JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA (2018)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

31) Interpretación. Aplicación. Opciones. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

21) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en el préstamo mediante bonos austríacos mantenido más de 90 días para conseguir la transparencia fiscal y en la fusión no se aplicó el régimen de reestructuración para aplicar el art. 15.9 LIS, precio de mercado. Se emplearon medios jurídicos con una finalidad diversa y la operación fue artificiosa para no tributar o tributar menos (TS 23-3-18)

41) Fraude de ley. Existente. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

51) Conflicto en la aplicación de normas. Fraude de ley. Según se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba, pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley sino el conflicto en la aplicación de la norma; según TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18)

80) Simulación. Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 2161 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

1) Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

RECARGOS

100) Extemporaneidad. Improcedente. Aplicando el art. 27 LGT, hay que señalar que la TS s. 23.05.16 no modificó la doctrina de la TS s. 19.11.12, en cuanto al requisito del requerimiento previo, de modo que se considera que hubo requerimiento previo cuando la Inspección refirió bases negativas del Grupo a períodos anteriores, de modo que la sociedad que las había deducido, no actuó espontáneamente cuando regularizó su situación. Improcedente recargo de extemporaneidad; procedente exigencia de intereses (AN 13-12-18)

INTERESES

32) Intereses. Liquidación anulada. En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18)

RESPONSABLES

81) Colaboración en la infracción. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, se debe aplicar la doctrina TS s. 6.07.15: razonar que colaborar en la emisión de factura falsa o falseada no es lo mismo que emplearla en la autoliquidación, olvida que el art. 180.2 LGT se refiere a dos conductas: la sancionada y la instrumental que gradúa la sanción; el apartado 2 es una excepción al apartado 1, impidiendo sancionar separadamente acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando una es la graduación de la otra (AN 29-10-18 y 31-10-18)

90) Administrador. Improcedente. Habiendo cesado como administrador fue improcedente declarar la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18)

101) Administrador. Improcedente. Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)

71) En recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo simulación con causa ilícita en la transmisión al conocerse los problemas con la Hacienda que se consumó con la transmisión al iniciarse la inspección; no se estima irregularidad en la valoración porque es razonable pensar que una sociedad sin actividad no puede tener deudas y porque los inmuebles se visitaron por fuera porque hay fotografías y si no se visitaron por dentro se aplicó un coeficiente antigüedad; y no se ha probado lo contrario (AN 20-9-18)

82) En recaudación. Procedente. La responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no exige una efectiva despatrimonialización; basta dificultar el cobro y eso ocurrió al sustituir inmueble por efectivo que puede desaparecer; no es bastante alegar que el deudor tenía otros bienes si no se señalan; en este caso había vinculación familiar, enajenación a un valor notablemente inferior al precio de mercado; las donaciones a los hijos también distrajeron bienes sin que sea suficiente decir que se hicieron para aprovechar los beneficios tributarios de las donaciones inter vivos entre parientes (AN 31-10-18)

91) En la recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo despatrimonialización por la transmisión de inmueble, cumpliéndose los requisitos señalados en TS ss. 20.06.14 y 18.11.15; medidas cautelares procedentes, art. 81 LGT después del RDLeg 20/2011: la proporcionalidad de la medida sólo se aplica: en general, si cabe alternativa; y si es la única, si excesiva o inadecuada (AN 12-11-18)

PAGO

92) En especie. Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)

PRESCRIPCIÓN

83) Interrupción. Actos anulados. Según TS s. 20.04.17, los actos de recaudación demuestran que la Administración no está inactiva e interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, art. 66 a) LGT; aunque se anulara el apremio porque la liquidación estuvo mal notificada, la providencia y su impugnación interrumpieron la prescripción, porque la anulación no hace desaparecer los hechos y no impide la retroacción; sólo la nulidad de pleno derecho y la impugnación que lleva a ella no interrumpen (AN 23-10-18)

DEBER DE INFORMACIÓN

93) Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

PRUEBA

22) Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)

11) Documento privado. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; y hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble (AN 14-2-18)

NOTIFICACIONES

12) Electrónica. Válida. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

33) Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

GESTIÓN

61) Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18)

2) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aún así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

34) Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

INSPECCIÓN

84) Iniciación. Plan. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

3) Contenido. Períodos prescritos. El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

42) Resolución. Ex novo. Anulación. Propuesta la liquidación por operación vinculada, art. 16.2.a) TRLIS, se resolvió invocando el art. 16.2.b) TRLIS. Para que exista vinculación se exige participación, precio distinto al de mercado y menor tributación; y en este caso, no se daba el primer requisito y fue novedoso el segundo, contra art. 188.3 RD 1065/2007. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)

4) Duración. Interrupción de actuaciones. En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct)

RECAUDACIÓN

72) Apremio. Impugnación. No cabe oponer falta de representación en la inspección porque hubo apoderamiento para firmar las actas, apoderaba un representante de la entidad y se aportó facturas y documentos de la misma y se firmaron las actas en conformidad; hubo notificación porque la misma persona que rehusó recibirla, luego hizo observaciones y pidió la suspensión (AN 17-9-18)

23) Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)

35) Responsables. Impugnación. El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)

94) Responsabilidad. Impugnación. El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen; no hubo prescripción porque en la transmisión de un inmueble el devengo se produce con la escritura y no al perfeccionar el acuerdo en documento privado anterior; responsabilidad por art. 42.2.a) LGT porque hubo despatrimonialización; se extendió a las sanciones por Ley 36/2006 (AN 12-11-18)

62) Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

63) Responsable. Prescripción inexistente. La primera declaración de fallido del deudor principal fue provisional y el plazo de prescripción se cuenta desde la posterior definitiva, 3 años después; dos años después se declaró la responsabilidad como administrador solidario; no hubo prescripción (AN 17-7-18)

SANCIONES

36) Culpa. Prueba. Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)

43) Culpa. Prueba. “¿Qué más da?, debió pensar la entidad” ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta (AN 31-5-18)

13) Culpa. Existente. Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18)

64) Culpa. Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

24) Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

25) Punibilidad. Sanción procedente. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)

52) Punibilidad. Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

44) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

5) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18)

95) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)

37) Procedimiento. Motivación. Estándares. Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18)

53) Procedimiento. Motivación. Estándares. Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)

REVISIÓN

14) Ingresos indebidos. Improcedente. Según TS ss. 27-11-17 y 28-12-17; para evitar la imputación penal se hizo una autoliquidación extemporánea con ingreso por un período prescrito a efectos tributarios, pero no penales; se produjo la exclusión del ilícito penal; pero no cabe pedir la devolución por ingreso indebido, porque fue debido y acto propio y no cabe negar, art. 27 LGT, la incidencia de la regularización (TS 28-2-18)

RECLAMACIONES

85) Plazos. Extemporaneidad. Error en notificación. La indicación errónea de los recursos -se decía ante el TSJ y procedía alzada- no permite ir contra lo ordenado en la ley, TS s. 1.12.14; además se actuaba en la vía económico administrativa mediante representación por letrado que debería saber los recursos procedentes. Extemporaneidad del recurso (AN 9-10-18)

73) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la reclamación (AN 26-9-18)

26) Resolución. Congruencia. Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero los argumentos (AN 28-3-18)

74) R.Ex. Revisión. Procedente. Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18)

96) REx. Revisión. Procedente. La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18)

102) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. Alegado que la provisión contable de la deuda tributaria abocaría a la quiebra, se deniega porque la sociedad tenía contratos adjudicados de elevado importe que son un crédito a tener en cuenta y 70 oficinas y otras en arrendamiento financiero; y al art. 233 LGT no se aplica el principio fumus boni iuris que es propio de medida cautelar en la Ley Jurisdiccional (AN 21-12-18)

RECURSOS

6) Contencioso. Naturaleza. Límites a la retroacción. No se lesionó el art. 24 CE, el proceso contencioso no es un proceso al acto, sino que analiza las pretensiones, TC s. 25.09.95 y TS s. 3.01.07, de modo que la devolución para decidir se limita a: retroacción por defectos de forma; omisión de trámites sustanciales; si la pretensión era sólo el derecho al trámite; si no se puede un examen y decisión plenos; o si se trata de una potestad discrecional de la Administración que no puede sustituir el tribunal (TS 9-01-18)

76) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. No hubo responsabilidad en el reintegro de beneficios por ayudas fiscales derivadas de la DA 6ª de la Norma Foral Vasca 22/1994 que se declaró contraria al Derecho Europeo por Decisión de la Comunidad Europea 2002/820; no se atentó contra la buena fe ni la confianza legítima porque la Diputación Foral sólo fue ejecutora; de haber responsabilidad sería de la Comisión (TS 5-9-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

86) Exenciones. Maternidad. Procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18)

7) Imputación temporal. Opción. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

54) Imputación temporal. Pensiones. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan; ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)

15) RA. IVA incluido. Lo dicho para el IVA, TS ss. 19-2-18, dos, 21-2-18, es igual a efectos del IRPF. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)

16) RA. EO. Simulación. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

45) RA. Imputación. Sociedad de profesional. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)

55) RA. Sociedad interpuesta. La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

27) RA. Rendimiento irregular. Procedente. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)

103) R.A. Renta irregular. Improcedente. En el cese de un socio de empresa de auditoría, acordada una retribución, no se considera irregular, art. 32 LIRPF/2006 y AN s. 22.09.17, porque la indemnización estatutaria atendiendo a permanencia y edad dependía del acuerdo de la junta y es renta en ese momento y no generada en años anteriores (AN 19-12-18)

104) Ganancias. Exenciones. Vivienda habitual de mayor de 65 años. Aplicando el art. 69.1.3º TRLIRPF/04: el concepto de vivienda habitual se mantiene con la D.Ad. 23ª Ley 16/2012 que modificó Ley 35/2006; también es así en el ISyD, TS s. 12.05.17; la exención requiere que sea vivienda habitual -que se resida continuadamente más de 3 años- y que durante ese tiempo se haya tenido el pleno dominio que se transmite -en este caso, por permuta en 2006 a cambio de obra futura; no se discute para el esposo que era propietario privativo por herencia de la residencia conyugal hasta que en 2003 la aportó a gananciales, pero se niega la exención a la esposa. Se autoliquidó con gravamen, se pide la rectificación, se deniega (TS 20-12-18)

17) Ganancias. Injustificadas. Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Derecho Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)

38) Retenciones. Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto de la Administración al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)

46) Pagos a cuenta. Regularización. Fue improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Naturaleza. En la consideración de renta por “utilidad de socio” por diferencia entre el precio del arrendamiento y el comprobado, se alega que es un “ajuste secundario” regulado por Ley 36/2006, como novedad en el art. 16.8 LIS, no aplicable antes y, subsidiariamente, que se califique como dividendo; pero no se aplicó tal ley; tampoco se aplica el límite, art. 31 LIP, por suma de cuotas IRPF-IP, porque se trata del IS; tiene razón en la impugnación de intereses: hay que liquidar más días, TS s. 15.03.17, dos años bisiestos (AN 24-1-18)

56) Ingresos. Liberalidad. No existió préstamo porque no se probó causa onerosa probada: liberalidad (AN 4-6-18)

97) Reinversión. Improcedente. Fue improcedente la deducción por reinversión, art. 42 TRLIS, porque la sociedad era patrimonial al no tener actividad: no lo era el arrendamiento de inmueble que tampoco estaba afecto a una actividad; tampoco se aplica el tipo de reducida dimensión, art. 108 LIS, porque TS, ss. 8.06.15 y 12.07.17, exige realizar actividad económica (AN 12-11-18)

18) Gastos. Facturas. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)

28) Gastos. No probados. No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)

87) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La gestión de asesoramiento fue una liberalidad porque se hizo para otra empresa, sin relación con los ingresos; sanción (AN 19-10-18)

77) RE. Reestructuración. Escisión. Inaplicable. Aunque se alega que la Administración no ha probado fuera el fraude que el único objeto de la escisión y que no ha considerado lo probado por la entidad, no es aplicable el régimen especial porque tributando la escindida en transparencia fiscal no cabe hablar de reestructuración o racionalización de actividades; en cuanto a no haber regularizado la situación de las beneficiarias es cuestión nueva no planteable en casación, TS s. 2.05.11, y no se ha probado en qué ha influido en aquéllas la tributación de la plusvalía de la que se ha escindido (TS 26-9-18)

9) RE. Reestructuración. Motivo. Inválido. Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18)

88) RE Patrimonial. Inexistente. Cuando la actividad es la promoción inmobiliaria es innecesario, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 20.05.16, 14.06.17 y 23.03.18, que se den los requisitos del art. 25.2 LIRPF y es suficiente la prueba de actividad como ordenación por cuenta propia de recursos; la sociedad no era patrimonial y no tributa al tipo de ese régimen, sino como entidad de reducida dimensión (AN 3-10-18)

IRNR

78) Devolución. Procedente. Según TS s. 18.09.12, el ingreso por norma declarada contra el Derecho de la UE es indebido; la retención sobre dividendos percibidos por no residentes no era un pago a cuenta, sino la cuota del impuesto al no permitir su deducción al tiempo de la liquidación, como se permite a los residentes; hubo discriminación y procede, art. 32 LGT, la devolución (AN 20-9-18, dos)

ISyD

57) No sujeción. Herencia no aceptada. Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

58) Responsabilidad patrimonial. Discriminación UE. Responsabilidad del Estado español por diferencia de tratamiento en la sujeción al ISyD respecto de los residentes en la UE, TJUE s. 3.09.14, aunque la autoliquidación sea firme, TS ss. 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, sin que sea exigible al recurrente que impugne su autoliquidación (TS 7-6-18, 14-6-18, 18-6-18, 21-6-18)

47) Comprobación de valores. No cabe presumir un desacierto en el precio declarado en escritura pública; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que le valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas generales; la Tasación Pericial Contradictoria no es una obligación, sino una facultad a la que se puede acudir o no; sería una prueba inidónea porque la liquidación no ofrecía información suficiente y concreta sobre el valor del bien a fin de que se pueda rebatir por la TPC. Un reglamento no puede motivar ni comprobar. El método no es idóneo por su generalidad y falta de concreción; la rectificación del valor declarado exige motivación; el contribuyente no está obligado a probar que el valor declarado coincide con el real; y para oponerse a la comprobación no es obligada la TPC (TS 23-5-18, dos)

IVA

39) Entrega. Puesta a disposición. Se integró en el proceso de urbanización al soportar los gastos en el sistema de cooperación. La operación estaba: sujeta, porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición anterior a la escritura de permuta y la puesta a disposición que en el Cc, art. 1462, se produce con la escritura, a efectos del IVA equivale a la entrega de la posesión con facultades de dueño, TJUE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17; y no exenta porque lo entregado, art. 20. Uno. 20º LIVA, era un solar (AN 27-4-18)

29) Entregas. Disolución de comunidades. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8.Dos.2º LIVA (TS 7-3-18)

30) Entregas. Autoconsumo. Sectores de actividad. Si se construyó un edificio destinado en el 89,99% a viviendas y se vendió tres viviendas y un local, Gestión consideró que existían dos sectores diferenciados con prorrata del 0% y del 100% y que hubo autoconsumo, TS s. 9.05.16, en la transferencia de la actividad de promoción a la de arrendamiento sin que ésta fuera accesoria de aquélla: tributación por lo no ingresado y por el exceso de deducción (AN 9-3-18)

48) Servicios. Irreales. Existió actividad simulada porque la reparación y mantenimiento no se hizo por quien facturaba sino con los medios humanos y materiales de otra entidad (AN 22-5-18)

69) Exenciones. Renuncia. Responsabilidad patrimonial. Improcedente. En la venta por una SA a otra de una finca urbanizable no programada se tributó por ITP, pero la Inspección consideró que no constaba fehacientemente la renuncia y liquidó por IVA; el TEAR confirmó lo actuado, pero el TEAC anuló; no procede responsabilidad patrimonial por gastos para el aval porque la actuación no fue antijurídica por estar dentro de los márgenes de racionalidad ni hubo arbitrariedad por ser cuestión cambiante como lo prueba las discrepancias Inspección y TEAR respecto del TEAC (AN 9-7-18)

105) Sujeción. Subvención vinculada al precio. El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, para pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

10) Deducciones. Proporcional. Ante el error de la sentencia de instancia, actúa el TS como juzgador y decide, como en TS s. 24.06.15, que procedía la deducción proporcional de las cuotas ingresadas por las sociedades “pantalla” (TS 24-1-18)

107) Deducciones. Irrealidad. Facturas. Los servicios facturados exigen un alto nivel técnico en medios y cualificación con los que no contaba la empresa que tampoco declaraba; la factura no es prueba de realidad; pero se aportaron albaranes, ofertas de pedido, pagos nominativos y la Inspección se negó a visitar a la empresa. Sanción porque hubo dolo al deducir servicios inexistentes (AN 10-12-18)

19) Deducciones. Vehículos. En aplicación del art. 95.3 LIVA según TJUE ss. 11.07.91 y 15.09.16 y TS s. 25.04.14, no cabe deducir más del 50% si no se prueba el uso exclusivo en la actividad, lo que no es una prueba diabólica negativa imposible ni difícil (TS 5-2-18)

40) Deducciones. Vehículos. Afectación mixta. Aplicando el art. 95 Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA, según TJUE s. 11.07.91, aceptada la deducción en caso de utilización mixta, art. 168 bis D. 2009/162/UE y TJUE s. 15.09.16 y TS s. 25.04.14, hay derecho a deducir según la utilización efectiva si se prueba; no es imposible: kilómetros, peajes, gasolina, hotel…; pero en este caso señalados los clientes en otra localidad y pleitos, no se consideró suficiente (TS 17-4-18)

65) Deducciones. Vehículos. Afectación. Prueba. El art. 95 Tres 2ª e) LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a la Directiva del IVA ni al TJCE s. 11.07.91: regula una presunción iuris tantum que el contribuyente puede destruir en más o menos por medio de prueba como la Administración debe probar una afectación inferior al 50% para reducir la deducción; se reitera TS s. 5.02.18 (TS 16-7-18, 17-7-18, 19-7-18, dos)

98) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2ª y 3ª es acorde con las Directivas comunitarias -arts. 168.a) y 173.1 D. 2006/112/CEE- y con la TJCE s. 11.07.91: presunción “iuris tantum” destruible por el contribuyente o por la Administración: ésta no puede regularizar si no acredita un porcentaje inferior al señalado en la ley. No procedió más deducción del 50% con la sola aportación del contrato de renting como prueba de afectación a la actividad; pero tampoco procedió eliminar la deducción del 50% si la Administración no aportó prueba alguna de la no afectación (TS 29-11-18)

106) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)

66) Deducciones. Gastos de patrocinio. Atendiendo a los gastos que se consideraron acreditados en AN s. 17.05.18 a efectos del IS y a la Directiva 2001/83/CE sobre medicamentos, se considera que sufragar gastos de estancia y manutención con motivo de congresos, seminarios y cursos es una forma normal y lícita de publicidad de medicamentos (AN 5-7-18)

49) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Aunque se alega que la venta del terreno fue ajena a la actividad, en aplicación del art. 104 Tres 4º LIVA, la operación no fue accesoria, que es un concepto jurídico indeterminado, TJCE s. 11.07.96 y TS ss. 1.07.10, 18.06.12, 24.09.13 y 9.10.15, porque la entidad actuó en el desarrollo de su actividad habitual (AN 31-5-18)

67) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la Directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

20) Deducciones. Improcedentes. Si la sociedad adquirió un terreno rústico con un edificio y está arrendado al administrador y a personas vinculadas, aunque la falta de costes y de rentabilidad no equivalen a irrealidad, no hay actividad que permita la deducción (AN 1-2-18)

67) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la Directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

79) Devolución. No establecidos. Nuevas pruebas. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

ITP y AJD

108) TO. Gravamen. Base. Sociedad inmobiliaria. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

59) TO. Sujeción. Oro. Confianza legítima. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo y manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión; por auto de 7.02.18, se ha planteado cuestión prejudicial. Se debe esperar: retroacción (TS 13-6-18)

89) AJD. Préstamos hipotecarios. Sujeto pasivo. Prestamista. Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. Sujeto pasivo: 1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado; 2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”; 3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado; 4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca. Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS 19.11.01 hasta 22.11.17 (TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18)

99) AJD. Préstamos hipotecarios. Sujeto pasivo. Prestatario. Se resuelve el conflicto provocado por las TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18: 1) la TS civil s. 23.09.15 fue corregida por TS civil pleno s. 15.03.18 aplicando la doctrina mantenida por TS contencioso desde el RDLeg 3050/1980 TRLITP y con el RDLeg 1/1993 TRLITP; 2) el sujeto pasivo es el prestatario: TS ss. 22.04.88, 25.09.89, 9.10.92, 26.02.01, 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 20.01.04 (desestimando el recurso contra el art. 68 RITP), 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06, 22.11.17; 3) unidad del hecho imponible en torno al préstamo: TS ss. 1.07.98, 20.01.04 y no separando préstamo e hipoteca; 4) adquirente del préstamo no de la hipoteca que no es transmisible, sino constituible; 5) el hecho imponible es el documento y el devengo al formalizarse y no al inscribir; 6) la base imponible no configura el hecho imponible y existe capacidad económica: TC auto 18.01.05; 7) el interés lo tiene el prestatario que desea el préstamo y asume las condiciones exigidas. Seis votos particulares (TS pleno 27-11-18)

50) Comprobación de valores. Indeterminada. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

60) Comprobación de valores. Coeficientes y valor catastral. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18)

70) Comprobación de valores. Valor catastral y coeficiente. Medio inidóneo. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con el resultante de normas reglamentarias; la TPC no es una carga del contribuyente, sino una facultad; en este caso determinar el valor real aplicando un coeficiente al valor catastral es aplicar un medio inidóneo porque la liquidación no ofrece al contribuyente información suficiente y concreta del valor a efectos de poder impugnarlo (TS 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18)

109) Comprobación de valores. Medio inidóneo. Aplicación de coeficiente a valor catastral. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

SENTENCIAS COMENTADAS

(nº 413) (nº 9/18) (enero, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

El comentario de la sentencia reseñada obliga a considerar cuál sea eficacia y utilidad de ciertos preceptos que parece que sólo existen y sirven de adorno como floreros legislativos. Así ocurre, por ejemplo, con el artículo 3.2 LGT cuando establece que la aplicación de los tributos se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.

Y, en este sentido es oportuno traer aquí otra sentencia de fecha próxima a la reseñada: Las notificaciones electrónicas y los artículos 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007 y, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010, no son contrarios al art. 24 CE, indefensión, ni a la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni a la igualdad, art. 14 CE; (TS 17-1-18). Ciertamente, las notificaciones electrónicas y su regulación legal y reglamentaria no son contrarios a esos preceptos constitucionales, pero, sin duda, son contrarias a la equidad al no dejar espacio de aplicación para resolver situaciones particulares (quien no sabe informática, quien no tiene equipos, quien, incluso en su trabajo profesional, emplea sólo lápiz, pluma o máquina de escribir). Y, desde luego, la aplicación obligatoria de las comunicaciones electrónicas puede suponer un coste contrario al citado precepto legal.

Además, dicho artículo 3.2 LGT establece también que la aplicación de los tributos “asegurará el respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes”. Y el artículo 34 LGT regula, inútilmente, el derecho a ser asistido por la Administración en el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones (pero la Administración no cumplimenta las declaraciones, escritos y comunicaciones que hay que hacer electrónicamente); y, también, el derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración. Es suficiente leer un escrito “electrónico” para comprobar que no se observa el debido respeto ni en el género del destinatario ni en la fundamentación normativa de los actos que aparece al final de los escritos. Incluir indebidamente a alguien como moroso en una relación publicada no es una falta del debido respeto, sino una imputación pública de una conducta insolidaria que exige mucho más que un reconocimiento judicial. O eliminar preceptos inútiles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)

GESTIÓN

2) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aún así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima: 1) Las actuaciones complementarias ordenadas por la Inspección no son reiniciar la actuación, sino que se integran en el mismo procedimiento y se aplican el art. 157 LGT y el art. 60.4 RGIT; a diferencia de lo resuelto en TS s. 22.04.02, en que una diligencia después de los 12 meses, pero antes de 4 años, se consideró como reanudación (TS 22-1-18); 2) El art. 150.5 LGT -ahora 150.7- no se aplica al tiempo para adoptar nueva resolución en sustitución de otra anulada por TEA por defecto sustantivo, material o de fondo, porque es una ejecución de resolución y se aplican el art. 239.3 LGT y el art. 66, 2 y 3 RD 520/2005; no hubo prescripción aunque transcurrieron más de seis meses (TS 19-1-18)

Esta consideración conjunta, que se podría hacer con otras sentencias y resoluciones y en otros aspectos procedimentales, pone de manifiesto, en primer lugar, la complejidad de la normativa tributaria, de su aplicación en la gestión de los tributos. Desde procedimientos que no lo son (varificación) a procedimientos encadenados (verificación-comprobación limitada-inspección) en los que uno puede terminar por iniciación del siguiente (arts. 133.1.e), 139.1.c) y 148.3 LGT).

Y esa complejidad es la que se manifiesta en los procedimientos y actuaciones incluidos en otros que obligan a conocer y decidir en diferencias sutiles (como en la devolución, según se origine en la aplicación de la normativa del tributo -art. 125 LGT- o por ingresos indebidos -art. 221 LGT). En la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala que la comprobación de valores puede ser una “actuación” (art. 57 LGT) en un procedimiento (de gestión -iniciado por declaración o de comprobación limitada- o de inspección) o un procedimiento en sí misma (arts. 57.4 y 134 y 135 LGT). En la sentencia se corrige la alegación señalando la diferencia, pero se aplica el mismo criterio. Y se llega a una conclusión: las actuaciones incluidas en un procedimiento se integra en el plazo de caducidad del mismo.

En la segunda de las sentencias reseñadas se señala que iniciar actuaciones complementarias acordadas en una inspección no es reanudar dichas actuaciones, sino que son la continuación de las actuaciones en el mismo procedimiento, a efectos del plazo máximo de duración de aquéllas (art. 150 LGT); y, prueba de la dificultad interpretativa, se advierte que otra sentencia consideró reanudación una diligencia producida después de excedido dicho plazo (aunque la jurisprudencia reiterada es que sólo reinicia la comunicación formal de que es así). Y la tercera de las sentencias reseñadas considera otra sutileza: si se anula una resolución y se ordena dictar otra, no se aplica la norma que regula el plazo de reanudación, porque esa nueva resolución se debe considerar como una ejecución de la que ha anulado la anterior. Y ha habido que llegar hasta el TS para estas decisiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

La seguridad jurídica (art. 9 CE) es un principio esencial en un Estado de Derecho que debe evitar temores e inquietudes por falta de confianza en los poderes públicos. Si las normas retroactivas son un riesgo respecto de dicho principio y la extensión o la restricción en la aplicación de las normas (incluir en la infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación a quien no está obligado a facturar; considerar un derecho como una opción para excluir de la compensación de bases negativas por no haber presentado la declaración en el plazo reglamentario), no es menos grave la incoherencia en la regulación legal.

Aunque la sentencia reseñada se refiere al derecho a comprobar, es obligado recordar el novedoso principio inventado por el TC para corregir la pretensión de “igualdad en la ilegalidad” en el que se intentó basar la frustrada “imprescriptibilidad del crédito tributario” (reforma proyectada y fallida de la LGT en 2014) y que se ha materializado en los artículos 66 bis y 115 LGT modificados por la Ley 34/2015. La inseguridad jurídica alcanza mayor nivel con el invento de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) que pueden producir desagradables sorpresas cuando, primero, se sepa qué y cuáles son y, después, cuando se aplique la corrección y regularización que se permite por ley, aunque sólo a la Administración.

Cuando se regula que la comprobación de los hechos no tiene limitación temporal al mismo tiempo que se admite legalmente que de la comprobación de los hechos en un período en el que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar se puede derivar la regularización en períodos posteriores no prescritos y al mismo tiempo que, de igual modo, se permite cambiar la calificación de tales hechos, lo que se está regulando es que se permite la “esquizofrenia fiscal” que mantiene intocables los hechos y su calificación en el período prescrito, pero que los modifica en su proyección en períodos sucesivos, de modo que lo proyectado no se corresponde con el original, intocable en Derecho. La sentencia que se comenta es un ejemplo de lo que se dice.

Pero la seguridad jurídica no es un mecano en el que una pieza se puede cambiar por otra sin mayores consecuencias. La firmeza de la liquidación referida a unos hechos y a su calificación tiene consecuencias, desde luego, fiscales, también económicas, es posible que de otra naturaleza y, en todo caso, afecta a la seguridad jurídica. Y así el denostado principio de “igualdad en la ilegalidad”, pasa a ser de “diversa realidad en la legalidad”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

4) Duración. Interrupción de actuaciones. En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18). La relevancia del asunto está en que el primer pronunciamiento es en unificación de doctrina.

Con finura en la apreciación de los términos, se ha llegado al descubrimiento de que no sólo es diferente prescripción (que se interrumpe y que se aplica de oficio) y caducidad (que no se interrumpe y que se debe declarar), sino que también lo es prescripción (plazo de cuatro años, descontando interrupciones: arts. 66 a 68 LGT) y duración de actuaciones inspectoras (descontando las suspensiones y las ampliaciones: art. 150, 3-4 y 5 LGT; antes de la Ley 34/2015: dilaciones no imputables a la Administración e interrupciones justificadas). La relación entre ambos términos está en que el exceso de duración determina (art. 150.6.a) LGT) que se considere que las actuaciones realizadas no han interrumpido la prescripción.

La finura en la apreciación de los términos legales no está tanto en la señalada diferencia, como en las consecuencias de algunas actuaciones administrativas. Así, como para interrumpir la prescripción es preciso que el interesado conozca formalmente el acto “interrumptivo”, pero no es así a efectos de la paralización de actuaciones, la consecuencia es que una notificación que no se pudo conocer por el interesado no interrumpe la prescripción; pero interrumpe el tiempo de inactividad en cuanto que la Administración puede probar que se intentó. A pesar de tanta finura, parece que lo mejor es que de todo tengan constancia tanto la Administración como el inspeccionado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción cuando se han supera los doce meses de actuaciones es necesario un acto formal de reanudación, TS s. 21.06.16 (AN 13-10-16)

SANCIONES

5) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción procedente por falta de diligencia en cuanto que no había interpretación razonable, TS s. 3.12.91 ni había tampoco, TS s. 3.10.98, dificultad en la norma (AN 15-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con estas otras de fecha próxima: 1) Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18). 2) Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

Dice el diccionario de la RAE que “estándar”, en su acepción como masculino, es “tipo, modelo, patrón, nivel. Es un anglicismo que proviene de la palabra “standard” y que tiene origen y acomodo en la actividad de las industrias que fabrican productos en serie. No sólo por la riqueza de palabras españolas que se habrían podido utilizar sin esa referencia, sino también porque, indiscutiblemente, la apreciación e imputación de una conducta ilícita a una persona es esencialmente contrario a la producción en serie, a las generalizaciones, a la utilización de frases “preelaboradas” para “cortar a pegar”.

Cumplir los estándares de motivación de la culpa establecidos en sentencias del TS, no puede ser asidero bastante para sustituir la tarea obligada que, hace años, se describió como contenido en la prueba de la culpa: La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97)

Los principios esenciales del Estado de Derecho se ven afectados cuando se abre paso la “responsabilidad objetiva” arrinconando la personalidad de la culpa, la necesidad de probar la culpa. Cuando la sensibilidad jurídica se ve violentada es conveniente callar y dejar que hable la preciosa y precisa doctrina elaborada durante años:

En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.)

La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.). La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00)

Así, sí. Así se puede discrepar, con todo respeto, de novedosos criterios de apreciación de conductas reprochables y punibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

RECURSOS

6) Contencioso. Naturaleza. Límites a la retroacción. No se lesionó el art. 24 CE, el proceso contencioso no es un proceso al acto, sino que analiza las pretensiones, TC s. 25.09.95 y TS s. 3.01.07, de modo que la devolución para decidir se limita a: retroacción por defectos de forma; omisión de trámites sustanciales; si la pretensión era sólo el derecho al trámite; si no se puede un examen y decisión plenos; o si se trata de una potestad discrecional de la Administración que no puede sustituir el tribunal (TS 9-01-18)

Con fuerza y reiteración se está instalando la doctrina que reconoce toda la potencia revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa, evitando tentaciones tanto de hacer prevalecer una excesiva pureza procedimental, como de eliminar carga de trabajo o elevado número de causas pendientes.

La sentencia reseñada que se comenta cumple con esa finalidad considerando, por una parte, la naturaleza del proceso contencioso que “no es un proceso al acto”, sino que “analiza pretensiones”; y, por otra parte, recordando que la devolución de expedientes para que se decida en la instancia precedente o en el origen del acto, tiene causas tasadas: defectos de forma; omisión de trámites sustanciales; si sólo se trataba del derecho al trámite; si es imposible un examen y una decisión plenos; o si se trata de una potestad de la Administración que no puede sustituir el tribunal.

No son infrecuentes las sentencias que consideran y se pronuncian sobre la retracción. Así, por ejemplo: Si las alegaciones se hicieron extemporáneamente, aunque no se atendieron, no procede retrotraer para cumplir un trámite realizado y, además, se alegó en reposición que se valoraran las alegaciones y así ocurrió (TS 28-2-17). Se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Imputación temporal. Opción. Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

La sentencia reseñada añade a la relevancia de su contenido, su oportunidad a la vista de lo que puede estar ocurriendo en la aplicación de determinado tributo; y, también, es interesante la sentencia porque permite recordar el origen y evolución de la posición de los contribuyentes en la relación tributaria.

El aspecto esencial de la cuestión se encuentra en la regulación contenida en el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. En la consideración de este precepto es preciso señalar: 1) que se refiere a “opciones” y no a derechos, facultades o alternativas lícitas; 2) que deben estar normativamente reguladas como tales “opciones” en cuanto a su ejercicio, solicitud o renuncia, de modo que, sin esa regulación expresa y especificada, no es aplicable el precepto; 3) que hay un tiempo limitado de “rectificación” de la declaración presentada, lo que significa que no se aplica ese límite temporal cuando no hay una rectificación, sino una declaración extemporánea. En este último caso se puede considerar injusta la regulación al favorecer al incumplidor del plazo, frente al que lo respetó y quiere rectificar, pero las leyes, y más las que establecen o limitan el ejercicio de derechos se deben aplicar estrictamente y considerando que el legislador regula o deja de regular lo que quiere y como quiere.

La sentencia se refiere a la opción para la imputación de renta en operaciones a plazo o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF) en las que el contribuyente “podrá optar”, a diferencia de lo que se regula en el artículo 11.4 LIS que establece que en tales operaciones las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a los cobros, añadiendo “excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo”, lo que es prueba evidente de que no se regula una opción, sino una excepción a cuya aplicación tiene derecho el contribuyente.

Sobre la declaración como medio para ejercitar, solicitar o renunciar a la opción, la antigua regulación legal ha evolucionado a una disposición reglamentaria. Así, el artículo 7.2.1º RIRPF, después de decir que “los contribuyentes podrán optar”, añade que el criterio de imputación por cobros y pagos “se entenderá aprobado por la Administración” por el sólo hecho de manifestarlo así en la declaración y que se debe mantener durante un plazo mínimo de tres años (v. art. 110 RIRPF/1981). Sin perjuicio de la posible crítica por el exceso reglamentario que condiciona lo que en la ley no está condicionado, es interesante señalar que el reglamento considera que es una “opción rogada” que necesita aprobación de la Administración, aunque se pueda entender aprobada por el solo hecho de manifestarlo así en la declaración. Precisamente en el RIS (art. 1) se regula el procedimiento para solicitar y aprobar el “criterio” distinto al de devengo, lo que confirma que no es una “opción”, sino un “derecho” condicionado a su justificación, y también que cuando se regula por ley un ejercicio o una solicitud en ella o por reglamento se debe regular el procedimiento de aprobación expresa o presumible.

Por otra parte, la sentencia reseñada que aquí se comenta es también interesante por la cita que hace de su propia doctrina al admitir que la decisión definitiva sobre la opción tomada al tiempo de declarar se pueda hacer al tiempo de la comprobación administrativa. En este sentido es obligado recordar cómo ha evolucionado para mal la consideración del contribuyente y de sus declaraciones. En la LGT/1963, la gestión de los tributos se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101) y lo declarado se presumía cierto, salvo error de hecho (art. 116); en la LGT/2003 la declaración sólo inicia un determinado procedimiento de gestión (art. 128 a 130) y lo declarado se presume cierto sólo para el declarante que deberá probar error de hecho para rectificar (art. 108.4 primer párrafo), a diferencia de lo declarado por terceros (arts. 93 y 94) que se presume cierto (art. 108.4 segundo párrafo) salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad, en cuyo caso, la Administración debe “contrastar” los datos.

Aún así, en la más generalizada de las opciones (tributación separada o conjunta de los miembros de unidades familiares, art. 83 LIRPF) del sistema tributario estatal, la doctrina de los tribunales ha sido restrictiva desde el principio: 1) Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02); 2) Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01); 3) Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99); 4) Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01); 5) Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01).

En cambio, han sido pocos los pronunciamientos favorables: 1) Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97); 2) Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04); 3) Cambio de circunstancias. Cabe modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como en la declaración judicial de paternidad tras la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

Y la doctrina se divide respecto de la posibilidad de rectificar la opción al tiempo de la comprobación y liquidación por la Administración: a) Posible. No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05); b) Improcedente. Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

El criterio de la AN según señala la sentencia aquí reseñada permite rectificar la opción al tiempo de la comprobación y liquidación por la Administración. Y es el criterio adecuado a Derecho porque la declaración y la autoliquidación ni siquiera son una propuesta de liquidación, porque el acto con presunción de validez (art. 39.1 Ley 39/2015, LPA) y de legalidad (art. 8 LGT/1963), la liquidación administrativa, sólo lo puede producir la Administración. Y, precisamente porque la autoliquidación alcanza el carácter de definitiva determinación de la deuda tributaria, para los de más edad, conviene recordar que antes de la LGT/2003 (otro recorte más de derechos del contribuyente), ganar la prescripción determinaba ese carácter definitivo (art. 120 LGT/1963) y, precisamente por ese motivo, abría el plazo para impugnar la autoliquidación. “Progredior regredior”.

- Recordatorio de jurisprudencia: Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99)

I. SOCIEDADES

8) Ingresos. Naturaleza. En la consideración de renta por “utilidad de socio” por diferencia entre el precio del arrendamiento y el comprobado, se alega que es un “ajuste secundario” regulado por Ley 36/2006, como novedad en el art. 16.8 LIS, no aplicable antes y, subsidiariamente, que se califique como dividendo; pero no se aplicó tal ley; tampoco se aplica el límite, art. 31 LIP, por suma de cuotas IRPF-IP, porque se trata del IS; tiene razón en la impugnación de intereses: hay que liquidar más días, TS s. 15.03.17, dos años bisiestos (AN 24-1-18)

El llamado “ajuste secundario”, que se alega como inaplicable y que se resuelve como inaplicado, se produce en operaciones vinculadas cuando el valor de mercado es diferente al valor convenido y, en la relación sociedad-socio, esa diferencia puede determinar participación en beneficios, si favorece al socio, o aportación societaria, si favorece a la sociedad. La regularización era anterior a la Ley 36/2006 y por ese motivo no se aplicó tal ajuste en la calificación (secundario), además del ajuste en el valor (primario).

Lo que se ha aplicado en el asunto sentenciado es la renta comprobada por un valor superior a la derivada de los valores declarados. Es el ajuste “propio” de la vinculación que sólo se trató bien, antes, en la doctrina del TEAC de hace treinta años cuando, siguiendo criterio para el modelo de convenios OCDE, en la determinación del valor de mercado, exigía igualdad de objeto, condiciones contractuales y circunstancias de tiempo y lugar; y, después, con la regulación anterior a 2014, que establecía límites en la valoración atendiendo a “la tributación conjunta en España”.

Y lo que queda pendiente desde antes de la reforma de 1978 es depurar y definir el concepto de “utilidad de socio” que, por rudimentario, se ha convertido en excusa para evitar el esfuerzo intelectual de calificar de otro modo según los conceptos utilizados en los impuestos reformados; y el esfuerzo de razonar el tratamiento tributario (pagos a cuenta, exención…) distinto a otros rendimientos de capital mobiliario por participación en fondos propios de entidades.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera atribución patrimonial de socio porque existían reservas que permitían su reparto, había otra cuenta de socios que tenía movimiento (AN 13-4-16)

9) RE. Reestructuración. Motivo. Inválido. Aunque se invoca la racionalización de la estructura del grupo, la simplificación de costes administrativos, la eliminación de garantías cruzadas, el aprovechamiento del buen nombre de la otra entidad y un informe pericial lo acredita, aunque también interpreta las normas sin que proceda hacerlo, no hay motivo porque sólo se pretendía el ahorro fiscal (AN 18-1-18)

La muy deficiente regulación de la LIS (art. 89.2) en cuanto a la procedencia o improcedencia del régimen de reestructuración empresarial, que no es un régimen de incentivo, ni de beneficio fiscal, sino de diferimiento en la tributación, se pone de manifiesto con sólo acercarse a su literalidad cuando, excluida la aplicación del régimen cuando la operación tanga como principal objetivo “el fraude o la evasión fiscal”, se añade a continuación: “en particular” cuando la operación nos efectúe por motivos económicos válidos; se concreta: “tales como” la restructuración o la racionalización de las actividades; y se concluye: con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Primero hubo que aclarar que donde la ley dice “fraude” no quiere decir “fraude” (ni de ley ni ilícito) y que cuando dice “evasión” (ilícita) quiere decir “elusión” (lícita, fiscalmente regularizable). Después hubo que reordenar el texto: no se aplica cuando no haya motivos económicos válidos… sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, dejando aislado el inciso “tales como…” y la complejidad sintáctica que supone. Y hubo que rodear la naturaleza del régimen (que, sin duda, determina la ventaja” del diferimiento), para, distraída la atención del hermenuta de la ley, hacer clave de la tributación el concepto indeterminado (“tales como” no es una determinación) de “motivo económico válido” que, en su sentido y concreción fáctica, queda abandonado no a la discrecionalidad administrativa, sino a la arbitrariedad (art. 9 CE)

- Recordatorio de jurisprudencia. Lo que excluye del régimen es que el motivo fiscal sea el preponderante; aquí el fondo de comercio se habría producido también si se hubiera actuado según considera propio la Administración; y el informe pericial señala otras ventajas directas e indirectas y que es normal que un adquirente reorganice la empresa adquirida (AN 13-10-16)

IVA

10) Deducciones. Proporcional. Ante el error de la sentencia de instancia, actúa el TS como juzgador y decide, como en TS s. 24.06.15, que procedía la deducción proporcional de las cuotas ingresadas por las sociedades “pantalla” (TS 24-1-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra próxima en el tiempo: Partiendo de hechos probados en sentencia es posible que la Inspección llegue a otra conclusión a efectos de devolución del IVA, TS s. 14.01.13 y TJUE 22.10.15, entendiendo que conocía o debía conocer el fraude en la actividad de telefonía móvil y que sabía que el IVA repercutido no se ingresaría, aunque la AEAT no actuó cerca de los administradores (AN 25-1-18)

Los incumplimientos tributarios en el IVA que determinan la economía sumergida (el “dinero negro”, por operaciones lícitas no declaradas), alcanza un nivel de gravedad cuando se convierte en fraude con estructuras para evadir (dolo; “dinero sucio”, por operaciones ilícitas). Por otra parte, el diseño funcional del IVA obliga a la consideración conjunta de transmitentes y adquirentes, de repercusiones y deducciones o devoluciones. Y, el esfuerzo probatorio de las Administraciones determina, por una parte, resoluciones peculiares (como la “deducción proporcional” de la primera de las sentencias reseñadas) o calificaciones de conductas (como en la segunda sentencia). Ese esfuerzo probatorio se debilita o inutiliza cuando no es completo (si no se comprueba y regulariza a los administradores de las entidades que participan en el fraude). Una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración dispone de datos que acreditan el cumplimiento de los requisitos materiales para deducir no se puede exigir más formalidades aunque la factura fuera genérica por “servicios jurídicos” (TJUE 15-9-16)

(nº 415) (nº 10/18) (febrero, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

11) Documento privado. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; y hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble (AN 14-2-18)

Hay resoluciones que añaden a la revisión según Derecho que proceda un contenido interesante como recordatorio o como advertencia para analizar y formar criterio respecto de otros casos.

- La degradación probatoria de los documentos privados es una consideración generalizada, sobre todo cuando se compara con la solemnidad formal de las escrituras públicas. No es así y se sitúa todo como es debido cuando se reconsidera o se contrasta con las normas reguladoras de la prueba en la LEC. La sentencia reseñada que aquí se comenta lo dice con claridad: la escritura hace prueba de los personados y de la fecha (a diferencia de los documentos privados respecto de los que conviene recordar la ficción del art. 1227 CC), pero no de los hechos manifestados y mucho menos del contenido de manifestaciones, sin perjuicio de la constancia de que se hicieron y de quien las hizo. Y sin perjuicio también de los efectos jurídicos respecto de la entrega (traditio) en las transmisiones de bienes inmuebles al ser escrituradas.

- Superada la inexistente prevalencia probatoria de la escritura sobre los documentos privados, no es de menor interés lo que la sentencia dice respecto de la diferencia de precio que aprecia la Administración. Y aquí es obligado recordar que también en la aplicación de los tributos (art. 105.1 LGT) la carga de la prueba corresponde al que pretenda hacer valer su derecho. De modo que cuando la Administración considera que lo declarado por los administrados no se corresponde con la realidad es la Administración la que debe probar lo que mantiene.

Y, como ocurría con los “sin perjuicio” de la consideración anterior respecto de la prueba documental, también aquí es obligado señalar: por una parte, que esa carga probatoria de la Administración se relativiza cuando se trata de hechos respecto de los que la normativa aplicable exige que se conserven y exhiban documentos que acrediten su realidad; y, por otra parte, que el artículo 24 CE, que proscribe la indefensión, debería prohibir que el artículo 108.4 LGT se interpretara considerando que cuando dice que lo declarado se presume cierto (sólo) para el declarante (a diferencia de lo que declaran informantes sobre terceros que “se presume cierto”, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad; y a diferencia de la regulación de la LGT/1963 que, igualmente, establecía la presunción de veracidad de lo declarado), de modo que exigiría que el declarante probara lo declarado ante la Administración. La sentencia que se comenta señala que la Administración tiene potestades que hacen que sea ella la que pruebe lo que mantiene contra lo declarado y contra los documentos que lo confirman.

- Finalmente, la sentencia que se comenta decide respecto de un aspecto de la tributación que puede provocar discrepancias razonables. En este sentido es obligado recordar que el concepto de “transformación” ha sido objeto de debate desde hace muchos años (en el IGTE, fue célebre la cuestión “¿cortar es transformar?” y su respuesta: “depende”). En el IVA, junto al concepto de “transformación” (art. 10 LIVA) también se regula qué se entiende por “edificación” (art. 6 LIVA) y por rehabilitación” (art. 20. Uno. 22º. B) LIVA). La sentencia reseñada que se comenta, con fundamento en en el Derecho y en el sentido común, resuelve considerando que hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

NOTIFICACIONES

12) Electrónica. Válida. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

Para quienes consideramos que la exigencia generalizada de comunicaciones electrónicas que se impone a los contribuyentes es contraria a la Justicia y al Derecho, precisamente porque no admite posibles excepciones, además de ser una carga fiscal contraria a los principios de aplicación de los tributos y al derecho de los contribuyentes a ser tratados con consideración (arts. 3.2 y 34 LGT), la lectura de la sentencia reseñada nos ha regalado una tenue luz que sirve de esperanza legal para cuando evolucione el Estado de Derecho: dice la ley que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano. Que la Administración puede eliminar esa opción, lesionando la Equidad, es hecho consumado y en crecimiento.

Parece que ha sido inútil el debate sobre qué quiere decir “colectivos de personas físicas” como fundamento para acabar con la opción que la ley proclama. Quizá en Sociología existan “colectivos”, pero en Filosofía y en Moral, el ciudadano es persona individual, sujeto de atributos, derechos y deberes y responsable de sus actos. En cuanto a la presunción de que las personas físicas (“en esos colectivos”) “tienen garantizado el acceso y disponibilidad de medios técnicos”, es infundada en su generalización si toda presunción es un proceso intelectual serio que lleva a aplicar las reglas de la lógica para deducir de un hecho probado el que se presume (v. art. 108.2 LGT) entre los que debe existir un “enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”. Pero también esta consideración es inútil en el caso sentenciado al tratarse de una persona jurídica.

- Finalmente se debe señalar la paradoja en el caso resuelto por la sentencia reseñada. Se notificó la inclusión en el sistema mediante la entrega a una persona que estaba en el domicilio indicado, pero que está demostrado sin duda que no era empleada de la entidad, sin que la Administración pruebe otra relación con ella o una justificación bastante, pudiendo y debiendo hacerlo (eso es una potestad: un “poder-deber”). Y se considera que la sociedad debió ser diligente para evitar que cualquiera pudiera recibir notificaciones. Con tan deficiente y discutible base se considera procedente las comunicaciones electrónicas posteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

SANCIONES

13) Culpa. Existente. Sanción porque se ha probado el elemento subjetivo, la intencionalidad, dada la claridad de los conceptos y la importancia de la empresa; no se ha justificado los servicios en los gastos, no había BI negativa porque el gasto considerado era coste de adquisición (AN 15-2-18)

La sentencia reseñada de puede comentar con estas otras de fechas próximas: 1) Sanción procedente, art. 201 LGT, porque el contenido de la factura era imposible, pero no era falsa; y hubo culpa porque se prueba por presunciones, TS ss. 17.02.14 y 10.11.11, y porque era empresario el que las emitió (AN 14-2-18). 2) Sanción, TS s. 16.12.14, 14.11.15, en la simulación de una reinversión porque no había interpretación razonable (AN 15-2-18); 3) Sanción por no retener en préstamos a no residentes que no acreditaron su no residencia ni por el uso de programas informáticos (AN 8-2-18). Y también, como contraste, con esta otra, igualmente próxima en el tiempo: 4) No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18)

- En la primera de las sentencias reseñadas se debe destacar la precisión jurídica que supone distinguir entre elemento subjetivo de la infracción (intención de incumplir) y culpa (voluntad de incumplir), pero deducir la intención porque los preceptos son claros es algo difícilmente aceptable y debatido desde hace años. Un sincero examen personal debe llevar a admitir que las normas tributarias son complejas para los que no son expertos en la aplicación de los tributos y que casi todas son razonadamente discutidas entre los expertos. Sobre la distinción entre gasto y coste aún se resuelven litigios, después de tantos años de normativas contables y tributarias. Y, al respecto, es fácil encontrar discrepancias entre quienes no son prácticos en la interpretación y aplicación de la esas normas, pero que son contribuyentes obligados a autoliquidar.

También se podía considerar cuestión resuelta el rechazo a considerar la importancia de la empresa como fundamento para imputar una conducta culposa y, muchos menos, para apreciar una intención de incumplir. Es razonable considerar que una empresa de “importancia” dispone de medios personales de alta cualificación profesional y se procura el mejor asesoramiento posible, precisamente para cumplir. Otra consideración es de dudosa honestidad.

- En la segunda de las sentencias reseñadas se encuentra con otra diferencia no asequible a todas las formaciones profesionales: la diferencia entre “factura imposible” y “factura falsa” que señala la Administración. También hay sentencias que consideran que es distinto la “presunción de culpa” y la “infracción por presunción de incumplimiento”, que, en la aplicación del Derecho sancionador, exige el mayor rigor en aquélla y rechazar ésta.

- Sobre la “interpretación razonable” como causa exoneradora de responsabilidad, es reiterada la jurisprudencia que mantiene que sólo no es razonable el absurdo y que el criterio razonable lo debe aportar y explicar la Administración, de modo que exigirlo al contribuyente es contario al art. 24 CE. Si los litigios sobre reinversión son los de mayor frecuencia en el IS, sobre la simulación es obligado señalar que son muchas las resoluciones que confunden ese instituto jurídico (referido a la “causa” de los contratos, art. 1275 Cc), con la disimulación (que se refiere a hechos o formas).

- Las dos últimas sentencias reseñadas se deben considerar juntas para comprobar cómo no y cómo se debe resolver en un asunto tan delicado como las sanciones que suponen la imputación de una conducta ilícita y la imposición de un reproche social.

- Recordatorio de jurisprudencia. No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

REVISIÓN

14) Ingresos indebidos. Improcedente. Según TS ss. 27-11-17 y 28-12-17; para evitar la imputación penal se hizo una autoliquidación extemporánea con ingreso por un período prescrito a efectos tributarios, pero no penales; se produjo la exclusión del ilícito penal; pero no cabe pedir la devolución por ingreso indebido, porque fue debido y acto propio y no cabe negar, art. 27 LGT, la incidencia de la regularización (TS 28-2-18)

Hay sentencias que llaman la atención, recuerdan que tienen algún precedente y abren la mente a otras posibilidades. La aquí reseñada decide en un caso en el que un contribuyente, ante la posibilidad de una imputación de delito contra la Hacienda, presenta una declaración complementaria por un período prescrito con el fin de conseguir, si llega el caso, “la exclusión del ilícito penal” (que no “la excusa absolutoria”, ni “la exoneración de responsabilidad”), como dice muy bien la sentencia. Y así fue: producida la comprobación se resolvió que no había delito. Pero repasando lo ocurrido cayo en la cuenta de que había hecho un ingreso “tributario” indebido, puesto que producida la prescripción es indebido el ingreso por el período prescrito. Y pidió la devolución que fue denegada.

Es este un asunto en el que la “razón ética” no alberga duda de que debe ser como se ha sentenciado, pero en el que la “razón hermenéutica” puede considerar que podría ser de otro modo, en cuanto que la ley y la doctrina señalan la diferencia “esencial” entre los tributario y lo penal, entre el delito y la infracción tributaria, como se pone de manifiesto: en que el ingreso tributario es una obligación legal, lícita, y la pena es una reacción punitiva por una acción u omisión ilícita, tipificada como delito; en que el delito punible ha de ser doloso y la infracción se puede cometer por negligencia; y también en el plazo de prescripción que es de cuatro años para la obligación tributaria y de cinco para el delito. Si hay motivos sobrados para considerar jurídicamente desafortunada la invasión administrativa en territorio penal que ha producido la Ley 34/2015 en su reforma de la LGT/2003, es precisamente porque “la razón jurídica” puede considerar rechazable no sólo “la prisión por deudas”, como regreso a milenios pasados, sino también, y por lo menos, la pérdida de garantías (imposibilidad de impugnar la pretensión regularizadora administrativa) que la reforma entraña.

Es evidente que cuando se hace un ingreso tributario extemporáneo por un período prescrito se está haciendo un ingreso indebido (así se habría entendido de no haber habido actuaciones penales), como es evidente que precisamente porque se hizo ese ingreso se ha considerado que no había delito (de no haberse recaudado habría procedido la actuación penal). Pero “la razón”, que es la misma cualquiera que sea el adjetivo que se añada, señala al legislador como causante del problema. Y responsable de las consecuencias. Lo que debería llevar a la reforma de esa regulación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración complementaria para conseguir la exoneración de delito como así se acordó en vía penal no permite, TS s. 29.06.17, pedir devolución de ingresos indebidos (TS 27-11-17 y 28-11-17, dos)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

15) RA. IVA incluido. Lo dicho para el IVA, TS ss. 19-2-18, dos, 21-2-18, es igual a efectos del IRPF. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)

Esta interesante sentencia, referida al IRPF, se puede comentar junto a estas otras que resuelven, coherentemente, en cuanto al IVA: Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18, dos, 21-2-18, 26-2-18).

Como se puede apreciar y se dice el final de las sentencias, el fondo del asunto no es si hay que tributar o no, sino cuál debe ser el rendimiento computable (IRPF) o la base imponible (IVA). Y el origen de la cuestión está en la previsión legal (art. 78. Cuatro. LIVA) que establece que en las operaciones sujetas (y gravadas) en el IVA, si no se repercute el tributo expresamente en factura “se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas”. En estos casos se trata de operaciones ni declaradas ni registradas y siendo así se podría mantener que si se cobró 100 ese importe es el rendimiento computable (IRPF) y la base imponible para liquidar (IVA), sin perjuicio de que se exija al contribuyente el IVA devengado sobre dicha base imponible.

Pero hay ocasiones en que el principio de neutralidad, que está en la esencia del IVA, transciende más allá de su ámbito y, como consecuencia de su aplicación, alcanza a otros tributos. Recuerda la sentencia y la doctrina que invoca que, cuando no hay repercusión expresa en factura, “si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA”, no se aplica la previsión legal y se considera que el importe cobrado incluye el IVA, con lo que el rendimiento computable (IRPF) y la base imponible (IVA) es menor. Y se considera que eso ocurre en las entregas de armadores a las cooperativas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En expropiación forzosa no se incluye el IVA en el justiprecio aunque éste se satisface “por todos los conceptos”, sin que sea aplicable la norma de contratación administrativa. Pero sí se incluye para determinar la base de los intereses de demora incluidos en el justiprecio (TSJ Madrid 29-9-09)

16) RA. EO. Simulación. Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras próximas en el tiempo: 1) Simulación es la divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 26.09.12; su apreciación exige la consideración global de los negocios en la operación; hubo simulación en la reinversión, TS ss. 22.06.16, 4.11.15 y 28.10.15; aquí se adquirió a los socios de otra sociedad una participación mínima para encubrir un reparto de dividendos: la sociedad dedujo por reinversión, no hubo retención por dividendos y se aplicaron reductores en la venta de los socios (AN 15-2-18); 2) Se constituyó una sociedad interpuesta para arrendar una edificación y en comprobaciones limitadas se admitió la deducción, pero eso no impide negar la correspondiente al finalizar la obra; simulación (AN 5-2-18)

Parece razonable considerar que, regulada la simulación en el Código civil (arts. 1261.3 y 1274 a 1277), sólo cuando se puede apreciar la simulación según el Derecho común, se puede aplicar el artículo 16 LGT que regula las consecuencias tributarias de la simulación en actos o contratos. La causa de los negocios y contratos (art. 1274 Cc) es el fiel contraste para calificar la naturaleza de un contrato. La causa no es el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc) de modo que la irregularidad, inexactitud o falsa apariencia en el objeto no es “simulación”, sino “disimulación” y no es un asunto de “calificación”, sino de prueba”. Sólo en algunos casos puede llevar la disimulación a la simulación (un precio reducísimo puede hacer que una compraventa se debe calificar como donación), pero, aún así, es fácil distinguir simulación y disimulación.

Por otra parte, la causa es un elemento esencial de cada negocio o contrato, de modo que no cabe su apreciación por referencia a un conjunto de actos o negocios. La causa es un elemento objetivo, “el qué es”, de cada acto o negocio; el motivo, la finalidad, son circunstancias subjetivas que justifican “el para qué” un negocio o un acto. La simulación se puede producir en cada acto o negocio que se debe calificar en Derecho; la disimulación se puede producir en uno o en un conjunto de hechos, actos, operaciones o contratos y se debe apreciar globalmente y afecta a los hechos.

Así se podría considerar que en los casos considerados no hubo simulación, sino disimulación, ocultación de los hechos y de las intenciones, evasión, fraude.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; (AN 4-5-17)

17) Ganancias. Injustificadas. Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Derecho Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18)

Hay resoluciones que resuelven situaciones que presentan la particularidad de ofrecer a la consideración y al comentario un aspecto interesante de la tributación a partir de una realidad ajena a dicho aspecto, pero que es sobre la que hay que resolver.

Un contribuyente pide la rectificación de la autoliquidación complementaria extemporánea presentada sin requerimiento previo y expone dos argumentos que justificarían su proceder: ha tenido que cumplir la ley (DA 18ª LGT, introducida por Ley 7/2012) y, por tanto, ha debido presentar la declaración, modelo 720 (Orden HAP/72/2013), de información de bienes en el extranjero y, en consecuencia, autoliquidar como renta los bienes en el extranjero antes no declarados; y considera que esa regulación es contraria al Derecho de la Comunidad y a la Constitución por lo que procede la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada. La Administración desestimó la pretensión y no hay constancia de que presentara la citada declaración de bienes en el extranjero. Esta es la realidad ajena al asunto de fondo.

- La argumentación de la Administración puede encontrar fundamento en cuando que se declara la titularidad de unos bienes (aunque no estuvieran en el extranjero) respecto de los que no hay justificación de cuándo y cómo se adquirieron, que es lo que establece el artículo 39.1 LIRPF. Si fuera “sólo” así se podría considerar una actuación administrativa deficiente porque una cosa es que lo declarado se presume cierto para el que declara (art. 108.4 LGT) y otra cosa es que la Administración no puede liquidar y exigir un impuesto ni admitir el ingreso de su importe sin que esté justificado la realidad de los hechos y fundamentada la tributación procedente. La gestión de los tributos (su determinación y exigencia) es una potestad (un “poder-deber”) de la Administración y, como tal, le obliga a cobrar lo legalmente procedente y a devolver lo cobrado que no procede según ley. La potestad de comprobar incluye también lo favorable al contribuyente.

- La Administración también podría argumentar que no procede rectificar la autoliquidación porque se trata de bienes en el extranjero según se manifiesta y, no habiendo sido declarados en plazo (DA 18ª LGT), se deben considerar renta (art. 39.2 LIRPF) del más antiguo de los períodos no prescritos. Aunque, de aplicar la Administración ese precepto le sería de aplicación también la DA 1ª Ley /2012: “La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006” del IRPF, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción. Hasta ese punto parece que es desajustada a la razón y tan urgente como manifiestamente mejorable esa regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo empecinamiento en la Administración al no admitir la justificación de dinero en efectivo para adquirir pagarés, llegando a proponer sucesivamente tres liquidaciones distintas por negarse a valorar las pruebas documentales aportadas por el recurrente (AN 14-6-17)

I. SOCIEDADES

18) Gastos. Facturas. No son deducibles los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la presunción de inexistencia (AN 1-2-18)

Hubo un tiempo en que se decía que la tributación es un ejercicio de prueba, de modo que sólo los exquisitos corregían esa apreciación y decían que el ejercicio es de calificación. La práctica de la aplicación de los tributos demuestra que la mayor frecuencia en las comprobaciones administrativas se produce en lo que resta: los gastos y las deducciones, con mucha diferencia respecto de lo que suma y no es declarado.

Sobre los gastos deducibles, tanto en el IS como en los rendimientos de actividad en el IRPF, los aspectos problemáticos más frecuentes se han referido tanto a la realidad de lo adquirido y facturado, como a los requisitos para la deducibilidad de los gastos reales. Esta segunda causa de regularizaciones tributarias ha tenido como motivo, sobre todo, la exigencia de probar la necesidad del gasto o su relación con los ingresos, cuando parece que tiene poco fundamento legal recuperar “la necesidad” que fue requisito del diseño analítico anterior del IS y manifiestamente eliminado con el diseño sintético de la Ley 43/1995. En cuanto a la correlación con los ingresos, la errónea interpretación del artículo que regula los gastos no deducibles (art. 14 LIS/95, art. 15 LIS/14) llevó a separar como referencia común lo que era cuarta excepción a la deducibilidad de donativos y liberalidades.

El caso resuelto en la sentencia reseñada se refiere a la realidad de los servicios facturados. Y permite considerar otro frecuente motivo de regularizaciones: la exigencia de “la prueba de la prueba”. Olvidando que la factura es un medio de prueba no privilegiado (art. 106.4 LGT), pero sí secular y generalmente aceptado, señalado por la LGT como prioritario, además de ser un documento de rigurosa formalización según las leyes y reglamentos aprobados desde la Ley 10/1985, de reforma de la LGT/1963. La degradación establecida por la Ley 34/2015 (basta que la Administración “cuestione fundadamente su efectividad” para que se invierta la carga de la prueba) puede encajar en Derecho (porque las pruebas se eliminan por la prueba en contrario y la inversión de la carga de la prueba sobre la realidad del contenido de la factura es tanto como eliminar la realidad de esa prueba prioritaria).

La Justicia y la Seguridad Jurídica exigen más. Y la sentencia que se comenta hace prevalecer la factura sin defecto y pagada sobre la sola presunción administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad (AN 19-10-17)

IVA

19) Deducciones. Vehículos. En aplicación del art. 95.3 LIVA según TJUE ss. 11.07.91 y 15.09.16 y TS s. 25.04.14, no cabe deducir más del 50% si no se prueba el uso exclusivo en la actividad, lo que no es una prueba diabólica negativa imposible ni difícil (TS 5-2-18)

A veces la racionalidad en la aplicación de los tributos se manifiesta con avances y retrocesos jurídicamente inquietantes. La afectación exclusiva a la actividad de un vehículo es una cuestión planteada en el nuevo IRPF/1978 hace muchos años. Con el IVA pareció que se introducía un elemento de racionalidad en el art. 95. Tres. 2º LIVA no sólo al fijar porcentajes de deducción, sino también al permitir la regularización atendiendo al grado de utilización (3º) y las concreciones siguientes (4º, 5º y Cuatro). Pero pudiera ser un espejismo si se considera que no hay alternativa intermedia entre el 50% , por estimación legal, y el 100% por exigencia hermenéutica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe considerar afectos los vehículos de baja gama para comerciales y representantes y cabe optar por deducir el 100% aunque haya uso particular según TJUE 16.02.12, caso Eon Aset Menidjmunt (TSJ Cantabria 14-9-12)

20) Deducciones. Improcedentes. Si la sociedad adquirió un terreno rústico con un edificio y está arrendado al administrador y a personas vinculadas, aunque la falta de costes y de rentabilidad no equivalen a irrealidad, no hay actividad que permita la deducción (AN 1-2-18)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La trama consistía en adquisiciones intracomunitarias de móviles y equipos y, sin que conste la recepción, se transmitían mediante entregas comunitarias, deduciendo el IVA. Se debió conocer que era una practica ajena a la habitual del comercio. No deducción y sanción porque hubo voluntad, porque no hay interpretación alternativa razonable y porque no cabe presumir buena fe (AN 22-2-18). Y se puede completar la reflexión por el contraste con ésta: Rechazada la devolución por constar en factura otro destinatario al constar un NIF erróneo, en reposición se rechazó porque no había factura rectificativa; pero no se trataba de una omisión -que exigiría rectificación-, sino de un error material. Retroacción para que compruebe y devuelva (AN 14-2-18)

Este ramillete de resoluciones pone de manifiesto lo difícil que es, en la práctica de la aplicación de los tributos, adivinar cuál podrá ser el criterio de la Administración y, finalmente, la decisión de los tribunales.

- La primera sentencia reseñada, en cuanto al asunto de fondo, resuelve considerando que un arrendamiento no es actividad empresarial. El argumento circunstancial se refiere a que se ha arrendado al administrador de la sociedad propietaria del terreno y del edificio y a personas vinculadas; la consideración avanza derechamente señalando que la falta de costes y de rentabilidad no significan que no haya actividad empresarial; pero si la conclusión es que no cabe deducir porque no hay actividad y no se puede relacionar con ella el IVA soportado, hay que releer el artículo 5 LIVA que considera el arrendamiento como operación empresarial en todo caso; y cabe pensar en el tantas veces mal utilizado subterfugio de la simulación (sin causa en el contrato de arrendamiento) para decidir lo ajustado a Derecho.

- La segunda sentencia se refiere a un empresario que compra (adquisiciones intracomunitarias: art. 16 LIVA) y vende (entregas intracomunitarias: art. 25 LIVA) móviles y equipos sin que conste la recepción de los bienes, deduciéndose el IVA devengado en la adquisición. Se argumenta que, siendo empresario, debería haber sospechado de esa práctica inhabitual en la actividad empresarial y, en consecuencia, se niega la deducción y se impone una sanción que la sentencia confirma porque la actuación fue voluntaria, no había interpretación razonable y no cabe presumir la buena fe. Pero en este aspecto, considerando que la prueba de la culpa y la motivación podían haber sido otras, es obligado recordar que la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC) no se aplicó antes y desapareció con la LGT/2003; que negar la interpretación razonable del contribuyente no es suficiente, sino quela Administración debe probar por qué no lo es (que es absurda) y razonar cuál es el criterio de interpretación adecuado. Sobre la insuficiencia de la invocación de la voluntariedad (“porque la conducta podía haber sido otra, dice el pre-texto al uso), hay reiterados pronunciamientos.

- La tercera sentencia reseñada pone de manifiesto la inequidad que lleva a imponer sanciones por deficiencias formales o defectos subsanables. Se pidió la devolución aportando una factura con un error en la transcripción del NIF del destinatario, se impidió, primero porque el destinatario “era otro” y, después de subsanado el error material, porque eso exigía “factura rectificativa”. Llegar a una sentencia y el coste que conlleva debería suponer alguna reparación, porque el razonable reproche parece inevitable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La persona física es el socio de una sociedad en Luxemburgo que lo es en una sociedad sueca que participa en la recurrente, cuyo objeto es el arrendamiento de puestos de amarre sin organización y con un solo cliente: no existía actividad empresarial, no procede deducción del IVA soportado (AN 10-3-17)

(nº 425) (nº 13/18) (marzo, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

21) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en el préstamo mediante bonos austríacos mantenido más de 90 días para conseguir la transparencia fiscal y en la fusión no se aplicó el régimen de reestructuración para aplicar el art. 15.9 LIS, precio de mercado. Se emplearon medios jurídicos con una finalidad diversa y la operación fue artificiosa para no tributar o tributar menos (TS 23-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con éstas de fecha próxima: 1) La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). 2) La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Derecho Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Se ha llegado a una nueva interpretación y aplicación de las normas tributarias. Es como si fuera otro el Derecho positivo; o como si fueran nuevos los principios y las reglas para entender y aplicar las normas.

- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas es suficiente repasar la jurisprudencia de veinte años atrás para comprobar que el fraude de ley (art. 6 Cc) era una institución que corregía la aplicación indebida de una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada). Y el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) era una excepción (se entenderá que no existe interpretación extensiva) que permitía gravar un hecho imponible (no se refería a otro aspecto del tributo) cuando se realiza con el propósito de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente (“al derivado del hecho imponible”). Con el fraude de ley no se pretendía corregir el empleo de “medios jurídicos con una finalidad diversa”, sino de aplicar la norma (defraudada) en vez de la indebidamente aplicada (de cobertura), precisamente, para gravar (luego lo que se corregía era una no sujeción, una exención o una bonificación) el hecho imponible de que se tratara.

No se trataba se corregir el empleo de “medios jurídicos”, sino la aplicación de “normas”. Tampoco se atendía a finalidades ni intenciones ni motivos (negocio indirecto), sino a la aplicación de la norma procedente y al gravamen que resultaba de la misma. El fraude de ley no es una reacción jurídica a un abuso de derecho (indebido o excesivo ejercicio de los derechos que “una norma” permite), sino a la aplicación de una norma en vez de otra (siempre es necesario confrontar “dos normas” y ambas referidas al hecho imponible). Tampoco se trataba de corregir una “operación artificiosa” para no tributar o tributar menos: a) si esa artificiosidad determina la inexistencia de causa jurídica o si oculta la verdadera causa (arts. 1275 y 1276 Cc) sería una simulación; b) si, en vez de la causa, ocultara la realidad de los hechos, determinaría una comprobación de los hechos y la correspondiente calificación jurídica de los mismas (v. art. 115 y 142 LGT); y c) si siendo verdadera la causa y verdaderos los hechos, la ley permite tributar como si las causas jurídicas, los hechos y las voluntades hubieran sido otras porque eso es lo que la Administración considera como propio o usual (art. 15 LGT), entonces no hay fraude de ley, sino que la tributación exigida está extramuros del Derecho.

- Respecto de las sentencias reseñadas en segundo lugar, es obligado señalar que, no definido en la LGT qué se entiende por simulación a efectos tributarios, se hace obligado estar a los conceptos de objeto, consentimiento y causa que se regulan en el Cc (arts. 1261 y sigs.). Y, siendo básica esa premisa, todo lo que sea referir la simulación a objeto (prestaciones, contraprestaciones, valoraciones) o al consentimiento (voluntad, motivos, fines, intenciones) está fuera del concepto de causa jurídica y significa ignorancia o vulneración de la ley. La simulación no tiene nada que ver con una ocultación (en los hechos, en importes, cuantías o valores), salvo en lo referente a la causa (que es un elemento objetivo, y no subjetivo, como los motivos, las intenciones o los fines, de los contratos).

La simulación regulada en el Cc y a la que se condiciona la LGT (art. 16) no es una medida antiabuso y, mucho menos, antifraude. La consecuencia de la ausencia de causa o de una causa falsa o ilícita no es una sanción, sino la nulidad del contrato o su subsistencia según la causa jurídica verdadera (v. arts.1275 y 1276 Cc). Y, por si se hubiera olvidado, se recuerda que (art. 1274 Cc): en los contratos onerosos la causa para cada parte es la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Lo que, inevitablemente, impide apreciar simulación atendiendo a un conjunto de operaciones porque la causa es de cada negocio jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

PRUEBA

22) Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18). Y también parece conveniente completar esta consideración con una tercera sentencia producido en fecha coincidente o próxima: No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18)

- Sobre las actas formalizadas en una actuación tributaria como prueba es conveniente recordar que, igual que se regula la prueba de los hechos en las diligencias formalizadas en una actuación o procedimiento tributario (art. 107 LGT), también se regula (art. 144 LGT) que los hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando que se incurrió en error de hecho; y se reitera (art. 156.5 LGT) que, a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que se presta conformidad, se les aplica lo dispuesto en el artículo 144.2 LGT (que no se refiere a los elementos determinantes de la deuda, sino sólo a “los hechos aceptados”).

Otra cosa es que aceptar que unos datos contabilizados son falsos sean “un hecho”. La falsedad de un hecho (deuda, gasto) se prueba con la realidad del hecho verdadero, no con manifestaciones sobre el mismo. Lo que dice la sentencia tendría fundamento (como ocurre con las escrituras púbicas) si la ley dijera que se presumen ciertas las manifestaciones y la conformidad respecto de los hechos consignados en actas de inspección. Recuérdese al respecto que, en las declaraciones tributarias, lo que la ley establece (art. 108.4 LGT) es que se presumen ciertas “para el declarante” (a diferencia de lo declarado por terceros respecto de él, que “se presumen cierto”, salvo que el afecto haga protesta de inexactitud o falsedad).

- De la segunda de las sentencias reseñadas se podría deducir que un documento privado (en el que se pacta por las partes una condición) no permite la modificación de la base imponible por cambio en el precio porque esa incidencia no consta en la escritura pública. De modo que siendo la AEAT un tercero, no se vería afectado por el precio resultante de la condición. Y así se mantendría aunque se hubiera producido una factura rectificativa por modificación de la base imponible y aunque las partes hubieran actuado en consecuencia sin discrepancia ni litigio.

La tributación según un sistema “justo” (art. 31 CE) debería impedir que se tributara sobre hechos no reales o debería impedir que se regularice una situación tributaria cuando la Administración prueba que la realidad es otra que lo declarado y soportado en escritura pública. En gestión y exigencia de tributos la Administración no es un tercero.

- La reseña de la tercera sentencia reseñada permite presentar el marco legal en que se produce la tensión realidad-irrealidad en la tributación. La Ley 34/2015 ha permitido (arts. 66 bis y 115 LGT) que, sin modificar la declaración y la autoliquidación presentadas en un período respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria, como la facultad de comprobar no prescribe, no sólo es posible hacerlo respecto de los hechos declarados en un “período prescrito”, sino también modificar la calificación jurídica de los mismos, con efectos ambas cosas respecto de “períodos no prescritos”. Pero así se atenta contra la razón (los hechos de la declaración originaria y la calificación primera mantienen la tributación por todos los períodos prescritos; pero se ven modificados para los no prescritos) y se atentaría contra la Justicia si la comprobación de esos hechos o de su calificación determinara que se debió tributar menos y se dejara inalterada la situación. Injusticia hay también en cuanto no se permite a todo contribuyente a revisar su situación por “períodos prescritos” cuando de la misma se deducen efectos en períodos “no prescritos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades (AN 14-2-18)

RECAUDACIÓN

23) Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)

El artículo 174.5 LGT al que se refiere la sentencia es el que establece que en el recursos o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar (por el afectado) el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (al deudor principal) a las que alcance dicho presupuesto. Un límite: no es así para la derivación de responsabilidad por impedir o dificultar el cobro (art. 42.2 LGT) en cuyo caso sólo se puede impugnar el alcance global de responsabilidad, pero no las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante (porque si se estima que no era responsable no hay por qué entrar -¿no hay por qué entrar?- en si era legal la exigencia de la deuda). Otro límite: si el responsable ganara su recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (con lesión de la Justicia, por “desigualdad en la legalidad” y “enriquecimiento injusto”); aunque parece que sería obligado revocar (art. 219 LGT) de oficio, salvo responsabilidad de la Administración.

Lo que queda a la investigación en éste y en cada caso es encontrar fundamento en la ley para mantener que si el responsable es el administrador de la entidad (art. 42.1.a) LGT) no puede impugnar la liquidación a la sociedad como hecho habilitante. Esa interpretación restrictiva que ha tenido que llegar hasta el TS parece desconocer que “cada uno es cada uno” de modo que en la liquidación a la sociedad el administrador actuaba en su representación, mientras que lo hacía en su propia defensa cuando impugna la declaración de responsabilidad. Ciertamente, siendo el mismo el presupuesto (situación tributaria de la entidad y regularización administrativa), las mismas realidad y circunstancias serían objeto de una doble revisión, pero son indiscutibles las diferencias subjetivas, objetivas y aún temporales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable no tiene la condición de interesado en la comprobación al deudor principal, art. 106 RD 1065/2007; no cabe impugnar la liquidación, art. 42.2 LGT, sino el alcance de la responsabilidad derivada (AN 9-10-17)

SANCIONES

24) Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

Lo que, con abundante referencia jurisprudencial, sirve de fundamento a la sentencia aquí reseñada ni siquiera se planteaba en la LGT/1963 cuando existía un precepto (art. 35 LGT/1963) que regulaba las obligaciones de los sujetos pasivos y cuando la infracción de omisión consistía en no presentar declaración o presentarla de forma incompleta, inexacta o con falsedad (art. 79 LGT/1963). Después vino la Ley 10/1985 que cambió la tipificación que pasó a ser no ingresar en plazo la deuda tributaria. Ingresar en plazo lo que la Administración considerara ajustado a la ley exigía que el contribuyente, al que ya se le había impuesto de forma generalizada la obligación de autoliquidar (antes sólo lo hacía cuando empleaba efectos timbrados para el pago), fuera un experto tributario. Y se le sancionaba no sólo por no decir la verdad de los hechos que debía conocer, sino por no interpretar adecuadamente la ley o aplicarla deficientemente. Toda extemporaneidad en el ingreso era sancionable, hubiera habido o no requerimiento previo, con incoherencia respecto de lo establecido en el artículo 61/1963 que sólo establecía recargo o intereses al no haber requerimiento previo.

El paso siguiente fue abrir paso a regularizaciones con fundamento en la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, por Ley 10/1985). Cada vez quedaba más lejos las únicas obligaciones tributarias del artículo 35 LGT: declarar, conservar justificantes, facilitar inspecciones y comprobaciones, proporcionar a la Administración datos, antecedentes e informes relacionados con el hecho imponible. La Ley 25/1995 arregló el problema temporal de los ingresos extemporáneos espontáneos y eliminó la interpretación económica del hecho imponible. Pero dejó la infracción objetiva.

Y con la LGT/2003, no sólo se exige al contribuyente que sea un experto tributarista, sino que también se ha eliminado la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC) y se regula la desconfianza sobre lo que declara (art. 108.4 LGT) que se presume cierto “para él”, a diferencia de lo que declaren otros con incidencia sobre su tributación que “se presume cierto”, salvo que él haga protesta de inexactitud o falsedad. Y, en la práctica, según reiterada doctrina de los tribunales, se emplean textos de motivación de la sanción impuesta porque “hay dolo, culpa o al menos negligencia”. Y por negligencia se entiende un “menor aprecio” de las obligaciones tributarias. Pero la doctrina de la culpa relaciona la negligencia con no haber hecho “lo que se debía”. Y, desde luego, lo que debe hacer un contribuyente son las obligaciones formales establecidas en el artículo 29 LGT. Quien cumple con esas obligaciones y nada oculta no puede incurrir en negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)

25) Punibilidad. Sanción procedente. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Ambos pronunciamientos permiten considerar lo que es el aspecto que con más frecuencia determina la anulación de las sanciones tributarias: la motivación de la resolución.

Desde las primeras lecciones del derecho sancionador se queda en la memoria de los estudiantes los elementos y requisitos necesarios de la infracción y de la sanción: 1) antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido); 2) tipificación por ley y sus dos componentes, el elemento objetivo (acción u omisión, hecho o documento) y el elemento subjetivo (intención de infringir); 3) culpa probada (voluntad de infringir mediante dolo -maquinación fraudulenta-, culpa -incumplimiento voluntario-, incluso por negligencia -dejar de poner los medios razonables para cumplir; 4) punibilidad con los requisitos de la pena -legalidad, proporcionalidad, no concurrencia, personalidad- y las causas de exoneración: buena fe, fuerza mayor, error, interpretación razonable…

Es contrario a Derecho considerar que aunque una conducta no está expresamente tipificada como ilícita en la ley, es sancionable porque está implícita en la tipificación; es contrario a Derecho considerar que todo aspecto tributario regularizado por la Administración es la manifestación del elemento subjetivo de la infracción; es contrario a Derecho mantener que la intención y la voluntad de infringir está ínsita en una acción u omisión sin que sea necesario probar la culpa; es contrario a Derecho mantener que procede sancionar porque las normas tributarias son claras o porque el contribuyente no ha probado que fue razonable su interpretación de la norma tributaria.

- La primera de las sentencias reseñadas cita una de las sentencias del Tribunal Supremo en las que se señalaba y corregía las deficiencias que con mayor frecuencia se producen en los expedientes y resoluciones sancionadoras. No tiene necesidad de entrar en la consideración de sanciones que se impusieron indebidamente, ya fuera porque había prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT), ya fuera porque se impusieron en una resolución no motivada; pero conviene considerarlo aquí para poner de manifiesto lo que ocurre en la improcedente imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes y cómo esa injusta e indebida tacha social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90) queda sin consecuencias.

Pero la sentencia confirma la sanción impuesta por considerar que en la simulación hay ocultación. Podría se ésta una consecuencia del frecuente error que identifica simulación (contrato sin causa o con causa ilícita o falsa, arts. 1275 y 1276 Cc), que se corrige con la anulación o atendiendo a la causa verdadera, con disimulación (ocultación de los hechos, importes, valores o incluso de las intenciones, motivos o fines), que se corrige mediante comprobación (art. 115 LGT), determinando, en su caso, una sanción. Pero si no hay error, habría que admitir una respetuosa discrepancia, porque, según reiterada jurisprudencia, la causa que puede verse afectada por simulación es un elemento “objetivo” del contrato (por eso no se puede confundir con los motivos, intenciones o fines que son elementos subjetivos) que, en sí misma, no puede contener la intención de infringir la norma tributaria (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción).

- La segunda de las sentencias reseñadas considera que procede sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa. Pero en este asunto, aunque sirve para advertir de los “nuevos tiempos” tributarios, hay abundante doctrina de los tribunales que “señalaba” que sólo no es razonable la interpretación absurda y que exigir al administrado que pruebe la razonabilidad de su interpretación es invertir la carga de la prueba. Confirmar una sanción porque no se justifica una interpretación razonable alternativa es una novedad redaccional, pero tampoco se puede obligar a eso porque la Administración no tiene legalmente atribuida una potestad de control de racionalidad ni sus empleados están capacitados para controlar y decidir en ese aspecto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

RECLAMACIONES

26) Resolución. Congruencia. Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero los argumentos (AN 28-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y que también se refieren a aspectos esenciales de las resoluciones y sentencias: 1) No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18); 2) La prohibición de reformatio in peius se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Dº Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)

- La congruencia. La primera de estas sentencias permite recordar lo que fue objeto de muchos litigios y que alcanzó una pacífica solución hace años, aunque aún se produzcan algunos pronunciamientos sobre la cuestión. El resumen podría ser que se ha pasado del rigor -la congruencia sólo exige decidir sobre la pretensión señalada en el “petitum” de la reclamación o recurso- a la ponderación -aunque la pretensión fuera sólo la anulación, si se fundamenta en varios motivos o cuestiones con diversas argumentaciones en cada uno o en cada una, la resolución debe considerar y contestar, aunque sea agrupadamente, cada motivo y cada cuestión, pero no cada argumento. El exceso se produce cuando se mantiene que una desestimación supone haber considerado y desestimado cada motivo o cuestión planteada; y se roza el exceso cuando sin consideración propia se resuelve aceptando o confirmando la fundamentación del acto o resolución impugnados.

Porque así debe ser y para protegerse de excesos es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, el consejo sea separar, con evidencia formal (numerado, subrayado, letra destacada) cada motivo, su fundamento normativo y lo que por su causa se pide.

- La coherencia. La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto una inconsistencia en la resolución que se manifiesta favorable a un método de comprobación de valores -criterios contables-, pero que no entra en la impugnación basada en la discrepancia y resuelve señalando que la cuestión es probatoria y escapa de la revisión jurisdiccional.

Porque existe ese riesgo es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, se aconseja, cuando se trate de debatir sobre la prueba, no olvidar, cuando proceda, el rechazo radical -prueba o valoración absurda, errónea, incoherente- y, siempre, argumentar con detalle -punto por punto, párrafo a párrafo…- la posición combatida.

- Reformatio in peius. En la tercera de las sentencias reseñadas se relaciona incongruencia y reformatio in peius porque puede ser frecuente que se llegue a la peor situación, precisamente, ya sea porque no se considere alguna cuestión planteada, ya sea porque se decide con base en una cuestión no planteada, pero que se deriva del expediente. Pero aquí se destaca la peculiaridad de las resoluciones administrativas en las que la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas (cf. art. 119.3 Ley 39/2015, LPAC; arts. 223.4, 237 y 239 LGT) y abarca todas las que se deriven del expediente aunque no se hayan planteado.

La sentencia añade la explicación del porqué de tan extensa revisión: no dejar la situación litigiosa al arbitrio de los administrados. Pero conviene completar esa consideración recordando que en el Derecho Administrativo, en general, y en el Derecho Tributario, en particular, nada queda al arbitrio ni de los particulares ni de la Administración (art. 9 y CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque tanto unos como otra están sometidos a la Ley y al Derecho. Ese es punto de apoyo para mantener que en los procedimientos tributarios -incluidas las reclamaciones económico-administrativas- no hay “partes” porque, tanto en los actos de aplicación de los tributos como en su revisión, sólo se trata de aplicar la ley, sin que se haya parte vencedora o perdedora, ni sea posible el trato, la negociación, la transacción (v. preámbulo RGIT/1986)

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

27) RA. Rendimiento irregular. Procedente. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)

Han pasado casi cuarenta años desde aquella sentencia castellana que mantuvo el criterio que aquí y ahora sirve para que el TS resuelva. Los mismos años, más uno, desde que así lo defendimos algunos al comentar la Ley 44/1978 del IRPF, en la novedad del sistema tributario recientemente diseñado.

No hay actividad irregular (si las hay de temporada y las que se desarrollan a caballo entre el final de un año y el principio de otro y las que exigen más de un año en la producción de un resultado), sino rendimientos generados en más de un año. Ya sólo queda que se considere irracional y, por tanto, injusta, la referencia a más de “dos años” que carece de fundamento en su contraste con la realidad y con la regulación del impuesto, que aplica la progresividad por referencia a la renta ganada en un año.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así, no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

28) Gastos. No probados. No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral (AN 22-3-18)

Si se ha puesto de moda mantener que en determinados actos la culpa está “ínsita”, con mucho más fundamento estadístico se debería mantener que hay gastos improbables como los de intermediación. No es suficiente la relación temporal con la operación intermediada ni la factura (que es un medio de prueba: art. 106.4 LGT) ni la contabilización ni el pago ni que así lo admitan las partes del contrato. Decir que entre vinculadas la prueba es fácil es un sarcasmo; exigir que exista un contrato escrito (además de la factura) es una trampa intelectual porque no se exige ni se creería.

De la segunda sentencia aquí reseñada lo más relevante no es el juicio que contiene sobre el proceder del actuario, sino estos otros dos aspectos: que, como el inspector actuario no tiene la última palabra, debe dejar constancia de todo lo que ha investigado o comprobado y hacer la propuesta que proceda al respecto; y que el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado, para evitar malentendidos o suspicacias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)

IVA

29) Entregas. Disolución de comunidades. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8.Dos.2º LIVA (TS 7-3-18)

Primero se modificó la LIVA (Ley 16/2012) para rodear la especificación de derechos en la disolución de comunidades de bienes -en particular, la adjudicación de promociones inmobiliarias- y ahora el TS resuelve el recurso en el que aprecia interés casacional. Con dos argumentos: 1) el concepto de “entrega de bienes” es autónomo del Derecho comunitario (pero ya existía en el IGTE de 1964), pero en nuestro ordenamiento tiene definición legal (art. 8.Uno LIVA); 2) sin que se corresponda con la transmisión de propiedad, sino con la transmisión del poder de disposición sobre un bien “como si fuera propio” (pero ese concepto está asumido de antiguo y utilizado, precisamente, para probar la “traditio” en la compraventa.

Habrá que darle otra vuelta a la ley en aras del “new law” porque en las comunidades de bienes (arts. 392 y sigs. Cc) en las que todos y cada uno de los comuneros ostenta la titularidad jurídica plena del derecho de que se trate, la disolución ni transmite la propiedad a quien ya era propietario ni transmite facultades de disposición a quien ya las tenía. El Derecho, bien tratado, es sencillo, eficaz y justo. Y la ley debe ser racional.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

30) Entregas. Autoconsumo. Sectores de actividad. Si se construyó un edificio destinado en el 89,99% a viviendas y se vendió tres viviendas y un local, Gestión consideró que existían dos sectores diferenciados con prorrata del 0% y del 100% y que hubo autoconsumo, TS s. 9.05.16, en la transferencia de la actividad de promoción a la de arrendamiento sin que ésta fuera accesoria de aquélla: tributación por lo no ingresado y por el exceso de deducción (AN 9-3-18)

Se trata de regularizar la situación considerando que, primero (promoción, construcción) hubo una actividad gravada y que, luego, hubo una actividad en parte exenta (arrendamiento de viviendas) y en parte gravada (venta de viviendas y local); y se considera que se debió tributar como autoconsumo (art. 9.1ºd) LIVA) en la afectación a la actividad de arrendamiento de viviendas sin derecho a deducir. Pero parece que no es así. Sobre el IVA deducible según el destino se aplica el artículo 94 LIVA; y a efectos de deducciones por adquisiciones para un destino común se aplica el artículo 101 LIVA. Encontrar un autoconsumo es una filigrana fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad realiza dos actividades, enseñanza e investigación, que son sectores diferenciados, TJUE s. 20.06.02, permitiendo la investigación la deducción de las cuotas soportadas (AN 19-5-15 y 25-5-15)

(nº 433) (nº 15/18) (abril 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

31) Interpretación. Aplicación. Opciones. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también a la aplicación de las normas: No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Parece obligado recodar la diferencia entre la “interpretación de la norma” que es tarea centrada en una norma, disposición o precepto, en sí misma, y que es ajena y no trasciende a una situación concreta; de la “aplicación de la norma” que, referida a una norma interpretada, es tarea que se produce respecto de una determinada situación. Así, la integración analógica que llena un vacío normativo (v. art. 23 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003), el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), el abuso de derecho (art. 7 Cc) , la simulación (art. 16 LGT/2003), el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT/2003), son aplicaciones de la ley.

- La novedad y interés de la primera de las sentencias reseñadas aquí, está en que ha sido una “aplicación” generalizada de un precepto (art. 119 LGT/2003) por la Administración lo que ha determinado la correspondiente tarea interpretativa de su redacción y contenido. El artículo 119.3 LGT, fue una novedad de la LGT/2003 y establece que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad”, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Fue uno de los muchos recortes de derechos de los administrados que se han ido produciendo en la LGT/2003 y sus modificaciones. Es incoherente en la trascendencia que pretende dar a las declaraciones tributarias con la nueva regulación que elimina la previsión que establecía que las declaraciones eran una de las causas de iniciación de la gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963) y que desacredita el contenido probatorio de la declaración (art. 116 LGT/1963 vs art. 108.4 LGT/2003)

Pero la cuestión interpretativa se ha planteado por la confusión que se produce entre la opción o, mejor, el derecho a la opción y el ejercicio de derechos. Cuando un contribuyente resta los gastos deducibles para determinar un rendimiento neto en el IRPF, sin duda está optando, porque puede hacerlo, entre restar o no; igual en las deducciones en el IVA, tanto si se restan o no como en cuanto al tiempo de deducción (art. 99 LIVA) porque la deducción es un derecho (que caduca, art. 100; aunque la caducidad abra paso al derecho a la devolución). Ese derecho no es una opción. En cambio, las opciones que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” son aquellas que, reguladas expresamente como tales en la ley, incorporan un derecho nuevo al patrimonio jurídico del contribuyente (un derecho que se pide expresamente o al que se renuncia expresamente y que, hay que suponer lógicamente, que también es un derecho que se debe ejercitar expresamente). Así ocurre con la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF y también en la imputación temporal de ingresos y gastos en las operaciones a plazos o con precio aplazado puede haber una opción (art. 14.2.d) LIRPF) o el ejercicio de un derecho (art. 11 LIS/2014; cf. art. 19 LIS/95). En este asunto no se debe olvidar lo ocurrido con el plazo para acogerse, o renunciar, a la estimación objetiva (IRPF) y la consideración que tuvo el incumplimiento formal y temporal, cuando el contribuyente hacía sus pagos fraccionados según lo dispuesto para el régimen general de estimación directa.

- La segunda de las sentencias reseñadas podría parecer ajena al asunto de que se está tratando aquí, pero parece oportuna su consideración en cuanto que las contestaciones vinculantes de la DGT son una forma peculiar de interpretación oficial (v. arts. 12.3 y 88.5 LGT) que, en cierto modo (como las instrucciones, circulares y resoluciones administrativas) se introducen en el ordenamiento jurídico condicionando la aplicación de las normas (por su carácter vinculante para la Administración) y que encuentran su fundamento en que el órgano que las produce tiene la iniciativa para elaborar disposiciones, para proponerlas o interpretarlas.

Ciertamente, el criterio mantenido por un experto tributario en un artículo publicado no es una contestación vinculante de la Administración, aunque, sin duda, servirá para contrastar o fundamentar pareceres profesionales; y también es cierto que si no hay identidad en los hechos y circunstancias de que se trata y los que originan las contestaciones vinculantes invocadas, no cabe imputar lesión de los principios de buena fe de la Administración y de confianza legítima en su actuación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Pero, también hay que convenir en que, a veces, no es necesaria esa identidad, cuando de lo que se trata es de invocar la argumentación lógica, la fundamentación jurídica, la construcción doctrinal que sostiene la contestación vinculante.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (TS 8-6-17)

INTERESES

32) Intereses. Liquidación anulada. En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT/1963, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61 LGT, los intereses suspensivos (AN 16-4-18)

La primera de las sentencias reseñadas aquí avisa de la necesidad de prestar plena atención a lo que puede ocurrir en las situaciones prácticas concretas. Así, es posible que se produzca una estimación parcial de las pretensiones de una impugnación de modo que se obligue a la Administración a practicar una nueva liquidación, sin que haya pronunciamiento sobre los intereses porque no se haya impugnado o, impugnada su procedencia, se hayan confirmado su exigencia en tal sentido. Como se resuelve, la anulación de la anterior liquidación y la práctica de la nueva liquidación por estimación de la pretensión al respecto, determina también la anulación de los intereses antes liquidados.

La segunda de las sentencias reseñadas trae a colación la frecuente controversia sobre la exigencia de intereses de demora cuando, por el proceder contrario a Derecho del acreedor fiscal, ha sido necesario recurrir y obtener, así la anulación de la deuda exigida. El criterio objetivo resumido en “pago tardío-intereses indemnizatorios”, es contrario al criterio moral “pago tardío-causa imputable” y provoca inevitablemente la cuestión de la “ley injusta” que se estudia en Filosofía del Derecho.

Ahora es doctrina pacífica: en estimaciones parciales de recurso, estando suspendida la exigencia de la deuda, procede pagar intereses de demora (art. 26.5 LGT/2003, por el retraso en el ingreso desde que se debió producir según el devengo y la exigencia de la deuda), pero no intereses suspensivos (art. 26.6 LGT/2003). Pero es inolvidable la sentencia TS s. 23.10.95: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación; y su casi inmediata contraria (TS s. 28.11.97, doctrina legal), que prevalece.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)

NOTIFICACIONES

33) Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

Ha llenado de amarga satisfacción esta sentencia que debería echar por tierra la confianza de los adoradores del ídolo informático y decidir a las autoridades a promover un cambio normativo que permitiera a los administrados comunicarse con la Administración por el medio y en la forma que estimen conveniente, sobre todo para cumplir bien y en plazo sus obligaciones tributarias.

Ha tenido que llegar a la vía contenciosa, y consumarla, un asunto en el que la Administración mantuvo (en gestión y en revisión) la extemporaneidad de un escrito de un administrado que se fió de una fecha de notificación según constaba en la “web tributaria” y que, cuando vio inadmitido su escrito por extemporáneo, comprobó que la fecha había cambiado a otra anterior a la que él había visto, de modo el plazo de presentación había concluido también antes de que se produjera la presentación.

Se ha estimado esta pretensión del recurso porque el administrado consiguió y conservaba el “pantallazo” de la primera visita y de la posterior a la web. La retroacción ordenada, siendo adecuada a Derecho, parece evidentemente poco. Responsabilidades y resarcimiento de costes pueden encontrar fundamento en diversos preceptos (art. 103 y 106 CE; arts. 3, 32 y 36 Ley 40/2015, RJSP; art. 3.2 LGT) que se deberían aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

GESTIÓN

34) Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

La sentencia aquí reseñada podría parecer que carece de interés alguno para su comentario, pero esa primera impresión decae cuando se tiene experiencia de la utilización del “deber de informar” para interrumpir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) o para integrar su contenido en la parte probatoria de procedimientos de gestión o de inspección, unas veces; y, otras, como aquí ocurre, para diferenciar esa “actuación administrativa” (requerimiento de información) de las propias y “únicas” del procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT)

Dada la proliferación de actuaciones y procedimientos en la aplicación de los tributos que lleva a desbordar la regulación legal en la gestión (art. 123.2 LGT: habilitación reglamentaria) y a contenidos genéricos, después del intento fallido de minuciosidad (v. arts. 144 a 154 RD 1065/2007) se llega a la inevitable imprecisión del procedimiento para la comprobación del cumplimiento de otras obligaciones formales distintas de las reguladas en las subsecciones anteriores (art. 154 RD 1065/2007).

En el asunto de que aquí se trata, el principio de legalidad parece que debería ser suficiente para resolver sin dudas que la forma de iniciar el procedimiento de comprobación limitada sólo es (art. 137 LGT) la comunicación notificada que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones con información de los derechos y obligaciones del administrado en el curso de esas actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)

RECAUDACIÓN

35) Responsables. Impugnación. El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)

Merece especial consideración la sentencia aquí reseñada no sólo por lo que expresamente resuelve, sino también por lo que permite deducir referido a lo que podría ser irregularidades en la práctica diaria.

- Ha habido que llegar al Tribunal Supremo para que, con esa autoridad, se diga que en la declaración de responsabilidad para que un tercero pague lo debido por un deudor principal es obligado permitir que el declarado responsable pueda impugnar la adecuación a Derecho de la deuda que se le exige. Al respecto establece el artículo 174.5 LGT (modificado por Ley 7/2012) que en el recurso o reclamación contra la derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante (hechos y circunstancias) y las liquidaciones (cuantía del tributo exigible) a las que alcance ese presupuesto. Y se añade que, como consecuencia de la resolución del recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros deudores (obligados tributarios), sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

Desde luego, como dice la sentencia que se comenta, para el declarado responsable es intrascendente que las liquidaciones hayan ganado firmeza (por no ser impugnadas o por hacerlo improcedentemente en la forma o en el tiempo) para el deudor principal. Se le exige una deuda por la aplicación de un tributo a unos hechos y circunstancias y, en Derecho y por ley, está legitimado para impugnar esa exigencia porque para él la deuda exigida no es firme, sino que nace con el acuerdo de declaración de responsabilidad.

Otra cosa es que, estimada la impugnación y declarada contraria a Derecho la deuda tributaria determinada y exigida al deudor principal, primero, y al responsable tributario, después, se pueda mantener que lo que para el responsable es deuda ilegal no lo es esa misma deuda para el deudor del que trae origen la derivación de responsabilidad. La novedosa doctrina del TC contra “la igualdad en la ilegalidad” (aplicable a importe o situación tributarios contrarios a Derecho en período prescrito, comprobados y así declarados – arts. 66 bis y 115 LGT- en período no prescrito sobre el que el importe o la situación proyecta efectos) se queda corta, porque aquí lo resuelto por la impugnación es que la Administración actuó contra Derecho y exigió una deuda ilegal.

Y otra cosa es: que la sanción es una “pena personal y subjetiva” imputable a un administrado y no trasladable a otro, sin quesea admisible en derecho el argumento que mantuviera que la sanción al deudor principal deja de ser sanción y pasa a ser deuda tributaria (como si no tuviera origen fáctico ni causa jurídica y moral) cuando se exige al responsable. Y, aúnes otra cosa, que se pretenda olvidar que la deuda tributaria derivada al responsable es la propia del deudor principal, sin que ni en su consideración ni en su exigencia pueda influir que el responsable fuera el administrador de la entidad deudora, porque el único fundamento de un tributo es la capacidad económica (art. 31 CE) y cada cual tiene la que tiene.

- Parece que costó a quien debía proporcionarla entregar al responsable la documentación necesaria para el recurso y para la defensa de sus derechos. Que haya tenido que llegar el asunto al Tribunal Supremo es una señal de alarma jurídica que debe llevar a actuar, sobre el presente y el pasado, y a ordenar para el futuro.

- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)

SANCIONES

36) Culpa. Prueba. Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18)

- Aunque parece impropio, ya se ha convertido en doctrina aprendida que, cuando una sentencia empieza señalando los requisitos cuyo cumplimiento se exige rigurosamente para acordar una sanción tributaria, se debe adivinar que al final se resolverá considerando que la sanción impuesta fue procedente. Así, en la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala con fundamento jurisprudencial no sólo la rigurosa exigencia en la prueba de la culpa, sino también el rechazo jurídico a considerar que hay conducta punible porque no se aprecia causa para exonerar de responsabilidad (fuerza mayor, interpretación razonable…); pero lo que se resuelve es que hay culpa y procede la sanción porque la interpretación de la norma (el tratamiento) “no ha sido racional”, forzando el sentido. Se debería tener en cuenta que lo contrario de lo no racional (lo irracional) es lo racional y que lo contrario de lo racional es lo absurdo. Y esa calificación obliga a considerar quién puede decidir así sobre la conducta de otro.

En cuanto a la culpa por deducción de gastos sin justificación alguna, así debe ser cuando se trata de una justificación (prueba, explicación) de los hechos; pero no sería siempre así cuando la justificación se refiriera a la interpretación de la norma o a la causa por la que se aplicó (en cuyo caso la justificación sería tanto como la inexigible prueba de la inocencia). Concluir apreciando negligencia (no poner el cuidado razonable para cumplir bien) parece que excluye esta segunda posibilidad y que la primera (falta de prueba) se concreta sólo en no conservar o no aportar los medios de prueba precisos.

- La segunda de las sentencias reseñadas parece cerrar caminos razonables invocando la racionalidad. Se dice que las dudas (cualquier duda) no hace que la interpretación sea razonable (que excluye de responsabilidad), porque lo que elimina la culpa y exonera de responsabilidad es la dificultad que plantea la norma que permite varias interpretaciones razonables. Y, de nuevo, se vuelve al juicio de racionalidad entre seres humanos y respecto de otros y a la competencia o incompetencia (preparación académica, contexto psicológico del que decide…) para decidir esa cuestión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

37) Procedimiento. Motivación. Estándares. Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: La prueba por indicios es suficiente, TS s. 5.05.14, y aquí se probó que las facturas eran falsas (AN 2-4-18)

La honestidad jurídica exige seguir con atención y considerar todos los pronunciamientos que se refieren al “estándar” o a los “estándares de motivación” del Tribunal Supremo (TS s. 23.05.16), porque es obligado conocer y proponer como ley lo que aún no está incorporado al ordenamiento jurídico, pero que se puede aplicar como contraste automático o como plantilla de resolución respecto de todas las resoluciones sobre sanciones tributarias cualesquiera que sean las circunstancias fácticas, subjetivas, sociales, normativas o procedimentales. Ajustarse a un estándar, aplicar un estándar es propio de procesos automáticos de producción en serie. Algo alejado de una resolución sancionadora que debe apreciar la conducta lícita o ilícita, culpable o no, de una persona.

- En la primera de las sentencias reseñadas aquí aún es posible encontrar otros aspectos interesantes: no hay que probar la culpa, sino sólo describir la conducta (¿los hechos?) cuando no es concebible (tal conducta) si no existiera dolo (maquinación), culpa (incumplimiento querido) o negligencia (no poner los medios para cumplir: obligaciones formales). Es tan amplio el abanico de posibilidades (alternativas) que por sí mismo podría desacreditar el argumento. Se dice que hay “desidia” (inercia, dejarse llevar) y que no hubo interpretación razonable (se debe probar que es absurda), pero esas apreciaciones no encajan en un “estándar” tan automático como el que permite sustituir la prueba de la culpa (intención y voluntad de incumplir) por la mera descripción de conductas (prueba de irracionalidad, prueba de la desidia).

- En la segunda de las sentencias aquí reseñadas es posible encontrar una dificultad por exceso: el empleo de facturas probadas como falsas parece una conducta tan evidente que sería demasiado calificarla de indicio. Un indicio por sí mismo no es prueba. Se exige considerar varios indicios que llevan a una conclusión razonable (“inducción” -varias singularidades llevan a una generalidad-, a diferencia de la “deducción” -de una generalidad cabe fundamentar una singularidad). En todo caso, refiriéndose la prueba de indicios a conductas y no a hechos, es obligado reconocer el derecho del considerado infractor a alegar circunstancias que pudieran destruir la prueba indiciaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

38) Retenciones. Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto de la Administración al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)

Este asunto antiguo tuvo tan deficiente origen y se resolvió de forma tan insuficiente que es natural que haya permitido, en el tiempo, llegar a decisiones discutibles.

Las retenciones tienen una función de control de rentas, aseguran una recaudación continua (lo que fue necesidad perentoria en 1979 una vez suprimidos los impuestos a cuenta -IRTP, IRC…- de exigencia durante el año) y también son un medio eficaz de ilusión financiera (la alegría por las devoluciones lo demuestra). Pero también tienen sus riesgos: no son el impuesto (sino cantidades a cuenta y en su mayoría excesivas), pueden producir confiscación financiera (así resolvió el TS en retenciones del 20% sobre ingresos brutos de profesionales), implican una relación tributaria “a tres” (retenido, retenedor y Administración) que origina situaciones complejas (obligaciones entre particulares: art. 37 y 38 LGT; derecho a restar aún sin haber soportado retención: art. 99.5 LGT; y enriquecimiento injusto de la Administración).

Las sentencias invocadas en la que se comenta aquí ponen de manifiesto la complejidad originada por la regulación y práctica de las retenciones y del control de cumplimientos en esa obligación tributaria. Pero es preciso señalar y comentar lo que se decide respecto de la prueba y de la carga de la prueba respecto, y para evitar, un posible enriquecimiento injusto. En este sentido cabe una respetuosa discrepancia respecto de que sea el obligado a retener (sociedad pagadora de rendimientos a los socios), al que la Administración regulariza su situación tributaria, el que debe probar el enriquecimiento injusto por tal exigencia.

Sería suficiente recordar que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRSP), es ella la que debe acreditar que ha evitado el enriquecimiento injusto que se produciría si exigiera la retención no practicada al obligado a retener sin tener en cuenta si el obligado a soportar la retención ha deducido o no, en su imposición sobre la renta, la retención no soportada pero que la ley le permite restar.

Pero, además, es conveniente recordar un principio referido a la carga de la prueba del que dan noticia, frecuentemente, resoluciones y sentencias: la facilidad para obtener y aportar la prueba. En este sentido es obligado considerar que no hay autoridad, competencia ni derecho del retenedor para pedir al retenido la prueba de que, en declaración tributaria presentada ante la Administración, dedujo o no la retención no soportada. En cambio, es la Administración, precisamente la que pretende que el retenedor ingrese la retención no practicada, la que dispone de las declaraciones tributarias del retenido y la autoridad, competencia y derecho a requerir al retenido para que acredite si, en su declaración tributaria presentada, restó o no la retención no soportada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

IVA

39) Entrega. Puesta a disposición. Se integró en el proceso de urbanización al soportar los gastos en el sistema de cooperación. La operación estaba: sujeta, porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición anterior a la escritura de permuta y la puesta a disposición que en el Cc, art. 1462, se produce con la escritura, a efectos del IVA equivale a la entrega de la posesión con facultades de dueño, TJUE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17; y no exenta porque lo entregado, art. 20. Uno. 20º LIVA, era un solar (AN 27-4-18)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y asunto similar: En asunto igual al AN s. 30.01.17; según TS s. 29.11.13, aunque el vendedor retuvo la posesión la compradora pudo vender a un tercero haciéndose cargo del precio aplazado, lo que no modifica el precio, y sin que afecte tampoco la reserva de dominio que no es condición suspensiva (AN 10-4-18)

El asunto a considerar es la definición de entrega a efectos del IVA, como entrega del poder de disposición sobre cosas corporales (art. 8 LIVA) y la regulación del devengo del impuesto en las entregas cuando tenga lugar su “puesta a disposición” del adquirente (art. 75 LIVA), con la peculiaridad que se regula (para: reserva de Domicio, condición suspensiva, arrendamiento-venta o arrendamiento con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes) con devengo al “poner en posesión”.

- La primera de las sentencias reseñadas aquí va considerando y resolviendo sucesivamente los diversos aspectos relevantes del asunto. El transmitente era empresario a efectos del impuesto (art. 5 LIVA) al procurar y soportar los gastos de la urbanización del terreno. La operación fue una entrega porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición del adquirente aunque fue previa a la escritura de permuta, porque esa previsión civil (art. 1462 Cc: la entrega –“traditio”- por escritura) es diferente pero equivale a la entrega del “poder a disposición” de la LIVA (art. 8); devengado el impuesto por “poner en posesión” (art. 75 LIVA), la operación estaba sujeta al IVA y no exenta porque el terreno ya era un solar, terreno edificable.

La segunda de las sentencias aquí reseñada parece que rodea airosa el texto de la ley del impuesto sobre el devengo que exige la entrega de la posesión (en vez del poder de disposición) porque se pudo vender (poder de disposición), aunque no se tenía la posesión y había un pacto de reserva de dominio, que son peculiaridades expresas de la ley (art. 75 LIVA).

Estas sentencias permiten recordar que aspectos que, a veces, se olvidan. EL IVA es un impuesto “económico” (a diferencia del ITP o del ISyD, que son “jurídicos”), de modo que cuando regula el hecho imponible “entrega” (como ocurría en el IGTE) no está regulando “transmisión”. Con la “entrega” de la cosa corporal puede no adquirirse la “propiedad”, tampoco la “posesión” determina la “entrega”, sino el “poder de disposición”. Se trata de que el adquirente pueda disponer de la cosa como si fuera su dueño (lo que recuerda a la prueba de la transmisión de inmuebles en documento privado antes de la escritura). Otra cosa son las peculiaridades señaladas en el devengo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real (TS 7-11-17)

40) Deducciones. Vehículos. Afectación mixta. Aplicando el art. 95 Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA, según TJUE s. 11.07.91, aceptada la deducción en caso de utilización mixta, art. 168 bis D. 2009/162/UE y TJUE s. 15.09.16 y TS s. 25.04.14, hay derecho a deducir según la utilización efectiva si se prueba; no es imposible: kilómetros, peajes, gasolina, hotel…; pero en este caso señalados los clientes en otra localidad y pleitos, no se consideró suficiente (TS 17-4-18)

El transcurso del tiempo (Ley 30/1985, Ley 37/1992) no impide que permanezca la complejidad de ciertos aspectos de las normas tributarias. Complejidad que aumenta cuando las regulaciones difieren (art. 29.2 LIRPF y art. 95.Tres 2ª y 3ªLIVA sobre afectación de automóviles a la actividad empresarial). Y parece que tampoco son remedios eficaces las acotaciones de la realidad mediante disposición legal.

Se puede convenir en que la LIVA es más detallista en su regulación y que procura una mayor proximidad a la realidad de los hechos. Pero la sentencia reseñada pone de manifiesto que la LIVA, por ajustarse a la realidad, permite deducciones por adquisiciones de elementos de utilización mixta para la empresa y fuera de su actividad; pero también expone la dificultad de la prueba de esa realidad. Precisamente porque es así es por lo que, en la exposición de lo que “es posible” (pruebas), a veces no es eficaz (insuficiencia) cuando hay que convencer a otro, deviniendo en “imposible”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción por vehículos de empresa cuando la Inspección no estimó retribución en especie ni cuestionó su amortización (AN 8-3-02)

(nº 441) (nº 19/18) (mayo 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

41) Fraude de ley. Existente. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

En el fraude de ley tributario, regulado en la LGT/1963 (art. 24) y desparecido de la LGT/2003, se produjo una devaluación conceptual progresiva, quizá como reacción al fracaso legal de la interpretación económica del hecho imponible (introducida en el art. 25 LGT por la Ley 10/1985 y eliminada por la Ley 25/1995), quizá para preparar la introducción del llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003). Y, quince años después, se sigue desvirtuando el concepto y su aplicación, como lo prueba la sentencia reseñada que se comenta aquí. Es un fenómeno extraño porque lo habitual con los conceptos combatidos durante su vigencia es que, después de desaparecer en su regulación legal, vean ampliado su reconocimiento, como ocurrió con la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, que la Administración no aplicó desde su regulación en 1998 hasta su desaparición en 2003 y que los tribunales se resistieron a reconocer en ese tiempo, para invocarla después como si no se hubiera derogado la Ley 1/1998 DGC.

Es tan inútil recordar la ley y la doctrina de los tribunales y científica desde 1963 hasta 2003 que en el comentario a la sentencia reseñada debe ser suficiente recordar que el artículo 24 LGT/1963 regulaba el fraude de ley tributario como la aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, no a varios hechos imponibles) de una norma improcedente (de cobertura) en vez de la adecuada (defraudada) con el propósito (probado) de eludir un tributo, consiguiendo un resultado equivalente. Y el remedio legal era aplicar (al hecho imponible) la norma adecuada (defraudada) en vez de la improcedente aplicada (de cobertura). Aplicando aquella ley y aquella doctrina no hay fraude de ley en el asunto que se sentencia. Tampoco parece acertado referir la diferencia entre fraude de ley y economía de opción a “los fines de la ley”, porque el fraude de ley no tiene nada que ver con los fines de la ley, sino con la configuración legal y contenido de un hecho imponible.

Parece que no hay que esforzar la inteligencia para descubrir que “crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas” y que “las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal” no son fundamentos jurídicos para mantener que hay fraude de ley tributario, sino el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria, que pretende implantar el principio de contribución según “la mayor tributación de las posibles” y que (a pesar del título) no tiene nada que ver con la interpretación y aplicación de una norma, sino con necesidad de encontrar fundamento legal para cambiar los hechos reales producidos (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) para que del cambio resulte una tributación mayor.

Como ocurre en la simulación no habría debate de fondo si se estuviera al remedio que la ley prevé: en el fraude de ley, aplicar a un “hecho imponible” la norma procedente; en la simulación, aplicar al negocio jurídico el tratamiento correspondiente a la verdadera “causa jurídica”. Esta consideración elemental se debería incluir (en el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015 RJSP) en el Código de Buenas Prácticas de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

INSPECCIÓN

42) Resolución. Ex novo. Anulación. Propuesta la liquidación por operación vinculada, art. 16.2.a) TRLIS, se resolvió invocando el art. 16.2.b) TRLIS. Para que exista vinculación se exige participación, precio distinto al de mercado y menor tributación; y en este caso, no se daba el primer requisito y fue novedoso el segundo, contra art. 188.3 RD 1065/2007. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)

Ocurrió que la propuesta de regularización tributaria señalaba un ajuste por vinculación considerando que la operación entre la sociedad y sus socios (art. 16.2.a) LIS); pero se resolvió considerando que la relación era entre sociedad y sus consejeros o administradores (art. 16.2.b) LIS). El artículo 188.3 RD 1065/2007 establece que si el órgano competente para liquidar rectifica la propuesta contenida en el acta y dicha rectificación afecta a cuestiones no alegadas debe notificar el acuerdo de rectificación y dar plazo de alegaciones antes de dictar la liquidación.

Por otra parte, un error registral, corregido, incidió en la regularización y, alegado ante el TEAC porque la rectificación del error se produjo después de la regularización, no se admitió, de modo que ha tenido que ser en vía contenciosa donde se ha comprobado

Toda protección de la seguridad jurídica (art. 9 CE) es poca. Todo respeto a la realidad probada es ineludible. En el desarrollo del art. 3 Ley 40/2015, RJSP, se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de cumplir la ley y la reglamentación para su desarrollo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia que produce indefensión porque se puede subsanar en la vía jurisdiccional (AN 20-2-14)

SANCIONES

43) Culpa. Prueba. “¿Qué más da?, debió pensar la entidad” ¿Es eso diligencia? ¿es interpretación razonable? La negligencia, a nuestro juicio, es manifiesta (AN 31-5-18)

Han sido tan llamativos los términos empleados en la sentencia reseñada que parece conveniente, si no obligado, dar noticia de hasta dónde se ha llegado en el tratamiento de la delicada materia que es la imputación a un administrado de una conducta ilícita y punible. En todo caso, conviene relacionar también el comentario con estas otras sentencias de fecha próxima: 1) Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no aportara la identidad de los vendedores a efectos de acreditar de la tributación en España (AN 17-5-18); 2) Como el infractor dice que si no procedía liquidación no procede sanción; confirmada aquélla, “no hay causa legal para anular la sanción” (AN 21-5-18)

Sobre la “culpa ínsita”, nacida y enraizada en nuestro ordenamiento en 2015, es obligada la protesta jurídica por cuanto entraña de desaprecio de los principios del Estado de Derecho. Si en éste se rechaza la “objetivación” de la culpa, fundiendo y confundiendo ésta con el elemento objetivo de la tipificación de la infracción, con mayor motivo se debe señalar el riego de incurrir en la incultura tribal en la que pisar o traspasar una línea, tocar un objeto o decir determinada palabra determinaba pena de muerte sin necesidad de cualquier otra consideración. No existe situación en la que se pueda sostener la culpa ínsita, porque es preciso conocer, considerar y ponderar hechos y circunstancias antes de emitir un juicio sobre la conducta de una persona.

Del mismo defecto jurídico participa la objetivación del raciocinio: si el argumento del acusado es que no puede ser sancionado porque no cometió la infracción, si se considera realizada ésta no hay que analizar más ni considerar para decidir que hubo intención de incumplir y que hubo voluntad de hacerlo. No es así, ni debe ser así según los principios sancionadores en un Estado de Derecho.

Parece jurídicamente recomendable volver a estudiar, asimilar y aplicar la doctrina del Tribunal Supremo de 2008 y de allí para atrás. Y, en el desarrollo del artículo 3 de la Ley 40/2015, LRJSP, en aras de lo dispuesto en los artículos 24 y 25 CE, podría ser conveniente incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de respetar con rigor las garantías jurídicas al tiempo de enjuiciar la conducta de las personas. Aplicando siempre la regla de oro: trata a los demás como quieres que te traten a ti.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está ínsita la culpabilidad (AN 19-10-17)

44) Procedimiento. Motivación. Insuficiente. No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

Si grave es, en Derecho, no considerar con exquisito rigor el elemento subjetivo de la infracción tipificada y las circunstancias que permiten saber si hubo o no culpa, de esa gravedad jurídica participa el cuidado que se exige en la motivación de las resoluciones sancionadoras.

- En la sentencia reseñada es más interesante considerar lo que fue la motivación de la resolución sancionadora (no hubo diligencia porque la Administración facilita el cumplimiento) que las evidentes insuficiencias de la misma (no hubo error involuntario, la discrepancia con la interpretación de la Administración no es razonable). Es tan abundante la jurisprudencia que invalida esa motivación que, por su sola utilización (más la referida a los servicios facilitadores de la Administración), ya se puede deducir que es insuficiente y debe determinar la anulación de la sanción, como ha ocurrido.

- Hace pocos años que viene llamando la atención la referencia en algunas sentencias a los “estándares de motivación” del TS. Es tan opuesto a la consideración “caso a caso” de las resoluciones sancionadoras que había que hacer un seguimiento de los estándares que son concepto propio de la fabricación en serie. Ha dado fruto y se trae aquí como “aviso para navegantes”. La lectura de las reseñas que siguen permite descubrir al menos una fuente de los estándares: Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención cuando se dedujo como gasto servicios prestados a otros (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al no declarar el sobreprecio que se estima cobrado (AN 4-5-18). Aunque, TS s. 22.12.16, no se debe sancionar sólo por el resultado, ni por exclusión y es preciso probar el elemento subjetivo, existió intención al actuar como sociedad patrimonial no siéndolo (AN 4-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar porque no hubo duda razonable, luego era culpable, al menos por negligencia (AN 7-5-18). Aunque TS s. 22.12.16 señala que no se sanciona por resultado, ni por exclusión, sino por el hecho tipificado y el elemento subjetivo, procede sancionar por la “artificialidad” de la operación que pretendía una escisión y una inversión a efectos de la RIC donde no existían (AN 21-5-18)

O sea que, a partir de un estándar de motivación que se considera canon o modelo, y que se expone en “corta y pega” para demostrar que se conoce “lo que debe ser”, ya es suficiente volver al “old law”, a la antigua práctica (existió intención, no hubo duda razonable, hubo culpa al menos por negligencia, se produjo el hecho subjetivo de la infracción por la artificialidad de la operación) para señalar que existe culpabilidad y procede la sanción. Se podría incluir en un Código de Buenas Prácticas la exigencia de motivar detalladamente la consideración de los hechos y de las circunstancias que determinan, en cada caso, la prueba de la intención (elemento subjetivo de la infracción) y de la voluntad (culpa) que determinan la imposición de una sanción, salvo que concurra alguna circunstancia exoneradora de responsabilidad.

- Es conveniente, siempre, atender a la fundamentación normativa de los actos (competencia, motivación, fundamentación, congruencia); y es inevitable en Derecho atender a la misma cuando se trata de imputar una conducta ilícita y sancionar a un administrado. Porque parece que así debe ser, se completa este comentario con la referencia a dos sentencias próximas en el tiempo en las que se mantiene (lógicamente) el criterio reiterado desde hace dos años: 1) La entidad no tenía actividad y se creó solo para emitir facturas: según TC s. 25.06.15, se produce la infracción tipificada en el art. 201.3 LGT. La actuación fue voluntaria, hubo dolo y no había causa de exclusión de responsabilidad (AN 21-5-18). 2) Según TC s. 25.06.15, es adecuado incluir en la tipificación del art. 201.3 LGT, incumplimientos en la obligación de facturar, la emisión de facturas por quien no tiene esa obligación por no realizar actividad empresarial (AN 22-5-18).

Con todo el respeto que merece el TC parece que se puede discrepar razonadamente del criterio que mantuvo y de su aplicación. Una sanción “es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6-2-90). El principio de legalidad alcanza el máximo grado en la realización de la seguridad jurídica cuando se trata de la tipificación de las infracciones. Y mantener que la tipificación de una infracción “por incumplimiento de las obligaciones de facturación” (emisión, veracidad…) incluye también los actos de quienes no tienen ninguna obligación de facturación, parece un exceso jurídico que podría lesionar los principios del Estado de Derecho. Sobre todo, cuando ha sido posible establecer en la ley una responsabilidad tributaria o punitiva por emitir facturas cuando no hay obligación de hacerlo y con la finalidad de permitir una evasión tributaria ilegal.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

45) RA. Imputación. Sociedad de profesional. No hay inconveniente en que un socio realice la actividad profesional mediante una sociedad, pero la tributación depende de que haya motivo económico válido; en este caso una sociedad prestaba servicios profesionales a otra sin medios humanos ni materiales, a diferencia de las sociedades que facturaban a terceros un importe mucho mayor que la retribución del socio profesional (AN 16-5-18)

Hechos consumados. Una vez aplicada la norma en cierto sentido, se abre así el camino a reiterar el criterio y, poco a poco, incluso a elaborar una doctrina que pueda servir de fundamento. Aunque sólo sea como introducción, y como retrospectiva histórica, se puede comentar la sentencia reseñada junto con esta otra de fecha próxima: No era sociedad patrimonial, art. 61.1.a) LIS, la que prestaba servicios de gestión de carteras, existiendo una organización mínima porque el administrador podía gestionar y su hija contratada, aún sin conocimientos especializados, actuaba como mediadora; la inspección actuó con quiebra del principio de objetividad de la prueba al no inspeccionar este aspecto (AN 3-5-18)

La transparencia fiscal, la actuación contra el principio de objetividad, son dos aspectos básicos de inevitable referencia en el comentario de estas sentencias. La transparencia fiscal, como imputación legal de rentas aunque no hubieran sido percibidas por el contribuyente, nace en la reforma de 1978 (Ley 44/1978, del IRPF y Ley 61/1978, del IS); justificada como medida antievasión, llamó la atención que al principio se admitiera con carácter voluntario y se justificó la alarma cuando hubo que hacerla obligatoria a la vista de su empleo como instrumento de evasión; corregidas las primeras redacciones -imputación de bases imponibles en vez de resultados, tratamiento de la doble transparencia, corrección del efecto “tenencia” de las reservas dotadas con beneficios que habían tributado por el IS- y delimitado y ampliado el ámbito -sociedades de valores, sociedades de mera tenencia, sociedades de profesionales, artistas y deportistas- el legislador, en 2002, decidió suprimir ese componente de renta -permaneciendo la transparencia internacional y otras imputaciones: inmuebles urbanos que no son residencia habitual y no afectos a una actividad, renta de UTE y AIE, derechos de imagen-, neutralizando las consecuencias fiscales de la disolución y liquidación de estas sociedades. La experiencia de las sociedades patrimoniales que sucedieron a las transparentes fue efímera.

Las regularizaciones a sociedades de profesionales, de artistas y de deportistas, suprimida por el legislador la transparencia fiscal, se puede considerar como una aplicación tributaria extralegal. El invento de la organización y medios, del volumen de ingresos, de la sociedad actuante respecto de terceros está construido en el vacío legal. La consideración de los servicios de los socios es contraria a la esencia, civil y mercantil, del contrato de sociedad (en el que se aporta dinero, bienes o industria y el propio trabajo). El contraste con la consideración tributaria de sociedades en otros sectores de actividad empresarial, artesanal, industrial o comercial no sometidas al régimen de imputación de rentas sitúa la discriminación en la periferia de la legalidad.

Como se decía antes, la segunda de las sentencias aquí reseñadas es la prueba de lo que se viene considerando. Como lo es de la influencia que tienen los objetivos tributarios sobre la forma de interpretar y aplicar las normas, incluyendo, si es preciso, la no comprobación de determinados aspectos, como dice la sentencia. También estas consideraciones pueden hacer aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas no forzar la legalidad, ni por exceso ni por defecto, al tiempo de aplicar los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Estructura aparente de las entidades que facturaban para evitar la tributación como rendimiento de trabajo y la retención; TS s. 20.02.12 se refiere a las sociedades interpuestas contra las que reaccionó el legislador con el fraude de ley, art, 24 LGT, o la más efectiva interpretación económica, art. 25 LGT, que son formulaciones tributarias del art. 7 Cc que regula el abuso de derecho. No sanción por ser discrepancia jurídica (AN 9-3-16)

46) Pagos a cuenta. Regularización. Fue improcedente la anulación del ingreso a cuenta, que es un anticipo de cuota, porque el rendimiento era imputable a otro período, sin permitir restar los pagos a cuenta soportados: así se paga más cuota y por una retribución improcedente sin tener en cuenta el cambio de la Tarifa aplicable. Es la Administración la que debe rectificar los períodos posteriores (AN 16-5-18)

Hay tanto que agradecer a la jurisprudencia que puede llamar la atención no señalarlo en todos los comentarios e invocaciones de sentencias. Muchos se sentirán rejuvenecidos al leer la reseña de la que se comenta aquí: la memoria trae al presente las consideraciones y debates de finales de los años setenta del siglo pasado sobre las retenciones (aún no se habían regulado los ingresos a cuenta) que no son la cuota del impuesto, ni un anticipo de impuesto, sino un pago a cuenta de la cuota líquida que resulte exigible al tiempo de liquidar el impuesto (autoliquidar). Llamó la atención la novedad en la LIS que reguló el pago fraccionado como “deuda tributaria” (que era concepto definido en la ley: art. 54 LGT/1963). Ni las retenciones ni los ingresos a cuenta ni los pagos fraccionados son “la deuda tributaria” consecuencia de aplicar la ley del tributo a las circunstancias del contribuyente, sino “una deuda tributaria” exigible en un plazo determinado (lo que hace científicamente desafortunado el artículo 58.1 LGT/2003 que incluye en la “deuda” del tributo, la deuda de los pagos a cuenta). Las devoluciones de los excesos son la mejor prueba de que lo pagado a cuenta no es la deuda del tributo, ni la cuota tributaria anticipada.

Esta consideración que se asimiló pacíficamente hace años, ha encontrado confirmaciones en la anulación de exigencias de ingresar pagos a cuenta al retenedor cuando el que debió soportar la retención no dedujo ese importe de su cuota líquida para obtener la cuota diferencial (porque se producía un enriquecimiento injusto de la Administración) y en la necesidad de admitir el derecho a deducir las retenciones no soportadas pero que se debieron producir (art. 99.5 LIRPF)

La sentencia que aquí se comenta es preocupante por las muchas deficiencias que pone de manifiesto: no permitir restar un pago a cuenta efectuado y cuya realidad no se discute; no tener en cuenta que los tipos de la tarifa del impuesto cambiaron de un año a otro; no respetar el principio de regularización integral que exigen tanto la Justicia (art. 31 CE), como el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Un Código de Buenas Prácticas debería incluir la recomendación que evitara un proceder así.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo enriquecimiento injusto porque la Administración probó que los empleados no habían declarado la indemnización percibida ni habían deducido retenciones por ella (AN 1-4-15)

ISyD

47) Comprobación de valores. No cabe presumir un desacierto en el precio declarado en escritura pública; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que le valor real coincide con el establecido de forma abstracta en normas generales; la Tasación Pericial Contradictoria no es una obligación, sino una facultad a la que se puede acudir o no; sería una prueba inidónea porque la liquidación no ofrecía información suficiente y concreta sobre el valor del bien a fin de que se pueda rebatir por la TPC. Un reglamento no puede motivar ni comprobar. El método no es idóneo por su generalidad y falta de concreción; la rectificación del valor declarado exige motivación; el contribuyente no está obligado a probar que el valor declarado coincide con el real; y para oponerse a la comprobación no es obligada la TPC (TS 23-5-18, dos)

Parece conveniente considerar las sentencias aquí reseñadas junto con esta otra de fecha próxima: Si el contribuyente utilizó los valores señalados por la Generalidad en su página web, no cabe comprobación empleando otro criterio, porque lo impide el art. 134.1 LGT (TS 21-5-18)

- La historia próxima de la comprobación de valores (sobre todo del “valor real” que es la base imponible en el ITPyAJD y en el ISyD y, en especial, por referencia a los inmuebles) pasa por fases sucesivas del empleo de medios y formas inadecuadas: hace treinta años la comprobación de valores utilizaba un texto generalizado cuya presunta motivación era “a la vista de las circunstancias extrínsecas e intrínsecas”; después se utilizaba una fórmula polinómica, sin explicar; la posterior forma de dar explicación en hoja adjunta, además de ser compleja para la comprensión de los datos técnicos empleados, tampoco explicaba la aplicación individualizada; luego se utilizaron referencias a estudios internos de mercados que se decían actualizados y a disposición del contribuyente, aunque faltaba la individualización; después se aplicaron valores asignados que se aprobaban por norma de la entidad autonómica correspondiente; y también se utilizó como valor real comprobado de los inmuebles el valor resultante de aplicar al valor catastral un coeficiente aprobado por la entidad autonómica.

Todas estas formas de proceder producían muchísimas anulaciones. Habían referencias básicas que se debía respetar: la motivación de una comprobación de valores exige titulación adecuada del que valora, examen directo del bien, explicación de la valoración (suficiente, comprensible, referida al tiempo tributario correspondiente); por otra parte, siendo la base imponible el valor real, la utilización de cualquier otro valor (de mercado, catastral, de tasación a efectos hipotecarios o de seguros) exigía explicar y justificar razonablemente la conversión de uno a otro valor. En todo caso, la cesión de impuestos (ITPyAJD, ISyD) a las entidades autonómicas no permitía que éstas fijaran la base imponible (valor real). Ni directamente ni por comprobación.

Parecía que el artículo 57 LGT, en su redacción por la Ley 36/2006, fue un triunfo autonómico (comprobación por valores de referencia), pero las sentencias que se comentan aquí parece que moderan el júbilo: el procedimiento legal es inadecuado, pero, aunque se aplique ese medio de comprobación, exige una actuación individualizada (titulo, examen, motivación). Es una curiosidad leer ahora las sentencias que consideraron intachable el medio de comprobación según la nueva regulación.

- La otra sentencia reseñada es un elogio de la seguridad jurídica (la Administración aprobó el valor y cómo llegar a él y no puede ir contra sus propios actos) y una rareza jurídica (triunfa un medio de comprobación no ajustado a Derecho: el valor autonómico). Todas estas consideraciones, a la vista del art. 3 Ley 40/2015, hacen aconsejable incluir en un Código de Buenas Prácticas una recomendación que obligara a ajustar a derecho las actuaciones administrativas de comprobación de valores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)

IVA

48) Servicios. Irreales. Existió actividad simulada porque la reparación y mantenimiento no se hizo por quien facturaba sino con los medios humanos y materiales de otra entidad (AN 22-5-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Los servicios de promoción facturados por los socios eran reparto de beneficios; la prueba de presunciones se admite en el Dº Tributario, TS s. 16.03.11 con los requisitos de TS s. 24.02.16; a efectos de la simulación hay que tener en cuenta las intenciones, TS, sala 1ª, s. 28.05.90; la simulación se puede producir con una serie de negocios, TS s. 29.10.12. Sanción porque si hay simulación hay culpa (AN 10-5-18)

Hay una regla de oro para saber si procede la calificación de negocio simulado (igual ocurre con el fraude de ley): como el remedio ante una causa falsa es considerar realizado el contrato según la causa válida y probada, eso que es posible respecto de una sola operación no lo es respecto de una actividad, de varias operaciones. Posiblemente así se atenúe el problema mental de resistencia a “lo jurídico” (consentimiento, objeto y causa; causa de los contratos…). También así se puede remediar el error de confundir simulación jurídica (tributaria: art. 16 LGT), referida a la causa de un contrato, con disimulación, apariencia u ocultación de actividad, de operaciones, de hechos.

En cambio, parece irremediable las dificultades para comprender que la causa de un contrato es un dato objetivo que no se puede confundir con las intenciones, fines, motivos. Por otra parte, siendo la simulación (no la disimulación, la apariencia ni la ocultación) un aspecto jurídico y siendo su corrección un proceso de esa naturaleza (atender a la causa verdadera real y probada) no cabe mantener que donde hay simulación hay culpa (sí puede haberla en la disimulación, apariencia u ocultación de actividades, hechos u operaciones). Estas consideraciones parece que aconsejan incluir en un Código de Buenas Prácticas la recomendación de actuar en cada caso respetando la naturaleza, jurídica, económica, del asunto de que se trate. Y llamar a un experto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

49) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Aunque se alega que la venta del terreno fue ajena a la actividad, en aplicación del art. 104 Tres 4º LIVA, la operación no fue accesoria, que es un concepto jurídico indeterminado, TJCE s. 11.07.96 y TS ss. 1.07.10, 18.06.12, 24.09.13 y 9.10.15, porque la entidad actuó en el desarrollo de su actividad habitual (AN 31-5-18)

Trata la sentencia aquí reseñada de un asunto reiterativo que vuelve al debate cada poco tiempo. Y, cada vez, se vuelve al precepto legal (art. 9.c) LIVA) que regula lo que, a efectos del impuesto se considera actividad accesoria. Se trata de un precepto complejo, oscuro y de desafortunada ordenación. En el apartado que aquí interesa se regula lo que es “sector diferenciado de la actividad”: a) aquellos en los que las actividades - atendiendo al grupo de la CNAE- y los regímenes de deducción -diferencia de prorrata en más de 50 puntos porcentuales- son “distintos”; b) las actividades acogidas al régimen simplificado, de la agricultura, de oro de inversión o de recargo de equivalencia; c) las operaciones de arrendamiento financiero; e) las operaciones de cesión de créditos o préstamos salvo las realizadas en el contrato de factoring. Respecto del apartado a) se considera “actividad principal” aquella en la que se realizó mayor volumen de operaciones durante el año anterior y “actividad accesoria” -que no se reputa distinta- a otra, aquella cuyo volumen de operaciones en el año precedente no excediera del 15% de dicha otra, si además contribuye a su realización.

La sentencia que se comenta difiere de lo que argumenta la recurrente y resuelve atendiendo a un criterio general: la actividad es inmobiliaria, luego la compraventa del terreno, con préstamo o sin él, es una operación desarrollada dentro de la actividad principal. Y, aplicando el artículo 104 Tres 4º LIVA, se debe computar la operación a efectos del cálculo de la prorrata. Pero, leyendo la argumentación de la empresa, se puede considerar que el “concepto indeterminado”, precisamente, podría llevar a otra consideración tributaria. Incluso parece razonable que la empresa sabe mejor lo que fue, o no, operación dentro de la actividad habitual.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la doctrina sobre la actividad accesoria, TJUE ss. 14.11.00, 27.09.01, 29.04.04, 19.10.09, 6.09.12, y TS s. 9.10.15, en operaciones financieras de un grupo editorial, la planificación se debe producir utilizando el propio patrimonio y procurando una rentabilidad comercial y otra financiera, sin que el volumen económico sea determinante (TS 1-12-16)

ITP y AJD

50) Comprobación de valores. Indeterminada. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

En las exposiciones elementales del Derecho Tributario siempre cuesta explicar que a motivación -que es la explicación clara sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos (TS s. 28.06.93)- no es un requisito formal (art. 36 Ley 39/2015, LPAC), sino un elemento -imprescindible- estructural del acto administrativo. La sentencia que se comenta se explica mejor que el mejor de los docentes: modificar la valoración declarada exige motivación; decir que la nueva valoración es ajustada al artículo 57 LGT no es motivación bastante, porque ese precepto aprueba nueve criterios de comprobación y no se especifica cuál de ellos se ha utilizado. Consideración ésta que también se debe aprovechar tanto para recordar que además de señalar qué criterio se ha utilizado es obligado motivar por qué el seguido es el adecuado, como para sugerir que en un Código de Buenas Prácticas que, al parecer, se intenta imponer (¿a la Administración, a los contribuyentes, a los asesores?), se incluya ésta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

(nº 451) (nº 21/18) (junio, 2018)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

51) Conflicto en la aplicación de normas. Fraude de ley. Según se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba, pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley sino el conflicto en la aplicación de la norma; según TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Es posible, TS s. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15 y 16.03.16 negar la deducción de intereses en período no prescrito al considerar que se originaron en fraude de ley en un período prescrito. Considerando el fraude de ley, TS s. 24.02.14, según el Informe de la Junta Consultiva de 1.10.12 habría conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto pudo existir una cierta artificiosidad en el cobro de intereses por una sociedad no residente del grupo – préstamo participativo, sociedad holding-, reduciendo la tributación en España: la norma eludida es el art. 10 TR LIS y las de cobertura las mercantiles y las tributarias sobre consolidación fiscal. Justificación documental (AN 28-6-18)
Habiendo llegado al abandono de la esencia de los institutos jurídicos y casi olvidados los textos reguladores, se argumenta con facilidad lo que, en Derecho, parece imposible.

En las dos sentencias reseñadas, como ha sido frecuente en los últimos años, se considera que hubo fraude de ley porque se considera que los hechos no son como parece -se ha probado que no existía gestión de filiales- o se enmarcan en un conjunto de operaciones artificiosas -holding, préstamo participativo, no residencia, consolidación-, y volviendo al más desafortunado de los argumentos empleados hasta ahora: tanto el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) son modalidades sucesivas de lucha contra el abuso de derecho (art. 7 Cc, instituto evidentemente distinto del fraude de ley, art. 6 Cc).

El error de los juristas ha sido argumentar en Derecho: el fraude de ley consiste en la utilización de una ley improcedente (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con referencia a un determinado hecho imponible. No hay fraude de ley, sino infracción tributaria por ocultación, omisión o falseamiento (art. 79 LGT/1963, arts. 191 a 196 LGT/2003), cuando se prueba que los hechos son distintos a los declarados (no existía actividad, la actividad era otra, no existió la operación, la operación fue otra, la contraprestación fue mayor…). No hay fraude de ley, sino simulación, cuando, sin alteración de los hechos que configuran el hecho imponible, jurídicamente se califica como negocio con causa ilícita o sin causa o con causa falsa y se comprueba la existencia de una causa válida que, según ésta, hace válido y tributable el negocio de que se trata. Y no hay fraude de ley sino conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando, existiendo hechos lícitos y válidos, la Administración considera que son impropios, inusuales o artificiosos, determina cuales son los hechos, los importes, las convenciones que ella considera propios, usuales, y exige la tributación que corresponde no a la realidad de los hechos, sino a su apreciación.

Se ha llegado a un punto en el que es demasiado científico razonar que el “hecho imponible”, al que se refiere la ley, no es la “base imponible” (y menos negar que exista el hecho, la operación, la actividad) o que aplicar una ley (la procedente) en vez de otra (la improcedente) a un mismo hecho imponible no es lo mismo que considerar inaplicables o mal aplicadas varias normas mercantiles, tributarias y contables. En el punto a que se ha llegado, la reflexión, aunque sea inútil, debe ser muy sencilla: el fraude de ley se remedia aplicando al mismo hecho imponible (con hechos invariados), en vez de la norma de cobertura (que se considera improcedente), la norma adecuada. Inténtese actuar así en las situaciones a que se refieren las sentencias reseñadas y se comprobará que ni es posible ni se ha actuado así en la regularización tributaria confirmada. En todo caso no se debe olvidar que referido el fraude de ley a “un hecho imponible”, es contrario a la ley referirlo a un conjunto de hechos. Así, sin más.

- Recordatorio de jurisprudencia. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

SANCIONES

52) Punibilidad. Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

Quizá llegará un tiempo en el que el instituto de la “responsabilidad tributaria” se vea reconducido a obstaculización en la recaudación y a la cooperación necesaria en la realización del hecho imponible. Mientras no sea así, seguirán siendo objeto de consideración los aspectos cuestionables, como: la exigencia a uno de la deuda de otro cuando la causa del débito es la capacidad económica de éste o la exigencia de sanciones a uno por la conducta ilícita de otro.

En Justicia, la regulación actual es, sin duda, mejorable: se dice que salvo precepto en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria (pero los preceptos “en contrario” son mayoría) o que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones (pero la excepción es la regla), con el argumento (contra la personalidad de la pena) que mantiene que la sanción pierde su naturaleza (y pasa a ser una parte más de la deuda tributaria) al declararse la responsabilidad, sin que ello impida que se regule un trámite de conformidad “con la sanción” para reducir su importe y al tiempo que se regulan excepciones a esta posibilidad; se permite que el declarado responsable pueda impugnar la deuda de que debe responder tanto en su origen, como en su determinación, pero se establece que la estimación (declarando improcedente la deuda) que se pudiera producir sólo le afectaría a él, sin señalar remedios (al menos, revisión de oficio) a ese proceder contra Derecho.

Pero la sentencia reseñada regala al jurista otro aspecto que merece consideración: manifiesta: (i) que la declaración de responsabilidad tributaria es un aspecto de la potestad, (ii) porque es así decide que no cabe sancionar dos veces la misma infracción (iii) y resuelve anulando la declaración de responsabilidad. Parece que el parecer mayoritario de la doctrina tributaria basaba la responsabilidad tributaria en la “potestad de recaudación” (el derecho-deber de recaudar, incluso en vía ejecutiva de apremio, las deudas tributarias exigibles en aplicación de la ley tributaria) y no en la “potestad sancionadora” (el poder-deber de imponer multas y restricciones de derechos por incumplimiento de la ley tributaria). Pero si se conviene que la condición del responsable tributario lo es como sanción: los supuestos de responsabilidad serán tipificación de infracciones y sólo serán “sancionables” si existe intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación) y voluntad de infringir (culpa probada). Se deberá trasladar al instituto de la responsabilidad los principios del derecho sancionador, como se hace en la sentencia que se comenta al aplicar el principio de no concurrencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

53) Procedimiento. Motivación. Estándares. Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)

La degradación del Derecho en el ámbito sancionador en que se produce por el incumplimiento de las obligaciones tributarias parece apreciable si se contrastan pronunciamientos actuales con la jurisprudencia que tuvo su última manifestación en 2008. Antes era impensable que se pudiera aludir a “estándares” (referencias objetivas, de gran utilidad en la producción industrial en serie) en la motivación de la culpabilidad (concepto subjetivo que se refiere a conductas, intenciones y voluntades, y que se rige por el principio de subjetividad de la pena).

Del mismo modo se puede apreciar degradación del Derecho cuando se califican conductas “por aproximación” (expresa, al menos, una conducta negligente), porque, siendo distintos los conceptos (diligencia simple, negligencia grave, culpa lata, dolo) lo obligado es la sólida fundamentación racional de la calificación atendiendo a las circunstancias que concurren en cada caso (sin que sirvan expresiones estereotipadas, genéricas, pre-redactadas y de uso indiscriminado: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, es fórmula frecuente en los expedientes sancionadores). Y en la sentencia se dice que existe “al menos” una conducta negligente. Eso no es calificar con precisión una conducta que se pretende ilícita y punible.

Y se puede apreciar degradación del Derecho cuando se argumenta la existencia de negligencia (el grado menor de la culpa que es una referencia subjetiva a la intención y a la voluntad de la persona) “por inobservancia del cuidado objetivamente debido”, porque es una contradicción relacionar “cuidado” (conducta subjetiva) con “objetivamente debido” (imputación “objetiva” de culpa, por resultado) lo que es contrario a los principios del derecho sancionador. Porque es así es por lo que, antes, se sentenciaba que no había negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales que la ley establece para el pago de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

54) Imputación temporal. Pensiones. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan; ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)

Esta interesante sentencia permite la reflexión tanto sobre lo que dice como sobre lo que se puede decir de la regulación legal de la imputación temporal de rendimientos en el IRPF. El artículo 14 LIRPF regula los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos y, así, en el apartado 1 establece los criterios para imputar los rendimientos del trabajo, del capital y de actividad, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales; y el apartado 2 regula como reglas especiales, entre otras: a) en la pendencia litigiosa, la imputación de importes no satisfechos al período en que la resolución adquiera firmeza; b) en los pagos atrasados, la imputación del rendimiento se hace al período en que fue exigible.

De esta regulación legal se debe señalar la utilización de los términos “ingresos y gastos”, “rendimientos”, “ganancias y pérdidas”, “importes”, cuando es evidente que son conceptos distintos (así, por ejemplo, los “rendimientos” netos del trabajo resultan de la diferencia entre “ingresos y gastos” deducibles). En cuanto que la renta sujeta al IRPF, en lo que aquí interesa, se refiere a “rendimientos netos” (art. 15 LIRPF), carece de fundamento referir las reglas de imputación temporal a ingresos y gastos (imputando los ingresos en un período y los gastos en otro), salvo cuando sea ése, precisamente, el fundamento de la regla (por ejemplo, regla 2.c): operaciones a plazos o con precio aplazado). Parece que no cabe duda de que así se debe entender si se considera que la ley se refiere a “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta” (una renta es un rendimiento, no lo es el ingreso solo).

Del mismo modo se debe señalar la peculiar regla de imputación de “importes no satisfechos” que parece que se debe entender como una forma de determinar la “exigibilidad”, como se hace en los atrasos: cuando se regula que los rendimientos percibidos en períodos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, se añade la siguiente aclaración para los atrasos por litigio: “los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza”.

A partir de estas consideraciones es posible cuestionar la sentencia reseñada en cuanto mantiene: “los retrasos en el pago no afectan; ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación”. Tanto sobre los retrasos en el cobro sobre los casos litigiosos son objeto de reglas especiales. Ciertamente es irrelevante que el pagador sea o no una Administración, como dice la sentencia, y también hay que reconocer que la regla de la pendencia litigiosa la refiere la ley a resoluciones “judiciales” y no a procedimientos administrativos.

Pero no es irrelevante la consideración que se puede hacer sobre la “exigibilidad” cuando la causa del retraso en el pago es, precisamente, que la Administración que debe pagar considera que no debe hacerlo o no en la cuantía que se discute (de hecho, no ha pagado). En un supuesto así, a la “objetividad” (el derecho nace desde que se produce el hecho: la jubilación; pero también cualquier retribución periódica al acabar la semana, el mes…) se debe oponer la “subjetividad” (la Administración obligada al pago si no lo ha hecho) de los propios actos: si la Administración que está sujeta a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) no paga “lo que es exigible” (y no hay sanción por esto), será porque no lo considera exigible. Se trata sólo de Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los atrasos por 2004 a 2008 no se deben imputar a cada año, sino a 2008 que es cuando se produce la resolución judicial (TSJ Asturias 24-7-12)

55) RA. Sociedad interpuesta. La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

La oportunidad temporal permite considerar la situación a que se ha llegado en la apreciación del Derecho y en las necesidades recaudatorias. Antes no era así: precisamente para evitar la elusión, se reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, que determinaba la imputación de las rentas de las sociedades a sus socios aunque no existiera distribución. Si ellos hubieran debido tributar, por imputación “extra legem” o por salario a precios de mercado, habría existido una doble tributación, que no la hubo. Cuando el legislador decidió en 2002 suprimir ese régimen especial, expresaba su voluntad que, ahora se pretende rodear. Antes, desde siempre, no era así, porque las sociedades personalistas mercantiles (colectivas y comanditarias) se definen como la puesta en común de dinero, bienes o industria (que incluye el propio trabajo del socio) y la retribución de esa capital es el beneficio que se reparte (rendimiento de capital mobiliario), pero nunca la imputación. Antes no era así, y menos cuando el ordenamiento jurídico incluye la regulación de sociedades unipersonales y de sociedades de profesionales.

Con toda claridad una de las sentencias reseñadas dice que no habría habido imputación de renta (extra legal) si se hubiera fijado una contraprestación al socio a precios de mercado por los servicios prestados (a al sociedad y que la sociedad factura a clientes que contratan con ella y no con el socio); y la otra sentencia dice que el ordenamiento no autoriza (pero no dice dónde) utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas (salvo que exista una relación laboral según la otra sentencia). Pero a estas alturas de la Historia habrá que caer en la cuenta de que una sociedad, sin mente, sin manos, sin corazón, sin conocimientos ni sentimientos, por sí misma no puede prestar servicios profesionales. Y si se le reconoce personalidad jurídica a todos los efectos y actúa en el mercado de bienes y servicios, habrá que entender que, salvo que la ley regule la imputación de rentas, es extralegal la exigencia de tributación.

Padece el Derecho cuando se puede mantener que hay simulación (art. 16 LGT y arts. 1274 a 1277 Cc) en actos y actividades aparentes (hechos) porque “toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT” (prueba de los hechos). La simulación es un instituto jurídico que se refiere a “la causa” de los contratos (los otros elementos en el Cc son: “consentimiento” y “objeto”) que es un concepto objetivo (art. 1274 Cc) distinto, desde luego, de las intenciones, motivos, finalidades de los que realizan los negocios, según abundantísima jurisprudencia civil. Los hechos y negocios inexistentes, aparentes, las prestaciones y contraprestaciones inexistentes, de importe diferente al manifestado, a efectos tributarios se regularizan como cualquier otra ocultación, omisión o diferencia en los hechos declarados (art. 191 y sigs. LGT). La simulación no se remedia así (los contratos sin causa, con causa ilícita o nula son inválidos) y sólo si la causa (ese concepto tan difícil de comprender, según parece) declarada es falsa, pero se prueba que existe otra causa (como ocurre con las liberalidades en las que, a veces, la causa onerosa es nula, pero existe causa de beneficencia y bienhechor). Como se puede decir del uso del fraude de ley, también en la simulación hay que advertir que es un instituto referido a “un” negocio jurídico, a “un” contrato, aparentemente “sin causa”. Referir el instituto a un conjunto de varios negocios o contratos es ilegal. Sin necesidad de debate.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

I. SOCIEDADES

56) Ingresos. Liberalidad. No existió préstamo porque no se probó causa onerosa probada: liberalidad (AN 4-6-18)

Es un regalo jurídico, en los tiempos que corren, leer una sentencia como la que aquí se reseña que se refiere con exactitud y precisión a la causa de los contratos (arts. 1274 a 1277 Cc) que, a la vista de la práctica tributaria habitual en las regularizaciones sobre apariencias de hechos que se califican erróneamente como simulaciones (art. 16 LGT), parece un concepto de difícil comprensión

Además de por ese motivo, la sentencia que se comenta aquí tiene interés porque permite repasar aspectos cuestionables en el tratamiento de las liberalidades. Y podría ser el punto de partida señalar que las liberalidades son un negocio jurídico en los que la causa es la beneficencia, la generosidad del bienhechor, de modo que, por una parte, no hay exigencia del favorecido y, por otra parte, la prestación es jurídicamente irrepetible. Un ejemplo se suele referir a las propinas que se dan y que no son exigibles ni hay derecho a recuperarlas.

Pero hay otros muchos casos y algunos relevantes: cuando existe una contraprestación convenida por los servicios realizados en el ejercicio de un cargo o de un puesto de trabajo y se conceden otras prestaciones no relacionadas directamente con la calidad, cantidad o consecuencias de los servicios prestados, en cuanto son no exigibles ni repetibles, como algunas prestaciones o autorizaciones de utilización (tarjetas de crédito o débito) a directivos de empresa, son liberalidades que tributan por el ISyD (art. 3 LISyD), pero no por el IRPF (art. 6.4 LIRPF).

No hay causa de extrañeza en que se considere que una sociedad mercantil pueda realizar liberalidades y donativos. Y son deducibles (art. 15.e) LIS) en cuanto constituyan atenciones a clientes, al personal, promoción de bienes y servicios o estén relacionados (las liberalidades o los donativos) con los ingresos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El exceso en la indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino una liberalidad (TS 6-2-15)

ISyD

57) No sujeción. Herencia no aceptada. Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Está sujeta la herencia de inmuebles producida entre no residente y herederos no residentes que ni uno ni otros nunca estuvieron en España: correcta comprobación de valores, salvo en un inmueble; procedente imputación por ajuar porque no se ha probado su inexistencia; en cuanto residentes en la UE procede, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, aplicar reducciones (AN 18-6-18). No sujeción y sujeción: las dos sentencias reseñadas permiten considerar esos aspectos del impuesto.

En la primera sentencia, lo más llamativo es que se trata de una rectificación de criterio respecto del que se produjo en 2011 en doctrina que estimaría que había sucesión antes de aceptar la herencia y que parece que confundió realización del hecho imponible (adquisición por sucesión mediante aceptación) con devengo del impuesto (al tiempo de fallecimiento, art. 24 LISyD) que sólo se puede producir si se adquiere (aceptación), sin diferenciar el presupuesto de las consecuencias.

En la segunda de las sentencias reseñadas, la sujeción por herencia entre no residentes que nunca han estado en España por inmuebles aquí situados no es discutida ni se discute (art. 2 LISyD). Pero sí se puede cuestionar la inclusión en la base imponible de un importe por ajuar (art. 15 LSyD) calculado por el valor de los inmuebles. Las dudas razonables sobre la presunción de un ajuar en esas circunstancias se hacen mayores si se atiene a una valoración así. Que el argumento decisorio sea que no se ha probado la inexistencia del ajuar (la prueba negativa prevista en la ley) eleva el grado de duda.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción que valora el ajuar en el 3% del caudal relicto se puede destruir por prueba de que es mayor, menor o inexistente (TSJ Asturias 31-7-17)

58) Responsabilidad patrimonial. Discriminación UE. Responsabilidad del Estado español por diferencia de tratamiento en la sujeción al ISyD respecto de los residentes en la UE, TJUE s. 3.09.14, aunque la autoliquidación sea firme, TS ss. 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, sin que sea exigible al recurrente que impugne su autoliquidación (TS 7-6-18, 14-6-18, 18-6-18, 21-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con estas otras de fecha próxima: 1) Estimada la procedencia de responsabilidad por daños, la discrepancia sobre el importe no se hace por nuevo recurso, sino por incidente de ejecución, y no cabe nueva liquidación según la nueva DA de LISyD, en virtud de TJUE s. 3.09.14, porque entró en vigor el 1 de enero de 2015, después de los hechos (TS 28-6-18). 2) Si este asunto fuera idéntico al resuelto en TS s. 14.02.18, habría que desestimar porque se produjo extemporaneidad atendiendo a la fecha de conocimiento de la TJUE s. 3.09.14, pero no se pidió una responsabilidad por daños, sino la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo de 4 años; la Administración derivó el expediente al Mº de Justicia y dice que era en interés del reclamante porque había una liquidación, aunque nada se le comunica ni motiva, modificando así la causa de pedir e incurriendo en incongruencia y produciendo indefensión, al no haber considerado ni resuelto las cuestiones planteadas (TS 26-6-18). Las tres sentencias reseñadas se refieren a aspectos procedimentales.

En la primera de las sentencias, una más de las muchas que se han producido como consecuencia de la TJUE s. 3.09.14, contra España por discriminación de no residentes, se rechaza la argumentación de la Administración que consideraba no revisable la autoliquidación firme contrarias a la doctrina establecida por el TJUE; y también se considera inadecuado exigir al administrado que hubiera pedido la rectificación de la autoliquidación. Es materia tan pacíficamente conocida que podría sorprender el criterio de la Administración.

En la segunda de las sentencias reseñadas se corrige el proceder del administrado que impugna la devolución del ingreso indebido por discriminación como consecuencia de la resolución estimatoria, cuando lo procedente es el incidente de ejecución.

La tercera sentencia de las reseñadas parece increíble: no se pidió la responsabilidad por daños, sino la rectificación de la autoliquidación, y la Administración que en otras ocasiones señala esa vía como la adecuada, en vez de atender a lo pedido, “en interés del reclamante” deriva el expediente al Ministerio de Justicia y señala la existencia de una liquidación, aunque ni se comunica al administrado, ni se motiva y resuelve con todas estas deficiencias: modifica así la causa de pedir e incurre en incongruencia y produce indefensión, al no haber considerado ni resuelto las cuestiones planteadas. Es una posible situación a considerar en un Código de Buenas Prácticas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13)

ITP y AJD

59) TO. Sujeción. Oro. Confianza legítima. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo y manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión; por auto de 7.02.18, se ha planteado cuestión prejudicial. Se debe esperar: retroacción (TS 13-6-18)

Acordada la retroacción porque las dudas han aconsejado plantear una cuestión prejudicial, lo de menos interés en el comentario de la sentencia reseñada es si se ajusta a Derecho la tributación (ITP / IVA) de las adquisiciones de oro y metales preciosos producidas entre vendedores no empresarios y compradores que sí actúan como tales.

Lo más interesante de la sentencia reseñada es la consideración del principio de confianza legítima. Se trata de un principio, más que revisable, construible de nueva planta. De poco sirven las referencias habituales al origen del principio en el Derecho Alemán y a la confianza en que no cambiará la normativa vigente. Cuando se trata de un principio que rige la actuación de la Administración (art. 3 Ley 40/2015), hay que referir el principio a las actuaciones y la confianza tanto a la Administración que debe procurar motivarla como a los administrados que deben ser protegidos en la confianza así creada y mantenida por la Administración. Si los propios actos vinculan, desde luego, a los administrados, también deberían vincular a la Administración.

Al llegar a este punto de la consideración es necesario tratar de los actos precedentes de la Administración que si bien no vinculan a la Administración que puede cambiar de criterio o de proceder con motivación suficiente de por qué lo hace (aunque este argumento se debilita si se recuerda que la revocación -art. 219 LGT- es un procedimiento de revisión que la Administración debe aplicar de oficio cuando sus actos han perjudicado al administrado; de modo que no revocar, pudiendo -y debiendo- hacerlo es un acto propio que debería impedir el cambio de doctrina o proceder contra el administrado). No parece razonable exigir

Y también hay que trata del no actuar durante años como se pretende en una regularización novedosa respecto del tratamiento tributario que venía siendo aplicado por los administrados en sus declaraciones, autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, con conocimiento de la Administración que tiene la potestad (el poder-deber) de gestión (determinación y exigencia de una tributación adecuada a la ley). Contra lo que dice la sentencia: ni la confianza puede ser otra cosa que un convencimiento subjetivo, ni se puede exigir “signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión”, porque lo único exigible es una explicación razonable, basada en hechos, circunstancias y datos, de que se confiaba en que se estaba actuando según Derecho y sin causa de reparo por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La confianza legítima es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares (TS 26-10-16)

60) Comprobación de valores. Coeficientes y valor catastral. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18)

Las sentencias reseñadas pueden ser comentadas en relación con otras, como ésta próxima en el tiempo: El método de estimación por referencia no es el idóneo para comprobar el valor real de inmuebles, por su generalidad; aplicar el método no dota a la Administración de presunción de veracidad; la Administración debe motivar que el valor declarado no es el real; el declarante no tiene que probar que el declarado es el valor real; la tasación pericial contradictoria es opcional, cabe impugnar el valor comprobado por cualquier medio probatorio admitido en Derecho (TS 19-6-18).

La alegría jurídica que produce esta doctrina no permite olvidar los sinsabores de los pronunciamientos contrarios que encontraron cobertura en el desafortunado invento de la “estimación por referencia” (art. 57.1.b) LGT). Si ya es lamentable que aún no exista una ley de valoraciones fiscales (cuyo proyecto se redactó en 1976 en el Gabinete de Estudios de la DGT) y que persista un impuesto estatal que tiene como base imponible el “valor real” que es un concepto jurídico indeterminado (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en inolvidables pronunciamientos), aún es más lamentable (y contrario a la realidad y al Derecho) que se establezca por ley como valor real comprobado el resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral que es valor administrativo e irreal y que se actualiza de forma automática y general, sin examen directo de cada uno de los inmuebles afectados. Todo lo que se dice en las sentencias aquí reseñadas es ajustado a Derecho. Tan ajustado que se puede temer la reacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación de valores basada en una suerte de evaluación catastral sin relación real con el inmueble y contraria a la presunción de veracidad de lo declarado; y es obligado que se señale cómo se debe efectuar la valoración a efectos de posible impugnación (TSJ Madrid 13-1-03)

(nº 457) (nº 23/18) (julio de 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

61) Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18)

La LGT/2003 es pródiga en términos, escasa en conceptos y desafortunada en la regulación. Distingue entre actuaciones de los particulares y actividades de la Administración (art. 83.1 LGT), también entre actuaciones y procedimientos y establece que la aplicación de los tributos se desarrolla mediante procedimientos (art. 83.3 LGT). Pero en el procedimiento de comprobación limitada se regulan actuaciones de la Administración (art. 136.2 LGT) y también en el procedimiento de inspección (arts. 148,150, 151, 152 LGT). Podría parecer que las actuaciones son el desarrollo de los procedimientos (arts. 117, 141, 145, 162 LGT), pero hay actuaciones ajenas a un procedimiento: en la información tributaria, en la asistencia tributaria, en comprobación censal, en comprobación de valores (arts. 63, 64, 77, 78, 144, 159 RD 1065/2007). Y así, se diluye el concepto de procedimiento que es esencial, como pone de manifiesto la sentencia reseñada que es objeto de este comentario.

Un “procedimiento” es un “proceder” reglado que consiste en una sucesión de actuaciones dirigidas a producir una resolución fundamentada en Derecho y suficientemente motivada. A veces, actuaciones de igual contenido y finalidad conforman en sí mismas un procedimiento (art. 134: comprobación de valores que es un procedimiento de gestión) o se producen en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT: comprobación de valores en un procedimiento de inspección). Otras veces, una ley convierte una actuación en un procedimiento (LGT/2003 respecto de la inspección; desde la LGT/1963 la comprobación y la investigación eran actuaciones del procedimiento de gestión tributaria). Y también es suficiente una palabra para crear o distinguir procedimientos.

La verificación no es un procedimiento (arts. 131 a 133 LGT). Si se consideran los supuestos que permiten la verificación se puede concluir considerando que se trata de una mera subsanación de defectos formales, errores aritméticos, discrepancia con datos en poder de la Administración, patente aplicación indebida de una norma, o necesidad de aclaración o justificación. Es una mera actuación de control de datos que no llega a ninguna resolución de la que se pueda presumir su ajuste a la legalidad: no sólo es que en todo caso es provisional la liquidación que puede originar (arts. 132.4 y 133.1.b) LGT), sino que, además, no impide la posterior comprobación del objeto de verificación (art. 133.2 LGT).

La verificación no incluye una investigación (de lo no conocido), ni una comprobación (de lo declarado) porque no aporta novedad fáctica a los hechos conocidos antes (no hay novedad en el contraste con datos en poder de la Administración, ni en la aclaración o justificación de lo declarado y, menos en la corrección de errores en la aplicación de la normativa que, además, sólo pueden ser patentes). La verificación es una actuación con tan débil fundamento que puede acabar (art. 133 LGT) sin regularización, con una subsanación o aclaración o con una liquidación que sólo puede derivar del “contraste” de datos, sin comprobación de su realidad, como lo demuestra la referencia del artículo 132.2 LGT al artículo 108.4 LGT, que emplea esa palabra (“deberán ser contrastados”), porque si se pretendiera una comprobación habría que iniciar otro procedimiento (art. 133.1.e) LGT).

Pero lo excesos, incluso los normativos, se pagan y, el haber hecho de una “actuación” un “procedimiento”, determina consecuencias como la nulidad de pleno derecho que origina este comentario. Aunque no siempre es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)

RECAUDACIÓN

62) Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

Hay expresiones que por sí mismas determinan la necesidad de comentar la sentencia en la que se producen. Así ocurre con las palabras reseñadas: la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora.

Habría que contrastar esa expresión con la utilizada por la Administración cuando empleaba como argumento que la sanción, que no es deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y que mantiene su individualidad y diferenciación con la deuda tributaria (cuota, intereses y recargos) incluso en el procedimiento apremio, pierde esa naturaleza y se convierte en un componente más del débito tributario cuando se deriva la exigencia recaudatoria a un tercero mediante la declaración de responsabilidad con inclusión del importe de la sanción.

Se contestaba así al argumento tan elemental como razonable y jurídicamente fundamentado que consideraba que la sanción tiene como principio esencial la “subjetividad”, la “individualización personal”, de modo que sólo se puede imponer a quien cometió una infracción y que se debe calificar y cuantificar atendiendo a las circunstancias concurrentes en la infracción y que son atribuibles a la intención y voluntad sólo y precisamente del infractor.

Con tan discutible fundamento el declarado responsable, que no había cometido una infracción, debía pagar una multa calculada a la vista de los hechos y circunstancias concernientes al que sí cometió la infracción legalmente tipificada. Ni siquiera en la responsabilidad por haber causado o colaborado en la comisión de la infracción (art. 42 1.a) LGT) hay fundamento para extender la responsabilidad a la sanción en cuanto que la infracción, en su tipificación (art. 191 y sigs. LGT), no incluye al responsable como elemento subjetivo; y tampoco se prevé así en la relación de sujetos infractores (art. 181 LGT), y así el responsable aparece en la ley (art. 182 LGT) como el que, no habiendo cometido una infracción, debe pagar la sanción impuesta a otro que sí la cometió.

Para evitar esa situación sería preciso regular en la ley la autoría por cooperación necesaria para poder sancionar al responsable. Sobre la individualidad separada y distinta del responsable respecto del deudor principal, la jurisprudencia abrió un camino acertado con la exigencia de dar al responsable la opción de asumir el pago de la sanción sin impugnación y conseguir la correspondiente reducción de su importe (art. 188 LGT), como se regula en el artículo 41.4 LGT, después de su modificación por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

- Recordatorio de jurisprudencia. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

63) Responsable. Prescripción inexistente. La primera declaración de fallido del deudor principal fue provisional y el plazo de prescripción se cuenta desde la posterior definitiva, 3 años después; dos años después se declaró la responsabilidad como administrador solidario; no hubo prescripción (AN 17-7-18)

Establece el artículo 173 LGT que el procedimiento de apremio termina, con la extinción de la deuda por pago o por otra causa, o con el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. El artículo 61 RD 939/2005 establece que la declaración de fallido se puede referir a la insolvencia total o parcial del deudor. Son créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. El concepto de incobrable se aplica a los créditos y el de fallido a los obligados al pago. El artículo 62 RD 939/2005 regula los efectos de la baja provisional por insolvencia y el artículo 63 RD 939/2005 ordena que el órgano de recaudación vigile la posible solvencia sobrevenida de los declarados fallidos de modo que, si se produce y no mediando prescripción, se rehabilitarán los créditos y se reanudará el procedimiento recaudatorio partiendo de la situación en que se encontraran en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

En la sentencia reseñada para considerar que no hubo prescripción que impidiera la declaración de responsabilidad se atiende a una declaración de fallido del deudor principal y tres años después a otra. Así resulta que la declaración de responsable, que se produce dos años después, ocurre mucho más de cinco años después de la iniciación del procedimiento de apremio y del nacimiento de la deuda tributaria reclamada. Se trata, por tanto, de atender al tiempo de duración del procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio se inicia mediante notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina por pago o extinción de la deuda o con la declaración de crédito incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago (art. 173 LGT). Los responsables son obligados al pago (art. 35.5 LGT). Luego los regulados como procedimientos para exigir la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria (art. 174 a 176 LGT), aunque sin regulación del inicio, tramitación ni terminación, se puede dudar que sean procedimientos en sí mismos y, lo sean o no, están integrados en el procedimiento de apremio (TEAC r. 8-3-00: La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad). Estas actuaciones de la Administración se pueden producir, para el responsable solidario, antes del vencimiento del período voluntario (art. 175.1.a) LGT) o en cualquier momento una vez transcurrido dicho período (art. 175.1.b) LGT); y para el responsable subsidiario “una vez declarados fallidos los deudores principales” (art. 176 LGT)

El principio constitucional de seguridad jurídica impide que existan procedimientos “infinitos” (“eternos” decía la TS s. 4.12.98). Tanto el artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC, como el art. 104.1 último párrafo LGT, establecen que las actuaciones del procedimiento de apremio sólo pueden extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (4 años). Por otra parte, el TEAC mantuvo durante un tiempo una doctrina tan acertada que, aunque cambiara luego, hay que recordar por su sólida fundamentación: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). Y también: Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)

Por tanto, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y con fundamento en el artículo 104 LGT, en el caso de que aquí se trata, desde luego, hubo caducidad del procedimiento de apremio y se produjo la inhabilitación para la derivación de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo prescripción por transcurso de cuatro años desde la declaración de fallido del deudor hasta la derivación de responsabilidad porque en ese tiempo hubo alegaciones en el trámite de audiencia (TS 13-9-13)

SANCIONES

64) Culpa. Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

Y hubo que llegar hasta el TS. En el asunto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta se impuso una sanción sin probar la culpa de la entidad sancionada (art. 181 LGT) porque se le trasladó la consecuencia de un acto ilícito realizado por un apoderado que, para su propio provecho, emitió facturas bajo el nombre de la entidad por servicios que ella no realizó. Parece que el argumento para justificar esa imputación es que si el apoderado actúa por poderes como si fuera la entidad, sus actos ilícitos también se deben considerar, y sancionar, como si los hubiera realizado la entidad. Parece increíble, pero se pretende razonar.

Quizá parezca demasiado elemental señalar que el “apoderado” tiene “poder” para lo que se señala en el apoderamiento. Y es de suponer que la entidad no le dio poder para cometer actos ilícitos. También parece evidente que, si el apoderado actuó sin conocimiento, ni aquiescencia, de la entidad, y en su propio aprovechamiento, no se puede acusar a aquélla de haber cometido la infracción tipificada por emisión de facturas falsas (art. 201 LGT). El Tribunal Supremo resuelve que no cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas. Ni en ese caso ni en ningún otro, porque la culpa objetiva, la culpa por resultado (si hay incumplimiento, hay culpa o es suficiente para imputar una conducta culposa sin necesidad de más consideraciones) es contraria de los principios del Estado de Derecho.

Amablemente, la sentencia reseñada que aquí se comenta considera no sólo la falta de culpa de la entidad por incumplir las obligaciones de facturación, sino también la posible culpa “in vigilando” de la entidad al no haber impedido que su apoderado emitiera facturas por servicios que la entidad no realizó y para el propio provecho del apoderado. Pero el Tribunal Supremo también rechaza que, en el caso que se juzga, se pudiera considerar esa imputación porque ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente. Situación ésta (haber tenido que llegar hasta el TS por una sanción impuesta en tales condiciones) que produce verdadera alarma jurídica (porque no se ha apreciado antes las irregularidades cometidas; por la falta de consecuencias de ser así). En tiempos en que se habla de Código de Buenas Prácticas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

65) Deducciones. Vehículos. Afectación. Prueba. El art. 95 Tres 2ª e) LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a la Directiva del IVA ni al TJCE s. 11.07.91: regula una presunción iuris tantum que el contribuyente puede destruir en más o menos por medio de prueba como la Administración debe probar una afectación inferior al 50% para reducir la deducción; se reitera TS s. 5.02.18 (TS 16-7-18, 17-7-18, 19-7-18, dos).

Las sentencias reseñadas se pueden comentar con estas otras dos de fecha próxima con la misma doctrina, pero con resultados diferentes: 1) El art. 95 LIVA regula una presunción iuris tantum que se puede destruir por prueba en contario; no se acredita que la Administración obligue a la prueba negativa del no uso particular del vehículo; es posible probar el grado de utilización en el tráfico empresarial (TS 18-7-18, dos). 2) Procedente deducción del 100% en el vehículo mixto apto para el disfrute de mercancías: probado por la empresa que se utilizaba para transportar pienso y animales pequeños y sin prueba en contrario de la Administración, es difícil considerar que se usaba también para uso particular. Además, contra TC s. 25.03.09, se resolvió una cuestión distinta y referida a hechos diferentes (TS 19-7-18)

Y también puede ser interesante traer a colación estas otras dos sentencias sobre un aspecto específico de la doctrina mantenida: 1) Se debe estar a l grado de utilización del vehículo en la actividad; no se ha probado que fuera agente comercial el trabajador por cuenta ajena sin que conste así en las funciones señaladas en el contrato (TS 18-7-18). 2) El art. 95 Tres, reglas 2ª y 4ª LIVA, es respetuoso con los arts. 168 a) y 173.1 Directiva 2006/112/CE; el criterio de la Administración según el cual “representantes o agentes comerciales” son sólo los profesionales y no los empleados, es erróneo literal y teleológicamente (TS 19-7-18). 3) La referencia a representantes y agentes comerciales no se refiere sólo a autónomos, sino también a trabajadores por cuenta ajena (TS 19-7-18)

Sobre la presunción legal contenida en la LIVA parece conveniente señalar aspectos relevantes y que han podido llamar la atención a la vista de la abundante doctrina del TS concentrada en pocas fechas. Así: a) no se trata de una ficción legal, es decir, la ley no señala como incuestionable un hecho o circunstancias, sin necesidad de prueba (paradigmático es el art. 1227 Cc y la ficción que regula sobre la fecha de los documentos privados desde que se presentan ante un funcionario en el ejercicio de sus competencias); b) es una presunción legal, pero no “iuris et de iure”, que no admite la prueba en contrario, sino “iuris tantum” porque admite prueba en contrario; c) si se pretende modificar la presunción en cuanto al porcentaje de afectación que se establece, es obligado, tanto para el administrado, como para la Administración, probarlo; d) la presunción modificable mediante prueba no es sólo la del 50% de afectación, sino también la del 100%, porque su regulación es sólo una modificación del porcentaje (“No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª… se presumirán afectados… en la proporción del 100%”) y porque el artículo 95. Tres. regla 3ª LIVA se refiere a todas “Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores…”. Conviene estar avisados por si es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir el 100% en el vehículo no fue bastante la relación de conductores comerciales y técnicos, art. 95 Tres LIVA, había que haber especificado destinos, distancia… (AN 22-6-17)

66) Deducciones. Gastos de patrocinio. Atendiendo a los gastos que se consideraron acreditados en AN s. 17.05.18 a efectos del IS y a la Directiva 2001/83/CE sobre medicamentos, se considera que sufragar gastos de estancia y manutención con motivo de congresos, seminarios y cursos es una forma normal y lícita de publicidad de medicamentos (AN 5-7-18)

Hay asuntos antiguos que reviven en su interés al cabo del tiempo. Y hace años se regularizaba la deducción de esos gastos unas veces porque no se probaba que fueran necesarios y otras porque no estaban suficientemente probadas las identidades de los profesionales beneficiados con la asistencia, estancia y manutención, a congresos, llegando incluso al análisis de lo permitido y de lo prohibido por la ley en cuanto regulaba la comercialización de medicamentos.

Los gastos de patrocinio son liberalidades porque su causa es la voluntad benefactora del patrocinador (art. 1272 Cc). Y las liberalidades son negocios jurídicos con que determinan una obligación natural (no exigible) y no repetible (no revocable). La deducibilidad de esos gastos hay que condicionarla a lo establecido en el artículo 14 TR LIS (art. 15 LIS/2014): No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades…”. Lo que sigue, en lo que aquí interesa, ha cambiado en un límite establecido (“No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”), pero no ha cambiado en lo discutido.

En este sentido es necesario recodar que la no deducibilidad fiscal de los donativos y liberalidades tiene una excepción en cuatro casos, según unos, en tres, según otros y la Administración. Empieza el párrafo así: “No se entenderán comprendidos en esta letra e) …”, lo que obliga a entender, y así se entiende, que sí son gastos fiscalmente deducibles los siguientes: los gastos por atenciones a clientes o proveedores (1); ni los que con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa (2); ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios (3); ni los que se hallen correlacionados con los ingresos (4). Parece suficiente atender a la construcción gramatical (ni…ni…), para concluir que se trataba de cuatro excepciones (ciertos donativos o liberalidades sí son gastos deducibles) a la regla general (los donativos y liberalidades no son fiscalmente deducibles).

Pero no faltan pronunciamientos que estiman el proceder de la Administración cuando regularizaba situaciones considerando que la correlación con los ingresos no es una cuarta excepción, sino la condición general aplicable a las tres excepciones antes relacionadas. Y así quedaba desactivada la tantas veces citada sentencia: “Venturosamente, la Ley 43/1995 ha considerado como gastos necesarios los de relaciones públicas con clientes, por lo que, probados los gastos pagados por comidas y hoteles de clientes, deben considerarse deducibles por “necesarios” aún antes de la vigencia de dicha ley (TS 1-10-97). Parece que vuelve la doctrina justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

67) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la Directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

Hay aspectos que parecen de menos importancia en la regulación de un impuesto y respecto de los que, llega un tiempo adquieren relevancia hasta crear doctrina con reiterada aplicación y continuado perfeccionamiento. Así ha ocurrido con el concepto de “actividad accesoria” que aparece como una referencia marginal en el artículo 9 LIVA: para que exista “sector diferenciado” debe tratarse: (i) de una actividad “distinta” (grupo de la CNAE) y (ii) con porcentajes de deducción “diferentes” (en más de 50 puntos porcentuales); y, al delimitar qué es actividad “distinta”, es donde la LIVA establece que “no se reputará distinta la actividad distinta a otra” (si en el año precedente su volumen de operaciones no excede del 15% del de la principal y, además, contribuye a su realización). Como las actividades accesorias siguen el régimen de la actividad de que dependen, el “sector diferenciado” se constituye: por la actividad principal con las actividades accesorias y con las actividades económicas “distintas” (CNAE) cuyo porcentaje de deducción no difiera en más de 50 puntos porcentuales de la principal (las actividades distintas y con porcentaje de deducción que difiere en más de 50 puntos porcentuales forman otro sector diferenciado). Se considera actividad principal aquella en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones el año inmediato anterior.

Por tanto, una actividad es accesoria de otra principal si no es distinta (CNAE) y diferenciada de ella (porcentaje de deducción superior a 50 puntos porcentuales) y si: (i) su volumen de operaciones no excede el 15% del de la principal y (ii) contribuye a su realización.

Pero la sentencia reseñada que aquí se comenta tiene un aspecto informativo y docente que se debe tener en cuenta y agradecer: 1) respecto del cálculo de la prorrata (art. 104.Tres.4º LIVA: no se computan en el numerador ni en el denominador el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual) se señala que es lo mismo “actividad accesoria” que “actividad no habitual” (cf. TS); 2) respecto a la definición de actividad accesoria se exige (TJCE) que sea una actividad sujeta al IVA, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; y 3) respecto de las operaciones financieras se señala que la accesoriedad depende del número y volumen de operaciones (TJUE), pero que es irrelevante la inhabitualidad (TS). Parecen demasiadas concreciones y matizaciones respecto de la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 104 Tres.41. LIVA, sobre el concepto de accesoriedad en operaciones financieras a efectos de la prorrata: TJUE 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y 14.12.16; en la venta de participaciones no hubo accesoriedad sino prolongación de la actividad habitual; en operaciones con derivados, TS ss. 2.12.09, 16.09.10, 7.04.11, 8.03.12 y 28.03.12, no cabe compensar plusvalías y minusvalías (AN 28-3-18)

68) Deducciones. Previas. Según art. 111 LIVA se debe acreditar por elementos objetivos la intención la intención de destinar lo adquirido a una actividad, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 4.06.12; deducción aunque no se pudo acreditar porque la inspección se inició seis meses después de la adquisición de la parcela y era lógico en tiempos de crisis económica y para una actividad compleja como la promoción inmobiliaria para una edificación de uso hotelero (AN 25-7-18)

Los antiguos en el estudio y conocimiento del IVA recordarán el exceso formalista y temeroso que, desde 1985, exigía una declaración específica para poder deducir antes de iniciar la actividad. Y así siguió muchos años hasta que la UE obligó a eliminar el ilegal requisito. El cambio a la acreditación de la “intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos, ult. párr. LIVA) gana en racionalidad aunque pierde en seguridad jurídica. En Derecho, confirmar intenciones es un reto probatorio, hacerlo con elementos objetivos es cuadrar el círculo. Si a eso se añade una actuación precipitada que termina en una regularización tributaria que ni siquiera permite considerar un tiempo posterior suficiente ni las circunstancias económicas concurrentes, como señala la sentencia reseñada que se comenta, la consecuencia debe ser favorable al sujeto pasivo. Y, además, la sentencia aporta argumentos para completar la deficiente legalidad, como el que se refiere al tiempo prudencial para considerar “la intención”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede deducir antes de realizar operaciones con IVA devengado, si las operaciones previas están directamente relacionadas con la que será la actividad, como la adjudicación de fincas hipotecadas, informes de asesoría o una demanda de tercería respecto de la adquisición de inmuebles, promoción, y construcción de proyectos inmobiliarios (TSJ Madrid 6-4-18)

69) Exenciones. Renuncia. Responsabilidad patrimonial. Improcedente. En la venta por una SA a otra de una finca urbanizable no programada se tributó por ITP, pero la Inspección consideró que no constaba fehacientemente la renuncia y liquidó por IVA; el TEAR confirmó lo actuado, pero el TEAC anuló; no procede responsabilidad patrimonial por gastos para el aval porque la actuación no fue antijurídica por estar dentro de los márgenes de racionalidad ni hubo arbitrariedad por ser cuestión cambiante como lo prueba las discrepancias Inspección y TEAR respecto del TEAC (AN 9-7-18)

Está justificada la inquietud jurídica que produce lo ocurrido y la sentencia que resuelve la cuestión. Empezando por el final, sería suficiente recordar la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3.4 Ley 40/2015), sin necesidad de referencia a los principios de coordinación (art. 3.1 k Ley 40/2015) y eficacia (art. 3.2 LGT), para considerar que Inspección (AEAT), TEAR y TEAC (Ministerio, ambos) son la misma Administración, a pesar de la pretensión del artículo 5 LGT. Y, siendo así, no cabe decir que no hay arbitrariedad porque hay discrepancia. No es una cuestión cambiante, la cuestión es la misma; distintas son las perspectivas.

Sobre los requisitos para la renuncia a una exención (art. 20 Uno 22º y Dos LIVA) lo primero que habría que decir es que afecta a los principios del Estado de Derecho que la aplicación o la renuncia a una exención se haga depender de requisitos reglamentarios (art. 8 RIVA). Y no han sido discrepancias entre órganos, sino modificaciones legales (Ley 3/2006) y pronunciamientos jurisdiccionales los que han moderado el rigor formalista heredado de 1985, los que han eliminado el requisito de la declaración del adquirente y los que han introducido racionalidad en el requisito de fehaciencia. Lo que sin duda conocía el TEAC.

Si la Inspección niega la renuncia a una exención y el TEAR confirma ese proceder y, luego, el TEAC acuerda que eran resoluciones contrarias a Derecho, por definición son actuaciones antijurídicas (por eso se anulan: art. 48 Ley 39/2015), esto desde luego; pero, además, si se considera que esas actuaciones están dentro de los “márgenes de racionalidad” o se regulan por ley, para seguridad jurídica de los administrados tributarios, o se debe considerar que sólo son sancionables las infracciones dolosas (con maquinación fraudulenta para que no se descubra el incumplimiento) de los administrados que no tienen, ni tienen que tener, una formación tributaria tan completa y perfecta como la de los empleados públicos de la Administración. O no hay derecho; o no habría Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)

ITPyAJD

70) Comprobación de valores. Valor catastral y coeficiente. Medio inidóneo. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con el resultante de normas reglamentarias; la TPC no es una carga del contribuyente, sino una facultad; en este caso determinar el valor real aplicando un coeficiente al valor catastral es aplicar un medio inidóneo porque la liquidación no ofrece al contribuyente información suficiente y concreta del valor a efectos de poder impugnarlo (TS 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18)

Han sido tantos los escritos doctrinales, alegaciones, reclamaciones y recursos señalando la irregularidad jurídica del medio de comprobación de valores consistente en aplicar un coeficiente al valor catastral para obtener así el valor real, que se ha convertido (como ocurrió con la motivación de las sanciones, con las dilaciones en la inspección, con la factura como medio probatorio...) en un obligación perentoria e ineludible en Justicia dar noticia de cada sentencia que así lo estime. Hasta que role el viento (como ocurrió con la culpa ínsita en las sanciones, los estándares de motivación, la prueba de la prueba en la factura…). En tributación siempre vuelve el infortunio.

El “valor real” (“el que no es irreal”, “el que no es ficticio”, según memorable pronunciamiento) es un valor diferente del valor catastral, del valor de mercado y del precio convenido o satisfecho. Cualquier comprobación para determinar el valor real a partir de esos otros valores exige una motivación suficiente. El valor real en el ITP y en el ISyD constituyen la base imponible de impuestos estatales y que la cesión a las comunidades autónomas no comprende la regulación de ese elemento de cuantificación de la obligación tributaria. Que cada Administración autonómica aplique un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real es contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración puede elegir entre los métodos de comprobación de valor, eligió el de referencia aplicando al valor catastral el coeficiente aprobado por una Orden que contenía la metodología empleada; contra eso se podía haber pedido la tasación pericial contradictoria (TS 17-12-15)

(466) (nº 27/18) (septiembre de 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

71) En recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo simulación con causa ilícita en la transmisión al conocerse los problemas con la Hacienda que se consumó con la transmisión al iniciarse la inspección; no se estima irregularidad en la valoración porque es razonable pensar que una sociedad sin actividad no puede tener deudas y porque los inmuebles se visitaron por fuera porque hay fotografías y si no se visitaron por dentro se aplicó un coeficiente antigüedad; y no se ha probado lo contrario (AN 20-9-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Aceptar una donación del usufructo vitalicio cuando se tenía la nuda propiedad del bien es, TS s. 22.12.16, obstaculizar la recaudación sustrayendo un patrimonio realizable (AN 24-9-18). De ambos casos se puede deducir consideraciones referidas a la naturaleza de la responsabilidad tributaria por la que uno, alternativamente o en defecto, está obligado a satisfacer la obligación tributaria que corresponde a la capacidad económica de otro.

El examen de las causas de responsabilidad reguladas en la LGT permite encontrar motivos diferentes: 1) causar o colaborar en el incumplimiento de la obligación tributaria de otros (solidaria: art. 42.1.a); subsidiaria: art. 43.1.a), b), c), y e) y 43.2 LGT); 2) incumplir la obligación tributaria asumida por los propios actos de sucesión o adquisición (solidaria: art. 41.1.c); subsidiaria: art. 43.1.d) LGT); 3) ser partícipe en una situación jurídica (solidaria: art. 42.1.b) LGT; subsidiaria: art. 43.1.f), g) y h) LGT); 4) obstaculizar o impedir el cobro de la deuda tributaria (art. 42.2 LGT).

No todos esos casos se exige la intención y voluntad probada de incumplir o de colaborar en el incumplimiento, lo que sólo se puede deducir de la responsabilidad regulada en el artículo 42.1.a) y 2.b) LGT. Pero, aunque sea así, es doctrina refrendada por la jurisprudencia, que la responsabilidad tributaria es una manifestación de la potestad sancionadora. Y por este motivo debería ser obligado abrir la pieza separada previa en el procedimiento recaudatorio a efectos de discernir si existió o no culpa.

No ocurre así y, además, sin esa prueba de culpa, la responsabilidad tributaria, contra el principio proclamado (art. 41.4 LGT), se extiende a las sanciones en los supuestos regulados tanto en el artículo 42.1.a) y 2 LGT, en la responsabilidad solidaria de causantes o colaboradores en la infracción y de los que incumplan las órdenes de embargo; como en el artículo 43.1.a), c), g), h) LGT, en la responsabilidad subsidiaria de administradores de sociedades, concursales y liquidadores de sociedades, de quienes tengan el control efectivo en sociedades creadas para eludir.
La argumentación para justificar esta anomalía jurídica es que en la derivación de responsabilidad la sanción pierde su naturaleza punitiva y se convierte en otro componente, con los recargos e intereses, de la obligación tributaria. Pero es un argumento que decae a la vista de la propia ley que regula (art. 41.4 LGT) el derecho del responsable a la reducción de la sanción derivada si procediera según lo dispuesto en el artículo 188.1.b) y 3 LGT.

Pero todas estas consideraciones exigen señalar la peculiaridad que se produce en la declaración de responsabilidad tributaria por obstaculizar o impedir el cobro de la deuda tributaria (art. 42.2 LGT) a que se refieren las sentencias que aquí se comentan. Peculiaridad porque no se trata de la derivación al responsable de la obligación tributaria del deudor principal, sino de la exigencia del importe que no se ha podido cobrar a quien, con sus propios actos, ha impedido o dificultado el cobro. Como se puede apreciar, se trata de una exigencia tributaria, como en los demás casos de responsabilidad, ajena a la capacidad económica (art. 31 CE) del responsable, pero que en estos casos sí responde a un acto propio: ocultar, transmitir bienes o derechos, incumplir órdenes de embargo, colaborar o consentir en el levantamiento de bienes o derechos embargados o afectados por medidas cautelares o garantías.

Si cuando se considera que la responsabilidad tributaria es una forma de sanción (manifestación de la potestad sancionadora) ya se puede mantener, en un exceso argumental, que nada debiera impedir exigir la deuda al deudor principal y la responsabilidad (como sanción) al responsable, con más sólido fundamento, se puede mantener que en la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación el deudor principal dejaría de serlo para que, en su lugar, la deuda se exija al responsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

RECAUDACIÓN

72) Apremio. Impugnación. No cabe oponer falta de representación en la inspección porque hubo apoderamiento para firmar las actas, apoderaba un representante de la entidad y se aportó facturas y documentos de la misma y se firmaron las actas en conformidad; hubo notificación porque la misma persona que rehusó recibirla, luego hizo observaciones y pidió la suspensión (AN 17-9-18)

En un Estado de Derecho tan imprescindible es la regulación de la representación voluntaria como el exquisito rigor para que la actuación en representación de otro se produzca con todas las garantías de realidad, extensión y consentimiento. Con mayor motivo debe ser así cuando se trata de la representación en el cumplimiento de obligaciones tributarias, sustantivas o formales, que son obligaciones en las que la trascendencia de lo personal alcanza la esencia y justificación legal de las mismas.

En la sentencia que se comenta se considera que hubo apoderamiento en las actuaciones inspectoras porque apoderaba un representante de la entidad, pero esta posibilidad representación tiene limitaciones porque es una representación de segundo grado y porque, siendo obligado un documento público para la representación de una sociedad, carece de validez y eficacia el documento normalizado de representación aprobado por la Administración “para determinados procedimientos” (art. 46.2. LGT). Y lo que aquí se dice se debe respetar en mayor grada cuando se trata de expedientes sancionadores n los que se trataría de apoderar para aceptar una conducta ilícita y la correspondiente punición. Lo laxo de los términos del artículo 46.5 LGT que deja a la regulación reglamentaria la acreditación de la representación tiene como contrapartida jurídica el rigor en la exigencia de garantías para dicha acreditación.

Se puede dudar con fundamento razonable de que, en el asunto que resuelve la sentencia, existiera representación válida en porque se aportaron documentos de la empresa y porque se firmaron actas de conformidad. Es inevitable reiterar que en las actas de conformidad hay transacción y renuncia de derechos. Así lo admitía el RGIT/1986 y es un hecho indiscutido en la práctica diaria. Y, desde luego, dada la trascendencia fiscal de lo actuado y la presunción de veracidad de diligencias y actas (arts. 107 y 144 LGT), como documentos públicos, todo lo que diga, haga o no haga el presunto representante debe tener la máxima garantía jurídica de que puede actuar así y del contenido de lo actuado.

Si no se producen esas garantías hay motivos para impugnar las liquidaciones originadas por las actas. Otra cosa es el vicio de notificación que se niega con una argumentación suficiente (la rehúsa quien luego actúa dándose por notificado); pero hay que advertir contra la petición de principio (si se niega válida representación en la actuación tampoco sería válida la notificación por presunción). En el recurso se negaba la representación en las actuaciones, pero. no habiendo impugnado la liquidación, lo que no cabe, por impedirlo la ley (art. 167.3 LGT), es impugnar apremio por aquella causa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue válida la notificación a un número de la calle cuando el domicilio era “s/n”, porque en el primer intento el que atendió sólo dijo que no era el responsable y en el segundo estaban presentes dos agentes municipales conocedores del vecindario (AN 17-11-16)

RECLAMACIONES

73) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la reclamación (AN 26-9-18)

Conviene explicar que la sentencia que se comenta resuelve sobre la suspensión sin garantías pedida con fundamento en lo que se estiman sólidos motivos de impugnación según se expone en el recurso. Y se resuelve por defecto (porque no se ha probado el perjuicio irreparable) y por exceso (porque lo que se alega y se fundamenta no es más que una pretensión, pero no es una circunstancia contrastable -hechos probados, doctrina sentada y pacíficamente admitida, literalidad de la ley- que permita apreciar sin más que lo que se pide es lo que debe ser).

- Establece el artículo 233.4 LGT que el tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Al respecto es conveniente recordar que la situación que permite esta suspensión sin garantías no son los resultados negativos ni falta de liquidez o la inexistencia de patrimonio, que son circunstancias que evidencian la dificultad o imposibilidad de pago de la deuda tributaria y que, precisamente por ese motivo, deben exigir garantías para que se suspenda la ejecución de la resolución. Lo que permite la suspensión sin garantías es que la ejecución determine daños o perjuicios en el desarrollo de la actividad de tal gravedad que hagan imposible o muy difícil su reparación.

- El principio “fumus boni iuris” (o “apariencia de buen derecho”) procura evitar situaciones injustas cuando se pueda apreciar ese riesgo y tiene su más frecuente aplicación en la adopción de medidas cautelares, como es la suspensión de la ejecución de las resoluciones (v. arts. 129 a 136 Ley 29/1998 LJCA). Se puede invocar cuando se produce oposición a las normas de la UE, cuando se considera que hay motivos para la nulidad de pleno derecho, cuando se puede invocar jurisprudencia reiterada con desprecio contumaz por parte de la Administración. En la petición de suspensión al tiempo de interponer reclamaciones o recursos es difícil encontrar fundamento suficiente para alegar el “fumus boni iuris” porque, como dice la sentencia, es hacer un juicio preventivo de prosperabilidad de las pretensiones del que lo invoca.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la suspensión sin garantías porque no fueron acreditados los perjuicios de imposible o difícil reparación y hay un informe de la AEAT de que el deudor tiene 70 fincas; las dificultades económicas no son suficientes para la suspensión sin garantías (AN 19-3-18)

74) R.Ex. Revisión. Procedente. Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18)

Ante la frecuencia creciente que se puede comprobar respecto de resoluciones y sentencias que se refieren al recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) parece conveniente recordar que se trata de una revisión extraordinaria lo que hace que se deba aplicar con extremado rigor en cuanto a las circunstancias que permiten interponerlo: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que (i) fueran posteriores al acto o resolución o que fueran de imposible aportación al tiempo de dictarse y (ii) que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonio declarados falsos por sentencia firma anterior o posterior; c) que el acto o resolución se hubiese dictado como consecuencia (i) de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible (ii) y se haya declarado así en sentencia firme.

La sentencia que aquí se comenta procura ajustarse a Derecho en una situación en la que las apariencias cambian en el tiempo. Ante la reclamación que se oponía a la existencia de facturas falsas como motivo de la subsiguiente liquidación, cuando el TEAR resolvió conocía un auto de sobreseimiento en la vía penal por no apreciar esa circunstancia punible; pero posteriormente se produjo una sentencia condenatoria, con ella -ella misma- el documento de valor esencial para la decisión del asunto.

Ciertamente es frecuente leer sentencias que niegan que las sentencias se puedan considerar “documentos esenciales”, pero también hay pronunciamientos en sentido contrario. Y, en casos como el que se resuelve en la sentencia que se comenta, parece razonable considerar que la sentencia es algo más que un documento posterior al auto de sobreseimiento y a la resolución originaria en cuanto que se trata de los mismos hechos y su tributación. Sin entrar a considerar otras circunstancias como la firmeza de actos, la prescripción y su interrupción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 24.06.08, se exige un documento posterior del que resulte una situación ya existente; no cabe cuando se trata sentencia posterior con otro criterio aunque sean litigios idénticos; en este caso, los hechos no eran idénticos, pero aunque lo fueran se trata de una valoración distinta de los mismos (AN 16-5-18)

75) R.Ex. Revisión. Improcedente. Tanto el TEAR como el TSJ consideraron que no era aplicable la exención; el TS no admitió el recurso de casación en las liquidaciones en que no había cuantía bastante, pero estimó las otras. No cabe la revisión para que se declare la exención en los años no admitidos porque, art. 213.3 LGT, iría contra la sentencia firme (AN 28-9-18)

A veces, la seguridad jurídica se puede convertir en obstáculo para la realización de la Justicia. Aunque no fuera así en el asunto que decide la sentencia que aquí se comenta, no se puede dejar de notar una sensación jurídica inquietante.

Dada la perseverancia del recurrente en su pretensión de conseguir una aplicación de los tributos ajustada a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) se podría contar así lo ocurrido: el contribuyente declaró y liquidó aplicando una exención; la Administración, tanto al tiempo de regularizar la situación como al tiempo de la revisión en vía económico-administrativa, consideró que no era procedente la exención aplicada; también en vía contenciosa se pronunció el TSJ considerando inaplicable la exención; y el contribuyente recurrió en casación. Pero, por razón de la cuantía, el TS no admitió el recurso para unos períodos; sí para otros. Y para éstos consideró aplicable la exención contra lo actuado y decidido por la Administración tanto en la aplicación del tributo como en la revisión de la regularización y contra lo decidido en sentencia contenciosa.

Consideró el contribuyente que la sentencia del TS era documento esencial aparecido después de que resolviera el TJS, el TEAR y de que se produjera la liquidación originaria. Y planteó recurso extraordinario de revisión para reparar la actuación contra Derecho de la Administración en los períodos para los que, por razón de la cuantía, no se admitió el recurso de casación. Su pretensión se desestimó en vía administrativa y se desestima en vía contenciosa porque para esos períodos ganó firmeza la sentencia del TSJ que, no revisada en casación, consideró inaplicable la exención confirmando la resolución del TEAR que así lo había acordado. Dice el artículo 213.3 LGT: “Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”.

Y así prevalecen unos actos contrarios a Derecho, por causa de un requisito no material que determinó una discriminación legal, pero injusta. Con criterio razonable el artículo 213.3 citado, limita la posibilidad de revisión administrativa en asuntos sobre los que ya ha habido pronunciamiento firme en vía contenciosa, como en el apartado 2 de dicho precepto impide la revisión de resoluciones firmes de los TEA (y de los actos sobre los que hubieran recaído). Pero si para estos casos se admite la revisión por nulidad, corrección de errores y el recurso extraordinario de revisión, parece un deseo de Justicia que la ley regulara para supuestos como el de aquí se trata la revocación (art. 219 LGT) de oficio. Parece evidente que la regularización tributaria y la resolución del TEAR han infringido manifiestamente la ley. Pero no lo prevé así la LGT. Y, es poco probable que tuviera éxito una reclamación de responsabilidad patrimonial.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

RECURSOS

76) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. No hubo responsabilidad en el reintegro de beneficios por ayudas fiscales derivadas de la DA 6ª de la Norma Foral Vasca 22/1994 que se declaró contraria al Derecho Europeo por Decisión de la Comunidad Europea 2002/820; no se atentó contra la buena fe ni la confianza legítima porque la Diputación Foral sólo fue ejecutora; de haber responsabilidad sería de la Comisión (TS 5-9-18)

Es tan evidente la diferencia de consideración cuando se trata de exigir responsabilidades a los contribuyentes y a las Administraciones que esa constatación, por sí misma, debería advertir de la grave deficiencia de un Estado de Derecho.

Las diferencias territoriales de tributación en un mismo Estado constituyen una lesión indiscutible de la Justicia, sin que pueda justificarla la legalidad de su regulación, como ocurre con las tributaciones diversas sobre los mismos hechos imponibles (IRPF, IP, ISyD, ITPyAJD) en las distintas Comunidades Autónomas. Y esa lesión afecta a todo un ordenamiento jurídico cuando no se establecen mecanismos que procuran evitarlas. En la UE se impide la discriminación y, desde luego, las diferencias de tributación que afectan a la libre competencia y circulación de capitales. Y hay órganos adecuados de control, de consideración jurídica y de reacción contra las desviaciones.

Cuando se aprueban normas tributarias aplicables en un determinado territorio de un Estado creando diferencias de tributación respecto de la tributación en otros, se puede temer razonablemente que esa norma se considere contraria al derecho de la Unión Europea. Así se puede pensar en el territorio con potestad autonómica y en el Estado en el se integra. Y, precisamente porque es así, los contribuyentes que deben aplicar esa norma peculiar de su territorio pueden tener la confianza de que las autoridades fiscales del Estado y del territorio con potestad autonómica estarán actuando según el Derecho europeo que es el marco jurídico que garantiza la armonía fiscal entre Estados.

Las Administraciones, estatal y autonómica, cada una con su personalidad jurídica (art. 3.3 Ley 40/2015, RJSP) deben actuar según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y, por tanto, son las responsables de que se haya producido regulaciones contrarias al Derecho de la UE y de que no se haya recurrido o mantenido el recurso contra dichas regulaciones.

Cuando, declarada contraria al Derecho de la UE la norma tributaria peculiar, se hace preciso ejecutar esa resolución, obligando a restituir la ayuda fiscal improcedentemente percibida, ciertamente, la autoridad que ejecuta esa resolución no está decidiendo sobre la irregularidad de la norma. Pero la responsabilidad patrimonial que se pide, la que afecta a la legalidad del ordenamiento comunitario, a la buena fe y a la confianza legítima de los contribuyentes, no es declarar la norma contraria al derecho de la UE ni por ejecutar esa resolución, sino por haber producido esa norma y por no haber reaccionado jurídicamente contra ella.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

77) RE. Reestructuración. Escisión. Inaplicable. Aunque se alega que la Administración no ha probado fuera el fraude que el único objeto de la escisión y que no ha considerado lo probado por la entidad, no es aplicable el régimen especial porque tributando la escindida en transparencia fiscal no cabe hablar de reestructuración o racionalización de actividades; en cuanto a no haber regularizado la situación de las beneficiarias es cuestión nueva no planteable en casación, TS s. 2.05.11, y no se ha probado en qué ha influido en aquéllas la tributación de la plusvalía de la que se ha escindido (TS 26-9-18)

- La sentencia aquí reseñada permite señalar tres asuntos para la reflexión y el comentario. El primero es de carácter normativo y se refiere al artículo 89.2 LIS/2014 que reproduce el texto de las anteriores versiones de la ley del impuesto en cuanto que no se aplicará el régimen especial a la operación que “tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Es suficiente esa disyuntiva para considerar que se trata de dos conceptos diferentes y que es obligado distinguirlos: el fraude exige una maquinación fraudulenta que oculte un incumplimiento de la ley; la evasión exige una ocultación. En ambos casos, a diferencia de la elusión, se trata de actuaciones ilícitas y sancionables si se probara la conducta culposa. Porque así debe ser es por lo que no se puede dejar de considerar desafortunada la concreción de la ley española que dice que “en particular” no se aplicará el régimen especial cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos tales como la reestructuración y la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Con el tiempo, se ha intentado explicar lo inexplicable (debía decir la ley: “por motivos económicamente válidos”), pero sin maquinación ni ocultación es evidente que a ese “en particular”, sin más, no le es aplicable la consideración de fraude o evasión.

En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no era necesaria esa consideración a las causas que excluyen de la aplicación del régimen especial puesto que es suficiente apreciar la circunstancia de la ausencia de actividad en la sociedad que se escindió lo que impide apreciar una reestructuración o racionalización de actividades.

- El segundo aspecto a considerar se refiere a la aplicación de los tributos. Es inquietante leer la alegación que mantiene que, siendo obligado para impedir la aplicación del régimen especial que la Administración pruebe que el principal objetivo de la operación había sido el fraude o la evasión, no se encuentre en la resolución recurrida ni una sola referencia a esos conceptos ni a los argumentos probatorios en contra de ese motivo de inaplicación del régimen especial. En este sentido puede ser relevante la diferencia entre causa de inaplicación por imposibilidad de hecho (no cabe reestructurar la actividad de la entidad sin actividad) y por fraude o elusión (conocido el contenido de cada concepto y la diferencia respecto del otro, con esa matización, la prueba de la conducta culposa es obligada). La sentencia podría haber abordado esta cuestión planteada en el recurso.

- El tercer aspecto que puede ser objeto de comentario tiene su fundamento en el principio de integridad que es exigible en las actuaciones de regularización tributaria practicadas por la Administración en cuanto está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). En este caso, si no procedía aplicar el régimen especial de reestructuración de empresas a la entidad que, en consecuencia debió tributar por la plusvalía obtenida en la transmisión de su patrimonio, parece ajustado a Derecho pretender que esa regularización determinara la comprobación de la situación tributaria de las entidades adquirentes que habrían aplicado también indebidamente las normas del régimen especial. Aunque se tratara de efectos en el futuro, el principio de buena fe debería obligar a la Administración a advertir o a regularizar lo procedente.

Ciertamente, siendo una cuestión novedosa no puede ser objeto de casación; pero esa circunstancia no se puede producir en la vía económico-administrativa porque la extensión de la revisión (art. 237 y 239 LGT) no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las derivadas del expediente, impide la existencia de cuestiones nuevas en esa vía procedimental. Por lo que es preciso, al menos, señalar la irregularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la absorbida había cesado en su actividad antes de la fusión, no hay ni reestructuración ni sucesión universal, TS s. 26.10.11, se trata de un negocio simulado que no justifica una fusión. Sanción porque es una operación artificiosa; no se trata de sancionar por un período prescrito, sino uno no prescrito en el que se ha aplicado la compensación de bases imponibles negativas (AN 15-9-17)

IRNR

78) Devolución. Procedente. Según TS s. 18.09.12, el ingreso por norma declarada contra el Derecho de la UE es indebido; la retención sobre dividendos percibidos por no residentes no era un pago a cuenta, sino la cuota del impuesto al no permitir su deducción al tiempo de la liquidación, como se permite a los residentes; hubo discriminación y procede, art. 32 LGT, la devolución (AN 20-9-18, dos)

Hay resoluciones y sentencias que invocan como fundamento normativo preceptos de aplicación menos frecuente que otros reguladores de materia igual o próxima.

El artículo 32 LGT regula la devolución de ingresos indebidos como una obligación de la Administración pro referencia a “los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias… conforme a lo establecido en el artículo 221 LGT”. Pero de la devolución de ingresos tratan otros preceptos de la LGT. Así, el artículo 221 regula el procedimiento de revisión para la devolución de ingresos indebidos cuando se produce duplicidad, exceso sobre el importe derivado de un acto administrativo o de una autoliquidación o ingresos después de la prescripción. Y los artículos 124 a 127 regulan el procedimiento de gestión para la devolución de ingresos mediante autoliquidación, solicitud o comunicación.

La diferencia entre esos procedimientos podría estar en que sólo en la revisión existen ingresos “indebidos” de la Administración, mientras que en la gestión hay ingresos “debidos” por los contribuyentes a la Administración cuando se hicieron (pagos fraccionados) o se soportaron (retenciones, ingresos a cuenta, cuotas deducibles no deducidas ni compensadas). Pero esa es una forma “funcional” de considerar lo que, “en esencia”, debe llevar a considerar que todos son ingresos indebidos (con riesgo de enriquecimiento injusto si no hay devolución), que se deben devolver sin más o mediante liquidación y con intereses de demora si no se devuelven en el plazo establecido.

En todo caso, llama la atención que se regule como obligación de la Administración devolver los ingresos indebidos (art. 32 LGT) y que no se regule en términos semejantes para los ingresos producidos o soportados anticipadamente, en exceso (art. 103 LIRPF, art. 127 LIS, arts. 115 a 119 bis LIVA) también esta obligación de devolver a cargo de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)

IVA

79) Devolución. No establecidos. Nuevas pruebas. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

Aunque hay ocasiones en que se puede pensar en la inutilidad de los preceptos que, en las leyes o disposiciones generales en materia tributaria, regulan principios o derechos, también las hay en las que se producen pronunciamientos que invocan principios o derechos. En la sentencia que aquí se comenta se recuerda que el artículo 34.1.r) regula el derecho de los administrados tributarios a presentar ante la Administración la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando.

Que se reconozca un derecho de los administrados en el ámbito de la tributación siempre es de agradecer, pero en este caso hay que señalar que ha tenido que llegar el asunto hasta el Tribunal Supremo y que es el Alto Tribunal el que ha reconocido ese derecho. Y no sólo hay que destacar la relevancia del tribunal que ha sentenciado, sino también que lo ha hecho con fundamento en la LGT (art. 34.1.r) que es ley especial respecto del Derecho común administrativo que se contiene en la Ley 39/2015, LPAC. Ese derecho a aportar pruebas documentales relevantes para la resolución se produce en cada procedimiento, sin que se pueda hablar de “abuso procesal” cuando en un procedimiento (TEA) se aportan documentos que no se aportaron otro precedente (Gestión, Inspección) ni de “trámites preclusivos” en un procedimiento (Gestión, Inspección) respecto de otro posterior (TEA) en el que, además, la revisión se extiende (art. 237y 239 LGT) más allá de las cuestiones planteadas a todas las que se deriven del expediente.

En la sentencia que aquí se comenta el TS hace también otras importantes consideraciones: 1) se debe admitir en los TEA pruebas no aportadas en procedimientos de aplicación de los tributos porque “los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión”; 2) sólo el “comportamiento abusivo o malicioso” puede impedir esa aportación de pruebas que antes no se aportaron, pero, además de lo dicho sobre la individualidad de procedimientos y de la extensión de la revisión, mantener que se ha producido ese comportamiento exige una investigación y la prueba rigurosos al ser restrictivos de un derecho, y el TS reprocha que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; 3) los TEA someten a su consideración todas las cuestiones de hecho o de Derecho (art. 237.1 LGT) y no se deben abstener de resolver (art. 239.1 LGT), ni por duda racional ni por deficiencia de preceptos legales, por lo que el TS ordena la retroacción para que la AN valore las pruebas aportadas al tiempo de impugnar la liquidación producida en un procedimiento de aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

(nº 473) (nº 30/18) (octubre de 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

80) Simulación. Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 2161 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

Posiblemente, los institutos jurídicos tienen su evolución y su decadencia. La regulación legal de la simulación tributaria se produjo por Ley 25/1995 para rellenar el vacío de contenido en el artículo 25 LGT/1963, al desaparecer la antijurídica “interpretación económica del hecho imponible”, introducida por la Ley 10/1985. Así se ha mantenido en el artículo 16 LGT/2003. Pero las innovaciones jurisprudenciales, aun reconociendo que el texto tributario (“en los actos o negocios en los que exista simulación”) tiene como referencia en el Derecho Común el artículo 1276 Cc, han ido reconduciendo la simulación al abuso de derecho (art. 7 LGT), al fraude de ley tributaria (art. 24 LGT/1963) o al conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003), cuando es evidente que se trata de institutos jurídicos diferentes.

La sentencia aquí reseñada incide directamente en el instituto de la simulación. Para los estudiantes de Derecho de hace medio siglo era imposible confundir un defecto de consentimiento o un defecto en el objeto cierto materia de contrato con una causa falsa (v. art. 1261; cf. art. 1276 Cc). “El Código civil, fiel a la teoría de la causa, regula dos supuestos o clases en cuanto a su falsedad o fingimiento: uno, el más general y operativo en la práctica, en la que la falsa declaración es fiel exponente de la carencia de causa y que configura la llamada simulación absoluta; y el otro, aquel en que la declaración representa la cobertura de otro negocio jurídico verdadero y cuya causa participa de tal naturaleza y que opera con carta de naturaleza propia bajo la denominación de contrato disimulado o, simplemente, simulación relativa (TS civil s. 29-11-89)

Tampoco podían aquellos universitarios confundir la causa con los motivos, los fines, los propósitos: “La causa no puede ser confundida con el fin individual (mero interés o motivo) que anima a cada contratante en su proceder” (TS civil, s. 17-2-89). “La causa, según reiterada jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual, no por los motivos que impulsan a cada parte a contratar” (TS civil s. 31-1-91). “Esta Sala desde antiguo viene distinguiendo la causa de los contratos, de carácter objetivo, de los móviles subjetivos que impulsan a los contratantes (TS civil, s. 17-2-89)

En el caso resuelto por la sentencia que se comenta no hay simulación, sino falsedad en los hechos. La simulación por causa falsa determina la nulidad del contrato y, de probarse que está fundado en otra verdadera y lícita (v. art. 1276 Cc), se considerará existente y eficaz este otro contrato. Que el artículo 16 LGT limite los efectos de la simulación al ámbito tributario, no impide sino que obliga, precisamente, a regularizar todas las situaciones tributarias de terceros -adquisiciones, suministros, entregas, servicios- afectadas por la anulación del contrato -simulación absoluta- o por el nuevo según la naturaleza de la causa verdadera -simulación relativa- porque así lo exige el principio de justicia y el principio de integridad en la regularización. No hacerlo así podría determinar responsabilidad patrimonial o enriquecimiento injusto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17)

RESPONSABLES

81) Colaboración en la infracción. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, se debe aplicar la doctrina TS s. 6.07.15: razonar que colaborar en la emisión de factura falsa o falseada no es lo mismo que emplearla en la autoliquidación, olvida que el art. 180.2 LGT se refiere a dos conductas: la sancionada y la instrumental que gradúa la sanción; el apartado 2 es una excepción al apartado 1, impidiendo sancionar separadamente acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando una es la graduación de la otra (AN 29-10-18 y 31-10-18)

Estas sentencias pueden ser comentadas con esta otra sobre el mismo asunto -responsabilidad por colaborar en una infracción-, aunque – facturas falsas, trabajos no realizados- con distinta modalidad: En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)

No se puede perder de vista el punto esencial de contraste que se pone de manifiesto en todos los supuestos de responsabilidad tributaria: se exige una deuda tributaria a un tercero sin que ese importe tenga nada que ver con su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) y, desde luego, sin que el responsable haya realizado el hecho imponible que origina esa deuda (art. 20.1 LGT). Porque es así es por lo que los tribunales admiten que la responsabilidad tributaria participa de la naturaleza de las sanciones. Y, siendo así -aunque lo adecuado sería tipificar la infracción y, en su caso, regular el concepto de cooperador necesario (art. 28.b) CP) como autor de la infracción-, parece obligado aplicar principios como el de culpabilidad probada (art. 183 LGT) o el de no concurrencia (art. 180 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

82) En recaudación. Procedente. La responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no exige una efectiva despatrimonialización; basta dificultar el cobro y eso ocurrió al sustituir inmueble por efectivo que puede desaparecer; no es bastante alegar que el deudor tenía otros bienes si no se señalan; en este caso había vinculación familiar, enajenación a un valor notablemente inferior al precio de mercado; las donaciones a los hijos también distrajeron bienes sin que sea suficiente decir que se hicieron para aprovechar los beneficios tributarios de las donaciones inter vivos entre parientes (AN 31-10-18)

En sentido contrario, considerando improcedente la declaración de responsabilidad tributaria, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó a una residente el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, regulado en la LIRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)

En realidad, en los dos casos resueltos en las sentencias reseñadas aquí, se trata de excesos de interpretación o de aplicación de la norma. En la primera sentencia se convierte el taxativo verbo “impedir” en el flexible verbo “dificultar”, al mismo tiempo que se abre la duda sobre si ese supuesto de responsabilidad se puede aplicar cuando los hechos prueban que sí se ha podido cobrar la deuda. O lo que es lo mismo: se puede dudar de la legalidad de una resolución cuando equivale a decir: “así debería ser si la ley así lo hubiera regulado”. La sentencia no consideró la norma y los hechos de este modo.

En la segunda sentencia el exceso administrativo lleva a la estimación del recurso. Exceso acompañado de una actuación deficiente, puesto que se actuó sólo contra la declarada responsable sin haber exigido la deuda, ni pretendido cobrarla, a la sociedad deudora principal. En este sentido es inevitable considerar no sólo la regulación legal de los responsables en el impuesto de que se trata (art. 9 LIRNR), sino también la norma común (art. 41.5 LGT) y las específicas en la exigencia a los responsables solidarios (art. 42 LGT). Y, en cuanto al fondo del asunto, parece evidente: la deuda tributaria nació para la sociedad aportante al aportar el inmueble (ganancia sujeta al IRNR) y en esa operación ni se ocultaron bienes ni la transmisión evitó que se pudieran embargar las acciones recibidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la responsabilidad solidaria exige: deuda pendiente de pago, ocultación de un bien, acción u omisión para ocultarlo y conducta consciente. En este caso se transmitió un inmueble por aportación de una sociedad a otra con el mismo administrador: hubo ocultación jurídica, AN s. 10.02.14, al pasar de un patrimonio a otro (AN 21-6-18)

PRESCRIPCIÓN

83) Interrupción. Actos anulados. Según TS s. 20.04.17, los actos de recaudación demuestran que la Administración no está inactiva e interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, art. 66 a) LGT; aunque se anulara el apremio porque la liquidación estuvo mal notificada, la providencia y su impugnación interrumpieron la prescripción, porque la anulación no hace desaparecer los hechos y no impide la retroacción; sólo la nulidad de pleno derecho y la impugnación que lleva a ella no interrumpen (AN 23-10-18)

La sentencia reseñada conduce inevitablemente a su contraste con lo regulado en la ley. En este sentido es obligado recordar que el artículo 66 LGT regula diferenciadamente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (ap. a) y la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (ap. b).
Del mismo modo se regula diferenciadamente (art. 68 LGT) la interrupción de los plazos de prescripción. En el derecho a determinar la deuda tributaria, las interrupciones de la prescripción (art. 68.1 LGT) se producen (además de por reclamaciones y recursos y por actuación fehaciente del administrado tendente a liquidar o autoliquidar la deuda) por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al “reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación tributaria”. Cabe, por tanto, dudar razonablemente de que una providencia de apremio (como ocurre en el caso resuelto) sea una acción, de entre las señaladas en la ley, que interrumpe el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe (art. 68.2 LGT), además de por reclamaciones y recursos y por cualquier actuación fehaciente del administrado conducente al pago o extinción de la deuda, por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado dirigida de forma directa a la recaudación de la deuda tributaria.

La sentencia que se comenta aquí considera que una providencia de apremio mal notificada y anulada como consecuencia de su impugnación es la prueba de que la Administración no permaneció inactiva en su intención de exigir el pago de la deuda tributaria. Pero es posible considerar razonablemente que, estando la Administración sometida a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), su intención de exigir el pago no existió puesto que no intentó el cobro ajustándose a la ley que la obliga. Lo contrario sería favorecer al infractor, abrir una vía de incumplimiento de las leyes realizando actuaciones anulables y eliminar de hecho el instituto jurídico de la prescripción que se alargaría indefinidamente con actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). No hay que mirar a los hechos, sino a las conductas que los trascienden.

Mantener que las reclamaciones o recursos que determinan la anulación de una providencia de apremio interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria es hacer una interpretación parcial de la ley. Una cosa es que el derecho de la Administración (a exigir la deuda) no se perjudique (prescripción por el transcurso del tiempo) por reclamaciones o recursos interpuestos por el deudor cuando no prosperan; y otra cosa, bien distinta y ajustada a Derecho, es considerar que, si las reclamaciones o recursos anulan la providencia de apremio, hacen ineficaz esa actuación ejecutiva y, por tanto, no se inicia el procedimiento de apremio (art. 167.1 LGT). Un procedimiento ejecutivo que no se ha iniciado no puede ser una actividad que interrumpe la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria. No hay que mirar al recurso o reclamación, sino a sus efectos.

Finalmente, no se trata de confundir nulidad y anulación. Desde luego, al menos en general y teóricamente, la nulidad produce efectos de inexistencia “ab origine”, mientras que la anulación sólo afecta a la validez y eficacia de actos cuya existencia, como hecho realizado o producido, permanece. Una providencia de apremio mal notificada, una reclamación o un recurso interpuesto, y una resolución que la anula son hechos cuya existencia no se discute. Pero, precisamente porque se anula, es imposible en Derecho considerar que esa acción de la Administración (providencia de apremio mal notificada) fue una acción “dirigida de forma efectiva” a la recaudación de la deuda. E, inevitablemente según la razón, si esa acción no estaba dirigida de forma efectiva al cobro de la deuda, su impugnación no podía interrumpir el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada la declaración por ISyD en Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN 5-1-18)

INSPECCIÓN

84) Iniciación. Plan. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

Hace tantos años (RD 939/1986, RGIT) que se debatió el asunto a que se refiere la sentencia reseñada que la pervivencia del tema es muestra de que permanece la insatisfacción social y que no se ha avanzado en los derechos y garantías del contribuyente.

Dice el artículo 116 LGT que la Administración elaborará un plan de control tributario, pero que tendrá carácter reservado. Y, sin rubor jurídico, dice el RD 1065/2007 (art. 170): “5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate”; y, también: “7. Los planes de inspección, los medios informáticos y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos”. O lo que es lo mismo: la selección de inspeccionados puede ser arbitraria o discriminatoria y se trata de un aspecto de la actuación de la Administración excluido del control jurisdiccional.

Dice la sentencia que el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero se debe conformar con saber que se le inspecciona porque se hace en cumplimiento de un plan reservado al que no tiene acceso; y que eso es así porque no se le hace por orden del jefe, pero tampoco tiene medio para conocer que así ha sido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tardar más de un año desde que se carga el plan hasta que se inicia la actuación, es irrelevante porque, TS s. 27.11.17, se trata de una norma interna no vinculante y sin efectos invalidantes (AN 21-5-18)

RECLAMACIONES

85) Plazos. Extemporaneidad. Error en notificación. La indicación errónea de los recursos -se decía ante el TSJ y procedía alzada- no permite ir contra lo ordenado en la ley, TS s. 1.12.14; además se actuaba en la vía económico administrativa mediante representación por letrado que debería saber los recursos procedentes. Extemporaneidad del recurso (AN 9-10-18)

La pregunta no infrecuente es: ¿puede la Administración informar a los administrados sin consecuencias para ella de algo contrario a la ley? Y también: no siendo obligado la intervención de abogado en la vía económico-administrativa ¿puede esa ayuda jurídica perjudicar y hacer de peor condición al que voluntariamente la utiliza?

En la sentencia reseñada que aquí se comenta parece que se produce esa anomalía denunciada popularmente en las discusiones: se pregunta una cosa y se responde otra. No se trata de que deje de aplicarse la ley. Si las leyes establecen las circunstancias que permiten interponer reclamaciones y recursos es indiscutible que así es como se debe producir en la práctica de los litigios administrativos o jurisdiccionales. La ley se debe cumplir, dice la sentencia.

Pero se trata de otra cosa. En el ámbito de las relaciones administrativas (un administrado, una Administración con personalidad jurídica única: art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), cuando contra la resolución de un TEAR procede un recurso de alzada (arts. 229 y 241 LGT) ante el TEAC, si la Administración informa al administrado, erróneamente y contra la ley, que lo procedente es un recurso en vía contenciosa, parece que lo ajustado a Derecho es que la Administración soporte las consecuencias de su mal hacer contrario a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente debe ser así, porque se trata de actuar la Administración en un ámbito administrativo; una información de la Administración sobre recursos sin señalar aquel para el que ella es competente, es una circunstancia más grave que la fuerza mayor. Y si la Administración se resiste a actuar con equidad, no se debería negar a revocar la resolución que declara la extemporaneidad o a asumir, de oficio, la correspondiente responsabilidad patrimonial.

En cuanto a las consecuencias de actuar en la vía económico-administrativa con ayuda y representación de un abogado no sólo no puede ser motivo de perjuicio para el reclamante; al contrario, buscar esa colaboración es la mayor prueba de la buena fe y del deseo de cumplir del reclamante; y esa formación profesional del representante letrado es la prueba de la responsabilidad de la Administración que, igual que la conoce e invoca para perjudicar el reclamante, la debió conocer cuando indicó con error los recursos procedentes, creando una base razonable de crear dudas o de hacer equivocar a quien sabe que la ley ordena a la Administración actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La retroacción en vía contenciosa o la revocación en vía económico-administrativa están justificadas en Justicia y en Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAR indicó que cabía contencioso en vez de alzada, inadmitir el recurso sería desproporcionado, como reconoce el TC (TS 22-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

86) Exenciones. Maternidad. Procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18)
Esta interesante sentencia contiene un aspecto didáctico, que siempre se debe agradecer, y un aspecto normativo, que debería ser origen de un mejor proceder.

- Desde el punto de vista didáctico, la sentencia aquí reseñada permite recordar los criterios de interpretación del derecho común (art. 3.1 Cc: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y del Derecho tributario (art. 12.1 y 2 LGT: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”). Como se puede apreciar, la sentencia invoca los criterios de autenticidad -motivación de la ley-, gramatical -concepto “también”- y de contexto legislativo: protección de la maternidad en otra ley.

- Y, desde el punto de vista de técnica normativa, la sentencia reseñada permite reflexionar sobre las consecuencias de alterar el proyecto de ley en el debate parlamentario sin modificar la Exposición de Motivos incluyendo la explicación de las novedades añadidas o de las supresiones. Posiblemente en el asunto de que aquí se trata la consideración del debate parlamentario habría aportado argumentos válidos para una interpretación, quizá distinta, con más sólido fundamento.

Aún siendo favorable la resolución, no se puede olvidar que la LIRPF (art. 81) protege la maternidad en la deducción a practicar en la cuota líquida para obtener la cuota diferencial. Y se puede considerar que la palabra “también” en un párrafo separado de la ley, más que integrar analógicamente el texto del párrafo anterior (contra art. 14 LGT) para lo que sirve es para añadir beneficios tributarios autonómicos a los estatales en el ámbito de la protección fiscal de la familia y evitar así inconvenientes interpretativos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

I. SOCIEDADES

87) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La gestión de asesoramiento fue una liberalidad porque se hizo para otra empresa, sin relación con los ingresos; sanción (AN 19-10-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra sobre el mismo asunto y en fecha próxima: Es liberalidad y no es gasto deducible, TS s. 9.02.12, el pago al asesor al cesar en la empresa por su renuncia voluntaria (AN 26-10-18)

La Ley 49/2002 se refiere a la tributación de los donativos que pueden realizar personas físicas, empresas y sociedades. El artículo 15 LIS establece que no son gastos tributariamente deducibles los donativos y liberalidades, con las excepciones que allí se señalan. Estas mismas sentencias aquí reseñadas son la prueba de que, en la práctica ordinaria de los negocios jurídicos, donativos y liberalidades pueden ser actos lícitos y válidos de las sociedades. Ciertamente, en muchos casos, se puede localizar un interés publicitario y de promoción de bienes y servicios en ese proceder (de ahí alguna de las excepciones del art. 15 LIS). Y, en otros casos, se puede adivinar o presumir otro tipo de interés o conveniencia cuando una sociedad mercantil realiza pagos excesivos no exigibles o gastos sin aparente relación con la propia actividad o con una simultánea o posterior obtención de ingresos (como se deduce de otras excepciones a la no deducibilidad de donativos y liberalidades en el art. 15 LIS).

Por otra parte, la regulación de la no deducibilidad tributaria de esos gastos y las excepciones legalmente establecidas, deben servir para recordar que las liberalidades (art. 1274 Cc) no son donativos, que son un negocio jurídico lícito, válido y eficaz (art. 1887 Cc) , por lo general según el contenido propio de las obligaciones naturales (no exigibles, ni repetibles) y que tanto los donativos como las liberalidades son negocios sujetos, en principio, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (arts. 3 y 5 b) LISyD) con tributación en el adquirente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los administradores actuaron bien cuando advirtieron la situación patrimonial que originó aportaciones para compensar pérdidas aprobándose la contabilidad, pero no se respetó la normativa mercantil en los préstamos que se convirtieron en capital: son liberalidades y no se aplica el art. 12.3 LIS (TS 24-3-17)

88) RE Patrimonial. Inexistente. Cuando la actividad es la promoción inmobiliaria es innecesario, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 20.05.16, 14.06.17 y 23.03.18, que se den los requisitos del art. 25.2 LIRPF y es suficiente la prueba de actividad como ordenación por cuenta propia de recursos; la sociedad no era patrimonial y no tributa al tipo de ese régimen, sino como entidad de reducida dimensión (AN 3-10-18)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima sobre un asunto semejante: Un asunto referido a la calificación, art. 115 LGT, no se puede confundir con un conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; en este caso, una reparcelación voluntaria que da lugar a cuatro solares edificables no es una mera tarea administrativa preparatoria, AN 11.07.13, sino que en sí misma es actividad promotora (AN 22-10-18).Ambas sentencias tratan de la prueba de la existencia de una actividad empresarial. Pero cada una de ellas aporta la consideración de otros aspectos que conviene comentar.

- Sobre la presunción de actividad empresarial en operaciones inmobiliarias es obligado recodar que el invento normativo, como suele ocurrir con las regulaciones por ley de requisitos objetivos (local afecto y personal contratado), se mostró pronto como deficiente cuando no como origen de inequidades. La jurisprudencia fue moderando el rigor de la objetividad para hacer de los requisitos un argumento más según los casos; por su parte, la legalidad ha reducido también el ámbito y número de los requisitos: se entenderá que un arrendamiento (no una transmisión) de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice (no un local), al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27.2 LIRPF).

- Sobre la diferencia entre calificación (art. 13 LGT) y conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) no habría que plantearse la duda. En la calificación, los hechos son los que son y no se modifican, su tratamiento tributario es el que corresponde a su naturaleza jurídica “cualquiera que sea su forma o denominación” (además de que, según el artículo 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicas”). Se trata de respetar la ley y de tributar según lo que en Derecho corresponde.

En el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), la Administración puede hacer tributar por hechos, convenios negociales o contractuales, contenidos diferentes de los reales, lícitos, válidos y eficaces con el solo motivo de que la Administración considera que los hechos o negocios son notoriamente artificiosos o impropios y que sus efectos jurídicos o económicos relevantes no son distintos del ahorro fiscal y de los que habrían producido actos o negocios que la Administración considera usuales o propios. La consecuencia es que la Administración aplica la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios que ella considera usuales o propios “o eliminando las ventajas fiscales obtenidas” (nótese que no dice la ley: sin aplicar la norma que determinó la aplicación indebida de ventajas fiscales). Se trata, tanto de una concreción del principio de “exigencia de la mayor tributación entre las lícitas posibles” que parece regir la actual aplicación de los tributos, aunque no se haya incluido en el artículo 3.2 LGT; como la alternativa favorable a la Administración de la prohibición para los administrados de modificar los elementos de la obligación tributaria (cf. art. 17.5 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)
ITPyAJD

89) AJD. Préstamos hipotecarios. Sujeto pasivo. Prestamista. Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. Sujeto pasivo: 1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado; 2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”; 3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado; 4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca. Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS 19.11.01 hasta 22.11.17 (TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18)

Aunque se trata de asuntos diferentes, parece oportuno traer aquí esta otra sentencia de fecha próxima a la reseñada porque en ambas se considera excesos reglamentarios: Tributa por AJD la escritura de obra nueva y no es un exceso reglamentario el art. 70. 1 y 2 RITP que sólo concreta hechos incluidos en el hecho imponible para dotarlos de normas especiales de determinación de la base imponible (TS 9-10-18)

El grave conflicto jurisprudencial provocado por las sentencias ha sido resuelto normativamente por un decreto ley: que confirma el novedoso criterio (el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos con garantía hipotecaria es el prestamista) y que explica en el preámbulo que lo que se añade a la ley es una excepción a la regla general. Discutible, por tanto, la necesidad y la urgencia: la LITPyAJD mantiene el mismo texto desde la Ley 32/1980 y el RDLeg 3050/1980; la tributación por el prestatario ha sido doctrina pacífica durante cerca de cuarenta años (TS 25-9-89, 22-4-98, 27-3-06); así lo han tenido que conocer los que acordaron las sentencias y no se tiene noticia de que antes hubieran sostenido el novedoso criterio o que se hubieran opuesto al mantenido durante casi cuarenta años (TSJ Murcia 30-3-02, TEAC 28-4-04).

En lo sustantivo, siendo un acierto la anulación del exceso reglamentario (art. 68.2 RITP: en los préstamos con garantía hipotecaria el sujeto pasivo será el prestatario) hay que admitir: 1) que es un exceso “relativo”, a la vista de lo que el mismo TS estima de la regulación reglamentaria de la base imponible del IAJD en las escrituras de obra nueva; 2) que parece incoherente el análisis que las sentencias hacen del artículo 8 LITPyAJD, referido al concepto “Transmisiones Onerosas”, al tiempo que considera improcedente la referencia al artículo 15 LITP igualmente referido a ese concepto y no a “AJD. Actos notariales”; 3) que las sentencias provocadoras no tienen en cuenta que en la tributación por actos notariales lo relevante no son los derechos, sino las escrituras (art. 28 LITPyAJD: hecho imponible), de modo que toda la argumentación sobre el préstamo y sobre el derecho real de garantía es, por lo menos, una distracción argumental: el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (art 49.1.b) LITPyAJD), o sea: las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales; 4) que la capacidad económica en los impuestos indirectos se manifiesta en el coste para el que origina el hecho, acto o negocio: en el préstamo, con garantía hipotecaria o sin ella, es el prestatario el que debe pagar los intereses y otros conceptos que son la manifestación de dicha capacidad (art. 30 LITPyAJD). La modificación del decreto ley es, por tanto, inconstitucional.

- Recordatorio de jurisprudencia. El sujeto pasivo es el prestatario porque hay manifestación de capacidad económica en quien obtiene un préstamo en cuanto podrá amortizarlo (TC auto 24-5-05)

(nº 482) (nº 02/19) (noviembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

90) Administrador. Improcedente. Habiendo cesado como administrador fue improcedente declarar la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: La prescripción para el responsable subsidiario se cuenta desde el último acto recaudatorio contra el deudor principal, art. 67.2 LGT; en este caso, aunque no ejerció de administrador solidario lo era y no había cesado; si se imputa un no hacer, es mala defensa decir que su actitud fue pasiva porque debía evitar el incumplimiento tributario (AN 12-11-18)

Aunque la segunda de estas sentencias contiene más aspectos que merecen comentario, tanto ella como la primera sentencia se refieren a la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades cuya regulación legal (art. 40 LGT/1963; art. 43.1.a) y b) LGT/2003) ha ido evolucionando hacía un endurecimiento -sanciones, administrador de hecho- de las responsabilidades tributarias del deudor principal trasladadas a terceros. Cuando ese endurecimiento normativo se extiende a una práctica ilegal -declaración de responsabilidad a quien ya no era administrador y empleando como justificación el cargo de director financiero sin precisar sus funciones ni argumentar una asimilación con el administrador- se producen situaciones que, confirmadas por resoluciones de los tribunales, exigen rigor en la exigencia de responsabilidades a quien hubiera incurrido en el exceso contra Derecho.

Evitar el exceso de rigor en la declaración de la responsabilidad tributaria no es contrario a declaración cuando es adecuada a Derecho y se razona. Cuando no se había cesado como administrador solidario en la entidad, es mal argumento tanto decir que no se ejercía como decir que no se intervino en nada, ni siquiera para evitar el incumplimiento tributario. Otra cosa es la declaración de responsabilidad a quien no colabora en un incumplimiento sin actuar antes cerca de quien lo decidió o de quien ejercía de administrador. La ampliación legal a los administradores de hecho, debe tener como consecuencia que se debilite la causa formal del mantenimiento en el cargo sin ejercerlo.

Por otra parte, no se debe olvidar que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades sólo debe ser exigible cuando no se producen las circunstancias que determinan la responsabilidad solidaria por haber causado o colaborado en la comisión de una infracción (art. 43.1.a) respecto del art. 42.1.a) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17)

91) En la recaudación. Procedente. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo despatrimonialización por la transmisión de inmueble, cumpliéndose los requisitos señalados en TS ss. 20.06.14 y 18.11.15; medidas cautelares procedentes, art. 81 LGT después del RDLeg 20/2011: la proporcionalidad de la medida sólo se aplica: en general, si cabe alternativa; y si es la única, si excesiva o inadecuada (AN 12-11-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de semejante asunto y de la misma fecha: Procedente responsabilidad porque la donación fue para ocultar patrimonio, aunque luego se rescindiera; esa anulación es prueba de la intención de ocultar (AN 12-11-18)

- La primera de estas dos sentencias reseñadas y referidas a la responsabilidad solidaria por impedir o dificultar el cobro de deudas tributarias, aporta la consideración de un aspecto de indudable interés y que no sólo afecta al procedimiento de recaudación. Se trata de las medidas cautelares y, de hecho, con tal referencia expresa ni siquiera se regulan en el artículo 170 LGT (diligencia de embargo), a diferencia de lo que ocurre en el artículo 146 LGT que regula las medidas cautelares en el procedimiento de inspección. Posiblemente, el legislador no sabía qué hacer con esa medida esencialmente procedimental y por ese motivo se regulan las medidas cautelares como una de las garantías de la deuda tributaria (art. 81 LGT) y no aparecen en el capítulo dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (arts. 97 a 116 LGT), ni en la regulación de los procedimientos de gestión (arts. 117 a 140 LGT) ni en el de recaudación, pero sí en el procedimiento de inspección.

En todo caso, es conveniente recordar que las medidas cautelares deben ser: temporales, motivadas y acordes a la finalidad que las justifican, sin que puedan producir daños de imposible o difícil reparación. En este sentido, se debe ponderar lo que se dice en la sentencia respecto de la proporcionalidad de la medida cautelar, porque es un requisito básico que se debe aplicar siempre y no sólo cuando existen varias posibles medidas cautelares a aplicar.

- La segunda de las sentencias reseñadas trata de un aspecto relevante al que no siempre se le da la importancia que tiene: la intención. Son dos los requisitos que establece la ley (art. 42.2.a) LGT) para determinar quiénes son responsables: a) los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos (que es un requisito objetivo a considerar “a posteriori”: si no ha habido ocultación, no hay responsabilidad tributaria, por lo que son contrarias a Derecho aquellas justificaciones que señalan ocultación donde no la hay); b) con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (que es un requisito subjetivo que sebe ser apreciable incluso “a priori”: se oculta para impedir (por ese motivo es relevante la solidez de la difícil prueba de las intenciones).

Estas consideraciones son las que permiten discrepar de la apreciación que llevara a mantener que la posterior rescisión de una donación es una prueba de la intención de ocultar: primero, porque es discutible que una donación sea la ocultación de un bien (la ley distingue “ocultación” y “transmisión” con la disyuntiva “o”; a recordar que las copulativas –“y, e, ni, que”- unen, acumulan, y las disyuntivas –“o, u, ya, bien, sea, ora”- separan) y sería evidente que no hay ocultación cuando no se ha impedido la recaudación; y, segundo, porque la rescisión, y la anulación, o se produce por una causa jurídica (condicionantes legales o convencionales del negocio jurídico) ajena a las intenciones, o es por mutuo acuerdo (las condiciones que dependen de sólo de la voluntad de una parte son nulas: art. 1115 Cc) lo que podría ser prueba de un arrepentimiento relevante si no se impidió la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)

PAGO

92) En especie. Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)

La sentencia reseñada se podría comentar con esta otra de fecha próxima en cuanto que ambas se refieren a dos actuaciones irregulares de le Administración que produjeron un perjuicio, al menos jurídico, al administrado por la utilización incorrecta de las formas procedimentales: En la solicitud de suspensión sin garantías, según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)

- El pago en especie no es una excepción, sino una facultad del administrado. Esa es la clave de la sentencia y olvidarla o desconocerla fue la causa del irregular proceder de la Administración. El artículo 60.2 LGT establece que se podrá admitir el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente. No se admite cuando se trata de deudas inaplazables según lo dispuesto en el artículo 65.2 LGT, sobre el aplazamiento y el fraccionamiento. El artículo 40 RD 939/2005, RGR, desarrolla la ley, en cuanto a la solicitud, la inadmisión, la subsanación y la resolución, con la aceptación, en su caso.

- En la solicitud de suspensión sin garantías el orden procedimental es relevante: la inadmisión equivale a la no solicitud; la admisión a trámite determina la suspensión hasta que se resuelva. La Administración analizó la documentación presentada y decidió inadmitir la solicitud lo que equivale a no haberla presentado: este proceder es contrario a la realidad -porque la solicitud se presentó cumpliendo los requisitos, al menos formalmente- y contrario a Derecho, como razona la sentencia. El RD 520/2005, RPREA, regula la tramitación de la suspensión por los TEA: la subsanación, la admisión y sus efectos suspensivos y la inadmisión y los suyos al considerar como no presentada la solicitud (art. 46, aps. 3 y 4), así como la resolución (art. 47) y su posible impugnación en vía contenciosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción (AN 26-6-17)

DEBER DE INFORMACIÓN

93) Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

Establece el artículo 93.1 LGT que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades carentes de personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, están obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducibles de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros. A continuación (ap. 2) se regula que esa información se debe suministrar ya sea porque así lo disponga una disposición de carácter general (arts. 30 a 54 RD 1065/2007, RAT), ya sea mediante requerimiento individualizado (arts. 55 a 57 RD 1065/2007, RAT) y las condiciones (art. 58 RD 1065/2007, RAT) para la transmisión de datos, según el RD 263/1996, de 16 de febrero, por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

Los requisitos esenciales de la exigencia de información, en todo caso, es la trascendencia tributaria de dicha información y que la misma se derive de relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras. La “trascendencia tributaria” no equivale a la posibilidad de que la información exigida pueda llegar a ser útil en algún momento posterior: se exige una referencia próxima de utilidad. En los requerimientos individuales su justificación sólo debería ser la necesidad de disponer de la información requerida para contrastar datos en actuaciones de regularización tributaria en curso.

En el caso que resuelve la sentencia que se comenta la Administración pidió información individualizada sobre abogados (y otros profesionales) referida todos los procedimientos judiciales en los que hubieran intervenido en los tres años que se señalaban. El Consejo General del Poder Judicial, por cuanto le afectaba, consideró adecuado a Derecho el requerimiento, pero el Consejo General de la Abogacía consideró que no se cumplía: 1) ni el requisito de “trascendencia tributaria” (porque el plan de inspección en el que se podrían utilizar los datos requeridos señalaba que la selección de profesionales a inspeccionar se haría a partir del presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración, lo que no podía ser presupuesto del requerimiento referido a una generalidad de individuos sin esa concreción en cada uno); 2) ni el requisito de eficacia (art. 3
Ley 40/2015, LRJSP, y art. 3.2 LGT) que justifica los requerimientos sólo cuando se parte de la existencia de posibles incumplimientos individuales y para obtener datos no obtenidos de otra forma por la Administración. Y prospera el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)

RECAUDACIÓN

94) Responsabilidad. Impugnación. El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen; no hubo prescripción porque en la transmisión de un inmueble el devengo se produce con la escritura y no al perfeccionar el acuerdo en documento privado anterior; responsabilidad por art. 42.2.a) LGT porque hubo despatrimonialización; se extendió a las sanciones por Ley 36/2006 (AN 12-11-18)

La sentencia reseñada, referida a la responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación (art. 42.2.a) LGT) se puede comentar junto con estas otras referidas a la responsabilidad por causar o colaborar en una infracción (art. 42.1.a) LGT), teniendo en común la extensión de la responsabilidad a las sanciones y también en las tres sentencias se incluyen consideraciones sobre otros aspectos interesantes en la declaración de responsabilidad tributaria: 1) Sanción en la responsabilidad por colaborar en la infracción, AN s. 2.07.18; no hay que ofrecer posibilidad de reducción, TS ss. 8.07.17 y 13.07.17, porque es evidente que no hay conformidad, sino impugnación; se infringe el “non bis in idem” cuando se deriva al que emitió facturas falsas por haber colaborado en la infracción del deudor habiendo sido sancionado por la utilización (AN 5-11-18). 2) No se infringió el “non bis in idem” porque no se sancionó por utilizar facturas falsas, TS s. 6.07.15 ya que regularizó su situación; pero, responsable por colaboración, no regularizó la situación de la entidad que las emitió; aplicando el art. 201 LGT, tan grave es emitir como utilizar y, TS s. 11.12.14, la LGT no da margen para aplicar la proporcionalidad (AN 16-11-18)

- De la primera sentencia reseñada conviene destacar los siguientes aspectos: 1) ciertamente el responsable puede impugnar la liquidación practicada al deudor principal y la resolución tiene efectos para el recurrente, pero esta consideración permite señalar que el artículo 174.5 LGT excluye efectos sobre liquidaciones firmes practicadas a otros lo que supone una manifiesta injusticia que debería provocar la exigencia de responsabilidades, el recurso extraordinario de revisión y, por decencia jurídica si existiera, la revocación; 2) en el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada la liquidación se impugnó por falta de motivación y, al parecer, no existió tal defecto y tampoco hubo exceso de duración de actuaciones porque, desde luego, los requerimientos de información no son actuaciones del procedimiento inspector, aunque puedan originar su iniciación posterior; 3) se debe matizar la consideración del devengo del impuesto, porque una cosa es el perfeccionamiento del contrato por el consentimiento y otra la entrega del inmueble que se entiende producida al tiempo de la escritura o antes si se prueba el contrato y el adquirente actúa como dueño; 4) la responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación, artículo 42.2.a) LGT, se extiende a las sanciones, pero este aspecto punitivo que estaría justificado si se tratara de la tipificación de una infracción específica, carece de fundamento en Derecho al tratarse de las sanciones por infracciones propias del deudor principal.

- De las dos siguientes sentencias reseñadas aquí lo más relevante sea la aplicación del principio “non bis in idem” cuando se produce la emisión de facturas falsas por uno y su utilización tributaria por otro: si se sanciona al que las utiliza, no cabe sancionar también al que las emitió (art. 180 LGT). Pero, aunque no se infringe el principio si al que utiliza las facturas falsas emitidas por otro, cuando él mismo hubiera regularizado su situación tributaria (porque no se le sanciona por utilizarlas, sino como responsable de la infracción del que las emitió), es el Derecho el que impide sancionar (o declararle responsable) a uno (que regularizó su situación tributaria) por la infracción de otro (que no quiso regularizar ni se le pudo obligar a hacerlo). Por otra parte, es contrario a los principios propios de un Estado de Derecho que exista un régimen sancionador que por la propia redacción de la ley impide aplicar el principio de proporcionalidad. Finalmente, parece razonable que, cuando se interpone recurso, no procede retrotraer para que el responsable pueda manifestarse sobre la reducción de la sanción (art. 188, 1 y 3 LGT); pero lo cierto es que la ley ordena (art. 211.3 LGT) que en la resolución del procedimiento sancionador se exprese la reducción que procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción; contra art. 237.2 LGT el TEAC resolvió sin dar traslado a las partes de una cuestión no planteada (TS 18-7-17)

SANCIONES

95) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)

El debate sobre la interpretación razonable es tan antiguo como la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/1963 (art. 77.4. d), modificado por la Ley 25/1995, primero, y en la LGT/2003 (art. 179.2.d), después. En la consideración de esta circunstancia eximente de responsabilidad hay varios aspectos a tener en cuenta. Ante todo, se trata de un componente del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (la intención de infringir) y, por lo tanto, exige una previa convicción (de la ilicitud de la acción u omisión de que se trate) que sólo se produce cuando la norma es clara y comprensible (frente al parecer contrario y generalizado de la Administración, es abundando y reiterada la doctrina de los tribunales señalando no sólo su oscuridad, sino también que aunque no fuera oscura, la norma no es clara si admite varias interpretaciones).

Por otra parte, sobre lo razonable de la interpretación que hace el administrado, también es abundante la doctrina de los tribunales que sólo considera que no es razonable la interpretación absurda (por definición); del mismo modo, no falta doctrina que considera que no hay motivo lógico ni jurídico ni académico para mantener que la interpretación de la Administración (de sus empleados, que son personas como el administrado) es la razonable. Y, desde luego, la falsedad en factura es un hecho ajeno a cualquier proceso intelectual referido a la interpretación de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

RECLAMACIONES

96) REx. Revisión. Procedente. La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18)

Si la sentencia reseñada se refiere a un caso en que el recurso fue procedente, en esta otra de fecha próxima ocurre lo contrario: Según art. 213.3 LGT no cabe revisión de actos sobre los que ha recaído resolución firme, como ha ocurrido aquí (AN 16-11-18)

- Respecto de la primera sentencia parece obligado recordar que los requisitos del recurso extraordinario de revisión contra los actos y las resoluciones de los TEA firmes son: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto, que sean posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiesen dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia firme.

A efectos del asunto resuelto en la sentencia reseñada, lo relevante es atender a que la resolución del TEAR anuló una liquidación con base en un sobreseimiento dictado por un Juzgado, sin haber esperado a la posterior sentencia de la AN. Cuando la AN anula el sobreseimiento es evidente que decae la causa de anulación de la liquidación y, siendo así, en cuanto que la resolución habría devenido firme, se justifica el recurso extraordinario de revisión en cuanto que la sentencia es posterior. Otra cosa es debatir si la sentencia es “un documento que aparece”.

Las cautelas del TS para admitir una sentencia como “documento aparecido” con fundamento en una interpretación restrictiva del precepto que regula el recurso, son razonables, pero no evitan que se pueda considerar que parece más ajustado a Derecho la revocación (art. 219 LGT) que es un procedimiento de revisión que está clamando su reforma haciéndolo obligatorio de oficio y permitiendo la denuncia o la solicitud de la parte afectada si la Administración incumpliera ese deber, con consecuencias para los empleados públicos causantes o colaboradores en el incumplimiento. Mantener la revocación discrecional de oficio, sin que el administrado pueda sólo “postularla” sin otra posible reacción en defensa de su derecho, es mantener un mecanismo arbitrario contra el precepto constitucional (art.9 CE).

- La segunda de las sentencias reseñadas se remite al presupuesto legal que permite el recurso contra actos firmes o resoluciones firmes de un TEA. No ocurrió así en el asunto de que trata la sentencia, pero es conveniente señalar que el fundamento invocado no es el artículo 244 LGT (que regula el recurso extraordinario de revisión), sino el artículo 213.3 LGT (que regula los medios de revisión). Y lo hace así porque es en este último precepto, que abre el capítulo de las normas comunes en la revisión en vía administrativa, en el que se dice que, si un acto de aplicación de los tributos o una resolución de reclamación económico-administrativa ha sido confirmado por sentencia firme, no cabe revisión en ningún caso. Es decir, se regulan medios para revisar los actos y resoluciones firmes en vía administrativa, pero si han sido confirmados por sentencia firme, no cabe revisión. Sin perjuicio de lo que proceda a la vista de la regulación de la revisión de sentencias en la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (art. 102).

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un “documento”, que se refiere a un medio de prueba, ni fue “ignorado” porque, TS ss. 26.09.88 y 10.05.99, no fue anterior al tiempo de dictarse el acto impugnado (AN 6-5-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

97) Reinversión. Improcedente. Fue improcedente la deducción por reinversión, art. 42 TRLIS, porque la sociedad era patrimonial al no tener actividad: no lo era el arrendamiento de inmueble que tampoco estaba afecto a una actividad; tampoco se aplica el tipo de reducida dimensión, art. 108 LIS, porque TS, ss. 8.06.15 y 12.07.17, exige realizar actividad económica (AN 12-11-18)

Con la sentencia reseñada se quiere traer aquí un abanico de sentencias de fecha próxima y referidas a impuestos y aspectos tributarios diferentes, pero con una referencia común: si a esos efectos existe o no actividad económica. Así, en la sentencia reseñada (1), se dice no sólo que no se aplica el beneficio a la reinversión a las entidades que no realizan una actividad empresarial o profesional, sino también que, a efectos del IS, el arrendamiento de inmuebles puede ser o no actividad empresarial o que aunque la sociedad la tuviera es posible que un arrendamiento de inmueble fuera ajeno a esa actividad; y la sentencia completa estas decisiones con la que mantiene que el régimen de empresas de reducida dimensión no se aplica a sociedades sin actividad económica (sin duda es así a la vista de los artículos 5 y 101.1 LIS/2014 que incluye previsiones no existentes en la normativa anterior), lo que, aunque se invoca la referencia a la cifra de negocios, no impide que se pueda considerar una interpretación que restringe la aplicación de un régimen especial más allá de lo que establecía la ley (por ese motivo, se cambia en la nueva regulación del impuesto).

En igual sentido se produce esta otra sentencia: (2) Aplicando el art. 108 TRLIS no se aplica el régimen especial de entidades de reducida dimensión porque exige tener actividad y atender al ejercicio anterior (AN 12-11-18). También es restrictiva la interpretación de esta otra sentencia sobre la realización de una actividad económica y la consideración como patrimonial de la sociedad que no la realiza: (3) Aplicando el art. 61.1 TR LIS y TS ss. 18.09.14 y 26.02.15: a la actividad inmobiliaria no son de aplicación los criterios del art. 25 LRPF y es relevante el ejercicio de la actividad antes y después de la actividad, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 27.10.14; no impide la afectación la aportación a una urbanizadora, TS ss. 27.10.14, 26.02.15; no es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido, TS ss. 27.10.14; en este caso, hubo actividad continuada más de 90 días; cabe comprobar bases imponibles negativas, art. 70.3 LGT y TS ss. 20.12.17 y 22.12.16, de períodos prescritos si se compensan en no prescritos (AN 12-11-18)

Porque no era actividad económica de la entidad esta otra sentencia niega la deducción del IVA soportado: (4) El proyecto, finalmente no realizado, de cesión de acciones de una subfilial para emplear lo obtenido en pagar deudas con el banco nuevo propietario de la entidad no permite deducir el IVA soportado en la preparación de la operación no porque no se realizó, sino porque no era actividad de la entidad (TJUE 8-11-18). En cambio, en esta otra sentencia se considera que con la cesión en arrendamiento de una explotación económica se produce la gestión indirecta de una actividad económica: (5) Aplicando el art. 42.1.c) LGT, con la transmisión de la estación de servicio hubo sucesión en la actividad, TS s. 5.12.01, y no de un elemento aislado, TS s. 23.11.15; en unidad de acto se cedió en arrendamiento lo que es una gestión indirecta del negocio (AN 19-11-18). Y, claro, el asunto es tan complicado que hace difícil encontrar la intención de infringir (el elemento subjetivo de la infracción) cuando hay que decidir si existe o no una actividad económica: (6) Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente tratamiento de la reinversión, aunque al trasmitirse el terreno llevaba más de 13 años sin estar afecto a una actividad, salvo dos por arrendamiento rústico, estaba contabilizado como inmovilizado porque se iba a dedicar a edificar y arrendar y finalmente se edificó en otro lugar una residencia de ancianos y apartamentos para alquilar (TS 30-3-17)

IVA

98) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2ª y 3ª es acorde con las Directivas comunitarias -arts. 168.a) y 173.1 D. 2006/112/CEE- y con la TJCE s. 11.07.91: presunción “iuris tantum” destruible por el contribuyente o por la Administración: ésta no puede regularizar si no acredita un porcentaje inferior al señalado en la ley. No procedió más deducción del 50% con la sola aportación del contrato de renting como prueba de afectación a la actividad; pero tampoco procedió eliminar la deducción del 50% si la Administración no aportó prueba alguna de la no afectación (TS 29-11-18)

Entre las sentencias que admiten la existencia de interés casacional en un recurso están las que se han producido para sentar doctrina respecto de la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición, explotación y mantenimiento de vehículos automóviles. Quizá sea conveniente tener una idea previa y simple a contrastar con las circunstancias de cada caso: si no se prueba otra afectación, se aplica el 50%; si el administrado quiere mayor deducción, debe probar mayor afectación; si la Administración considera que la deducción debe ser menor, debe aportar prueba bastante de menor afectación. Y queda en pie la observación que considera que la exigencia de un impuesto justo, la neutralidad del IVA y para no incurrir en exigencia tributaria ajena a la realidad, la Administración está obligada a regularizar también con una mayor deducción cuando puede probar que la afectación y la deducción es mayor que lo que estima el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe estar al grado de utilización del vehículo en la actividad; no se ha probado que fuera agente comercial el trabajador por cuenta ajena sin que conste así en las funciones señaladas en el contrato (TS 18-7-18)

ITPyAJD

99) AJD. Préstamos hipotecarios. Sujeto pasivo. Prestatario. Se resuelve el conflicto provocado por las TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18: 1) la TS civil s. 23.09.15 fue corregida por TS civil pleno s. 15.03.18 aplicando la doctrina mantenida por TS contencioso desde el RDLeg 3050/1980 TRLITP y con el RDLeg 1/1993 TRLITP; 2) el sujeto pasivo es el prestatario: TS ss. 22.04.88, 25.09.89, 9.10.92, 26.02.01, 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 20.01.04 (desestimando el recurso contra el art. 68 RITP), 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06, 22.11.17; 3) unidad del hecho imponible en torno al préstamo: TS ss. 1.07.98, 20.01.04 y no separando préstamo e hipoteca; 4) adquirente del préstamo no de la hipoteca que no es transmisible, sino constituible; 5) el hecho imponible es el documento y el devengo al formalizarse y no al inscribir; 6) la base imponible no configura el hecho imponible y existe capacidad económica: TC auto 18.01.05; 7) el interés lo tiene el prestatario que desea el préstamo y asume las condiciones exigidas. Seis votos particulares (TS pleno 27-11-18)

Se ha procurado hacer esta reseña de la sentencia del pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, lo más clara, asequible y asimilable posible, porque se puede coincidir con ella. Y, también, porque así se pone de manifiesto que es jurídicamente deficiente la nueva regulación establecida por decreto ley del Gobierno (a la vista de las tres sentencias discrepantes con casi cuarenta años de doctrina del TS y provocadoras del conflicto, sin atender a la rectificación producida antes en la Sala de lo Civil respecto de otras sentencia), sin esperar a conocer el contenido de la sentencia del Pleno que corrige la doctrina, inesperadamente surgida en octubre de 2018 respecto de una legislación nacida en 1980. Además de que se pueda considerar que la nueva regulación, además, es inconstitucional (art. 31 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El sujeto pasivo en AJD por préstamo hipotecario es el prestatario (TS 27-3-06)

(nº 489) (nº 04/19) (diciembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

100) Extemporaneidad. Improcedente. Aplicando el art. 27 LGT, hay que señalar que la TS s. 23.05.16 no modificó la doctrina de la TS s. 19.11.12, en cuanto al requisito del requerimiento previo, de modo que se considera que hubo requerimiento previo cuando la Inspección refirió bases negativas del Grupo a períodos anteriores, de modo que la sociedad que las había deducido, no actuó espontáneamente cuando regularizó su situación. Improcedente recargo de extemporaneidad; procedente exigencia de intereses (AN 13-12-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y misma doctrina: Regularizada por la Inspección la situación de la sociedad dominante del Grupo, la declaración complementaria de la dominada para ajustarse a esa regularización, a efectos del art. 27.1 LGT, no fue espontánea porque, TS s. 19.11.12 y AN s. 13.12.18, la inspección es como un requerimiento previo y tampoco se da la finalidad del recargo que es estimar al cumplimiento espontáneo (AN 21-12-18)

A pesar de la referencia a una sentencia de hace siete años, estos pronunciamientos actuales se pueden considerar interesantes y merecedores de consideración. Lo es en todo caso cuando, superando el rigor de la literalidad se emplea el sólido argumento de la razón. Sin duda, literalmente, un requerimiento es una comunicación personal y así es como se dice en el artículo 99.7, párrafo segundo, LGT: “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad”.

No faltan preceptos en la LGT que se refieren a los requerimientos. Así, ocurre en el artículo 191.6, al tipificar la infracción por no ingresar en plazo, o en el artículo 198. 1 y 2, al regular la sanción en la infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones y documentos relacionados con obligaciones aduaneras cuando no producen ni puedan producir perjuicio económico (censos, domicilio, información tributaria sobre terceros). Por su parte, el artículo 27 se titula “Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo” y regula tales recargos como obligaciones accesorias. Y añade: “A efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”

A la vista de esta regulación legal, las sentencias reseñadas emplean el argumento del doble requisito. Textualmente requerimiento es una comunicación con conocimiento formal del interesado; pero se considera razonable asimilar esa comunicación formal con una regularización inspectora a otra sociedad (dominante) del grupo del que forma parte la interesada. Por otra parte, se emplea el argumento de la finalidad del recargo de extemporaneidad que es procurar el cumplimiento espontáneo de declarar, de modo que se considera que no existe espontaneidad cuando se regulariza la propia situación a la vista de la regularización inspectora a otra sociedad. Y la conclusión es: si el recargo se exige cuando el ingreso extemporáneo es espontáneo y no hay un requerimiento previo, cuando el ingreso extemporáneo se produce al tener conocimiento de la regularización tributaria a un tercero no procede recargo porque hubo requerimiento y no hubo espontaneidad. Aunque sí se exigen intereses de demora por el ingreso tardío.

A primera vista parece sorprendente el resultado del proceso intelectual; avanzando por ese camino se podría llegar a justificar la no exigencia del recargo en cualquier ingreso extemporáneo motivado por haber tenido noticia (incluso de una resolución o una sentencia a un desconocido) de lo que debe ser la tributación correcta, en cuanto que (no, a pesar de que) no ha habido espontaneidad (por la fuerza íntima de cumplir bien) y el requisito de requerimiento con conocimiento formal no exige “notificación” (arts. 109 a 112 LGT), sino “tener conocimiento de la actuación” (art. 27.1 LGT).

Por otra parte, no parece que se pueda olvidar la pequeña historia del recargo de extemporaneidad que en la versión original de la LGT/1963 era un “recargo de prórroga” (fijo del 5%), cuya única justificación era el cumplimiento tardío (se eliminó porque era coste de una opción); pasando luego a ser un interés por demora (fijo del 10%) por el coste financiero del retraso (se eliminó por su irracionalidad y su inequidad al tratar igual cualquiera que fuera el tiempo de retraso); varios recargos según el retraso (10%, 25%, 50%) se justificaban para disuadir del retraso (se eliminó porque el 50% era el mismo porcentaje que la sanción por omisión); recargos (5%, 10%, 15%, para disuadir) más intereses de demora en retrasos superiores a 12 meses por el coste financiero (art. 27 LGT). En todas esas fases la referencia a que no existiera requerimiento previo no era tanto por la espontaneidad, como porque de existir requerimiento lo exigible no serían recargos ni intereses, sino sanciones (cf. art. 191 LGT). Como se ve, asimilar “requerimiento previo con conocimiento formal” a “noticia estimuladora de la regularización voluntaria”, siendo equitativo e, incluso, razonable, debería tener un fundamento normativo más sólido.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16)

RESPONSABLES

101) Administrador. Improcedente. Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)

Aunque se trata de dos motivos diferentes de responsabilidad tributaria, parece posible y conveniente comentar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)

- De la primera de las sentencias reseñadas parece el aspecto más relevante, a tener en cuenta siempre que la responsabilidad tributaria se refiere o se extiende a una sanción, es la necesidad de probar la culpa, la intención y la voluntad de incumplir o de procurar el incumplimiento, del responsable. Si el legislador parece que sólo lo vio así en el artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad solidaria por haber causado o colaborado activamente en la realización de una infracción), como excepción a la presunta regla general (art. 41.4 LGT: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta o en otra ley se establezcan”), en cuanto que en los demás casos de extensión de la responsabilidad a la sanción (arts. 42.1c) y 2 y 43.1.a), c), g), h) LGT), parece ajustado a Derecho considerar que sólo procede la extensión de la responsabilidad a la sanciones en aquellos casos en los que se pruebe una conducta culposa del declarado responsable tributario.

Podría servir como refuerzo argumental la doctrina que señala el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria. Por lo demás, esta primera sentencia también presenta como aspectos interesantes: el rigor sin consecuencias con que se aplica la ley contra Derecho y contra los hechos (no era administradora); y también la importancia que se da a la prueba testifical (en este caso, judicial).

- La segunda de las sentencias se refiere a una responsabilidad confusa y desafortunadamente regulada (art. 43.1 LGT). Son responsables las personas o entidades que : 1) (i) tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o (ii) en las que concurra una voluntad rectora común con personas jurídicas; 2) cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido (i) creadas o (ii) utilizadas de forma abusiva o fraudulenta; 3) para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) y exista unicidad de personas o esferas económicas (i), o (ii) confusión o desviación patrimonial.

Tan deficiente regulación parece evidentemente inapropiada en Derecho para establecer una responsabilidad tributaria como medida “antiabuso” (o antifraude, a la vista de la disyuntiva del texto legal). Y, en su deficiencia, permite incluir situaciones como la que se deduce de la sentencia reseñada: una sociedad que no puede realizar una actividad (actuación fraudulenta), subcontrata (unicidad de esferas económicas) en exclusiva con otra (tiene el control efectivo por identidad de administradores) que realiza la actividad expidiendo facturas e incurriendo en incumplimientos tributarios de los que no responde por carecer de bienes (elusión de la responsabilidad). Si, además, esa deficiente regulación tiene efectos retroactivos parece evidente que padece el Derecho. Y, también parece evidente, que esa responsabilidad exige la prueba de todos y cada uno de sus requisitos, ponderando las expresiones alternativas (empleo de disyuntivas), si no se quiere actuar contra el Derecho y la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 43.1.f) LGT, el art. 126 RGR incluye en la actividad principal del que contrata o subcontrata todas las obras y servicios que de no haberse contratado o subcontratado debería realizarlos él; se garantiza la proporcionalidad por el derecho de regreso y la buena fe por la posibilidad de solicitar un certificado (AN 3-4-17)

RECLAMACIONES

102) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. Alegado que la provisión contable de la deuda tributaria abocaría a la quiebra, se deniega porque la sociedad tenía contratos adjudicados de elevado importe que son un crédito a tener en cuenta y 70 oficinas y otras en arrendamiento financiero; y al art. 233 LGT no se aplica el principio fumus boni iuris que es propio de medida cautelar en la Ley Jurisdiccional (AN 21-12-18)

La sentencia reseñada tiene interés más por la referencia al principio “fumus boni iuris” que por la resolución sobre el asunto de la suspensión sin garantías que parece suficientemente fundamentada, al tiempo que pone de manifiesto la mucha información que sobre los administrados tiene la Administración y la utilidad que, a veces, le da.

El principio “apariencia de buen derecho” (fumus boni iuris), sin perjuicio de su aplicación en otros ámbitos del Derecho (como en la pacífica posesión de un bien o un derecho como propio) está especialmente relacionada con la adopción de medidas cautelares. De medidas cautelares, que incluyen la suspensión de la ejecución del acto impugnado, tratan los artículos 129 a 136 de la Ley 29/1998, LJCA. En la Ley 1/2000, LEC, el artículo 728 (“Peligro por la mora procesal. Apariencia de buen derecho. Caución”), en su apartado 2, establece que “el solicitante de medidas cautelares también habrá de presentar los datos argumentos y justificaciones documentales que conduzcan a fundar, por parte del tribunal, sin prejuzgar el fondo del asunto, un juicio provisional e indiciario favorable al fundamento de su pretensión. En defecto de justificación documental el solicitante podrá ofrecerla por otros medios”. La apariencia de buen derecho (un principio de prueba) se considera uno de los presupuestos de las medidas cautelares: periculum in mora, fumus bonus iuris, caución, adecuación de la medida y menor onerosidad (estos dos últimos se regulan en el art. 726 LEC).

De medidas cautelares trata el artículo 81 LGT y la suspensión en las reclamaciones económico administrativas se regula en el art. 233 LGT. El artículo 12.1 LGT regula la interpretación de las normas tributarias y ordena que se haga “con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 del Código civil. Este artículo, en su apartado 4, establece que los principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Por su parte, en el apartado 3 se regula los condicionantes de la costumbre y de los usos jurídicos como fuente del Derecho.

Si todas estas referencias normativas se unen a los principios que rigen las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), parece que proporcionan un fundamento razonable para considerar que el principio del “fumus boni iuris” sí tiene cabida en la aplicación al menos en el ámbito procedimental de las normas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

103) R.A. Renta irregular. Improcedente. En el cese de un socio de empresa de auditoría, acordada una retribución, no se considera irregular, art. 32 LIRPF/2006 y AN s. 22.09.17, porque la indemnización estatutaria atendiendo a permanencia y edad dependía del acuerdo de la junta y es renta en ese momento y no generada en años anteriores (AN 19-12-18)

La regulación del tratamiento especial en la tributación de las rentas irregulares en el tiempo es una exigencia de Justicia que tiene explicación racional si se considera un impuesto que recae sobre la renta atribuible a un determinado período; explicación que es trascedente cuando, además, se trata de un impuesto que aplica una escala progresiva de tipos impositivos crecientes según crece la base liquidable. En el IRPF el tratamiento ha evolucionado en un doble sentido: determinar qué se considera renta irregular (tiempo de generación, carácter extraordinario y no periódico, condicionante temporal del importe) y establecer cómo debe tributar (reducción de la cuantía según el tiempo, agrupación separada como parte de la renta total y limitaciones en la compensación con otras partes, tipos reducidos).

En la LIRPF/2006, se regula las peculiaridades de la irregularidad temporal de la renta con reducciones en los rendimientos (arts. 18.2 y 3, 23.3, 26.2 y 32); y, en los rendimientos de capital mobiliario (art. 32 LIRPF) se atiende al tiempo de generación y al carácter irregular del ingreso (art. 25 RIRPF), sin perjuicio de las limitaciones derivadas de la cuantía del rendimiento. En algunos casos, se puede plantear una cuestión previa, como es la naturaleza del rendimiento: en el asunto que resuelve la sentencia, en que se paga a un socio con fondos de una empresa, puede surgir la duda (aunque no parece que sea así en este caso) de si se trata de rendimientos del trabajo o del capital mobiliario. Si a esa duda se añade la consideración del criterio de la Administración sobre la “transparencia fiscal” de empresas y sociedades de profesionales y artistas, queda de manifiesto la complejidad del asunto.

Considera la sentencia que no ha existido generación de renta por un tiempo superior a dos años, sino que se trata de un ingreso de generación y devengo instantáneo producidos al tiempo del acuerdo de pago de la indemnización; y también considera la sentencia reseñada que el cese en la empresa sea un ingreso obtenido de forma “notoriamente irregular” como sería la indemnización o la ayuda por cese en una actividad económica (en rendimientos del trabajo, el artículo 12.1.f) RIRPF se considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular la cantidad satisfecha por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral). Las consideraciones hechas aquí podrían justificar una respetuosa discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18)

104) Ganancias. Exenciones. Vivienda habitual de mayor de 65 años. Aplicando el art. 69.1.3º TRLIRPF/04: el concepto de vivienda habitual se mantiene con la D.Ad. 23ª Ley 16/2012 que modificó Ley 35/2006; también es así en el ISyD, TS s. 12.05.17; la exención requiere que sea vivienda habitual -que se resida continuadamente más de 3 años- y que durante ese tiempo se haya tenido el pleno dominio que se transmite -en este caso, por permuta en 2006 a cambio de obra futura; no se discute para el esposo que era propietario privativo por herencia de la residencia conyugal hasta que en 2003 la aportó a gananciales, pero se niega la exención a la esposa. Se autoliquidó con gravamen, se pide la rectificación, se deniega (TS 20-12-18)

Hay aspectos diversos en la consideración de la sentencia aquí reseñada. Así, en el ámbito de lo sociológico, la peripecia personal (ingreso con gravamen, solicitud de rectificación para la exención), parece relevante recordar tanto las desafortunadas consecuencias de “encender semáforos” que llaman la atención, como la prevención cierta que provocan en las oficinas gestoras las solicitudes de rectificación. En el ámbito jurídico, es conveniente atender al contenido diferente de las titularidades compartidas: comunidad de bienes (romana), sociedad de gananciales (germánica), sociedad personalista (persona jurídica). En el ámbito económico, es obligado reconocer las variaciones patrimoniales que se producen cuando se aporta un bien privativo a una sociedad de gananciales y que allí se diluye hasta que se liquida y se adjudican bienes concretos (sin que antes hayan existido cuotas espirituales, que son propias de la comunidad de bienes romana y no de la germánica que es “cuasi societas”).

Si se atiende a la justificación fiscal de la exención parece que lo esencial (la esencia) es la residencia durante los tres años anteriores. Sobre el pleno dominio, es obligado reconocer la exención a ambos cónyuges cuando se enajena un bien ganancial que estuvo en esa situación los tres años anteriores a la transmisión. Desagregar dominios en una sociedad de gananciales es contrario a la naturaleza de ésta: es discutible que el titular del bien privativo aportado a la sociedad de gananciales, se pudiera considerar que seguía siéndolo después de la aportación (lo que impediría la exención también para él). Por este motivo parece razonable considerar que, en los términos aquí expuestos, se podría aplicar la exención para ambos cónyuges.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para aplicar la exención por enajenación de vivienda de mayor de 65 años, la ley no exige que se tuvieran el pleno dominio en los tres años anteriores, a diferencia de lo exigido para deducción por adquisición o exención por reinversión en vivienda; la venta se produjo al tiempo de la escritura de compraventa y no en la fecha de la escritura de recepción del precio (AN 4-11-15)

IVA

105) Sujeción. Subvención vinculada al precio. El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, para pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

La sentencia reseñada traerá a la memoria de los tributaristas de más edad tanto las muchas situaciones conflictivas que provocó la redacción originaria de la LIVA por la interpretación de lo que significa “vinculadas directamente al precio”, como las pretensiones de resolverlas por una desafortunada ley en 2001, con tratamiento diferenciado de subvenciones corrientes y subvenciones de capital para inversiones. Tampoco podrá olvidar alguno la propuesta externa a la DGT en 1998 que distinguía entre subvenciones en operaciones de interés general (propaganda turística en establecimientos hoteleros…; como ahora se ha incorporado por ley 9/2017), subvenciones directas al precio (base sujeta), subvenciones corrientes para cubrir pérdidas y subvenciones de capital (no incluidas en la base) y que no sólo no prosperó, sino que ni siquiera se llevó a la UE por temor reverencial y por no tener que defender ese perfeccionamiento.

En cambio, la obligada armonización fue la que llevó al añadido en el artículo 78.Dos.3º LIVA, por Ley 9/2017, que establece que no se consideran subvenciones vinculadas directamente al precio ni integran en ningún caso (nótese la radicalidad de los términos) el importe de la contraprestación, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación (insiste la radicalidad), que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión; b) actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna. La primera (a) evitaría la tributación que confirma la sentencia; la segunda (b) fue la propuesta externa a la DGT hace 20 años (v. revista “Impuestos” de la época) que no se propuso ni se defendió ante las autoridades comunitarias.

La sentencia aquí reseñada se sitúa en la confusión de hace tantos años al referirse, incluso, a la naturaleza de la contraprestación percibida por la empresa subvencionada (precio, tarifa…) y a la posibilidad o no de la reducción de su importe como consecuencia de la subvención. Pero esa referencia tiene poco fundamento porque precios, tarifas, cánones e incluso tasas, son modificables a la vista de su insuficiencia y mantenerlas a cambio de mantener también una subvención es una muestra de “ilusión financiera”, en términos de Puviani.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

106) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)

Aunque la doctrina expuesta en esta sentencia ya no es novedosa porque la viene reiterando el TS, es esclarecedora y cada vez que se vuelve a leer aporta nuevas ideas tendentes a hacer de la gestión de los tributos un instrumento eficaz para realizar la Justicia fiscal.

La novedad y la aclaración de la doctrina es doble: por una parte, señala que el artículo 95 Tres 2º y 3º LIVA contiene una presunción “iuris tantum” que se puede destruir mediante prueba en contrario por alguno de los medios admitidos en Derecho; y, por otra parte, señala que esa prueba en contrario de los hechos (afectación del vehículo a la actividad empresarial o profesional) puede ser en más o en menos respecto del porcentaje (50%) que indica el precepto legal. Porque es una presunción legal, sin otro fundamento, también es obligado reconocer que se trata de una verdad formal no contrastada con la realidad de cada caso.

Y es, precisamente, ese ajuste a la realidad el que debería motivar la prueba en contrario de la Administración o del administrado cuando conozca la real afectación a la actividad. La diferencia está en que el administrado queda exonerado de responsabilidad si aplica la ley aunque sea consciente de una afectación inferior al porcentaje que la ley señala; en cambio, parece que la Administración, porque debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque sus actos se presumen ajustados a la legalidad (art. 34.2 Ley 39/2015, LPAC), está obligada, en todo caso, a comprobar los hechos a efectos de confirmar o probar en contrario. También le obliga el principio de integridad de las regularizaciones tributarias y, desde luego, la inconstitucionalidad (cf. art. 31 CE) del presunto principio de exigir la mayor tributación posible, cualquiera que sea el fundamento jurídico de tal exigencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 95.3 LIVA según TJUE ss. 11.07.91 y 15.09.16 y TS s. 25.04.14, no cabe deducir más del 50% si no se prueba el uso exclusivo en la actividad, lo que no es una prueba diabólica negativa imposible ni difícil (TS 5-2-18)

107) Deducciones. Irrealidad. Facturas. Los servicios facturados exigen un alto nivel técnico en medios y cualificación con los que no contaba la empresa que tampoco declaraba; la factura no es prueba de realidad; pero se aportaron albaranes, ofertas de pedido, pagos nominativos y la Inspección se negó a visitar a la empresa. Sanción porque hubo dolo al deducir servicios inexistentes (AN 10-12-18)

La sentencia aquí reseña aporta puntos de referencia de indudable interés a efectos de su comentario. El primero se refiere a los medios de prueba en la aplicación de los tributos (arts. 105 y 106 LGT), en general (quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo) y, en particular, respecto de las facturas y de las presunciones. Respecto de las facturas, es obligado recordar lo que dice el artículo 106.4 LGT: los gastos deducibles y las deducciones se deben justificar “de forma prioritaria” mediante factura que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria y entregada por quien debe expedirla. Y añade la ley: la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Y también: si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado aportar la prueba de las operaciones.

Esta regulación obliga a precisar: (i) la factura es un medio “prioritario” de prueba “de los gastos y deducciones” (se admiten otros medios, pero este es prioritario, anterior a cualquier otro); (ii) la factura no es un medio “privilegiado” (pero es un medio de prueba admitido en Derecho) de la realidad de las operaciones, por lo que, probada esa realidad por la factura o no cuestionada fundadamente por la Administración, no hay otra carga probatoria para el administrado tributario ni respecto del “gasto o deducción” ni respecto de la “operación”; (iii) cuestionada “fundadamente” (la única fundamentación posible en Derecho es la utilización de medios de prueba) la existencia de la operación por la Administración, la carga probatoria cae sobre el administrado tributario que puede emplear cualquier medio de prueba para demostrar dicha existencia.

Para probar de contrario que una operación no existe o que una factura no se corresponde con la realidad de los hechos que fundamentan un gasto o una deducción, es frecuente que la Administración utilice las presunciones como medios de prueba. Al respecto, es conveniente señalar (art. 108.4 LGT): tanto que los datos contenidos en la declaración del administrado se presumen ciertos “para él” (pero la Administración no puede presumirlos inciertos porque sería ir contra la presunción de inocencia: art. 24 CE); como que los datos aportados por otros se presumen ciertos, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad de los mismos, en cuyo caso la Administración debe contrastar (comprobar los datos; y, si se confirma la inexactitud o falsedad, debería actuar en consecuencia regularizando o iniciando expediente sancionador).

A la vista de lo que consta en la sentencia (la factura no es prueba de realidad; se aportaron albaranes, ofertas de pedido, pagos nominativos y la Inspección se negó a visitar a la empresa), parece que la Administración no ajustó a Derecho su proceder.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)

ITPyAJD

108) TO. Gravamen. Base. Sociedad inmobiliaria. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

El asunto que resuelve la sentencia reseñada fue señalado como modelo de fraude de ley tributaria cuando se explicaba (art. 24 LGT/1963). Ahora, parece que los porcentajes en el capital social (o en el control) se tratan como si fueran pagos realizados y conducentes a conseguir un importe que otorgara el dominio en una adquisición que sólo entonces tributaría como tal (no por el último pago, sino por el coste total del dominio-control adquirido). No es así, en la realidad, claro, pero cuando ésta se distorsiona a los solos efectos tributarios se producen los puntos de discrepancia que motivan litigios. Atender al “valor real comprobado” es otra causa de pleitos.

Y, producida una distorsión de la realidad (como ocurre cuando se aplica la extralegal transparencia fiscal a sociedades de profesionales y artistas), se puede observar otras. Así, si la obtención de la mayoría de capital y control de la sociedad se hace tributar como adquisición de inmuebles por el socio, la coherencia del sistema tributario (v. “La Ciencia de la Hacienda” C. Cosciani, EDERSA) podría determinar la imputación por inmuebles desocupados (art. 85 LIRPF) o las eliminaciones propias de las sociedades patrimoniales por no tener actividad (arts. 3 LIS) o la atribución al socio de las consecuencias de su titularidad indirecta de los inmuebles, por ejemplo a efectos del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si tres familias tienen el 100% de las acciones de una sociedad con más del 50% de su activo en inmuebles, los ceden a otra de la que también tienen el 100%, absorbiendo ésta a aquélla, no se aplica la LMV porque se trata de transmisión de negocio en funcionamiento y no se adquiere el control que ya se tenía (TS 21-11-13)

109) Comprobación de valores. Medio inidóneo. Aplicación de coeficiente a valor catastral. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

Aunque, como dice la sentencia reseñada, ya hace meses que el TS estableció la doctrina ajustada a Derecho en la comprobación de valores de bienes inmuebles, en cuanto que, lógicamente, las nuevas comprobaciones deberán aplicar el artículo 57 LGT, es conveniente conservar en la memoria: 1) que la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble; 2) que la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) que la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) que el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real. Amén

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

Julio Banacloche Pérez