no habría podido restar la sociedad gestora de servicios hospitalarios exentos del IVA y fue aparente el arrendamiento concertado, todo entre sociedades vinculadas, de modo que la construcción y la explotación se hizo por un grupo o lo que es lo mismo por la sociedad titular real del grupo. No es aplicable el principio de regularización íntegra y si la sociedad quiere pedir la devolución del IVA indebido puede hacerlo. Sanción, según TS s. 15.03.16, por la simulación (AN 11-10-19)

Hay que admitir la conclusión que, a la vista de la doctrina mantenida en los últimos veinte años, lleva: a confundir el instituto jurídico de la simulación (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc) con la situación fáctica de la “apariencia”; y a eliminar el concepto y contenido de “causa” jurídica de los contratos para sustituirlos por “motivos”, “fines”, “intenciones”, artificios. En este aspecto se trata del fin del Derecho.

En el asunto resuelto, si se considera que la sociedad se constituyó con un negocio simulado, hay que decidir si no hubo causa o si era ilícita (nulidad del contrato) o si existía otra causa verdadera, en vez de la falsa (efectos del contrato correspondiente a la causa verdadera). Y lo mismo cabe decir del arrendamiento en el que sí parece que era un contrato sin causa.

Y tampoco parece ajustado a Derecho mantener que no es aplicable el principio de regularización íntegra (que es consecuencia obligada de las regularizaciones por eliminación de gastos inexistentes o por eliminación de operaciones simuladas o por construcción de un nuevo negocio a efectos del conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT), porque remitir ese asunto a un posterior procedimiento (de devolución del IVA: art. 115 LIVA) vulnera el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y puede originar un enriquecimiento injusto en cuanto que, declarar que la sociedad o que el arrendamiento no existen “a efectos tributarios” (art. 16 LGT), no sólo exige una regularización del IVA, sino también de todos los tributos y a todos los obligados tributarios (terceros) intervinientes en esas operaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 1261 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

ITP y AJD

101) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga en efectivo a los demás por el exceso de adjudicación hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos (TS 4-10-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre semejante asunto: a) En la extinción de condominio con adjudicación del inmueble a quien era condómino y que paga a los demás por el exceso de adjudicación subrogándose en el préstamo con garantía hipotecaria hay sujeción a AJD y no sujeción a TO porque no es una transmisión sino una especificación de derechos y la base imponible es el 50% que es la parte que se le adjudica (TS 16-10-19). b) No tributa por TO, pero sí por IAJD la extinción de dos condominios sobre inmuebles, con participaciones diferentes en cada uno de los dos condóminos, 50% - 50% y 11% - 89%, entregando en compensación el nuevo propietario único al anterior condómino: dinero, bienes muebles y un inmueble que era de su propiedad (TS 30-10-19)

De las sentencias aquí reseñadas y de otras producidas también por el TS al estimar que el asunto tiene interés casacional, conviene destacar dos consideraciones. La primera, que la improcedente aplicación de la ley (LITPyAJD) ha obligado a llegar hasta el TS para confirmar lo que era principio indiscutido desde el Impuesto de derechos reales del siglo pasado: la especificación de derechos en la división y disolución de comunidades de bienes no es una transmisión. La segunda consideración es que ni la tozudez normativa (art. 8.2º LIVA reiteradamente modificado, las últimas por RD-L20/2012 y Ley 16/2012) ni el desaprecio al Derecho pueden negar o hacer desaparecer la realidad jurídica que, antes o después, volverá a ser reconocida.

Y una tercera conclusión vendría a reiterar que no es ajustado a Derecho un presunto principio que pretende “la mayor tributación de las posibles” y que, posiblemente, es el que llevó a considerar que procedía tributar por TO a la vista de las compensaciones de un comunero a los demás en la disolución de condominios por adjudicación a uno de los condóminos; o que en esos casos existía un exceso de adjudicación. Y no es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

(nº 573) (nº 26/19) (noviembre 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

102) Regularización íntegra. El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

Si hubiera que destacar dos importantes novedades en la aplicación de los tributos atendiendo a los últimos años, habría que destacar, en lo positivo, el principio de regularización integra de construcción jurisprudencial y, en lo negativo, el principio de igualdad en la legalidad y su contrario: la proscripción de la igualdad en la ilegalidad. Si este principio, y su concreción normativa en la tributación de las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7 LGT), se fundamenta en el principio constitucional de legalidad (art. 9.3 CE), el principio de regularización íntegra se fundamenta en el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE).

- Como todo principio joven (TS s. 31-3-14: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado), el de regularización íntegra ilusiona en su aplicación a unos (TS s. 7-10-15: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico), provoca reticencias a otros (TEAC r. 21-11-19: No cabe devolución por ingresos indebidos, porque no hubo ingreso indebido, sino errónea deducción porque no era el destinatario real de la prestación; no se aplica la regularización íntegra) y, así, se va construyendo, poco a poco, por los pronunciamientos de los tribunales y por la doctrina científica. En su consideración, se debe partir de esquema más sencillo: por exigencias de coherencia, si en una regularización tributaria resulta una corrección favorable al administrado cuya situación tributaria se regulariza, la Administración no puede limitarse a regularizar los aspectos que le son desfavorables, sino que está obligada a actuar para que se hagan efectivos los aspectos favorables.

- De ese sencillo punto de partida se puede pasar a una consecuencia del principio de regularización íntegra que viene exigida por la Justicia. Se trata de reconocer y realizar la trascendencia en sus efectos de la regularización de una situación tributaria respecto a otra. Esta consideración tuvo un precedente desde los albores de la reforma de 1978 cuando, regulado el ajuste fiscal en las operaciones vinculadas (art. 16 LIS/1995), se hizo inevitable exigir el ajuste bilateral, respecto de ambas partes de la operación. En la aplicación de los tributos también hay precedentes: así, por construcción jurisprudencial, se consideraron contrarias a Derecho, y con posible enriquecimiento injusto de la Administración, las regularizaciones de retenciones a los retenedores sin haber comprobado las autoliquidaciones por el IRPF de los sometidos a retención para saber si habían deducido o no de la cuota líquida la retención no soportada (art. 99.5 LIRPF). En otros aspectos de la tributación se pueden encontrar anomalías, como se puede apreciar en el artículo 37 LIRPF en el que no se repite para otros casos la previsión del apartado 1.b) párrafo quinto (“el valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente”). El principio de regularización íntegra debe llevar a que la regularización en una de las partes de un acto o negocio trascienda a la que la Administración debe practicar en las otras partes.

- El avance definitivo en ese aspecto de realización de la Justicia se logrará cuando la trascendencia de una regularización no se limite sólo a aspectos tributarios del mismo contribuyente, ni sólo a partes relacionadas en el motivo de la regularización, sino que alcance a todos los afectados por la causa de la regularización. Así, si se regulariza la situación tributaria de un socio, atribuyéndole las rentas obtenidas por la sociedad, porque se considera que hubo simulación, debe ser obligado devolver a la sociedad “simulada” los tributos que ingresó y las cuotas y pagos a cuenta que soportó y, también debe ser obligada la regularización de todas las operaciones con terceros realizadas por esa sociedad “simulada” porque esas situaciones tributarias son aspectos tributarios incluidos en la previsión del artículo 16 LGT (“sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”. No proceder así, además de contra la Justicia del sistema (contra el artículo 31.1 CE), puede encubrir graves irregularidades en la aplicación de los tributos y supuestos de enriquecimiento injusto, que también deteriorarían los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) a los que está sometida la Administración en sus actuaciones.

La sentencia reseñada que aquí se comenta avanza en la línea que se acaba de exponer y que tiene otras manifestaciones: En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19); La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13); La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15); El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15); No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18); Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15). No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

RESPONSABLES

103) En recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 8.04.19, se autoliquidó como patrimonial, pero la Administración liquidó por el régimen general sin pagar la deuda porque el reparto de dividendos despatrimonializó la sociedad; el administrador debe responder por la liquidación y la sanción (AN 4-11-19)

La sentencia reseñada permite repasar aspectos de la responsabilidad patrimonial que pueden originar dudas o discrepancias en su regulación y aplicación. En este sentido, y en cuanto al asunto que resuelve la sentencia que se comenta, conviene recordar una triple causalidad que puede determinar la declaración de responsable tributario: por ser causante o colaborador en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1.a) LGT); por ser causante o colaborador en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del deudor tributario con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (art. 42.2.a) LGT); por ser administrador de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, por no haber realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por haber consentido en el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones (art. 43.1.a) LGT). Los dos primeros, son supuestos de responsabilidad solidaria; el tercero, subsidiaria. En los tres casos la responsabilidad se extiende a las sanciones. El primero y el tercer supuesto pueden concurrir en cuanto ser causante o colaborador en una infracción, por lo que el artículo 43.1.a) LGT empieza diciendo: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1) del artículo 42 de esta ley, …” Expresión que sirve tanto para entender la alternativa de aplicación como para entender que se trata de supuestos acumulables.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta aquí se parte de una tributación efectiva (por el Impuesto sobre Sociedades, aplicando el régimen especial de sociedades patrimoniales) que se vio posteriormente regularizada la Administración al considerar que era aplicable el régimen general. Conociendo la materia que determinó la regularización, parece evidente que se produjo una discrepancia jurídica de calificación de los hechos (art. 13 LGT) en un aspecto discutible de la normativa reguladora y que no existió ocultación en los hechos. En Derecho ésas deberían ser circunstancias suficientes para excluir la existencia de una infracción.

Por otra parte, aunque se concreta que se declara la responsabilidad tributaria del administrador, en cuanto que se trata de no haber ingresado la deuda tributaria resultante de la regularización administrativa, también parece que es difícil considerar que en el asunto que resuelve la sentencia reseñada el administrador no realizó los actos necesarios se su incumbencia para cumplir de las obligaciones y deberes tributarios. Y es precisamente en este punto donde se relacionan los artículos 42.2 y 43.1 LGT que, no es una concurrencia prevista en la ley (que se refiere a los arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT), de modo que era obligado decidir sobre uno (responsabilidad subsidiaria por administrador) y otro (responsabilidad solidaria por ocultación de bienes). Y se eligió la alternativa más segura (solidaridad).

Por último, es inevitable señalar que, siendo el supuesto regulado en el artículo 42.2.a) LGT el más frecuentemente aplicado en los últimos años, a la vista de la litigiosidad contenciosa, también es el supuesto tratado con una cierta frivolidad. En primer lugar, porque no cabe declarar este supuesto de responsabilidad sin la prueba bastante y explícita de que el declarado responsable tributario actuó con la “finalidad” de impedir la actuación (es de suponer que recaudatoria) de la Administración. Y, en segundo lugar, porque también es obligado probar que ha existido una ocultación o una transmisión de bienes o derechos del deudor tributario que pudiera “impedir” la actuación recaudatoria de la Administración. Debería ser bastante considerar que la Administración ha conseguido la recaudación (utilizando los mecanismos legales que le permiten declarar la responsabilidad tributaria) para desechar que en este caso se pudiera impedir tal actuación. Por ese mismo motivo, parece evidente que la distribución de dividendos con identificación de los perceptores no ha impedido la actuación recaudatoria. Otra cosa es que lo acorde a Derecho sea considerar que la responsabilidad de esa despatrimonialización debería recaer sobre los que acordaron el reparto de dividendos a pesar d ela deuda impagada y, desde luego, los que cobraron el dividendo, pero no el administrador, salvo que fuera el socio único.

En este supuesto de responsabilidad tributaria “en la recaudación” parece obligado considerar como la posición acertada la que entiende que sólo es aplicable cuando un bien que constaban como existente y estaba localizado, desaparece, o cuando el bien se transmite en circunstancias tales que es imposible para la Administración localizarlo o localizar a los adquirentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.3 LGT, se exige que se trate de actos anteriores a la liquidación o a la iniciación del expediente sancionador, TS s. 20.06.14; no cabe extender la responsabilidad a deudas no devengadas al tiempo de la donación que despatrimonializaba y esta parte del recurso se estima (22-5-19)

GESTIÓN

104) Declaración para liquidar. Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpen la prescripción (TS 25-11-19)

En la lucha de las Administraciones contra los tiempos que les impone la ley, unas veces ganan, como al eliminar la caducidad en el procedimiento de inspección (art. 150 LGT) y otras veces, aunque no ganan procurar rodear la normativa. La sentencia reseñada que aquí se comenta puede ser un ejemplo de esta posibilidad y de las relaciones entre la caducidad y la prescripción.

Establece el artículo 68.1. c) LGT que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.1.a) LGT) se interrumpe por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda. Y el artículo 104 LGT regula los plazos para resolver y los efectos de la falta de resolución expresa en ese tiempo: así, por ejemplo, a falta de otra regulación específica, en el apartado 3 se regula la caducidad por causa imputable al administrado en los procedimientos iniciados a su instancia; y en el apartado 4, en los procedimientos iniciados de oficio susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se regula la caducidad a falta de resolución expresa en plazo. La caducidad (ap. 5) se declara de oficio o a instancia del interesado; por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción, aunque conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos respecto del mismo administrado.

La sentencia se refiere a un procedimiento de gestión (arts. 128 a 130 LGT) que se inicia mediante la presentación de una declaración del administrado (posibilidad infrecuente, salvo para pedir una inspección de alcance general, arts. 147.1.b) LGT y para rectificar la propia autoliquidación, art. 120.3 LGT), como ocurre a veces en el ISyD y normalmente en la liquidación aduanera. En este procedimiento se regula la caducidad como una forma de terminación (art. 130.b) LGT). En el asunto resuelto se produjo caducidad y así se declaró. Por lo tanto, no se interrumpió la prescripción. Y hubo que llegar al TS para que así se reconociera, sin que se estime relevante la pretensión de considerar que la declaración extemporánea que iniciaba el procedimiento interrumpió la prescripción. Así es en Derecho, porque la prescripción es de los derechos y empezó a contarse desde que se produjo el hecho imponible, a diferencia de la caducidad que es del procedimiento. Declarada la caducidad, no hubo interrupción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por falta de motivación de la valoración y ordenada la retroacción, la nueva no es un acto de ejecución de resolución, art. 66 RREA, ni se aplica el art. 150 LGT a procedimientos de gestión; se aplica el art. 104 y hubo caducidad (TS 22-5-18, dos, y 23-5-18)

105) Verificación. Improcedente. Nulidad. El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

El rigor en la apreciación de la causa de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) consistente en “prescindir absolutamente del procedimiento”, no impide que, desagregados “ad summum” los procedimientos de aplicación de los tributos, esa pueda ser una causa frecuente de nulidad al atender con rigor a los motivos y contenido de cada procedimiento. Así, aunque el TEAR declaró anulable (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) sólo la liquidación practicada en verificación porque la cuestión tenía una cierta complejidad, reinversión en vivienda mediante permuta a cambio de construcción futura que no se hizo, el TS considera que se debió declarar la nulidad de pleno derecho porque son tasados los supuestos en los que se puede aplicar el procedimiento de verificación (defecto formal o error aritmético; discrepancia con datos declarados o en poder de la Administración; patente aplicación indebida de la norma; necesidad de aclaración o justificación de datos declarados). Y, existiendo nulidad de pleno derecho, no se interrumpió la prescripción que se había ganado cuando se inició posteriormente la comprobación limitada. Así: No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16). Otra cosa, es que, no siempre se actúa con igual rigor.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECAUDACIÓN

106) Responsable. Impugnación. Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

No deja de ser llamativo en un Estado de Derecho, y más después de que se haya instalado el principio de “no igualdad en la ilegalidad” en los términos establecidos por el TC (AN s. 20-2-19: El principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad) y de que la ley (Ley 34/2015) haya regulado la incidencia de las resoluciones en las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.5 LGT), que aún se mantenga, incoherentemente, la limitación de efectos de la estimación del recurso del responsable.

Establece el artículo 174.5 LGT que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza, “sin que, como consecuencia de la resolución de esos recursos o reclamaciones (del responsable tributario) puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados (deudor principal), sino únicamente el importe de la obligación del responsable recurrente. Esta previsión aún es más contraria al principio de igualdad en la legalidad cuando, a continuación, impide impugnar las liquidaciones en los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2. LGT: sólo se puede impugnar el alcance global sin que la impugnación determine la suspensión de la ejecución del acto (art. 212.3 LGT).

Por si fuera pocas las limitaciones jurídicas que se derivan de estas previsiones legales, la sentencia reseñada que aquí se comenta pone de manifiesto que la Administración aún pretende mayores restricciones: que el responsable no pueda impugnar las liquidaciones practicadas al deudor principal si son firmes (pero lo son para él y no para el declarado responsable, para el que la obligación tributaria nace con esa declaración); y que tampoco pueda impugnar la liquidación si el responsable era el administrador de la sociedad deudora principal (aunque es tenor literal de la ley que el responsable puede impugnar tanto el hecho habilitante -colaborar, causar, no hacer…- como las liquidaciones al deudor principal, que por eso se le notifican en el acto de declaración de responsabilidad; y aunque reguladas limitaciones a continuación, se incluya en ellas reserva alguna respecto del responsable que fuera administrador de una sociedad). Todo ello sin que así se establezca en la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)

SANCIONES

107) Culpa. No probada. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

Además de que debe ser un deber inexcusable de todo comentarista de jurisprudencia tributaria que profesa el Derecho señalar los aspectos relevantes de aquellos pronunciamientos que se refieren a la imputación de conductas ilícitas, la sentencia reseñada aquí permite referirse a otros asuntos.

Con encomiable acierto, la sentencia se refiere al elemento subjetivo antes que a la negligencia. Así debe ser porque es en la tipificación de la infracción donde se contiene el elemento subjetivo (intención de infringir) que configura como ilícito el elemento objetivo (presupuesto de hecho: acción u omisión); y también, porque aunque no se debe confundir la culpa (voluntad de incumplir) con el elemento subjetivo del tipo legal (intención), es al considerar la culpa donde se debe señalar si hay dolo (malicia), culpa lata o mera negligencia (dejar de poner el cuidado exigible para cumplir). Si no hay elemento subjetivo no hay infracción.

Sobre la negligencia, aunque la doctrina administrativa suele invocar su propio concepto (TEAC r. 4-7-01: La negligencia es un descuido contrario al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. No exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma), parece más útil recordar la doctrina que mantiene que no hay negligencia si se cumple con los deberes formales que exige la normativa legal o reglamentaria. Así se aprecia en la sentencia que se comenta por referencia a la obligación de conservar justificantes; pero es inevitable recordar al respecto que a veces, en la aplicación de los tributos, se exigen justificantes excesivos si no improcedentes, como “la prueba de la prueba” cuando se piden justificantes de la operación que consta en factura. En todo caso, si no se prueba la culpa, no hay que referirse a la negligencia.

Y, con acierto, la sentencia señala que no es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil. Es tan antigua y abundante la doctrina que mantiene este rechazo a la argumentación sancionadora que se podría considerar indicios de negligencia grave, si no de mala fe, en ese proceder.

- Recordatorio de jurisprudencia. La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

RECURSOS

108) Responsabilidad patrimonial. Existente. Céntimo sanitario. Responsabilidad patrimonial del Estado legislador en la regulación del IVMDH y debe indemnizar (TS 11-11-19, dos)

Como contraste, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: No cabe responsabilidad patrimonial cuando el que la reclama ha dejado que fuera firme el acto; inaplicabilidad en el IRNR de la reinversión en vivienda (TS 14-11-19). Por otra parte, no sólo es el contraste de criterios lo que se debe comentar, sino también otros aspectos, como señalar que la responsabilidad patrimonial se puede exigir y se puede declarar no sólo de la Administración por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (art. 106.2 CE y art. 32 Ley 40/2015, LRSP), sino también por el mal proceder del Estado legislador, como ocurre en la primera de las sentencias reseñadas aquí o por regulaciones improcedentes (TS s. 25-1-13: Responsabilidad patrimonial por indebida regulación en el IVA de la prorrata por subvenciones)

El procedimiento de responsabilidad patrimonial tiene peculiaridades en su iniciación (art. 67 Ley 39/2015, LPAC), en los informes (art. 81) y en la resolución (arts. 91 y 92). Pero, como peculiaridad en todos los casos, se producen todos los intentos para argumentar la improcedencia de declarar la responsabilidad de la Administración. Así, por ejemplo: No hay responsabilidad patrimonial por error en el manual de la AEAT porque los plazos para declarar el IS, 25 días desde 6 meses, están regulados por las normas, no siendo irracional la interpretación de la AEAT que mantuvo un criterio de cómputo de fechas en el manual de IS para 2002 y 2004, antes de que el TS zanjara el asunto en 2005 (AN 25-1-12); No hubo responsabilidad patrimonial porque, TS s. 5.03.96, se exige infracción del derecho, violación suficientemente caracterizada y relación entre la infracción y el daño, y, en este caso, TS ss. 10.07.07, 14.11.07, 16.09.08, 12.12.09, incluso hubo doctrina contraria (TS 3-2-15, seis); La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16); La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17).

En todo caso, lo que parece contrario a los principios esenciales del Estado de Derecho es que se pueda mantener que no hay responsabilidad cuando el perjudicado consiente. Sobre todo, si en el ordenamiento jurídico se incluyen procedimientos de revisión de los actos administrativos (cf. arts. 217 a 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad en la desestimación por silencio de la solicitud de devolución que obligó a interponer nueva reclamación para solicitar una devolución que ya había sido reconocida por una resolución del TEAC: la indemnización comprende los gastos de asistencia jurídica producidos a partir de la interposición de la reclamación (AN 24-4-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

109) Exenciones. Cese. Alta dirección. Procedente. Aplicando el art. 7.e) LIRPF, aunque TS s. 13.06.12 declaró la no exención porque el RD 1382/1985 no establecía mínimos ni máximos obligatorios, a la vista de TS s. 22.04.14, del pleno de la sala lo Social, para unificación de criterio, en el cese de alta dirección cuando hay desistimiento del empresario, hay derecho a la indemnización de 7 días por año de trabajo hasta el límite de 6 mensualidades, luego esa cuantía está exenta (TS 5-11-19)

No es el menor motivo para alegrarse de esta sentencia recordar la doctrina científica que mantenía ya con la Ley 44/1978 y, desde luego, con las posteriores hasta que se modificó el texto y las condiciones y se estableció un límite, que la exención para las indemnizaciones por cese en el trabajo debería incluir no sólo las reguladas en las normas laborables, sino también las pactadas en los contratos de alta dirección (AN s. 31-10-12: En el despido de personal de alta dirección no hay exención porque el RD 1382/1985 no establece ningún límite obligatorio). Los excesos deberían corregirse por una ley, pero no antes por interpretación analógica.

La sentencia reseñada aquí, respecto de una legislación anterior a la ahora vigente, aún encuentra un resquicio razonable para aplicar la exención con fundamento en una sentencia de la sala de los Social del TS, mejorando algún pronunciamiento precedente ((AN s. 8-3-17: Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS, sala 4ª, s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades). Y es que el Derecho tiene la razón como fundamento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributación de la indemnización íntegra por cese de alta dirección al no existir mínimo ni máximo en el RD 1382/1985 (TS 3-2-05)

IVA

110) Exenciones. Operaciones financieras. Mediación. Exención, art. 20 Uno 18º LIVA, porque el mediador se presenta como agente autorizado por la entidad financiera, como consta en los mensajes telefónicos a los potenciales clientes, sin que sea relevante las referencias a los estándares de calidad de la entidad ni el control de esta forma de comercializar productos financieros (TS 21-11-19)

Establece el artículo 20 Uno.18º m) LIVA que está exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Y, en lo que aquí más interesa, añade que la exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de las entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.

Se trata, por tanto, de una exención muy amplia en cuanto a los supuestos a los que se puede extender. Ciertamente, la interpretación de las normas que regulan exenciones debe ser estricta, pero no tiene que ser restrictiva. Precisamente porque es así es por lo que considera la sentencia reseñada que no impiden la exención circunstancias ajenas a la esencia de la operación, como sean los estándares de calidad o el control de esta forma de actividad. Siendo así, es suficiente la prueba de la mediación entendida como la mera puesta en relación de las partes que intervienen en un negocio. En este caso, la entidad que comercializa productos financieros autoriza a determinadas personas a buscar potenciales clientes y a ponerlos en contacto con ella. Y esa mediación está exenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)

I. ESPECIALES

111) Determinados medios de transporte. Devolución. Procedente. Aplicando el art. 66.3 LIE, la AN no consideró la documentación del expediente - contratos de compra, recibos… - entendiendo que con la solicitud de baja de los vehículos se debe aportar prueba de su propiedad por el empresario revendedor. Retroacción (TS 7-11-19)

La sentencia aquí reseñada merece que así conste en cuanto parece difícil de creer que haya tenido que llegar al TS un asunto resuelto por la AN, al parecer, sin haber considerado la documentación que constaba en el expediente y que podía ser tan relevante para producir una resolución justa que el TS ordena la retroacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la resolución porque no consta referencia alguna a los documentos relevantes aportados como prueba (TS 4-11-15)

(nº 582) (nº 02/20) (nov.-dic. 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

112) En recaudación. Aplicando al art. 42.2.a) LGT, el concurso del deudor principal no impide la declaración de responsabilidad; se percibieron los dividendos que despatrimonializaron a la sociedad (AN 6-11-19 y 11-11-19)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra sobre asunto relacionado y de fecha próxima: Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)

- La primera de las sentencias reseñadas presenta dos aspectos de interés: el primero, en cuanto que declarado en concurso el deudor tributario principal nada impide que la Administración procure el cobro de sus créditos fiscales de un tercero declarado responsable en cuanto concurran las circunstancias que habilitan para hacerlo.

El segundo aspecto a considerar es el de la despatrimonialización del deudor que impide que la Administración pueda realizar el crédito fiscal. Precisamente colaborar o causar que se produzca esa situación patrimonial del deudor tributario, por ocultación o transmisión de bienes o derechos, es el requisito que habilita para declarar la responsabilidad solidaria en los términos establecidos en el artículo 42.2.a) LGT. Aunque parece razonable ese presupuesto legal, en la práctica hay situaciones en las que se aprecia motivo de responsabilidad, pero en las que es posible pensar en otras garantías de cobro más adecuadas a Derecho que la responsabilidad tributaria, para lo que, si fuera preciso, debiera modificarse la ley (arts. 77 a 80 LGT). Se justificaría esta vía, primero, por la gravedad jurídica que entraña exigir la deuda de uno a otro ajeno a la relación tributaria que la origina; y, segundo, porque, en realidad, con la transmisión de bienes o derechos, pública, probada y a tercero conocido, no se están ocultando, y el impedimento de la nueva titularidad es el que se removería con el adecuado precepto legal. Así podría ocurrir con el reparto de dividendos, con las donaciones, aportaciones o venta de bienes.

- La segunda de las sentencias reseñadas aporta, por una parte, el repaso legal de los requisitos necesarios para poder declarar la responsabilidad tributaria y, por otra parte, la consideración de las sanciones impuestas al deudor principal y exigibles al declarado responsable tributario en los casos en los que así se establece (art. 42. 1 a), c) y 2 y art. 43. 1.a), c), g), h) LGT), contra la regla general que excluye las sanciones del alcance la responsabilidad tributaria (art. 41.4 LGT). Como se ha señalado al comentar la primera de las sentencias aquí reseñadas, en cuanto a los requisitos para declarar la responsabilidad tributaria, debería ponderarse el requisito de causar o colaborar respecto de la ocultación de bienes o derechos, porque no siempre existe tal ocultación, sino operaciones manifiestas y localización segura de dichos bienes o derechos.

Por otra parte, extendido por ley a las sanciones el alcance de la responsabilidad, es adecuado a Derecho considerar que, si están suspendidas las sanciones para el deudor tributario principal, también deben estarlo para el responsable tributario, de modo que se puede declarar la responsabilidad, pero no se pueden exigir mientras permanezca esa situación de suspensión. En todo caso, en cualquier comentario sobre la responsabilidad tributaria parece que debería ser obligado señalar la dudosa adecuación a los principios de un Estado de Derecho de exigir una deuda tributaria, cuyo fundamento constitucional es la capacidad económica del contribuyente, a quien es ajeno a dicha capacidad y a la obligación de contribuir (art. 31 CE). Desde hace mucho tiempo se ha postulado como mejor regulación la que tipificara específicamente una infracción sancionable o la que configurara la cooperación necesaria, la complicidad o el encubrimiento en el impedimento o dificultad de la acción recaudatoria de la Administración.

Como un estrambote, la sentencia añade que, además de estimar el recurso porque era contraria a Derecho la exigencia al responsable tributario de sanciones suspendidas, se había producido incompetencia orgánica porque la declaración de responsabilidad no debió hacerla el órgano de recaudación, sino el de gestión o inspección competente para practicar la liquidación. La Ley 39/2015, PAC (art. 47.1.b) e igual el artículo 217.1.b) LGT, regulan como motivo de nulidad de pleno derecho de un acto haber sido dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. El artículo 84 LGT regula la competencia territorial en la aplicación de los tributos. La competencia por razón de la materia podría incluir la referida a las propias de cada órgano, pero, aunque no fuera así y aunque no fuera una incompetencia manifiesta, en todo caso existiría causa de anulabilidad por infracción del ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

113) Exenciones. Cese. Improcedente. En aplicación del art. 7.e) LIRPF, no se aplica la exención en la apariencia de cese: el banco acordó una indemnización exenta, dentro de los limites del ET, por despido improcedente y al mismo tiempo contrató con una sociedad creada al efecto por el aparentemente despedido el mismo servicio que él realizaba: asesoramiento inmobiliario (AN 6-11-19)

Aunque no es frecuente, en la consideración de algunas sentencias se alcanza un nivel de perplejidad que impide resolver al dilema que permita decidir lo adecuado a Derecho. En este sentido, la realidad fáctica y lo jurídico no ayudan a la solución.

Para quienes aplican con exceso y error el instituto de la simulación “tributaria” (art. 16 LGT) sin tener en cuenta que la misma sólo se puede producir cuando no hay causa en un contrato o cuando la que hay es ilícita o falsa (arts. 1274 a 1276 Cc) y que no se puede predicar de una situación en la que hay una apariencia que se presenta como realidad existente cuando no es tal (la entrega que no se produce realmente, el importe que no se debe, no se paga o no se cobra, que no se recibe o que se recibe en cuantía diferente..), es obligado recordar que ni una ni la otra situación se pueden identificar con la que determina la sentencia que aquí se comenta. Cuando el objeto del trabajo de un empleado despedido se contrata con una sociedad creada por él no es adecuado a Derecho, desde luego, mantener que no hubo despido o cese en la relación laboral de dicho empleado.

Por otra parte, negar el despido cuando hay una norma (Estatuto de los Trabajadores) que lo considera existente y así se ha planteado y resuelto en otro ámbito jurídico -laboral- distinto al tributario, exige un fundamento más sólido -un precepto legal que negara la existencia de cese o despido en un caso así- que la sola apreciación, aunque sea razonable fuera de una ordenación jurídica. Del mismo modo, no parece ajustado a Derecho negar la aplicación de una exención legalmente regulada para los casos de cese o despido (art. 7 e) LIRPF) sin probar que esas situaciones no existen según la regulación correspondiente -laboral- o que no se han cumplido los requisitos y límites regulados para aplicar la exención del tributo de que se trate.

Estas consideraciones y contrastes con los principios del Estado de Derecho se complican cuando se trata de la regulación de una exención tributaria para la que se ha producido un desarrollo reglamentario (art. 1 RIRPF) que incluye una condición que no estaba en la ley (“la real efectiva desvinculación”, nada menos) y que establece una presunción (reglamentaria, puesto que no es legal) de que no existe desvinculación cuando, en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra “tributariamente” vinculada (art. 18 Ley 27/2014 LIS). Lo que permite mantener que si ni en el desarrollo reglamentario “extra legem” se considera inexistente el despido o cese cuando la tarea que desarrollaba el empleado cesante o despedido se contrata con una sociedad creada, no es ajustado a Derecho añadir por vía analógica (prohibida en el art. 14 LGT) una condición inexistente en la ley. Salvar esta prohibición con una habilitación reglamentaria incluida en la ley del impuesto (D. Final 7ª LIRPF), se puede calificar tan fraudulento como la situación que se pretende corregir así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

114) Retenciones. Sociedad de profesionales. La sociedad de profesionales no debió abonar el importe de los honorarios facturados por las sociedades de profesionales de sus socios que no tenían empleados ni realizaron los servicios, sino que debió pagar con retención a los socios de dichas sociedades que prestaron los servicios; se admite que profesionales puedan actuar por medio de una sociedad, aunque el AdelE duda que la actividad de abogado se pueda realizar por una sociedad, pero no se admite si es para tributar menos o más tarde (TS 17-12-19)

Completando la perspectiva de la cuestión litigiosa que ha planteado la tributación de las sociedades de profesionales, la sentencia aquí reseñada resuelve sobre las retenciones. La sentencia es tan interesante como jurídicamente discutible.

Conviene empezar el comentario por el final de la reseña. Allí se considera que aunque los profesionales pueden actuar por medio de una sociedad, no se admite si es para tributar menos o más tarde. Parece una posición intermedia respecto, por una parte, de las regularizaciones que han atribuido toda la renta obtenida por la sociedad a los socios profesionales que realizaban personalmente los servicios que los clientes habían contratado con la sociedad y que pagaban las facturas emitidas por ésta; y, por otra parte, las regularizaciones que estimaban una retribución del socio por sus trabajos a la sociedad atendiendo a valores de mercado y a la vinculación. La duda del abogado de la Administración sobre la posibilidad de que los profesionales del Derecho puedan actuar mediante una sociedad es tan razonable como la de quienes se preguntan sobre lo legislado y aplicado respecto de la tributación por transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, desde 1978 hasta 2002 y respecto de la ley de sociedades profesionales (Ley 2/2007, de 15 de marzo). No se encuentra fundamento jurídico bastante para mantener que la actuación de abogados mediante sociedades sólo es tributariamente admisible si así no se produce una menor tributación o un diferimiento. Eso es inventar la ley sin ser legislador.

Los atajos normativos tampoco dan resultado. No se puede admitir en Derecho que los socios que convienen en la constitución de una sociedad, cumpliendo con todos los requisitos legales y registrales, y que actúa en el mercado de servicios profesionales, que tiene clientes y proveedores con los que contrata, han realizado un contrato sin causa o con causa falsa (art. 1275 y 1276 Cc) sin que exista otra verdadera que permitiera admitir la existencia de otro contrato. Ni hay simulación (el artículo 16 LGT se debe remitir al Cc que es donde se regula la simulación) ni hay una falsa apariencia fáctica. Y, desde luego, no es posible eliminar del mundo del Derecho la sociedad y no regularizar también todas las operaciones con clientes y proveedores realizadas por la sociedad con devengo y pago de tributos, con declaraciones, facturas y contabilidades y registros que serían inexactos, cuando no falsos. No se trata sólo de enriquecimiento injusto, sino de incoherencia que debería llevar inevitablemente a la nulidad de pleno derecho de esa regularización tributaria.

La sentencia reseñada considera que la sociedad cliente que pagó la factura emitida por la sociedad de socios profesionales incumplió la ley al no retener (por ser operación de servicios prestados entre sociedades) cuando lo procedente, según la Administración, era retener a los profesionales personas físicas que realizaron los servicios. Todo se mezcla en este caso con la coincidencia, directa o indirecta, de socios en la sociedad que debería retener y la que debería soportar la retención, por una parte, y con una invocación a que ésta conocía bien que eran los socios los que habían prestado los servicios. Este último es el más débil de los argumentos si se piensa, por ejemplo, que todo proveedor de una sociedad sabe que lo que entrega va a ser utilizado por socios o empleados y no por ella que es una “persona jurídica”. Lo que se resuelve en la sentencia que se comenta parece también que es un invento normativo sin fundamento en una norma que así lo establezca.

En el fondo es posible que toda la problemática de las sociedades de profesionales (que no se produce respecto de artistas, deportistas ni tampoco empresarios; ni en las sociedades mercantiles personalistas; ni en la admitida sin reparo actuación y tributación de las comunidades de bienes como “personas” que contratan y que obtienen renta, contra el artículo 392 Cc que las define como “situaciones” de las cosas cuando pertenecen en propiedad a dos o más “personas”). El contrato de sociedad, por sí mismo (art. 1665 Cc y 116 CdeC) es un negocio jurídico en el que dos o más aportan dinero, bienes o industria para obtener y repartir ganancias y al que la ley otorga personalidad jurídica distinta de la de los socios, aunque es evidente que la sociedad, la compañía, por sí misma ni piensa, ni valora, ni decide. Las sociedades mercantiles de capital no alteran la naturaleza y esencia de la sociedad, sino su responsabilidad patrimonial. Así, comprendiendo el Derecho y no odiando lo que se ignora, no habría problemática.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección no mantiene que la sociedad sea simulada, sino que hay simulación relativa en determinadas operaciones entre socio y sociedad y, atendiendo a TS ss. 29.04.15 y 20.02.12, que dice que sea fraude, simulación o negocio anómalo se debe hacer tributar la realidad querida; el TJUE s. 22.12.10 se refiere a prácticas abusivas: ajuste a la sociedad y al socio (AN 14-2-19)

I. SOCIEDADES

115) Gastos. Naturaleza. No costes. El abono de cantidad para la construcción de un nuevo atraque fue un gasto porque, de no hacerse, no se habría obtenido la concesión, cumpliendo, art. 1274 Cc, la causa de los contratos onerosos (AN 11-11-19)

La sentencia aquí reseñada permite recordar conceptos elementales que son un “prius” respecto de su regulación contable o fiscal. En la sentencia se argumenta fundadamente por qué una inversión se debe calificar como gasto y no como coste. A estos efectos señala lo que pudo haber hecho la Administración puesto que a ella le corresponde la calificación (art. 13 LGT) de los hechos para aplicar los tributos según su verdadera naturaleza jurídica “cualquiera que sea su forma o denominación”.

Y, precisamente en esa tarea de calificación de los hechos, la sentencia busca y encuentra la “causa” del negocio jurídico que llevó a costear la construcción de un nuevo atraque porque era condición para conseguir la correspondiente concesión. La “causa” de los negocios jurídicos no es ni la finalidad ni los motivos ni las intenciones por los que se realizan (TS ss. 17-2-89, 30-9-88. Estos conceptos pueden señalar circunstancias que hagan que un negocio jurídico sea sólo aparente, pero no real ni en su objeto ni en el consentimiento expresado por las partes o que sea un negocio indirecto. Pero no se pueden confundir con la causa de los negocios jurídicos que, con el objeto y el consentimiento, son los tres requisitos (art. 1261 Cc) de los contratos, necesarios para su existencia.

El artículo 1274 Cc regula la causa según la naturaleza de cada contrato: “En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor”. Y, con fundamento en ese contenido, se resuelve en la sentencia que se comenta que el abono de una cantidad para la realización de una construcción no es coste, sino gasto, no por el objeto para el que se destina el pago, sino por la causa que hace que éste sea necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los gastos de fontanería y suministro no son corrientes porque suponen una mejora para alargar la vida del inmueble; no hay depreciación de existencias por el retraso en la inscripción registral del inmueble que no disminuye el valor (AN 19-4-18)

116) Gastos. Deducibles. Servicios de la matriz. Los gastos por servicios informáticos de la matriz, además de justificarse documentalmente, se deben probar en su realidad; en este caso, se aportó documentación cumpliendo el art. 105.1 LGT y un informe con la opinión de la auditora, sin prueba en contrario de la Administración (AN 7-11-19)

Aunque la sentencia reseñada estima razonadamente la pretensión del administrado y aunque se trata de un asunto que es objeto frecuente en los pronunciamientos de los tribunales sobre el Impuesto de Sociedades, se exige un comentario referido a la factura como medio de prueba y sobre la degradación contra Derecho que viene sufriendo.

Aun limitándose al ámbito de la tributación, sin necesidad de remontarse a precedentes mercantiles, se encuentra un hito normativo relevante en la Ley 10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó (D.Ad. 7ª) como novedad formal con efectos sustantivos la exigencia de factura con los requisitos reglamentarios establecidos para poder justificar gastos y deducciones. La consecuencia normativa (RD 20421985, de 18 de diciembre) fue la regulación de los requisitos para la “factura completa” y los “documentos sustitutivos”. La inmediata implantación del IVA determinó la exigencia rigurosa de las obligaciones de expedidores de facturas y de los requisitos de las mismas para surtir efectos tributarios en los receptores. Las regulaciones reglamentarias se han venido sucediendo, al tiempo que la práctica de la gestión de los tributos ha ido degradando la eficacia justificativa de este medio de prueba de generalizada aceptación en el tráfico mercantil. Hasta el extremo que en los pronunciamientos de los tribunales se ha hecho frecuente exigir “la prueba de la prueba”, cuando no se ha llegado más allá identificando la factura como confesión extrajudicial (TSJ Asturias ….)

Los viejos tributaristas que conocieron lo ocurrido en los años cuarenta del siglo pasado con los blocs de facturas que era obligado adquirir a efectos del control del Impuesto del Timbre del Estado y que, de hecho, en gran parte sirvieron para usos escolares, ya expusieron en los trabajos previos a la aplicación del IVA que las exigencias formales no eran nuevas ni resultarían eficaces. La LGT/2003 insistió en el asunto al establecer que las facturas son un medio prioritario de prueba respecto de los gastos y deducciones, pero que no son un medio de prueba privilegiado. Y, en la práctica, ese precepto se lee como si dijera que la factura es un deber formal que se debe cumplir, pero que no prueba la veracidad de su contenido. La realidad de facturado, contabilizado y pagado, se debe probar por otros medios.

Y convertido en aire o agua el precepto legal, la prueba de la realidad de lo facturado se convierte en una aventura complicada, porque son varios los medios de prueba que a veces se exigen, y aleatoria, porque no siempre es el mismo el criterio de valoración de cada medio de prueba (desde los contratos, a los albaranes y los “recibí”). La factura, medio “prioritario” de prueba de los gastos, ha decaído en su valor probatorio a la altura de los documentos privados y casi al fondo de las declaraciones de testigos.

Ha llegado la hora de volver a lo elemental: en los procedimientos la prueba de los hechos corresponde al que los mantiene (onus probandi incumbit ei que dicit non qui negat) y corresponde al que se opone la carga de la prueba en contrario. Contra una factura no cabe exigir más pruebas de su contenido, sino que lo obligado es probar que ese contenido es irreal o inexacto, porque eso es lo que quiere decir “medio prioritario”. En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta aquí quien mantenía la existencia de unos servicios probó que era así y su prueba prevalece sobre la pretensión administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)

117) Gastos. No deducibles. Relación con ingresos. Los requisitos para que los gastos sean deducibles son: contabilización, justificación, imputación temporal y correlación con los ingresos; esto no se da cuando una sociedad se hace cargo de los gastos correspondientes a una participada (AN 11-11-19)

No debiera haber duda sobre que no es un gasto deducible el que se origina en hacerse cargo de la deuda de otro. Pero cuando se trata de aplicar la ley que regula un tributo, parece que lo exigible es atender a sus previsiones. En el Impuesto sobre Sociedades lo que dice la ley que lo regula (art. 10.3 LIS) es que, en determinación directa, la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes que la ley establece. A la vista de esta premisa, un gasto no es deducible tributariamente cuando no tiene la calificación de gasto según las normas y reglas que se aplican para determinar el resultado contable. Cuando una operación tiene tal consideración contable, fiscalmente es gasto deducible salvo que un precepto de la ley establezca lo contrario. Posiblemente, sería suficiente estas consideraciones para concluir que satisfacer uno lo que debía ser gasto de otro, no debería ser gasto de aquél, salvo circunstancias que lo permitieran (condición, compensación…)

Lo que exige comentario particular de la sentencia reseñada aquí es la relación de requisitos que señala para que un gasto sea tributariamente deducible. Así, la contabilización y la justificación son requisitos indiscutibles porque se trata de determinar el resultado contable; y la imputación temporal es objeto de un precepto legal (art. 11 LIS) que establece los ajustes correspondientes. Posiblemente, ese mismo fundamento contable pudiera servir para el requisito de la correlación con los ingresos, pero no se encuentra así regulado en la LIS, aunque se pretenda deducir de un ajuste por excepción: el artículo 15 LIS que regula los gastos (contables) que no son deducibles (tributariamente), entre otros relacionados, incluye (letra e) los donativos y liberalidades; a continuación, salva donativos y liberalidades que sí son fiscalmente deducibles (atenciones a clientes y proveedores hasta un límite, atenciones usuales al personal, promoción de productos y servicios y “los” que se hallen relacionados con los ingresos).

De esta última excepción (sí son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades relacionados con los ingresos) se ha pretendido deducir un requisito general para la deducibilidad fiscal de todos los gastos o una exigencia aplicable común a los otros tres supuestos de gastos (atenciones a clientes y proveedores, gastos de personal, gastos de promoción), pero ni lo primero es así (porque es una referencia particular para los donativos y liberalidades) ni las reglas de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) permiten mantener con fundamento lo segundo.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de correlación de ingresos y gastos está en el PGC a efectos de la determinación del resultado y así lo confirma TS s. 30.05.13. Sanción (AN 1-10-19)

118) Gastos. No deducibles. Préstamo participativo. Simulación. No era préstamo participativo, sino aportación de fondos, TS s. 27.09.13, si queda a la voluntad de las partes su terminación; en este caso, cuando se elevara a público y con la posibilidad de conversión en acciones (AN 11-11-19)

Es antiguo el aforismo que señala que se entiende por no puesta la condición cuya realización depende de la voluntad del obligado. Así ocurre en este caso que deja a la voluntad de las partes que se cumpla o no la condición y el tiempo en que se debe entender cumplida.

Por otra parte, la sentencia aquí reseñada, precisamente por la incidencia que tiene en la naturaleza del convenio contractual la inexistente condición, estima que existe un contrato simulado puesto que, atendiendo a la causa (arts. 1261 y 1274 y 1275 Cc) del mismo, no existió préstamo participativo, sino aportación de capital. Y, siendo así, tampoco habrían sido gastos deducibles los intereses que se hubieran podido convenir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17)

119) Deducciones. I+D+i. Procedente. Los Manuales de Frascati y de Oslo elaborados por la OCDE aportan criterios sobre I+D+i y también el TS ss. 12.01.04 y 10.09.18; en el informe pericial no consta la cualificación técnica del inspector para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos frente a los certificados ACIE y dos informes periciales aportados por la empresa (AN 7-11-19)

No es infrecuente que los que no hacen profesión del Derecho tengan razonables dudas sobre el contenido y argumentación de resoluciones y sentencias; pero tampoco falta la extrañeza de los profesionales ante el hecho de que haya tenido que llegar a la vía contenciosa lo que parece que no debió originar ningún tipo de litigio o discrepancia.

En este sentido, lo más interesante de la sentencia reseñada es la prueba en presencia y la valoración que hace el tribunal. Al respecto, la sentencia sitúa en un platillo de la balanza los criterios de dos informes de la OCDE y de dos sentencias del TS, los certificados de la ACIE y dos informes de peritos especializados en el la materia respecto de la que expresan su cualificado parecer; y en el otro platillo, el parecer de un empleado de la Administración, sin duda con excelente formación en materia tributaria, pero respecto del que no consta titulación alguna que permita considerar que es un perito cualificado para comprobar la novedad científica o técnica de los proyectos para la I+D+i, a efectos de la procedencia o no de aplicar la correspondiente deducción tributaria. Y, también es interesante, la sentencia reseñada en cuanto la necesidad de garantizar y mostrar, sin necesidad de petición, la capacitación cualificada de los empleados de la Administración que intervienen en los procedimientos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la deducción I+D+i, TS ss. 20.04.02, 22.02.03 y 13.12.12, por el muestrario de trajes de novia (AN 22-3-18)

ITPyAJD

120) TO. Sujeción. Venta de oro. En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho)

Con abundantísimo número de litigios y sentencias del TS en el mismo sentido, lo que aporta mayor interés a la sentencia aquí reseñada es el problema de compatibilidad que plantea la delimitación del IVA y del ITPyAJD. Y, al respecto, es inevitable considerar lo que la ley establece. Partiendo, desde luego, de que las operaciones de “entrega” realizadas por quienes no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del IVA (art. 5 LIVA) ni se desarrollan en esa condición (arts. 4 y 8 LIVA), están sujetas al ITP (cf. art. 7.5 TRLITPyAJD).

El problema se plantea por lo dispuesto en el artículo 84 Uno 2º b) que establece: “Serán sujetos pasivos del impuesto: Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación: … Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas”. Parece que la interpretación razonable debería evitar cualquier discrepancia cuando se trata de la entrega (transmisión) realizada por quien no es, o no actúa como, empresario o profesional, porque, siendo así, no se daría la premisa del presupuesto de hecho (que se realicen operaciones sujetas al impuesto, cuando se trate de entregas…) que constituye el hecho imponible (que la entrega se realice por un empresario o profesional). Así, considerando que el artículo 84 LIVA (ni el IVA) no es aplicable a quien no es (no actúa como) empresario o profesional cuando realiza una entrega, tampoco habría fundamento para considerar aplicable la inversión del sujeto pasivo (que en este supuesto sólo sería aplicable cuando entrega un empresario o profesional y recibe quien también lo es, o actúa así). Una cosa es que respecto de un hecho imponible la ley prevea que el sujeto pasivo sea quien lo realiza o para quien lo realiza, y otra cosa es que en una entrega no sujeta al IVA (por realizarse por quien no es empresario o profesional o, siéndolo no actúa en el desarrollo de esa actividad) quede sujeta porque el sujeto pasivo es adquirente (si no hay sujeción del hecho, no hay sujeto pasivo).

Como se puede apreciar por el número de pronunciamientos y por haber tenido que llegar al TS, el asunto es razonablemente discutible, incluso para quienes consideramos que la sentencia mantiene la doctrina que debió ser aplicada desde el principio. Pero, además, en otros supuestos de inversión, aún es más oscuro acertar con la solución ajustada. Parece que se confirma el criterio de la exigencia doble (en transmitente y adquirente) de la condición de empresario o profesional para que exista sujeción al IVA e inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles (art. 84 Uno 2º e) LIVA), pero se añaden más dudas; así: en el segundo guión -exención del art. 20 Uno 20º y 22º LIVA- que exige la renuncia a la exención por el sujeto pasivo, parece que se debería referir al adquirente, pero el artículo 24 quater 1 RIVA dice que el empresario o profesional que realiza la entrega – que es el sujeto pasivo originario hasta que renuncia a la exención- debe comunicar, expresa y fehacientemente -si no fuera expresa no sería fehaciente-, al adquirente -que es el sujeto pasivo consecuente- la renuncia a la exención. Para el tercer guión -entrega en ejecución de garantía sobre bien inmueble-, el citado artículo reglamentario añade nuevos aspectos de interpretación conflictiva: los destinatarios comunicarán expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realiza la entrega que ellos están actuando en su condición de empresario o profesionales (lo que permitiría entender que la ley no prevé la inversión del sujeto pasivo si el adquirente no actúa como empresario o profesional).

La aplicación del criterio de interpretación sistemática (art. 3 Cc) aún complica más el asunto. Así, si se considera el artículo 84 Uno 2º g) LIVA, referido a la inversión en las entregas de determinados productos (plata, platino, paladio… teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales), se puede leer que para los dos últimos guiones sólo se aplica cuando “el destinatario” sea un empresario o profesional revendedor o que no lo sea pero si las entregas al mismo documentadas en la misma factura superan de 10.000 euros, sin contra el IVA. Parece que esas excepciones no impiden que en la regla general de inversión se haga sujeto pasivo del IVA a quien no realiza una operación sujeta al impuesto. Y no debe ser así.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo, manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión (TS 13-6-18)

Julio Banacloche Pérez