LA SEGURIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA
(notas para un curso sobre Procedimientos Tributarios)

SUMARIO

PAPEL PRIMERO

AUTOMATIZACIÓN. SUBJETIVIDAD
1. Interpretación, integración y analogía en la aplicación de las normas tributarias
2. Simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria
3. El novedoso principio de desigualdad en la ilegalidad

PAPEL SEGUNDO

REVISIÓN PERMANENTE Y OPCIONES INALTERABLES
1. La declaración tributaria
2. Los actos administrativos

PAPEL TERCERO

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1. La regulación de los procedimientos tributarios
2. Las especialidades tributarias en los procedimientos
3. Los procedimientos tributarios

PAPEL CUARTO

I. LA REVISIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
1. Procedimientos especiales de revisión
2. Reposición
3. Reclamaciones económico-administrativas

II. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

PAPEL QUINTO

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA

LOS PAPELES (notas para un curso)

PAPEL PRIMERO (nº 372) (nº 36/17)

Son un clásico “las fundamentales”: ¿Quién soy yo?, ¿de dónde vengo?, ¿a dónde voy? Es divertido ver la expresión de quienes, escolares en los tiempos modernos, no saben nada de Filosofía y oyen esos tres interrogantes, intuyendo que las respuestas no son, no deben ser, las primeras que vienen a la boca: “Soy Menganito, vengo de mi casa, voy al parque”. Nada fundamental, desde luego.

Para los tributaristas, como para todos los que hacen profesión de un quehacer que llena una vida, es bueno y conveniente parar de vez en cuando, repasar y pensar. Es necesario ver cómo ha cambiado el marco normativo en el que se desarrolla el propio trabajo; y también, ver cómo ha cambiado cada uno en sus conocimientos y también en su interés y dedicación. Ver cómo ha evitado los terribles riesgos de la rutina en “los trabajos de pensar”; ver cómo se ha apagado, o como sigue encendida, la llama que daba luz y calor del amor a “lo que debe ser” y que calentaba y enardecía ante lo que se hace mal, ante la dejadez, ante la mala intención, ante la injusticia.

“Conozco tus obras, tu fatiga y tu paciencia, que no puedes soportar a los malvados… Pero tengo contra ti que has perdido el amor que tenías al principio” (Ap 2, 2.4), se lee en el Apocalipsis. Y esa referencia, tan frecuente en las revisiones periódicas del alma, sirve para ponernos en la línea de salida en la consideración del panorama de la tributación “hic et nunc” (“aquí y ahora”) que aquel estudiante de Colegio Mayor, ignorante del latín y atendiendo a la fonética, traducía como “hoy o nunca”.

Se trata de una consideración sin palabrería, sin divagaciones, sin generalidades, como se recomienda para las confesiones: corta, concisa, clara, concreta. Y bien estructurada, sin idas, vueltas y revueltas. Aquí se va a tratar de la seguridad jurídica (art. 9 CE) en sólo tres aspectos de los muchos que podrían ser objeto de reflexión: 1) en el ámbito subjetivo, por referencia a la Administración y a los administrados, cómo se entiende y cómo se aplican las normas; 2) en la práctica de la tributación, qué prevalece, si la estabilidad o la provisionalidad; 3) y en el marco del Derecho común, civil y administrativo, cómo es el estado de coherencia del sistema jurídico.

Si toda revisión interior, todo buen examen de conciencia, debe terminar con propósitos, pocos, concretos y posibles, estas consideraciones pueden terminar con un repaso: de conceptos, de aspectos prácticos y de formalidades relacionados con el procedimiento tributario y sin duda relevantes.

Este ensayo, a modo de repaso de cuestiones y de apoyos de jurisprudencia, se elaboró con motivo de la preparación del tradicional curso anual de perfeccionamiento y actualización sobre procedimientos tributarios. Evidentemente, falta espacio para incluir comentarios sobre toda la materia estudiada en dos jornadas. De ahí que lo que sigue es la primera parte que debería continuar.

AUTOMATIZACIÓN. SUBJETIVIDAD

Los términos que sirven de título para esta parte de la reflexión podrían haber sido otros sin faltarles justificación.

Así, la palabra “automatización” encontraría fundamento en la generalización de las comunicaciones informáticas, electrónicas, telemáticas, que han eliminado la trascendencia de lo personal en las relaciones tributarias, que han generalizado los textos prerredactados, reproducidos sin consideración de cada asunto individual, que conducen a un recorte de expresión al diseñar los documentos para hacer alegaciones. También se podría apreciar “automatización” en las referencias resumidas a los fundamentos normativos en las comunicaciones y resoluciones informatizadas. Y no se podría evitar la sensación de automatización, también, en el proceso argumental para conseguir objetivos señalados en un plan general que se concreta en cada una de las actuaciones cerca de cada administrado.

La palabra “subjetividad” se correspondería como opuesto a la automatización y debe servir para destacar la importancia esencial de la consideración de la persona como sujeto de la relación tributaria. Subjetividad con todas las características y condicionantes de la persona “humana”: su racionalidad, sus intenciones, sus actos, sus omisiones, la buena o la mala fe, y, también, la influencia del entorno social y familiar, de la estructura en la que desarrolla el propio oficio, con sus componentes de competencia, aspiraciones, liderazgo, subordinación, éxitos y fracasos. Subjetividad porque tanto la Administración como los administrados se relacionan mediante personas físicas, incluso cuando se trata de los derechos y obligaciones de las personas jurídicas.

a) Precisamente estos opuestos conceptuales son los que pueden justificar un rápido repaso de los aspectos subjetivos de los contribuyentes que, para reconocerlos o para negar su relevancia, se tratan en las normas que regulan la tributación estatal. Como si fuera un examen oral, sin tiempo de búsqueda ni preparación, se pueden traer aquí desde la memoria tres ejemplos normativos en los que “la intención”, lo subjetivo, lo personal, podría adquirir relevancia:

- Sobre la reinversión empresarial, se puede recordar esta sentencia: Hay que estar a la realidad y no a las intenciones: el solar era existencia por ser objeto de la actividad de promoción inmobiliaria para la venta por lo que no procedía la deducción por reinversión, art. 42 RDLeg 4/2004, TR LIS (AN 26-9-16)

- Sobre el motivo económico a efectos de la aplicación del régimen especial en la reestructuración de empresas, la sentencia recordada es ésta: Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)

- Y sobre la intención de iniciar una actividad a efectos de la deducción de cuotas de IVA soportadas, se recuerda esta sentencia: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

b) También es posible encontrar ejemplos de automatización, de aplicación de las normas sin dejar espacio para la racionalidad. El jurídicamente más doloroso es el que tiene el respaldo de la jurisprudencia producida en el más alto grado: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16)

Esta primera consideración se debe cerrar con un recuerdo normativo importante. Las relaciones entre la Administración tributaria y los administrados deben estar presididas por el principio de buena fe. En la Administración porque así lo ordena la ley (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). En los administrados porque, aunque la LGT/2003 derogó por la tácita la presunción legal establecida por la Ley 1/1998 (art. 33.1 LDGC), el Estado de Derecho es contrario a que se pueda presumir la mala fe.

1. Interpretación, integración y analogía en la aplicación de las normas tributarias

Estando la Administración sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y estando los administrados tributarios obligados a presentar la autoliquidación de los impuestos (arts. 8.h), 29.2 c) y 120 LGT), es indiscutible la trascendencia de conocer, comprender y aplicar adecuadamente los preceptos que regulan los impuestos.

- En este sentido es de interés señalar aquí el retroceso jurídico de la LGT/2003 respecto de la LGT/1963. En ésta se establecía (art. 10): “Se regularán, en todo caso por ley: … k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria”. En cambio, en la LGT/2003 (art. 8) lo que exige regulación por ley es “la presentación” de autoliquidaciones (art. 120), completándose el cuadro en cuanto que la obligación de practicar una liquidación tributaria no es una obligación material (arts. 17.3), ni principal (art. 19) ni de otra clase (arts. 23 y 24), ni accesoria (arts. 25 a 28), ni tampoco formal (art. 29.2.c): presentar autoliquidaciones).

De lo que se deduce que el legislador de 2003 o bien desconocía la diferencia entre la obligación de autoliquidar y la obligación de presentar autoliquidaciones o bien conocía la diferencia y decidió trasladar ese “canto al sol” (evidentemente, no siendo la LGT ni siquiera una ley orgánica ni de rango superior a las leyes ordinarias, éstas pueden regular cualquier aspecto de la tributación esté o no contenido en el artículo 8 LGT/2003) a la ley de cada impuesto (o cualquier otra), con el riesgo (calculado o no) de dejar la obligación de autoliquidar, incluso, en el ámbito de disposiciones de rango normativo inferior.

a) Señalada tan importante deficiencia legal, como premisa, hay que continuar la reflexión sobre la LGT que regula diferenciadamente: la interpretación de las normas (art. 12 LGT), la calificación de los hechos (art. 13 LGT) y la prohibición de la integración analógica (art. 14 LGT).

INTERPRETACIÓN. Las normas que regulan materias tributarias se interpretan según lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil. Siguiendo lo que dice este precepto, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras (así, por ejemplo: las copulativas unen, las disyuntivas separan; dos negaciones afirman…), en relación con el contexto (en especial atendiendo al título, al capítulo, a la sección donde está situado el precepto…), los antecedentes históricos y legislativos (los criterios de la jurisprudencia, las proposiciones y los debates parlamentarios…,) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (las novedades sociales, técnicas, comerciales…). Y, en todo caso (“siempre”) atendiendo (“fundamentalmente”) al espíritu (spiritus legis, spiritus legislatoris) y finalidad de las normas (la norma precedente que se modifica y el por qué indicado en la exposición de motivos, en el preámbulo…).

La interpretación puede ser literal, histórica, sistemática… y también estricta, extensiva o restrictiva, adecuada para las normas excepcionales o de privilegio. En el debate sobre la interpretación de las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, la tendencia a evitar la interpretación extensiva llevó al polo opuesto considerando que esas normas se debían interpretar restrictivamente. Así:

- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- No faltan ejemplos para ejercitarse en el arte de la hermenéutica. Así, atendiendo al contexto normativo, el artículo 15 LIS (Ley 27/2014), que regula los gastos que no son deducibles tributariamente, en cuanto que es un ajuste fiscal, extracontable, que modifica el resultado contable a efectos de la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) cuando se aplica el método de estimación directa, sólo se puede entender referido a partidas que tengan la condición contable de “gasto”. Porque es así, cuando se dice (letra “e”) que no son tributariamente deducibles los donativos y las liberalidades, se está diciendo que se trata de donativos y de liberalidades que tienen la condición contable de gastos. Y, cuando se dice que “no” se entienden incluidos en esa “letra” los gastos para atenciones a clientes, “ni” para el personal, “ni” para promoción de productos y servicios, “ni” los que se hallen correlacionados con los ingresos, hay que entender que se trata de partidas consistentes en donativos o liberalidades y contabilizados como gastos. Y, también, que el último “ni” (gastos correlacionados con los ingresos) no es un requisito general de deducibilidad de los gastos, sino que sólo se puede entender en el contexto (“no son no deducibles” los donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos).

Cuando se considera que así debería ser, se puede discrepar de pronunciamientos que exigen la correlación con los ingresos como un requisito de general aplicación para que cualquier gasto pueda ser tributariamente deducible. Y los mismo cabe decir sobre el antiguo requisito de la “necesidad del gasto” (Ley 61/1978), desaparecido con la reforma del IS por la Ley 43/1995. Así:

Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

INTEGRACIÓN. La interpretación señala “lo que la norma dice”, lo que quiere decir, pero la integración permite llegar a “lo que la norma no dice”. La analogía es una forma de integración de la norma. Y la ley (art. 14 LGT) prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los beneficios o inventivos fiscales.

CALIFICACIÓN. Cuando una obligación tributaria se origina por causa de un hecho, un acto o un negocio jurídico se debe exigir atendiendo a su naturaleza (art. 13 LGT). La ley añade: “cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Calificar es operación necesaria para liquidar un tributo y, por tanto, es operación que debe realizar tanto la Administración como los administrados cuando la ley les impone la obligación de autoliquidar (“presentar la autoliquidación”). Para calificar es obligado conocer las normas e interpretarlas según Derecho (de ahí que se considere exorbitante la obligación de autoliquidar exigida a todos los contribuyentes cualquiera que fuere la especialidad y nivel de sus conocimientos).

- No faltan ejemplos conflictivos de calificación a efectos tributarios. Así, autorizada la comercialización de los seguros llamados de prima única, se pueden encontrar sentencias que consideran que no era un contrato de seguro (TSJ País Vasco 28-10-00) y otras que consideran que sí lo era y que no existía simulación (AN 1-7-99)

- Y también se pueden encontrar pronunciamientos delimitadores de conceptos e institutos: La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14).

- La adecuada calificación en Derecho no es un remedio contra elusiones tributarias, sino que es una calificación esencial, previa y más amplia, en la potestad de gestión de los tributos. Así: De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)

SUPLETORIDAD y SUBSIDIARIDAD. Esta consideración del aspecto normativo de la relación tributaria se debe completar con los criterios para su aplicación. Así, el artículo 7 LGT señala el orden jerárquico en el ámbito tributario (Constitución, tratados y convenios internacionales, normas europeas, la LGT y las leyes de cada tributo, así como cualquiera otra ley que contuviera una norma tributaria, disposiciones reglamentarias y disposiciones ministeriales) y también: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

La norma supletoria aplicable trata de un aspecto que no considera la norma suplida; la norma subsidiaria, ayuda a la interpretación y aplicación de otra en un aspecto que sí considera ésta. El artículo 97 LGT establece que las actuaciones y procedimientos tributarios se regularán por sus normas especiales y supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas especiales y, “en su defecto”, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

2. Simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria

A pesar de lo que pareciera deducible del marco constitucional (art. 31 CE: todos contribuirán según su capacidad económica y un sistema tributario justo), la tendencia de la regulación en materia tributaria y de su aplicación es rodear la Justicia y el Derecho. El positivismo radical (hay que estar a lo que diga la ley aunque no sea la realidad) y el relativismo en el juicio (se debe tributar lo más posible) ayudan a configurar una situación histórica que no ha sido así antes y que no debería perdurar.

Cuando la Ley 10/1985 modificó la LGT/1963, “de los maestros”, introduciendo (art. 25) la “interpretación económica del hecho imponible” estaba abriendo un portillo para asaltar la fortaleza del Derecho. La reacción de la doctrina científica fue contundente y generalizada. Tanto que la Ley 25/1995 tuvo que derogar el invento y vaciar ese precepto. Pero el virus fiscalista estaba instalado y el legislador infestado le dio como contenido la nueva “simulación tributaria”. Esa especificación (“tributaria”) era como el eco del “fraude de ley tributario” regulado en el artículo 24 LGT/1963, ya en decadencia por las muchas exigencias que la ley establecía para su aplicación. Y, de nuevo, esa fue la brecha para alcanzar el objetivo ideal: dar respaldo legal a hacer tributar “lo más posible” aunque para ello sea preciso cambiar la realidad, la verdadera capacidad económica. La Ley 58/2003, regula (art. 15 LGT) el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Se equivocaría el lector que considerara que esa resumida historia es una construcción inventada y sin fundamento. Veamos la evolución a partir de la restricción de la “interpretación económica” del hecho imponible, que sólo se podría admitir cuando hubiera un hecho imposible sin referencia jurídica (TS s. 22.5.98), “imposible posibilidad” porque el hecho imponible, en sí mismo, es un concepto jurídico establecido por ley que es una norma jurídica.

- FRAUDE DE LEY. El “fraude de ley tributario”, tiene su raíz en el artículo 6 del Código civil y, fiel a ese modelo, la LGT lo autoriza (“no se considerará extensión del hecho imponible”) y lo define: aplicar una norma (de cobertura) que no es la norma procedente (defraudada) con el propósito de eludir un impuesto, obteniendo el mismo resultado. El remedio legal es aplicar la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) y gravar el hecho imponible. Y, al principio, además, se exigía un expediente especial de declaración de fraude de ley.
Fue decayendo tanto el instituto que se suprimió el procedimiento especial, la prueba del propósito de eludir, el objeto (en vez del hecho imponible, también la base; en vez de una operación, un conjunto de operaciones) y hasta se llegó a mantener que la norma de cobertura podía ser la misma que la defraudada o que podían regular aspectos diferentes (una el hecho imponible y otra la base imponible) o que podían ser de distinta naturaleza (tributaria, mercantil). Tenía sus días contados. Y apareció el “conflicto”.

En las sentencias reseñadas a continuación se puede apreciar la evolución y la degradación en la doctrina que llevaba a la confusión de institutos: El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

- CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. El “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) se podría considerar como una arbitrariedad legal (v. art. 9 CE). Con ella se culmina la pretensión de exigir la mayor tributación posible, cualquiera que fuere la realidad de los hechos, el contenido de los convenios contractuales o negociales: “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:…” a) que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten otros efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran seguido de actos o negocios usuales o propios.

No existe conflicto alguno de normas. Ni siquiera hay que interpretar alguna. Se trata de modificar la realidad de los hechos y aplicar a esa irrealidad la norma correspondiente. Lo que dice el precepto conscientemente desordenado oculta esto otro: “Cuando los pactos o convenios lícitos, válidos y eficaces de los administrados tributarios determinen una no tributación por no realizara un hecho imponible o una menor tributación, atendiendo a la base o a la deuda tributaria, que si hubiera sido otro el contenido, la Administración podrá considerar, por ese motivo, que se trata de actos, hechos o negocios inusuales, impropios o artificiosos y practicará liquidación aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios que la Administración considere usuales o propios. Y el precepto, sin precedente textual que así lo justificara, añade: “o eliminando las ventajas fiscales obtenidas”.

Se podría considerar que, así, se consigue reunir la inseguridad jurídica y la arbitrariedad (art. 9 CE), la indefensión (art. 24 CE) y la vulneración del principio de tributación según la capacidad económica (art. 31 CE). Y lo que es indiscutible, es que, de este modo, se ha superado la irregularidad jurídica de la “interpretación económica del hecho imponible”. Pero también se podría considerar que se trata de un exceso insostenible en su contraste con los principios de un Estado de Derecho.

- SIMULACIÓN TRIBUTARIA. Posiblemente porque el “conflicto” es un exceso normativo, es por lo que, una vez más, ha devenido útil el instituto de la simulación. Si en 1995 sirvió para rellenar un precepto vacío (art. 25 LGT/1963), en 2003 (art. 16 LGT) ha servido para, de hecho, abrir el portillo escondido en la muralla, de modo que se viene generalizando calificar hechos, actos o negocios como “simulados”, para así hacer tributar “lo más posible” mediante el cambio de la realidad de los hechos, del contenido de los actos o negocios y aplicando la norma correspondiente a ese invento.

- Con verdadera alarma jurídica se ha podido leer: La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

Un lector avisado en conocimientos de Derecho podría discrepar en el todo y en cada parte de la sentencia reseñada:

1) no cabe confundir la “causa simulandi”, referida a la intención de las partes, con la “causa” que es un requisito objetivo (nada que ver con motivos, fines ni intenciones, TS ss. 17-2-89, 31-1-91) y esencial (art. 1261 Cc, junto al objeto -arts. 1271 a 1273 Cc- y el consentimiento - arts. 1262 a 1270 Cc-) de los contratos; y, en consecuencia, tampoco se puede estar, como señala la sentencia reseñada, a la prueba de intenciones para decidir respecto de la causa de los contratos;

2) el Código civil señala objetivamente la causa de cada contrato (art. 1274 Cc: onerosos, prestación o promesa de una cosa o servicio; remuneratorios: servicio o beneficio que se remunera; de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor) que es lo que lo diferencia de otro y lo que determina la ineficacia (art. 1275 Cc: sin causa o con causa ilícita) o la nulidad (art. 1276 Cc, si la causa es falsa y no se prueba que el fundamento es otra verdadera y lícita);

3) ni la ocultación, ni la apariencia, ni la falsedad, en los hechos (ni la titularidad de un negocio, ni la contraprestación en una operación…) son supuestos de simulación, y en su irregularidad el remedio no es probar cuál es la causa (onerosa, remuneratoria o de beneficencia) de un contrato (si existe o no, si es lícita o no, si es falsa y hay o no hay otra causa verdadera), sino la realidad de un hecho;

4) no se puede confundir la “simulación tributaria” introducida en la LGT/1963 (art. 25) por la Ley 25/1995 con la calificación jurídica que se regulaba el artículo 28 LGT/1963 y, lógicamente, subsistió tras la introducción de la simulación tributaria; como ha ocurrido en la LGT/2003 en que conviven calificación (art. 13) y simulación (art. 16).

- Como se puede apreciar, tiene poco que ver esa sentencia con esta otra: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). Sólo faltaba que la sentencia hubiera añadido: si es capaz la Administración, que invoque el conflicto en la aplicación de norma tributaria y que abra el camino, así, a enjuiciar si se ajusta esa tributación sobre una realidad inventada, inexistente, virtual.

Por elemental que parezca la consideración, es distinto simulación que apariencia o, si se prefiere, que disimulación, y, si se tiene clara la diferencia, debería ser una tarea continuada responder a pretensiones desajustadas a Derecho con la invocación y con la explicación paciente de lo que dice el Código civil. En esto es fundamental recordar que no hay simulación “tributaria”, si no hay simulación según el Derecho común: Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el aart. 1275 Cc (AN 4-5-17)

3. El novedoso principio de desigualdad en la ilegalidad

La caída de la cotización en el mercado de principios de un Estado de Derecho provoca situaciones de inquietud que exigen reflexión, estudio y formación de criterio para decidir.

Expresado sencillamente el nuevo principio acuñado por los tribunales sería así: si en una actuación administrativa de comprobación tributaria referida a un período impositivo para el que no ha prescrito el derecho a determinar la deuda mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1 LGT) la Administración considera que en dicho período se han proyectado efectos procedentes de hechos producidos en un período para el que sí ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, para evitar que se mantenga lo que se considera desajustado a Derecho (“la ilegalidad”), puede modificar, sin liquidación, no sólo la situación fáctica, sino también la calificación jurídica, respecto del período “prescrito”, y también respecto de todos los períodos “no prescritos.

Los pronunciamientos de los tribunales son frecuentes:

- El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

- Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

Se trata de una consecuencia de la subversión jurídica que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 cuando, después del intento frustrado de establecer la imprescriptibilidad del crédito tributario, se consiguió alterar alguno de los efectos propios y secularmente admitidos de la “santidad de los prescrito”.

Si la LGT/2003, en su idea originaria, ya mezcló funciones, actuaciones, procedimientos y, por tanto, también potestades, competencias, derechos y facultades, ese conglomerado ha permitido establecer con la reforma de la Ley 34/2015: que el derecho a determinar la deuda sí prescribe (art. 66 LGT), pero que la comprobación de la situación tributaria, que es una potestad (art. 115 LGT) o una facultad (art. 142 LGT), no prescribe (art. 66 bis.1 LGT), aunque sí prescribe el derecho de la Administración a iniciar un procedimiento de comprobación (art. 66 bis 2 LGT). Y, en todo caso, en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación (art. 115.2 LGT), la Administración puede modificar la calificación cualquiera que fuera el período (“prescrito o no”) en que se produjo, con efectos en los períodos en los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.

No hay más adecuado camino para pervertir el Derecho que el de la perversión del lenguaje. No se puede mantener en el tiempo la ilegalidad; si todos tributan según se debe, la igualdad exige corregir los casos de desigualdad. Y, como cuando se invoca el parecer de “la gente”, en general, sin precisión individualizadora alguna de “las personas”, o “de la mayoría del pueblo soberano”, sin haber realizado con garantías un cómputo de opiniones, tanto en la igualdad en la ilegalidad, como en la desigualdad en la legalidad, faltan referencias concretas.

- Falta señalar la solidez del fundamento que permite modificar no sólo los hechos, sino también la calificación: ¿basta una liquidación provisional? ¿es suficiente que sea definitiva en la vía administrativa? ¿no es preciso que se trate de una resolución que haya adquirido firmeza? ¿puede activar la revisión una actuación de alcance parcial, una comprobación limitada, incluso una simple verificación?

- Y, también hay que preguntar y contestar: ¿qué ocurrirá si, impugnada la regularización basada en la rectificación de lo probado y de su calificación, en un período prescrito, resulta que fue contraria a Derecho? Y, en el mientras tanto, que pueden ser años, ¿cuál es el Derecho a seguir el originario o el regularizado sin firmeza?

No deja de sorprender que se haya considerado conveniente introducir este inquietante invento en el ordenamiento tributario, si se considera que la LGT regula “procedimientos especiales de revisión” (arts. 216 a 221 LGT): nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables contrarios a Derecho contra los intereses de la Administración, revocación de los actos contrarios de Derecho contra los intereses de los administrados (sólo de oficio, sin que el administrado pueda exigirla), rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos.

Y no sólo eso. La reposición es una revisión de sus propios actos por el mismo órgano que los dictó y las reclamaciones económico-administrativas son revisión de actos propios por la propia Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP): son procedimientos en los que no hay partes ni contradicción, sino pretensiones de afectados y decisión por un órgano de la Administración. Y aún más: el recurso de alzada ordinario de los directores de la Agencia Tributaria contra las resoluciones de los TEAR y TEAL (art. 241 LGT), son una nueva revisión de actos propios de la propia Administración. ¿De verdad era necesario abrir una brecha tan grande en la seguridad jurídica como romper a discreción el velo de seguridad de la prescripción?

Por no hablar de las revisiones continuas con las que la LGT/2003 permite actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), actuaciones y procedimientos que determinan liquidaciones provisionales (arts. 130, 133, 139 LGT), regulando incluso, en un exceso de ironía, en una dolorosa paradoja, la limitación (art. 140.2 LGT) de volver sobre los mismos hechos y cuestiones antes comprobados. Pero la inseguridad de la reiteración de actuaciones, incluidas las “actas de tiro único”, es otra historia, de la que se debería tratar otro día, en otra ocasión.

CONCLUSIÓN

Después de escribir, de leer, lo anterior parece reclamar una cita amable: El artículo 150 LGT pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena Administración: art. 41 Carta de derechos fundamentales de la UE; el derecho a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

PAPEL SEGUNDO (nº 376) (nº 38/17)

Alguna vez habremos oído decir que “el caos es una forma de equilibrio” porque, de no ser así, cada elemento caótico, fuera de orden, no sería tal, sino una simple individualidad, sin relación ni sentido. Esta trascendencia de “la esencia de las cosas” como requisito necesario para que las cosas puedan serlo (tener existencia como cosa a la que poder referirnos) se pone de manifiesto en la reflexión sobre los objetos de consideración más diversos.

Algunos pensamos que no existe el mal, que, por definición, es “la privación de” (otro “desorden”) y que no tiene contenido; existen las personas racionales, libres y responsables de sus actos, que pueden hacer cosas “buenas” o “malas”. La naturaleza (las cosas creadas) y las leyes que la ordenan no son malas: “Y vio Dios todo lo que había hecho; y he aquí que era muy bueno” (Gn 1,31). Los desastres naturales, aún con víctimas inocentes, tienen sentido y son ajenos a la moral, a la culpa; los daños, en las cosas o en los seres vivos, que producen las acciones voluntarias de las personas son un desorden, merecen reproche moral y determinan responsabilidad. Esta consideración nada tiene que ver con el dolor, cierto, inevitable, inconsolable, que producen los desastres naturales, los accidentes ajenos a la voluntad humana, igual o mayor que el dolor que producen actos voluntarios de las personas.

Ese doble ámbito de lo objetivo (el orden de las cosas) y lo subjetivo (la apreciación, el sentimiento de cada uno) trasciende también a los casos de desorden en la convivencia social. Desde la reacción ante la injusticia hasta la consideración que cada uno (precisamente) tiene de la gravedad, mayor o menor, de los actos de desorden (pederastia, violencia de género, delitos sexuales, asesinatos, corrupción política, fraude tributario, abuso laboral, acoso escolar, negligencia médica, rebelión, sedición, prevaricación…) se pueden encontrar señales que advierten de la necesidad de un orden social, rigurosamente mantenido, pero ¿sin equidad? ¿sin coherencia?

Solas, sin consuelo, sin amor. Mal consuelo para las viudas recientes es decirles que “el tiempo todo lo remedia”. Pero cabe preguntarse si no es así en otros aspectos de la vida en sociedad. “A todo se acostumbra el cuerpo” es otra expresión que se debe evitar cuando se habla con el atado al potro, a los grilletes, al cepo, a los remos del galeote.

En esta segunda parte del ensayo sobre la seguridad jurídica “tributaria”, se sigue también, como en la primera, las notas de preparación del tradicional curso de perfeccionamiento en el estudio de los procedimientos tributarios. Y, como todos los ensayos de los “Papeles de J.B.”, en lo que se escribe hay, desde luego, sin discusión y sobre todo, amor a la Justicia y al Derecho, respeto en la discrepancia y los mejores deseos de mejora, remedio y ánimo.

REVISIÓN PERMANENTE Y OPCIONES INALTERABLES

El artículo 9 CE proclama que la Constitución garantiza la seguridad jurídica y el artículo 3 Ley 40/2015, RJSP, establece que las actuaciones de la Administración se rigen por el principio de confianza legítima. Posiblemente una de las más claras manifestaciones de la inseguridad jurídica y una de las mayores dificultades para que los administrados disfruten de una legítima confianza sea saber que subsanar y rectificar sus declaraciones cuando no es imposible (art. 119.3 LGT), exige un procedimiento específico (art. 120.3 LGT) de insegura resolución, a diferencia de la Administración que puede volver una y otra vez sobre sus actos aprovechando actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), verificaciones (art. 131 a 133 LGT), comprobaciones limitadas (arts. 136 a 140 LGT), liquidaciones provisionales (art. 101, 2-4 LGT), procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 221 LGT), recursos (arts. 222 a 225 LGT) y reclamaciones (arts. 226 a 240 LGT) que, a su vez, permiten que la Administración revise sus resoluciones mediante recursos de alzada (art. 241 LGT) o extraordinarios (arts. 242 y 243 LGT).

Y la jurisprudencia ayuda en esta protección de la revisión permanente: Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; y una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

Ese es el panorama desolador que se presenta ante el que administrado tributario llamado a contribuir con la obligación de declarar todos y exactamente los hechos con trascendencia tributaria, de calificarlos jurídicamente con acierto y de practicar sin error ni defecto autoliquidaciones, aunque no tenga conocimientos específicos para ello. Y no sólo es así: las declaraciones se presumen ciertas “para el declarante”, salvo que pruebe que incurrió en un error de hecho a diferencia de lo que otros declaren sobre él que se presume cierto (v. art. 108.4 LGT), de modo que sólo la protesta del afectado por inexactitud o falsedad determina que la Administración contraste la información. Lo que, además de ser una previsión que discrimina sin fundamento, es igualmente incoherente cuando lo declarado por terceros afectara a su tributación, porque, si es así, también se debería considerar “cierto para ellos”. Y, sobre todo, no parece de justicia exigir a uno la tributación derivada de la información facilitada por otro al que no se le ha comprobado si su tributación se corresponde con su realidad a efectos tributarios.

1. La declaración tributaria

Se ha llegado a una situación en la que se ha convertido en una historia triste la del administrado obligado a declarar con efectos tributarios. Sin traer recuerdos de hace más de cincuenta años, por entonces la mayoría de los impuestos estatales establecían la obligación de declarar, completa y exactamente, los hechos con trascendencia tributaria (art. 102 LGT/1963); esta era la forma generalizada de iniciación del procedimiento de gestión, junto con la actuación de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963). Los hechos y datos declarados se presumían ciertos, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963): si la Administración mantenía que no era así, debía probarlo.

a) Declarar tarde. La infracción “de omisión” se tipificaba como no presentar declaración o presentar declaración incompleta, inexacta o falseada. Con la reforma de la Ley 10/1985 se inició el declive en la consideración del contribuyente. La más clara expresión del nuevo clima está en la nueva tipificación de la infracción grave: no ingresar en plazo la deuda tributaria. La precipitación en el “malhacer” fue tanta que el legislador se olvidó que el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) determinaba (art. 61 LGT/1963) un recargo (e intereses en largos retrasos), pero no una sanción. Una vez más (como ocurrió con la novedosa y antijurídica “interpretación económica del hecho imponible” en el art. 25 LGT/1963), hubo que esperar hasta la Ley 25/1995 para ver remediado el mal hecho excluyendo de la tipificación de la infracción ese ingreso tardío, pero no previamente requerido.

Si se siguiera el rastro en la evolución de esa historia se llegaría a la situación establecida por la LGT/2003 (art. 191.6) en la que se tipifica como infracción el ingreso extemporáneo y espontáneo cuando se hace como consecuencia de una declaración o autoliquidación en la que no se indica ese contenido (la extemporaneidad), contra lo que, como novedad respecto de la LGT/1963, se establece en el artículo 27.4 LGT/2003. Triste final, por ahora, y más triste aún cuando se recuerda que, sin necesidad de esta imprescindible reforma de la ley, ya se produjeron sentencias que mantenían que sin expresa tipificación legal, con el ingreso extemporáneo y espontáneo, sin advertencia en la declaración de ese contenido (lo que no estaba ordenado antes de 2004) se había cometido la infracción tipificada como “no ingresar en plazo, salvo que sea un ingreso sin requerimiento previo”.

Frente a sentencias que señalaban la inexistencia de tipificación y la improcedencia de la sanción (AN ss. 22.06.07, 18.10.07, 30.04.09, 27.01.10; muchos otros tribunales e incluso el TEAC: r. 19.05.10), el TS estrenó la nueva doctrina: sanción porque no cabe “regularizar” sin indicar lo que se regulariza (TS ss. 27.09.10, 21.03.10, 18.04.11). Aunque no se sabe a qué regularización se refiere ni qué es regularizar (porque si fuera “ajustar a la ley” eso no se produce con el ingreso, sino con la liquidación que, por cierto, es competencia de la Administración). El escalofrío en la médula jurídica se originaba en el cerebelo: no cabe tipicidad sin antijuricidad y en el ingreso extemporáneo espontáneo lo más que se podía presumir era que se intentaba evitar el recargo de extemporaneidad, pero no el ingreso de la deuda tributaria que se hacía.

b) Contenido: declaración, autoliquidación, declaración liquidación. Pero hay que volver a la “declaración tributaria” que ha pasado de ser “todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso de un hecho imponible” o la presentación de los documentos en los que se contenga o constituya el hecho imponible (art. 102 LGT/1963) a “todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119 LGT/2003). Así, se ha eliminado la mera manifestación (sin reconocer), la espontaneidad (porque son obligadas) y se ha sustituido la referencia al hecho imponible por cualquier hecho relevante (lo que hace que también las solicitudes y las contestaciones a requerimientos sean declaraciones).

- Por otra parte, la LGT/2003 ha regulado, separadamente y como una clase de declaraciones, la “autoliquidación”. Se define (art. 120 LGT) como la declaración en la que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados a declarar realizan las operaciones de calificación y cuanficación necesarios para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Precisamente este complejo contenido es que el permite considerar como exorbitante la obligación de autoliquidar porque es contrario a Derecho obligar a quien no tiene, ni tiene por qué tener, conocimientos jurídicos para calificar ni ser experto en los términos y en la técnica tributaria necesarios para liquidar. No se debe olvidar que, siendo infracción no ingresar el tributo exigible, parece evidente la injusticia si se sancionara cuando no hay ocultación o inexactitud en los hechos declarados. Desde luego, no es obligado tener ni contratar el asesoramiento y el servicio de un profesional cualificado para esa tarea.

- Pero si la propia Administración aplica mal (califica mal, cuantifica mal) las normas tributarias a veces, determinando la anulación de sus actos por los tribunales, parece que también el legislador pudiera adolecer de incoherencia (o insuficiencia de conocimientos tributarios) si se considerara que las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, en el IVA) no son declaraciones ni autoliquidaciones. Así, en el IVA es incontestable que se autoliquida operación por operación y que es en el correspondiente documento (en general, la factura) donde se indica el hecho imponible, la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota devengada. En las declaraciones-liquidaciones (v. arts. 99 y 164.Uno.6º LIVA) no se declaran hechos relevantes ni elementos necesarios para liquidar, sino cifras, cantidades, que sumadas y restadas determinan la cantidad a ingresar, a compensar o, en su caso, a devolver. Si se aplicara las normas según Derecho, las declaraciones-liquidaciones no se verían afectadas por las infracciones tipificadas y sancionadas en los artículos 198 y 199 LGT que se refieren a autoliquidaciones y declaraciones.

c) Desaprecio de las declaraciones. En la LGT/1963 se regulaba sólo un procedimiento de gestión que se iniciaba (art. 101) por declaración, de oficio o por investigación. Las obligaciones de los sujetos pasivos de la relación tributaria eran (art. 35) pagar la deuda, formular las declaraciones y comunicaciones exigidas en cada tributo, llevar y conservar libros, registros y documentos que se establecieran, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible. Lo declarado se presumía cierto, salvo prueba de error de hecho.

En la LGT/2003 se multiplican los procedimientos tributarios que no son sólo los recogidos en la ley tanto para aplicar los tributos (arts. 123 a 159), como para recaudar (arts. 160 a 177) y para que la Administración revise sus propios actos (arts. 216 a 248), sino también otros o bien no identificados como tales (art. 120.3: rectificación de autoliquidaciones) o bien que se regulen reglamentariamente (art. 123.2). Y en esos procedimientos (salvo en uno: art. 128) la declaración: ni los inicia ni determina un hito temporal en el que garantizar por ley (v. TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) la seguridad jurídica del declarante; ni es una referencia con presunción de veracidad (art. 108.4: lo declarado se presume cierto “para el declarante”); y, siendo un acto obligado que, por lo aquí señalado, agota su trascendencia en la presentación en plazo, cuando es una autoliquidación ni siquiera se puede revisar o rectificar (v. art. 120.3), sin más, por el propio declarante, salvo que sea para hacer un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o compensar (art. 122.2). Sin perjuicio, claro, de lo dicho sobre las declaraciones-liquidaciones por el IVA que no son declaraciones ni autoliquidaciones.

d) Opciones. Como último punto de consideración de las declaraciones tributarias, en este breve repaso de cuestiones, y también frente a la regulación legal que permite a la Administración volver una y otra vez sobre sus actos, sobre sus criterios en la aplicación de los tributos, hay que dedicar una reflexión a lo que dispone el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Y así, sin fundamento jurídico ni racional bastante, la despreciada declaración adquiere una relevancia inesperada.

Ningún precedente propio vincula a la Administración que, por encima de principios como el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015), puede volver sobre sus actos con excusas peculiares (que permiten modificar hechos y calificaciones de “períodos prescritos”) o invocando la pureza del procedimiento (que permite que “el Jefe” modifique la propuesta en el acta hecha por el actuario, que el TEAC modifique la resolución del TEAR…). Pero el contribuyente del IRPF, por ejemplo, no puede cambiar la opción por la tributación conjunta o separada después de concluido el período de presentación de declaraciones ni siquiera al tiempo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a LGT) invocando que entonces su autoliquidación adquiere carácter de definitiva porque esa posibilidad tenía fundamento en la LGT/1963 (art. 120), pero ha desparecido con la LGT/2003 y, sobre todo, con la Ley 34/2015, que ha permitido a los contribuyentes el regreso al terrible pasado.

“Dulce et decorum est pro Patria mori”. Como en algunas lápidas en honor de héroes anónimos, este puede ser un buen sitio para recordar:

- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)

- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)

- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)

- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)

- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)

- Liquidación en verificación. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)

- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

Aunque a veces ha habido éxito en la pretensión de volver sobre la primera declaración, se ven pocas posibilidades de que eso pueda ocurrir, sobre todo porque se han ido cambiando tanto las normas (art. 83 LIRPF) como la doctrina que eran aplicables hace años:

- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)

- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)

- Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)

- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

No es lo más importante considerar esas rarezas. Lo importante es reflexionar sobre la prohibición de rectificar una declaración anterior. Desde luego hay que aceptar que las pretensiones desestimadas mantenidas por los contribuyentes no eran irracionales ni carecían de fundamento. Y también es conveniente señalar que carece de la precisión normativa obligada asimilar solicitudes y opciones. La solicitud trasciende más allá del que la hace y le relaciona con quien debe tramitarla y resolver sobre lo pedido, a veces incluso, exige acreditar el cumplimiento de requisitos y, lógicamente, está justificada la limitación en cuanto a cambios en lo solicitado, pero siempre habría que permitir la renuncia. En cambio, por no haber trascendido a terceros su contenido, es plenamente ajustado a Derecho admitir que se pueda modificar la opción hecha en una declaración antes de cualquier manifestación de la Administración sobre ella.

Del mismo modo es un exceso de interpretación que lesiona los derechos de los contribuyentes aplicar una prohibición que se establece en el artículo que regula las declaraciones (art. 119 LGT) a lo que pueda ocurrir en las autoliquidaciones que se regulan en otro precepto (art. 120 LGT) que no contiene referencia alguna a las opciones en la autoliquidación. Sobre esta distinción entre declaración y autoliquidación es conveniente recordar el distinto tratamiento legal para modificaciones de cada una (art. 122 LGT) admitiendo la modificación complementaria (mayor ingreso, menos devolución o compensación) para ambas y no permitiendo la sustitución (menor ingreso, más devolución o compensación) en las autoliquidaciones que sólo se pueden rectificar mediante un procedimiento específico (art. 120.3 LGT).

Permitido el cambio de la declaración y de la autoliquidación cuando supone mayor ingreso para la Hacienda, produce rubor jurídico, al menos, impedir ese cambio cuando es favorable al contribuyente y anterior a cualquier actuación administrativa al respecto. Parece difícilmente razonable impedir que se cambie la declaración y la autoliquidación cuando se ha producido un cambio de circunstancias (que es una causa de revisión administrativa, v. art. 244 LGT). Carece de base razonable referir la limitación en el cambio de opción al plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, no sólo porque se permiten otras modificaciones después de ese plazo, sino porque es excéntrico, al menos, el argumento que se basa en que, al acabar ese tiempo, se inicia el tratamiento informático de las declaraciones. Si las irregularidades en ese tiempo no trascienden al contribuyente y pueden ser subsanadas por la Administración sin necesidad de explicación, con mayor motivo puede el declarante modificar la opción que consta en la declaración. No se debe olvidar al respecto que la LGT/2003 tiene previstas sanciones cuando no se declara, cuando se declara mal, cuando se produce perjuicio para la Hacienda y cuando no.

Ciertamente la trascendencia tributaria de la declaración ha caído del infinito positivo (lo la declaración inicia el procedimiento de gestión de los tributos, lo declarado se presume cierto, la prescripción del derecho a liquidar da carácter definitivo a lo declarado y, en su caso, a la autoliquidación) a la magnitud negativa (sólo el procedimiento de declaración para comprobar se inicia con la presentación de aquélla, el contenido de la declaración se presume cierto sólo para el declarante, prescrito el derecho a determinar la deuda mediante liquidación se puede comprobar los hechos declarados y modificar la calificación hecha por el contribuyente). Y, siendo así, parece urgente el reajuste normativo a las exigencias del Estado de Derecho.

El positivismo radical (la ley no tiene que se ser razonable y no hay límites racionales a su contenido), el uso inmoderado de las potestades (producir y reconocer distintos efectos en el tiempo derivados de los mismos hechos) o el rigor en las exigencias tributarias (imposibilidad o limitación en subsanaciones, modificaciones, rectificaciones) y en las consecuencias en caso de incumplimiento con contraste respecto de las posibilidades de revisión por parte de la Administración y de la falta de consecuencias si llegaran a producirse irregularidades, aconsejan reflexionar sobre los actos administrativos.

2. Los actos administrativos

Establece el artículo 34 Ley 39/2015 LPA que los actos administrativos se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido y que su contenido se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos. El artículo 35 LPA regula los actos que deben estar motivados y el artículo 36 LPA regula la forma (escrita u oral; individual o plural) de los actos administrativos, lo que debiera ser suficiente para evitar que se pueda mantener que la motivación es una formalidad de los actos administrativos. Con referencia específica a los actos resolutorios de los procedimientos administrativos, el artículo 88 LPA regula el requisito de congruencia que obliga a decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del procedimiento.

Sobre las formas en los actos administrativos en el ámbito tributario, en su día fueron frecuentes pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo:

- La utilización de preimpresos exige una precisa motivación para no incurrir en incongruencia y no producir indefensión (TC 10-9-96)

- La inercia informática no justifica el decaimiento de derechos fundamentales (TSJ Madrid 21-12-95)

- La liquidación sin firma del órgano competente es nula (AN 25-2-97); no es nula (AN 26-12-95). La firma por estampilla no determina anulación (TSJ Murcia 28-9-02, 29-1-03)

Por otra parte, el artículo 39 LPA establece que los actos administrativos se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. En cuanto que la eficacia de los actos administrativos puede venir condicionada a su notificación, los artículos 40 a 46 LPA regulan la notificación y, en su caso, la publicación, de los actos administrativos (en la LGT v. arts. 109 a 112). Las irregularidades en los actos administrativos determinan la nulidad (art. 47 LPA) o la anulabilidad del acto (art. 48 LPA). Parece razonable considerar que, si las irregularidades cometidas por los administrados tienen consecuencias desfavorables para ellos, también debería ser así para la Administración. Pero no siempre es así:

- La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)

Estos preceptos señalan aspectos de importancia que hay que tener en cuenta cuando se considera el acto administrativo como medio de manifestar la Administración su voluntad.

a) Potestad, competencia, derecho, facultad. Así, cuando se dice que el acto administrativo debe dictarlo el órgano competente, esa referencia conduce al estudio, comprensión y diferenciación de conceptos como “potestad” (poder-deber: en la potestad de gestión de los tributos la Administración “puede” controlar los cumplimientos y regularizar lo que proceda y, en lo posible, “debe” hacerlo); la potestad se concreta en la “competencia” que puede ser orgánica, territorial o funcional. Los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente son nulos de pleno derecho (art. 47.1.b) LPA); los actos dictados con incompetencia pueden ser convalidados por el órgano competente (art. 52 LPA). La actuación del órgano competente puede consistir en el ejercicio de “derechos” (derivados de la potestad y de la competencia) o de “facultades” (derivados de la competencia y de los derechos).

La necesidad de conocer y de emplear bien estos conceptos se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando se trata de una anulación (art. 48 LPA) por “desviación de poder”. Ese concepto se define como la utilización de una potestad para un fin distinto del correspondiente (así ocurre cuando se prueba que se ponen multas esencialmente con finalidad recaudatoria). Se trata de un vicio de infrecuente invocación, pero respecto del que no faltan pronunciamientos que facilitan el conocimiento de su contenido:

- No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefa de la oficina técnica en la liquidación (AN 12-3-15)

En el ámbito tributario se regula algunos de estos aspectos. Así, el artículo 84 LGT regula la competencia territorial, aunque con un texto manifiestamente mejorable (“competencia del órgano funcional inferior”), como ocurre en otros preceptos de la ley: así, el artículo 115 LGT regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”; en otros artículos de la LGT se regulan “funciones” (art. 117: de gestión), art. 141 de inspección, art. 160, recaudación); y en otros preceptos de la LGT se regulan “facultades” (art. 142, de inspección; art. 162, de la recaudación).

b) Motivación. Congruencia. Fundamentación. El administrado tiene derecho a que los actos de la Administración se produzcan de forma comprensible, sin que se pueda exigir una formación jurídica o tributaria específica y suficiente para entender lo que se le comunica. Eso es lo que se pretende cuando se exige que los actos sean motivados. La doctrina de los tribunales ha aportado conceptos y precisiones de gran utilidad. Y, en su análisis se puede observar cómo ha ido decayendo la apreciación de ese derecho:

- Igualmente debe proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación (TS 28-6-93). La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta (TS 14-11-13)

- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación es lo que marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta, lo que es contrario a Derecho (TSJ Canarias 18-11-02)

- Si se pudo alegar, existía motivación (TSJ Canarias 23-6-05). En este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

En las resoluciones de los procedimientos administrativos es de común aplicación la congruencia entendida como la consideración y decisión, desde luego, sobre todas las cuestiones planteadas, y también de las no planteadas pero que se derivan del expediente y, también, las cuestiones que se deben considerar y resolver de oficio, como es la prescripción (art. 69.2 LGT). En todo caso, lo esencial es distinguir entre “pretensiones” (se expresan al final del escrito, en el “PIDO”), “cuestiones planteadas” o “motivos de impugnación” (que se deben exponer separadamente y con el propio fundamento normativo) y “alegaciones” o argumentos empleados para exponer y justificar las pretensiones, las cuestiones o los motivos. La jurisprudencia se ha manifestado frecuentemente sobre la congruencia y sus sentencias construyen una excelente lección sobre la materia:

- No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento (TS 26-5-16)

- Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16)

- Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)

En cuanto a la “fundamentación” de los actos administrativos se puede considerar que es el requisito de los actos administrativos que ha decaído de forma más evidente. Es suficiente leer cualquier comunicación y muchas resoluciones en los procedimientos tributarios para leer el final una relación de disposiciones y preceptos, sin explicación alguna y como si fuera un “self service” normativo. Fundamentación es lo mismo que fundamentos de Derecho y , en aquélla como en éstos, se debe trascribir los preceptos y analizarlos en sus palabras, en su situación sistemática, en su razón de ser.

Es insuficiente la mera consignación de preceptos legales. Indefensión. Anulación (TSJ Castilla y León 31-1-06). Toda liquidación exige, TS s. 28.09.05, señalar los hechos de forma concreta y los fundamentos de derecho de modo que no existan dudas en cuanto a su aplicación (TEAC 24.03.09)

UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Tener limitada la extensión de cada “papel”, permite alcanzar la certidumbre de que el asunto no está agotado. Así, al escribir sobre la motivación de los actos administrativos, se ha dejado en el “almario” lo que se siente cuando se lee que la falta o insuficiencia de motivación (“no se entiende lo que quiere decir”) no determina anulación del acto porque no ha producido indefensión (art. 48.2 LPA, confundiendo falta de motivación y defecto formal), ya que se ha podido recurrir alegando la falta de motivación (trasladando a otro la primera cuestión). Pero, si se señala lo que debió decir y no dijo el acto, se perderá el recurso porque no era necesario motivas; y si se dice sin más que no se sabe lo que quiere decir, se podrá perder el recurso porque no se concreta la discrepancia (y se puede instalar el asunto en lo infinito)

PAPEL TERCERO (nº 380) (nº 40/17)

No es infrecuente en las reuniones de personas que viven ya en la ancianidad que se lamente que se haya eliminado la formación humanística en los estudios de los niños, jóvenes y adolescentes. Aún vivimos los que aprendimos las declinaciones a los diez años y seguimos con el Latín hasta los diecisiete. Y no nos faltaron tres años de Griego. De aquellos estudios nos viene no sólo la atención a la etimología de las palabras que usamos, sino también una disciplina adquirida en la ordenación de las palabras en las oraciones y de las oraciones en las frases. No se nos olvida el orden en las traducciones: “primero la conjunción, sujeto y sus complementos, sigue el verbo con los suyos, como lo son los adverbios, dativos y acusativos y después los indirectos”. Tampoco se puede olvidar la regla de oro: ¡busca el verbo!

Por etimología se cae en la cuenta de la repetición que se produciría al decir “río Guad…”, si “guad”, en la lengua árabe quiere decir “río”. Por saber latín, se cae en la cuenta de que el rico epulón no se llamaba Epulón, porque epulón (epulo, en latín), si no quiere decir rico, quiere decir “hombre que come y se regala mucho” (RAE), que es como si lo fuera. Nos cuesta entender y asimilar algunas novedades en el hablar moderno (¿“zaca” es el diminutivo de Zacarías?), y otras nos parecen una ocurrencia: decía uno que pedía limosna que criticaba a otro que le hacía la competencia y que tiraba detrás de la puerta las monedas de céntimos, acusándole de que se olvidaba de lo que es el oficio de la “mendicación” (acción de mendigar); que no es lo mismo que “mendicidad” (estado y situación de mendigo).

En la consideración del porqué de las cosas siempre es tarea inacaba descubrir aspectos nuevos: no es lo mismo la espera de lo que ha de ocurrir antes o después (del amante fiel se sabe que vendrá), que la espera de lo que puede ocurrir o no (el botarate ¿vendrá?). Estar seguro, es estar protegido, sin riesgos, y también estar convencido, sin dudas, de algo. En la seguridad jurídica se manifiesta una cualidad esencial de la Justicia a la que sirve el Derecho, porque esa seguridad significa que la ordenación jurídica -normas y principios- garantiza la efectiva realización de las libertades y el ejercicio de los derechos, la protección frente a acciones u omisiones injustas, ilícitas, ilegales, que pueden producir daños, y también la reparación si se producen y la persecución, castigo y punición de quien los hubiera causado.

Pero seguridad jurídica significa también la “tranquilidad en el orden”, frente a la provisionalidad, la incertidumbre, los cambios injustificados de doctrina o criterio, la retroactividad infundada. Es una seguridad que se manifiesta en la confianza legítima y en la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como principios que deben regir las actuaciones; del mismo modo que determina la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE) y la exigencia de la motivación de los actos administrativos, en especial los discrecionales (art. 35 Ley 39/2015, LPA) y de la congruencia en las resoluciones (art. 88 Ley 39/2015, LPA).

Seguridad jurídica en la ordenación y aplicación de los tributos es un ideal que se debe conseguir con el ánimo y el esfuerzo de todos. Se conseguirá cuando la equidad distinga entre asistencia y punición, cuando en Justicia sean iguales para todos las consecuencias de los incumplimientos, cuando según Derecho la excepción sea la provisionalidad.

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Cuando se estudian los procedimientos tributarios un esquema de asuntos a considerar empieza por el marco normativo (Constitución, leyes, decretos, órdenes, resoluciones; derecho común y derechos especiales), la interpretación y aplicación de las normas y la explicación de los conceptos propios de la tributación; sigue con la consideración de los sujetos que se relacionan: la Administración (principios, órganos, potestades, competencias, derechos y facultades; actos, resoluciones; obligaciones, responsabilidades) y los administrados (derechos y obligaciones: principal, otras sustantivas, formales, accesorias); y se puede acabar con el estudio de todos o de los más interesantes procedimientos que se siguen para la aplicación de los tributos y la revisión de los actos administrativos.

Al llegar a la consideración de los procedimientos tributarios, en cuanto que con su regulación también se pretende proporcionar seguridad jurídica, parece inevitable empezar considerando qué es un procedimiento, más allá de la definición que se pudiera encontrar en un diccionario. Y, así, se podría decir que un procedimiento (v. art. 70 y sigs. Ley 39/2015, LPA) es un conjunto de actos que se producen en una sucesión normativamente ordenada de fases y trámites que se suceden hasta la terminación y que, respecto de cada objeto de procedimiento, tiene la finalidad de cumplir lo que es ajustado a Derecho y ordena la ley.

En el procedimiento tributario no hay dos partes en litigio con intereses contrapuestos, sino que Administración y administrados están sometidos a la ley y al Derecho, incluso en la regulación y aplicación del propio procedimiento. La resolución en los procedimientos de aplicación de los tributos no es, ni puede ser, objeto y fruto de un acuerdo (cf. art. 155 LGT), de una transacción; no hay victoria, ni derrota. Administración y administrado pueden convenir en que lo resuelto por aquélla se ajusta a la ley y al Derecho o pueden discrepar, de modo que el administrado interpondrá el correspondiente recurso o reclamación para que, primero, la propia Administración revise su proceder y, si lo mantiene, después, mediante el recurso contencioso.

1. La regulación de los procedimientos tributarios

Con la LGT/1963 las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercían con separación en sus dos órdenes (v. art. 90): uno, mediante un procedimiento de gestión (art. 101 a 120), para la liquidación, otro para la recaudación mediante el procedimiento de apremio (arts. 129 a 139); y, otro, el de reclamaciones económico-administrativas, para la resolución “de las que contra la gestión se susciten”.

Con la LGT/2003 se parte del concepto de “aplicación de los tributos” que comprende (art. 83): las actividades de información y asistencia; las de gestión inspección y recaudación; y las actuaciones de los administrados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones (y desde RD-L 20/2011, las actividades y actuaciones en el marco de la asistencia mutua). Como se decía en la LGT/1963, en las actividades de aplicación de los tributos, las funciones se ejercen de forma separada respecto de las reclamaciones económico-administrativas. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos “administrativos” de gestión, inspección, recaudación y “los demás previstos en el Título III” de la LGT (arts. 83 a 177). Esta última limitación de procedimientos, contra lo que dice es una “puerta abierta al campo” porque (art. 120.2 LGT), reglamentariamente (v. RD 1065/2007), se podrán regular otros procedimientos. Así empieza la regulación que se ordena, a continuación, mediante marcos sucesivos.

El primer marco se elabora a partir del artículo 97 LGT que señala que las actuaciones y los procedimientos se rigen por las normas especiales de la LGT y sus reglamentos y por las normas procedimentales de otras leyes tributarias y sus reglamentos y, supletoriamente (para lo no regulado ahí) por las disposiciones general sobre los procedimientos administrativos (v. Ley 39/2015 LPA). Como “especialidades de la LGT” se regula: a) las fases de los procedimientos (arts. 98 a 100); b) la liquidación, su contenido a notificar y la obligación de resolver y sus plazos (arts. 101 a 104); c) la prueba (arts. 105 a 108); d) las notificaciones (arts. 109 a 112); e) la entrada en domicilios y la denuncia pública (arts. 113 y 114); la comprobación y la investigación y el plan de control tributario (arts. 115 y 116)

El segundo marco normativo en la aplicación de los tributos se concreta con las “especificaciones” de cada función y de los procedimientos que comprende. Así, respecto de la gestión se regula: las funciones (art. 117), las formas de iniciación (arts. 118 a 122) y los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140): de devolución, mediante declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. Respecto de la inspección se regula: las funciones (art. 141) las facultades (art. 142), la documentación y su valor probatorio (arts. 143 y 144) y el procedimiento (arts. 145 a 159). Y en la recaudación se regula: las funciones (arts. 160 y 161), las facultades (art. 162), el procedimiento de apremio (arts. 163 a 173), el procedimiento cerca de los responsables (arts. 174 a 176) y frente a los sucesores (arts. 177). Los artículos 177 bis a 177 quaterdecies regulan las actuaciones de asistencia mutua. La provisionalidad como regla en la resoluciones y terminaciones de los procedimientos afectan, sin duda, a la seguridad jurídica y “al estado del Estado de Derecho”.

La revisión de los actos administrativos por la propia Administración (art. 213 a 216) se produce por: a) los procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221: nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos); b) el recurso de reposición (arts. 222 a 225), c) las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 y 245 a 248); y sus recursos (arts. 241 a 244: alzada ordinario, anulación, contra la ejecución, extraordinario para unificación de criterio, extraordinario para unificación de doctrina y extraordinario de revisión. Tanta revisión tiene que ver con la seguridad jurídica, según se mire.
Por esencia, el procedimiento sancionador no es un procedimiento tributario, pero las peculiaridades de la materia exigen un marco normativo especial. Los artículos 178 a 190 LGT regulan los principios, los responsables y sucesores, el concepto y clases de infracciones y, respecto de las sanciones, las clases, la cuantificación y la extinción de responsabilidad y de las sanciones. Desde el artículo 191 al 206 se regula las infracciones tipificadas, su calificación y su sanción. En el procedimiento sancionador se aplica (art. 207): en primer lugar, las normas de la LGT (arts. 208 a 212) y, en su defecto, las normas del procedimiento sancionador administrativo (arts. 53 a 96 Ley 39/2015, LPA). Sin duda, es la parte que exige más sensibilidad y más cuidado al tratarse de la imputación de conductas ilícitas, a lo que la LGT ha respondido con la “objetivización” en las responsabilidades y con el automatismo en la punición. También así se ve afectada la seguridad jurídica.

2. Las especialidades tributarias en los procedimientos

Según se ha señalado al describir los marcos normativos en los que se producen los procedimientos tributarios, como especialidades respecto del procedimiento administrativo común, se señala lo peculiar en las fases, en las liquidaciones, en la prueba, en las notificaciones y en el control de cumplimientos (entrada en domicilios, denuncia y facultades de comprobación). Se hacen las siguientes anotaciones.

2.1 Fases del procedimiento. Se regula en la LGT (arts. 98 a 100) las especialidades, pero, atendiendo a la seguridad jurídica, se echa de menos:

a) en la iniciación, la obligada descripción del porqué, el para qué y el alcance de la comunicación, porque así lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque esas referencias son el fiel contraste para que se pueda contrastar a efectos de la existencia, o no, de una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPA);

b) en el desarrollo, señalados algunos derechos de los administrados (la Administración debe facilitar su ejercicio, se puede rehusar aportar lo no exigible o lo ya aportado, se puede pedir certificación y obtener copia de documentos, así como el acceso a expedientes), ya regulados en otra parte (art. 34 LGT), se regula también: que no el trámite de prueba no exige apertura formal; la documentación de las actuaciones y la posibilidad de prescindir del trámite de audiencia, así como el plazo para alegar, se echa de menos lo que era excelente previsión en el RGIT/1986 (art. 21) al impedir que se pudiera requerir la aportación de documentación que no fuera de volumen notoriamente reducido;

c) en la terminación, señaladas las formas previstas en el procedimiento administrativo común, se añade la contestación automatizada cuando así esté previsto; pero, para garantizar la seguridad jurídica (art. 9 CE), se echa de menos un límite temporal a la provisionalidad que es un ejemplo evidente de inseguridad jurídica (v. TS ss. 28.02.96 tres), de forma que el inicio de una actuación administrativa que no acabara de forma definitiva debería llevar a ese carácter lo no regularizado en el tiempo señalado para la prescripción. Es la “perención” que no entendieron los que deberían saber de eso y que se regulaba en el artículo 120 LGT/1963, de los maestros. Posiblemente haya más, pero en el recuerdo está la TSJ País Vasco (s. 8-2-07) que aplicó la doctrina ajustada a la seguridad jurídica y que, corrigiendo el abuso de derecho (art. 7 Cc) impide que la provisionalidad permanezca indefinidamente, lo que, además, es contrario a la razón.

2.2 Liquidaciones y resoluciones. Precisamente esa consideración sobre la terminación de los procedimientos lleva a la liquidación tributaria como acto resolutorio y a la obligación de resolver expresamente y el deber de hacerlo en plazo. En la entrada de este apartado debe estar grabado este texto: “los procedimientos terminan”. Ni se ajusta a Derecho, sino que es una irregularidad abusiva (art. 7 Cc), iniciar un procedimiento y no acabarlo (abandono por falta de interés o por otra causa), ni se cumple con el Derecho, que obliga a resolver expresamente, cuando la resolución es provisional y así permanece más de cuatro años, lo que afecta al motivo de la actuación y manifiesta que se ha utilizado una potestad contra los fines que la justifican (desviación de poder): se comprueba para regularizar la situación tributaria y sólo se produce aquélla cuando ésta, liquidada definitivamente, se ajusta a la ley.

a) El artículo 101 LGT regula todo lo contrario a lo que exige la seguridad jurídica (art. 9 CE) al establecer la provisionalidad como regla (ap. 4) y el carácter definitivo como excepción (ap. 3). En cuanto al contenido de las liquidaciones notificadas (art. 102 LGT), parece conveniente recordar aquí: que “motivar” no es utilizar un texto en el que se emplea términos genéricos sin referencia específica al objeto de la liquidación (el período, los hechos y circunstancias relevantes); y que “fundamentar” no es añadir al final de la resolución una relación de preceptos de disposiciones, sino explicar por qué se aplica cada uno de los artículos indicados. Si se tiene en cuenta que la liquidación es un acto resolutorio del procedimiento (art. 101.1 LGT) y que, en general, se produce después de las alegaciones del administrado, resolver sin replicar a lo alegado, sin desvirtuar argumentos, pruebas o fundamentos de Derecho, además de ser una desconsideración al administrado (art. 34.1.l) LGT) es una infracción del ordenamiento que debiera determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPA). La desconsideración alcanza la falta de seriedad cuando, contra ley (art. 157.2 LGT), en las actas firmadas en disconformidad, se transcribe el informe que debería “acompañar” al acta.

b) La obligación de resolver expresamente (art. 105 LGT) debe cumplirse en plazo y los incumplimientos deberían tener las mismas consecuencias que los de los administrados. Lo que se regula tiene su raíz en tiempos de privilegios (interrupciones, suspensiones, retrasos): si se inicia el procedimiento a instancia de parte (ap. 3), la falta de resolución expresa en plazo, no exime a la Administración de la obligación de hacerlo, pero permite al administrado entender (silencio negativo) desestimadas sus pretensiones a efectos de reaccionar (si el retraso es por causa imputable al administrado se le advertirá de caducidad); en los procedimiento iniciados de oficio (ap. 4), el incumplimiento de resolución en plazo puede producir la caducidad (ap. 4.b y ap. 5) o no (silencio negativo: 4.a); no devengo de intereses: art. 150.6.c) LGT). Se debe recordar que siendo la Hacienda de todos los administrados y siendo la Administración quien la administra, que el retraso de ésta (del administrador) determine la no exigencia de intereses con perjuicio patrimonial (de los dueños) y sin resarcimiento a cargo del causante, parece que ni es razonable ni tiene justificación en Derecho.

2.3 La prueba. Empezando por la premisa general de la prueba (“onus probandi incumbit ei qui dicit”, Paulo, “Digesto”, 22.3.2) la carga de la prueba corresponde al que afirma), el artículo 105 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos de del mismo. Y el artículo 106 LGT modifica la supletoridad genérica del derecho común (arts. 7.2 y 97.b) LGT) para establecer su aplicación directa: en los procedimientos de aplicación de los tributos serán de aplicación las normas sobre medios de prueba y su valoración contenidas en la LEC y en el Cc, salvo que la ley establezca otra cosa. El propio artículo se refiere a la posibilidad de que una ley exija requisitos formales especiales en la prueba o ella misma declara que las facturas son medios de prueba prioritario, pero no privilegiado a efectos de gastos deducibles y de deducciones tributarias.

a) Al considerar los medios de prueba en la práctica de la aplicación de los tributos se puede descubrir recortes a la ley, por ejemplo en la prueba de testigos, o verdaderos excesos contra Derecho, como cuando se exige la “prueba de la prueba” al negar eficacia a ese medio de prueba si quien lo aporta no prueba la realidad del contenido del documento (lo que, al exigir la prueba del hecho facturado por otro medio, es lo mismo que eliminar en Derecho ese medio de prueba que no es privilegiado y que deja de ser prioritario, según ley, pasa ser un documento que sólo tiene efectos desfavorables para negar la deducibilidad cuando falta ese soporte formal). El invento jurisprudencial, aunque sea aislado, de la “factura fiscal” para darle un contenido complejo que llega hasta la confesión extrajudicial, demuestra los terribles efectos que produce añadir adjetivos a los conceptos (en un régimen democrático no hay políticos demócratas, sino demócratas que son políticos).

El maltrato jurídico a las facturas como medio de prueba, alcanza un grado mayor cuando se trata de las declaraciones tributarias de los administrados. Si en la LGT/1963 se establecía que “se presumen ciertas” (art. 116) de modo que correspondía a la Administración la prueba de que no eran ciertas, en la LGT/2003 (art. 108.4) se establece que lo declarado se presume cierto para el que declara, de modo que la Administración puede exigir al declarante que pruebe lo que creyó cierto, a diferencia de lo establecido para los terceros que declaran datos que afectan a otros y respecto de los que la LGT establece que “se presumen ciertos”, de modo que sólo se les puede exigir que prueben lo declarado si el afectado alega inexactitud o falsedad. A eso se limita lo que la ley describe como “deben ser contrastados”, sin ni siquiera decir quién debe hacerlo ni cuándo ni qué ocurre si no se contrasta o si se contrasta que la información facilitada no se correspondía con la realidad. Y, en esa protección del informante, ni siquiera se establece la obligación de regularizar su situación tributaria antes de utilizar la información que se ha señalado como falsa o inexacta.

Desde luego: “sobre el Derecho no ha pericia”, pero ese aforismo sólo es válido para los informes periciales en vía jurisdiccional en la que rige el principio “iura novit Curia” (el Tribunal conoce el Derecho), de modo que si sería contraria a Derecho la presunción de que las declaraciones son incompletas, inexacta o están falseadas, sería infundado mantener que en los procedimientos administrativos, incluidas las reclamaciones, no proceden los informes periciales de contenido jurídico. Todo lo contrario: precisamente porque en la vía administrativa son oportunos (tanto la Administración como los administrados están sometidos a la Ley y al Derecho, ninguno tiene reconocimiento legal de que conoce más y mejor las normas jurídicas y su aplicación) es por lo que estarán incorporados al expediente que llegue con el recurso en vía contenciosa. La presunción y la sospecha de que los informes periciales son “a favor del que los paga”, es jurídica y socialmente insostenible una vez declarado, reconocido y no puesto en duda que los empleados de la Administración son imparciales y actúan y deciden con objetividad y atendiendo a los intereses generales, sin interés particular alguno.

Es conveniente incluir aquí al menos una referencia a las presunciones y a las ficciones legales. La LGT se refiere a las presunciones legales (art. 108.1 y 2 LGT) que se pueden destruir mediante prueba en contrario (el art. 107 LGT regula la presunción de certidumbre del contenido fáctico de las diligencias formalizadas en los procedimientos tributarios y el art. 144 LGT hace lo mismo respecto de las actas de inspección) y a las presunciones no establecidas en las normas que, para admitirse como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. No son presunciones, sino “reconocimientos normativos”, lo que se regula con la expresión “se considerará” o similar. No son presunciones, sino “ficciones legales” (el ejemplo habitual es la fecha de la transmisión de inmuebles en documentos privados atendiendo al tiempo de su registro oficial o presentación administrativa; v. art. 1227 Cc) la realidad no probada que se construye por la ley y que puede ser desactivada con la prueba en contrario del hecho habilitante.

Y también hay excesos: cuando la Administración considera una titularidad atendiendo al que figura en un registro (art. 108.3 LGT); cuando se permite que la Administración haga una distribución lineal de cuota cuando no puede imputarla a un período concreto y el administrado no justifica otra cosa (art. 108.5 LGT); o cuando se establece una naturaleza (ganancia injustificada) y una antigüedad en la titularidad (en el período más antiguo entre los no prescritos), sin admitir prueba en contrario de la realidad, con el único fundamento de no haber presentado una declaración en plazo (v. art. 39 LIRPF, DAd. 8ª LGT) lo que parece que lesiona el principio de capacidad económica para contribuir (art. 31CE)

b) Sobre el tiempo de aportación de la prueba, debería ser indiscutible que en vía jurisdiccional siempre se puede (art. 24 CE) y, aunque también debería ser así en el procedimiento administrativo de aplicación de los tributos o de revisión, parece que, frente al argumento restrictivo que señalaba la existencia de “abuso procesal”, se empieza a imponer lo capital que es la contribución según un “sistema tributario justo” (art. 31 CE).

Parece necesario evitar la confusión de funciones: desde luego, en la investigación y comprobación tributaria, corresponde a la Administración confirmar la realidad de los hechos declarados por el administrado o aportar las pruebas suficientes que lleven a corregirlos, completarlos o eliminarlos a la vista de la realidad, sin que deba acabar su actuación hasta que alcance un alto grado de certidumbre; el administrado debe colaborar en la actuación administrativa (art. 29.2 LGT) y debe soportar las consecuencias de no hacerlo; pero, igual que la Administración puede actuar con alcance parcial o volver sobre lo ya actuado afectando a aspectos antes no considerados (v. arts. 133, verificación; 140, comprobación limitada; 148 inspección de alcance parcial LGT), el administrado puede ordenar sus actuaciones como considere conveniente, en cuanto la legalidad lo permita y asumiendo sus responsabilidades.

c) Precisamente el tratar sobre la conveniencia y sobre las responsabilidades en el tiempo de aportación de las pruebas, permite hacer aquí consideraciones sobre la obtención de pruebas. Por lo que tiene de excepcionalidad y por tratarse de un asunto sensible (derecho a la intimidad, inviolabilidad del domicilio, art. 18 CE), haciendo la reserva que merecen las circunstancias de cada caso, es obligado en Derecho señalar que tanto la entrada en los domicilios particulares (art. 113 LGT), como los registros en empresas y locales (arts.115 y 151 LGT), se deben hacer respetando las garantías legalmente establecidas y las judiciales, en su caso. Precisamente la ausencia de motivación o la motivación insuficiente en los registros es la causa más clara de anulación por desviación de poder.

En cuanto a la denuncia pública, siendo un aspecto regulado de antiguo, se ha pasado del estímulo en la denuncia con derecho a premio, a la degradación social y legal de la denuncia, y aún ahora no faltan sugerencias para volver al estímulo. El problema esencial es la lesión de derechos fundamentales (doctrina del fruto del árbol envenenado), pero el problema real y social es la utilización más arbitraria (sin control de tratamiento, consideración y decisión, sin necesidad de motivar lo que se resuelve) que discrecional (lo que exigiría control y motivación) de la denuncia.

3. Los procedimientos tributarios

A la aplicación de los tributos, a la gestión, inspección y recaudación, la LGT dedica los artículos 117 a 178, incluyendo la regulación de la asistencia mutua (arts.177 bis a177 quaterdecies), y en cada agrupación se empieza con preceptos comunes y se sigue con la concreción de cada procedimiento. Es una materia amplísima que abarca “toda la vida tributaria” de Administración y administrados. Aquí se hace una breve anotación respecto de cada parte. En todo caso, se debe considerar que la multiplicación de procedimientos en la LGT/2003 tiene como finalidad alargar el tiempo de incertidumbre mediante sucesivas actuaciones limitadas y resoluciones provisionales, lo que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica.

3.1 Gestión. Los preliminares regulan las funciones de los órganos de gestión, las formas de iniciación y la regulación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, y la posibilidad y contenido de esos documentos cuando son complementarios o sustitutivos. Aspectos a recordar: en las declaraciones (art. 120), la inalterabilidad de las opciones; en las autoliquidaciones (art. 121), el encubierto procedimiento de rectificación; y la ausencia de regulación de las declaraciones-liquidaciones. No se debe olvidar la conexión con las declaraciones extemporáneas espontáneas (art. 27.4 y 191.6 LGT) y la desconfianza en la prueba (art. 108.4 LGT)

a) El procedimiento de devolución iniciado por autoliquidación, solicitud o comunicación (arts. 124 a 127 LGT) se distingue del procedimiento de revisión devolución por ingresos indebidos (art. 221 LGT) porque no se trata de ingresos indebidos, sino de exceso de ingresos derivados de la aplicación de las normas que regulan el impuesto de que se trate (p. ej. IVA). Termina por reconocimiento de la devolución solicitada, por caducidad (pero, según el art. 104.3 LGT -procedimientos iniciados a instancia de parte- lo previsto es el silencio negativo porque la caducidad sólo se aplica en caso de paralización imputable al administrado) o por iniciación de un procedimiento de verificación, de comprobación limitada o de inspección. Esta última posibilidad debe encontrar sentido porque no está previsto que termine negando o modificando lo solicitado. Se debe recordar la obligación de resolver expresamente. De hecho, es una actuación de verificación (v. TSJ Galicia 27-9-05), pero se ha regulado separadamente por el diferente signo (menos, más) del asunto a resolver.

b) El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) posiblemente marginal, salvo en aduanas, tiene interés porque esa era la forma normal de gestión hace medio siglo: se declaraba por el contribuyente, la Administración calificaba, comprobaba y liquidaba. Termina por liquidación provisional o por caducidad, sin que ésta impida iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) El llamado procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) no es tal. Se trata de una actuación de control por contraste con los datos que ya estaban en poder de la Administración, de modo que, de hecho, no hay nada nuevo en la relación; ni siquiera un cambio de calificación, porque no es calificar la corrección de “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente”. Con origen en las antiguas “liquidaciones paralelas” mantiene lo peor de las mismas: falta de motivación (sin razonamiento; v. TS s. 15-7-04), carencia de fundamentación ajustada a Derecho (sin explicación de la aplicación de cada precepto señalado; v. TSJ Castilla y León s. 31-1-06)

d) Se debe recordar que el llamado procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT) es independiente de otro (p.ej. inspección) a diferencia de la actuación de comprobación de valores que se puede producir dentro de un procedimiento, como se diferencia en el artículo 57.4 LGT con claridad. La distinción afecta tanto a la terminación (caducidad de procedimiento) como a la impugnación (de la liquidación en la actuación).

Tanto el procedimiento, como la actuación, adolecen de la misma deficiencia cuando se trata de determinar el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en memorable sentencia de hace muchos años; “el intrínseco” en inefable aportación doctrinal) que es un valor administrativo (irreal), que subsiste en pocos impuestos (ITPyAJD, ISyD) a pesar de que se podría considerar contrario al principio de capacidad económica (art. 31 CE), y que, para evitar los requisitos naturales de la comprobación pericial (idoneidad de título, examen directo, motivación) ha llevado a simplificaciones (aplicando un coeficiente al valor catastral; valores convenidos; valores y precios publicados) ajenas a un valor que habitualmente se determina en el mercado. Y se llega a mayor deficiencia cuando se permite la tasación pericial contradictoria (con los requisitos de toda pericia) en caso de discrepancia con el valor objetivamente “asignado” (art. 57.1.b) LGT). Especial aviso es el que recuerda la posible suspensión de efectos que produce la reserva de la tasación pericial contradictoria en los impuestos (ITP yAJD, ISyD) cuya regulación así lo establece.

e) La comprobación limitada es un pseudo-procedimiento puesto que no cumple el requisito esencial de llegar a una resolución ajustada a la ley, ya que no lo es la liquidación provisional que es lo más a lo que pueden llegar las actuaciones. Y aún es más evidente si se descubre que una forma de “terminación” el procedimiento es “empezar otro” (art. 139.c) LGT) lo que parece “un fraude de ley por ley”. El contenido del presunto procedimiento confirma esta apreciación: no se puede analizar la contabilidad ni requerir información de terceros sobre movimientos financieros ni actuar fuera de las oficinas de la Administración, salvo para comprobar estimaciones objetivas (TEAC 11-9-17). La consecuencia lógica es que lo comprobado no es revisable en un procedimiento posterior, salvo que en otro procedimiento se descubran nuevos hechos (art. 140 LGT). Provisionalidad, carácter parcial y revisable, inseguridad, que degrada el llamado procedimiento y que trae a consideración el diferente tratamiento con los administrados que no podrán impugnar los hechos y elementos a los que hubieran prestado conformidad expresa.

3.2 Inspección. Las “actuaciones” de inspección (v. art. 140 LGT/1963) se convierten en “procedimiento” (arts. 145 a 157 LGT), aunque el subconsciente del legislador se manifiesta con la continuada referencia a las actuaciones inspectoras (v. arts. 142, 143, 148, 150, 151, 152, títulos de las Subsecciones correspondientes) y la propia ley confiesa que no debe ser un procedimiento cuando, en la regulación de su terminación, no se refiere al acto resolutorio (ya que no hay caducidad y el abandono no está previsto) ni a su contenido (sin referencias: al principio de “integridad de la inspección”, regularizando los desfavorable y también lo favorable; ni las obligaciones conexas…), sino a la documentación (arts. 153 a 157 LGT) en la que se hace la propuesta de resolución.

En las colecciones de jurisprudencia se recogen los muchos aspectos conflictivos de ese aspecto (la “cirugía invasiva”) de la aplicación de los tributos: desde la evolución y degradación en la exigencia de constancia de la asignación de inspeccionados al plan individual o al cambio de actuario (se ha llegado a “la capa que todo lo tapa” con la subsanación por la Jefatura ante la ausencia de asignación expresa, concreta y previa, lo que hace inútil cualquier norma sobre disciplina y jerarquía para seguridad jurídica de los administrados), a la inspección de períodos prescritos, a entidades extinguidas o a la devaluación de las garantías en la representación. De períodos pasados se recuerda el proceder administrativo para evitar las irregularidades temporales (“diligencia argucia”, dilaciones continuando las actuaciones…); y de anulaciones con derecho a volver, es permanente el recuerdo la doctrina (TS s. 29-6-15) sobre las “actas de tiro único” que considera que no se puede exigir que la Administración acierte “a la primera”.

3.3 Recaudación. La “tercera pata del velador” (gestión, inspección, recaudación), también como exponente de los antiguos Cuerpos de la Administración y de la existencia y permanencia de intereses corporativos, las actuaciones de recaudación comprenden tres procedimientos: a) el de apremio (arts. 163 a 173 LGT) que tiene una resolución “abierta” cuando se declara un crédito incobrable (art. 173.2) y, después, se tiene conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago lo que permite reanudar; b) el procedimiento con los responsables (art. 174 a 176) que exige la previa declaración de fallido (que no se notifica) cuando se trata de responsabilidad subsidiaria; c) y el procedimiento con sucesores tributarios (art. 177).

De tan detallada regulación conviene recordar la importancia que tienen los requisitos de las medidas cautelares (motivadas, temporales, sin producir daños de irreparable o difícil reparación) sobre todo en cuanto que tan frecuente es el embargo preventivo (art. 162.1 LGT) como su permanencia en el tiempo. Y también se debe rendir memoria de la excelente doctrina del TEAC que declaraba que la responsabilidad tributaria formaba parte del procedimiento de apremio y que éste no admite “troceamientos” (TEAC, rr. 24.2.00, 19-10-00). Es un asunto que enlaza con la curiosidad normativa que ofrecen el art. 23.3 LDGC de 1998 y el art. 104.1 LGT, de cuyo texto se escapan las interpretaciones (asistemática) que consideran que la ley no regula un plazo de caducidad (de cuatro años), sino la prescripción con la que se solapa, desconociendo que son dos institutos y, quizá ignorando, que la caducidad no se interrumpe.

PAPEL CUARTO (nº 382) (nº 01/18)

Con los bonos austriacos alcanzaron popularidad muchos conceptos tributarios. Se trataba de una inversión financiera en la que la renta obtenida (intereses) estaba exenta en el Estado de emisión (Austria) y no sujeta en el estado del inversor (España) por convenio para evitar la doble imposición. La interpretación no podía llevar a cambiar la calificación y el pacto entre soberanías fiscales impedía divergencias unilaterales. En la ingeniería fiscal se llegó a rizar el rizo: se conseguía un crédito o un préstamo para hacer la inversión y surgían discrepancias sobre el tratamiento tributario de esa partida negativa (intereses). Se intentó aplicar el fraude de ley (art. 24 LGT), pero no se daba el presupuesto (utilizar indebidamente una “norma de cobertura” en vez de la procedente “norma defraudada”). Resolvió el TEAC y se produjo una insólita declaración de lesividad previa al recurso contencioso. División de opiniones. Inútilmente se convino una aclaración del convenio para evitar la doble imposición. Y todo se acabó con una forzada “apreciación conjunta de la operación” (luego utilizada por la jurisprudencia para las donaciones onerosas) y con actuaciones disuasorias.

Un recuerdo trae otro. Fue en 1981, con el ministro García Añoveros, y siendo Inspector de los Servicios un joven amante de la Justicia, cuando se produjo un cambio esencial en la organización y talante de los Tribunales Económico Administrativos. Antes, y desde luego en 1966 cuando aquel Inspector de los Servicios había ingresado en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, la impugnación de los actos tributarios se resolvía: si eran cuestiones de hecho, en los Jurados Tributarios que decidían en conciencia (desaparecieron con la Ley 34/1980), o, si eran cuestiones jurídicas, en los Tribunales Económico Administrativos, que resolvían en Derecho. En aquella, época los TEA Provinciales estaban compuestos por el Delegado de Hacienda, el titular del órgano que había dictado el acto impugnado y el Abogado del Estado.

Con la reforma, los TEA “Provinciales” pasaron a ser “Regionales”, se situaron físicamente separados de los demás servicios de la Delegación, se integraron por Vocales con puesto de trabajo estable e independientes del asunto a resolver, seleccionados entre excelentes funcionarios, a poder ser, juristas; y se estableció una retribución acorde con la responsabilidad del cargo. Todo fue vocación y trabajo ilusionado. Por su parte, el TEAC alcanzó tiempos memorables. Como toda institución, con los años vinieron los cambios y altibajos: desde la apreciación funcional (¿qué interés puede tener para la recaudación un órgano que puede estimar la pretensión del contribuyente?) a las condiciones (retributivas), a las consideraciones (¿quién que está en un arma, quiere pasar a un servicio?) y a la organización (los TEA no están en la AEAT, sino en el Ministerio)

Metido en faena, el espíritu aprovechó la inspiración para completar con este ensayo las notas que ayudaron o podrían ayudar en un curso de perfeccionamiento sobre procedimientos tributarios, como el que ha venido siendo habitual en el mes de noviembre de años pasados. Son consideraciones hechas sobre la posibilidad que tiene la Administración para revisar sus actos. Y también sobre la sanción por los incumplimientos de la ley que se imponen a los administrados. Seguridad jurídica.

I. LA REVISIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

Es tan antiguo como el Derecho que nadie puede ir contra sus propios actos. La seguridad jurídica es un principio recogido en la Constitución (art. 9 CE) del que dimanan principios concretos, como son la buena fe y la confianza legítima, que también se regulan en la ley (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y, precisamente en ese ámbito y en esas previsiones legales, se enmarcan las limitaciones a la revisión de los propios actos.

En la aplicación de los tributos la situación puede ser inquietante si se considera la desigualdad de los administrados y de la Administración en cuanto a la posibilidad de rectificar, subsanar, modificar, completar, revisar, volver contra los propios actos. En el administrado tributario, a estos efectos, es suficiente considerar: que los datos y elementos que declara se presume cierto para él y que sólo puede rectificar mediante prueba de error de hecho (art. 108.4 LGT); que, en sus declaraciones tributarias, no le es posible revisar, modificar, las opciones que hubiera hecho, una vez transcurrido el plazo reglamentario para su presentación (art. 119.3 LGT); que puede hacerlo sin especiales requisitos cuando se trata de modificar sus autoliquidaciones para ingresar más o para disminuir el resultado previamente declarado (art. 122 LGT); pero tiene que instar la rectificación iniciando el correspondiente procedimiento (art. 120.3 LGT) cuando quiere modificar la autoliquidación presentada y que considera que perjudica sus intereses legítimos. En cambio, como se expone a continuación, la Administración puede volver sobre sus actos mediante la revisión según se regula a partir del artículo213 LGT.

1. Procedimientos especiales de revisión

Establece el artículo 213 LGT que son revisables los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones por los procedimientos especiales de revisión, por recurso de reposición y por reclamaciones económico-administrativas. A continuación, establece que tanto las resoluciones firmes en reclamaciones económico-administrativas como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera resolución económico-administrativa no son revisables en vía administrativa. Pero admite la revisión de aquellas resoluciones firmes y de estos actos ya revisados por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por rectificación de errores (art. 220 LGT) y por el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). También se puede declarar lesiva una resolución económico-administrativa (art. 218 LGT).

De esta consideración general de los procedimientos especiales resulta que sólo se salvan de la posibilidad de revisión los supuestos que permiten la revocación (art. 219 LGT) y la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) que, con la declaración de lesividad, son procedimientos especiales “favorables” a los administrados.

A la vista de tan amplia posibilidad de revisión de actos, actuaciones e, incluso, de resoluciones firmes de un TEA, el artículo 213 LGT termina señalando que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones y las resoluciones de reclamaciones económico-administrativas no son revisables si han sido confirmados por sentencia firme. Parece que jurídicamente así debería ser incluso sin ese aviso legal.

1.1 Declaración de nulidad (art. 217). Este procedimiento de revisión de actos firmes en vía administrativa se justifica en la pretensión y en los efectos de su resolución (un acto declarado nulo de pleno derecho se excluye del ámbito jurídico como si no hubiera existido y con efectos desde el origen) a la vista de las causas tasadas que permiten la iniciación del procedimiento (coinciden con las causas de nulidad de los actos administrativos: v. art. 47 Ley 39/2015 LPA).

La declaración de nulidad requiere dictamen favorable del Consejo de Estado (o similar autonómico). El plazo máximo para notificar la resolución expresa es de un año; si se incumple, ese plazo produce la caducidad si el procedimiento se inició de oficio o la desestimación por silencio, si se inició a instancia del interesado. Con la inadmisión, la resolución expresa o el silencio concluye la vía administrativa.

1.2 Declaración de lesividad (art. 218), referido a actos anulables (que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; v. art. 48 Ley39/2015, LPA) en cuanto sean actos o resoluciones favorables a los interesados, este procedimiento persigue encontrar fundamento para poder impugnarlos en vía contenciosa. No se puede adoptar la declaración de lesividad después de cuatro años desde que se notificó el acto y el procedimiento termina por caducidad si la declaración no se produce en tres meses desde la iniciación del procedimiento.

Conviene llamar la atención sobre el párrafo primero que dice que fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta ley, la Administración no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones (cf. art. 213.2, final del primer párrafo LGT), para decir, a continuación, que la Administración podrá declarar lesivos los actos y resoluciones favorables a los administrados “para poder impugnarlos en vía contenciosa”. Preguntar el porqué, podría ser descubrir el remedio a un olvido, a una imprevisión, a una negligencia.

1.3 Revocación (art. 219). Se trata de revisar actos favorables al administrado y, por tanto, todo rigor, toda limitación, toda discrecionalidad, están justificados. Sólo procede cuando la Administración estime que ha infringido manifiestamente la ley, que por circunstancias sobrevenidas el acto resulte improcedente o que en el procedimiento se ha producido indefensión de los interesados. Sorprendentemente, se dice a continuación que la revocación no podrá determinar dispensa o exención no permitida por las normas tributarias ni ser contraria a los principios de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico (es de suponer que esta reserva es aplicable a toda revisión y a toda actuación o actos administrativo). No cabe revocación después de que haya transcurrido el plazo de prescripción (que no lo es lo mismo que “después de que haya prescrito el derecho” a liquidar, a devolver, a sancionar…). La resolución se debe notificar dentro del plazo máximo de seis meses; en otro caso, se produce caducidad. Las resoluciones ponen fin a la vía administrativa.

Todo inútil. La discrecionalidad se acomoda en la arbitrariedad que permite la ley al establecer que el procedimiento se inicia de oficio (reglamentariamente se permitió que el interesado pudiera ponderar). Una liquidación contraria a otras por el mismo asunto, incluso una con el mismo contribuyente, anuladas por un TSJ, con informe del Consejo de Defensa del Contribuyente favorable a la revocación, no se admitió (en casos así sería de aplicación, en sentido contrario, la advertencia de no atentar contra la igualdad).

1.4 Rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos (art. 220). Se debe notificar la resolución en seis meses y, en su defecto: caducidad, si el procedimiento se inició de oficio; desestimación por silencio, si se inició a instancia del interesado. Las resoluciones serán recurribles en reposición y por reclamación económico-administrativa.

El aspecto más interesante para el debate científico se produjo en el debate sobre si una no sujeción a un impuesto es un error de hecho (puesto que las normas no le afecten ni hay que interpretarlas) o de derecho.

1.5 Devolución de ingresos indebidos (art. 221). Es obligado recordar que este “procedimiento de revisión” (duplicidad, exceso de ingreso, pago de deudas prescritas…) es distinto del procedimiento de gestión del que resulta una devolución como consecuencia de la aplicación de las normas que regulan un tributo. Si adquirió firmeza el acto que originó el ingreso indebido no se emplea este procedimiento de revisión, sino otro que proceda o el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT)

1.6 UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Hay formulaciones teóricas novedosas que pueden provocar cataclismos si se pretende hacerlas efectivas, llevarlas a la realidad. Así puede ocurrir con la novedad legal (Ley 34/2015) de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT) y con el principio de “igualdad en la legalidad” y de proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” que, sentó el TC y que sirvió para abrir sin límite temporal, y salvando la seguridad jurídica que da la prescripción ganada, la posibilidad de comprobar hechos pasados (art. 66 bis LGT) y aún de modificar su anterior calificación (art. 115 LGT).

Cuando los procedimientos especiales de revisión se someten al fiel contraste de esas novedades, ni siquiera la nulidad de pleno derecho ni la corrección de errores ni la devolución de ingresos indebidos se salvan de los efectos que inevitablemente deben producir las revisiones (desde luego, por declaración de lesividad de actos anulables con perjuicio de la Administración, que se anulan y corrigen, y por revocación de actos administrativos contrarios a los administrados que se revisan).

La incorporación real y efectiva al Estado de Derecho de esa permanente revisión que exige corregir desigualdades en la legalidad en una situación temporalmente abierta, obliga a la Administración, sometida a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) a buscar, encontrar y corregir desigualdades ante la ley de todos aquellos administrados que estén en situación similar a la del acto revisado o que se puedan ver afectados por la revisión como consecuencia de la relación jurídica, económica o de otra naturaleza que pudieran tener con el relacionado directamente con el acto revisado.

2. Reposición

Este desacreditado recurso opcional (art. 222 LGT) en el que el administrado pide la reconsideración del acto impugnado precisamente al mismo órgano que lo dictó y que la LGT/2003 ha dificultado en su tramitación (incorporación de alegaciones en el escrito de interposición; en el mes para interponer se puede pedir que se ponga de manifiesto el expediente), puede tener interés cuando se utiliza para conseguir la devolución de ingresos indebidos, la corrección de errores materiales o para alargar el tiempo (la resolución se debe notificar dentro del mes contado desde la presentación del recurso, art. 225 LGT). Acorde con la reforma de la Ley 34/2015, tanto la suspensión de la ejecución del acto impugnado como las resoluciones (arts. 224.5 y 225.3 LGT) afectan a las “obligaciones conexas” a que se refiere el artículo 68.9 LGT.

La revisión afecta no sólo a las cuestiones planteadas, sino también a todas las que ofrezca el expediente, con proscripción de la “reformatio in peius” (art. 223.4); cabe la suspensión con o sin garantías (art. 224 LGT) y, en todo caso, el recurso suspende la ejecución de las sanciones impuestas.

3. Reclamaciones económico-administrativas

Los artículos 226 a 234 LGT regulan aspectos generales y comunes de esta vía de revisión (que no es jurisdicción, sino que sus actos son jurisdiccionalmente revisables; ni dicta sentencias, sino resoluciones) como son: la delimitación del ámbito, señalando los actos que son y no son reclamables; los órganos y competencias y el funcionamiento de los tribunales; los que están o no legitimados; la suspensión de los actos impugnados.

En todo caso es obligado e inevitable recordar que la revisión en vía económico-administrativa es un procedimiento en el que “no hay partes” con intereses contrarios que exponen su alegaciones y pretensiones para que otro decida y resuelva ganado una parte y perdiendo la otra, sino que tanto la Administración como el administrado están sometidos a la ley y al Derecho y, ambos, deben procurar que se determine y se haga efectiva la obligación tributaria en los términos en que se regula en la ley del correspondiente tributo.

El tribunal, incluso con la nueva organización de 1981, es la misma Administración (estatal, autonómica) que la que actúa cuando se produce el acto impugnado. Contra los que consideran que no es aplicable la persona jurídica única de cada Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) hay que rechazar con sólido fundamento racional esa pretensión que separa la Agencia Estatal Tributaria (donde está la Gestión, la Inspección y la Recaudación) del Ministerio de Hacienda (donde están los Tribunales) con fundamento en el artículo 5 LGT que sólo distribuye competencias, pero que no separa potestades. La potestad de establecer tributos estatales (v. art. 4 LGT) corresponde al Estado y su exigencia corresponde a la Administración del Estado, salvo que la haya cedido (todo sin perjuicio de los regímenes forales). Más que discutible, es un error mantener (por ejemplo, a efectos del recurso ordinario de alzada, v. art. 241 LGT) que los departamentos directivos de la AEAT no están personados “ante los TEA” cuando tramitan y resuelven reclamaciones contra actos producidos por empleados de la AEAT en el cumplimiento de su función.

Sin duda, en las reclamaciones la Administración, por iniciativa del administrado, revisa un acto de la propia Administración y en el recurso de alzada la Administración, por iniciativa del administrado o de la Administración revisa un acto de la propia Administración que revisó, a su vez, un acto de la misma Administración. Y el administrado hace lo que puede y le dejan. Y esa misma situación, ampliada con los procedimientos especiales de revisión y el recurso de reposición, es la del administrado metido en este engranaje de revisiones sucesivas y abiertas (en las reclamaciones se decide no sólo sobre las pretensiones del reclamante, sino sobre todas las que deriven del expediente) en las que se decide lo que, según la Administración es lo ajustado a Derecho. Después, en su caso, revisan y deciden los Tribunales de Justicia que son los que fijan el Derecho.

3.1 Reclamaciones

Por si no hubiera suficientes posibilidades de revisión desde que la Administración tiene que aplicar el derecho en un procedimiento de gestión que termina con una liquidación provisional, que permite sucesivas regularizaciones de la situación tributaria de un administrado por un concepto tributario y respecto de un determinado período, pudiendo seguir con actuaciones inspectoras que pueden ser sucesivas con alcance parcial antes de alcanzar la liquidación definitiva, el sistema de revisiones permite el recurso de reposición, opcional, previo a las reclamaciones económico-administrativas y, luego, éstas que también pueden admitir dos instancias (art. 229 LGT). Ese es el panorama que ofrece la seguridad jurídica en la tributación. Un panorama con situaciones tributarias yacentes, sin vida, comprobadas sin propuesta de liquidación, o sin resolución, o sin regularización definitiva, abandonadas, “torciendo el derecho”.

La reclamación en primera instancia se puede interponer (art. 235 LGT), en el plazo de un mes desde la notificación del acto impugnado, incluyendo alegaciones y pruebas o reservando el derecho a hacerlo más adelante. Si se hubiera producido silencio negativo, aunque la LGT/2003 cuenta el mes de interposición desde el día siguiente a aquél en que se produzcan los efectos del silencio, no se puede estar a esa literalidad que favorecería a la Administración infractora (porque lo obligado es la resolución expresa en plazo), porque sería irracional cerrar el plazo para el silencio cuando la resolución expresa (que se debe producir) lo abre y porque es erróneo ya que el silencio no es una resolución tácita, sino un incumplimiento de la Administración que permite al afectado continuar su impugnación recurriendo en alzada o en vía contenciosa (según proceda) “como si hubiera habido resolución desestimatoria” sin argumentación y sin que eso excuse de la obligación de resolver expresamente.
Recibido en el Tribunal el expediente completo, y en cuanto se reciba así, se pone de manifiesto y hay plazo para hacer alegaciones y aportar la documentación y pruebas que se consideren conveniente (art. 236 LGT). El criterio que calificaba como “abuso procedimental” aportar en reclamación lo que se debió aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos, merece contundente réplica si se considera no sólo la protección constitucional frente a la indefensión (art. 24 CE), sino también la incoherencia que supone esa limitación cuando la revisión en esta vía se extiende más allá de las cuestiones planteadas y hasta todas las que ofrezca el expediente (arts. 237 y 239 LGT).

Respecto de los escritos en defensa del propio derecho es conveniente recordar la diferencia entre motivos (o pretensiones), cuestiones y argumentos. Y, también, entre aspectos procedimentales del acto impugnado (prescripción, caducidad, nulidad, anulabilidad, desviación de poder, indefensión por: falta de motivación, deficiente fundamentación o incongruencia en la resolución…) y aspectos sustantivos o fondo del asunto (calificación de los hechos, interpretación de la norma aplicable). Cada motivo se debe formular separadamente, con un breve título subrayado con indicación del precepto o preceptos que fundamentan la pretensión, iniciando si es posible la exposición con la trascripción del precepto (o de la parte de interés) aplicable o debatido y separando los argumentos con letras, números o guiones (a), b) …1), 2) …). También puede ser conveniente acabar cada motivo con una corta y repetida expresión. Cualquier otra sería mejor, pero podría ser: “Por lo expuesto y fundamentado en Derecho, se considera que (el acto impugnado) es contrario a Derecho y debe ser anulado (o declarado nulo de pleno derecho). Lo que, como … (primer, segundo…) motivo se pide.

La resolución debe estar motivada, fundamentada y ser congruente. Motivada porque el tribunal decide y resuelve razonadamente dando réplica a lo alegado y probado, lo que hace procedimentalmente reprochable, por ejemplo, la mera reproducción del contenido del acto impugnado o decir sin más que se asume lo allí escrito. Fundamentada porque se resuelve en Derecho lo que exige explicar cómo se aplica la norma de que se trate y por qué es aplicable esa norma y no otra. Congruente porque ninguna cuestión (ningún motivo, ninguna pretensión) debería quedar sin consideración y decisión (incongruencia infra petitum), del mismo modo que tampoco se debe resolver cuestiones no planteadas (incongruencia extra petitum) sin dar plazo para alegar (art. 237.2 LGT).

La duración del procedimiento es de un año desde la interposición (art. 240 LGT), considerando silencio negativo si en ese tiempo no se notifica la resolución expresa que, en todo caso se debe producir. El incumplimiento del plazo, si se acordó la suspensión del acto, determina que deje de devengarse el interés de demora (art. 26.4 LGT)

- El procedimiento abreviado (arts. 345 a 348 LGT) es un procedimiento con una sola instancia para resolver reclamaciones de menor cuantía, sin trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones de modo que aquél se puede conocer dentro del plazo para recurrir y éstas se deben incluir en el escrito de interposición con copia del acto impugnado y de las pruebas que se consideren pertinentes.

El tribunal puede actuar de forma unipersonal y puede resolver incluso antes de recibir el expediente que debe enviar la Administración si considera que la documentación presentada por el reclamante es suficiente. La resolución expresa se debe notificar en seis meses contados desde la interposición; en caso de incumplimiento del plazo, sin perjuicio del deber de resolver expresamente, se produce silencio negativo que permite interponer el recurso procedente y deja de devengarse, art. 26.4 LGT, el interés de demora.

Abandonando el invento que permitiera que este procedimiento se aplicara también cuando el único objeto de la reclamación era una determinada cuestión (motivación, incongruencia, prescripción…), se ha preferido regular el “procedimiento de los pobres” que se plantea, se tramita y se resuelve con prisas, sin las garantías del procedimiento ordinario.

3.2 Recursos

Aunque tienen distinta justificación y diferente procedimiento, se denominan “recursos en vía económico-administrativa” los que llevan a la última palabra de la Administración ya sea porque así: se acaba (alzada) la revisión del acto impugnado, se asegura la eficacia de la resolución (anulación, ejecución), se procura corregir criterios (extraordinario para unificar criterio), se fija la doctrina del Ministerio (extraordinario para unificar doctrina), se subsana deficiencias graves (extraordinario de revisión).

En este sentido es conveniente recordar que en materia de jerarquía de doctrina es el TEAC el que prevalece, desde luego, sobre los TEAR y TEAL, pero también respecto de la Dirección General de Tributos, aunque corresponda a este Centro Directivo del Ministerio la interpretación oficial, sin que los informes e instrucciones de la Agencia Estatal Tributaria tenga potestad ni competencia para interpretar, aunque tiene algo mucho más importante en la práctica, como es señalar a los empleados que actúan en la aplicación de los tributos -gestión, inspección, recaudación- el criterio que deben aplicar.

3.2.1 El recurso de alzada ordinario (art. 240 LGT), aunque parece un aspecto favorable al administrado, al que se permite intentar otra vez que la Administración revise su criterio manifestado por un TEAR o TEAL, no deja de ser una nueva revisión, un refuerzo argumental para recursos posteriores y una discriminación por razón de la cuantía de la deuda, cuando lo interpone el administrado. La interposición del recurso de alzada por directores del Ministerio o de la Agencia Tributaria no se permitió durante un tiempo y cuando se ha admitido de nuevo, sigue careciendo de sentido porque en la aplicación de los tributos el acto lo dictó la Administración y el TEAR o TEAL es Administración, como lo es el TEAC.

El argumento que se opone a la invocación de la personalidad única de cada Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), además de ser discutible, se acoge al instituto de “la personación” que es inadmisible cuando se trata de procedimientos sin partes, porque tanto en la aplicación de los tributos como en la resolución del recurso de reposición y en las reclamaciones, no triunfa “una” parte sobre “otra” porque tanto el tribunal como el reclamante están sometidos a la ley y ambos procuran que ésta se cumpla. Frente a la teoría de la personación, hay que señalar que tampoco está personado ante el TEA el órgano que dictó el acto. Sólo están la Administración y el administrado ante y bajo la ley. Debería ser fácil de entender.

3.2.2 Los recursos de anulación y contra la ejecución (arts. 241 bis y 241 ter LGT). Estas novedades introducidas por la Ley 34/2015. El recurso de anulación es un remedio urgente (interposición con alegaciones y pruebas en 15 días; resolución en un mes sin más trámite) ante errores o deficiencias que nunca se debieron producir (inadmisión incorrecta, alegaciones presentadas que se declaran inexistentes, incongruencia manifiesta y completa, y contra el archivo de actuaciones). Contra la resolución no cabe recurso, pero en el que se interponga contra la resolución en el asunto inicialmente impugnado se puede plantear también las cuestiones relativas al recurso de anulación.

El recurso contra la ejecución se presenta, en el plazo de 15 días, ante el TEA que dictó la resolución ejecutada. El plazo de resolución es el que corresponda al procedimiento abreviado o al general según la cuantía, según lo dispuesto en el precepto. Se establecen causas de inadmisibilidad por razón del objeto del recurso.

3.2.3 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT). Es un recurso interno (lo interpone la Administración ante la Administración contra resolución de la Administración) que está justificado en cuanto pretende dar seguridad jurídica unificando la doctrina a la vista de resoluciones de TEAR o TEAL que no sean susceptibles de recurso de alzada y que se consideren gravemente dañosas y erróneas. Este es el recurso que debería llevar a la eliminación del recurso ordinario de alzada de los Centros Directivos de la AEAT o del Ministerio. Sólo le falta señalar el trámite inevitable en Derecho y exigido por la Justicia: para considerar si hay responsabilidad por esa resolución gravemente dañosa y errónea y actuar en consecuencia.

Se resuelve en tres meses y respeta la situación particular derivada de la resolución recurrida. Falta coherencia al no ordenar lo procedente para aplicar, de oficio, la doctrina correcta a las obligaciones conexas y para evitar “la igualdad en la ilegalidad” respecto de todas las situaciones tributarias de las que tenga conocimiento la Administración y haciendo pública, por resolución, la doctrina ajustada a Derecho.

3.2.4 Recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT). Es un recurso de la Administración contra la Administración ante la Administración, cuando hay desacuerdo con la resolución impugnada que no es gravemente dañosa ni errónea. No se trata de un criterio, sino de una doctrina y esta circunstancia motiva la formación especial del tribunal (Presidente del TEAC, 3 vocales del TEAC, el DGT, el DG de la AEAT o el del departamento del que depende el órgano que dictó el acto a que se refiere la resolución) en el que se incluye el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente, en la única intervención legalmente señalada, a pesar de la inicial aspiración frustrada de que el Consejo fuera de extracción diversa (como eran los Jurados Tributarios) y de que pudiera estar legitimado para defender las causas (aspectos generales de la práctica de los tributos) de los contribuyentes.

Lógicamente, la doctrina acordada será vinculante para los TEA, estatales y autonómicos y para el resto de la Administración del Estado y de las CC. AA. Es interesante señalar que, acertadamente, no se diferencia aquí AEAT y Ministerio de Hacienda. El invento de la “Administración tributaria” quedó en el artículo 5 LGT.

3.2.5 Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Es el recurso “de los administrados” contra los “actos firmes” de la Administración y las “resoluciones firmes” de los TEA cuando se produce alguna de las causas que lo permiten: aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto, posteriores al acto o resolución o de imposible aportación, que evidencien el error cometido; que hayan influido en la resolución documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme; que el acto o resolución se hubiera dictado con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarado así por sentencia firme. Interposición en 3 meses desde que se conocen los documentos o es firme la sentencia. Se debe resolver en 6 meses y de no producirse así, se puede entender desestimado el recurso.

OTRA CONSIDERACIÓN FINAL.

Parece que el Derecho exige que la revocación deje de ser un procedimiento iniciado sólo de oficio. Si no puede desaparecer el recurso de reposición por política procedimental, lo normativamente honesto es reducir su ámbito a aspectos no sustantivos o de fondo del asunto. La doble revisión en la vía económico administrativa, con mayor motivo en cuanto depende de la cuantía, debería limitarse a aspectos especiales (como es la imposición internacional). Hay fundamentos para considerar que la Administración no puede interponer el recurso ordinario de alzada. Los recursos extraordinarios para unificación de criterio y doctrina, deberían dejar de ser recursos, pasando a ser medios de coordinación a disposición del ministro.

II. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

La LGT/1963 (situación sistemática del art. 58) llevó a pensar que la sanción era deuda tributaria. La Ley 1/1998, DGC, propició y mantuvo mejoras: procedimiento sancionador separado del de aplicación de los tributos, presunción de buena fe de los contribuyentes (que no se aplicó en la práctica y ha desaparecido en la LGT/2003), caducidad del procedimiento. En esto la LDGC se aplicó sólo a gestión (art. 23) y sanciones (art. 34), pero no al procedimiento de apremio (art. 23.3) ni a las actuaciones inspectoras (art. 29) contra TS 4.12.98. La LGT/2003 (arts. 25.2 y 58.3) recuerda que las sanciones no son deuda tributaria ni obligación accesoria tributaria.

El procedimiento sancionador se regula en los artículos 207 a 212 LGT y son supletorias las normas del procedimiento sancionador en materia administrativa. Es un procedimiento separado del de aplicación de los tributos, salvo renuncia (art. 208), en el que se garantiza los derechos a ser notificado de los hechos e infracciones imputadas, a hacer alegaciones y utilizar medios jurídicos de defensa, los reconocidos todos los obligados tributarios (art. 34 LGT).

El procedimiento se debe iniciar (art. 209 LGT) antes de que transcurra el plazo de 3 meses desde la notificación la liquidación (en el procedimiento iniciado por declaración) o resolución del procedimiento (en verificación, comprobación limitada o inspección). En la instrucción del procedimiento se pueden adoptar medidas cautelares; salvo que en la iniciación se incorpore la propuesta de resolución (art. 210 LGT), ésta se notificará al concluir las actuaciones, en ambos casos, con plazo de 15 días para alegar. La resolución (art. 211 LGT) se debe notificar en el plazo de 6 meses, caducando el procedimiento si no es así. En la impugnación en vía administrativa (art. 212 LGT) se suspende la ejecutividad de las sanciones sin necesidad de garantía.

Precisamente es en las resoluciones del procedimiento sancionador donde se producen con más frecuencia los pronunciamientos de los tribunales que recuerdan, una y otra vez, incluso con la queja expresa de que es inútil a la vista de la reincidencia de la Administración en las deficiencias de motivación, que es obligado: probar el elemento subjetivo de la infracción (intención), no confundir culpa con resultado de regularización tributaria, no emplear expresiones genéricas (la conducta fue voluntaria porque podría haber sido otra, hay dolo culpa o al menos negligencia, no concurren causas exoneradoras…), recordar que está proscrito invertir la carga de la prueba (el infractor no ha probado que su interpretación es razonable…). Y, como suele ocurrir, también es en las resoluciones donde se empieza a abrir un portillo inquietante (procede la sanción porque se cumple el estándar de culpabilidad).

Quizá falta más delicadeza en el tratamiento procedimental (evitar la autoinculpación, exigir representación si no con poder solemne, “apud actas” al menos, en los expedientes sancionadores…), reincorporar a la LGT la presunción de buena fe de los contribuyentes y menos rigor en los errores, sobre todo cuando se comprueba que no hay consecuencia para los errores de la Administración que, además, puede revisar una y otra vez sus actuaciones.

PAPEL QUINTO

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA
(para un curso de Procedimientos Tributarios)

I. FAVORABLES

Ilegalidad. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)

Igualdad en la legalidad. Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12 (AN 9-12-15)

Confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

Arbitrariedad. Nulidad de actuaciones. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

Enriquecimiento injusto. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15)

Contenido. Integridad. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

Personalidad única. Precedentes. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior (AN 24-7-12)

Calificación. La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

Prueba. Aportación. Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

Presunciones. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)

Verdad material. La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)

Ficción legal. Documento privado. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

Motivación. Concepto. No hay motivación cuando se emplean términos no inteligibles para el ciudadano medio, conteniendo sólo juicios de valor y una referencia genérica a la norma aplicable, sin que se pueda saber cuál es la razón por la que la Administración considera que se dedica determinado número de horas a una actividad. Pero, como en el anterior recurso de reposición sí se produjo esa explicación, no se anula al no existir indefensión (TSJ Castilla y León 19-9-12)

Motivación. Comprobación de valores. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

Resolución. Incongruencia. Hubo incongruencia porque la sentencia no se pronunció sobre cuestiones planteadas ni sobre la inexistencia de pruebas por la Administración (TS 7-3-14). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)

Desviación de poder. Requerimiento. Improcedente. La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)

Verificación. Improcedente. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

Comprobación de valores. Requisitos. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

Comprobación de valores. Reiteración. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15)

Inspección. Integra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

Recurso extraordinario de revisión. Fue extemporáneo el recurso del Director de Inspección porque para determinar la fecha de interposición no se puede estar a la de salida del Centro. Es un extraño baile de fechas y traslados en los registros de la AEAT y del TEAC. Y, además, una sentencia no es un “documento” aparecido (AN 9-7-15)

Sanciones. Principios. Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)

Sanciones. Elemento subjetivo. Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

Sanciones. Motivación. Culpa. La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

Sanciones. Presunciones. Improcedentes. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12)

Negligencia. Inexistente. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

Recursos. Cuestiones nuevas. Se equivoca gravemente el TEAC al impedir que el recurrido en alzada pueda alegar prescripción. La igualdad de armas es un principio mermado por la ley al permitir la alzada de los Centros Directivos: no es un verdadero recurso. La prescripción se aplica de oficio y el TEAC debe resolver todas las cuestiones derivadas del expediente. En este caso se inició una comprobación que acabó sin exigencia de responsabilidades y tres años después se inició otra: o se trata de un procedimiento con prescripción por su larguísima duración; o se trata de dos en cuyo caso debe prevalecer el primero que acabó sin exigencia de responsabilidades (AN 28-5-14)

II. DESFAVORABLES

Irregularidades. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

Fraude de ley. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14)

Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

Indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)

Personalidad jurídica única. R. Alzada. Forma. No cabe inferir la personación de la AEAT en la instancia por la personalidad jurídica única y puede interponer primero y alegar después (TS 12-6-12). En el recurso de alzada de director de departamento de la AEAT cabe la interposición, primero, y las alegaciones, después, porque el recurrente no había comparecido en la reclamación (AN 12-5-11)

Imparcialidad. Baremo. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)

Imparcialidad. Recusación. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)

Plan. Asignación. Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13). En determinados supuestos es admisible la iniciación de actuaciones sin inclusión en plan ni motivación al respecto (TS 28-2-13) Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12)

Carga de la prueba. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)

Prueba. Carga. Facilidad. En la valoración de la prueba del valor de las acciones la carga se desplaza al contribuyente al disponer de mayor facilidad para justificar el mayor coste de adquisición no sólo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta (TS 18-10-12)

Prueba. Contabilidad. En la presunción de ingreso por rentas no declaradas por deudas inexistentes reflejadas en la contabilidad, ésta es prueba no sólo de la obtención de rentas, sino también del origen de la deuda (TS 5-10-12)

Dictamen pericial. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13) Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)

Prueba. Indicios. Cuando la Inspección consideró ingresos no declarados en la sociedad no lo era por simulación de contratos de ésta con terceros, sino por simulación de las facturas de las empresas individuales y lo hizo por indicios: varios, acreditados y según las reglas de la lógica (TSJ Andalucía 26-12-12)

Hechos no declarados probados en sentencia penal. Que la sentencia absuelva porque no se considera probada la falsedad de las facturas no significa que se tenga por probado la realidad de los servicios facturados (AN 8-3-12)

Motivación. Reacción. Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

Motivación. Comprobación de valores. Aunque no consta que “la arquitecto técnico” visitara la finca cuyo estado calificó de “regular”, se da por buena su valoración porque el recurrente no ha probado su afirmación de que el estado es “peor que regular” (TSJ Castilla-La Mancha 30-7-12)

Inspección. Reiteración. Actas de tiro único. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

Coherencia. Que el acta dijera que no existían anomalías sustanciales no quiere decir que no existieran anomalías, como contabilizar gastos sin justificar o con facturas sin identificación del destinatario (TSJ Andalucía 23-4-12)

Notificación. Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

Recurso de alzada. Desde la LGT/2003 los centros directivos pueden interponer el recurso de alzada sin alegaciones en cuanto no fueron parte en la reclamación, pero deben alegar en el plazo de un mes desde la puesta de manifiesto y en este aspecto hubo extemporaneidad (TS 21-10-13)

Recursos. Cuestiones nuevas. No cabe admitir la alegación referida a que la Inspección debería haber empleado igual criterio en la regularización de existencias finales e iniciales, porque no lo manifestó en la inspección y porque así se altera el orden del procedimiento. Tampoco cabe aportar en la reclamación, art. 96 RD 1065/2007, documentación mercantil o contable. En la vía judicial no cabe reconstruir la inspección; en casación no cabe esa forma indirecta de revisión de la prueba (TS 17-10-14)

Sanciones. Proporcionalidad. La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16)

Responsabilidad patrimonial de la AEAT. Resoluciones anuladas. Inexistente. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

III. MEMORABLES

NORMAS. INTERPRETACIÓN. EXENCIONES. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

MOTIVACIÓN. Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). La motivación de los actos tiene como fundamento proteger al administrado contra el arbitrio de la Administración, aportándose las razones en que sus decisiones se basan, a fin de que pueda, con conocimiento de causa, impugnarlas si así lo cree conveniente (TS 25-2-87). La motivación es la expresión de las razones que determinan el acto para que el administrado pueda conocer y ejercitar lo recursos convenientes para su defensa. No cabe confundir la brevedad y concisión de los términos con la falta de motivación (TS 15-2-88). La motivación viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración y no es sólo una elemental cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado que podrá impugnar el acto con posibilidad de criticar las bases en que se apoya (TS 31-12-88)

- "Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93)

CONGRUENCIA. Distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, desde la TS s. 5.11.92, la congruencia exige que haya pronunciamiento sobre pretensiones y motivos, así como excepciones u oposiciones, sin que sea así respecto de los argumentos que no son pretensión ni cuestiones, sino el discurrir lógico de las partes (TS 8-10-09)

PERENCIÓN. Sentencia de 28 de febrero de 1.996 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración".

"… El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma".

- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Mateo Díaz) (El Tribunal Supremo confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 1.996 que hizo una interpretación de los artículos 64 apartados a), b) y c) de la LGT y el art. 31.4 del Reglamento de la Inspección ceñida a la sentencia de 28 de febrero de 1.996)

- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán): "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general".

- Sentencia de 28 de octubre de 1.997 (Ponente: Excmo. Sr. Rodríguez Arribas): "En cualquier caso debe prevalecer el criterio finalista de interpretación que robustece la que es más favorable a la protección de la seguridad jurídica, que como principio constitucional ha de ser prevalente, frente a cualquier otro de eficacia funcional".

- Sentencia de 4 de diciembre de 1.998 (Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana). "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos".

"… El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente".

"… Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo".

PRESCRIPCIÓN. (TSJ de Andalucía, s. 16 de enero de 2001). "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna".

"El principio de seguridad jurídica es un valor reconocido y salvaguardado constitucionalmente, art. 9.3 CE, cuya finalidad es el hacer desaparecer la incertidumbre del Derecho y otorgar certeza a las situaciones jurídicas, y en esta finalidad se incardina el instituto de la prescripción que evita la pendencia desmedida de los conflictos, al punto que, jurídicamente se considera más valioso la extinción del derecho o la acción, antes que la subsistencia indefinida de la incertidumbre jurídica. Y, en dicha medida se considera que la prescripción supone una autovinculación o autolimitación que la propia Administración puede imponerse, aun cuando no se prevea normativamente, lo que hace posible, entre otras técnicas, la vinculación positiva de la Administración a la Ley al Derecho, art. 103 CE, evitando el abuso del Derecho y su ejercicio antisocial que tiene su refrendo en la interdicción de la arbitrariedad constitucionalmente reconocida. Por ello no puede mantenerse pacíficamente que la Administración Tributaria disponga de sucesivos plazos de cinco años, o los cuatro actuales, plazos prescriptivos establecidos para la finalidad comentada, como remedios de su injustificada pasividad y que se pueda emplear dichos plazos, no en favor del contribuyente, sino de la propia Administración, valiéndose de los mismos de manera torticera haciéndole perder su sentido y fundamento. De ahí que no pueda otorgarse efectos interruptivos a actuaciones que se paralizan en el tiempo por períodos muy superiores a lo razonable, sin causa justificada alguna, sin otra razón más que la falta de diligencia y la pasividad de la Administración que utiliza el plazo prescriptivo a modo de autorizaciones quinquenales sucesivas con sólo producir un acto intermedio capaz de interrumpir el cómputo".

CADUCIDAD. DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido (TEAC 8-3-00). Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)