IAJD: TRIBUTACIÓN DE LOS PRÉSTAMOS CON GARANTÍA HIPOTECARIA

SUMARIO

I. LAS SENTENCIAS DE OCTUBRE
II. EL DECRETO LEY DE NOVIEMBRE
III. LA SENTENCIA DEL PLENO

I. LAS SENTENCIAS DE OCTUBRE

Hoy ya no hay Licenciatura, sino Grado; la asignatura de Hacienda Pública o no existe o es opcional o es cuatrimestral. Y, sin embargo de ese progreso académico, los que aprendieron con otros planes de estudio, saben que la Ciencia de la Hacienda, según la concebían y explicaban los “institucionalistas” (los otros eran “economicistas”), era la base y el fundamento del Derecho Tributario, como el Derecho Civil es el Derecho común de todas las demás especialidades. Sin la asignatura de Hacienda Pública no tiene sentido ni el sistema tributario justo, ni el principio de capacidad económica para contribuir (cf. art 31 CE). Hace poco se leía que se iba a paralizar la tramitación parlamentaria de un proyecto de ley porque era “una ley ilegal”. Hace menos, se ha producido el escándalo social, económico y jurídico de la sentencia que ha cambiado la doctrina anterior del Tribunal Supremo y ha considerado que en los “préstamos hipotecarios” la tributación por el concepto Actos Jurídicos Documentados corresponde al prestamista y no al prestatario.

La conmoción ha sido tanta que se el Alto Tribunal se ha dado un tiempo para decidir cuál es la doctrina adecuada. Y, como es natural, los medios de comunicación han dado noticia tanto de las distintas opiniones de expertos, como de las manifestaciones opuestas de los interesados en que la tributación corresponda a unos o a otros. La Ciencia de la Hacienda, para los institucionalistas, es como el Derecho Natural y como la Filosofía del Derecho de la actividad financiera del Sector Público; es Derecho y, como tal, es “el arte de lo bueno y de lo equitativo”, su principio y fundamento es la Justicia. Y, en el asunto de que aquí se va a tratar, toda la argumentación debe tener como guía la capacidad económica como justificación de un sistema tributario justo.

De los tiempos escolares se recuerda las utilidades marginales decrecientes que llevaban con una explicación sencilla, y vivida por los alumnos, a justificar la progresividad de los impuestos (frente a la capitación o la proporcionalidad): si después de una intensa actividad deportiva tienes muchísima sed, ¿en cuanto valorarías un vaso de agua?; ¿y el segundo?, ¿y el tercero?, ¿quizá el cuarto?; cuando ya no tienes sed, ¿qué valor darías a otro vaso de agua?; ¿y cuando empiezan los mareos y las náuseas? Dejando de lado situaciones particulares (el avaro), atendiendo al destino que se daría a las rentas que se ganaran sucesivamente y diferenciando unidades monetarias y utilidades de cada unidad, se comprueba que el pago igual (todos tributan las mismas unidades) por cabeza es claramente injusto; y también lo es el pago proporcional a la renta que se gana. La Justicia exige la progresividad (al menos del sistema) y la equidad los mínimos exentos.

1. EL DERECHO TRIBUTARIO. LOS PRECEPTOS

Aunque estas consideraciones se hacen desde la perspectiva de la Ciencia de la Hacienda, es obligado hacerlas teniendo en cuenta lo que se regula en el Derecho Tributario. Y, atendiendo también a las consideraciones que se pueden leer en la sentencia de 16 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo, se consigue una base normativa y una referencia doctrinal sobre las que reflexionar

Como no se trata de una crítica a la citada doctrina es conveniente resumirla señalando aspectos puntuales de la misma: 1) el préstamo no es un derecho real, pero sí lo es el derecho real de garantía de hipoteca (art. 1875 Cc); 2) cada convención tiene su propio tratamiento tributario en el ITPyAJD y hay que distinguir dos negocios jurídicos: el préstamo y la hipoteca; 3) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad “Transmisiones patrimoniales onerosas”, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de “Actos jurídicos documentados”; 4) en AJD, por documentos notariales, siendo el requisito de sujeción al tributo que tenga contenido valuable y que sea inscribible, el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia; 5) la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; 6) en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado, por ejecución, el cobro del dinero prestado; 7) el reglamento no es aclaratorio de la ley, sino que contiene un exceso sobre los límites reglamentarios al señalar (art. 68.2 RITP) que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestatario; 8) y , por ese motivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 27.3 LJCA se anula ese apartado de dicho precepto por causa de dicho exceso.

1) TRIBUTO INDIRECTO. Establece el artículo 1.1 TR LITPyAJD: “1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes gravará: 1º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2º Las operaciones societarias. 3º Los actos jurídicos documentados. 2º En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. El artículo 1.3 RITP “añade” al texto de la ley que “el gravamen de un acto o contrato por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” o por la de “operaciones societarias” sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de “actos jurídicos documentados” cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto”.

- Son aspectos a señalar, pero irrelevantes a efectos del asunto de que aquí se trata:

a) en la regulación legal, por una parte, la improcedencia de utilizar la numeración primero, segundo… que es propia de una sucesión y no de conceptos independientes y, por otra parte, la incorrección científica, frecuente de en las leyes posteriores a 1978, que entraña el empleo de la palabra “gravará”, porque se está regulando el ámbito objetivo del tributo (la sujeción) y no el gravamen (los actos sujetos, pueden estar gravados o exentos), por lo que la redacción debió ser: “sujetará al tributo” o “someterá al tributo“ o, con otra redacción, “Están sujetos al impuesto…”;

b) en la regulación reglamentaria aunque parece evidente el exceso de desarrollo normativo al añadir la incompatibilidad entre los conceptos (en el reglamento se emplea la palabra “modalidades”) TPO y OS y AJD sólo cuando así resulte de la ley, puede encontrar justificación a la vista de lo dispuesto en el artículo 31.2 RITP que establece la tributación por AJD en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: tengan por objeto cantidad o cosa valuable; contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; y no estén sujetos a los conceptos TPO u OS. En todo caso, el artículo 1.3 RITP debió haber hecho la referencia no a “actos jurídicos documentados”, sino a los “documentos notariales” sujetos a ese concepto del tributo.

- En cambio es relevante, a los efectos que aquí interesa, reflexionar sobre la naturaleza del impuesto. Un “tributo de naturaleza indirecta” es aquel que sujeta a su ámbito manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir que es el fundamento constitucional (art. 31.1 CE) de nuestro sistema tributario: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica” mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La Ciencia de la Hacienda explica la evolución histórica que, como realización de la Justicia, pasó de la imposición sobre el patrimonio a la imposición sobre la renta ganada y, en la definición de ésta, de la renta bruta a la renta neta y, sobre ese concepto, de la multiplicación de tributos sobre las distintas fuentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, del trabajo y el capital en las rentas empresariales y profesionales) a la configuración de un impuesto personal (general y complementario; o único con diseño analítico o sintético) y progresivo (complementado o no con un impuesto calculado sobre el patrimonio, pero de intensidad tan reducida que se podía pagar con la renta que dicho patrimonio producía, impidiendo la ley la confiscación, como se reguló en los primeros años del sistema tributario diseñado en la reforma de 1978). Se debe incluir en esta tributación sobre la renta ganada, los impuestos sobre las adquisiciones gratuitas o mortis causa: herencias, legados, donaciones y liberalidades de los que hay referencias históricas en los principios que se conocen (Egipto, Roma…) de la tributación.

Patrimonio (lo que se tiene) y renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica; a diferencia de los impuestos sobre las adquisiciones (sobre la renta gastada) que afectan a manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir. La evolución histórica de los tributos indirectos sobre la renta gastada también tiene puntos de partida lejanísimos en el tiempo y conduce no sólo al origen de lo que luego son impuestos diferenciados: según se adquieran bienes y servicios a empresas y profesionales; o entre particulares, fuera del ámbito de esas actividades; o en operaciones de tráfico exterior. Esa evolución ha llevado, por una parte, desde la imposición por la entrada de géneros, productos y mercancías en las ciudades, a la venta en ferias y mercados y, luego, a la sistematización de impuestos según lo adquirido (la renta gastada) ya fueran productos naturales, transformados, comercializados al por mayor o al por menor y servicios de todas clases. Y con configuraciones distintas, también procurando la tributación más justa (más ajustada a la capacidad económica para contribuir), que van desde la tributación multifásica en cascada (como nuestro IGTE hasta 1985) a la tributación multifásica sobre el valor añadido (como el IVA que aplicamos desde 1986), sin olvidar los estudios y aplicaciones aisladas de tributos monofásicos o sobre el gasto personal.

En la consideración de la imposición indirecta no se debe olvidar una premisa esencial: se trata de exigir un tributo por adquisiciones onerosas, como manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir (es razonable considerar que quienes más ganan gastan más y gastan adquiriendo lo que tiene mayor precio; aunque sea evidente que cuando se gana mucho se alcanza un punto en que se ahorra parte de la renta ganada, pero no se deja de gastar más que los que ganan menos). Y, a partir de esa premisa, se puede recordar criterios de distinción de la tributación directa e indirecta: ya fuera aporque aquélla se exigía a partir de relaciones nominales que dirigían la tarea de los recaudadores a diferencia de la tributación impersonal (por bien entregado o servicio prestado); ya fuera porque en la tributación directa la percusión es individual y personal (en la que cada uno tributa según la renta que él gana) a diferencia de la tributación indirecta (que se exigía a los vendedores que trasladaban el coste fiscal en la determinación de los precios a cobrar a los adquirentes de bienes y servicios); ya fuera atendiendo a la referencia científica (repercusión) y legalizada (obligatoria por ley).

Sin duda, la Ciencia de la Hacienda reconoce y estudia efectos de la imposición (remoción, amortización, traslación hacia adelante, hacia atrás, oblicua), tanto directa como indirecta, que permiten distinguir entre percusión (quien debe tributar) e incidencia (quien soporta la carga fiscal). Pero es poco cuestionable considerar que: 1) la renta gastada es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir; 2) que la tributación indirecta se exige en actos o negocios onerosos (cf. art. 1274 Cc y art. 7.1.A) TR LITPyAJD) en los que o bien se gasta (y a quien gasta) por la adquisición de bienes o servicios o bien la manifestación indirecta de la capacidad económica se produce en adquisiciones, por adjudicaciones, reconocimientos de dominio, de derechos (v. art. 7.1 B), C) D) TR LITPyAJD); o en operaciones societarias con contenido patrimonial (v. art. 19 TR LITPyAJD); o acreditaciones, formalizaciones, con contenido patrimonial (v. art. 27 TR LITPyAJD).

La cuantificación de esa capacidad económica que justifica la tributación hace que la base imponible sea, en general, el valor real de lo adquirido, el importe nominal o el haber líquido o el valor o el importe o la responsabilidad del objeto valuable o el valor del derecho (v. arts. 10, 25 y 30, 36 y 42 TR LITPyAJD). Y el sujeto pasivo es el que manifiesta su capacidad económica para contribuir de forma indirecta ya sea por lo que adquiere o de otro modo (arts. 29, 34, 41 TR LITPyAJD).

2) REGULACIÓN DE ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA HIPOTECA. Establece el artículo 1857 del Código civil que los requisitos esenciales del contrato de hipoteca son que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal; que la cosa hipotecada pertenezca en propiedad al que la hipoteca y que las personas que constituyan la hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto. Además de los requisitos señalados en el artículo 1857 Cc, es indispensable para que la hipoteca quede válidamente constituida que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad (art. 1875 Cc)

La hipoteca es un derecho real de realización de valor y actúa en función de garantía del cumplimiento de una obligación de pago de dinero; derecho que consiguientemente, ofrece carácter esencialmente accesorio (TS s. 13-7-1984). Mantener que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, es contrario a la realidad económica, a la naturaleza jurídica y a la doctrina jurisprudencial.

En lo que aquí interesa es conveniente considerar los ámbitos y elementos de tributación en los actos y negocios en los que se constituye un derecho real de hipoteca.

- IVA / ITP. El artículo 7.5 TR LITPyAJD se establece que no están sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso cuando constituyan entregas o servicios sujetos al IVA, con excepción de las operaciones (entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles) que determinan una doble sujeción (exención no renunciada en IVA y gravamen en ITP; vid. art. 18 LITPyAJD). El artículo 1.2 TR LITPyAJD establece, para un mismo acto, la incompatibilidad de sujeción a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias”.

- TPO. La constitución de derechos reales está sujeta por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” en los términos del artículo 7 TR LITPyAJD. En ese concepto y para la constitución de hipotecas la base imponible (art. 10.2.c) TR LITPyAJD) es el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; o el capital y tres años de intereses, si no consta expresamente dicho importe. Y también se regula (art. 10.2.j) TR LITPyAJD) que, en los préstamos garantizados con hipoteca, se está a lo dispuesto en la letra c), o sea que la base imponible es la obligación o el capital garantizado más intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. El artículo 15.1 TR LITPyAJD, a efectos del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, establece que la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo.

- AJD. Para el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -“Documentos notariales”- se regula: 1) que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan (art. 29 TR LITPyAJD); 2) que la base imponible (art. 30) en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos; y si no constara expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses; y 3) que la cuota tributaria en las matrices y las copias de escrituras y actas notariales se determina por pliego o folio; y “tributarán además” al tipo impositivo que se fije: las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; c) y que dichos actos o contratos no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” o “Operaciones societarias”. Lo que quiere determina la incompatibilidad, a efectos de esa tributación “además”, entre “transmisiones patrimoniales onerosas” y “Actos jurídicos documentados- documentos notariales”.

- Considerar que la apreciación conjunta del préstamo y la garantía hipotecaria (art. 15.1 TR LITPyAJD) es acorde con una interpretación sistemática de la ley que afecta a “Transmisiones patrimoniales onerosas” y a “Actos jurídicos documentados”, justificaría que, en los préstamos hipotecarios empresariales (prestamista: entidad financiera; prestatario, ajeno a esa actividad), hubiera tributación por AJD por la primera copia de la escritura; y que, en los préstamos hipotecarios fuera de la actividad empresarial, sólo se tributara por ITP, al ser una acto sujeto a ese concepto (art. 31.2 TR LITPyAJD). De esa consideración conjunta -préstamo y garantía hipotecaria- es una prueba la previsión del artículo 30 TR LITPyAJD que regula la base imponible en “los derechos reales de garantía” y “en las escrituras que documenten préstamos con garantía”.

En cambio, considerando que el artículo 15 TR LITPyAJD sólo afecta a la tributación por “transmisiones patrimoniales onerosas” y no a la correspondiente a AJD, haría que, en un préstamo con garantía hipotecaria, si lo hace una empresa en el ejercicio de su actividad financiadora, por el IVA habría sujeción con exención por el préstamo; y que, por ser la empresa el prestamista, no le afecta la tributación de la garantía hipotecaria que es un acto que realiza el prestatario; y la constitución de hipoteca por el prestatario (salvo que fuera una operación desarrollada en el ejercicio de su actividad, sujeta al IVA, sin evitar la tributación por AJD que es una tributación compatible aquí) sería un acto sujeto al ITPyAJD por “Transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.1 B) y art. 10.2 c), TR LITPyAJD), sujeción que determinaría la no “tributación además” por “Actos jurídicos documentados - Documentos notariales” (art.31.2 TR LITPyAJD).

En el asunto de que aquí se trata la cuestión ha surgido porque se considera: 1) que el préstamo empresarial con garantía hipotecaria hay dos convenciones y dos tratamientos tributarios: el préstamo (operación empresarial) es una operación sujeta y exenta por IVA y no sujeta a TPO (art. 7.5 TR LITPyAJD); y 2) que la constitución de hipoteca también es un acto empresarial no sujeto sujeto a TPO y sujeto y gravado por AJD. Pero, si es así, sobraba el debate sobre la aplicación del artículo 15 TR LITPyAJD a sólo un concepto (TPO) o a ambos (TPO y AJD), en cuanto ese precepto también excluiría la tributación por la hipoteca (por sujeción accesoria al préstamo). Lo que reconduce la polémica sólo a quién es el sujeto pasivo a efectos de AJD y a si el acto de constitución de hipoteca por el prestatario titular del bien es un acto empresarial.

2. EL EXCESO REGLAMENTARIO

Dice la ley del impuesto, al regular el concepto “Actos jurídicos documentados – Documentos notariales” (art. 29 TR LITPyAJD), que el sujeto del impuesto es “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y el reglamento (art. 68 RITPyAJD) dice lo mismo, pero añade: “Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía se considera adquirente al prestatario”.

La interpretación razonable de la ley del impuesto lleva a reconocer alternativas excluyentes (las conjunciones copulativas unen y las disyuntivas separan), de modo que sujeto pasivo es: el adquirente; en su defecto, el que inste o solicite el documento notarial; “o” aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando el reglamento dice que en las escrituras de constitución de préstamo con garantía de se considera “adquirente” al prestatario, se podría mantener que se excede “extra legem” en el desarrollo de la ley que no se refiere al préstamo con garantía.

Ciertamente, los excesos en los desarrollos reglamentarios cuando afectan a aspectos sustantivos de la regulación de un impuesto no deben producirse y, si se producen, deben conllevar a su anulación. Como responsabilidad institucional, jurídica y social, los excesos en los desarrollos reglamentarios deben ser detectados y deben aconsejar su eliminación en los dictámenes, informes previos, vinculantes o no. Y, como principio de buena práctica del Derecho, se debe evitar la inclusión de habilitaciones reglamentarias en las leyes de los tributos que permiten condicionar hechos imponibles, bases imponibles y exenciones a lo que disponga un decreto.

- Debería ayudar a comprender la cuestión planteada, la reflexión sobre el contenido de las palabras de la ley en cuanto que se trata de un impuesto indirecto que sólo se justifica constitucionalmente si afecta a una manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir. Sin duda, esa manifestación se produce en la adquisición de un bien o un derecho; instar o solicitar un documento notarial podría ser considerado como una manifestación de capacidad económica para contribuir si es necesario para adquirir un bien o un derecho o para acreditar titularidades o circunstancias con trascendencia económica para el solicitante. Para que tengan esa consideración “aquellos en cuyo interés se expidan” los documentos notariales sin que así adquieran un bien o un derecho ni sean ellos los que insten o soliciten los documentos, hay que identificar ese interés con dicha trascendencia económica en el que se pueda considerar sujeto pasivo del impuesto en el concepto y por los documentos de que se trata.

Precisamente esa configuración alternativa de la ley (el que adquiere, el que solicita, el que tiene un interés económico) y la necesidad de referir la tributación a la manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir pudo ser lo que llevó al regulador reglamentario a considerar que el deudor “en el préstamo hipotecario” se puede identificar con el adquirente de un derecho (a gastar el dinero del prestamista) que insta o solicita un documento notarial (inscribible en el Registro de la Propiedad) porque tiene un indiscutible interés en ello (incluso porque es condición exigida por el prestamista y él necesita el dinero prestado que debe recibir). Y siendo así, el “exceso reglamentario” habría que considerarlo como una decisión ante la alternativa entre la seguridad jurídica (la claridad de la norma que evita dudas en su cumplimiento) y el principio de legalidad (que exige que, en la reserva de ley, art. 8.a) y c) LGT, se regule por ley el hecho imponible y los elementos determinantes de la deuda tributaria así como lo sujetos pasivos y responsables).

- Aunque fuera así (contenido de la regulación ajustado a Derecho, pero exceso de norma), la ilegalidad permitiría la anulación del precepto reglamentario en los términos del artículo 27 LJCA que establece que se plantee cuestión de ilegalidad cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso- administrativo hubiera dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada; y que, sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma. Que es lo que se ha producido en la situación que aquí se considera.

- Lo que no se entiende tan fácilmente es que, anulado un precepto reglamentario (art. 68 RITPyAJD), o una parte del mismo, si la ley permanece inalterada, se pueda plantear alguna duda sobre un cambio en la tributación (en la determinación del sujeto pasivo). Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía, para saber quién es el sujeto pasivo, seguirá siendo obligado saber si hay un adquirente de un bien o un derecho; y sólo si no lo hay (“en su defecto”), se debe considerar como sujeto pasivo las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o (disyuntiva, alternativa excluyente) aquellos en cuyo interés se expidan.

Lo discutible y discutido es mantener que en el préstamo hipotecario de una entidad financiera es ésta el sujeto pasivo del impuesto por el concepto “Actos jurídicos documentados” – Documentos notariales-, reconociendo que ella no adquiere ningún bien o derecho y que tampoco es ella la que insta o solicita los documentos, pero que éstos se expiden en su interés.

Este es el aparente motivo de la discrepancia: el interés. Es palabra de diversos contenidos “interesante”, “interés personal”, “interés económico”, “está interesado”, “es un interesado”… Desde luego, el prestatario, que precisa de un dinero disponible, tiene interés en que se le conceda el préstamo y para conseguirlo cumple todo lo que puede respecto de las pretensiones del prestamista (información personal y económica, plazos, intereses, amortización y garantía hipotecaria). El prestamista tiene interés en recuperar el dinero prestado, desde luego, pero ni es dueño del bien hipotecado, ni puede disponer respecto de ese bien, ni la hipoteca es una exigencia del contrato de préstamo más relevante que los intereses, los plazos y la forma de amortización u otras condiciones.

Por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, en el préstamo, el sujeto pasivo es el prestatario (art. 8 TR LITPyAJD): él es el que adquiere el dinero prestado y el derecho a utilizarlo. Y esa circunstancia es la que debe prevalecer a la hora de determinar el sujeto pasivo por el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -Documentos notariales-; pero, aunque no fuera así, hay que reconocer que es el prestatario el que insta o solicita la escritura de constitución de la hipoteca y su inscripción registral.

Considerar que el prestatario, necesitado de liquidez, no tiene interés en cumplir con las condiciones contractuales que impone el prestamista, es difícilmente aceptable. Incluso comparando, si eso fuera posible y medible, el interés del prestatario y el de la entidad financiera prestamista en que se perfeccione el contrato de préstamo cumpliéndose todas las condiciones convenidas, incluida la garantía hipotecaria, parece que se debería considerar, atendiendo a las situaciones relativas y peculiares de las partes contractuales, que es mayor el interés del prestatario.

Pero la Ciencia de la Hacienda ofrece un panorama de consideración diferente y un punto de apoyo sólido para la decisión del asunto de que aquí se trata: la capacidad económica que se pone de manifiesto indirectamente en la constitución de una hipoteca como garantía de un préstamo. No se ha considerado, aún, inconstitucional el artículo (art. 30.1 TR LITPyAJD) que establece que la base imponible (la manifestación indirecta de la capacidad económica tributable) en un derecho real de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía es “el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, el capital y tres años de intereses). Es difícilmente razonable considerar que esta previsión legal se refiere a la capacidad económica para contribuir de la entidad financiera prestamista -si acaso, sería sólo el interés garantizado- y no a la necesidad de liquidez disponible del prestatario.

3. CONCLUSIONES APROXIMATIVAS

Habría que empezar pidiendo concordia. Aunque cada uno puede considerar que le asiste la razón, todos podríamos convenir en que se puede debatir razonablemente. Y, así, a modo de resumen, del mismo modo que se ha evitado reproducir literalmente el texto de la novedosa sentencia para que no se produjera contradicción, sino sólo una reflexión personal, desde luego, revisable y modificable, también aquí se va a relacionar unas conclusiones aproximativas:

1) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no puede hacer olvidar que en la base imponible del impuesto documental se refiere la capacidad económica de contribuir al capital asegurado;

2) que, porque los requisitos de sujeción a AJD sean que el acto tenga contenido valuable y que sea inscribible, no permite deducir que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, porque la hipoteca como derecho real de garantía es accesorio, según abundante y reiterada doctrina del TS;

3) parece difícil mantener razonablemente que la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; esa capacidad se concreta en la regulación legal de la base imponible;

4) mantener que en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado el cobro del dinero prestado, es una apreciación discutible desde el origen porque a ese interés en asegurar el cobro del capital prestado en caso de que se produjera un impago que no cabe presumir, cabe oponer que la hipoteca es una condición del préstamo exigida por el prestamista y es precisamente el interés del prestatario por obtener el capital que necesita lo que le lleva a aceptar las condiciones “onerosas” del préstamo.

4. ACCIÓN Y REACCIÓN

No deja de ser llamativo lo que ha ocurrido como consecuencia de una sentencia producida en octubre de 2018 y que rompe con la doctrina aplicada y explicada desde hace muchos años, en los distintos ámbitos profesionales y sectores sociales. Y es conveniente analizarlo, situarlo en el contexto social y sacar conclusiones.

- La primera reacción que se extendió con rapidez y generalidad fue: en los préstamos hipotecarios las entidades prestamistas han cobrado a los prestatarios un impuesto que deberían pagar ellas; hay que reclamarles que devuelvan lo cobrado indebidamente.

Los que tienen noticia de la tributación, se asombraban. Cuando se hace un ingreso indebido se pide la devolución a la Administración (art. 221 LGT). En los impuestos indebidamente repercutidos, cabe reclamar en la vía económico-administrativa (227.4.a) LGT) contra el que repercutió y se devuelve al que soportó la repercusión, salvo que la hubiera deducido o hubiera obtenido su devolución.

Pero es que, además, no se trata de un ingreso indebido. Si se suman los pronunciamientos judiciales sobre el asunto producidos en los últimos cuarenta años, son muchísimos más que las sentencias que mantienen el nuevo criterio. Cuando pase un tiempo, mayor o menor, se puede volver al criterio primero. Por otra parte, la ley no ha cambiado y sigue con el texto que permitió considerar ajustado a Derecho que en la tributación por AJD en los préstamos hipotecarios empresariales el sujeto pasivo es el prestatario. En la reflexión precedente es posible encontrar argumentos para mantener que así debe ser.

- Poco a poco se ha ido complicando el debate. Hasta tal extremo que profesionales, entidades y contribuyentes se han dividido a la hora de formalizar nuevas escrituras y decidir quien debe tributar por AJD. El dedo popular, orientado por miles de voces, mantiene que el impuesto lo debe pagar, y siempre debió hacerlo, la entidad prestamista. Y todo coincide con el anuncio de un nuevo impuesto sobre operaciones de las entidades financieras y con la recomendación de una autoridad para que dichas entidades se resignen ante la nueva fiscalidad para lavar así la imagen que dieron en la crisis económica. Sospechosa confluencia para que quede limitada a lo fiscal.

Pero, además de ser discutible que deban ser las entidades financieras prestamistas las que deban tributar por AJD por la hipoteca que debe constituir e inscribir el prestatario dueño de los inmuebles hipotecados, parece que hasta ahora dichas entidades no cobraron ese impuesto que, lógicamente, se ingresó en las correspondientes Administraciones que tienen la potestad de gestionar y recaudar el impuesto. No habría por qué pensar en una avalancha de reclamaciones ante esas entidades privadas porque es la Hacienda la que ha ingresado el tributo y no es un caso de repercusión.

- Aún se ha avanzado más en la consideración de las consecuencias de la sentencia que ha cambiado el criterio anterior del Tribunal Supremo en la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios. Una voz competente ha adelantado que la Administración reaccionará contra los retrasos e impugnaciones de las entidades financieras respecto de los importes reclamados por los que tributaron en los últimos cuatro años, que es el plazo de prescripción. Aunque, puestos a realizar la justicia popular, habría que extender esa retroactividad sin límite.

- De lo que se habla menos es de la responsabilidad que se pudiera derivar por la elaboración, dictamen, aprobación y aplicación del precepto reglamentario que se ha anulado por considerarlo ilegal. Tanto prestamistas como prestatarios deberían tener puesta la vista en la Administración reguladora reglamentaria, si lo hubiera hecho con ilegalidad; también pudiera haber responsabilidad en las Administraciones que hubieran podido exigir un impuesto en cuanto adoleciera de ilegalidad; no se acaba ahí el ámbito de posibles responsabilidades, si se tiene en cuenta las resoluciones que decidieron que la tributación de los prestatarios era la ajustada a Derecho. Por no seguir…

II. EL DECRETO LEY DE NOVIEMBRE

La vida de cada uno está hecha de recuerdos. Los tributaristas no deberían olvidar lo ocurrido con la Ley 44/1978 del LIRPF que establecía la obligatoria tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar. En 1980, primer año de presentación de autoliquidaciones del impuesto sobre la renta obtenida en 1979, un matrimonio catalán hizo declaraciones separadas. Diez años después, cuando ya estaban divorciados, el TC declaró, en esos preceptos, inconstitucional y nula la LIRPF. Pero se impidió que esa consideración tuviera efectos retroactivos.

En 1996 se produjo el escándalo, llamado de “los 300.000 millones de pesetas” por ingresos tributarios incobrables por retrasos de la Administración y, ante las circunstancias, reiteradamente el TS (ss. 28.02.96, 28.10.97) creó una doctrina que señalaba que la iniciación de una inspección no podía ser un hito que obligara al contribuyente a mantenerse en la inseguridad jurídica al menos otros cinco años (ese era entonces el plazo de prescripción). Y así hasta que el 4 de diciembre de 1998 se produjo la sentencia del TS que mantenía que las actuaciones inspectoras no pueden ser eternas, que el transcurso de cuatro años desde el plazo para declarar, determinaba la “perención, la caducidad del procedimiento. Poco después, otras sentencias (27.09.02, 4.02.03, 4.03.03; memorables la de 30.06.04 sobre el “procomún” perjudicado y la de 28.06.06 sobre la responsabilidad individual en la “incuria administrativa”) volvían a la doctrina de la duración ilimitada en el tiempo de las inspecciones.

Con las reacciones a las tres sentencias del TS sobre la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios algunos hemos tenido una sensación como la que tuvimos hace muchos años. No era el recuerdo de aquel baño en el Mediterráneo en un día de sol espléndido, en un mar entre azul y verde en tonos claros, y balanceándose sobre unas olas altas, anchas, gordas, bonachonas, sin espuma porque se estaba alejado de las rocas. Era el recuerdo del baño en el Pacífico con muy pocos atrevidos a lanzarse hacia olas grandes, altas, anchas, calientes, con color azul oscuro y cresta blanca, de un océano traidor que absorbía y que hacía de los bañistas peleles agitados hasta que, menos mal, los arrastraba a la playa llena de conchitas que herían con sangre a los tontos héroes.

Así, así precisamente, fue la sensación adivinada que contuvo el impulso primero de publicar razonadamente lo que se creía ajustado a Derecho sobre la tributación por el IAJD de la hipoteca en los préstamos con esa garantía, concedidos por las entidades financieras. En los carteles se leía: “Tribunal corrupto”; en la noticia: “Tribunal desprestigiado”; una reacción política: “Sentencia inaceptable”; otra: “Movilizaciones contra la sentencia” y otra entre muchas: “Gana la banca, gana Hacienda”. Una autoridad asegura que se aprobará un decreto ley: “Los españoles no tendrán que pagar nunca más ese impuesto” porque lo va a pagar la banca (¿que no es española?). Y en un programa se reitera que esta tributación la implantó ¡en 1993! (pero en el TR de 1980 ya estaba el mismo texto que ahora) un gobierno de la misma ideología que el actual (pero el impuesto lo aprobó un gobierno sostenido por un partido de centro ya desaparecido). La antigua “Carthago est delenda” se ha convertido en “Delenda est la banca”.

1. LA SENTENCIA PROVOCADORA. LA CAPACIDAD ECONÓMICA

Todos se refieren a la sentencia del pleno de la Sala que debe resolver el conflicto como la escandalosa que está exigiendo corrección, pero ocultan que esa sentencia mantiene el mismo criterio que se ha mantenido desde hace años, el mismo que han aplicado antes los que han aprobado la sentencia innovadora que ha cambiado el sujeto pasivo, con un texto legal idéntico durante treinta años. Fue la sentencia de octubre de 2018 la que provocó el revuelo y, con ella, fueron otros los que alteraron la paz fiscal dejando a un lado la ley y el Derecho (una sentencia es una sentencia, tiene efectos para las partes, la extensión a otros casos está limitada) y alentando esperanzas de recuperación del tributo pagado en años pasados (¿cuatro? ¿por qué sólo cuatro y no diez, por lo menos?; reclamación a la banca aunque no sea un impuesto repercutible y aunque no fue un ingreso indebido a la vista de la ley y la jurisprudencia). No ha sido preciso más que esperar para comprobar la sospecha de que si hubiera habido influencia extrajudicial no habría sido en los pronunciamientos reiterados desde hace treinta años.

Y lo que más duele a los hacendistas, rama institucionalista, es escuchar que es la entidad prestamista la que tiene que pagar el impuesto por la primera copia de la escritura que permite la inscripción de la hipoteca “porque es la que tiene interés en garantizar el cobro en caso de impago” (pero el derecho de garantía lo constituye el prestatario sobre un bien propio, con valor suficiente, y soportando el coste notarial y de inscripción porque tiene interés de que se le otorgue el préstamo que ha pedido) y “porque esa escritura pública y su inscripción son la manifestación de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) de la entidad prestamista” (no hay que olvidar que separadas las convenciones -préstamo y escritura-, según art. 4 TR LITPyAJD, no cabe ya referirse al préstamo como manifestación de la capacidad económica del prestamista). Aunque rechinen las neuronas al intentar asimilar esas pretensiones.

La capacidad económica para contribuir es un principio constitucionalmente exigido para nuestro sistema tributario, pero es la alternativa científica a otros principios y, en especial, el del beneficio que en gran parte justifica la existencia de los tributos llamados “tasa” (por actividad o servicios prestados por la Administración con beneficio de un administrado, sin perjuicio de la utilidad social: tasa por expedición del pasaporte, por ejemplo), “contribución especial” (por la actividad de la Administración, útil para la sociedad, pero con beneficio específico para algunos administrados, como las obras públicas de protección ante inundaciones en determinado territorio, por ejemplo) e incluso en los “impuestos” finalistas o con recaudación afectada (impuesto sobre vehículos pesados para el mantenimiento de vías de comunicación, por ejemplo).

Los impuestos directos se exigen por hechos imponibles que ponen de manifiesto directamente la capacidad económica del contribuyente (el patrimonio que se tiene, la renta que se gana). Los impuestos indirectos se exigen por hechos imponibles en los que se pone de manifiesto indirectamente la capacidad económica del contribuyente (la renta gastada, el consumo) y se exigen o bien al que gasta para adquirir (ITP, “transmisiones onerosas”) o bien al que transmite bienes o presta servicios, pero con derecho a repercutir ese importe en el que adquiere (IVA). Fiscalmente, en los impuestos indirectos el que adquiere, el que gasta, debe soportar la carga del impuesto porque ese gasto es la manifestación “indirecta” de su capacidad económioca para contribuir. El ITPyAJD es un impuesto indirecto (art. 1 TR LITPyAJD). En un préstamo hipotecario el único que gasta es el prestatario (intereses, costes notariales, costes registrales…). Utilizando la ley (el decreto ley) como una herramienta (un martillo) se podrá regular que el sujeto pasivo por AJD en los préstamos hipotecarios, pero podría ser una ley inconstitucional.

Los que trabajamos en la reforma de 1978 y los que leímos muchas de las monografías que la nueva tributación originó, no podemos olvidar que al llegar al ITPyAJD hubo que reconsiderar, en las transmisiones patrimoniales onerosas las exacciones fiscales (accisas) aplicadas en otros ordenamientos fiscales; y, en actos jurídicos documentados, las tasas (derechos de registro) que en ellos se regulaban. Pero triunfó el impuesto plúrimo con antecedentes en el Impuesto de Derechos reales, en el Impuesto sobre el Timbre y hasta en el Impuesto sobre las Personas Jurídicas (habían sido materia del temario de oposiciones de ingresos a los Cuerpos de Inspección hasta entonces). Los que desconocen aquello carecen de fundamentos para considerar lo ocurrido ahora.

El concepto AJD es una modalidad del impuesto sobre la renta gastada, sobre el consumo, que comprende las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados. En el concepto TPO se exige el impuesto al que adquiere un bien o un derecho; en el concepto OS el impuesto se exige: en la constitución y ampliación de capital, a la sociedad que recibe aportaciones, y la disolución reducción de capital a los socios, miembros o partícipes que reciben los bienes o derechos; y en AJD debería ser igual. En “actos notariales” el sujeto pasivo es el que adquiere el bien o el derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos o aquel en cuyo interés se de expidan.

En la tributación por TPO, los préstamos garantizados no tributan por el préstamo y por la garantía, sino que la ley del impuesto establece (art. 15 LITP) que lo accesorio sigue a lo principal y sólo se tributa por el préstamo. En la tributación por AJD (en operaciones no sujetas a TPO), al no ser un impuesto repercutible, hay que referir la incidencia del tributo al que gasta: el que adquiere el bien o el derecho, el que paga por los documentos que solicita o insta o el que paga porque tiene interés en la expedición o inscripción del documento. Si no hay onerosidad, si no hay manifestación indirecta de la capacidad económica, por un gasto, no hay sujeción (art. 1 LITP).

En el memorándum escrito en espera de las sentencias que produjera el pleno de la Sala Tercera de lo Contencioso del Tribunal Supremo pudimos escribir:

“- Es difícil negar que la hipoteca es un derecho real de garantía accesorio respecto del contrato de préstamo cuyo cumplimiento asegura.

- Es difícil negar que, siendo la capacidad económica tributable (art. 30 TR LITPyAJD) en los préstamos con garantía, el capital, los intereses y las penas por incumplimiento, el sujeto pasivo debe ser el prestatario que recibe el dinero que debe devolver con intereses y que ofrece como garantía un bien suyo, y no el prestamista que sólo manifiesta aquella capacidad en los intereses que recibe (como ocurre en el IVA con el precio cobrado por la entrega de bienes y prestación de servicios) y que no es dueño del bien hipotecado ni insta la inscripción registral.

- Es difícil mantener la retroactividad de una sentencia que sólo afecta al recurrente y que, por anular un precepto reglamentario, en nada afecta a la ley cuyo texto permanece y que fue el fundamento de las muchas sentencias que mantuvieron un criterio distinto al novedoso que se ha producido y que puede cambiar como ha cambiado aquél.

- No hubo ingresos indebidos (art. 221 LGT) mientras no se resuelva así individualmente en recurso de revisión. Y, no siendo el IAJD un impuesto repercutible, las reclamaciones por discrepancia, en su caso, se deberían hacer a las Administraciones gestoras.”

Y acabar con el peso de la experiencia escribiendo: “Pero todo es posible.”

2. LA REACCIÓN GUBERNATIVA. EL DECRETO LEY

“El Gobierno casa la sentencia del pleno del Tribunal Supremo” se lee en algún medio de comunicación. Y, antes de que se publique y se conozca la sentencia del pleno de la sala tercera del Tribunal Supremo, el Gobierno aprueba el Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre (BOE del día 9) modificando el Texto Refundido del ITPyAJD, aprobado por RD Leg. 1/1993, de 24 de septiembre. Eso dice el título, pero el decreto ley cambia también el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, añadiendo una letra m) en la que se considera que no es gasto deducible la deuda tributaria del ITPyAJD en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 TR LITPyAJD, que es el añadido donde se dice que en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria se considerará sujeto pasivo el prestamista. El otro cambio es el del artículo 45.I.B) TR LITyAJD en el que se añade, como supuesto de exención, las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades exentas incluidas en la letra A del mismo apartado I del precepto.

1) Una consideración previa

a) Con esta breve referencia a lo aprobado se puede aportar luz a los ignorantes en la materia (normativa). Así pueden enterarse de que el artículo 82 de la Constitución establece que las Cortes Generales pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas (ap. 1), que la delegación legislativa (art. 85 CE: se llamarán Decretos Legislativos; RDLeg) se debe otorgar por una ley ordinaria cuando se trate de refundir textos legales en uno solo (ap. 2) y que la autorización para refundir textos legales determinará el ámbito de la delegación especificando si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

O sea, que los textos refundidos (TRL) son normas del Gobierno que tiene fuerza de ley, pero que no innovan, como puede hacer una ley, sino que: o sólo refunden en una otras normas o también corrigen (regularizan, no regulan), aclaran y armonizan. Otra cosa es la ley (arts. 88 a 91 CE; L) y otra es el Decreto Ley (art. 86 CE; RDL) por el que, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, puede el Gobierno dictar disposiciones legislativas provisionales siempre que no afecten a determinadas materias, como los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I (arts. 10 a 55 CE). Estas limitaciones a la actuación legislativa del Gobierno preservan el principio de legalidad y la reserva de ley y permiten considerar en qué situación está un Estado de Derecho en el que, en vez de la ley, se utiliza habitualmente los decretos leyes para regular materias que son propias de una regulación legal.

b) También es útil esa referencia simplificada al Decreto Ley para comprender por qué la ignorancia (y la falta de información y de comprobación) llevó a decir y repetir que la tributación de los prestatarios en los préstamos con garantía hipotecaria se reguló en 1993 por un ministro de Hacienda de un Gobierno de ideología socialista. Nada más lejos de la realidad. Es verdad que el Gobierno actual, ajustándose a Derecho en esto, refiere el decreto ley (RDL 17/2018) al Texto Refundido de la ley del ITPyAJD, aprobado por RDLeg 1/1993, porque actualmente esa es la “ley” del impuesto.

Pero el ITPyAJD, en su configuración actual, no se reguló en 1993, sino por Ley 32/1980, de 21 de junio, como fruto de la reforma del sistema tributario (todos los fines de semana desde junio 1977 a abril de 1978, en el parador El Paular, en el palacio de Fuensalida de Toledo, en la FNMT de Madrid; sin veraneo, seis/siete inspectores y dos secretarias) que empezó con la ley 44/1978 del IRPF, siguió con la Ley 61/1978, del IS y, así, la reforma del sistema tributario se fue desgranando hasta la LIVA (Ley 30/1985) y, la última, LISyD (Ley 29/1987). En esos casi diez años hubo modificaciones de las leyes aprobadas y hasta textos refundidos sucesivos. Así, antes del TR LITPyAJD de 1993 (RDLeg 1/1993), se había aprobado otro texto refundido por el RDLeg 3050/1980, de 30 de diciembre, cuando el Gobierno tenía una ideología centrista y un ministro de Hacienda distinto, desde luego, al que lo era en 1993.

c) Y este repaso normativo e histórico que debería servir para corregir la ignorancia permite también señalar lo que, posiblemente es más relevante, inquietante y alarmante de lo ocurrido: desde junio de 1980 hasta octubre 2018 (¡casi cuarenta años!) ha sido pacífico el criterio que consideraba a los prestatarios como sujetos pasivos del IAJD, actos notariales. Y llamaría la atención que los mismos que se han pronunciado en las sentencias que han cambiado de criterio en 2018, antes no se opusieron o mantuvieron el anterior criterio sin reserva.

Es razonable que hubiera sido así porque los textos de la ley se han repetido. Lo que en la Ley 32/1980 decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que los insten o aquellos en cuyo interés se expiden”, ya en el Texto Refundido (art. 30 RDLeg 3050/1980) decía: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y eso mismo es lo que dice el Texto Refundido de 1993 (art. 29 RDLeg 1/1993). Y eso mismo es lo que seguirá diciendo el artículo 29 del Texto Refundido de 1993 después de la modificación del decreto ley (RDL 17/2018) en su primer párrafo, porque se ha añadido un segundo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.

Esta breve referencia histórica hace indiscutible, y es reveladora, que la incidencia (lo que ha provocado el conflicto jurídico con alarma social y política) en la estabilidad normativa y en la seguridad jurídica se ha producido por las sentencias de octubre de 2018: cambiando la interpretación del precepto de texto idéntico durante casi cuarenta años, cambiando el parecer mantenido sin reserva durante tantos años en anteriores sentencias y coincidiendo anticipadamente con el añadido legal futuro que ha establecido el Gobierno en su decreto ley. Parecer jurisprudencial novedoso y norma de urgencia peculiar que lleva la contraria, en 8 de noviembre, al parecer del Pleno de la Sala del TS en su sentencia de 6 de noviembre y que corrige la provocación de la novedad confirmando el criterio mantenido durante casi cuarenta años.

2) El decreto ley

El Preámbulo del RDL 17/2018 no deja de sorprender por su simplicidad y por las dudas que plantea.

a) En el apartado I empieza diciendo que “nuestro ordenamiento jurídico establece la elevación a escritura pública como elemento esencial del préstamo con garantía hipotecaria”, pero no señala dónde (en qué ley, en qué precepto, amparado en qué doctrina) establece esa elevación ni por qué la formalidad es el elemento esencial del préstamo hipotecario que es un contrato (consentimiento, objeto y causa) con un derecho real de garantía. Y, en la línea siguiente, con esa levedad de fundamento, sigue diciendo que “dicha elevación a escritura pública conlleva el devengo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados” previsto en el Texto Refundido aprobado en el RDLeg 1/1993.

Lo de menos es que se refiera tan deficientemente al Impuesto de Actos jurídicos Documentados, cuando se trata del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se exige por tres “conceptos” (TPO, OS y AJD) según se dice con claridad en el artículo 1, 1 y 2 TR LITPyAJD. Porque es así es por lo que en el artículo 49.1.b) de la ley del impuesto se establece que “el impuesto” se devenga en los actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. Pero es que, además, si se trataba de resaltar la importancia de la “elevación a escritura pública”, la invocación normativa no debía ser referida al devengo (art. 21 LGT), sino al hecho imponible (art. 28 TRLITPyAJD) que se limita a decir que “están sujetas las escrituras, las actas y testimonios notariales en los términos del artículo 31” y, como en este artículo la referencia es a “las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como os testimonios”, hay que concluir que el elemento esencial del préstamo hipotecario al que se refiere el RDL es, nada menos, que el hecho imponible que es el que determina la obligación tributaria (art. 20 LGT) por el concepto “Actos Jurídicos Documentados”, en la “modalidad” (art. 66.1 RITPyAJD) Documentos notariales.
Y concluye este apartado I del Preámbulo del RDL con una relación simple de algunos hechos: 1) el artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, disponía que el sujeto pasivo del IAJD, en su modalidad de documentos notariales era el prestatario cuando se tratase de constitución de préstamo con garantía; 2) La Sección 2ª de la Sala de los Contencioso del TS en sus sentencias 1505/2018, de 16 de octubre, 1523/2018, de 22 de octubre y 1531/2018, de 23 de octubre, ha anulado el número 2 del artículo 68 del RITPyAJD; 3) el Pleno de la Sala de lo Contencioso del TS, ha acordado en sentencia del 6 de noviembre de 2018, volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación del pago del impuesto.

Sin duda se puede considerar que esta parte del Preámbulo es poco afortunada como relato, desde luego insuficiente en la presentación de motivos, científicamente deficiente e inquietante en lo que no dice y en lo que dice. En ese relato falta decir que el texto legal que regula el sujeto pasivo en la modalidad “Actos Notariales” del concepto “AJD” en el ITPyAJD es el mismo desde 1980 y que en casi cuarenta años la interpretación ha sido que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo era el prestatario. Que ese fue el motivo del exceso reglamentario que así lo dijo expresamente aunque la ley no lo decía. Que fueron las sentencias de octubre de 2018 las que, imprevisiblemente, cambiaron el criterio mantenido durante casi cuarenta años. También están insuficientemente explicados los motivos de la norma gubernativa de urgencia porque: si el asunto es judicial lo debe resolver (como ha ocurrido) ese Poder; y si, sin respetar ese ámbito se produce una intromisión gubernativa, se abre el camino a la especulación sobre por qué cambiaron unos el criterio mantenido antes y sobre por qué actuar sobre el ordenamiento jurídico tan urgentemente para impedir que “la reparación judicial” pueda impedir una incidencia fiscal con efectos planificados. No se sabe cómo conoce el regulador gubernativo una sentencia aún no publicada ni cómo puede haber decidido sin haber leído y estudiado el contenido del pronunciamiento.

Dice el Preámbulo que “los efectos anulatorios de esta sentencia han provocado una situación de incertidumbre, que ha dado lugar a una reducción sustancial de actos de formalización de préstamos con garantía hipotecaria”, pero extraña que se refiera a “esta sentencia” en el mismo párrafo en que se refiere a tres sentencias. No se sabe si se trata de un error, o si era un párrafo que criticaba a la sentencia adivinada, en fecha -6 de noviembre- y contenido y se cambió de sitio porque era ya demasiada adivinación. Pero sólo en esa crítica a la sentencia adivinada tiene sentido referirse a la paralización de formalizaciones de préstamos con garantía hipotecaria, porque es evidente que esa paralización era tan temporal como los días que se tardó el TS, en el Pleno de la Sala, para resolver el criterio mayoritario. La incertidumbre, sin duda, la provocaron tres sentencias contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años, y se mantuvo cuando se advirtió de que el Gobierno iba a confirmar el nuevo criterio, dijera lo que dijera el TS, que es como ha ocurrido. La incertidumbre era temporal y estaba controlada.

b) El apartado I del Preámbulo acaba con el párrafo que abre las puertas al apartado II: “Esta sucesión de acontecimientos (ya se ha advertido que la relación de acontecimientos no recoge todos los ocurridos desde 1980) ha generado una situación de inseguridad jurídica (ya se ha advertido que la inseguridad nace con tres sentencias en las que se cambia el criterio mantenido durante casi cuarenta años y se agrava con el aviso de que diga lo que diga el TS ese novedoso criterio se confirmará gubernativamente), que afecta al mercado hipotecario en su conjunto, y que es preciso abordar con carácter inmediato” (pero ha sido el RDL el que ha afectado al mercado hipotecario en su conjunto cambiando una normativa aplicada desde la regulación legal del impuesto en 1980).

Precisamente porque es así es por lo que se puede dudar del contenido reiterativo del aparatado II del Preámbulo: “El escenario descrito constituye una situación de extraordinaria y urgente necesidad que justifica una acción normativa del Gobierno…”, El requisito de extraordinaria necesidad concurre por varias razones…”. Y lo que sigue exige comentarios entre paréntesis: “La situación de incertidumbre generada por los hechos expuestos (¡limitadamente!) hace necesario fijar de modo preciso un marco jurídico que establezca las reglas de una actividad mercantil tan común como el contrato de préstamo con garantía hipotecaria (que igualmente puede ser civil). Dicha necesidad (inexistente) se impone como una obligación al legislador (al tiempo del RDL, al gobernante), que no puede ser desatendida por la importancia esencial para el desenvolvimiento normas del tráfico hipotecario (por eso se cambia la regulación mantenida durante casi cuarenta años).

Y sigue la reiteración: “En segundo lugar y en íntima conexión con la incertidumbre (inexistente) generadora de la extraordinaria necesidad (inexistente), el Gobierno no puede desatender el mandato (que antes se decía que era una obligación del legislador) constitucional (sería conveniente haber citado el artículo CE) de garantizar a los ciudadanos sus derechos como consumidores (¿de dinero?), dentro de los que ha de entenderse el de contar con un marco jurídico estable y claro (por eso se cambia la norma inalterada durante casi cuarenta años). Y sigue (ya es la cuarta llamada a la incertidumbre e inseguridad): “es inaplazable poner fin de manera inmediata a la incertidumbre e inseguridad jurídica generada por los hechos descritos (lo dicho antes). La indeterminación en que se encuentra el régimen jurídico aplicable ha causado una paralización del mercado hipotecario (¿otra vez?, era temporal), cuya importancia socioeconómica es innegable. Es preciso poner fin a dicha situación” (la hubiera puesto igual la sentencia del pleno de la Sala y habría mantenido la seguridad jurídica y proporcionado certidumbre, confirmando el criterio aplicado casi cuarenta años).

Y sigue: “Esta urgencia conduce a la necesidad de tramitar esta norma como real decreto-ley, pues su finalidad es subvenir a una situación concreta que requiere una acción normativa inmediato en un plazo más breve que el requerido por la vía normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitación parlamentaria de las leyes, máximo cuando la determinación de dicho procedimiento no depende del Gobierno”. Ahora sí que se empieza a ver luz al final del túnel: el Gobierno quería que la banca tributara por “AJD- actos notariales”, la vía normal exige un proyecto que, entre otros aspectos, justifique que la capacidad económica en un impuesto indirecto exigido por las primeras copias de escrituras públicas de préstamos con garantía hipotecaria se manifiesta (¡indirectamente!) en el que ni paga los intereses ni las comisiones, ni los honorarios notariales ni es propietario de los bienes hipotecados como garantía. También así se ayudaría a provocar incertidumbre (al menos en el debate científico) y a la inseguridad de mantener un ordenamiento jurídico sobre la base de normas gubernativas (RDL) en vez de sobre leyes. Se debe agradecer que se diga que la dificultad del procedimiento de urgencia para tramitar leyes está en que ese procedimiento no depende del Gobierno.

Y sigue: “A la urgente y extraordinaria necesidad que se acaba de justificar, ha de añadirse que concurren también las notas de excepcionalidad (no es normal ni habitual ni frecuente ni ordinario ni corriente cambiar el texto legal mantenido durante casi cuarenta años), gravedad (lo es situar la capacidad económica gravable en otro distinto al regulado desde hace casi cuarenta años), relevancia (todo el mercado hipotecario) e imprevisibilidad (efectivamente, después de casi cuarenta años…). La excepcionalidad viene determinada por la situación que ha generado la sucesión de pronunciamientos judiciales diversos sobre una misma materia (tres contra miles durante casi cuarenta años). La gravedad se deriva del gran número de factores, sujetos e intereses que se ven afectados por dicho régimen jurídico (por eso lo prudente es no cambiar y considerar que si así se ha regulado durante casi cuarenta años será porque está bien determinado en quien se manifiesta indirectamente la capacidad económica gravable). En lo que se refiere a la relevancia es palmaria la importancia cuantitativa y cualitativa que las hipotecas tienen en nuestro tráfico mercantil (así es, todo un cambio en el universo de prestatarios y prestamistas, por eso la prudencia es “auriga virtutis”). Por último, la imprevisibilidad concurre por la imposibilidad de anticipar la sucesión reciente de cambios jurisprudenciales sobre esta materia (lo dicho: tres contra miles, en una semana respecto a casi cuarenta años). Incluso aunque esos cambios imprevisibles no lo fueran.

c) El apartado III del Preámbulo es una extraña construcción: 1) como el artículo 86 CE dispone que los RDL no pueden afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que está el deber de contribuir; 2) pero el TC ha declarado en numerosas ocasiones que sí se puede incluso para crear obligaciones tributarias (“Ya sabes, lorito”). Así, en la TC s. 73/2017, que precisó que sólo impide innovaciones de carácter relevante en la contribución de todos atendiendo a la capacidad económica y considerando el conjunto del sistema tributario (TC ss. 182/1997), atendiendo a cada caso (TC ss. 182/1997, 189/2005, 83/2014 y 73/2017); 3) este RDL afecta a un aspecto parcial de la regulación de un tributo concreto (IAJD) y únicamente a una de sus modalidades (actos notariales) y sólo a los préstamos con garantía hipotecaria: se trata de un alcance acotado en un impuesto indirecto que grava una específica capacidad económica y no a un tributo global sobre la renta o el consumo (por eso es aplicable la doctrina del TC para el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas (TC s. 108/2004) y sobre Determinados Medios de Transporte (TC s. 137/2003). Para estos impuestos especiales se decía que no son “uno de los pilares básicos o estructurales de nuestro sistema tributario… por lo que la modificación no repercute sensiblemente en criterio del reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes… y tampoco se personaliza el reparto de la carga tributaria…”. En fin, que así, sin consideración alguna a la sentencia no publicada “contra” la que se aprueba la norma de urgencia, sin consideración alguna sobre la capacidad económica, se cambia el sujeto pasivo (la carga fiscal) y se confunde el IAJD con un impuesto especial. Dejando en el limbo un juicio sobre las sentencias que provocaron el conflicto.

d) El apartado IV reitera “ad nauseam” la necesidad de “poner fin de manera urgente a la situación jurídica de incertidumbre” (que iba a resolver la sentencia del Pleno frente a las insólitas sentencias innovadoras contra el criterio mantenido durante casi cuarenta años). Y se cuentan los cambios:

- En el artículo 29 se dice que el sujeto pasivo en los préstamos con garantía hipotecaria será el prestamista, “estableciendo una excepción a la regla general” (¡!). Urgencia para una excepción (arts. 9 y 31 CE :contra la seguridad jurídica de casi cuarenta años y contra la capacidad económica contributiva, como aclaró el artículo reglamentario anulado; posiblemente también contra el Derecho UE en las operaciones financieras empresariales; norma innovadora, no era urgente, afecta a todo el mercado hipotecario)

- En el artículo 45 para que los que vienen gozando de una exención subjetiva “sigan quedando exceptuados de gravamen” (¡!). Pero si ya no están gravados…

- Mientras no se revise con carácter general el IS se modifica (DF 1ª) el art. 15.m) LIS declarando que “la deuda tributaria” (¡!) del ITPyAJD en los supuestos del art. 29 párrafo segundo, no es gasto deducible. Se convierte en un mayor gravamen en el IS.

CONCLUSIÓN

No lo recurrirán los afectados por la norma de urgencia (“Tú lo quisiste fraile mostén, tú lo quisiste, tú te lo ten”), pero parece un “asunto ganable”. Duele en Derecho, pero no debe importar a los que ni son bancos ni van a pedir un préstamo con garantía hipotecaria. Tampoco a asesores y consultores que ya no ejercen. Lo dice la copla: “A mí qué me importa. / A mí qué me va a importar / que me lleven los civiles / si yo no he robaíto ná. / Que too lo que tengo es mío, / churumbeles y canastos. / Lo que no tengo es marío… / ¡Adiós señoras! / ¡Adiós señores! / Pa mí el dinero, / pa usté las flores…”

La inocencia de los inteligentes permite crear desde cero precisos artilugios inútiles. Dos inspectores redactaron en 1978 un proyecto de ley del IVA que fue desechado sin más por autoridades foráneas que exigían un IVA armonizado con las deficiencias europeas. En Derecho, la necedad (de “non scire”, “no saber”) crea monstruos. En la vida ordinaria, la ignorancia crea construcciones imaginativas. Son realidades virtuales que atraen a los incultos, a los fracasados y eternamente descontentos. Y, como suele ocurrir con lo que está fuera de regla, cuando se conoce la realidad, parece menos bonita. Así se mueve a las masas; así, formando criterio, progresa el individuo.

En una guía para la meditación se citaba un texto de “La vida de Jesús” de François Mauriac: “Balanceándose, sin estabilidad, porque la enfermedad había debilitado los huesos, dos leprosos subían renqueantes, con esfuerzo, quizá esperanzados, por la ladera del monte. Veían a lo lejos a mucha gente y escuchaban con sonido entrecortado una voz que decía: “bienaventurados… bienaventurados… bienaventurados…” Jadeando, parándose, un leproso preguntó al otro: - ¿De quienes habla? Y respondió el otro: - De nosotros”. Precioso pasaje. No hacía falta más para meditar media hora.

Pero se quiso conservar la referencia. Y se buscó la obra y el texto original: “Bienaventurados … bienaventurados … bienaventurados …” Los que se hallan en las últimas filas y sólo oyeron esta palabra gritada nueve veces podían creer que fuera un mensaje de dicha y felicidad. Y tenían razón en creerlo. Por un cambio aún más asombroso que el de Caná, la pobreza se convertía en riqueza y las lágrimas en alegría. La tierra pertenecía no a los belicosos, sino a los apacibles”. Mejor los leprosos, ¿no?

III. LA SENTENCIA DEL PLENO

Fue tanto el revuelo mediático y social que la imaginación se disparaba y los recuerdos de la pequeña historia se agolpaban aportando vías de explicación en el análisis y consideración de los desencuentros Gobierno / Banca, siempre con la misma ideología política: 1) el 23F de 1983 con la expropiación de un grupo empresarial (la sentencia confirmatoria del TC, primero, y las sentencias posteriores de los TSJ favorables al expropiado; ¡la excedencia especial de inspectores para actuar como asesores frente a compañeros actuando como inspectores! y la posterior excedencia voluntaria de los conversos a la defensa del contribuyente); 2) la primera entrada y registro en la gran empresa de seguros (primas únicas; ¡la acusación de ingeniería fiscal en un contrato aprobado por la DG de Seguros!); 3) las cesiones de crédito (la primera ejecución forzosa subsidiaria aireada en los medios de comunicación en noviembre de 1989, su final porque “comprobados los datos así obtenidos, salvo error, son correctos”, según diligencia firmada en el día de la entonces fiesta de santo Tomás de Aquino, y la posterior acusación en vía penal porque no eran correctos aquéllos datos (¡obtenidos por la Administración!); 4) la intervención del grupo bancario reducido a la nada con provecho de unos y otros.

Nada de precedentes. Ni siquiera se puede invocar la teoría de la conspiración. Para tanta imaginación, se confirma una vez más que “el creique y el penseque son hermanos del tonteque”. Tampoco una maniobra de imagen que hubiera propiciado la promesa: Los españoles no volverán a pagar el IAJD en los préstamos hipotecarios. ¿Luchas intestinas? (esa expresión sí que trae graciosos recuerdos escolares cuando “intestinas” se identificaba sólo con los “intestinos”). Nada.

Pero misterio, todo. ¿Por qué después de treinta y ocho años de idéntico texto legal, de pacífica interpretación doctrinal, de continuada jurisprudencia en el mismo sentido, de contrastes confirmatorios en impugnaciones y pretensiones de inconstitucionalidad? ¿Por qué cinco de los seis decidieron que ése era el tiempo propicio, que había que crear jurisprudencia novedosa con tres sentencias, que no había que comunicar a otros colegas ni contrastar con ellos la radical ruptura con tantos años, con tantas sentencias producidas, con tantos magistrados acordes, quizá con los propios pronunciamientos, los propios asentimientos y, desde luego, con los propios silencios? ¿Cómo oponer a la razonada doctrina discrepante posterior que esa discrepancia es contraria a la independencia judicial, sin pensar que eso mismo fue lo ocurrido con la novedosa doctrina?

Y ya ha pasado todo (aunque “el zurrusco” va por dentro, como el agua de los pozos artesianos). Una tormenta en un vaso de agua. El parto de los montes. Una cicatriz más en el maltrecho y querido Derecho Tributario. Un desafortunado decreto ley. Una crítica de las autoridades de la UE. Y el TS incólume.

“Nada te turbe, nada te espante, todo se pasa. Dios no se muda. La paciencia todo lo alcanza; quien a Dios tiene, nada le falta. Sólo Dios basta” (santa Teresa de Jesús). Aunque también recoge la santa las palabras que le dijo Jesucristo: “Teresa: todo es nada y menos que nada, lo que se pasa y no contenta a Dios” (“Libro de la Vida”). Y, también está el lema en el escudo castellano: “Omnia pratereunt, praeter amare Deum” (“Todo se pasa, excepto el amor a Dios”).

1. LA SENTENCIA DEL PLENO DE LA SALA TERCERA T.S. (15 / 13)

La sentencia de la sala de lo Contencioso, Pleno, TS s. 27.11.18 resuelve el conflicto creado como consecuencia de la doctrina jurisprudencial establecida por las sentencias TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18, que cambiaron el criterio mantenido por los tribunales desde que se aprobó la Ley 32/1980, del ITPyAJD, con un texto mantenido en los sucesivos textos refundidos aprobados por RDLeg 3050/1980 y RDLeg 1/1993.

No se trata aquí de por qué se produjo esa novedosa doctrina, tanto tiempo después y precisamente en el tiempo actual. Tampoco se considera aquí ni las consecuencias sociales (juicios negativos sobre el TS) ni políticas (toma de posición de los partidos) ni jurídicas (posibilidades de recursos, extensión temporal de una posible revisión) que se han producido ante ese cambio en la tributación de una operación tan frecuente y habitual como es el préstamo con garantía hipotecaria. Igualmente se excluye de esta consideración las expectativas tanto de los que han sido contribuyentes en años anteriores y de los que esperaban formalizar ese negocio en el futuro, como de las entidades financiadoras con garantía hipotecaria en cuanto afectadas por el cambio del sujeto pasivo. Y, desde luego, no se considera aquí los aspectos procesales sobre competencia, forma de proceder, trascendencia de lo acordado y alusiones varias que se contienen en la TS s. 27.11.18 y en los extensos votos particulares discrepantes.

A) EL DECRETO LEY. Un decreto ley, con probable lesión de los principios jurídicos de la tributación, ha modificado la ley del ITPyAJD al cambiar el sujeto pasivo, al incluir en la regulación de un impuesto indirecto una norma propia de un impuesto directo y al invocar la inseguridad jurídica (discrepancias judiciales) para introducir una norma que cambia la vigente en los últimos treinta y ocho años (que es un ejemplo de inseguridad jurídica), sin justificar la urgencia (decreto ley) ni la necesidad (el TS ha confirmado la doctrina tradicional) incluso invocando lo que no fue una sentecia (fue un comunicado de prensa) de una fecha que no es (el 6 de noviembre fue el comunicado y el 27 la sentencia) y empleando un verbo (el TS ha acordado “volver a hacer recaer” sobre el prestatario el pago del impuesto) que oculta tanto el efecto provocador de las tres sentencias de octubre (inseguridad), al cambiar el criterio mantenido durante casi cuarenta años (seguridad) como la limitación en el tiempo de esa incidencia (35 días) transcurrido hasta que el TS ha reestablecido y ajustado a Derecho la situación.

B) LAS TRES SENTENCIAS. En un comentario de jurisprudencia del mes de octubre de 2018, he resumido los puntos que he considerado de interés en las tres sentencias ((TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18, con igual doctrina) provocadoras del incidente tributario:

- Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso.

- Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. La interpretación que modifica el sujeto pasivo se fundamenta así:

1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado;

2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”;

3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado;

4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca.

- Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS s. 19.11.01 hasta s. 22.11.17

C) COMENTARIO A LAS SENTENCIAS. En el antes citado comentario de la jurisprudencia tributaria he incluido estas sentencias haciendo estas consideraciones:

1) siendo un acierto la anulación del exceso reglamentario (art. 68.2 RITP: en los préstamos con garantía hipotecaria el sujeto pasivo será el prestatario) hay que admitir que es un exceso “relativo”, a la vista de lo que el mismo TS estima de la regulación reglamentaria de la base imponible del IAJD en las escrituras de obra nueva ((TS 9-10-18: Tributa por AJD la escritura de obra nueva y no es un exceso reglamentario el art. 70. 1 y 2 RITP que sólo concreta hechos incluidos en el hecho imponible para dotarlos de normas especiales de determinación de la base imponible);

2) parece incoherente el análisis que las sentencias hacen del artículo 8 LITPyAJD, referido al concepto “Transmisiones Onerosas”, al tiempo que consideran improcedente la referencia al artículo 15 LITP igualmente referido a ese concepto y no a “AJD. Actos notariales”;

3) las sentencias provocadoras no tienen en cuenta que en la tributación por actos notariales lo relevante no son los derechos, sino las escrituras (art. 28 LITPyAJD: hecho imponible), de modo que toda la argumentación sobre el préstamo y sobre el derecho real de garantía es, por lo menos, una distracción argumental: el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (art 49.1.b) LITPyAJD), o sea: las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales;

4) que la capacidad económica en los impuestos indirectos se manifiesta en el coste para el que origina el hecho, acto o negocio: en el préstamo, con garantía hipotecaria o sin ella, es el prestatario el que debe pagar los intereses y otros conceptos que son la manifestación de dicha capacidad (art. 30 LITPyAJD). La modificación del decreto ley es, por tanto, inconstitucional: El sujeto pasivo es el prestatario porque hay manifestación de capacidad económica en quien obtiene un préstamo en cuanto podrá amortizarlo (TC auto 24-5-05)

D) LA SENTENCIA DEL PLENO. La sentencia que resuelve en Derecho (en esta consideración conviene prescindir del desafortunado decreto ley) se puede considerar que tiene como pilares básicos de argumentación (en cuanto se refiere al sujeto pasivo del ITPyAJD, concepto AJD-Actos notariales) los siguientes:

1) La legislación reguladora del tributo y la doctrina jurisprudencial ha sido la misma durante casi cuarenta años:

- Con el texto refundido aprobado por RDLeg 3050/1980, y su reglamento aprobado por RD 3494/1981, ya se mantenía que el sujeto pasivo en IAJD debe ser el prestatario porque el préstamo con garantía hipotecaria es un negocio jurídico complejo (TS 9.10.92) en el que la hipoteca, como derecho real de garantía, es accesorio (TS ss. 22.4.88 y 25.09.89); su tributación no es contraria al Derecho de la UE porque no es lo mismo préstamo que escritura de préstamo y porque no se trata de un tributo sobre los negocios, sino sobre documentos (TS s. 26.02.01); y lo que se adquiere es el préstamo reflejado en el documento notarial (TS s. 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 24.06.02)

- Respecto del artículo 68.2 RITPyAJD, aprobado por RD 828/1995, la TS s. 20.01.04, señalaba que la hipoteca no se transmite ni se adquiere, sino que se constituye y que es el prestatario el titular del derecho y el que puede cancelar parcialmente el préstamo, extinguir la hipoteca o una subrogación. Igual doctrina se mantiene en TS ss. 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

2) La tributación por el prestatario no es una cláusula abusiva. Contra la TS, sala de lo Civil, s. 27.12.05 que consideraba que el sujeto pasivo del IAJD debía ser el prestamista, las TS, sala de lo Civil, ss. 15.03.18 (dos), consideran que debe ser el prestatario, como dicen las TS, sala de lo Contencioso, ss. 19.11.01, 20.01.04, 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06 y 22.11.17.

3) Sobre el hecho imponible. Contra la incoherencia de considerar, primero, que sólo hay un negocio jurídico complejo que incluye un contrato traslativo (el mutuo por el que se entrega y recibe dinero que se debe devolver) y un negocio jurídico accesorio de garantía (la hipoteca) con constitución registral, para diferenciar después dos negocios (dos adquirentes) y hacer prevalente el derecho accesorio de garantía, la abundante y reiterada jurisprudencia señalada mantiene que hay unidad en torno al préstamo (TS s. 1.07.98), de modo que si en el préstamo sólo hay un adquirente, también hay uno solo en el préstamo con garantía hipotecaria (adquiere la cantidad prestada) aunque sea el prestamista el garantizado porque el prestamista no adquiere tal derecho que no se transmite, sino que lo constituye el prestatario (TS s. 20.01.04)

4) Interpretación sistemática. La Ley 2/1994 de subrogación y modificación del préstamo hipotecario que reguló la exención del IAJD de las escrituras de préstamos hipotecarios lo hizo, según la finalidad de la norma, en favor del prestatario (no del prestamista). Y la TS s. 20.06.06 recuerda que el hecho imponible no se refiere a los actos, sino a los documentos.

5) Sobre la trascendencia de la inscripción registral. Es evidente que esa circunstancia no consta ni se exige en la regulación del hecho imponible ni en la del devengo del impuesto.

6) La base imponible de un impuesto no es un criterio para discernir la naturaleza de un negocio jurídico.

7) Sobre la capacidad económica para contribuir. Se citan dos autos del TC (18.01.05 y 24.05.05). En el primero se argumenta que la capacidad de endeudamiento no sólo es una manifestación de riqueza potencial y de la capacidad económica para contribuir del prestatario, en cuanto muestra su aptitud para hacer frente al pago de lo recibido, sino que, añadida la garantía hipotecaria, esa manifestación de riqueza también se encuentra en la equivalencia de valor con lo debido que tiene el bien hipotecado.

8) Si el prestamista tiene interés en garantizar el cobro mediante una hipoteca, el prestatario tiene interés en obtener el préstamo, en adquirir el dinero prestado, y para conseguirlo no sólo asume formalización de la escritura, sino también la constitución de una hipoteca en garantía de pago de lo recibido a préstamo. El prestatario es el interesado: él solicita el préstamo, a él se le concede, él recibe el dinero y él constituye la garantía hipotecando un bien suyo.

- La nueva doctrina establecida por las tres sentencias de octubre de 2018, como cualquier sentencia, no tienen efectos retroactivos sino para el futuro (hasta que ha cambiado en noviembre de 2018) y se refieren sólo al caso sentenciado (sin perjuicio de lo dispuesto en el decreto ley). Por otra parte, la anulación del apartado 2 del artículo 68 RITPyAJD es intrascendente a estos efectos porque tenía un contenido interpretativo de la ley del impuesto que permanece inalterada e igual desde hace casi cuarenta años,

2. UN REPASO CONCEPTUAL

A la vista de lo que han producido tantas mentes preclaras y prestigiosas en las sentencias de que aquí se trata, con el contraste que puede suponer hacerlo desde la inevitable humildad del veterano tributarista, casi octogenario, parece conveniente invitar a los lectores a “co-laborar”, a trabajar juntos, en el repaso de los conceptos manejados en tales pronunciamientos. Los ancianos somos así, deseosos de volver a caminar sobre antiguas sendas.

1) LA CONSTITUCIONALIDAD. Dice el artículo 31.1 CE de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio”.

Los que trabajamos en la reforma de 1978 tuvimos que buscar un sistema tributario justo que atendiera a todas las manifestaciones de capacidad económica para contribuir. Por ese motivo, junto a impuestos directos sobre manifestaciones directas de dicha capacidad (lo que se gana -IRPF, IS, ISyD- y lo que se tiene: IP), el sistema tributario se completó con impuestos indirectos en los que la capacidad económica para contribuir se manifiesta de forma indirecta: IVA, ITPyAJD, II.EE.). Se podría señalar que todo tributaba, al menos, dos veces: tributa lo que se gana (renta), pero vuelve a tributar tanto si se ahorra (patrimonio), como si se gasta (adquisiciones).

Por otra parte, se explicaba que el Impuesto sobre el Patrimonio era más controlador (de ganancias) que recaudador, de modo que se calculaba sobre el patrimonio pero se podía pagar con la renta que dicho patrimonio produce (escala de tipos reducidos); lo que convertía el impuesto en un complemento de progresividad del sistema tributario, como ordena el precepto constitucional; al mismo tiempo que se evitaba la confiscación al establecerse un límite en la deuda conjunta por IRPF e IP, hasta el extremo de poder llegar a desaparecer la deuda por este último. Con el paso del tiempo todo se ha desnaturalizado: la autonomía de las Comunidades Autónomas ha roto la igualdad (tarifa y deducciones en el IRPF; supresión, exenciones, reducciones en el IP); y la insensibilidad fiscal determinó la sustitución del límite en la tributación conjunta por una relativización de sus efectos.

Del mismo modo en cada clase de impuestos se procuró la delimitación de los ámbitos de su aplicación. Así, respecto del IRPF y el IS; respecto del IRPF y el ISyD; y, desde luego, entre el IVA y el ITPyAJD (arts. 3.4 LIVA y art. 7.5 LITP). Y, en este último, dado criterios de aplicación respecto de los diferentes conceptos que se integran en el tributo: así, entre transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias (art. 1.1 LITP). Sin afectar a la delimitación de hechos imponibles, también se delimita el ámbito de aplicación de una mayor tributación por actos jurídicos documentados, modalidad de actos notariales (art. 31.2 LITP), sólo cuando no hay sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas o a operaciones societarias.

- Con estas consideraciones previas y elementales se puede comprender fácilmente el debate sobre la constitucionalidad de la exigencia de “IAJD-actos notariales-primera copias de escrituras” atendiendo a la capacidad económica para contribuir, por una parte, y a la naturaleza indirecta del impuesto, por otra. Ayuda recordar que en los impuestos indirectos el gravamen recae sobre el que gasta, ya sea por ser el sujeto pasivo (ITP), ya sea por repercusión (IVA). Y perturba el discernimiento la personalización: poderosa y abusadora banca, pobre prestatario. También es conveniente señalar que “quien menos tiene” no obtiene un préstamo hipotecario.

Atender a alteraciones patrimoniales y su naturaleza también facilita el discernimiento acertado. Cuando se concede un préstamo sin coste (comodato), no cambian las capacidades económicas: en el patrimonio del prestamista hay menos dinero, pero se incluye un crédito contra el prestatario con valores equivalentes y en el patrimonio de éste a la entrada de dinero se corresponde la naciente deuda por igual valor. Cuando el prestatario debe pagar un interés (mutuo), esas equivalencias de valor desaparecen: el prestamista que cobra ese importe ve aumentada su capacidad económica para contribuir y el interés es una manifestación directa de la misma que queda sometida al impuesto “directo” sobre la renta ganada; el prestatario ha incurrido en un gasto que deberá tener en cuenta para computarlo como coste cuando emplee el dinero recibido a préstamo. Precisamente porque esa adquisición de dinero mediante precio es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir se convierte en presupuesto de hecho que puede ser sometido a tributación a cargo del adquirente.

- Conclusión 1ª. Tratándose de una escritura en la que se concede un préstamo con garantía hipotecaria, para decidir si el “gravamen proporcional añadido” exigible por las primeras copias de escrituras (el “gravamen” por las matrices y las copias de escrituras se produce, en todo caso, en papel timbrado según el número de pliegos o de folios, a elección del fedatario) debe recaer sobre el prestamista o el sobre el prestatario, lo relevante es saber quien adquiere un bien o un derecho y quien paga por adquirir. Es el prestatario el que adquiere el préstamo, el que adquiere el dinero prestado y el que paga un interés. El prestamista no adquiere una hipoteca porque no es un derecho real de garantía objeto de transmisión, sino objeto de constitución; ni paga por esa inexistente adquisición. En el prestatario se manifiesta indirectamente una capacidad económica para contribuir precisamente por los gastos que tiene que asumir y asume; pero también hay una manifestación indirecta de capacidad económica al poder constituir una hipoteca sobre un inmueble propio.

2) EL HECHO IMPONIBLE. En el IAJD-actos notariales, el hecho imponible (art. 28 LITP) es la escritura, el acta o el testimonio notarial. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley que determina la sujeción a un tributo y el nacimiento de la obligación tributaria (art. 20 LGT).

Si se diseña el sistema tributario estableciendo un impuesto indirecto por la adquisición de dinero mediante un préstamo, el gravamen debe recaer sobre el interés pagado, que es lo que ocurre tanto si el prestamista actúa como empresario (sujeción al IVA con exención: art. 20 Uno 18º LIVA), como si es un préstamo no empresarial (sujeción a ITP -Transmisiones Patrimoniales Onerosas- con exención: art. 45. I. B) 15 LITP).

Y si en la imposición indirecta se establece un tributo sobre “Actos Notariales”, sobre las escrituras (con un gravamen de cantidad fija por folio o pliego a pagar, en general, mediante papel timbrado y, “además” un gravamen porcentual pero sólo para las escrituras cuando: 1) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; 2) contengan actos inscribibles en los registros públicos señalados; y 3) y no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias” del ITP) este gravamen será exigible, desde luego, cuando el préstamo sea una operación empresarial sujeta al IVA (porque este impuesto es compatible con el IAJD); en cambio, la sujeción a “transmisiones patrimoniales onerosas”, incluso con exención, de los préstamos no empresariales debería excluir la aplicación de este gravamen documental.

Esta inclusión en el ámbito del IVA de los préstamos efectuados en el ámbito de la actividad empresarial es lo que se debe considerar con especial atención a la normativa de la UE. Sobre todo, porque en el IVA las operaciones accesorias siguen el régimen tributario de las de la actividad principal (art. 9 LIVA) lo que determinaría que el derecho real de hipoteca, de naturaleza accesoria, debería seguir el tratamiento del préstamo. La coherencia del sistema tributario, que es un principio del sistema tributario (v. mi estudio preliminar al libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani), determina: 1) que la tributación del derecho de hipoteca pierde autonomía; 2) y que, aunque el artículo 15 LITP (la constitución del derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo tributará exclusivamente por el concepto de préstamo) esté sistemáticamente ubicado en la regulación del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, por coherencia del sistema, es razonablemente aplicable también a efectos del concepto “AJD-actos notariales”. Esta consideración (y la incidencia de un “impuesto indirecto sobre operaciones empresariales” sobre un individualizado derecho de hipoteca) es la que ha llevado a que la jurisprudencia del TS haya mantenido durante casi cuarenta años la tributación conjunta con centralidad en el préstamo.

Por otra parte, la existencia de un impuesto indirecto documental (sobre las escrituras) que incidiera sobre operaciones empresariales (sujeto pasivo la empresa prestamista) teniendo como base imponible el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30 LITP), se puede considerar como regulación que afecta al Derecho de la UE, por su similitud con un impuesto sobre el volumen de los negocios empresariales, como el IVA.

- Conclusión 2ª. El hecho imponible por el IAJD-actos notariales en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo ni es la hipoteca. Es la escritura. El impuesto se devenga (art. 49 LITP) cuando se formalice el acto sujeto a gravamen. El acto (notarial) sujeto a gravamen se formaliza en la fecha de la escritura. No se devenga el impuesto cuando se inscribe la hipoteca constituida por el prestatario ni se paraliza el devengo del impuesto hasta que se inscribe.

3) EL SUJETO PASIVO. Ésta es la cuestión esencial que tiene origen en la provocadora doctrina nueva de octubre de 2018, de la inseguridad jurídica consiguiente, de la posterior norma de urgencia y de la por ahora definitiva doctrina que repone la que ha sido desde hace cuarenta años con el paréntesis de poco más de un mes.

a) Aunque es lo que menos aprecio merece en esta consideración jurídica (porque es un producto “extra ius”), ésta es la cuestión que decide el injustificado decreto ley (RD-L 17/2008, de 8 de noviembre, BOE del día 9) que, en el artículo 29 LITP, añade al párrafo que establece que el sujeto pasivo en el “IAJD-Actos notariales” es el adquirente del bien o derecho, y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan, un nuevo párrafo que dice: “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestatario”. El propio decreto ley califica en su preámbulo esta novedad legislativa: “estableciendo así una excepción a la regla general establecida en el párrafo primero del propio artículo 29”. Luego, si es una excepción a la regla general: 1) ésta debe ser que en los actos notariales (incluidas las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria, o de constitución del derecho real de hipoteca según la novedosa doctrina provocadora) el sujeto pasivo es el adquirente; 2) y que la excepción (por tanto la novedad no retroactiva) es que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestamista, aunque (por eso la nueva norma es la excepción) no es ni el adquirente ni el que insta o solicita el documento o aquel en cuyo interés se expide el documento.

b) Además de esta indiscutible manifestación de “lo que ha sido” durante casi cuarenta años y lo que se pretende “que sea” desde noviembre de 2018, es conveniente repasar los argumentos que, en los préstamos con garantía hipotecaria, impiden identificar al prestamista: 1) con quien adquiere un bien o un derecho (porque en el préstamo sólo adquiere -dinero- el prestatario; porque la hipoteca no es un derecho transmisible, sino que se constituye y, por tanto, nadie lo adquiere); 2) con quien insta o solicita los documentos (porque si el prestatario quiere que se inscriba la hipoteca que constituye como garantía, es el quien debe instar o solicitar la escritura); 3) con quien tiene interés en que se expida el documento (porque no se trata de quien tiene interés en que se conceda el préstamo ni, mucho menos, en que se constituya una hipoteca; ambos intereses se podrían referir tanto al prestamista -por hacer un negocio ventajoso- como al prestatario -por necesitar el dinero, por necesitar financiación; sino que se trata de tener interés en que conste en escritura pública el préstamo y sus condiciones y, desde luego, la hipoteca y lo garantizado para poder inscribir)

c) Por otra parte, como se ha comentado antes aquí: 1) la manifestación indirecta (el IAJD es un impuesto indirecto: art. 1.1 LITP) de la capacidad económica en el préstamo con garantía hipotecaria se refiere al prestatario (si no tuviera esa capacidad económica no se le concedería el préstamo) que es el que hace frente al gasto de los intereses (el precio de adquirir liquidez, financiación) y el que constituye la garantía hipotecaria sobre inmuebles propios (en el prestamista, los intereses a cobrar son manifestación directa de su capacidad económica y la garantía hipotecaria no modifica su capacidad económica que, recordemos, fiscalmente se mide por lo que se tiene, lo que se gana o lo que se gasta); 2) en cuanto que el hecho imponible afectado por el gravamen proporcional añadido (art. 31.2 LITP) es la primera copia de la escritura y la deuda tributaria que se devenga el tiempo de la formalización del acto sujeto a gravamen (art. 49.1.b) LITP), tratándose de un impuesto indirecto (sobre la renta “gastada”), el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible debe ser quien debe hacer frente al pago de la obligación principal o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, pena por incumplimiento u otros conceptos análogos (art. 30.1 LITP).

d) Si el sujeto pasivo del IAJD por las escrituras en las que se conciertan préstamos con garantía hipotecaria no fuera el prestatario carecería de sentido la exención contenida en el artículo 45.I.B).12. en sus apartados: b) para las escrituras otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de VPO, siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia; y d): la constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de VPO y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada VPO y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas VPO. Se hace preciso un gran esfuerzo de inventiva para mantener que esas previsiones legales están regulando una exención para los prestamistas y no para los prestatarios constructores o adquirentes de esas viviendas protegidas.

Pero, sin esfuerzo, ni de inventiva ni intelectual, en el decreto ley de noviembre: por una parte, se añade un número 25 a la relación de exenciones del artículo 45.I.B) LITP que establece la exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior (quizá para eliminar el argumento del prestamista -banca- que invocara que debe resarcirse del IAJD satisfecho; pero olvidando que este impuesto no es repercutible; y, por otra parte, se olvida de incluir en esa exención “ratione personae”, entre otras, las aquí señaladas para constructores o adquirentes de Viviendas de Protección Oficial.

- Conclusión 3ª. El sujeto pasivo por el “IAJD-Actos notariales” debe ser el prestatario, según establecía la ley antes del RDL 17/2018. El decreto ley ni era necesario, ni era urgente y ha resultado ser deficiente y apresurado.

4) LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. La manifestación, directa o indirecta, de la capacidad económica para contribuir se configura legalmente para cada tributo como el hecho imponible. El nacimiento de esa obligación se produce al tiempo del devengo según establece la ley del tributo. En el IAJD-Actos notariales y respecto de los préstamos con garantía hipotecaria, el hecho imponible es la escritura (art. 28 LITP) y el devengo (art. 49 LITP) se produce al formalizarse. Ni la base imponible (art. 30.1 LITP) ni la cuota tributaria (art. 31 LITP) delimitan los presupuestos sujetos al impuesto; tampoco configuran el hecho imponible.

- Conclusión 4ª. La cuantificación legal de la obligación tributaria referida a las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria como una unidad conceptual, impide mantener la individualidad o la preferencia de alguno de los contenidos de la escritura.

CONCLUSIÓN

Cuenta la leyenda que la regularización tributaria de la banca por el IGTE (1965-1985) se hacía a tanto alzado sin comprobación real; y se decía que, en el primer trienio de los años setenta del siglo pasado, un Director General pudo escuchar de su ministro que era así porque los inspectores no estaban preparados para una actuación en forma. Según la leyenda, ese mismo día, por telegrama, se ordenaba la inspección de todas las entidades, grandes o pequeñas, estuviera donde estuviera su sede. El cuerpo de inspectores que tenía competencia en el IGTE estaba formado por juristas que había sido seleccionados mediante una dura oposición. Y su acción fue tan eficaz e imaginativa (como en la tributación de las “letras financieras” diferenciando la función de giro y la función de crédito) que abrió paso franco a la real inspección tributaria de la banca.

La tributación por IAJD de los préstamos con garantía hipotecaria, precisamente porque afecta a muchos, parecía aconsejar “una explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos” (cf. TS s. 28.06.93) para evitar la radicalidad de la oposición “banca-prestatarios”. Y, de pronto, todo ha quedado en nada. La reflexión científica, doctrinal, imparcial, sobre el asunto es ahora lo arriesgado.

Pero hay espíritus inquietos que no pueden contenerse en su búsqueda de explicaciones razonables: ¿Cómo es posible que se descubriera si tenía el sombrero en la mano según decía la copla: “Sombrero en mano entró en España y, al verla, se descubrió”? Sobre saludos con sombrero la niñez en el campo ofrece recuerdos inolvidables: cuando un huertano (la camisa blanca de la semana, el chaleco negro de siempre, pantalón de pana, azada al hombro), que llevaba calada su gorra (trabajo, sudor, polvo, de años), se cruzaba con alguno al que quería saludar, sólo se cogía con dos dedos la visera y decía: “¡Con Dios!”. Y, estas consideraciones acaban aquí, como acaba el soneto “Al túmulo de Felipe II” de Miguel de Cervantes: “Caló el chapeo, requirió la espada, fuese y no hubo nada…”

Julio Banacloche Pérez