DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC 2017)

SUMARIO

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

16) Complementaria fuera de plazo. En período prescrito. En la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo por períodos prescritos y con ingreso de la deuda resultante, hay un reconocimiento de deuda y procede, AN s. 17.12.12, la exigencia de recargo de extemporaneidad y de intereses de demora que son obligaciones accesorias, porque esa deuda se ha extinguido por pago y no por prescripción sin que se haya instado un procedimiento para declarar ésta (TEAC 2-2-17)

28) Improcedentes. Tercería. La estimación de una tercería de mejor derecho respecto del cobro de determinado bien -pagaré embargado- no es como una anotación de embargo y no determina intereses de demora a favor del tercero reconocido porque no hubo ingreso indebido ni está así previsto al regular las tercerías (TEAC 23-3-17)

1) Intereses. En devolución. Proceden intereses sobre los devengados y no pagados por retraso en la devolución de pagos fraccionados indebidos según resolución del TEA aunque suponga abonar intereses sobre intereses porque no hacerlo sería, TS ss. 30.06.14 y 18.06.09, no ejecutar la resolución, porque se tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente y hasta su pago efectivo (TEAC 12-1-17, camb. crit.)

17) En devolución de oficio. En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.Dos LIVA, antes de su reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha reforma (TEAC 15-2-17). Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago (TEAC 15-2-17)

RESPONSABLES

29) Solidarios. Procedente responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, cuando no se cumple la orden de embargo sobre los créditos derivados del negocio entre el establecimiento de hostelería y la empresa operadora dueña de máquinas recreativas de azar, porque según TS ss. 2.07.87 y 4.02.93, no hay sociedad (TEAC 23-3-17, unf. crit.)

30) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria, art. 43.1.h) LGT, porque existía voluntad rectora común y desvío de patrimonio: existen tres personas jurídicas, pero una sola voluntad, un solo negocio y dos constituidas para continuar la actividad de la deudora (TEAC 23-3-17)

31) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria del fallecido porque se notificó antes del fallecimiento y exigencia al sucesor, arts. 39, 59.1 y 177.1 LGT (TEAC 23-3-17)

65) En recaudación. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT del adquirente de un inmueble por la deuda por el IVA repercutido y no ingresado si el acto constituye despatrimonialización, AN s. 23.01.17, en la que se colabora mediante acuerdo previo desde que se genera la deuda aún antes del devengo del impuesto (TEAC 31-5-17, unif. crit.)

76) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la obligación del responsable nace desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la actuación de la Administración con del deudor principal; sin perjuicio del plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda (TEAC 29-6-17)

PAGO

90) Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)

32) Compensación. Cuando existen deudas apremiadas unas garantizadas y otras no, se aplica el art. 1174 Cc; el art. 63.3 LGT establece que en ejecución forzosa la Administración debe imputar primero el pago a las deudas más antiguas, estén o no garantizadas, porque la compensación es un acto declarativo y no ejecutivo que exigiría ejecutar antes las garantías (TEAC 23-3-17)

APLAZAMIENTO

18) Requisitos. Procede la inadmisión si no se razona que no aplazar o fraccionar afectaría a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produciría graves quebrantos, aportando la documentación adecuada al tiempo de la solicitud; si se presentan los documentos cabe requerir para subsanar; si no se contesta: inadmisión; y, si se contesta insuficientemente: denegación (TEAC 23-2-17)

100) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)

57) Incumplimiento. El ingreso fuera de plazo del importe de un fraccionamiento y sus intereses antes de la notificación de la providencia de apremio, art. 54.2.b) RGR, al quedar impagado el recargo ejecutivo por transcurso del plazo abierto con la notificación de la providencia, determina el vencimiento de los demás fraccionamientos (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

PRESCRIPCIÓN

108) No interrupción. Liquidaciones. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)

PRUEBA

91) Testigos. En los procedimientos tributarios se aplica el Cc y la LEC, pero no los art. 360 y sigs. sobre la prueba de testigos: no hay indefensión por no estar presente en el interrogatorio de la Inspección a terceros (TEAC 11-9-17)

110) Tiempo de aportación. Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)

PROCEDIMIENTO

93) Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)

NOTIFICACIONES

33) Procedimiento. Por regla general se debe intentar dos veces (una, si “desconocido”) y antes de la notificación por comparecencia se debe agotar las posibilidades, actuando con los criterios de buena fe y convicción razonable, sin que se pueda exigir excesivamente, TS s. 3.03.16, considerando diligencia cuando se evidencia la resistencia reiterada a la recepción (TEAC 2-3-17)

92) Eficacia. A empleados. Los requisitos de la notificación eficaz se refieren a las formalidades y a la diligencia del notificado. No la tuvo la empresa que, pudiendo sospechar la inidoneidad del receptor de notificaciones, no le revocó en su función ni le advirtió o amonestó (TEAC 28-9-17)

2) Electrónica. Eficacia. Poner a disposición en la dirección habilitada no puede depender de la voluntad del interesado y aunque se haya especificado en la modificación del art. 104.2 LGT por la Ley 34/2015 se aplica también antes como equivalente al intento de notificación (TEAC 12-1-17)

INFORMACIÓN

34) Plazo. La obligación de proporcionar la información requerida, si no se produce en un procedimiento de comprobación o investigación, se sitúa en una actuación distinta que no está sujeta al plazo del art. 150 LGT (TEAC 2-3-17)

109) Procedente. Cajas de seguridad. El requerimiento de identificación de titulares de cajas de seguridad, no procede si lo hace Recaudación que sólo puede actuar respecto de deudores, pero sí procede si lo hace Inspección (TEAC 2-11-17)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

58) Cálculo. Se admite calcular “otros gastos de explotación” en proporción al “volumen de operaciones”, atendiendo a la información de la base de datos de la AETA sobre empresas similares, si se motiva la similitud y se impide el acceso a las identificaciones; en igual sentido TSJ Galicia s. 10.02.11, TSJ Castilla y León s. 11.01.16 y TSJ C. Valenciana s.14.05.13; se estima la alzada del D. Inspección (TEAC 4-4-17, unif. crit.)

GESTIÓN

81) Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)

111) Procedimiento iniciado por declaración. La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)

3) Comprobación de valores. Dictamen pericial. Si el perito utiliza el método de comparación debe identificar los testigos y las muestras que permiten un juicio comparativo; pero no está obligado a relacionar los rehusados ni el motivo de exclusión; se debe aportar copia de los documentos que reflejan las operaciones tomadas como muestras, en particular, las escrituras públicas (TEAC 19-1-17, unif crit)

4) Comprobación de valores. Reiteración. Para no poder hacer una tercera comprobación de valores después de anuladas dos anteriores es preciso que traten del mismo asunto y que incurran en la misma deficiencia, TS s. 26.01.02; es posible incluir criterios de valoración que no llegaron a ser incorporados en las liquidaciones anuladas (TEAC 19-1-17)

94) Comprobación limitada. Improcedente. En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)

5) Comprobación previa. Preclusión. Si Gestión comprobó y regularizó minorando las cuotas deducibles en acto que adquirió firmeza, eso no fue una formalidad, sino una calificación que impide, art. 148.3 LGT, que Inspección pueda, después, volver a regularizar, art. 101.4 LGT, minorando otras cuotas deducibles por igual concepto y período (TEAC 26-1-17)

19) Rectificación de autoliquidación. Si quien repercutió indebidamente el IVA pide la rectificación de su autoliquidación, como el beneficiario de la devolución debe ser el repercutido, según art. 14.2 RD 520/2005, procede, según art. 127.1 RD 1065/2007, la comprobación de los requisitos para hacer efectiva la devolución (TEAC 15-2-17)

82) Rectificación de autoliquidaciones. Contra el Departamento de Gestión de la AEAT procede acceder a la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación como consecuencia de liquidación a otro en la misma relación, sin que quepa denegar sólo porque no es firme, ya que ese requisito sólo se exige, art. 129.2 RD 1065/2007 en las rectificaciones por repercusión; igual que la Administración puede dictar liquidaciones provisionales con base en liquidaciones anteriores no firmes recurridas incluso con suspensión; contra la estimación no procede ni nulidad, arts. 127 LGT y 47 LPA, ni lesividad porque se actúa según la ley, ni revocación, ni rectificación de errores (TEAC 11-7-17)

INSPECCIÓN

66) Contenido. Previa acta a tercero. Quien no era empresario vendió un inmueble repercutiendo IVA y vio regularizada su situación tributaria mediante un acta firmada en conformidad que adquirió firmeza, sin que el comprador hubiera sido llamado al procedimiento como interesado; si posteriormente, se actúa cerca del comprador, se le traslada el resultado de actuaciones con el vendedor, pero sin documentación ni pruebas, y se minora al IVA soportado, se produce indefensión porque, aunque se actuó coherentemente conforme a un acta firme propia; contra resoluciones anteriores confirmadas por AN s. 15.03.10 (TEAC 24-5-17)

36) Acta. Prestada la conformidad a algunas regularizaciones, no es causa de nulidad no haber formalizado dos actas, una A01 y otra A02, sino sólo ésta incluyendo todas las regularizaciones; es una mera irregularidad administrativa (TEAC 2-3-17)

37) Suspensión. Delito. La suspensión del art. 180.1 LGT se perjudica por el exceso de duración de las actuaciones tras regresar el expediente de la vía penal: la parte del plazo de prescripción no consumida antes se puede usar a la vuelta si no se agota el plazo; el hito determinante para la reanudación es la fecha de recepción (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

38) Suspensión. Delito. Si por unos mismos hechos, por un concepto, IS, se actúa en vía penal -envío al Mº Fiscal- y por otro concepto, IVA, se aprecian irregularidades administrativas, hay que abstenerse de seguir porque sólo hay un procedimiento, TS s. 18.10.16 unif. doct., a diferencia de cuando los hechos son distintos (TEAC 16-3-17)

39) Plazo. Ampliación. La ampliación se debe acordar antes de cumplirse los 12 meses sin descontar dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones injustificadas, salvo la remisión al Mº Fiscal, según TS ss. 6.06.13, 14.10.13, 9.01.14, 29.06.14, 2.02.14, porque nada impedía acordar en plazo la prórroga, lo que no ocurre en la remisión al Mº Fiscal que impide continuar las actuaciones que de seguir se considerarían, art. 180.1 LGT, “inexistentes (TEAC 2-3-17)

40) Duración. Ampliación de plazo. No se aplica el plazo de 6 meses a que se refiere el art. 150.5 LGT cuando la Administración no ha ampliado el plazo de actuaciones antes de la remisión al Mº Fiscal (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

41) Duración. Interrupción. Información de terceros. Los requerimientos de información a terceros por operaciones con el inspeccionado sólo afectan al plazo de interrupción de seis meses atendiendo a la comunicación formal al interesado (TEAC 16-3-17)

112) Duración. Interrupción. Justificada. La interrupción justificada por solicitud de valoración al gabinete técnico se cuenta desde la remisión de la petición; el conocimiento formal del contribuyente se puede producir en la puesta de manifiesto (TEAC 2-11-17)

42) Dilaciones. Computables. Las TS, ss 19.07.16 y 23.01.17, ha matizado la doctrina sobre la incidencia del retraso en el desarrollo de la actuación que debe seguir “con normalidad”: la continuidad temporal y de fines se rompe cuando no se aporta a tiempo la documentación solicitada si es relevante y trascendente para continuar (TEAC 2-3-17)

83) Plazo. Reanudación. Tras la resolución o sentencia total o parcialmente estimatoria, anulando la liquidación por razones sustantivas o de fondo, para iniciar un nuevo procedimiento según el plazo es el de prescripción porque el TS permite el “segundo tiro”, salvo reiteración en el vicio; no se aplica el art. 150.5 LGT porque no es retroacción de actuaciones por motivo formal ni es un caso de ejecución de resolución o sentencia estimatorio en parte (TEAC 13-7-17)

RECAUDACIÓN

43) Medida cautelar. Fundamento. La medida cautelar se puede adoptar antes de la declaración de responsabilidad, pero no antes de que exista procedimiento iniciado mediante comunicación, porque, TS s. 16.06.11, la medida se debe sustentar en un título jurídico válido (TEAC 23-3-17)

77) Apremio. Responsabilidad civil. Según la DA 10ª LGT y el art. 128 RD 939/2005, RGR, para exigir por vía de apremio las cantidades debidas por responsabilidad civil en delito contra la Hacienda no es preciso requerimiento de pago ni providencia de apremio, la sentencia firme es el título de cobro (TEAC 29-6-17)

44) Apremio. Distribución. Comunidad catalana. El Código civil de Cataluña establece la mancomunidad de herederos con reparto de obligaciones y cargas del causante y la deuda tributaria de éste se transmite directamente sin necesidad de declaración de responsabilidad -la heredera era hija de la responsable solidaria del deudor principal-, pero se debe exigir, arts. 35.2, 399.1 y 167.3 LGT, en proporción a la cuota hereditaria (TEAC 23-3-17)

102) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)

6) Embargo. Límites. Abogados. Los ingresos de abogados por turno de oficio y defensa al detenido son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de actividad profesional (TEAC 31-1-17)

67) Diligencia de embargo. Impugnación. Legitimación. La empresa operadora de máquinas recreativas de azar no es sujeto pasivo y la diligencia de embargo de los créditos con la empresa hotelera no la puede impugnar, art. 232 LGT, mientras no se declare que es responsable por incumplimiento (TEAC 31-5-17, unif crit.)

45) Enajenación de bienes embargados. Hay suspensión ex lege, art. 172.3 LGT, para la enajenación de bienes embargados ofrecidos en garantía hasta que sea firme la deuda; no existen dos procedimientos – enajenación de bienes embargados y ejecución de garantías- y la firmeza debe ser en vía judicial para evitar perjuicios de imposible o difícil reparación; igual respecto de los bines ofrecidos en garantía de aplazamientos (TEAC 23-3-17)

46) Ejecución. Actos firmes. Si existe sentencia firme de la AN con incidente de nulidad ante el TS, la ejecución no se suspende -sentencia irrecurrible- salvo acuerdo expreso; no confundir con no ejecución antes de decisión sobre la suspensión pedida; no va contra art. 24 CE, sino que es manifestación de la tutela judicial efectiva (TEAC 23-3-17)

47) Prescripción. Interrupción. Suspendida una deuda, no cabe exigir su cobro y por eso no corre la prescripción; pero si no se produce esa medida cautelar, la Administración debe iniciar el procedimiento, porque el exceso de paralización, art. 66 LGT, determina la prescripción (TEAC 23-3-17)

118) Suspensión. Prescripción. En la liquidación del IS por varios períodos, obtenida la suspensión en vía administrativa y contenciosa, aunque la casación sólo afecta a la liquidación de algún período, en cuanto que la suspensión afectaba al conjunto, no corre la prescripción porque la Administración no pudo intentar el cobro (TEAC 4-12-18)

SANCIONES

95) Principios. No concurrencia. Declaración inexacta. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)

119) Principios. No concurrencia. Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)

84) Tipificación. Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17)

85) Culpabilidad. Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17)

96) Punibilidad. Base de la sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada por ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)

59) Punibilidad. Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

113) Punibilidad. Reducción. Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)

48) Procedimiento. Iniciación. Plazo. Si el procedimiento sancionador se inicia por desatención de un requerimiento de información no asociado a un procedimiento de los que se refiere el art. 209.2 LGT que origine liquidación o resolución, no opera el plazo de 3 meses para iniciar porque se refiere a cuando hay liquidación o resolución (TEAC 2-3-17)

7) Procedimiento. Caducidad. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

RECLAMACIONES

49) Extensión de la revisión. Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en la aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17)

101) Ejecución. Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)

114) Ejecución. Obligación entre particulares. Cuando el objeto de la reclamación es una actuación entre particulares, su contenido es declarativo y su finalidad disciplinaria entre reclamante y reclamado sin que la Administración pueda dictar acto en ejecución (TEAC 22-11-17)

20) Ejecución de sentencia. Competencia. Si el órgano judicial confirma la resolución parcialmente estimatoria del TEA, corresponde a éste ejecutar la sentencia porque se trata de ejecutar su propia resolución (TEAC 2-2-17)

120) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Improcedente. La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-18)

21) Rec. Ext. Revisión. Inadmisión. No cabe simultanear el recurso extraordinario de revisión, del art. 244 LGT contra actos o resoluciones firmes y a diferencia del art. 118 Ley 30/1992 LRJAPyPAC, con el recurso contencioso administrativo; y tampoco cabe el recurso extraordinario de revisión, art. 213.3. LGT, después de resuelto el contencioso (TEAC 2-2-17)

22) Rec. Ext. Revisión. Documento esencial. Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17)

103) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)

121) Recurso extraordinario de revisión. Procedente. En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

78) Exenciones. Cese. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)

50) Exenciones. Prestación por maternidad. Según TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17, unif. crit)

60) RT. Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)

86) RT. Reducciones. Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

51) RC Inmobiliario. Reducción. Como en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

122) RCM. Utilidad de socios. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)

61) RA. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)

79) RA. Irregular. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)

23) Ganancias. Valoraciones. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)

8) Ganancias. Escisión. En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)

98) Ganancias. Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)

87) Ganancias. Exentas. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)

I. SOCIEDADES

9) Exención. Visados profesionales. No está exenta la actividad de visados de los Colegios Profesionales porque es una actividad económica, TS ss. 17.02.10 y 17.11.10, contra TEAC 23.07.99 (TEAC 12-1-17, unif. crit.)

68) Reinversión. En el plazo para la reinversión en valores que otorgan una participación no inferior al 5%, art. 35 ter.3.b LIS, se computan sólo los valores adquiridos durante el período de reinversión, TS s. 5.12.12, sin considerar los poseídos antes (TEAC 9-5-17)

10) Reinversión. Plazo. En la segunda reinversión no se abre un nuevo plazo de 3 años si la anterior reinversión no se mantuvo el mantuvo ese tiempo (TEAC 12-1-17)

115) Gastos. Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)

123) Gastos no deducibles. Intereses por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)

62) Imputación temporal. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)

63) Bases negativas. Opciones. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no cabe compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)

11) Dividendos. Exención. Juros brasileños. Exención del art. 21 TR LIS porque lo percibido es reparto de beneficios y no intereses porque, TS ss. 16.03.14 y 15.12.16, no es remuneración de préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito (TEAC 12-1-17)

80) Deducciones. Doble imposición interna. Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)

88) Deducción. Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)

52) RE. UTE. La inscripción en el registro especial es requisito imprescindible para aplicar el régimen especial; no se cumple, AN s. 19.07.07 cuando en otro procedimiento se aporta a la AEAT escritura de constitución constando la intención de inscribirse (TEAC 2-3-17)

IRNR

99) Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)

53) Sin establecimiento. Retenciones. A efectos del art. 14.1.h) LIRNR, modificado por Ley 39/2010, según el TJUE, la sociedad residente en otro Estado de la UE con participación superior al 5% en sociedades españolas, como participa la matriz española, tiene derecho a la devolución de la retención como neutralización para evitar la diferencia de tratamiento. Con el Reino Unido, así se prevé en art. 24 CDI (TEAC 2-3-17)

ISyD

69) Hecho imponible. Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)

24) Ajuar. Prueba. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)

70) Albacea. Representación inexistente. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)

IVA

104) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)

71) No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil cuyo capital es íntegramente de una Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)

105) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)

116) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)

106) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)

72) Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)

73) Base. Subvenciones. Aplicando el art. 78.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)

124) Base. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)

64) Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17)

74) Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)

12) Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del IRPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)

13) Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)

25) Deducciones. Improcedentes. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)

54) Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)

126) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18)

127) Devolución a no establecidos. Procedimiento. Competencia. Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)

107) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)

14) Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)

125) Devolución a no establecidos. Requisitos. Prueba. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA, para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18)

55) RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)

75) Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)

ITP y AJD

26) TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)

117) OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)

56) Exenciones. SAREB. La exención del art. 45.B.24 LITPyAJD se aplica no sólo a la transmisión de activos originados en la reestructuración de bancos, provenientes de entidades financieras, sino también de los adquiridos a terceros: transmisión por empresa inmobiliaria que es deudor de un activo financiero transmitido antes por la entidad financiera a la SAREB (TEAC 9-3-17)

I. ESPECIALES

27) Determinados medios de transporte. Base imponible. La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)

89) Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)

15) Electricidad. Sanciones. Según informe de la Dª Dto. IE y Aduanas, de 2.03.15, por falta de tipicidad, antes de 31.12.14, no cabe sancionar las instalaciones eléctricas por no estar no inscritas en el registro territorial (TEAC 26-1-17)

COMENTARIOS

(TEAC, enero/17) (nº 302)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Intereses. En devolución. Proceden intereses sobre los devengados y no pagados por retraso en la devolución de pagos fraccionados indebidos según resolución del TEA aunque suponga abonar intereses sobre intereses porque no hacerlo sería, TS ss. 30.06.14 y 18.06.09, no ejecutar la resolución, porque se tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente y hasta su pago efectivo (TEAC 12-1-17, camb. crit.)

La suficiente explicación que se contiene en la resolución que se comenta encuentra, además, el refuerzo argumental que aporta el tratarse de una ejecución de resolución, lo que obliga a hacerla en sus propios términos.

Quien realizó indebidamente pagos fraccionados, por ese ingreso indebido (art. 221.5 LGT) tiene derecho a que se le devuelva ese importe más los correspondientes intereses (art. 32.2 LGT), pero si para ver reconocido y realizado su derecho el administrado se ve obligado a reclamar y de la resolución resulta que era procedente la devolución de lo ingresado más los intereses de demora correspondientes, la ejecución de esa resolución sólo es posible si conlleva el pago de intereses calculados sobre ese importe y hasta que la devolución se hace efectiva.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Eficacia. Poner a disposición en la dirección habilitada no puede depender de la voluntad del interesado y aunque se haya especificado en la modificación del art. 104.2 LGT por la Ley 34/2015 se aplica también antes como equivalente al intento de notificación (TEAC 12-1-17)

Comentar la resolución reseñada obliga a hacer referencia a la pérdida de derechos de los ciudadanos como consecuencia de la exigencia generalizada de las comunicaciones electrónicas con la Administración (v. art. 43 Ley 39/2015, LPA) y a la necesidad de esperar a que el TC se pronuncie protegiendo los principios de seguridad jurídica y de no indefensión. Lo que era una avance técnico y social indiscutible, al permitir la utilización de los medios electrónicos en las comunicaciones de la Administración y los administrados, se ha convertido en legalidad irracional y en vía de arbitrariedad al exigir que sea así y al establecer consecuencias que contra todo Derecho hacen prevalecer la forma sobre el fondo.

De hecho, la notificación al administrado que exigía un despliegue de diligencia administrativa para localizarlo y poner en su conocimiento el acto notificado se ha convertido en una carga para el administrado que debe estar atento a cuándo decide la Administración “notificar” para entrar así en la sede electrónica y “notificarse” a sí mismo lo que allí conste. Si a los habituales incumplimientos de los plazos por la Administración se añade las deficiencias del empleo del medio electrónico, la necesidad de revisión del rigor de la normativa actual parece necesaria y urgente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Dictamen pericial. Si el perito utiliza el método de comparación debe identificar los testigos y las muestras que permiten un juicio comparativo; pero no está obligado a relacionar los rehusados ni el motivo de exclusión; se debe aportar copia de los documentos que reflejan las operaciones tomadas como muestras, en particular, las escrituras públicas (TEAC 19-1-17, unif crit)

Las sucesivas modificaciones del artículo 57 LGT que han ido haciendo perder derechos y garantías a los administrados en las valoraciones fiscales, han ido dejando la valoración pericial como una práctica poco frecuente. No podía ser de otro modo si se considera que el mayor número de comprobaciones se refería al “valor real” y que la LGT ha permitido que, rodeando la ley de cesión de tributos estatales, sin tener potestad para regular la base imponible, se hace así por la vía de la valoración administrativa (del valor catastral y de coeficientes aplicables), de modo que la LGT considera como “valor real” comprobado el que resulta de aquélla. Y lo mismo cabe decir del valor de tasación para ejecuciones hipotecarias y del valor en póliza de seguros que, a pesar, de su distinta finalidad y fundamento para el cálculo se consideran como valor real.

Para cuando se produce una comprobación de valores mediante dictamen pericial los requisitos “de siempre” eran: titulación habilitante, examen directo y motivación suficiente. La resolución que se comenta se refiere a un método (de comparación), a las exigencias formales (incorporar al dictamen la justificación documental necesaria respecto de las muestras tenidas en cuenta) y a una incidencia procedimental respecto de la selección de muestras.

Desde luego, la exigencia sólo puede ser que las muestras sean suficientes en número, semejantes en circunstancias y sólidas como fundamento argumental. Desde luego, no se puede exigir que el perito busque, encuentre, considere todas las muestras posibles y que motive tanto las utilizadas como las desechadas. Pero lo que sí es exige la buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) es explicar por qué no se tienen en cuenta muestras semejantes a las consideradas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

4) Comprobación de valores. Reiteración. Para no poder hacer una tercera comprobación de valores después de anuladas dos anteriores es preciso que traten del mismo asunto y que incurran en la misma deficiencia, TS s. 26.01.02; es posible incluir criterios de valoración que no llegaron a ser incorporados en las liquidaciones anuladas (TEAC 19-1-17)

Sin que se llegue a poder confirmar que la resolución que se comenta da un rodeo a la doctrina de la “santidad de la cosa juzgada” que llevó hace años a evitar la reiteración de comprobaciones de valor para conseguir “acertar” con el método de anulaciones sucesivas, leer lo considerado y las sentencias invocadas parece que supone que sí se puede lo que no se podía.

Si ya era difícil de razonar por qué se podía hacer una nueva comprobación de valores cuando la hecha carecía de motivación suficiente (generalidades: valor intrínseco y extrínseco; valor catastral con un coeficiente; estudios internos de valor de mercado no incorporados al expediente…) porque el valor comprobado es el que es y no puede ser otro en actuaciones sucesivas referidas al mismo bien y tiempo, más difícil era razonar que sí se puede comprobar mal dos veces, pero no dar una tercera oportunidad.

Parece que con esta resolución se abre el portillo que permitirá abrir la plaza fuerte: si se utilizan criterios de valoración no utilizados antes nada impide un tercer intento. Pero parece que esos criterios nuevos que se pudieron utilizar antes y no se utilizaron no pueden utilizarse salvo que se permita la revisión e ir contra los propios actos, con lesión de la seguridad jurídica del administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15)

INSPECCIÓN

5) Preclusión. Comprobación previa. Si Gestión comprobó y regularizó minorando las cuotas deducibles en acto que adquirió firmeza, eso no fue una formalidad, sino una calificación que impide, art. 148.3 LGT, que Inspección pueda, después, volver a regularizar, art. 101.4 LGT, minorando otras cuotas deducibles por igual concepto y período (TEAC 26-1-17)

Tanto si se considera la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), como si se considera la prohibición de ir contra los propios actos y que es contrario al principio se seguridad jurídica (art. 9 CE) establecer la provisionalidad como regla (art. 101 LGT),se puede llegar a la conclusión de que la regulación vigente en las actuaciones y procedimientos tributarios es manifiestamente mejorable si se quiere adecuar a los principios del Estado de Derecho.

Con buena argumentación señala la resolución que aquí se comenta que si la Administración (Gestión) comprobó una situación tributaria por determinado concepto y período regularizándola minorando las cuotas deducidas en la autoliquidación comprobada, esa calificación de los hechos (cuotas no deducibles según los preceptos de la ley del impuesto) no es una mera formalidad (ni siquiera el mero contraste del pseudo procedimiento llamado de verificación). Y, porque es así, es por lo que se considera que, siendo el acto firme, el instituto de la preclusión impide que esa misma Administración (Inspección) actúe de nuevo sobre ese mismo concepto y período para calificar otra vez y eliminar la deducción de otras cuotas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

RECAUDACIÓN

6) Embargo. Límites. Abogados. Los ingresos de abogados por turno de oficio y defensa al detenido son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de actividad profesional (TEAC 31-1-17)

Esta resolución se debe comentar con esta otra de la misma fecha y con semejante contenido: Lo que se percibe por ayudas o subvenciones de la PAC son embargables con los límites del art. 607.6 LEC porque son ingresos de la actividad económica de los agricultores (TEAC 31-1-17)

El precepto que sirve de fundamento a estas dos sentencias se titula “Embargo de sueldos y pensiones”, declara la inembargabilidad del sueldo, salario, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Para los superiores al SMI se regula una escala (“el exceso hasta el doble, hasta el triple…). Y el apartado 6 dice que los anteriores apartados se aplicarán a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas.

Puede causar extrañeza que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que parece muy claro en la regulación legal. Desde luego, es así en lo que se refiere a la actividad profesional de los abogados, aunque esa consideración se complica cuando se defiende en el IVA (art. 7. 10º LIVA) que es gratuita la actividad en el turno de oficio y en la defensa al detenido de forma que lo recibido no es retribución ni compensación. Más discusión admite la asimilación de la actividad agrícola con una actividad profesional o mercantil, aunque parece muy claro el espíritu de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la norma se refiere a salarios y pensiones -arts. 606 y 607 LEC-, en actividad profesional y mercantil autónoma, las comisiones percibidas de la ONLAE son inembargables hasta el límite legal (AN 11-10-04)

SANCIONES

7) Procedimiento. Caducidad. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

Merece el aplauso intelectual y es una satisfacción jurídica comprobar que aún se defiende que las actuaciones ilegales no pueden perjudicar a quien no las hizo ni beneficiar a quien cometió la infracción del ordenamiento jurídico que determinó la anulación de sus actos.

Ciertamente, no es un “beneficio para la Administración infractora del ordenamiento” considerar que las actuaciones inspectoras son ajenas al procedimiento sancionador y entender que la anulación de aquellas actuaciones no interrumpe el plazo máximo de duración de este procedimiento, porque la caducidad que impediría la sanción no es un “beneficio” para el administrado ni un “perjuicio” para la Administración.

Pero ese es precisamente el revés de la difícilmente sostenible norma (art. 189.3 LGT) que establece que las actuaciones de comprobación tributaria interrumpen el derecho de la Administración a imponer sanciones. Y lo que así justifica en Derecho la resolución que se comenta, se reafirma si se considera que si la Administración acusadora fundamentó su pretensión en una propuesta de regularización que posteriormente es anulada, el efecto de continuidad sin interrupción de la caducidad iniciada en su cómputo es el menor de los posibles y razonables. Parece adecuado a Derecho considerar anulada también la pretensión sancionadora sin posibilidad de revisión del contenido del procedimiento iniciado sobre una regularización contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Producida la caducidad del derecho a sancionar por superar el plazo de seis meses no cabe volver a iniciar el procedimiento si han pasado más de cuatro años desde que se cometió la infracción. No se puede aplicar la Ley 14/2000 antes de su vigencia (TS 27-11-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Escisión. En la escisión total la deuda liquidada a una escindida no es ganancia del socio porque fue posterior a la operación y no influyó en la valoración; sólo si el socio vende acciones de la sociedad beneficiaria después de que se hayan depreciado por las deudas liquidadas a la escindida que les haya podido llegar (TEAC 12-1-17)

Por escisión total se entiende la reestructuración que lleva a que todo el patrimonio de una sociedad (escindida), que desaparece, se distribuye entre otras (beneficiarias) que reciben la parte correspondiente de dicho patrimonio, como capital o como ampliación del que tenían. Por deuda liquidada se entiende la que determina la Administración regularizando la situación tributaria, en este caso, de la sociedad escindida. La resolución que se comenta no se refiere a la tributación de esas sociedades, sino a la tributación de los socios.

Lógicamente, si la liquidación tributaria (mayores ingresos, menores gastos, mayor beneficio, menores pérdidas) se produce después de la escisión y sin haber podido influir en las valoraciones, esa regularización, por sí misma, no afecta al socio. La influencia se produce si el socio vende las acciones de las beneficiarias y las mismas se hubieran depreciado como consecuencia (si hubiera podido llegar) de la deuda liquidada a la sociedad escindida. Esa circunstancia afectará a la mayor o menor renta obtenida.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

I. SOCIEDADES

9) Exención. Visados profesionales. No está exenta la actividad de visados de los Colegios Profesionales porque es una actividad económica, TS ss. 17.02.10 y 17.11.10, contra TEAC 23.07.99 (TEAC 12-1-17, unif. crit.)

La resolución reseñada se refiere a un asunto que permite referir el comentario a recordar el ámbito subjetivo del IS, en este caso ya con referencia a la Ley 27/2014. Según el artículo 7.1 son contribuyentes los que se relacionan entre los que está las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Esta regulación incluye las personas jurídicas de Derecho Público y también los colegios profesionales.

Como lo sujeto puede estar gravado o exento, el artículo 9.1 LIS regula entidades exentas, el artículo 9.2 LIS regula la exención parcial para las entidades sin ánimo de lucro (Ley 49/2002) y el artículo 9.3 LIS otras entidades parcialmente exentas que se rigen por un régimen especial que se regula en los artículos 109 a 111 LIS. En esa exención, referida a operaciones relacionadas con el objeto social, no se incluyen (art. 110.2 LIS) las rentas obtenidas en el desarrollo de una actividad económica. Y en la resolución que aquí se comenta se considera que los derechos de visado de los Colegios Profesionales son actividad económica sin que se aplique la exención a la renta así obtenida.

Otra cosa es que haya que reflexionar sobre el concepto de actividad económica. Ciertamente en una primera aproximación es aquella actividad por la que se satisface una necesidad utilizando medios escasos de uso alternativo. Pero, concretando en el ámbito tributario estatal (IRPF, IS, IVA…) por actividad económica hay que entender la ordenación por cuenta propia de recursos personales y materiales o de uno de estos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5.1 LIS).

Y tanto si se considera los casos particulares que se señalan (art. 27.1 LIRPF), como los casos que necesitan de un precepto aclaratorio (arrendamiento de inmuebles, grupo de sociedades) o diferenciador (sociedad patrimonial de la que no lo es), se puede concluir que, a efectos tributarios, la ordenación por cuenta propia de medios “para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios” sólo se produce cuando se trata de intervenir en el mercado, como actividad empresarial o profesional. En este sentido, la actividad de visado de los colegios profesionales ni es ni puede ser actividad económica porque su objeto y contenido no está en el mercado (a diferencia de la venta de libros o artículos de escritorio, por ejemplo) ni nadie puede prestar el servicio de visado con los efectos oficialmente establecidos salvo los colegios profesionales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exención de los ingresos por visados y derechos profesionales de colegios profesionales porque no hay actividad económica (TSJ Castilla y León 19-4-00. Exención a un Colegio profesional por los servicios obligatorios de visado de proyectos y descuento de honorarios (TSJ Castilla y León 8-11-00). No constituye actividad económica gravada los derechos de visado y descuentos colegiales (TEAC 23-7-99)

10) Reinversión. Plazo. En la segunda reinversión no se abre un nuevo plazo de 3 años si la anterior reinversión no se mantuvo el mantuvo ese tiempo (TEAC 12-1-17)

La resolución reseñada se produce respecto del asunto del Impuesto sobre Sociedades que mayor número de pronunciamientos del TS y de la AN ha producido en los últimos años, sobre todo en cuanto se refiere a la calificación de los inmuebles como existencias o inmovilizado y en cuanto a la afectación a la actividad.

La regulación del tratamiento de la reinversión que ha pasado por diversos contenidos desde el diferimiento a la exención y a la deducción (art. 42 TR LIS), ha quedado suprimido con la Ley 27/2014 que, como alternativa, ha establecido la reserva de capitalización que determina la no tributación del beneficio que se destine a esa reserva indisponible.

Antes de la reforma, para evitar la tributación se exigía la reinversión de la renta con ciertas condiciones objetivas y temporales y el mantenimiento de la inversión durante el tiempo señalado, permitiendo antes la transmisión a condición de reinversión. A este aspecto de la regulación se refiere la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de mantenimiento del activo en funcionamiento se cumple cuando se disuelve la sociedad y adjudica su patrimonio a socios que continúan la actividad y el cumplimiento del plazo (TS 17-5-05)

11) Dividendos. Exención. Juros brasileños. Exención del art. 21 TR LIS porque lo percibido es reparto de beneficios y no intereses porque, TS ss. 16.03.14 y 15.12.16, no es remuneración de préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito (TEAC 12-1-17)

Como dice la resolución reseñada, atendiendo a la reiterada jurisprudencia producida, se resuelve señalando que los juros brasileños son beneficio distribuido y no intereses. Y se explica con claridad el porqué. El tiempo transcurrido y las resoluciones desestimatorias producidas en el entretanto obligan a reflexionar sobre las calificaciones erróneas de la Administración y sobre la falta de consecuencias, como sería, al menos, la revocación de actos contrarios a Derecho en perjuicio del contribuyente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se corresponden con beneficios obtenidos y no son intereses; se aplica el art. 21 LIS y tributaron en Brasil con presunción en el convenio (TS 16-3-16). Atendiendo al art. 10.3 del Modelo OCDE y al art. 10.4 CDI con Brasil, los juros son dividendos (TS 15-12-16)

IVA

12) Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del IRPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)

El citado artículo 96 LIVA regula las exclusiones y restricciones al derecho a deducir y entre los casos que señala está el de las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de las mismo tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Con acierto argumental explica la resolución que se comenta que esa exclusión y la salvedad no obligan a una comprobación y pronunciamiento de la Administración a efectos del IRPF o del IS como requisito previo para excluir o permitir la deducción de las cuotas soportadas por viajes o comidas, porque la LIVA no establece un condicionamiento procedimental (comprobación previa a efectos de otros impuestos), sino objetivo (si son gasto tributariamente deducible en el IRPF o en el IS, las cuotas soportadas son deducibles a efectos del IVA)

Pero no es de consideración sencilla esa referencia a lo que se regula para los gastos deducibles en otros impuestos. En el IRPF se establece (art. 30 LIRPF) que se está a lo que resulte según las normas del IS y en éste se considera gasto tributariamente deducible todo el que sea deducible a efectos del cálculo del resultado contable (art. 10 LIS), salvo que proceda modificar dicho resultado por un ajuste fiscal, extracontable, de los que se establecen en la LIS, como en el artículo 15 que regula los gastos que, siendo contablemente deducibles, tributariamente no lo son. En ese precepto, salvo lo previsto para donativos o liberalidades para relaciones públicas, atenciones al personal o promoción, todo gasto de viaje, estancia y manutención es deducible y determinaría la deducción en el IVA de las cuotas soportadas.

Al llegar a este punto se abre un debate diferente sobre si en ese precepto está regulado o no el requisito de la “necesariedad” o el de “correlación con los ingresos” que condicionarían la deducibilidad fiscal de los gastos. La literalidad y la sintaxis impiden entenderlo así. La correlación con los ingresos está en un párrafo en el que se regula las cuatro excepciones a la no deducibilidad fiscal como gasto de “los donativos y de las liberalidades” (letra e): relaciones públicas y atenciones al personal (con limitación cuantitaiva), promoción y correlación con los ingresos (los donativos publicitados, el patrocinio públicamente señalado…). La ley 27/2014, de forma deficiente o no, ha añadido otra excepción “a esta letra e)” que permiten la deducibilidad fiscal (“tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e”), de las retribuciones de administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones derivadas de un contrato laboral (lo que hace difícil de enlazar con donativos o liberalidades). Así se expresa la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir los gastos por comidas debe constar la identidad del preceptor del servicio y la correlación con los ingresos (AN 3-10-13)

13) Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)

Cuando la ley se refiere a un concepto estimable, todo intento de precisión es inútil. En el primer texto regulador del IVA (Ley 30/1985) se condicionó el derecho a deducir las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios anteriores al inicio de la actividad, entendido como iniciación de la producción o de la comercialización mediante operaciones con clientes. Se exigía presentar una declaración específica. Pero la armonización comunitaria determinó la anulación de la peculiaridad española. Y se inventó el requisito de “la intención de iniciar la actividad con la condición de poder probar los elementos objetivos que confirmen esa intención” (cf. arts. 5. Dos y 111 LIVA y art. 27 RIVA).

Si con esa regulación ya estaba acotada la posibilidad de deducir, con la excusa de aclarar y ayudar, el desarrollo reglamentario relaciona medios de prueba que, entre otros”, sirvan para acreditar “los elementos objetivos que confirman la intención” (incluso, para amarrar aún más el asunto, con una graduación de intensidad respecto de la presentación de declaraciones censales y las obligaciones registrales). A ellos se refiere la resolución que se comenta. Pero la presunta ayuda reglamentaria es un exceso que va más allá de la ley que sólo exige tener “una intención confirmada por elementos objetivos”, sin que en parte alguna se hable de “acreditación”, ni de” prueba” o “medios de prueba” y, menos, de “prueba de los elementos objetivos”. No se trata de probar los “elementos objetivos”; se trata de confirmar una intención (subjetiva e interna) por medio de elementos objetivos (externos) que permitan deducirla o inducirla, según las reglas de la lógica. Si la declaración previa era un exceso, también lo es esta regulación.

- Recordatorio de jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14). A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

14) Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada parece hacer aconsejable diferenciar dos aspectos en el comentario. Por una parte, la modificación de la solicitud presentada; y por otra, la posibilidad de ampliar el objeto y contenido de un acto dictado y no recurrido.

Respecto de la modificación de la solicitud presentada, parece que además de la posibilidad, indiscutible, de rectificar los errores materiales, y reconociendo que la ley del IVA (art. 119) condiciona la devolución a que se presente una solicitud en el plazo que reglamentariamente (art. 31.4 RIVA) se determine en el procedimiento establecido al efecto, nada impide que, dentro del plazo límite de presentación y respetando el período señalado de cuotas soportadas a devolver (art. 31.3 RIVA), y antes de que se notifique la resolución, se pueda modificar (arts. 119 y 122 LGT) el contenido de la solicitud acompañando la documentación requerida.

En cuanto a la revisión del acto dictado y ejecutado (devolución efectuada de las cuotas originariamente solicitadas), de no ser aplicable el artículo 31.1.b) RIVA en su regulación de una nueva solicitud referida a un año natural, parece que el fatalismo que impidiera una revisión u otro proceder para obtener la devolución de cuotas que no se debieron soportar, antes de cumplirse el plazo de prescripción, sería contrario al principio de neutralidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pidió la devolución y se obtuvo y se pretendió extender después a otras operaciones, no se trata de rectificar, sino de una ampliación de la devolución inicial (TS 16-2-16)

I. ESPECIALES

15) Electricidad. Sanciones. Según informe de la Dª Dto. IE y Aduanas, de 2.03.15, por falta de tipicidad, antes de 31.12.14, no cabe sancionar las instalaciones eléctricas por no estar no inscritas en el registro territorial (TEAC 26-1-17)

La resolución reseñada produce la misma sensación que las historias angustiosas que acaban con el triunfo del bien, de la Justicia. El motivo objetivo de la angustia se debe a que se trata de una sanción –“un reproche social con trascendencia moral”, en insuperada definición del TEAC en resolución del 6 de febrero de 1990-, de la imputación de una conducta ilícita a un ciudadano, lo que exige el mayor cuidado al tiempo de acusar y de decidir. El motivo procedimental de la angustia se localiza en que haya tenido que llegar al TEAC el asunto para que se resuelva favorablemente para el sancionado. El motivo subjetivo de la angustia está en la inquietud que produce saber que alguien con alta y específica preparación profesional contrastada acusó y sancionó por una infracción aún no tipificada. Para la Directora que informó y para el tribunal que ha resuelto, el aplauso jurídico y moral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la sanción impuesta con una tipificación inexistente: no haber declarado las cantidades reales a imputar -art. 79.e) LGT-, porque el art. 79 sólo tenía cuatro apartados y porque, aunque se considerara que se refiere a art. 79.d), esta infracción no es la de dejar de declarar por el IS (TS 2-11-10)

(TEAC febrero 2017) (nº 309)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

16) Complementaria fuera de plazo. En período prescrito. En la declaración complementaria fuera de plazo sin requerimiento previo por períodos prescritos y con ingreso de la deuda resultante, hay un reconocimiento de deuda y procede, AN s. 17.12.12, la exigencia de recargo de extemporaneidad y de intereses de demora que son obligaciones accesorias, porque esa deuda se ha extinguido por pago y no por prescripción sin que se haya instado un procedimiento para declarar ésta (TEAC 2-2-17)

La prescripción se aplica de oficio (art. 69.2 LGT) y determina la extinción de la deuda tributaria (art. 69.3 LGT). Estas dos previsiones legales parecen suficientes para considerar que extinguida una deuda tributaria por prescripción no cabe reabrir ésta a voluntad del contribuyente mediante la presentación de una declaración o de la realización de un ingreso.

La extinción de la deuda es “ope legis”, por mandato de la ley, de modo que, prescrito el derecho a determinar y a exigir la deuda tributaria y extinguida ésta, no es posible reconocer esa deuda ni tampoco ingresar una cantidad como importe de tal deuda que ya es inexistente. Tampoco puede alterar esa ordenación legal el hecho de que el contribuyente declarar e ingresara ese importe como medida cautelar previa a la contingencia de una comprobación administrativa, porque extinguida la deuda, ese ingreso de no ser indebido sería una donación a la Administración.

Tampoco cabe justificar la exigencia del recargo de extemporaneidad o de los intereses de demora porque son obligaciones accesorias de la deuda tributaria, de modo que, si se reconoce ésta, es procedente la exigencia de aquéllas. La prescripción determina la extinción de la deuda tributaria y también de sus obligaciones accesorias. Si se considera que la declaración e ingreso extemporáneos son un reconocimiento de deuda o hay que rechazar que sea así, porque extinguida la deuda no cabe reconocer su existencia, o admitiendo la realidad de los hechos hay que concluir que la deuda que se reconoce no lo es por causa tributaria, de modo que no la LGT no es fundamento para las pretendidas obligaciones accesorias.

Si se considera que no cabe exigencia de intereses de demora sin liquidación y que prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria no cabe liquidar intereses, parece imposible exigirlos en el reconocimiento y en el pago voluntarios y espontáneos de una deuda extinguida. Por otra parte, llama la atención que se resuelva invocando una sentencia de la AN, cuando lo frecuente es que el TEAC rechace ese fundamento y exija doctrina reiterada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios (TS 12.11.98). La declaración presentada después de prescrito el derecho a liquidar se tiene por no formulada según TS s. 14.02.97 (TEAC 13.02.04). Una vez prescrito el derecho a exigir el pago, prescribió el derecho a exigir el pago de intereses de demora (TEAC 22.11.06)

17) En devolución de oficio. En la devolución de oficio por aplicación del art. 115.Dos LIVA, antes de su reforma por la Ley 66/1997, el “dies a quo”, de inicio, es cuando finaliza el plazo de 6 meses y transcurrido el añadido de 30 días, suprimido con dicha reforma (TEAC 15-2-17). Sobre la fecha de cómputo del “dies a quo”, la expresión “en que se ordena el pago”, es la del acuerdo y no se puede extender hasta la del efectivo pago (TEAC 15-2-17)

En la devolución derivada de la normativa de cada tributo, establece el artículo 31 LGT que, transcurrido el plazo de 6 meses, sin que se hubiese ordenado el pago el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 LGT. A efectos del IVA, el artículo 115.Tres LIVA establece que se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.2. LGT, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta le fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. El artículo 115.Dos LIVA reconoce el derecho a la devolución al término de cada período de liquidación a los sujetos pasivos a que se refiere el artículo116 LIVA.

En la devolución por ingresos indebidos, establece el artículo 32.2 LGT que en la devolución por ingresos indebidos el interés de demora será el regulado en el artículo 26 LGT y se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Es frecuente la queja de los administrados tributarios que consideran que el transcurso del tiempo desde que se ordena la devolución hasta que se hace efectiva desvirtúa la función de los intereses de demora, tanto si se consideran resarcitorios como si se consideran disuasorios o para la equiparación financiera.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por ingresos indebidos se calculan hasta la orden de pago, pero cabe nuevo cómputo si el pago efectivo no se hace en un tiempo razonable (TSJ Madrid 2.02.00). Según TS ss. 10.06.94 y 14.10.95, en la devolución por errores los intereses –“moratorios”, art. 45 LGT- se calculan hasta la ordenación del pago, mientras que en la derivada de anulación de liquidaciones –“compensatorios”- se calculan hasta el efectivo pago (TSJ País Vasco 17.03.01)

PAGO. APLAZAMIENTO

18) Requisitos. Procede la inadmisión si no se razona que no aplazar o fraccionar afectaría a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produciría graves quebrantos, aportando la documentación adecuada al tiempo de la solicitud; si se presentan los documentos cabe requerir para subsanar; si no se contesta: inadmisión; y, si se contesta insuficientemente: denegación (TEAC 23-2-17)

La LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria en su artículo 82. En el artículo 46 RD 939/2005 se regula la forma y contenido de las solicitudes, así como los documentos que se deben aportar. En el apartado 6 de dicho precepto se establece que si no se cumplen los requisitos o no se acompañan los documentos se requerirá para que, en el plazo de 10 días, se subsane el defecto o se aporte los documentos, indicando que, de no atender el requerimiento en plazo, se tendrá por no presentada la solicitud. Si se contesta el requerimiento, pero no se entiende subsanados los defectos se procederá a la denegación de la solicitud.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide aplazamiento por dificultades transitorias de tesorería que no se prueban es procedente la denegación porque la Administración sólo tiene obligación de pedir la subsanación de la documentación preceptiva, pero no la justificación. Nada impide que denegado un aplazamiento se conceda otro por una deuda de similar cuantía (TS 15-10-12)

GESTIÓN

19) Rectificación de autoliquidación. Si quien repercutió indebidamente el IVA pide la rectificación de su autoliquidación, como el beneficiario de la devolución debe ser el repercutido, según art. 14.2 RD 520/2005, procede, según art. 127.1 RD 1065/2007, la comprobación de los requisitos para hacer efectiva la devolución (TEAC 15-2-17)

La resolución aquí reseñada se refiere a la concurrencia de dos procedimientos y, por tanto, de dos regulaciones. Así, en el artículo 127.1 RD 1065/2007 se establece que cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobará las siguientes circunstancias: la realidad del ingreso; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2. b) RD 520/2005, en caso de retenciones; el cumplimiento de los requisitos del art. 14.2.c) RD 520/2005, cuando se refiere a tributos repercutidos; y la procedencia de la devolución, el titular con derecho a obtener la devolución y su cuantía.

Por su parte, el citado artículo 14.2.c) RD 520/2005 establece que tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos la persona o entidad que haya soportado la repercusión, si se cumplen los requisitos que se señalan.

Y la resolución que se comenta recuerda que la Administración debe resolver sobre la rectificación de la autoliquidación y sobre la devolución al indebidamente repercutido, lo que recuerda la frecuente jurisprudencia sobre la integridad de la inspección. Así, en la Inspección: La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). A pesar de TS s. 2.06.14, no se puede ceder a la entidad bancaria el crédito contra la Hacienda por devolución del IVA porque ésta, y en su caso los intereses de demora, sólo se puede hacer al sujeto pasivo; el banco debe utilizar el proceso civil en ejercicio de su derecho de prenda (AN 21-11-16)

RECLAMACIONES

20) Competencia. Ejecución de sentencia. Si el órgano judicial confirma la resolución parcialmente estimatoria del TEA, corresponde a éste ejecutar la sentencia porque se trata de ejecutar su propia resolución (TEAC 2-2-17)

Con claridad y suficiencia explicativa, la resolución reseñada decide sobre la competencia en la ejecución de una sentencia, considerando que la confirmación de la resolución del TEAC por ser ajustada a Derecho, hace que este tribunal sea el competente para dicha ejecución.

En este sentido se debe tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, LJCA. El citado precepto establece que la potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional y su ejercicio compete a al que haya conocido del asunto en primera o en única instancia.

El artículo 104 LJCA establece que, luego que sea firme una sentencia, el Secretario judicial lo comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél. Si transcurren dos meses desde la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para cumplir el fallo (art. 71.1.c) LJCA), cualquiera de las partes o personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada contra la resolución también parcialmente estimatoria de la reclamación ordenando nueva liquidación, se aplica el art. 66 RD 520/2005, el acto de ejecución no forma parte del procedimiento primero y no se aplica el art. 150 LGT porque no es retroacción (AN 11-4-13)

21) Rec. Ext. Revisión. Inadmisión. No cabe simultanear el recurso extraordinario de revisión, del art. 244 LGT contra actos o resoluciones firmes y a diferencia del art. 118 Ley 30/1992 LRJAPyPAC, con el recurso contencioso administrativo; y tampoco cabe el recurso extraordinario de revisión, art. 213.3. LGT, después de resuelto el contencioso (TEAC 2-2-17)

Hay situaciones en las que el convencimiento sobre lo que procede según Derecho y los resultados desfavorables en las impugnaciones producidas llevan al intento de encontrar cauces de revisión donde no los hay. A este asunto se refiere la resolución reseñada.

El comentario debe empezar con el recuerdo de lo dispuesto en el artículo 213 LGT: los actos y las actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones son revisables mediante los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221), el recurso de reposición (arts. 222 a 225) o las reclamaciones económico administrativas (arts. 226 a 248). Y acaba el precepto estableciendo que “Cuando hayan sido confirmados por sentencia firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas”. Así lo decide la resolución comentada.

También parece necesario señalar que el artículo 244 LGT que regula el recurso extraordinario de revisión establece que se puede imponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos. Para actos “no tributarios”, el artículo 119 Ley 30/1992 establecía la posibilidad de recurrir en vía contenciosa en caso de no haberse notificado la resolución del recurso extraordinario de revisión en el plazo de tres meses. Y así se reitera en el artículo 126.3 Ley 39/2015, LPA.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe recurso extraordinario administrativo para revisar una sentencia, art. 213 LGT (AN 26-10-15)

22) Rec. Ext. Revisión. Documento esencial. Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17)

Como suele ocurrir con frecuencia, llama la atención que asuntos que parece que no dan lugar a discusión tienen que terminar en un recurso del administrado para que se confirme lo que es y debía ser desde el principio.

En este caso se trata de una comunidad de bienes que tributó como sujeto pasivo del IVA (cf. arts. 35.4 LGT y art. 84. Tres LIVA), y esa misma tributación se exigió a una persona físicas. Quizá puede influir en la incomunicación los diferentes territorios, los regímenes diversos y la distinta personalidad de las Administraciones de que se trata.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16). El TEAC calificó el escrito como recurso extraordinario de revisión porque se considera documento esencial la resolución del TEA que anuló la liquidación que origina una sanción y porque el contribuyente no pudo conocerlo antes (TEAC 26-1-10)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

23) Ganancias. Valoraciones. A falta de declaraciones: 1) Si se adquirió a título lucrativo, el valor de adquisición debe ser, art. 36 LIRPF, el valor real, pero no “cero”, pudiendo comprobar según art. 57 LGT: aplicar “cero” es infringir el art. 35 LIRPF. 2) En adquisiciones a título oneroso habría que señalar un valor de adquisición, y si la Administración quiere aplicar valor “cero” sin utilizar los medios de comprobación, sobre todo en inmuebles, estaría infringiendo el art. 35 LIRPF; no ocurriría así, si procuró comprobar y se vio abocada a aplicar “cero” porque según LIRPF, el valor de adquisición es el satisfecho más los gastos menos la amortización o lo desembolsado en caso de construcción; todo esto sin perjuicio de comprobar, arts. 57 y 134 y 135 LGT, y de los plazos máximos de duración de los procedimientos (TEAC 2-2-17, unif. crit.)

Hay ocasiones en las que la lectura de una resolución produce tal conmoción en los propios conocimientos que origina una duda esencial sobre la existencia y suficiencia de los mismos.

Con elogiable intención docente, la resolución que se comenta aquí presenta diversas hipótesis fácticas y señala los fundamentos legales para los tratamientos tributarios que el TEAC considera aplicable en cada caso. A efectos del comentario es conveniente señalar como premisa que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (art. 34 LIRPF)

a) Dice la resolución que se comenta que, en las adquisiciones a título lucrativo, el valor de adquisición es el valor real. Solventa así las dudas y debates sobre la interpretación de la expresión: “valores que resulten de la aplicación de las normas del ISyD, sin que puedan exceder del valor de mercado” (sin necesidad de entrar aquí en la peculiaridad de las transmisiones a título lucrativo de empresas o participaciones en sociedades según lo dispuesto en el artículo 20.6 LISyD a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36 LIRPF).

Se admite que dicha expresión quiere decir: el valor real, comprobado o no. Se trata de una referencia que se concreta por la vía negativa no es el valor de mercado, ni el valor normal de mercado, ni el valor medio de mercado, ni el valor catastral, ni necesariamente el valor declarado. El valor real se comprueba por la Administración según los medios regulados en el artículo 57 LGT (y en especial, el que resulta de aplicar un coeficiente al valor catastral), pero para los administrados hay que atender a conceptos menos definidos, como el valor intrínseco y el valor extrínseco.

Como muy bien dice la resolución que se comenta, no declarar ningún valor, con o sin requerimiento, de modo originario o complementario, no permite que la Administración señale sin más que el valor real es “cero” (porque valor real no es contraprestación satisfecha para la adquisición). Todo elemento patrimonial debe tener un valor, pero, aunque fuera “cero”, a ese valor hay que llegar mediante la correspondiente comprobación. La resolución califica y fundamenta bien el incumplimiento.

b) Dice la resolución que en las adquisiciones a título oneroso no cabe señalar que el valor de adquisición fue “cero” porque, si fue onerosa la adquisición, alguna contraprestación existiría. Atendiendo al artículo 35 LIRPF hay que recordar que el “valor de adquisición” lo forma la suma del importe real y el coste de las inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición excluidos los intereses satisfechos por el adquirente, con minoración de las amortizaciones.

La ausencia de declaraciones, con o sin requerimiento, originaria o complementaria, no permite aplicar “cero” como valor en las adquisiciones a título oneroso, de modo que la excepción a que se refiere la resolución sólo sería admisible después de haber intentado “comprobar” el importe real, los costes y gastos de adquisición, viéndose “abocada” la Administración a aplicar importe “cero”.

Es en este punto donde parece razonable la discrepancia: si en las transmisiones o adquisiciones a título lucrativo, a falta de contraprestación, por definición, hay que estar al “valor real” (el valor que sirve de referencia a efectos del ISyD, en las transmisiones o adquisiciones (porque la referencia del artículo 35.2 LIRPF es al “valor de enajenación” que comprendería uno u otro y porque “importe real” es el mismo concepto empleado en el valor de adquisición y en el valor de transmisión) a título oneroso, hay que estar al “importe real” que es “el satisfecho”, siempre que no resulte inferior al “normal de mercado”, en cuyo caso, prevalecerá éste.

En operaciones onerosas no hay que estar al “valor real” hay que estar al mayor de los importes: efectivamente satisfecho o el correspondiente al valor normal de mercado. Y, en consecuencia, la comprobación (art.57 LGT) no pretende determinar aquel “valor real”, sino estos importes.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración valora por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)

ISyD

24) Ajuar. Prueba. Un informe pericial y un acta de notoriedad no tiene fuerza probatoria absoluta como para enervar el automatismo sobre existencia de ajuar, pero sí puede afectar a la valoración (TEAC 9-2-17)

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje. Este precepto legal se completa con lo dispuesto en el artículo 34 RISyD.

No se trata de una presunción legal ni expresa ni tácita porque no resulta de ningún proceso de deducción con conclusión que resulta de aplicar las reglas de la lógica, sino que se regula como una regla de valoración (“se valorará”). Tampoco es una ficción legal (v. TS s. 24.7.99: es una creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente que, por definición es falso, y del que deriva efectos; cf. art. 1227 Cc) aunque se trate de un invento ajeno a la realidad.

Y si la presunción admite prueba en contrario y la ficción se desactiva desmontando el hecho habilitante, esta regla de valoración, por la propia ley que la establece queda matizada al establecer: que no se aplica si se declara mayor valor o se prueba fehacientemente que no existe ajuar; y que el valor será menor al resultante de aplicar el porcentaje si así se prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para el cálculo del ajuar doméstico se debe minorar el valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge sobreviviente, siendo acreditación suficiente el cuaderno particional (TSJ La Rioja 11-11-09). El ajuar doméstico correspondiente al cónyuge supérstite se calcula sobre el valor catastral y no sobre el valor comprobado (TSJ Madrid 4-3-05). El ajuar doméstico es más amplio que el civil, se aplica de manera automática y, como presunción que es, admite prueba en contrario (TEAC 23-7-98)

IVA

25) Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)

La resolución reseñada permite considerar dos principios y la posibilidad de aplicar ambos. Además, la resolución permite también hacer, aquí y ahora, una reflexión sobre el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) “que preside la prescripción” y las reformas de la LGT por la Ley 34/2015 que elimina la prescripción, y la seguridad jurídica, en determinadas actuaciones de la Administración (art. 66 bis LGT) y hasta en la calificación de los hechos producidos en períodos para los que ya hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 115 LGT)

Por otra parte, la resolución reseñada tiene un especial interés porque señala un criterio que puede tener aplicación no sólo en el IVA, sino también en otros impuestos en los que la ley permite aplicaciones en períodos posteriores, como ocurre con bases imponibles negativas o deducciones en la cuota que no se pudieron practicar antes.

En cambio, la resolución reseñada también permite, y obliga, a tener en cuenta, en el IVA, el principio de neutralidad que procura la recuperación de las cuotas soportadas deducibles, durante cuatro años hasta que caduca el derecho a deducir (art. 100 LIVA), y después de ese tiempo, en los cuatro años siguientes hasta que prescribe el derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas, deducibles y no deducidas.

En este sentido es obligado señalar aquí que esa posibilidad y esa doble referencia conceptual (derecho a deducir y recuperación por devolución) deberían haber determinado que, en aras del principio de “integralidad” de las regularizaciones inspectoras, al resolver el TEAC, se hubiera pronunciado sobre la obligación de promover la devolución de las cuotas soportadas deducibles no deducidas, pero recuperables por la vía de la devolución.

Precisamente esa consideración hace conveniente señalar que una cosa es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (arts. 66 y 66 bis LGT), otra cosa es referir esa prescripción a la autoliquidación del IVA (operación por operación, devengo a devengo) y, finalmente, otra cosa es la declaración-liquidación periódica del IVA en la que se materializa el ejercicio del derecho a deducir (art. 99 LIVA).

A partir de esa premisa se debe tener en cuenta que la deuda tributaria por ese impuesto se origina en los plazos para presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones lo que hace que esas fechas delimiten el tiempo en que la Administración puede actuar; y también que los sujetos pasivos del IVA pueden deducir las cuotas soportadas en el período en que las soportaron o en los cuatro años siguientes (art. 99.3 LIVA). Así, la cuota soportada en el año x se puede deducir en ese año o en los siguientes hasta el x+4. Y, prescrito en el año x+4 el derecho a determinar la deuda tributaria por el año x, no ha prescrito el derecho a deducir en el año x+4 la cuota soportada en el año x, lo que significa que la prescripción se produciría en el año x+8. Incluir una cuota deducible en una declaración-liquidación no significa renunciar al derecho a la deducción, lo que exigiría una manifestación expresa e indubitable, y, menos, a la recuperación de la cuota soportada, que es la realización del principio de neutralidad, esencial en el IVA.

Es posible, así, que, regularizada la situación tributaria mediante liquidaciones referidas a varios períodos de declaración-liquidación, se anularan las liquidaciones correspondientes a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, pero en los que, lícitamente, se hubieran incluido cuotas recuperables por deducción o recuperación mediante devolución porque son ocho, y no cuatro, los años a tener en cuenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 23.05.11 y 30.05.11, caducado el derecho a deducir se puede pedir la devolución (TS 17-3-16). Según TS, s. 17.03.16, se puede pedir la devolución cuando ha caducado el derecho a deducir, TS s. 23.05.11, pero no se puede pedir la deducción después de haber pedido la devolución porque es contra art. 99.5 LIVA (TS 30-5-16). Caducado el derecho a deducir empieza el derecho a la devolución que se extiende hasta el fin del plazo de prescripción y que no exige formalidad pudiéndose reivindicar al tiempo de la demanda en el recurso contencioso (TSJ Andalucía 13-5-16)

ITP y AJD

26) TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)

El devengo del impuesto en la modalidad de “transmisiones patrimoniales” se regula en el artículo 49 que lo refiere al día en que se realice al acto o contrato gravado. En las concesiones el hecho imponible. El hecho imponible (art. 7.1.b) LITP; art. 10 RITP) es la constitución de la concesión administrativa. La resolución reseñada considera que en la concesión de obra pública el devengo del impuesto se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación de final de obra que es cuando se entiende que “se realiza el acto”.

Establece el artículo 13.2 LITP que se equipararán a las concesiones administrativas a efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privado o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. Esta referencia normativa puede tener su interés para resolver dudas sobre calificación jurídica y sujeción al impuesto.

El artículo 13.3 LITP establece que, como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fija aplicando las regla o reglas que corresponda de las que se señalan: a) si la Administración señala una cantidad total en concepto de precio o canon; b) si la Administración señala un canon, precio, participación o beneficio mínimo a satisfacer en duración no superior a un año; c) si el concesionario está obligado a revertir bienes determinados. Y respecto de la cantidad pendiente de pago de la Administración al concesionario, la resolución reseñada considera que la concesión de que trata no encuentra acomodo en ninguna de esas previsiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el “contrato de concesión de obra pública para construir y explotar un hospital público”, existió una “concesión” y no un “contrato de concesión de obra pública”, no se aplica el art. 49.1 TR LITPyAJD. La concesión se constituyó con el contrato y se devengó el impuesto (TS 9-5-13). El art. 49.2 LITP se refiere a la exigibilidad y no al devengo y se aplica el art. 2.2 que, para la condición suspensiva, refiere la liquidación a cuando se cumpla. Unificación de criterio procedente, en la discrepancia entre TS s. 28.02.13, en treinta días desde la firma de contrato, y TS s. 13.06.13, treinta días desde adjudicación definitiva, hay que estar a la firma del documento que se debe aportar al autoliquidar (TS 17-7-15)

I. ESPECIALES

27) Determinados medios de transporte. Base imponible. La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)

En el asunto de que trata la resolución reseñada parece conveniente recordar que la Administración aprueba anualmente una relación con los precios medios de venta aplicable en la gestión del ISyD, ITP y IEMT. Aun así, la Administración puede comprobar el valor declarado y el administrado puede acudir a la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor de tablas prevalece sobre el del documento privado de la transmisión si no se prueba que era inferior el valor de mercado (TSJ Baleares 1-9-00). No es motivación suficiente valorar según tablas porque hay que atender a otras circunstancias y cabe la tasación pericial contradictoria (TSJ Castilla-La Mancha 3-11-03, 14-11-03, 7-1-04). Procede fijar el valor según las tablas del art. 69.b) Ley 38/1992 sin que se haya acreditado otro valor de mercado (TSJ Madrid 16-7-03). Para determinar la base imponible no es suficiente aplicar los preciso según tablas; se debe considerar otros aspectos, como el estado de conservación (TSJ Murcia 28-2-11, 28-3-11, 20-4-11, 28-4-11, 20-5-11). Si en la autoliquidación por vehículo adquirido en el extranjero se discrepa del valor de tablas aprobadas, hay que acudir al valor pericial o a prueba documental sobre el estado del vehículo al tiempo de la matriculación (TEAC 27-9-06)

(TEAC marzo 2017) (nº 317)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

28) Improcedentes. Tercería. La estimación de una tercería de mejor derecho respecto del cobro de determinado bien -pagaré embargado- no es como una anotación de embargo y no determina intereses de demora a favor del tercero reconocido porque no hubo ingreso indebido ni está así previsto al regular las tercerías (TEAC 23-3-17)

El RD 939/2005, RGR, se refiere a las tercerías en los artículos 117 a 122. Sobre los efectos de la estimación de la tercería de mejor derecho se dice que se entregará al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio.

Ciertamente, como dice la resolución reseñada ni hay semejanza con la anotación de embargo ni hay fundamento para el devengo de intereses de demora en cuanto que no está así regulado ni ha habido ingreso indebido alguno. Otra cosa es que, en algún caso, se pueda argumentar razonadamente que se ha producido un retraso en el cobro o un perjuicio para el tercero de mejor derecho, lo que permitiría reclamar por responsabilidad patrimonial (art. 106 CE; art. 32 Ley 40/2015 LRJSP). Aunque lo habitual es que no prospere la pretensión, a veces con sorprendentes argumentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

RESPONSABLES

29) Solidarios. Procedente responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, cuando no se cumple la orden de embargo sobre los créditos derivados del negocio entre el establecimiento de hostelería y la empresa operadora dueña de máquinas recreativas de azar, porque según TS ss. 2.07.87 y 4.02.93, no hay sociedad (TEAC 23-3-17, unf. crit.)

30) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria, art. 43.1.h) LGT, porque existía voluntad rectora común y desvío de patrimonio: existen tres personas jurídicas, pero una sola voluntad, un solo negocio y dos constituidas para continuar la actividad de la deudora (TEAC 23-3-17)

31) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria del fallecido porque se notificó antes del fallecimiento y exigencia al sucesor, arts. 39, 59.1 y 177.1 LGT (TEAC 23-3-17)

Estas tres resoluciones reseñadas permiten la reflexión sobre aspectos que van más allá de la mera aplicación de los artículos indicados. El artículo 39 LGT, en cuanto prohíbe la sucesión en las sanciones al fallecido, aporta un argumento sólido para razonar que así debería ocurrir también, en todo caso, en la derivación de responsabilidad. El artículo 42.2 LGT, que regula la responsabilidad solidaria por obstaculización a la recaudación, en el supuesto de culpa o negligencia en el incumplimiento de órdenes de embargo, puede situar la reflexión, por una parte, en la naturaleza del contrato entre establecimientos de hostelería y operadoras de máquinas recreativas, en cuanto exige una calificación jurídica en cada caso; y, por otra parte, en la necesaria e inevitable prueba de culpa o negligencia, como requisito para declarar la responsabilidad. Y el artículo 43.1.h) LGT, que regula la responsabilidad subsidiaria por actuación abusiva o fraudulenta, es un modelo de precepto confuso -unicidad de personas o esferas económicas- y complejo -creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta- y que posibilita la arbitrariedad, de modo que, por ese motivo, exige toda clase de garantías jurídicas en su aplicación mientras no sea expulsado del ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

PAGO

32) Compensación. Cuando existen deudas apremiadas unas garantizadas y otras no, se aplica el art. 1174 Cc; el art. 63.3 LGT establece que en ejecución forzosa la Administración debe imputar primero el pago a las deudas más antiguas, estén o no garantizadas, porque la compensación es un acto declarativo y no ejecutivo que exigiría ejecutar antes las garantías (TEAC 23-3-17)

El procedimiento de apremio es una forma de ejecución forzosa (arts. 99, 100 y 102 Ley 39/2015 LPA), en cuanto que la Administración hace por sí o por terceros lo que debió hacer el administrado: pagar la deuda tributaria. Así se comprende la referencia al artículo 63.3 LGT, que regula la imputación de pagos y que establece que, en los casos de ejecución forzosa de varias deudas acumuladas del mismo deudor tributario, si no se pudieran extinguir totalmente se aplicará el pago a la deuda más antigua. Por su parte, el artículo 116 RD 939/2005, RGR, establece el proceder cuando el importe obtenido (ejecución de garantías, enajenación de bienes embargados) resulte insuficiente: primero se aplica a las costas; y, después, a las deudas a que estén específicamente afectas las cantidades; en tercer lugar, a las preferencias genéricas establecidas en la LGT y en la LGP; y, finalmente, por orden de antigüedad de los créditos.

Con difícil encaje en lo que supone esa regulación, la resolución reseñada señala que la compensación de oficio (art. 73 LGT), aunque se refiere a deudas en período ejecutivo, es un acto declarativo que no exige ejecutar antes las garantías para hacer efectivo el cobro.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 212.3 LGT priva de exigibilidad las sanciones no firmes que ni pueden ser apremiadas ni pueden ser compensadas hasta que causen estado en vía administrativa, pero se desestima el recurso porque aún no se había producido la compensación de la sanción anulada con un IVA a devolver (TSJ Castilla y León 24-7-12, dos)

NOTIFICACIONES

33) Procedimiento. Por regla general se debe intentar dos veces (una, si “desconocido”) y antes de la notificación por comparecencia se debe agotar las posibilidades, actuando con los criterios de buena fe y convicción razonable, sin que se pueda exigir excesivamente, TS s. 3.03.16, considerando diligencia cuando se evidencia la resistencia reiterada a la recepción (TEAC 2-3-17)

Aunque, después de la exigencia generalizada de las comunicaciones informáticas, electrónicas y telemáticas entre la Administración y los administrados tributarios, se podría considerar carente de sentido cualquier defensa de garantías en las comunicaciones, es tristemente oportuno considerar la resolución reseñada en cuanto empieza recordando que la Administración está obligada a agotar las posibilidades de notificación, para acabar señalando que esa exigencia jurídica se ha debilitado en la nueva doctrina jurisprudencial hasta el extremo de trasladar la constatación de un hecho a la invocación de una presunción de intenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

INFORMACIÓN

34) Plazo. La obligación de proporcionar la información requerida, si no se produce en un procedimiento de comprobación o investigación, se sitúa en una actuación distinta que no está sujeta al plazo del art. 150 LGT (TEAC 2-3-17)

Por si no tuviera suficiente complejidad para los administrados los términos, conceptos e instituciones contenidos en la LGT, la novedosa aprobada en 2003 incluyó, con relevante trascendencia, la obligación de diferenciar: orden, función, actuación y procedimiento (v. arts. 83 y 84, 97 a 99, 141 LGT). A partir de esa premisa se comprende mejor la resolución reseñada: una cosa es el requerimiento de información como actuación independiente de cualquier procedimiento de aplicación de los tributos y otra cosa es cuando es una actuación de uno de esos procedimientos. La consecuencia de esta observación es que el precepto (art. 150 LGT) que regula el tiempo máximo de duración de las actuaciones que se producen en el procedimiento de inspección no es aplicable a las actuaciones de requerimiento que no forman parte de ese procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El deber de información no es accesorio de la obligación principal del sujeto pasivo, sino autónomo y no prescribe la acción para exigirlo, sin perjuicio de los límites fijados por los plazos de conservación de documentos establecido por las leyes mercantiles (AN 15-10-96)

GESTIÓN

35) Comprobación de valores. Expediente. En la comprobación de valores pericial por el método de “comparación” la obligación de incorporar los documentos, en caso de escritura puede ser tanto por copia como por certificación, mediante referencias a al valor escriturado, día y fecha, notario y protocolo, pero ocultando identificaciones, art. 95 LGT; e igual si se trata de otros documentos, como el volcado de información de ficheros electrónicos legalmente autorizado (TEAC 9-3-17)

Aunque sean frecuentes las filtraciones de datos y documentos referidos a actuaciones de aplicación de los tributos, no deja de llamar la atención el exquisito rigor con el que la LGT (art. 95 versus art. 95 bis) y la resolución reseñada que la invocan, proclaman la protección de la intimidad de los contribuyentes. Lo del “volcado de información de ficheros informáticos” se puede asimilar a los escapes de centrales nucleares.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es precisa la visita al inmueble cuando en la escritura constan todos los datos fácticos para su valoración (TSJ Baleares 4-9-12)

INSPECCIÓN

36) Acta. Prestada la conformidad a algunas regularizaciones, no es causa de nulidad no haber formalizado dos actas, una A01 y otra A02, sino sólo ésta incluyendo todas las regularizaciones; es una mera irregularidad administrativa (TEAC 2-3-17)

37) Suspensión. Delito. La suspensión del art. 180.1 LGT se perjudica por el exceso de duración de las actuaciones tras regresar el expediente de la vía penal: la parte del plazo de prescripción no consumida antes se puede usar a la vuelta si no se agota el plazo; el hito determinante para la reanudación es la fecha de recepción (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

38) Suspensión. Delito. Si por unos mismos hechos, por un concepto, IS, se actúa en vía penal -envío al Mº Fiscal- y por otro concepto, IVA, se aprecian irregularidades administrativas, hay que abstenerse de seguir porque sólo hay un procedimiento, TS s. 18.10.16 unif. doct., a diferencia de cuando los hechos son distintos (TEAC 16-3-17)

39) Plazo. Ampliación. La ampliación se debe acordar antes de cumplirse los 12 meses sin descontar dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones injustificadas, salvo la remisión al Mº Fiscal, según TS ss. 6.06.13, 14.10.13, 9.01.14, 29.06.14, 2.02.14, porque nada impedía acordar en plazo la prórroga, lo que no ocurre en la remisión al Mº Fiscal que impide continuar las actuaciones que de seguir se considerarían, art. 180.1 LGT, “inexistentes (TEAC 2-3-17)

40) Duración. Ampliación de plazo. No se aplica el plazo de 6 meses a que se refiere el art. 150.5 LGT cuando la Administración no ha ampliado el plazo de actuaciones antes de la remisión al Mº Fiscal (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

41) Duración. Interrupción. Información de terceros. Los requerimientos de información a terceros por operaciones con el inspeccionado sólo afectan al plazo de interrupción de seis meses atendiendo a la comunicación formal al interesado (TEAC 16-3-17)

42) Dilaciones. Computables. Las TS, ss 19.07.16 y 23.01.17, ha matizado la doctrina sobre la incidencia del retraso en el desarrollo de la actuación que debe seguir “con normalidad”: la continuidad temporal y de fines se rompe cuando no se aporta a tiempo la documentación solicitada si es relevante y trascendente para continuar (TEAC 2-3-17)

Moviéndose en las procelosas aguas del “sí, pero no”, las resoluciones aquí reseñadas sitúan la duración de las actuaciones inspectoras como cuestión de litigio. En primer lugar, respecto de las actas, sobre la irregularidad que no es causa de anulación es fácil razonar la discrepancia no sólo invocando el artículo 48 Ley 39/2015, LPA (cualquier infracción del ordenamiento jurídico), sino también la diferencia (ajena a un Estado de Derecho) de consecuencias respecto de las “irregularidades de los administrados”.

En segundo lugar, respecto de la remisión del expediente al Mº Fiscal (art. 150 LGT, reformada por Ley 34/2015), se considera causa de suspensión en el cómputo del plazo máximo legal y se regula (ap. 3) el tiempo en que se debe reanudar las actuaciones. Las actuaciones se suspenden con la remisión; durante esa suspensión no cabe acordar la ampliación del plazo máximo de duración, pero sí antes de la remisión; al regresar el expediente, el plazo para concluir las actuaciones hace que corra la prescripción si no se interrumpe.

Sobre interrupciones y dilaciones, en aquéllas se resuelve sobre la incidencia de requerimientos a terceros, exigiendo la garantía de comunicación al inspeccionado afectado; en las dilaciones, se matiza la más abundante jurisprudencia que no computaba contra el inspeccionado las que no habían impedido la continuación de las actuaciones o que fueron irrelevantes para la resolución, para relajar el rigor y computar contra el inspeccionado al distinguir entre “continuar” con “continuar pero no con normalidad”. Los frecuentes excesos e incumplimientos de la Administración han hecho que las dilaciones sea cuestión excluida de la LGT reformada (Ley 34/2015), lo que no impide que se lean con tristeza jurídica los postreros tratamientos relajantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

RECAUDACIÓN

43) Medida cautelar. Fundamento. La medida cautelar se puede adoptar antes de la declaración de responsabilidad, pero no antes de que exista procedimiento iniciado mediante comunicación, porque, TS s. 16.06.11, la medida se debe sustentar en un título jurídico válido (TEAC 23-3-17)

44) Apremio. Distribución. Comunidad catalana. El CcCataluña establece la mancomunidad de herederos con reparto de obligaciones y cargas del causante y la deuda tributaria de éste se transmite directamente sin necesidad de declaración de responsabilidad -la heredera era hija de la responsable solidaria del deudor principal-, pero se debe exigir, arts. 35.2, 399.1 y 167.3 LGT, en proporción a la cuota hereditaria (TEAC 23-3-17)

45) Enajenación de bienes embargados. Hay suspensión ex lege, art. 172.3 LGT, para la enajenación de bienes embargados ofrecidos en garantía hasta que sea firme la deuda; no existen dos procedimientos – enajenación de bienes embargados y ejecución de garantías- y la firmeza debe ser en vía judicial para evitar perjuicios de imposible o difícil reparación; igual respecto de los bines ofrecidos en garantía de aplazamientos (TEAC 23-3-17)

46) Ejecución. Actos firmes. Si existe sentencia firme de la AN con incidente de nulidad ante el TS, la ejecución no se suspende -sentencia irrecurrible- salvo acuerdo expreso; no confundir con no ejecución antes de decisión sobre la suspensión pedida; no va contra art. 24 CE, sino que es manifestación de la tutela judicial efectiva (TEAC 23-3-17)

47) Prescripción. Interrupción. Suspendida una deuda, no cabe exigir su cobro y por eso no corre la prescripción; pero si no se produce esa medida cautelar, la Administración debe iniciar el procedimiento, porque el exceso de paralización, art. 66 LGT, determina la prescripción (TEAC 23-3-17)

La interesante colección de resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se ha recogido en un solo mes se completa con las aquí reseñadas que se refieren a las actuaciones del procedimiento recaudatorio. Sobre las medidas cautelares (como la anotación de embargo) se señala tanto el requisito imprescindible de que exista un procedimiento que justifique la adopción de la cautela, como la consecuencia a efectos de prescripción de que exista o no suspensión y de no actuar si no existe. Lo aquí considerado enlaza con la suspensión de la enajenación de bienes embargados mientras no sea firme en vía judicial la deuda a cobrar, a diferencia de lo que ocurre con un incidente de ejecución en una sentencia firme (irrecurrible) que no impide la ejecución. La resolución de contenido peculiar es la que decide sobre la mancomunidad de herederos a efectos de las deudas y cargas del causante, según el Código civil de Cataluña.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 14.06.05, 26.01.06, si hay sentencia, aunque no sea firme por estar recurrida en casación en cuanto que es susceptible de ejecución porque ya no se está ante la ejecutividad de un acto, sino ante la ejecución de una sentencia recurrida en casación, carece de sentido pedir la suspensión respecto de las diligencias de embargo porque las medidas cautelares producen efectos sólo mientras dura el procedimiento en que se tomaron (AN 17-5-16, 30-5-16)

SANCIONES

48) Procedimiento. Iniciación. Plazo. Si el procedimiento sancionador se inicia por desatención de un requerimiento de información no asociado a un procedimiento de los que se refiere el art. 209.2 LGT que origine liquidación o resolución, no opera el plazo de 3 meses para iniciar porque se refiere a cuando hay liquidación o resolución (TEAC 2-3-17)

Un requerimiento de información no es, ni inicia, un procedimiento; es una actuación que puede ser ajena o producirse respecto del desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos. Los administrados requeridos tienen la obligación de proporcionar la información requerida (arts. 28.2.f) y 93 LGT). Una actuación se puede prolongar en el tiempo por diversas causas (reiteración, ampliación, subsanación), pero no se trata de trámites no fases de un desarrollo tendente a una resolución. El artículo 209 establece un plazo preclusivo de tres meses para iniciar un procedimiento sancionador cuando se origina como consecuencia de la resolución de un procedimiento de aplicación de los tributos; y se señala una peculiaridad para las sanciones no pecuniarias (art. 186 LGT).

Ese plazo no se aplica a los procedimientos sancionadores originados por incumplimientos de los administrados en actuaciones de la Administración. Y no se sabe qué es peor opción: que no haya plazo de iniciación de procedimiento sancionador en las actuaciones para obtener información (un procedimiento eternamente abierto sería contrario a un Estado de Derecho) o que, no habiendo plazo, no pueda iniciarse el procedimiento sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)

RECLAMACIONES

49) Extensión de la revisión. Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en la aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17)

La amplitud de los límites de revisión en los recursos y reclamaciones administrativas vienen exigidos por el respeto a la ley y por el sometimiento de la Administración a la ley y al Derecho. Ni puede actuar contra lo establecido ni puede resolver sin corregir las irregularidades que aprecie ya sea en impugnaciones de los administrados ya sea según lo que la ley (arts. 213 a 221 LGT) establece para los procedimientos de revisión.

Pero esa consideración que justifica que la revisión se extienda no sólo a las cuestiones planteadas por el recurrente o reclamante, sino también a cualquier otra derivada del expediente haya sido planteada o no (arts. 223.4, 237, 239 LGT), no puede permitir que la defensa del propio derecho lleve a que la Administración, en vía de revisión, aproveche para denegar la pretensión del reclamante o recurrente invocando hechos distintos a los considerados en su día al tiempo de la aplicación de los tributos que produjo el correspondiente acto que origina la impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

50) Exenciones. Prestación por maternidad. Según TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17, unif. crit)

51) RC Inmobiliario. Reducción. Como en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

Con peculiares referencias a la doctrina de TSJ, frente a la doctrina reiterada del TS o sentencias en los antiguos recursos de casación para unificación de doctrina, las resoluciones reseñadas que aquí se comentan se refieren a correcciones a la legalidad.

Por una parte, la referencia a una deficiente regulación legal (la Exposición de Motivos recoge la justificación de una deducción por maternidad que no aparece en la ley) trae recuerdos no lejanos sobre otra identificación legal errónea (oro de inversión) no corregida. Lo que se resolvió atendiendo a lo que la ley quería decir, en la resolución reseñada y en la sentencia invocada se decide con rigor literal y contra la explicación del propio legislador. Podía ser causa de responsabilidad patrimonial.

Por otra parte, establece el art. 23.2 LIRPF que en los arrendamientos de viviendas el rendimiento neto positivo se reduce en un 60% y que la resolución sólo es aplicable respecto de los rendimientos declarados. Si se atiende a la causa que justifica la reducción (estímulo al arrendamiento de viviendas) parece indiscutible que el requisito de declaración o es inútil (si no se declara no cabe autoliquidar ni reducir el rendimiento) o no permite añadidos que no están en la ley (declaración extemporánea con o sin requerimiento previo). Y tampoco justificaría corregir el espíritu de la ley en aras de una literalidad cuando, como consecuencia de una regularización tributaria, la liquidación afectara a rendimientos no declarados por arrendamiento de viviendas (incluso por considerar que estaban exentos o no sujetos), porque la declaración tributaria (art. 119 LGT) no puede tener sólo una consideración tributaria negativa para el declarante, cuando no la tiene favorable para él ni como prueba (art. 108.4 LGT) ni como propuesta de liquidación. La invocación de lo dispuesto en el artículo 96 LGT es preocupante si se considera en los no obligados a declarar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

I. SOCIEDADES

52) RE. UTE. La inscripción en el registro especial es requisito imprescindible para aplicar el régimen especial; no se cumple, AN s. 19.07.07 cuando en otro procedimiento se aporta a la AEAT escritura de constitución constando la intención de inscribirse (TEAC 2-3-17)

Como suele ocurrir con alguna frecuencia, el carácter constitutivo o no de determinados requisitos, como la inscripción en un registro público, coincide con la regulación legal que establece un tratamiento o un régimen especial. El artículo 45 LIS/14 así lo establece para las UTE inscritas en el registro especial del Ministerio y la resolución reseñada parece que admite que la entidad se puede constituir y existir antes de la inscripción. Y, siendo así, sólo queda la interpretación de las palabras “inscritas” para decidir sobre cuándo debe producirse la inscripción para aplicar el régimen especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En UTE el momento de la imputación es el de aprobación de las cuentas anuales que se corresponde con el ejercicio siguiente a aquél en que se obtuvieron los resultados (TS 6-2-12)

IRNR

53) Sin establecimiento. Retenciones. A efectos del art. 14.1.h) LIRNR, modificado por Ley 39/2010, según el TJUE, la sociedad residente en otro Estado de la UE con participación superior al 5% en sociedades españolas, como participa la matriz española, tiene derecho a la devolución de la retención como neutralización para evitar la diferencia de tratamiento. Con el Reino Unido, así se prevé en art. 24 CDI (TEAC 2-3-17)

De la resolución aquí reseñada lo más importante es señalar que, sin perjuicio de la modificación de la LIS que se indica, el vigente artículo 14.1.h) LIS/2014 establece la exención para los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes si se cumplen los requisitos que la propia ley establece.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la retención por dividendos procede devolución, AN s. 23.07.15, para evitar la discriminación; sobre intereses, TS s. 23.07.15, 22.10.15, se está al art. 32.2 LGT. No hay, TS 10.06.09, 7.06.13, anatocismo (AN 29-9-16)

IVA

54) Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)

55) RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)

En algunas ocasiones se podría pensar que se debería admitir el posibilismo como teórico criterio de aplicación del IVA. En la primera de las resoluciones reseñadas es el TS el que ha encontrado fundamento a la posibilidad de que una aparente regulación contradictoria (arts. 103 a 106 LIVA y Directiva) se pueda no considerar así cuando se trata de aplicar con razonabilidad las normas. A diferencia del órgano de aplicación de los tributos que consideró que debía optar y decidió.

En la segunda de las resoluciones reseñadas se consigue igualmente un mayor grado de racionalidad de la norma (arts. 141 147 LIVA) cuando se admite la aplicación del régimen especial de agencias de viaje a operaciones en las que se cumple el requisito esencial (actuar en nombre propio respecto de los viajeros y utilización de bienes o servicios prestados por otros empresarios) aunque se contrate con agencias de viaje.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe negar la deducción porque no se optó por la prorrata especial en noviembre del año anterior: TJCE, s. 21.03.00, una interpretación del art. 28.2 RIVA que llevara a hacer imposible la prorrata especial por falta de declaración previa podría ser contraria a los art. 17 y 22 sexta Directiva. Según TS, s. 24.02.11, cuando el plazo para optar obliga a optar a ciegas, así no se puede vulnerar el derecho a la neutralidad del impuesto y a la devolución (AN 15-2-16)

ITPyAJD

56) Exenciones. SAREB. La exención del art. 45.B.24 LITPyAJD se aplica no sólo a la transmisión de activos originados en la reestructuración de bancos, provenientes de entidades financieras, sino también de los adquiridos a terceros: transmisión por empresa inmobiliaria que es deudor de un activo financiero transmitido antes por la entidad financiera a la SAREB (TEAC 9-3-17)

Posiblemente sea el caso que se resuelve uno de esos en los que el espíritu de la ley y la voluntad del legislador (art. 3 Cc) son decisivos y prevalecen sobre principios hermenéuticos y normas reguladoras (v. art. 17 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención que se refiere al Estado y Administraciones públicas se aplica a la SA de íntegro capital del Estado porque, aunque no es Administración, es Estado (TS 28-4-16)

(teac abril 2017) (nº 325)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS

57) Incumplimiento. El ingreso fuera de plazo del importe de un fraccionamiento y sus intereses antes de la notificación de la providencia de apremio, art. 54.2.b) RGR, al quedar impagado el recargo ejecutivo por transcurso del plazo abierto con la notificación de la providencia, determina el vencimiento de los demás fraccionamientos (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

En la LGT se regula el aplazamiento y el fraccionamiento de pago de las deudas tributarias (art. 65 LGT), así como las garantías para asegurar el cobro (art. 82 LGT). El procedimiento de apremio se regula en los artículos 163 a 173 LGT. El artículo 54 RD 939/2005, RGR, regula las actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos. El número 1 se refiere a los aplazamientos, el nº 2 a los fraccionamientos sin garantía o con garantía constituida sobre el conjunto de las fracciones, el nº 3 a los fraccionamientos con garantía parcial e independiente para una o varias fracciones; el nº 4 a la ejecución de garantías; y el nº 5 a los incumplimientos cuando ha existido dispensa parcial de garantías o insuficiencia sobrevenida, lo que hace innecesario esperar la ejecución para proseguir en el procedimiento de apremio.

Dice el artículo 54.2.b) que en los fraccionamientos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, una de las consecuencias es que, si la infracción incumplida incluida deudas en período voluntario al tiempo de presentar la solicitud, respecto de dicha fracción incumplida se iniciará el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido (art. 26.2 LGT) y el recargo del período ejecutivo (art. 28.2 LGT) sobre la suma de ambos conceptos.

Y añade el precepto que, de no producirse el ingreso de esas cantidades exigidas, se considerarán vencidas el resto de las fracciones, pendientes debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas; los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha de vencimiento de pago de la fracción incumplida.

Estas referencias normativas y el hecho de que el asunto haya llegado hasta el TEAC son prueba de que se trata de un aspecto discutible de la recaudación de los tributos. Y el origen de la cuestión se remonta a la reforma de los artículos 126 y 127 LGT/1963 por la Ley 25/1995, cuando se reguló diferenciadamente el inicio del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Las dudas se han disipado y ha languidecido el debate normativo. Sólo queda la consideración ética cuando se produce el ingreso antes de iniciado el procedimiento de apremio -antes de la notificación de la providencia, pero fuera del plazo de pago de una fracción de la deuda tributaria. Sobre esta base fáctica, se puede considerar que existe un exceso recaudatorio en la resolución que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

58) Cálculo. Se admite calcular “otros gastos de explotación” en proporción al “volumen de operaciones”, atendiendo a la información de la base de datos de la AETA sobre empresas similares, si se motiva la similitud y se impide el acceso a las identificaciones; en igual sentido TSJ Galicia s. 10.02.11, TSJ Castilla y León s. 11.01.16 y TSJ C. Valenciana s.14.05.13; se estima la alzada del D. Inspección (TEAC 4-4-17, unif. crit.)

La evolución de la estimación indirecta desde la consideración como método inevitable para poder determinar la base imponible y poder liquidar los tributos, que son ejercicio de la potestad de gestión tributaria, hasta la concepción como método de castigo para incumplimientos formales y como medio eficaz de recaudación, no ha podido hacerse sin lesionar el principio de justicia (arts. 31 CE y 3.1 LGT) y la consiguiente racionalidad exigible en la aplicación de los tributos.

En el origen, la estimación indirecta era un método extraordinario para poder determinar la base imponible cuando la Administración acreditara que el era imposible la determinación exacta -estimación directa- mediante un procedimiento especial. Las dificultades y el tiempo que se empleaba en este procedimiento llevaron a la desaparición de su exigencia (aunque el artículo 58.3 LGT se refiere al procedimiento del artículo 158 LGT -que sería un procedimiento de determinación de bases dentro de un procedimiento de inspección- se puede comprobar que se trata de una “actuación” y no de un “procedimiento”). Con deficiencia de legalidad, se justificó el motivo (no poder disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y se llegó a extender el método para determinar bases imponibles (arts. 50, 53.1 LGT) a la estimación indirecta de la cuota (v. art. 56.2 LGT). Y entre esos dos puntos de la evolución se sitúa el debatido asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta.

Sin duda, el método de estimación indirecta es aplicable cuando la Administración no disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por alguna de las causas que se enumeran en el artículo 53.1 LGT, actuando según se regula en el artículo 158 LGT. Pero en esa actuación es preciso el riguroso respeto a los términos en que se manifiesta la ley.

Por una parte, los medios. La Administración sólo puede emplear alguno o varios de los medios que se relacionan en el artículo 56.2 LGT: “aplicación” de datos y antecedentes disponibles, “utilización” de elementos que acrediten la existencia de bienes o rentas y ingresos, ventas, costes y rendimientos normales en el sector y “valoración” de magnitudes, índices, módulos o datos de obligado según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Y, por otra parte, las fuentes. Dice el artículo 158.3 LGT que “los datos y antecedentes” utilizados para la aplicación del método pueden proceder de cualquiera de las siguientes fuentes (pero no de otras): a) en actividades económicas, signos, índices y módulos de la estimación objetiva, salvo que la Inspección acredite mayores rendimientos; b) datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario, condicionando la utilización de muestreo; c) datos de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, d) datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares y referidas al mismo año.

Siendo de este modo, y en cuanto que la estimación indirecta es un método que, según dispone la ley, sólo se puede utilizar para estimar la base imponible, o los rendimientos que incluya, y que la base imponible es el elemento esencial de la tributación en el que se cuantifica la capacidad económica para contribuir, parece adecuado a Derecho considerar que una estimación indirecta de un gasto (“otros gastos de explotación”) atendiendo a la información que proporciona “la base de datos de la AETA sobre empresas similares”, es una actuación contraria a Derecho y manifiestamente contraria a la LGT: un gasto no puede ser objeto de estimación indirecta y la información que proporciona la base de datos de la AEAT es o exige una manipulación y no es ninguna de las fuentes que la ley permite.

La regulación legal de lo extraordinario (la estimación indirecta), precisamente por serlo, exige una interpretación rigurosa de los textos normativos y una aplicación estricta que impide excesos, restricciones, rodeos y, desde luego, la analogía (art. 14 LGT). La resolución que se comenta es el resultado de la caída en el plano inclinado de la laxitud hermenéutica justificada por la presión recaudatoria: si ya era criticable que se pudiera aplicar la estimación indirecta sólo a los ingresos exigiendo la justificación de los gastos según el método de estimación directa lo que, además de ilegal es irracional, lo mismo, y más, a la vista de la regulación legal, cabe decir de la estimación indirecta de un gasto a partir de una información ni siquiera contrastada con la realidad.

Quizá lo más llamativo es el exquisito cuidado con el que se pretende proteger la intimidad de las empresas que proporcionaron la información fiscal a la Administración que luego ésta emplea para estimar indirectamente la base imponible de otra empresa. Además de la injusticia, de la ilegalidad, se produce una evidente indefensión porque el inevitable secreto de identidades impide comprobar que el dato es cierto, que no se ha manipulado, que el contexto es el mismo, que se dan las condiciones de similitud. Y, así, se podría rozar la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) por la Constitución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque existían anomalías sustanciales en la contabilidad, la Administración pudo determinar, TS ss. 16.05.14, 18.10.12, 23.07.12, la base imponible de forma directa y, en ese método, no caben más gastos que los probados y no los estimados por dictamen pericial (AN 9-2-16)

SANCIONES

59) Punibilidad. Reducción. Procede la reducción del 25%, art. 188.3 LGT, mediante compensación; y en el plazo concedido, art. 62.2 LGT, en acuerdo denegatorio de aplazamiento o compensación (TEAC 28-4-17, unif. crit.)

Regula el artículo 188 LGT la reducción de las sanciones distinguiendo según que se trate de infracciones tipificadas en los artículos 191 a 197 LGT (ap. 1 y 2) o cualquier otra (ap. 3). En el primer caso, se regula, por una parte, una reducción del 50% para las actas con acuerdo del artículo 155 LGT o una reducción del 30% en los supuestos de conformidad y, por otra parte, una reducción añadida del 25% para estos supuestos de conformidad. En las actas con acuerdo, se exige la reducción si se impugna la regularización o la sanción o si no se ingresa en plazo una deuda garantizada; en los supuestos de conformidad, se exige la reducción si se interpone recuso o reclamación contra la regularización. La reducción del 25% exige pago en plazo y no recurrir la liquidación o la sanción.

Se trata de una previsión legal que encuentra su justificación en la rápida recaudación cuando no se ve impedida por reclamaciones o recursos ni por falta de pago en plazo. La justificación parece inexistente en el caso de la sanción en las actas con acuerdo (arts. 208.2 LGT), tanto por la complejidad que parece incluir la culpa (art. 155.1 LGT), tanto porque lo que es dificultoso para la Administración en la calificación o en la determinación, lo es también, y posiblemente en mayor grado, para un contribuyente, como porque el acuerdo entre la Administración y el contribuyente, que ya roza los límites del Estado de Derecho, en cuanto a la cuantía de la deuda tributaria, parece ajeno a sus principios en cuanto a la sanción que, presupone la prueba de la intención de infringir, de la voluntad de hacerlo y del procedimiento para manifestar o para ocultar el incumplimiento tributario o la cuantía de la deuda.

El caso que decide la resolución que se comenta se sitúa en el artículo 188.2.b) LGT: infracción en la aplicación de los tributos (arts. 191 a 197 LGT), habiendo prestado conformidad a la regularización. La reducción del 30% parece indiscutible. La duda se plantea respecto del 25% que exige que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en dentro de los plazos que se señala. Y la cuestión se resuelve bien al admitir el pago por compensación (arts. 71 a 73 LGT) en cuanto que se trata de una de las otras formas de extinción de a deuda tributaria, sin que este concepto determine un impedimento, puesto que el artículo 190.3 LGT establece que “la recaudación de las sanciones se regirá por las normas incluidas en el capítulo V de esta ley”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se reduce la sanción inicial cuando se desiste del recurso (AN 31-3-10)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

60) RT. Pagos en especie. Si una entidad farmacéutica patrocina la asistencia a un congreso para divulgar y dar conocer los productos que comercializa, a profesionales sanitarios mediante pagos en especie, lo percibido puede ser rendimiento del trabajo o de actividad, según la forma dependiente o independiente del ejercicio profesional o de otras circunstancias -prestigioso profesional no por su empleo, sino por su prestigio-, y se debe hacer ingresos a cuenta (TEAC 4-4-17)

El “nada hay nuevo bajo el sol”, además de ser un texto bíblico (Qohelet, 1,9), es una verdad confirmada por la experiencia a lo largo del tiempo y del espacio. Entre los tributaristas, la fiscalidad de los regalos de promoción, de los patrocinios de eventos empresariales o científicos, de los beneficiarios y, sobre todo, su consideración como gasto deducible, han sido, y al parecer, siguen siendo, aspectos cuestionables que exigen resoluciones que decida lo que en Derecho procede en cada caso.

Por otra parte, la reflexión sobre el contenido de sentencias y resoluciones permite acceder a aspectos antes desconocidos por muchas que hubieran sido las ocasiones de repaso y consideración de los textos normativos. Así puede ocurrir con la resolución reseñada en cuyo comentario es conveniente tener en cuenta el estudio preliminar a la traducción del libro “Ciencia de la Hacienda” de C. Cosciani que trataba del principio de coherencia del sistema tributario.

La resolución que se comenta se puede resumir así: cuando una empresa financia la asistencia a un congreso a empleados de otra empresa o a profesionales independientes, se considera que estos asistentes reciben una retribución en especie que se califica como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad según sea la naturaleza de las retribuciones que reciben por la actividad que determina la invitación al congreso, lo que, además, determina el correspondiente ingreso a cuenta por parte de la empresa patrocinadora. La peculiaridad referida al profesional de prestigio al que es invita por esa circunstancia y no en su condición de empleado de una empresa es irrelevante a los efectos de que aquí se trata.Y, siendo así, hay que considerar que la resolución, acorde con la práctica habitual, es ingeniosa, en cuanto que ha tenido que contestar y decidir razonadamente en un recurso, sin duda igualmente razonado, y también parece adecuada a Derecho.

Pero podía ser de otro modo si se considera que rendimiento del trabajo (art. 17 LIRPF) es toda contraprestación que derive directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y en particular, los sueldos y salarios, y que rendimiento de actividad profesional (art. 27 LIRPF) es el que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de unos solo de estos factores, suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Es difícil relacionar con cualquiera de estos conceptos la invitación de una empresa a asistir a un congreso, corriendo con el coste de dicha asistencia (también se alude en la resolución a las dietas y gastos de locomoción). Tanto en los casos que habitualmente se identifican con los rendimientos de un trabajador (incluidos los cursos y conferencias que pudiera impartir con esa condición) como en los identificables como rendimientos de un profesional hay, al menos, un elemento de exigibilidad o de reclamación que aquí no se da. Y desde luego, no existe servicio alguno en favor de la empresa patrocinadora ni por parte del empleado ni por parte del profesional.

La empresa que patrocina el congreso y que decide a quien invita costeando la asistencia es libre en la selección de invitados, el motivo económico es la promoción de los productos que comercializa y la causa jurídica no es, desde luego, ni la remuneración ni la contraprestación por un servicio recibido. Es razonable pensar que, en general, no existe relación comercial con estos invitados.

Por otra parte, la empresa considerará que el coste de estas invitaciones es un gasto fiscalmente deducible en cuanto se ajusta a lo dispuesto en el artículo 15 LIS/2014 cuando establece: “No tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos… realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y la prestación de servicios…”. Incluso en algunos casos será fácil de obtener la prueba de los efectos comerciales de estas invitaciones, como cuando aumente la demanda por parte de las empresas en las que trabajen en “puestos significativos” los empleados invitados.

Tampoco parece existir motivo, ni se hace referencia, a la tributación por IVA de un presunto servicio (art. 11 LIVA) de los profesionales invitados al congreso para la empresa que los invita y cuya contraprestación sería el coste de la invitación. Sin servicio prestado, sería inútil considerar la existencia (art. 12 LIVA) de un autoconsumo de servicios. De hecho, es posible que no exista ninguna relación económica, fuera del regalo de la invitación, entre los favorecidos y la patrocinadora del congreso.

Se está en presencia de una adquisición gratuita (sin contraprestación) y de un negocio a título lucrativo (ganancia sin onerosidad). Cuando la causa del negocio jurídico es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc) la calificación jurídica adecuada es la de donación o liberalidad. Y ese presupuesto de hecho se identifica con el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 3.1.b) LISyD), lo que es preferente y excluye la sujeción de esas “rentas” al IRPF (art. 6.4 LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

61) RA. Cese de socio profesional. No es irregular la indemnización por su cese como socio de sociedad profesional; no se aplica el art. 25.1.b) RIRPF porque no se cesa definitivamente en la actividad; tampoco se retribuye un esfuerzo prolongado por más de dos años; no hay período de generación cuando la obligación de pago nace antes del momento en que se paga o se calcula; el art. 32.1 LIRPF permite considerar irregular la renta excepcional y no periódica (TEAC 4-4-17)

En determinados asuntos, como puede ocurrir en el que aquí se resuelve, es necesario actuar mediante aproximaciones sucesivas, porque los aspectos a considerar acumuladamente pueden determinar la necesidad de elegir razonadamente entre posibles tratamientos tributarios.

Así, en este caso, lo primero que hay que estudiar y decidir es si se está en presencia de una relación sociedad – socio (rendimientos de capital mobiliario) o de una relación sociedad cliente profesional – profesional proveedor de servicios (rendimientos de actividad), una vez que los preceptos que no se consideran en la resolución permiten partir de que no existe una relación que origine rendimientos del trabajo. Desde luego, dejar de ser socio no parece ser causa de indemnización y, si se produjera en la separación de socio o en la enajenación de su participación en la sociedad, parece que la calificación de la renta sería la propia de las ganancias patrimoniales (art. 33 a 39 LIRPF). De modo que sólo queda considerar que una indemnización por esa causa pudiera ser: o bien una utilidad derivada de la condición de socio (art. 25.1.d) LIRPF), rendimiento de capital mobiliario; o bien un rendimiento profesional (art. 27.1 LIRPF) que procede de una actividad de prestación de servicios.

Los preceptos que cita la resolución para excluir que sean aplicables por los motivos que señala (el art. 25.b) RIRPF, modificado por RD 633/2015; el art. 32.1 LIRPF, reducción del 30% para los rendimientos generados en más de dos años o calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputen en un único período impositivo) descartan la consideración de rendimiento de capital mobiliario. Y, así, el asunto a considerar se concreta en si es o no rendimiento de actividad profesional lo que percibe un socio profesional por dejar de ser socio de una sociedad cuyo objeto es el ejercicio de una actividad profesional.

No es un asunto de sencilla consideración, tanto si existe un contrato, como si no, que establece las condiciones para tener derecho a una indemnización cuando se produzcan circunstancias que determinen el cese de la relación. Y no es sencillo porque impide que lo sea el prejuicio fiscal que desconoce que la primera obligación de un socio es trabajar en la sociedad y para el desarrollo de la actividad que constituye su objeto. En las sociedades personalistas (art. 1665 Cc) y en la sociedad unipersonal (arts. 12 a 17 RDLeg. 1/2010, LSC), en ese caso, mantener que existe una relación profesional distinta de la relación de socio es ignorar el Derecho (cf. arts. 86 a 89, prestaciones accesorias, y 350 a 352, exclusión de socio LSC). Y si la actividad profesional se ejerce con la sociedad y como socio, de modo que la retribución es la participación en beneficios, ni deberían ser rendimiento de actividad esos rendimientos de capital (contra art. 27.1tercer párrafo LIRPF) ni tampoco la indemnización por cesar en la condición de socio. La tributación como ganancias patrimoniales (v. art. 33 LIRPF), en general, de las indemnizaciones, y, en particular de las que aquí se trata, podría estar justificada.

En cuanto a la irregularidad temporal de la renta tampoco es decidir, exista contrato no en el acuerdo para el devengo y cuantía de la indemnización. Para poder considerar que existe esa irregularidad por generación en más de dos años parece que lo primero a comprobar es si cambia el importe según el transcurso del tiempo. En las cantidades no periódicas, ocasionales, también puede existir un condicionamiento temporal pactado. Pero lo notoriamente irregular es por sí mismo es extraordinario, y, desde luego, es causa más allá de lo ordinario la que determina una indemnización por dejar de prestar servicios profesionales “como socio” en la sociedad cuyo objeto es el ejercicio de la actividad profesional. Y, siendo el presupuesto fáctico el mismo, la desafortunada regulación del IRPF permitiría la reducción de un rendimiento, pero no tendría corrección fiscal si se integrara en la renta (art. 46.b) LIRPF) como ganancia patrimonial, porque no hay transmisión patrimonial.

Hasta aquí llegan los estragos de la deficiente regulación en el IRPF de la renta temporalmente irregular. Con la excusa de la dificultad que podría suponer para los contribuyentes el procedimiento de anualización que establecía la Ley 44/1978, se estableció la reducción a porcentaje fijo (que el legislador cambia sin necesidad de explicación) cualquiera que fuese el tiempo de generación del rendimiento y se introdujo la arbitrariedad del plazo superior a dos años, cuando es evidente que corregir de la progresividad es una exigencia de Justicia a partir de un año. El argumento de “el salto” por un día no es una objeción al tiempo porque es el tiempo el que determina la aplicación de la escala progresividad año a año. Como decía la comentada sentencia: “sea rendimiento o incremento”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

I. SOCIEDADES

62) Imputación temporal. Si en pagos fraccionados se aplica el art. 19.4 TRLIS/2004, que imputaba las rentas en proporción a los cobros, no se incluye en el cálculo el IVA o los impuestos indirectos (TEAC 4-4-17, unif crit.)

El actualmente vigente artículo 11.4 LIS/2014 establece que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. Antes en el apartado 1 se establece que los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la devisa correlación entre unos y otros.

La resolución que se comenta aquí considera que al aplicar la posibilidad que establece la ley (ap. 4) imputando la renta en proporción al tiempo de exigencia del cobro esa proporción se debe hacer de modo que no se impute como renta ni sirva para imputarla el importe que corresponde al IVA o a otro impuesto indirecto. Parece tan evidente que debe ser así que lo que hace más interesante la resolución es que haya sido preciso llegar hasta el TEAC y que éste haya tenido que resolver para unificar criterio (v. art. 242 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. En operaciones a plazo se está al momento de la corriente monetaria o financiera, salvo opción por el criterio de devengo (AN 24-1-13)

63) Bases negativas. La compensación de bases negativas es una opción a efectos del art. 119.3 LGT: a) si no se ejercita porque BI es cero o negativa, se puede optar mediante rectificación o en comprobación; b) si se compensa hasta el máximo y luego se eleva por el contribuyente o por comprobación, se puede compensar, salvo novedad del art. 119.4 LGT por Ley 34/2015 (se puede compensar lo consignado pero no más por complementaria o rectificación); c) si no se compensa con BI positiva o se compensa menos del máximo, no se puede compensar o en más importe; d) si no se declara, no cabe compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, para no hacer de mejor condición al no declarante (TEAC 4-4-17)

Establece el artículo 26 LIS/2014 que las bases imponibles negativas que hayan de ser objeto de liquidación o autoliquidación “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (art. 25 LIS) y a su compensación. En todo caso se “podrán” compensar en el período impositivos bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros. Aunque es un texto semejante al del artículo 25 LIS/95 que establecía que “podrán” ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años “inmediatos y sucesivos” (18 años después de RD-L 9/2011), la diferencia está en esa exigencia final que determinaba una delimitación inicial y final del período en que se podía realizar la compensación.

Salvada esa consideración normativa que permite ajustar la resolución que se comenta al período impositivo en que se produjeron los hechos regularizados en su día, lo importante es reflexionar sobre aspectos en los que puede ser cuestionada la resolución. Y, como premisa, es inevitable recordar que la prohibición de la interpretación analógica para extender el hecho imponible (art. 14 LGT) sería aplicable aquí según la doctrina de la Administración (reiterada en resoluciones sobre el “fraude de ley” del artículo 24 LGT/1963 en “períodos prescritos”) que considera que la “base imponible” es “hecho imponible”, en cuanto incorpora los elementos para su cuantificación. Esta consideración es relevante en cuanto se trata de limitar excesos de interpretación o de integración de normas que regulan materia tan sensible como la tributación según la capacidad económica (art. 31 CE).

La primera discrepancia se refiere a la diferencia entre derecho y opción. El ejercicio de un derecho no tiene más límites que los establecidos en la ley, el abuso, su caducidad o la prescripción; el ejercicio de un derecho no es el ejercicio de una opción; una opción, puede ser o no revisable, pero por sí mismo su ejercicio, la elección manifestada, agota las otras posibilidades sobre las que se podía optar. Carece de fundamento, y desde luego es ajeno a la regulación del artículo 119 LGT (las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad, salvo que sea dentro del período de declaración). Para que este efecto se produzca la ley debe regular la opción y las consecuencias de su ejercicio.

En la LIS anterior a 2015 no se regulaba opción, sino un derecho condicionado en su ejercicio: en cuanto la ley no dijera que había que compensar “hasta el máximo” posible, la distribución de importes a compensar dependía de la voluntad del contribuyente que sólo se veía limitada por el plazo máximo (a contar desde el período siguiente) y por la continuidad sin saltos (inmediatos y sucesivos). Desde la LIS/2014 tampoco se regula una opción y las condiciones del ejercicio del derecho a compensar bases negativas cambian eliminado los límites temporales y estableciendo los límites cuantitativos. Se refiere al ejercicio del derecho en los períodos “siguientes”, pero no en los “inmediatos y sucesivos”.

Por último, también es posible discrepar de la resolución que se comenta en cuanto al motivo que se invoca para mantener que si no se declara no se puede compensar por declaración extemporánea ni en comprobación, “para no hacer de mejor condición al no declarante”. Para antes de 2015 se podría haber invocado la exigencia de compensación en los períodos siguientes, inmediatos y sucesivos; pero, fuera de ese argumento, es inapropiado discriminar entre el que declara en plazo y el que declara extemporáneamente, las consecuencias de la extemporaneidad, salvo que la ley establezca expresamente otras, son recargo, intereses, sanción.

La salvedad indicada respecto del artículo 119.4 LGT (añadido por la Ley 34/2015) no regula ni se refiere a una opción. Sólo pretenda salvar los principios de “máxima regularización posible” y “máxima recaudación posible”, que parecen el mismo, pero son dos, con dos objetos de protección, haciéndolos prevalecer sobre los principios de justicia, de capacidad económica y de regularización íntegra. Así, es posible que el contribuyente que tiene derecho a compensar bases negativas, pero que aún no lo ha ejercitado, pueda ser regularizado en su situación tributaria como si no tuviera ese derecho, como si fuera constitucional exigir una deuda tributaria sin computar bases negativas compensables, contra la voluntad del contribuyente que tiene derecho a compensarlas mediante una declaración, en plazo o extemporánea. Y aún sobraría cualquier referencia a una declaración porque en una regularización administrativa tanto el contribuyente como la Administración están sometidos a la ley y ése es el momento adecuado (más que el de la autoliquidación por un particular) para determinar la capacidad económica, la base imponible, la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se comprobara la base negativa y se anulara la liquidación por prescripción no impide la compensación en los años posteriores (AN 28-1-16)

IVA

64) Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17)

Con todo detalle se manifiesta el Tribunal en esta resolución en la que señala con cuidado un proceder de la Administración que debería haber sido otro. El contribuyente ha tenido que llegar hasta aquí para ver estimada su pretensión que es adecuada a Derecho y que señala como contraria al ordenamiento jurídico la “inadecuada corrección automática” que debió soportar. El “summum ius, summa iniuria” del Derecho Romano, trasladado aquí a las consecuencias materiales de una deficiencia meramente formal, es manifestación de abuso de derecho, aunque sea irresponsable.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad en concurso recibió facturas rectificativas de sus proveedores que reducían la cantidad a compensar en períodos posteriores a la declaración de concurso, art. 114.2.2º LIVA antes de la Ley 7/2012, la liquidación provisional compensó indebidamente créditos convirtiendo de facto un crédito concursal en otro contra la masa, con infracción del art. 58 Ley Concursal y de la DA 8ª LGT (TS 11-5-15)

(teac mayo 2017) (nº 333)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

65) En recaudación. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT del adquirente de un inmueble por la deuda por el IVA repercutido y no ingresado si el acto constituye despatrimonialización, AN s. 23.01.17, en la que se colabora mediante acuerdo previo desde que se genera la deuda aún antes del devengo del impuesto (TEAC 31-5-17, unif. crit.)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, de la empresa operadora de máquinas recreativas de azar que incumple la diligencia de embargo de créditos en su relación con la empresa hotelera (TEAC 31-5-17, unif. crit)

Los artículos 41 a 43 LGT regulan la responsabilidad tributaria. El primero, con una regulación básica que luego se desvirtúa, como ocurre con la inclusión de las sanciones en la responsabilidad que es incoherente con su fundamento al regular la reducción por conformidad. El artículo 43 regula la responsabilidad subsidiaria y el artículo 42 la solidaria a que se refieren las resoluciones reseñadas. En las letras a) a c) del apartado 1 se deriva la responsabilidad por la participación en la causa de la responsabilidad; en cambio, en el apartado 2 la responsabilidad se deriva por obstaculizar la recaudación.

La primera resolución reseñada se enmarca en el supuesto legal (a) referido a quien sea causante o colabore en la ocultación de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración. La segunda de las resoluciones reseñadas encaja perfectamente en el supuesto (b) referido a los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. En las dos reseñas se trata de resoluciones condicionadas: así, en la primera, hay responsabilidad si hay despatrimonialización como consecuencia de un acuerdo del deudor con el responsable para causarla; y en la segunda, si concurre culpa o negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque si el banco tenía un derecho preferente de cobro, al recibir la diligencia de embargo, art. 79 RGR, debió plantear tercería de mejor derecho en vez de cancelar la imposición a plazo con garantía pignoraticia (AN 3-4-17)

INSPECCIÓN

66) Contenido. Previa acta a tercero. Quien no era empresario vendió un inmueble repercutiendo IVA y vio regularizada su situación tributaria mediante un acta firmada en conformidad que adquirió firmeza, sin que el comprador hubiera sido llamado al procedimiento como interesado; si posteriormente, se actúa cerca del comprador, se le traslada el resultado de actuaciones con el vendedor, pero sin documentación ni pruebas, y se minora al IVA soportado, se produce indefensión porque, aunque se actuó coherentemente conforme a un acta firme propia; contra resoluciones anteriores confirmadas por AN s. 15.03.10 (TEAC 24-5-17)

De indudable interés en su consideración, la resolución reseñada debería ser motivo para que se dictaran las correspondientes instrucciones a los empleados con competencia en la aplicación de los tributos con el fin de que se convierta en rutina obligada la llamada a los interesados al iniciarse cualquier procedimiento de esa naturaleza o al tener conocimiento de su existencia durante el procedimiento.

No es éste un asunto de sin precedentes. Cuando la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades reguló por primera vez la aplicación de valores de mercado en las operaciones vinculadas, la trascendencia de la actuación simultánea con todas las partes implicadas y, sobre todo, la obligatoriedad del ajuste bilateral, adquirieron tal relevancia que llevaron a descubrir, primero, que ese ajuste fiscal no estaba en la LIRPF y, después, que sólo se refería a “rendimientos”, pero no a “incrementos de patrimonio”. Y hubo que modificar la ley. Poco después surgió semejante cuestión con la imputación por trasparencia fiscal cuando se pretendía trasladar a los socios las consecuencias de la regularización de la situación tributaria de la sociedad, proclive a aceptar toda propuesta porque ninguna deuda podía afectarle. Es por siempre memorable la jurisprudencia sentada por el TSJ Castilla-La Mancha (ss. 25-10-00,20-11-00,2-12-00,3-2-01,3-4-01) exigiendo la comunicación a los socios de la regularización a la sociedad trasparente. Y hasta en la actualidad se siguen planteando derivaciones de actuaciones de regularización de retenciones cerca del obligado a retener, pero sin conocer ni dar conocimiento a los obligados a soportar la retención, con consideración, a veces, de un enriquecimiento injusto de la Administración.

Con exquisito cuidado resuelve el tribunal reconociendo que es posible actuar sólo cerca de un administrado como consecuencia de la repercusión de un IVA improcedente (sin que en la resolución se diga cuál fue la regularización que debió soportar) y que se actuó coherentemente al trasladar a la otra parte las consecuencias de la regularización con mayor fundamento en cuanto que había adquirido firmeza. Pero ese exquisito cuidado es el que evita que se dijera en la resolución, claramente, que en la primera actuación, en cuanto se advirtió cuál sería su causa, se debió advertir a la parte que soportó la repercusión, que, desde luego, se le debió trasladar toda la documentación y pruebas que sirvieron para regularizar y, también, que ha sido ese no hacer, ese ocultar, ese dificultar, el motivo por el que se ha producido la indefensión que está proscrita (art. 24 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, ss. 15.07.08 y 9.10.08, las actuaciones de comprobación de sociedad transparente se entenderán con la sociedad (TSJ Andalucía 23-4-12)

RECAUDACIÓN

67) Diligencia de embargo. Impugnación. Legitimación. La empresa operadora de máquinas recreativas de azar no es sujeto pasivo y la diligencia de embargo de los créditos con la empresa hotelera no la puede impugnar, art. 232 LGT, mientras no se declare que es responsable por incumplimiento (TEAC 31-5-17, unif crit.)

El artículo 232 LGT que cita la resolución reseñada señala como “legitimados” en las reclamaciones administrativas tanto los obligados tributarios y los sujetos infractores, como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 170.3 LGT señala como motivos de impugnación de la diligencia de embargo: extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigirla; falta de notificación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas legales reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento de recaudación.

El fundamento de la resolución está en cuanto considera que el notificado de la diligencia de embargo ni está legitimado para reclamar ni la diligencia de embargo es reclamable por él mientras no se le pueda considerar interesado lo que sólo ocurriría cuando viera que sus intereses legítimos se ven afectado por el acto administrativo, como podría ser al considerarlo responsable solidario (art. 42.2.b) LGT) por incumplir la diligencia de embargo.

Pero es posible considerar en Derecho que el que recibe la notificación de una diligencia de embargo que debe cumplir, en cuanto que así se ve sometido a una obligación tributaria que antes no tenía y de la que se puede derivar una responsabilidad en caso de incumplimiento, por esas circunstancias se ve afectado en sus intereses legítimos. Se daría, así, el requisito subjetivo que permite estar legitimado para reclamar o intervenir en una reclamación; pero también se da el elemento objetivo en cuanto es razonable considerar que la obligación que conlleva la diligencia de embargo no es en esencia diferente de la obligación de retener que se regula en el artículo 23 LGT. En todo caso, hacer efectiva en todo caso la proscripción de la indefensión (art. 24 CE) es tan esencial en un Estado de Derecho que, incluso ante la duda, que aquí no debería existir, debe llevar a reconocer la condición de interesado que legitima para impugnar una diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

68) Reinversión. En el plazo para la reinversión en valores que otorgan una participación no inferior al 5%, art. 35 ter.3.b LIS, se computan sólo los valores adquiridos durante el período de reinversión, TS s. 5.12.12, sin considerar los poseídos antes (TEAC 9-5-17)

Desde la redacción originaria de la deducción por reinversión (art. 42 LIS/1995) se señalaba la descripción de los valores de que trata la resolución que se comenta, la exclusión de los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en entidades en paraísos fiscales y el plazo de reinversión con la expresión: la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido… Posteriormente se dio nueva redacción al precepto en la que, entre otras modificaciones, se decía que el cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Y de aquellos tiempos es la resolución del TEAC (r. 5.05.06) que consideraba que, para el diferimiento o deducción por reinversión, los valores que se enajenen han de alcanzar el 5% del capital de la participada no bastando que se tenga esa participación o mayor si la transmisión no alcanza ese límite.

Se trata, por tanto, de considerar el tratamiento tributario especial según la causa que lo justifica que no es, en cuanto a la inversión en valores, estimular ni incentivar la tenencia de valores de una entidad al menos en un porcentaje mínimo de participación, sino hacer una inversión que otorgue participación nueva en el capital social de la participada. El artículo 25 LIS/2014 regula la nueva reserva de capitalización, habiéndose eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios como la deducción por inversión de beneficios, con la pretensión de potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, así incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de reinversión se cuenta de fecha a fecha y no por años enteros, TS s. 23.05.13; y la puesta a disposición es la de la de otorgamiento de escritura, a falta de otra prueba (AN 26-3-15)

I. SUCESIONES y DONACIONES

69) Hecho imponible. Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)

En el artículo 39 LGT que cita la resolución reseñada está una clave básica de la que deducir el contenido de aquélla: “A la muerte de los obligados tributarios…” (ap. 1) “Mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante (ap. 3), en cuanto relacionado con dos preceptos de la LISyD: “Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos…” (art. 3.1.a) LISyD) y “el impuesto se devenga el día del fallecimiento…” (art. 24 LISyD)

Relacionando esos preceptos tributarios con los civiles que oportuna y acertadamente considera la resolución reseñada, se concluye como decide: “La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario” (art. 998 Cc). “Todo heredero puede aceptar la herencia a beneficio de inventario, aunque el testador se lo haya prohibido. También podrá pedir la formación de inventario antes de aceptar o repudiar la herencia para deliberar sobre este punto” (art. 1010 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. El devengo se produce al tiempo del fallecimiento y no al de aceptación de la herencia y a aquél se debe referir el valor del caudal hereditario (TSJ Navarra 9-1-02)

70) Albacea. Representación inexistente. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)

Establece el artículo 901 Cc que los albaceas tendrán todas las facultades que expresamente les haya conferido el testador, y no sean contrarias a las leyes. Y el artículo 902 Cc establece que “no habiendo el testador determinado especialmente las facultades de los albaceas, tendrá las siguientes: disponer y pagar los sufragios y el funeral, satisfacer legados en metálico, vigilar la ejecución de todo lo demás ordenado, tomar las precauciones necesarias para la conservación y custodia de los bienes. Estos dos preceptos podrían ser suficientes para matizar lo que dice la resolución reseñada.

En vez de atender sólo a las facultades del albacea cuando el testador no le confiera otras, parece que lo adecuado es empezar señalando que habrá que estar, en primer lugar y en cada caso, a la voluntad del testador. Es suficiente un repaso de la doctrina de los tribunales para encontrar situaciones en las que el albacea tenía importantes facultades, hasta el extremo de que la voluntad del testador en este aspecto prevalece sobre lo dispuesto en los artículos 902 y 903 Cc (TS 19-6-58). Así ocurre cuando fuera nombrado en testamento “con las más amplias facultades” (TS 28-11-1905). Con esa expresión referida a sus facultades puede el albacea decidir el destino de inmuebles (TS 8-2-1980) y en la vigilancia sobre la ejecución de lo ordenado puede defender la validez del testamento en juicio y fuera de él (TS 4-3-1902)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la actuación con el albacea que firmó el acta de conformidad si no costaba la aceptación del heredero durante la inspección (TS 1-3-05 y 15-3-15)

IVA

71) No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil cuyo capital es íntegramente de una Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)

El IVA tiene una doble delimitación de su ámbito de aplicación: la que se deriva de la tipificación legal de sus hechos imponibles (arts. 4, 13 y 17 LIVA y art. 20.2 LGT) y la específica que excluye declarando no sujetos presupuestos de hecho que, de otro modo, estarían sujetos al impuesto (art. 7 LIVA en las entregas y servicios). Y aún habría que añadir la delimitación sistemática entre el IVA y el ITP con la peculiaridad de la doble sujeción en el caso de las entregas y arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos por el IVA que también están sujetos, pero gravados, por el ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.5 LITP; art. 4.4 LIVA)

Es en la delimitación por exclusión dentro de los presupuestos de hecho que podrían estar sujetos al IVA donde se encuentra la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Este inciso final es contrario a la naturaleza misma de los tributos que son, por definición, ingresos unilaterales y que no son, desde luego, contraprestación de nada ni siquiera en los impuestos finalistas con recaudación afectada (en el IGRPF anterior a 1978, había importes afectos al PIO y al PPO; no es extraño a la técnica tributaria un gravamen cuya recaudación se destine a una finalidad predeterminada) o con fines fiscales (como pudiera ser un tributo anticontaminación ambiental). En el IVA español se intentó contestar a los puristas tributarios mediante la Ley 66/1997 que regulaba (D. Ad. 11ª) una “Obligación de gestión de determinadas tasas y precios que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración sujetas al IVA”.

Pero, además de esa peculiaridad, en lo que afecta a asunto en el que decide la resolución reseñada, hay que estar al nuevo texto del artículo que se ha modificado por Ley 28/2014 incluyendo una relación de lo que “a estos efectos” se considerarán Administraciones Públicas, todo un exceso normativo a la vista del artículo 2 de la Ley 40/2015 RJSP, posiblemente debido a la rígida dependencia de lo que decida la UE, sus normas y su jurisprudencia, que tanto afecta a la soberanía de las naciones.

En esa relación de entidades la de más amplio contenido es la de “d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad”. Además de la errata o el error gramatical (“cualesquiera” exigiría el plural “entidades”; “cualquier”, “cualquiera” va con el singular “entidad”), es un precepto desafortunado en su literalidad (la entidad “dependiente con independencia funcional”) y, al parecer, en su armonización con la UE, puesto que la resolución reseñada se remite a la doctrina del TJUE: “actuar como autoridad y con prerrogativas del poder público”.

Y, finalmente, en esa delimitación negativa que es la “no sujeción” el infortunio del precepto era inevitable: en la relación de entidades que se consideran Administración Pública se añade: primero, que no tienen la consideración de Administraciones Públicas (que sus operaciones “están sujetas” al IVA) las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales; después, que “no están sujetos” los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público que, mediante encomienda de gestión, que ostenten (art. 4.1.n) y 24.6 TR Ley de Contratos del Sector Público) la condición de “medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo” (en extraordinariamente complicada expresión); también, que “no están sujetos” los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, a favor de las Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando dichas Administraciones ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Y, finalmente, el precepto relaciona una serie de actividades que, en todo caso, determinan operaciones sujetas al impuesto.

Con una regulación legal así, se comprende perfectamente que la resolución se limite a decir que en algunos casos puede haber una no sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los entes públicos integrados en el presupuesto municipal no se pueden considerar sujetos pasivos al no ajustarse al criterio de independencia (TJUE 29-9-15). Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)

72) Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)

La resolución reseñada permite recordar un nuevo concepto en la regulación de los tributos del sistema: nacionalidad, vecindad, residencia autonómica, residencia habitual, domicilio, establecimiento permanente. Y sus correlativos: nacional, vecino, residente, establecido. La trascendencia del establecimiento es especialmente relevante a efectos del IRNR y del IS, pero en el IVA es consustancial al hecho imponible.

La localización del hecho imponible y la atribución de soberanía fiscal para aplicar el tributo es un aspecto imprescindible mientras no se llegue al criterio, a veces considerado ideal, de la general localización “en origen”. Lo que para las entregas se complicó (art. 68 LIVA) con la introducción del hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias”, que tuvo su inevitable consecuencia con las entregas intracomuntarias y que obligó a establecer una complejísima regulación para las entregas a distancia (art. 68.1 LIVA), para los servicios la complejidad estaba ya en el texto originario de la Ley 30/1985, con las localizaciones en destino y sus excepciones (en la actualidad, cf. art. 70.Dos LIVA), y sigue aumentando con los servicios de electrónicos y de televisión y radiodifusión.

Establece el artículo 69 Tres2º LIVA que cita la resolución reseñada que “a efectos de esta ley” se entenderá por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular tiene esa consideración: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o gas u otros lugares de extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses; las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias; las instalaciones permanente para almacenamiento y posterior entrega de mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

A pesar de tanto detalle y de tanta complejidad, es difícil encontrar un fundamento legal que ampare la resolución que se comenta y para considerar que dos sociedades constituidas y con personalidad jurídica independiente, por el control que sobre las mismas ejerce la entidad matriz, deben tener un tratamiento por el IVA como el que correspondería (“como si”) si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar. Aunque, precisamente porque parece difícil de justificar con una norma, es de suponer que la resolución se construye sobre una base más sólida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Concepto de establecimiento permanente cuando presta servicios en un Estado teniendo la entidad su sede en otro (TJUE 16-10-14)

73) Base. Subvenciones. Aplicando el art. 78.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)

La sentencia reseñada trata de uno de los asuntos más debatidos hace veinte años. El tratamiento de las subvenciones directamente vinculadas al precio, que se integraban en la base imponible (cf. art. 78.Dos.2º y Tres.4º LIVA) y la forma de operar con las subvenciones de capital para adquirir bienes de inversión, llevaron a una simplificación que resultó inadecuada para la obligada armonización. En la raíz del asunto está la concepción originaria del IVA cuando realmente incidía sobre el valor añadido de cada operación y cuando era necesario un complicado cálculo. Después de tantas vicisitudes que, en muchos casos han tenido reflejo jurisprudencial, leer la sencilla regulación vigente hace perder la perspectiva cuando se mira al pasado.

Establece el artículo 78.Dos. 3º LIVA que se incluyen en el concepto de contraprestación (la base imponible es “el importe total de la contraprestación”) las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y que así se consideran: las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Por su parte, el artículo 78.Tres.4º LIVA establece que no se incluyen en la base imponible: las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones y que no se consideran como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (o sea, que lo que es precio, por ser contraprestación, no es subvención).

Esta doble previsión legal no facilita el entendimiento de la norma. Sería suficiente para apuntar el grado de dificultad interpretativa señalar que la descripción de las subvenciones que “se incluyen en la contraprestación” se refiere sólo a las “subvenciones vinculadas directamente al precio”, sin que conste ese “directamente” en la descripción de las “subvenciones no vinculadas al precio” que “no se incluyen en la base imponible” (otra diferencia literal).

La resolución reseñada parece que da un pequeño rodeo a la literalidad del precepto legal cuando considera que la subvención que proporciona la entidad territorial a las entidades que dependen de ella y que gestionan los servicios de radio y televisión constituye la contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores. No se llega a saber si esa opción encaja en el “importe de la contraprestación pagado por un tercero” (art. 78.Tres.3º LIVA o si se corresponde con las “subvenciones establecidas en función de unidades cuando se determinan con anterioridad a la realización de la operación”. Sin duda, la mayor dificultad sería que no se tratara de un servicio de radio y televisión “de pago”, porque de no ser así, si se trata de un servicio “gratuito”, es difícil mantener que la subvención sustituye la contraprestación de que debieran pagar los oyentes o teleespectadores. Pero hay más dificultades: cualquier subvención afecta directamente al precio y de forma más evidente las subvenciones de mantenimiento y subsistencia. Y no debería ser ajena a un juicio jurídico la consideración que llevara a entender que esas sociedades prestan un servicio a la entidad territorial de que dependen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

74) Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)

Establece el artículo 91.Uno.1.7º LIVA que se aplica el tipo del 10% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, sin que se consideren vivienda los locales de negocio y que no se consideran aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición.

Por su parte, el artículo 91.Dos.1.6º LIVA establece que se aplica el 4% a las entregas de viviendas calificadas como de protección oficial, de régimen especial o de promoción pública, cuando se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, sin que el número de plaza de garaje pueda exceder de dos unidades.

La resolución reseñada aplica adecuadamente la ley con la consideración previa del aspecto civil de la situación puesto que los propietarios del vuelo, por adjudicación del derecho de superficie, cuando adquieren la parte del suelo correspondiente, por transmisión que hace el Ayuntamiento, están adquiriendo vivienda de protección oficial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 80.6 LIVA si no se conoce el valor de la edificación al tiempo de la reversión se debe fijar una base provisional; se pudo pedir la tasación pericial contra la tasación de la Administración (AN 10-3-15)

75) Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)

La resolución aquí reseñada trata de un asunto en el que confluyen dos aspectos: el derecho que prescribe y las obligaciones exigidas por la normativa de un tributo. Como se podría considerar una resolución novedosa y contraria al criterio de sentencias del TS, la resolución explica la justificación normativa que lleva a decidir como lo hace.

Lo más relevante de la resolución es que es un principio de reajuste a la racionalidad. Desde el principio de su exigencia se ha producido la protesta razonada por la inutilidad de la declaración resumen anual que ni es útil para que la Administración no tenga que el trabajo de recopilar e integrar datos propios que es un programa informático que, sin duda ya existe, ni es útil, sino obligación excesiva (v. art. 3.2 LGT) precisamente por inútil, en cuanto que se impone a los administrados. Se descubrió y se denunció que se trataba sólo de un instrumento sancionador para quien se confundiera al trasladar a la declaración resumen los datos de las declaraciones-liquidación resumidas. Era un escándalo fiscal cualquier razonamiento para justificar la prevalencia de una u otras en los casos de discrepancia en los datos.

Esa intención punitiva se pretendió tapar trasladando a la declaración resumen la opción por la compensación o por la devolución de las cuotas negativas resultantes de las cantidades incluidas en las declaraciones-liquidaciones del año. Por esa vía se daba un aparente contenido sustantivo a la declaración resumen y se podía alargar la prescripción del derecho a liquidar.

La resolución que se comenta pretende remediar en lo posible estos excesos, brindando incluso al TS criterios para reorientar su anterior doctrina. Doctrina que, desde luego, admitía la discrepancia en cuanto se considera: 1º que presentar una declaración resumen de lo ya declarado durante el año (arts. 164.Uno.6º LIVA) no se puede considerar acto del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT); y 2º que la opción por compensar o por la devolución se hace en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año (art. 115.1 LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración liquidación resumen anual del IVA aunque no tenga contenido liquidatorio interrumpe la prescripción (TS 26-2-01)

(teac junio 2017) (nº 343)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

76) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la obligación del responsable nace desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la actuación de la Administración con del deudor principal; sin perjuicio del plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda (TEAC 29-6-17)

Hay consideraciones jurídicas que por su excesivo rigor aconsejan una ponderación que mitigue tanta dureza. A veces se sustentan en la literalidad de la ley; otras, en una interpretación de que “lo no prohibido está permitido”, que es una regla de conducta que exige muchas matizaciones en seguimiento y aplicación, según los casos. A estos efectos parece conveniente hacer en dos partes el comentario de la resolución reseñada.

- El artículo 42.2 LGT tiene nueva redacción desde la Ley 36/2006 y su consideración se debe completar con la DTª 4ª de esta ley que se identifica con el título “Responsabilidad tributaria por levantamiento del velo” y que establece que la responsabilidad tributaria que se regula “podrá ser exigida cuando los presupuestos de hecho determinantes de la responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley”. Precisamente esta previsión de la ley reformadora de la LGT es la que enlaza con la resolución aquí reseñada.

El texto común a los cuatro supuestos de responsabilidad “por levantamiento del velo” dice así: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: …”. Es difícil descubrir qué relación puede tener la doctrina del “levantamiento del velo”, que es un elemento de información y convicción que permite descubrir la realidad oculta tras un velo jurídico sin modificar ni el contenido ni los efectos de las formas jurídicas existentes, con una relación de supuestos de responsabilidad tributaria referidos a personas o entidades distintos del deudor principal y, precisamente, por los hechos que han realizado para impedir o dificultar la recaudación de la deuda de que se trate.

Una cosa es que se pueda discutir razonadamente: si esa regulación debería ser de sujeto pasivo por cooperación necesaria (aunque no es así en cuanto que el responsable no es “sujeto pasivo” al tiempo de nacer la obligación tributaria, sino un tercero implicado al tiempo de recaudar la deuda correspondiente); o si sería más adecuado a Derecho tipificar una infracción y regular la correspondiente sanción (lo que evitaría tanto el exceso jurídico de responder de la deuda de otro nacida, precisamente, por su capacidad económica que nada tiene que ver con la del responsable, como la exigencia antijurídica de una sanción impuesta por la culpa de otro en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias). Y otra cosa es que se señale un velo que levantar que no existe cuando nada hay oculto: los presupuestos de hecho, los que incurren en ellos e incluso la finalidad.

Por otra parte, en la DTª 4ª Ley 36/2006 se corresponden su naturaleza y contenido: la novedosa responsabilidad tributaria que se regula se podrá aplicar cuando los presupuestos de hecho determinante concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta ley. Lo más llamativo es el empleo de la expresión “podrá ser exigida” que parece entrañar una discrecionalidad que el Derecho parece que rechaza y más cuando se trata del rigor de responder “por derivación” no sólo de la deuda de otro, sino también de la sanción impuesta por su conducta ilícita. Quizá si fue un exceso la referencia al “levantamiento del velo”, aquí sería un defecto no haber dicho “sólo podrá ser exigida”.

- El supuesto a) del artículo 42.2 LGT señala como responsables solidarios a las personas o entidades que “sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Las Leyes 35/2006 y 36/2006 fueron leyes de redacción y aprobación acelerada, leyes de reacción, leyes manifiestamente mejorables en Derecho. Puede ser suficiente considerar las alternativas “sean causantes o colaboren” y “en la ocultación o transmisión” para comprender que ni buscando simetrías en los elementos de ambas disyuntivas ni intentando asimilarlos se puede encontrar un fundamento lógico. Por otra parte, la exigencia de una “finalidad” de la conducta del declarado responsable, determina en Derecho la necesidad de una prueba suficiente como requisito previo a la declaración de responsabilidad.

La resolución que se comenta parece que considera que la obligación del responsable “nace” desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la comprobación de la situación tributaria del deudor principal. Pero esa consideración sólo es comprensible en Derecho si se debe entender como que la responsabilidad tributaria nace desde que se notifica el acto de derivación (art. 41.5 LGT) aunque puede tener su base fáctica en actos de ocultación o de transmisión anteriores a dicha notificación.

Precisamente es la palabra “finalidad”, antes señalada, y aquí y ahora completada con lo que sigue “de impedir la actuación de la Administración” lo que dificulta coincidir con la resolución que se comenta porque un acto no puede tener como finalidad impedir lo que ni siquiera se sabe si va a ocurrir. Por otra parte, esa “finalidad de impedir”, en un contexto normativo referido a la recaudación y al cobro de una deuda tributaria, parece que sólo se puede referir a actuaciones de la Administración “para recaudar” y no a las anteriores para investigar, verificar, comprobar la situación tributaria del deudor y para determinar, en estos casos, la deuda tributaria exigible. Y, siendo así, sólo desde esa actuación administrativa se podría encontrar fundamento para señalar el tiempo de relevancia de los presupuestos de hecho a que la LGT se refiere. Y, aun así, el Derecho aconseja referir ese tiempo sólo a cuando, se ha determinado la deuda tributaria.

Una incidencia dialéctica se podría producir en cuanto que el artículo 174.1 LGT permite que la declaración de responsabilidad se produzca después de presentada la autoliquidación y antes de que se produzca la liquidación y el artículo 175 LGT se refiere a cuando la responsabilidad haya sido declarada antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva. Se podría mantener que, en esos supuestos, antes de la actuación recaudatoria de la Administración ya adquirirían relevancia los actos (de ocultación o de transmisión) realizados con “la finalidad de impedir la actuación” de la Administración. No obstante esa observación, parece que lo ajustado a Derecho es referir la relevancia de esos actos respecto de lo que aquí se trata a “la actuación que se pretende impedir” que no debería ser otra que la actuación administrativa para cobrar una deuda ya determinada según la ley.

Por último, se debe señalar que en la resolución que se comenta se salva el cómputo y efectos de la prescripción del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT). En este sentido se debe recordar que la prescripción de ese derecho respecto del cobro de la deuda al deudor principal excluye la obligación del responsable y que la interrupción de la prescripción respecto del deudor principal afecta al responsable (art. 68.8 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se colaboró en la despatrimonialización para impedir el cobro cuando, una vez iniciado el expediente de expropiación, se transmitió la finca a otra sociedad y luego ésta a una tercera filial constituida unos días antes (AN 27-2-17). Hubo responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque los socios deben conocer la situación de la sociedad en cuanto consta en las cuentas anuales: tributó como sociedad patrimonial al 15%, repartió un elevadísimo dividendo, la comprobación inspectoría aplicó el 35% y se incurrió en concurso; la sola aceptación del dividendo sin impugnarlo lleva a la responsabilidad solidaria al socio que no puede alegar, art. 106 RD 1065/2007, que no participó en la comprobación (AN 25-5-17)

RECAUDACIÓN

77) Responsabilidad civil. Según la DA 10ª LGT y el art. 128 RD 939/2005, RGR, para exigir por vía de apremio las cantidades debidas por responsabilidad civil en delito contra la Hacienda no es preciso requerimiento de pago ni providencia de apremio, la sentencia firme es el título de cobro (TEAC 29-6-17)

Según establece el apartado 1 de la DA 10ª LGT, en el texto modificado por la Ley 34/2015, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. En el apartado 2 de dicha DA 10ª se regula la remisión de testimonio para la exacción. El artículo 128 RGR desarrolla la norma legal tanto respecto a una posible acumulación de deudas, como respecto de la impugnabilidad de los actos del procedimiento de apremio para el cobro, así como la actuación en caso de incumplimiento de fraccionamientos de pago y la comunicación al juez de incidentes que se pudieran producir.

Lo que señala la resolución, sin ser discutible -que la sentencia es el título de cobro- tampoco es suficiente y, menos, cuando se trata de resolver una cuestión que podría haber sido la que planteara que no es lo mismo título de cobro que título para el cobro. O, lo que es lo mismo, que el fundamento del derecho no es lo mismo que el fundamento de la forma de ejercitarlo.

Tiene que ver esta consideración con los términos en que se produce la LGT (art. 163) que, del mismo modo que regula que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y que la competencia en todas sus instancias únicamente corresponde a la Administración, establece que el procedimiento no se acumula a los judiciales, que ni su iniciación ni su tramitación se suspende por aquéllos salvo caso de conflicto jurisdiccional (LO 2/1987) y que se inicia e impulsa de oficio, sin que se pueda suspender por caso o forma distintos de los establecidos en las normas tributarias. Esta previsión inicial se concreta en los sucesivos preceptos (arts. 164 a 173) que regulan la concurrencia de procedimientos, la suspensión, la iniciación, desarrollo y terminación del procedimiento de apremio.

En consecuencia, si el procedimiento de apremio en cuanto procedimiento administrativo, se inicia (art. 167.1 LGT) mediante notificación de la providencia de apremio, no parece que exista precepto legal que permita que el procedimiento se inicie sin esa notificación: Es más, cuando la LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento y que tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, esa misma previsión expresa parece argumento bastante para entender que para iniciar el procedimiento de apremio, precisamente porque es administrativo, es indispensable notificar la providencia de apremio. Frente al argumento razonable de que es inútil esa duplicidad, no se debe desechar el que, con igual carácter, considera que, de ser así, lo inútil sería la regulación de la LGT, tanto cuando ya se cuenta con la fuerza ejecutiva de una sentencia, como cuando sin ella se aludiera a la que por sí tiene la providencia.

Sobre la inutilidad de algunos preceptos legales se puede debatir, pero es difícil la discusión cuando se trata de un precepto que “dice lo que dice” (se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio) y que “no dice lo que podría decir” (salvo cuando se trate de una ejecución de sentencia). Y no ayuda al criterio mantenido en la resolución que, en el caso de que se trata, lo que se cobra por el procedimiento de apremio es la responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública y que comprende el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, que es causa y son conceptos todos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración tributaria asume por convenio la recaudación ejecutiva de deudas a otras Administraciones públicas, corresponde a éstas dictar las providencias de apremio y resolver los recursos de reposición contra ellas (TEAC 11-9-97)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

78) Exenciones. Cese. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)

Ciertamente no hay nada nuevo bajo el sol (Qo 9,1) y todo vuelve a replantearse aunque hayan cambiado las circunstancias y el contexto normativo. Hace muchos años, con fundamento razonable y a la vista del desarrollo reglamentario, se pudo mantener, respecto de los rendimientos del trabajo en el IRPF que la exención de la indemnización por cese tenía como límite la cantidad obligatoria para el pagador, lo que en unos casos venía establecido por la norma laboral y, en otros, cuando no era así, se podía entender que se derivaba de lo convenido, especialmente en los contratos de alta dirección.

Desde entonces se han sucedido las precauciones normativas para evitar excesos en la práctica. Por ahora, en el IRPF la exención del artículo 7.e) LIRPF (reformada por Ley 26/2014), después de la referencia a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores y de la excepción para los casos de cese o despido por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción por fuerza mayor, con carácter general se señala 180.000 euros como importe máximo exento; y, en cuanto que a los rendimientos de actividad, en estimación directa, se les aplica las normas del IS (art. 28.1 LIRPF), es obligado recordar que en el artículo 15.i) LIS se establece que no son gastos fiscalmente deducible los derivados de la extinción de la relación laboral común o especial o de la relación mercantil o de ambas, el mayor de los importes: un millón de euros o el establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, con la excepción antes aquí indicada.

A pesar de tanta precaución normativa, dada la elevada tributación que correspondería a las también elevadas cifras que se pagan por indemnizaciones en determinados ceses, no es de extrañar ni que se produzcan reclamaciones ni que la argumentación para desestimarlas exija límites de precisión conceptual, a veces respecto de un ámbito regulatorio donde no se da tanta precisión.

La distinción entre alto directivo y empleado muy cualificado ni es clara en su denominación ni refleja una diferencia excluyente cuando se trata de elevadas indemnizaciones por extinción de la relación contractual. Lo reconoce así la resolución que se comenta, pero señala como criterio determinante el que se pierde en la imprecisión que existe en la referencia a la función desempeñada y a las facultades o poderes con que se desempeña. Incluso esa alternativa “facultad – poder” es imprecisa, si no errónea, por heterogeneidad en las opciones.

Y el asunto se complica si se considera que se trata de la regulación, interpretación y aplicación de una exención que es materia en la que lo estricto es exigencia rigurosa, estando prohibida la analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos la exención tributaria establecida. No es posible una interpretación así cuando la ley que regula la exención (las exenciones son materia sometida a la reserva de ley en su regulación: art 8.d) LGT) se concreta en límites por referencia (Estatuto de los Trabajadores) y en cuantía absoluta. Y si eso es lo que hay, o se traslada el debate a la norma laboral o no debe existir en el ámbito tributario.

Y, como hace cuarenta años, cuando empezó a aplicarse el IRPF como impuesto personal sobre la renta ganada, se mantienen en el aire las cuestiones de entonces sobre el porqué de la exención por cese o despido, el por qué la indemnización por esa causa y no otras indemnizaciones, o subsidios, o prestaciones públicas. Ni la vida ni la salud ni el honor ni la fama ni los derechos fundamentales de las personas tienen valor económico ni se resarce su pérdida con una indemnización. Siempre habría pérdidas. Pero considerando las indemnizaciones por extinción de la relación laboral parece que lo que falla en algunos casos es que eso sea la indemnización por la pérdida de un bien inmaterial. Y, como en las catástrofes, el fallo es general si, junto a la exención por esa causa se consideran otras (determinados rendimientos, algunos premios...)

- Recordatorio de jurisprudencia. Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)

79) RA. Irregular. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)

La interesante resolución reseñada que aquí se comenta plantea y decide tres asuntos y completa la consideración con una cautela también de interés.

a) El primer asunto a considerar es el tratamiento en el IRPF de la llamada “renta irregular en el tiempo”. Se trata de una renta que se percibe ocasionalmente y que en su fundamento y cuantificación tiene una relación con un tiempo transcurrido que se suele identificar como “tiempo de generación” de esa renta. Aunque se suele utilizar el ejemplo del bien adquirido un año y enajenado varios años después, los premios por antigüedad en el trabajo son uno de los ejemplos más claros: al llegar al tiempo establecido se recibe una cantidad, precisamente por ese concepto. Y el ejemplo sirve también para explicar el fundamento de un tratamiento tributario especial: aunque es cierto que el límite temporal de permanencia en el trabajo es el determinante del derecho a percibir la remuneración extraordinaria, una vez, en ese momento, también es cierto que no carece de base racional considerar que ese derecho se empezó a generar al empezar a trabajar.

Unidas estas dos consideraciones, es fácil concluir que no se ajustaría al principio de un “impuesto justo” (cf. art. 31 CE y el “sistema tributario justo”) aplicar sin corrección a esas rentas generadas en varios años el IRPF que está diseñado para aplicar una escala progresiva, de tipos de gravamen crecientes por tramos, a una renta personal obtenida en un período impositivo, por lo general coincidente con el año.

Al diseñar la reforma del sistema tributario, y ya con la Ley 44/1978, del IRPF, el grupo de los siete diseñó y estableció la “anualización” como corrector del efecto injusto de la progresividad de la escala pensada para la renta generada y obtenida en un año. Consistía en dividir el importe de la renta por los años de generación y luego: por una parte, sumar el cociente redondeado en unidades a la renta anual (la renta regular anual y el cociente resultante de anualizar la irregular) y aplicar la escala de tipos; y, por otra parte, calcular el tipo medio de gravamen correspondiente a esa suma y aplicarlo al resto resultante de la operación de anualización.

Podía ser complicado dividir, sumar y aplicar un porcentaje, pero no fueron ni la crítica de los expertos ni la resistencia popular de los contribuyentes las que llevaron a cambiar el tratamiento. Evitando complicar la explicación con el repaso de la evolución del tratamiento tributario de las pérdidas y ganancias patrimoniales (porcentajes de abatimiento, renta del ahorro gravada tipo fijo), limitando la consideración a los rendimientos, se comprueba que ya no se aplica la anualización, sino que se aplica un porcentaje fijo de reducción de la renta así obtenida, en cuanto se considere que se ha generado en “más de dos años”. No existe explicación racional para esa referencia temporal frente a la lógica anterior de la escala aplicable a una renta anual y la corrección obligada de su aplicación a una renta generada en “más de un año”.

Es difícil de creer que el motivo de esa anomalía sea considerar injusto el “salto fiscal” entre un año y un año y un día, que, sin duda, se produce igual entre dos años y dos años y un día. Tampoco es fácil de creer que era más intensa la tentación de simular una generación de un año y un día que la de más de dos años. Y lo que no debe hacer ese debate inútil es que se pierda el grado de arbitrariedad que existe en la elección de un porcentaje de reducción de la renta que, de hecho, ha cambiado, sin necesidad, ni posibilidad, de explicación racional.

No se debe acabar esta consideración elemental sin señalar que existe otra irregularidad temporal en las rentas ocasionales no periódicas, como acontecimiento único, extraordinario que igualmente merecen la corrección de la progresividad, que así se establece en la ley del impuesto y que sólo inquieta por la permitida degradación de las concreciones a lo que se establece reglamentariamente.

b) El segundo aspecto a considerar se refiere a la irregularidad temporal con fundamento en una generación de futuro. El caso que decide la resolución que se comenta es el de una renta que se percibe no por una circunstancia anterior (años trabajados), sino por un condicionamiento futuro (pacto de no competencia en los años siguientes). También es de interés señalar la adecuada consideración que en la resolución se hace a que se trate de una obligación de “no hacer”, con asimilación a condiciones positivos más frecuentes.

Aunque no encuentra grandes dificultades asumir el criterio de la resolución que se comenta, es preciso señalar que pudiera inquietar a algún espíritu fiscal ese “hacia adelante” (por el compromiso de no hacer la competencia) que obliga a un interesante proceso intelectual para distinguir ese “compromiso de hoy” y esa “obligación desde hoy y hasta”. Incluso es difícil encontrar argumento sólido que llevara a mantener que la renta sería mayor, y cuánto mayor, si el compromiso fuera por un año más, o por otros dos.

También podría producir inquietud en la calificación fiscal cuando se considera la renta obtenida “por no hacer”, que no es por no tener una relación laboral ni profesional, sino por un compromiso ajeno al propio trabajo o a la propia actividad. Ciertamente, hay normas (cf. art. 11 LIVA) que consideran el “no hacer” como “prestación de servicios”, pero esa circunstancia no impide que se pueda sostener que el compromiso de no hacer la competencia durante un tiempo afecta un derecho, que se limita o se pierde temporalmente, de los que integran el patrimonio personal, de modo que la renta percibida no es un rendimiento, sino una ganancia patrimonial.

c) El tercer aspecto que se debe comentar enlaza con esa consideración referida a la calificación de la renta obtenida. En la resolución se señala que el pacto se produce con ocasión del cese como socio. Si difícil es relacionar esa causa de la renta con un rendimiento de trabajo o con un rendimiento de actividad profesional, parece que tiene menos fundamento considerar que es un rendimiento de capital mobiliario, en cuanto que nada tiene que ver la cantidad percibida con la participación en fondos propios de una entidad o con la rentabilidad obtenida por ésta; y el fundamento aún es menor si se considera que se trata de una renta condicionada a lo que debe ocurrir, o no ocurrir, en un tiempo en el que socio ya no lo será.

La peculiaridad que se señala encuentra una justificación casi aritmética: el porcentaje de reducción de las rentas generadas en más de dos años para corregir el efecto de la progresividad de la escala de tipos del IRPF no se aplica cuando la renta por no hacer la competencia durante más de dos años se califica como rendimiento de actividad, ya que, para estos rendimientos se aplica el artículo 28.1 LIRPF que remite a lo dispuesto en la LIS. En el artículo 19 LIS a que se refiere la resolución se establecía que en las operaciones a plazo o con precio aplazado la imputación temporal se corresponde con los cobros lo que hace inútil corregir la progresividad; y, como se dice en la resolución, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación porque así sería aplicable la reducción.

d) Finalmente, se debe comentar la cautela que señala la resolución reseñada cuando recuerda que, en todo caso, se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa. Con esta consideración se evita el riesgo de incurrir en un debate sobre calificación, como se acaba de comentar, porque lo que se dice es que para aplicar la reducción por renta temporalmente irregular hay que probar que se percibe, precisamente, por no ejercer la actividad y no por otra causa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17). Autonomía de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13 millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación en más de dos años (AN 15-3-17)

I. SOCIEDADES

80) Deducciones. Doble imposición interna. Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)

La norma acordada por el “grupo de los siete” que redactó, entre el verano de 1977 y el primer trimestre de 1978, los proyectos de ley de todos los impuestos estatales, fue que estas leyes serían claras y cortas. Tanto la Ley 44/1978, del IRPF, como la Ley 61/1978, del IS, cumplieron el compromiso. En las más de tres décadas transcurridas desde entonces se abandonó esos principios: las leyes son farragosas, incapaces de exponer con expresiones precisas y suficientes lo esencial que sirva para aplicarlas en la mayoría de los supuestos que deberían regular; y son largas y cambiantes y interrelaciones externas respecto de otras leyes e internas por continuas referencias a la propia ley o a sus disposiciones adicionales, transitorias, finales. Se ha podido encontrar la causa de esa deficiencia tanto por desconfianza de la ley en su propio contenido, como por el temor, casi enfermizo, a que sea cierto que la tendencia general es rodear, incumplir, defraudar, la ley.

La deducción para evitar la doble imposición de los beneficios societarios cuando son objeto de distribución, tiene sus raíces varios siglos atrás. Desde luego, antes de la reforma de 1978 ya se procuraba su remedio. Se explica fácilmente que el tributo exigible a la sociedad que obtiene los beneficios disminuye el importe de los que puede distribuir entre los socios, de modo que en la tributación personal de éstos, si no se corrige, se produciría una doble incidencia fiscal sobre el mismo importe.

La sencillez en la explicación no determina el convencimiento, de modo que si hace cuarenta años el debate estaba en el cálculo que debería eliminar prácticamente esa doble incidencia, algunos años después se aceptó que desapareciera la deducción en el IRPF y, en el siguiente cambio, que se considerara que los rendimientos de capital forman parte de una renta del ahorro que debe tributar separada y en cuantía diferente a la tributación de la renta general.

También fue un cambio normativo anterior el que llevó a incluir en el presupuesto de la deducción en el IS la transmisión de participaciones societarias en cuanto que en la renta así obtenida y en el importe a percibir podría haber un valor correspondiente a reservas, a beneficios no distribuidos, con razonable influencia en el precio de transmisión.

La resolución que se comenta está reforzada porque aplica un criterio mantenido antes y confirmado por la Audiencia Nacional, primero, y, luego, por el Tribunal Supremo (s. 18 de julio de 2013) con apoyo en la indiscutible literalidad del precepto que se refiere a beneficios generados por la sociedad participada. No otros beneficios, no otra sociedad. Pero se debe admitir que caben dudas razonables, atendiendo a la doble imposición, a su incidencia, y a la opción por corregirla; o no.

Y así se llega al artículo 21 de la Ley 27/2014, LIS, larguísimo, confuso, complejo y, sin duda, aspirante a una mejor redacción, a una mayor claridad y a una más sencilla precisión en los términos. Es el resultado evolutivo del artículo 30.5 del Texto Refundo de la LIS, de 2004. Lo que parece una crítica superficial no lo es en cuanto que tiene explicación a partir del reconocimiento del esquema, del esqueleto, al que luego, los redactores han añadido el músculo de las palabras y de la ordenación de oraciones y frases que completan el texto que llega al debate parlamentario en el que, inevitablemente, aún se agrava más las deficiencias de la norma.

El apartado 1 regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios de entidades si se cumplen los requisitos que se relacionan.

El apartado 2 regulan conceptos peculiares: “tendrán la consideración de” (dividendos o participaciones en beneficios, dividendos o participaciones en beneficios exentos) junto con un caso en que no se aplica la exención por quien recibe dividendos que deben entregados, sino por la entidad que recibe el importe “en la medida” en que se cumplan los requisitos que se relacionan.

En el apartado 3 se regula la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, con los mismos requisitos a) y b) del apartado 1. Sigue al apartado regulando el condicionante temporal en el cumplimiento de esos requisitos, pero admitiendo que, aunque se incumpla en algún ejercicio el requisito b), se puede aplicar la exención según las reglas que se relacionan. Y casi pasa desapercibido un texto relevante, hic et nunc.

Todo se complica con nuevas reglas aplicables cuando las transmitidas fueran participaciones de una entidad que participara en dos o más, lo que determina la aplicación de otras reglas. El apartado 4 (modificado por el RD-L 3/2016) se refiere a supuestos en los que la aplicación de la exención tendrá “especialidades”. El apartado 5 relaciona los supuestos en los que no se aplica la exención regulada en el apartado 3. El RD-L 3/2016 modificó también el apartado 6 que regula que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que se de alguna de las circunstancias que se señalan. Y, así, hasta un último apartado 9 (el anterior con ese número fue derogado por el RD-L 3/2016) que, como la sorpresa del roscón, enumera las tres rentas a las que no se aplica la exención prevista en el artículo.

No se intente buscar el pasaje en el que se pueda leer simplemente que “no se tiene en cuenta los beneficios generados por sociedades participadas indirectamente”, como se decía en el Texto Refundido de la LIS de 2004 como expone razonadamente el tribunal.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si existe doble tributación procede la deducción por dividendos en la liquidación de sociedades, separación de socio y adquisición de acciones propias para su amortización, aunque esta operación no determine renta para la sociedad y la base de deducción de los socios es el beneficio que tributo en la sociedad no distribuidos y aplicados a amortizar las acciones adquiridas, excluido su valor nominal (TS 20-5-10, 24-5-10). En la disolución parcial de una sociedad la base de la deducción por dividendos es exclusivamente el incremento de patrimonio sin que quepa añadir los beneficios no distribuidos, sin que proceda un régimen especial para las reservas de la sociedad absorbida que fueron generadas antes de que la absorbente adquiera su participación (TS 18-7-12). No procede la deducción por dividendos si la distribución de los mismos produce una depreciación del valor de la participación, art. 28.4.e) LIS (TS 3-12-12)

(teac julio 2017) (nº 353)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

81) Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)

La multiplicación de procedimientos que nacieron con la LGT/2003 y que sustituyó la anterior simplicidad del único procedimiento de gestión, unido a las referencias, no siempre claramente delimitadas en su concepto y contenido, a actuaciones, además dentro de un marco de potestades, competencias, funciones, derechos y facultades, complica mucho el empleo con precisión no sólo de los términos, sino también de los significados.

Con la LGT/1963, en su esquema originario, sólo había dos órdenes (art. 90): des gestión y de revisión; o como también los denomina ese artículo: de liquidación y recaudación, por un lado, y de resolución de reclamaciones, por otro. En aquel esquema el contribuyente, por lo general, sólo tenía obligación de declarar hechos y circunstancias porque la autoliquidación era excepcional; el procedimiento de gestión se iniciaba por investigación, de oficio o por declaración (art. 101 LGT). El objeto de ese procedimiento era la liquidación del tributo que debía practicar la Administración (art. 120 LGT), notificándola con el contenido legalmente establecido (art. 124 LGT). Sólo muchos años después se generalizó la autoliquidación como obligación del contribuyente y la posibilidad de que la liquidación administrativa pudiera resultar de una actuación gestora (art. 123 LGT) o de una actuación inspectora (arts. 140 y 145 LGT). Y esa evolución fue acompañada de regulaciones corporativas.

Con la LGT/2003: se regulan dos procedimientos de devolución según resulten de la propia normativa de cada tributo (arts. 124 a 126 LGT) o de ingresos indebidos (arts. 221 LGT); y dos comprobaciones de valores, una como procedimiento (art. 134 y 135 LGT) y otra como actuación dentro un procedimiento (art. 57.4 LGT); como procedimiento de liquidación tributaria se regulan otras actuaciones: la de verificación para la constatación de datos con posibilidad de liquidar (arts. 131 a 133 LGT) y la de presentación de una declaración para que la Administración liquide (art. 128 a 130 LGT). La comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es la sucesora del antiguo procedimiento de liquidación en la gestión de los tributos y el procedimiento de inspección (art. 145 a 157 LGT) es la novedad que legaliza lo que fue victoria corporativa, cuarenta años antes, aunque no deja de ser una actuación comprobadora. La imprevisión dejó fuera procedimientos que se podían encontrar en otros preceptos, como la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT)

Y, ante tan peculiar marco normativo, no es de extrañar que en alguno de los procedimientos regulados falte la regulación de la terminación (comprobación de valores) o ésta se indique en el título (inspección) sin que la regulación señale otra cosa que los documentos (como si toda inspección debiera terminar en actas con diferencias).

Y, siendo así, no es de extrañar que se faciliten argumentos como los que llevan a la resolución que es causa de este comentario. Por una parte, pone de manifiesto ese pase de un procedimiento a otro que está expresamente regulado en algunos preceptos (arts. 127, devolución, 133.1.e), verificación, 139.1.c), comprobación limitada LGT), pero en el que se puede incurrir sin advertirlo. Y por otra parte, abre un tema de debate sobre si existen procedimientos tributarios sin trámite de audiencia (cf. art. 132.3, verificación, y 138.3 LGT y ambos con art. 99.7 LGT y, supletoriamente, art. 82 Ley 39/2015, LPA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

82) Rectificación de autoliquidaciones. Contra el Departamento de Gestión de la AEAT procede acceder a la solicitud de rectificación de la propia autoliquidación como consecuencia de liquidación a otro en la misma relación, sin que quepa denegar sólo porque no es firme, ya que ese requisito sólo se exige, art. 129.2 RD 1065/2007 en las rectificaciones por repercusión; igual que la Administración puede dictar liquidaciones provisionales con base en liquidaciones anteriores no firmes recurridas incluso con suspensión; contra la estimación no procede ni nulidad, arts. 127 LGT y 47 LPA, ni lesividad porque se actúa según la ley, ni revocación, ni rectificación de errores (TEAC 11-7-17)

La consideración de la resolución reseñada permite recordar que sólo el TEAC tiene la última palabra en cuanto a los criterios a seguir en la aplicación de los tributos (art. 242.4 LGT) por los TEAR y TEAL y por el resto de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas. La DGT vincula a los órganos de la Administración con sus contestaciones a consultas escritas (art. 89.1 LGT). Y si la DGT discrepa del TEAC en alguna resolución para unificar doctrina debe interponer (art. 243 LGT) el correspondiente recurso.

En el asunto que aquí resuelve el TEAC desestima la pretensión del Director de un Departamento de la Agencia Tributaria. Y la estructura de la resolución permite diferenciar los tres aspectos en los que se manifiesta la desestimación. Se trata de un contribuyente que realizó una operación con otro y que conoce que la Administración ha regularizado la situación tributaria de ese otro mediante una liquidación que afecta a la tributación de la otra parte. Y, en consecuencia, ésta pide la rectificación de su autoliquidación para ajustarla al criterio aplicado por la Administración. Se puede mantener que el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) obliga a la Administración a rectificar de oficio la autoliquidación de esa otra parte, si no le es exigido también para evitar un enriquecimiento injusto. Pero la AEAT recurre invocando que la liquidación no es firme.

En primer lugar, se desestima porque la pretensión del recurso no se ajusta a la autorregulación que la propia Administración se da en el RD 1065/2007. En segundo lugar, se desestima la pretensión porque lo exige la equidad exige que, si la Administración puede practicar liquidaciones provisionales con base en otras liquidaciones previas aunque no hubieran adquirido firmeza, también se permita al administrado esa provisionalidad sobre la provisionalidad, sin perjuicio de la corrección que proceda, en ambos casos, cuando las liquidaciones previas sean firmes.

Y, en tercer lugar, se desactiva la advertencia procedimental que hace la AEAT señalando la posibilidad de revisar los actos de la Administración que asumieran la rectificación de la autoliquidación solicitada, contestando que sería improcedente tanto la revisión por nulidad de pleno derecho (porque no se dan las causas), como la declaración de lesividad (porque no la hay), la revocación (porque serían actos ajustados a Derecho) o la corrección de errores (porque no los hay). No se trata de dar una lección, sino de una atención de la Administración (TEAC) consigo misma (AEAT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autonómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)

INSPECCIÓN

83) Plazo. Reanudación. Tras la resolución o sentencia total o parcialmente estimatoria, anulando la liquidación por razones sustantivas o de fondo, para iniciar un nuevo procedimiento según el plazo es el de prescripción porque el TS permite el “segundo tiro”, salvo reiteración en el vicio; no se aplica el art. 150.5 LGT porque no es retroacción de actuaciones por motivo formal ni es un caso de ejecución de resolución o sentencia estimatorio en parte (TEAC 13-7-17)

Antes de entrar en el comentario sobre el fondo de la resolución, parece conveniente señalar la improcedencia del término “segundo tiro”. Tiene su origen en una expresión coloquial entre empleados públicos que llamaban doctrina de “tiro único” a la que impedía que, anulada una liquidación, un acto propio de la Administración, con propuesta y resolución producidas por empleados de conocimientos específicos contrastados y reconocidos, se pudiera la volver a iniciar actuaciones inspectoras y a practicar nueva liquidación. Tal doctrina acogida por algún TSJ fue corregida por el TS que, en caso de error o deficiencia y hasta que se acierte, permite “sucesivos tiros” a la situación del contribuyente. Cuando la situación jurídica es tan diferente a la del administrado, inerme, que yerra o incumple, no es adecuado utilizar la palabra “tiro”.

La resolución que se comenta considera que no se aplica el artículo 150.5 LGT (en su redacción anterior a la reforma por la Ley 34/2015) porque ni se ha ordenado una retroacción, porque la anulación no ha sido por causa formales, ni se trata de una ejecución de resolución o sentencia, que señalaría los términos de la ejecución.

Pero no parece que sea esa la doctrina de los tribunales de justicia: 1) En los casos de anulación por defectos de fondo no hay retroacción, pero se aplica el art. 150.5 LGT integrando la laguna legal por analogía, TS ss. 4.03.15, 18.06.15, 24.02.16, sin que pueda quedar diluida la previsión legal en el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 27-3-17, voto particular). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17)

- Recordatorio de jurisprudencia. Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)

SANCIONES

84) Tipificación. Facturas irreales. Incurre en la infracción del art. 201 LGT el sujeto pasivo del IVA en régimen simplificado que, según la prueba de presunciones, resulta que emite facturas con datos falsos (TEAC 20-7-17)

La resolución aquí reseñada se puede comentar con estas otras de la misma fecha: 1) En la emisión de facturas irreales la infracción no es facturas falsas, cuestión penal, sino facturas con datos falsos, infracción tributaria según TC s. 25.06.15 y 6.07.15 (TEAC 20-7-17). 2) En la infracción de los obligados a emitir factura, art. 201 LGT, incurren tanto los empresarios y profesionales con actividad, como los que simulan una actividad mercantil que no ejercen, según TC 25.06.15 (TEAC 20-7-17)

Posiblemente sea una causa de inquietud jurídica examinar la intervención del TC para decidir sobre la interpretación de una norma: si la infracción tipificada por incumplir la obligación de emitir y conservar facturas puede ser cometida por quien no está sometido a esa obligación. Sólo invocando la razón parece posible considerar que los incumplimientos a que se refiere el artículo 201 LGT, respecto de la emisión y conservación de facturas y otros documentos, no los puede cometer quien no tiene obligación de emitir esa documentación. Y, en la discrepancia, parece que lo que sería propio de un pronunciamiento jurisdiccional, incluso en la protección de derechos fundamentales, se podría considerar ajeno al debate constitucional.

La inquietud jurídica es mayor cuando se considera la peculiar argumentación contenida en una de las resoluciones que aquí se comentan señalando que, aunque la infracción por confección y emisión de “facturas falsas” es una cuestión penal, en la infracción del que emite facturas sin estar obligado a hacerlo no hay facturas falsas, sino “facturas con datos falsos”. En el contraste con lo que podría ser otra de las resoluciones que se comentan es fácil apreciar la diferencia entre quien no siendo empresario o profesional emite facturas con quien, siendo empresario, sujeto pasivo del IVA y aplicando el régimen simplificado, emite facturas con datos que no se corresponden con la realidad. Parece razonable considerar que quien no tiene obligación de emitir facturas es, precisamente, quien no puede cometer la infracción de emitir facturas con datos falsos.

Quien simula (no confundir con la simulación jurídica en un contrato sin causa o con causa falsa, arts. 1275 y 1276 Cc, ni con la simulación tributaria, art. 16 LGT) una actividad mercantil que no ejerce, precisamente por ese motivo está cometiendo una falsedad. Si emite facturas los datos pueden ser reales, falseados o falsos, pero la factura es falsa si se identifica como documento emitido por empresario o de profesional que, como tal, no existe en la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

85) Culpabilidad. Inexistente. Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17)

La resolución reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)

Aunque el asunto de que tratan estas resoluciones -la imputación de conductas ilícitas, el reproche social a un ciudadano o a una entidad- se merece una amplia consideración, es posible empezar este comentario recordando la novedosa doctrina del TC, ya consolidada en nuestra jurisprudencia y en nuestra legislación -arts. 66 bis y 115 LGT-, sobre “el principio de igualdad en la legalidad” y la “proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, que permite revisar situaciones jurídicas firmes -hechos y su calificación- al menos en cuanto a los efectos derivados de las mismas.

En este sentido es obligado señalar que la resolución que aquí se comenta considera contrario a Derecho que se utilicen como fundamento para imputar culpabilidad circunstancias que habitualmente emplea la Administración en los expedientes sancionadores. La revisión, la revocación (art. 219 LGT), inmediata, generalizada, parece una cuestión exigida por la Justicia, además de por la buena fe.

Calificar una conducta como culpable porque corresponde a una persona jurídica, porque se puede disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento, es contrario a Derecho y así lo ha reiterado la doctrina de los tribunales. Lo que sigue es una muestra tomada de la doctrina del TS en 2016 y primeros meses de 2017:

- Año 2016. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

- Año 2017 (primer semestre): Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17).

Si en Moral se puede considerar que todo pecado es soberbia, en lo tributario es inevitable señalar que, en el origen, lo obligado era lo razonable: los contribuyentes declaraban los hechos y la Administración, conocedora de las leyes, experta en técnica liquidatoria y sometida a la ley y al Derecho practicaba las liquidaciones. Obligar a los administrados a autoliquidar es obligarles a ser expertos tributarios y a ser responsables de lo que no puede ser su responsabilidad. Pero si quieren cumplir bien y añaden a su carga fiscal el coste de un asesoramiento profesionalmente reconocido, esa circunstancia no puede ser un motivo para calificar de culpable toda discrepancia con la Administración en cuanto a la tributación correspondiente. Al contrario, esa es la prueba de que se quiere cumplir bien; ese es un argumento sólido para considerar que la discrepancia de criterio “entre profesionales” es razonable; y hay que admitir como posible, y como resulta de resoluciones y sentencias en alguna ocasión, que lo ajustado a Derecho sea la interpretación o aplicación que haya hecho el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

86) RT. Reducciones. Pensiones. En la aplicación de la DT 2ª Ley 35/2006, respecto de las pensiones de empleados de CTNE pagadas por la SS al asumir los compromisos de la extinguida mutualidad, siendo requisito para aplicar la reducción del 75% que las aportaciones no hubieran podido ser objeto de reducción o minoración en la BI, sólo se aplica a la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 (TEAC 5-7-17)

Establece la Disposición Transitoria que cita la resolución aquí reseñada que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1.999, hayan sido objeto de minoración a menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo. Y añade que la integración se hará “en la medida” en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto según la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

La integración en el 75% de las prestaciones se regula para cuando no se pueda acreditar la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración. Se trata de aplicar una reducción del 25%, sin perjuicio del tratamiento en el régimen transitorio que corresponde a las rentas percibidas en forma de capital.

De especial interés es la consideración de los términos “en la medida” que se emplean a efectos de la integración en la base imponible de las pensiones percibidas y referidos a la cuantía que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o deducción, sobre todo porque la pensión se genera y se percibe como concepto globalizado en el que causa distorsión cualquier troceamiento que implique una distinta tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la integración sólo del 75% corresponde a la Administración la prueba de que el porcentaje debe ser mayor (TSJ Castilla y León 7.12.07; Galicia 21.10.10; Madrid, 23.07.08)

87) Ganancias. Exentas. En la transmisión lucrativa de participaciones en empresas familiares, art. 33.3 LIRPF, cuando se cumplen los requisitos del art. 4.8 LIP, el referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad (TEAC 11-7-17)

En la regulación de los tributos hay situaciones de excepción, que estando justificadas sin discrepancias significativas en su fundamento, provocan en su regulación el nacimiento de discrepancias y la necesidad de precisiones, condiciones, cautelas, que complican y oscurecen aquel fundamento originario.

Que el Impuesto sobre el Patrimonio determina una doble tributación de la renta ganada no sólo es una conclusión lógica que resulta de la consideración de las normas reguladoras del IP y del IRPF, sino que fue la manifestación tanto del propósito de la reforma de 1978 (se tributa lo que se gana por el IRPF, el IS y el IS; lo que se tiene por el IP, que recae sobre la renta ahorrada; y lo que se gasta por el IVA y el ITP, que recae sobre el empleo de la renta ganada al consumo), como de la intención del legislador (con el IP se aumenta la progresividad del IRPF en cuanto recae sobre la renta ahorrada y sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta ganada) y como de la Ciencia de la Hacienda (el IP es extraordinario cuando sus tipos de gravamen son tan elevados que exigen liquidar parte del patrimonio para pagar la deuda tributaria; y es ordinario cuando los tipos son tan reducidos que la cuota se puede pagar con la renta ganada, como ocurre en nuestro sistema).

Por otra parte, la antigua distinción en el ahorro entre atesoramiento e inversión, trasladada luego a la distinción entre ahorro improductivo, aún con renta financiera, y productivo, de renta real, justificaba que quedara excluido de tributación el patrimonio afecto a una actividad productiva, empresarial o profesional, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo. Y, como cautela anti elusión, se añadió que esa actividad también debería ser la principal fuente de renta del empresario o profesional.

Avanzando en la ampliación del marco normativo de la exención (art. 4.8 LIP), se consideró que también deberían estar exentas las participaciones en entidades, sean sociedades o no, con cotización o sin ella, en propiedad o en usufructo vitalicio (lo que es otra manifestación de la relación del IP con la renta ganada). Pero, como medida antievasión, se consideró necesario: primero, no aplicar el beneficio a la actividad consistente en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (lo que exigió más precisiones sobre: que se entiende por esa gestión, sobre si existe actividad económica, sobre cómo valorar los activos no afectos, sobre la peculiar valoración de los activos no afectos y valores, sobre la afección de valores y elementos procedentes de beneficios de actividades económicas; segundo, que la participación superara el porcentaje legalmente señalado; y, tercero, que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección y con remuneración según se establece. Y también se regula la cautela del límite cuantitativo de la exención.

Y, a pesar de esa compleja regulación legal, se consideró razonable que la exención en el IP trascendiera a otros tributos. Y así se produjo la regulación, por una parte, de la reducción en la base imponible del ISyD para las transmisiones sujetas al tributo de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional o de las participaciones en entidades con dicha actividad; y, por otra parte, la exención de las ganancias patrimoniales en el IRPF (art. 33.3.c) LIRPF) obtenidas en la transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 LISyD. La complicación interpretativa y en la aplicación de las normas llegó a tal extremo que requirió la aclaración por la Resolución 2/1999, de 23 de marzo de la DGT, que por su contenido y estabilidad en el tiempo se ha integrado de hecho en la normativa propia del tributo.

Toda esa complejidad, tanta cautela, condicionamientos y los numerosos y frecuentes litigios motivados por la discrepancia en la interpretación y aplicación de las normas no debe impedir que, a veces, se señalen aspectos esenciales discutibles. Así, la difícil justificación de la aplicación del beneficio a las “entidades” y sus participaciones, no sólo porque desvirtúa la finalidad y función del IP (complemento de la tributación de la renta de personas físicas), desde su origen, señalada aquí antes, sino también porque no tiene sentido favorecer a otros socios o partícipes que no son los que se dedican personalmente al ejercicio de la actividad teniendo como fuente principal de renta, precisamente, la generada por dicha actividad. La interposición de una sociedad, mal vista y mal tratada en la actual aplicación de los tributos, la injustificada pero frecuente invocación del levantamiento del velo, pone en evidencia, al menos, el anacronismo.

También se debe hacer una consideración favorable al impuesto patrimonial. Si, al menos hace años, era frecuente leer las críticas doctrinales a la regulación del IP, sobre todo en sus valoraciones, no es fácil encontrar comentarios favorables a que sea en este impuesto, precisamente en la regulación de la exención de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional, se corrige la normativa del IRPF contraria a la institución familiar (v. arts. 29.3 y 30.2, 2º y 3º LIRPF) al extender el beneficio (art. 4.Ocho.Uno, in fine, LIP) a los elementos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, si se cumplen los requisitos legales.

Como en el IP todo es complejidad, a veces, hay que llegar al TEAC para que señale que a efectos del requisito referido a que las retribuciones por las funciones de dirección sean más del 50% de todos los rendimientos del trabajo y actividad compara la remuneración con la suma algebraica de todos los rendimientos netos reducidos de trabajo y actividad. La referencia a rendimientos “netos” (arts. 19 y 30 LIRPF, a diferencia de los íntegros; resultantes de restar los gastos) “reducidos” (aplicando reducciones del rendimiento, arts. 20 y 32 LIRPF; a diferenciar de las reducciones en la base imponible que determinan la base liquidable) es otro interesante aspecto a considerar.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la reducción del art. 20.2.c) LISyD, respecto de los requisitos, se debe estar a la fecha de devengo del IP, pero en el IRPF, respecto de las funciones de dirección y retribución, contra el informe de la C.A. de Madrid, no se debe estar al año precedente a la fecha del fallecimiento, sino al devengado por éste y hasta que se produjo y por referencia a cualquier miembro del grupo de parientes (TS 16-12-13)

I. SOCIEDADES

88) Deducción. Producción cinematográfica. Productor es quien tiene la iniciativa de ejecutar la obra asumiendo los riesgos económicos como titular, pero no o es el que adquiere la propiedad intelectual y vende luego los derechos de explotación por un precio algo inferior, porque no pretende producir una película, sino conseguir una rentabilidad fiscal disfrutando de la deducción y pudiendo amortizar el inmovilizado inmaterial (TEAC 5-7-17)

La existencia misma del IS, en su dependencia real con el resultado contable y con la incidencia además de los ajustes fiscales, conlleva el riesgo de que el tipo de gravamen efectivo aplicado a muchas entidades esté muy alejado del tipo de gravamen nominal que señala la ley. Las peculiaridades sectoriales que contiene la realidad económica determinan inevitablemente la pretensión de que se regulen y se mantengan en el tiempo muchos regímenes especiales, aunque no ocurra lo mismo respecto de actividades similares de las personas físicas. Y, lógicamente, cuando, enmendando la intención del reformador del sistema tributario en 1978, han ido creciendo las exenciones (en el IRPF) y las deducciones (en el IS), toda pretensión de neutralidad fiscal es pura fantasía.

Sobre la ingeniería fiscal se ha escrito mucho y casi siempre considerándola como instrumento de elusión, si no de fraude, de los tributos, sin dar un margen de justificación, aunque sólo fuera porque en la ingeniería no hay contravención de las normas, sino su aplicación en casos, circunstancias o condiciones que no tuvo en cuenta el legislador. En la práctica de la gestión de los tributos se produce la ingeniería financiera para recaudar los más posible, a veces originando la anulación de actos administrativos en resoluciones o sentencias. En cambio, contra la ingeniería fiscal, se actúa utilizando la ley (“conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, art. 15 LGT, que honestamente se debió denominar “conflicto en la consideración tributaria de los hechos”) o mediante la corrección jurisprudencial cuando elimina o limita el instituto de la economía de opción.

La resolución reseñada aquí no corrige un caso de ingeniería fiscal y tampoco aplica el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. El TEAC explica que productor cinematográfico es el que produce una película y no quien compra los derechos sobre ella. Como ocurre, a veces, puede surgir la extrañeza de que haya tenido que llegar el asunto hasta el TEAC, pero todo tiene explicación cuando se conocen y consideran todos los hechos y circunstancias concurrentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 38 LIS, la empresa no es productor, si las televisiones asumen la iniciativa de producir, responsabilidad y asunción de riesgos económicos; los hechos de las consultas a la DGT no coinciden con los de este caso (AN 3-2-15)

I. ESPECIALES

89) Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)

La causa de la resolución aquí reseñada puede tener explicación si se repasa las pretensiones y la resolución. Se plantea ante el TEAC la inconstitucionalidad de una ley, pero esa es materia propia del TC. Tampoco corresponde al TEAC pronunciarse sobre la legalidad de las disposiciones generales, sino a la jurisdicción contencioso administrativa. Y, siendo esas las pretensiones, sólo queda a la resolución del TEAC señalar que tratándose de la aplicación de una ley no procede plantear una cuestión prejudicial.

Frente a lo que pudiera parecer un asunto de consideración y resolución nítidas, sin complicaciones, el solo hecho de que se haya recurrido al TEAC justifica que se busque un porqué a esa situación. La frecuente exigencia procesal de que se agoten medios, vías y sedes previas, podría haber llevado a entender que, para recurrir una ley por inconstitucional ante el TC, lo exigido o un novedoso proceder que pudiera hacer fortuna podría ser el que llevara a agotar, primero, la vía administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adquisición para procesos metalúrgicos fue procedente la repercusión de peaje por utilización de una red de transporte, TS s. 28.04.16, que constituye contraprestación de suministro cuando lo pagan los consumidores (AN 23-11-16)

(teac, septiembre 2017) (nº 361) (nº 30/17)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

90) Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)

Aun en los asuntos que parecen pacíficos es posible que surjan discrepancias que exigen la consideración y decisión de los tribunales administrativos o jurisdiccionales. Y, en la consideración de esa resolución se pueden encontrar aspectos de menos importancia, pero que llaman la atención.

- Así ocurre en este caso cuando se atiende a la palabra “voluntaria” que califica la regularización extemporánea respecto de una obligación tributaria originada por un requerimiento o una comprobación de alcance limitado a un concepto tributario. Es un aspecto “menor”, pero permite reflexionar sobre las “obligaciones voluntarias”. Y no mejora nada el panorama si se relaciona esa palabra con el “período voluntario de pago” (art. 62. 2 y 3 LGT) que, en caso de incumplimiento, conduce a la exigencia en el “período ejecutivo de pago” (art. 62.5 LGT). La distinción conceptual parece acorde con la diferencia entre “aunque no quieras” (voluntario) y “quieras o no” (ejecutivo).

- Lo que, como ocurre en la “cesta de cerezas” hace que tirando de ese rabo salga también el que lleva a distinguir entre “concepto tributario”, que parece que se debe referir a cada uno de los tributos del sistema, y “obligación tributaria”, que incluiría además de la “principal” (art. 19 LGT), la de hacer pagos a cuenta (art. 23 LGT), las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT), las obligaciones accesorias: recargos e intereses, arts. 25 a 28 LGT) y las obligaciones formales (art. 29 LGT).

- Y así se llega a otra distinción terminológica y conceptual. Sin necesidad de más reflexión parece que la lectura de la resolución que se comenta trae el recuerdo del artículo 150.6 b) LGT cuando establece que se consideran “espontáneos” los ingresos realizados desde el principio de la inspección hasta la reanudación de actuaciones cuando la Administración incumple el plazo de duración del procedimiento. Y, aunque sin otra referencia a esa “espontaneidad” (porque el cumplimiento no está provocado por un requerimiento previo), la reflexión lleva a considerar tanto el recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT), como la infracción leve por no identificar el contenido de “autoliquidaciones” (concepto éste que tipifica la infracción y que, desde luego, es diferente a “declaraciones-liquidaciones”) con ingreso extemporáneo (art. 191.6 LGT).

En este caso, se podría considerar que un requerimiento o una comprobación referidos a un determinado concepto tributario (un tributo) hace que no se considere “voluntario” el cumplimiento la obligación correspondiente al alcance de ese requerimiento o comprobación; y, en consecuencia, que es “voluntario” cualquier remedio extemporáneo de incumplimientos anteriores respecto de otras obligaciones tributarias (pagos a cuenta, formales) por ese mismo concepto (tributo) o por cualquier obligación correspondientes a otros conceptos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)

PRUEBA

91) Testigos. En los procedimientos tributarios se aplica el Cc y la LEC, pero no los art. 360 y sigs. sobre la prueba de testigos: no hay indefensión por no estar presente en el interrogatorio de la Inspección a terceros (TEAC 11-9-17)

Hay asuntos que exigen exquisita meticulosidad y el máximo rigor en la interpretación y aplicación de los preceptos que los regulan. Así ocurre, desde luego, con las normas del derecho sancionador, pero también con las normas de procedimiento que afectan a la seguridad jurídica (art. 9 CE) y que deben evitar la indefensión (art. 24 CE).

Estable el artículo 106.1 LGT que en los procedimientos tributarios “serán de aplicación” las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, “salvo que la ley establezca otra cosa”. Se trata de un precepto imperativo (“serán de aplicación”, en vez de “se podrá aplicar”) y sin más excepciones que las que se pudieran establecer por ley.

La LEC/2000 vació el Código civil de la regulación de la prueba (arts. 1214, 1215, 1231 a 1253 Cc), salvo en cuando a los documentos públicos y privados (arts.1216 a 1230 Cc). Por tanto, lo dispuesto en el artículo 106.1 LGT obliga a aplicar lo establecido en los artículos de la LEC (arts. 299 a 386 LEC) sobre la prueba, y, en cuanto al interrogatorio de testigos (arts. 360 a 381 LEC), esa aplicación exige acomodar lo regulado para la prueba en un procedimiento judicial a la prueba en un procedimiento administrativo, respetando la intervención de “las partes” (cf. art. 372 LEC) y, también, la debida motivación (“explicación, clara, sencilla, inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28-6-93) en la valoración de la prueba (cf. 376 LEC).

En este sentido es conveniente distinguir, por una parte, entre “prueba de testigos” (interrogatorio según la LEC) y “prueba documental” (información documental facilitada por terceros en cumplimiento de disposición general de información o por requerimiento individual, que tiene su propia valoración como prueba v. art. 108.4 LGT); y, por otra parte, entre “proposición de pruebas” (las puede aportar o pedir el administrado) y “obtención de pruebas” (según competencia, derecho o facultad de la Administración). Así, según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, cuando el afectado por una información de terceros alegue inexactitud o falsedad, el obligado “contraste” que debe hacer la Administración, exige la garantía de que se hace con coherencia y rigor (regularizando la situación tributaria del informante, en su caso, y tramitando el procedimiento sancionador, si hubo inexactitud o falsedad).

En todo caso, parece poco discutible señalar las circunstancias especiales en que se produce un interrogatorio de la Administración a un administrado que debe contestar sobre lo que conoce de un tercero, de las operaciones realizadas con él y, por lo general, con consecuencias en su propia situación tributaria. Toda precaución para garantizar la pureza del procedimiento es poca. Y, por ese motivo, en caso de interrogatorio de tercero, parece que lo adecuado a Derecho, es la presencia e intervención del afectado por la información a obtener, si desea hacerlo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue prueba inválida e ineficaz las manifestaciones de un particular sin dar derecho a defenderse, TEAC r. 19.10.88, y faltar la contradicción (TSJ Madrid 25-5-04)

NOTIFICACIONES

92) Eficacia. A empleados. Los requisitos de la notificación eficaz se refieren a las formalidades y a la diligencia del notificado. No la tuvo la empresa que, pudiendo sospechar la inidoneidad del receptor de notificaciones, no le revocó en su función ni le advirtió o amonestó (TEAC 28-9-17)

Sin que esa reacción humana y espontánea afecte a la adecuación a Derecho de la resolución cuando se lee, a veces, no se puede evitar sonreír.
Desde luego, los requisitos de validez y de eficacia de las notificaciones, superando la materialidad de lo formal, trasciende a la esencia de lo substantivo en cuanto, al menos, afecta a la eficacia del acto que se debe notificar. Pero también llega más allá de las formalidades, como dice la resolución que aquí se comenta, en cuanto exige no sólo del notificado, sino también de la Administración notificadora un alto grado de diligencia para que la notificación se produzca y se haga con todas las garantías.

De la diligencia exigida a la Administración, antes de la generalización de las notificaciones electrónicas, era frecuente encontrar pronunciamientos de los tribunales exigiendo el máximo grado de diligencia, sobre todo en cuanto al domicilio donde hacer la notificación, en cuanto que la Administración dispone de los que, con otros fines o en otros procedimientos, se le han comunicado, sin perjuicio del señalado al efecto por el administrado y, también, en su caso, del domicilio del representante, si lo hubiere. También se producen resoluciones y sentencias referidas a irregularidades en la notificación electrónica.

La novedad de la resolución que se comenta aquí es la consideración que hace de la diligencia de la empresa notificada, extendiéndose a lo que debió hacer ante la sola sospecha de inidoneidad del empleado que tenía encomendada la recepción de notificaciones: revocación (aunque no se concreta si supone sólo la sustitución en el encargo o el cese en el puesto de trabajo), advertencia o amonestación. Más que una incongruencia “extra petitum” y sin cabida en un “obiter dicta”, se trata de un exceso argumental. Exceso improcedente si se considera los actos y actuaciones administrativas declarados contrarios a Derecho sin reacción semejante, como sería el cese en el puesto de trabajo o en la función desarrollada, la amonestación o el expediente disciplinario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

PROCEDIMIENTO

93) Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)

El artículo 217.1.e) LGT establece que se puede declarar la nulidad de pleno derecho de los actos que hayan sido dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados. En el asunto que considera la resolución que se comenta aquí, un órgano administrativo produjo un acto de imposición de sanción a un administrado sin que quede constancia de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador y sin que conste que se haya puesto de manifiesto el expediente dando plazo para hacer alegaciones.

Así, corita, ha llegado al TEAC la resolución en la que se imputa a un administrado una conducta ilícita que le hace merecedor de una sanción que, según consideró el propio TEAC, comporta un “reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90) lo que equivale a que “la gente te señala con el dedo por la calle y en los locales públicos” y a que “no puedes tener paz de espíritu ni siquiera dormir por el remordimiento”. Y, cuando el TEAC reclama al responsable que aporte el expediente, porque no existió o porque no se quiere dar a conocer, no se aporta.

Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones, parece que la nulidad de pleno derecho, aparte de ser consecuencia natural de lo ocurrido, siendo lo que legalmente procede, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La C. Autónoma no envió al TEAC el expediente completo por lo que fue ajustada a Derecho la resolución que consideró no acreditado el hecho imponible (TS 3-11-16)

GESTIÓN

94) Comprobación limitada. Improcedente. En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)

Podría llegar un día en que se pudiera poner en duda si se ajusta al principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE) y al sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) un procedimiento tributario que acabara con una liquidación provisional -la liquidación es un acto resolutorio: art. 101 LGT- de la que, precisamente por ese carácter, no se puede predicar con seguridad que es un acto ajustado a Derecho según la normativa tributaria correspondiente.

La resolución que se comenta aquí se refiere a una doble incompetencia: funcional, porque los órganos de Gestión no pueden aplicar la estimación indirecta (v. arts. 53.3 y 158 LGT); y procedimental, porque en el procedimiento de comprobación limitada no se puede comprobar una actividad económica (v. art. 136 LGT). Estos preceptos y la conclusión a que llega la resolución permiten considerar peculiaridades normativas en la ordenación tributaria.

- Así, en cuanto a la incompetencia de Gestión para aplicar el “método” de estimación indirecta de la base imponible o de rendimientos, es difícil encontrar fundamento legal que así lo establezca: no lo hay si se compara las funciones de Gestión (art. 117 LGT) y las de Inspección (art. 141 LGT) porque si Gestión puede realizar actuaciones de comprobación limitada, no se establece nada sobre la estimación indirecta como función exclusiva de Inspección. Hay que pasar de la competencia legalmente establecida para llegar a que, sea o no competente un órgano para una determinada función, no puede ejercitarla si debe aplicar un procedimiento regulado en el ámbito de las funciones y competencias de otro.

Y eso es lo que ocurre cuando en el artículo 53.3 LGT se lee que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley”, de modo que en este artículo se dice que “cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección de los tributos…”. Otra cosa es que, una vez inventado por la LGT/2003 el “procedimiento de inspección” (en la LGT/1963 -arts. 101 a 120- la investigación y la comprobación eran “actuaciones” de la Inspección -art. 140 LGT- integradas en el procedimiento de gestión de los tributos), sea una evidente irregularidad establecer que para aplicar un método se seguirá un procedimiento -de aplicación de la estimación indirecta- dentro de otro procedimiento -de inspección (en la comprobación de valores, se ha regulado al revés: hay procedimiento propio si no es una actuación dentro de otro: v. arts. 57.4 y 134 y 135 LGT).

- Y lo mismo ocurre con la incompetencia procedimental cuando se considera la regulación del procedimiento de comprobación limitada -para el que son competentes tanto Gestión como Inspección: v. arts. 123 y 141.h) LGT-, de modo que la competencia, que debería estar señalada en la ley de forma expresa y concreta, hay que deducirla por vía indirecta. Así: aunque el artículo 136.1 LGT establece que en el procedimiento de comprobación limitada la Administración comprobará “actividades” y “explotaciones”; se considera que esto no es posible “en cuanto que”, en el artículo 136.2.b), al regular la competencia para examinar registros y documentación exigida por la normativa tributaria, se exceptúa el examen de la contabilidad (salvo aportación espontánea sin requerimiento) y de las facturas que sirvan de justificantes, y también “en cuanto que” esta excepción hiciera imposible determinar los resultados económicos de la actividad.

Y hasta es posible considerar que Gestión sí es competente para la comprobación tributaria de una actividad económica, pero que, dadas las limitaciones de actuación, esa comprobación sería más de actos, de hechos, que de los resultados. Complejo panorama si se considera junto a la competencia de la Inspección para actuar en “un procedimiento de comprobación limitada”, para iniciar el “procedimiento de inspección” con un alcance parcial (determinados actos, determinados requisitos…) y para concluirlo mediante liquidación provisional (art. 101 LGT).

Visto lo que el propio TEAC, en resolución de fecha próxima, considera procedente en caso de falta de diligencia en la recepción de notificaciones o en la nulidad de pleno Derecho de una sanción impuesta sin expediente sancionador, atendiendo a las incompetencias señaladas en la resolución que aquí se comenta, podría haber incluido una reflexión, un consejo o la adecuada actuación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14)

SANCIONES

95) Principios. No concurrencia. Si declaración, mod. 340, incompleta o inexacta presentada en plazo y fuera de plazo y sin requerimiento se hace una sustitutiva, no hay infracción del art. 199 LGT, pero. aunque ésta no tenga datos nuevos, como señala el art. 198 LGT y el art. 14 RD 2063/2004, presentarla es indicativo de que era incorrecta y se deben sancionar, art. 198.2 LGT, sólo los datos corregidos (TEAC 21-9-17)

Son peculiaridades tributarias. En una disposición general (RD 803/1993), aprobada para establecer máximos de duración de las actuaciones y procedimientos, se incluía una relación que contenía las actuaciones “que no tienen plazo de terminación. No es de extrañar que, en un precepto que regula el principio de no concurrencia de sanciones (art. 180 LGT), se incluyan casos en los que se permite la múltiple sanción (así, en el artículo 191 con los artículos 194 y 195; y en el artículo 198 con los artículos 199 y 203). Y si esto es lo que se regula, no extraña que la práctica extienda la previsión.

La resolución que aquí se comenta considera dos preceptos legales. El artículo 198 LGT tipifica como infracción no presentar en plazo declaraciones sin que se produzca perjuicio económico; y, en su apartado 2, establece, por una parte, que si se presentan fuera de plazo y sin requerimiento previo, la sanción es menor, y, por otra parte, que, si se presentaron en plazo declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, y posteriormente se presentan complementarias o sustitutivas, no se produce la sanción por infracción tipificada en los artículos 194 y 199 por las primeras, sino sólo por lo declarado fuera de plazo. Y el artículo 199 LGT que tipifica la presentación de declaraciones de forma incompleta, inexacta o con datos falsos si no se ha producido ni se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, con sanción según haya o no requerimiento y por otras circunstancias. Lógicamente, no se considera infracción lo declarado correctamente y en plazo.

La infracción se manifiesta: en lo no declarado en plazo que se incorpora en la declaración complementaria o sustitutiva presentada fuera de plazo; y en lo declarado en plazo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, que se corrige en declaración presentada fuera de plazo.

Y la resolución invoca también el artículo 14 del Reglamento de sanciones (RD 2063/2004) que concreta la correlación entre la infracción por presentación fuera de plazo (art. 198) con la infracción por declaración incompleta, inexacta o con datos falsos (art. 199), moderando la doble sanción que sería contraria a la razón. Y contraria a Derecho en cuanto que, sin requerimiento previo, el propio declarante rectifica y subsana lo no hecho o lo hecho mal, aunque sea fuera de plazo.

Habría que hacer otras consideraciones. Por una parte, recordando que esas infracciones que parecen tipificadas como “objetivas” (el plazo, el dato exacto) se deben considerar, como todas, como “subjetivas” (si se prueba el elemento subjetivo -la intención- y la culpa -la voluntad); y, por otra parte, corrigiendo también el automatismo sancionador (son frecuentes los excesos de las sanciones “fijas” en relación con el contenido de la infracción) que, aunque se aplica invocando doctrina del TC (señalada la sanción en la ley, no hay margen para aplicar el principio de proporcionalidad), es preciso moderar ese rigor, de difícil encaje en un Estado de derecho, relacionado lo que racionalmente está relacionado: una sanción excesiva -punibilidad-, es contraria a la antijuricidad, porque un bien jurídicamente protegido no se puede “proteger” con una acción irracional. Para los olvidadizos, si no ignorantes, es conveniente recordar que, siendo la ley la “ordenación racional” (ordinatio rationis), una ley irracional no es ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s 6.07.15, si se deriva responsabilidad por colaborar en la emisión de facturas falsas, la utilización de éstas en la menor tributación propia, son dos sanciones por dos circunstancias una sancionada y otra instrumental, sancionadas separadamente como infracciones independientes contra el art. 180.2 LGT (AN 15-2-16)

96) Punibilidad. Base de la sanción. Estimación indirecta. Facturas falsas. Es ajustado a Derecho aplicar la estimación indirecta para determinar la base de la sanción, según la facturación máxima estimada por ratios extraídos de empresas del sector, mediante informe con los datos exigidos en el art. 158 LGT (TEAC 11-9-17)

Uno de los aspectos de la LGT/2003 que determinó dudas y debate fue el concepto y cálculo de “la base de la sanción” (v. arts. 187.1.b), 191.1, 192.1, 193.1, 194.1, 195.1, 196.1, 197.1, 205.2 y 3 LGT).

En la resolución se trata de una “base de la sanción” no definida en la LGT en el precepto que regula las infracciones por incumplimiento de obligaciones de facturación (v. art. 201.3 LGT), de modo que, cuando en las facturas consten datos falsos o falseados, “la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”. Y el asunto a considerar y sobre el que decidir podría ser tanto determinar el importe falso y verdadero de las facturas emitidas respecto de las operaciones realizadas, como el importe de las facturas emitidas por operaciones no realizadas (aunque es muy discutible en Derecho la doctrina que permite incluir en esa infracción tipificada la emisión de facturas por quien no debe facturar o por operaciones no facturables o por operaciones irreales: es suficiente atender a la literalidad de la tipificación -“facturas” con “datos falsos o falseados”- para excluir de la misma la emisión de facturas “irreales” por quien no debe emitir ese documento). Sea como sea, si no se puede determinar con precisión y exactitud el importe de “las operaciones que hayan originado la infracción” que es la expresión legal que impide cualquier invento sobre las operaciones o su importe.

La estimación indirecta, por sí misma, es un método extraordinario de cuantificación que roza la inconstitucionalidad (art. 31 CE) y que no puede encontrar justificación ni en el principio “coste-beneficio”, desde luego, ni en el positivismo radical (“si lo dice una ley todo es posible en Derecho”), porque el absurdo no es una limitación de la omnipotencia divina, sino su fundamento racional.

Por otra parte, el Estado de Derecho procura los medios racionales para aproximarse a una realidad de difícil constatación o determinación. La prueba de presunciones, basadas en un proceso lógico según los criterios humanos de razonar, es un ejemplo de lo que se dice. Pero la estimación indirecta es un método subsidiario (art. 50.4 LGT: cuando no sea posible para la Administración aplicar la estimación directa o la objetiva de bases imponible o rendimientos (arts. 51 y 52 LGT) o las cuotas (art. 56.2 LGT), todo ello según se determine expresamente mediante ley (art. 8.a) LGT), de modo que mantener que cabe aplicar la estimación indirecta para determinar la “base de sanción” parece que podría ser un exceso de interpretación, ilegal y contra la seguridad jurídica.

La referencia al informe obligado que se regula en el artículo 158 LGT como exigencia cuando se aplique la estimación indirecta podría ser un exceso de autoestima, ajeno al ordenamiento jurídico: si lo que se debe regular por ley no se regula, es débil el fundamento del informe emitido desde el criterio basada en la admisión de la extralegalidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

97) Prescripción. Interrupción. Iniciada la comprobación por IVA de operaciones con determinada entidad, interpretando el art. 189.3.a) pár. seg. LGT, se interrumpe la prescripción del derecho a sancionar por art. 201 LGT: emisión de facturas falsas (TEAC 21-9-17)

Las infracciones y sanciones en su consideración y aplicación deberían ser ajenas a interpretaciones que no fueran a favor del presunto infractor y exigen la máxima precisión y respeto a la normativa reguladora porque una imputar una infracción es acusar de una conducta ilícita e imponer una sanción es “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r. 6.02.90)

El artículo 189.3.a), párrafo segundo, que se invoca en la resolución reseñada, establece que el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpe “por acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado” en cuanto se refiere a sanciones “que puedan derivarse de dicha regularización”. Y atendiendo a esos términos considera la Administración que una sanción por emisión de facturas falsas “se deriva” de la regularización tributaria.

Habría que empezar recordando la reiterada doctrina que señala que una regularización tributaria es un procedimiento ajeno al procedimiento sancionador, que la determinación de una obligación tributaria es ajena la prueba de la intención y voluntad culposa de infringir y que señalar el resultado de la regularización tributaria (tampoco que haya intervenido la Administración para determinar el aspecto tributario regularizado) no es fundamento ni suficiente ni válido para imputar de una infracción ni para imponer una sanción.

Y hay que completar el anterior recordatorio señalando que la expresión “sanciones que puedan derivarse de dicha regularización”, no permite extender esa “derivación” más allá del contenido mismo de esa regularización (art. 153.d) LGT) expresado en la resolución del procedimiento. Ciertamente es posible una comprobación cuyo alcance, señalado como objeto de las actuaciones, sea el cumplimiento de las obligaciones formales (art. 29 LGT), pero en ese caso las sanciones que pudieran imponerse no serían derivadas de una regularización tributaria.

Finalmente, la garantía de la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado tributario impide interpretar que el plazo de prescripción para imponer sanciones (el ejercicio de un derecho) mediante el correspondiente procedimiento se interrumpe por la iniciación y desarrollo de un procedimiento con otro objeto y alcance, como es regularizar la situación tributaria, que es de lo que tiene conocimiento formal el “interesado”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

98) Ganancias. Separación de socio. Reducción de capital. Si el socio vende todas sus acciones y se separa de la sociedad que amortiza acciones, no se aplica el art. 33.3.a) LIRPF, rendimiento de capital mobiliario, porque conlleva separación del socio, sino el art. 37.1.e) LIRPF, ganancia patrimonial, que es la norma específica; aplicación de abatimiento si procede (TEAC 11-9-17)

No es fácil encontrar el origen de los “preceptos cierre” en nuestro ordenamiento tributario. Para la pequeña historia se puede señalar el artículo 33 TR LIGTE que regulaba como hecho imponible cualquier otra operación respecto de las antes reguladas desde el artículo 16 al 32. En la reforma de 1978, los incrementos de patrimonio, perfectamente definidos como la renta producida por una alteración del patrimonio que determina un mayor o menor valor, necesitaron de un “cierre” que aún permanece, en la regulación de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF): variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquél, “salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. Y hasta el impuesto europeo utiliza esa técnica normativa para delimitar el hecho imponible “servicios” en el IVA: la operación sujeta que no sea entrega, importación ni adquisición intracomunitaria (art. 11.1 LIVA).

Cuando un socio vende su participación en una sociedad, desde luego, se ha separado de la entidad, pero es tan clara la diferencia de operaciones, en su concepto y en su contenido, que, salvo prueba de fraude de ley, es muy difícil mantener que es indiferente una calificación u otra. Ha debido ocurrir así en este caso que ha tenido que resolver el TEAC razonadamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de acciones a la sociedad por sus únicos socios para la posterior reducción de capital no hubo ganancia no sujeta por aplicación de coeficientes reductores, sino rendimiento de capital porque las acciones vendidas superaban el 10% del capital y la reducción no fue hasta tres años después y no se justificó según art. 163 TR LSA (TSJ Baleares 24-7-12)

IRNR

99) Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)

Posiblemente lo más llamativo de la resolución reseñada sea el argumento que mantiene que no hay discriminación contra el no residente porque se aplican impuestos diferentes el residente (IRPF) y al no residente (IRNR). Es fácil imaginar la expresión del que, contra un distinto tratamiento tributario, se enfrentara a esa “razón”. También se habrán sorprendido los que decidieron separar esos impuestos. La autoridad secuaz del positivismo radical se preguntará si es tan fácil solucionar regulaciones conflictivas desagregando los conceptos.

Pero es difícil que una argumentación así pudiera prosperar en Derecho. Para llegar a esa conclusión sería suficiente leer las frecuentes regulaciones que condicionan o justifican previsiones legales (v. art. 80.1.a) LIRPF, art. 31.1 a) LIS) atendiendo a que se haya producido o no una tributación en el extranjero por un impuesto igual o semejante a aquel de que se trata. Poco ayuda el otro argumento que, replicando a la pretensión del reclamante, se resume en que “siempre ha sido así” y en que la nueva normativa no cambió lo anterior, salvo en aspectos concretos -gastos deducibles-, ni fue esa la finalidad de su aprobación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En los seguros unit linked el tomador asume el riego de las inversiones. En el IRNR la obtención de renta sin establecimiento permanente no permite aplicar provisiones. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)

(teac, octubre 2016)(nº 276) (nº 35/16)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

100) Aplazamiento. Documentación. Cuando se requiere documentación para un aplazamiento pedido no es necesario advertir de que debe ser válida y eficaz a la fecha de aportación (TEAC 27-10-16)

La resolución reseñada en su claro y simple contenido es un útil recordatorio para dar a las palabras su sentido y preciso y para distinguir entre la formalidad, más que la forma, y la sustantividad.

De validez y eficacia hablan las nuevas leyes administrativas. En el artículo 3.1 Ley 40/2015 LRJSP se dice: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia...”. En el artículo 39.1 Ley 39/2015 LPA se establece: “1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa...” (a continuación se regula la eficacia “demorada” y la eficacia “retroactiva”).

Son válidos los actos de la Administración dictados por órgano competente, con el contenido y con los requisitos y las condiciones legalmente establecidos. Pero son nulos de pleno derecho, carecen de validez desde su nacimiento, los actos administrativos en los casos señalados en el artículo 47 LPA y tampoco son válidos desde que se anulan los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (art. 48.1 LPA). A continuación, la ley regula la anulabilidad del acto con defectos de forma que le impidan “alcanzar su fin” o “dé lugar a la indefensión de los interesados”.

Hay actos nulos o anulables que, si contienen los elementos constitutivos de otro distinto, producen los efectos de éste (art. 50 LPA). Y hay actos anulables que la Administración puede convalidar subsanando los vicios de que adolezcan (art. 52.1 LPA), como la incompetencia o la falta de alguna autorización; el acto de convalidación surte efectos desde su fecha (salvo art. 39.3 LPA sobre retroactividad de los actos).

La actuación de la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Sus actos deben responder al fin para el que se dictaron (art. 34.2 LPA) para no incurrir en desviación de poder (art. 48.1 LPA) ni en arbitrariedad (art. 9 CE)

Estas premisas, aún expuestas de forma tan elemental, pueden servir para dar fundamento a la exigencia de las condiciones de validez y de eficacia que señala la resolución que se comenta respecto de los documentos requeridos por la Administración y que debe aportar el administrado para conseguir la resolución favorable a lo que solicita. No se trata de que, pedida la aportación de un documento, se aporte, sino de que, requerida la aportación de un documento porque es condición, requisito, premisa, justificación, de lo que se pide, el documento que se aporte debe ser válido y eficaz en Derecho para que se pueda utilizar para el fin que justifica su requerimiento.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue acorde a Derecho exigir el certificado de titularidad de los inmuebles ofrecidos como garantía para la suspensión (AN 10-12-15)

RECAUDACIÓN

101) Suspensión inadmitida. Cabe realizar actos de ejecución después de que se haya inadmitido la solicitud de suspensión y antes de la interposición del recurso contencioso contra la inadmisión, sin perjuicio de que en esta vía se pueda pedir la suspensión que, de concederse, tendrá efectos desde la fecha de la solicitud (TEAC 27-10-16, unif. crit., dos votos particulares)

Antes de entrar en la consideración del asunto de la resolución que se comenta es inevitable destacar no sólo lo peculiar, sino también lo relevante que es que en un acuerdo del TEAC se produzca un voto particular con adhesión, sea cual sea el motivo de esa discrepancia.

Respecto de la resolución lo más interesante es señalar la peculiaridad de la decisión respecto de lo que parece línea normativa general en la regulación del principio “solve et repete” y sus excepciones. En est sentido y en primer lugar se ha de partir de lo dispuesto en el artículo 233 LGT: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente...” (en los apartados 4 y 5 se regula la suspensión con dispensa total o parcial de garantías). Los artículos 43 a 47 RD 520/2005 contienen el desarrollo reglamentario de esta regulación legal.

Esa suspensión que se produce automáticamente con la solicitud del interesado se mantiene (art. 233.8 LGT) no sólo “durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias”, sino también (art. 238.9 LGT) después “cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y solicitado la suspensión del mismo”.

El artículo 129 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción contencioso-administrativa establece que “Los interesados podrán solicitar en cualquier estado del proceso la adopción de cuantas medidas aseguren la efectividad de la sentencia”. Las medidas cautelares estarán en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el que se hayan acordado, o hasta que éste finalice por cualquiera de las causas previstas en esta ley...”

La resolución decide entre dos principios: por una parte, el general, de la Hacienda común, que haría prevalecer el interés general de la recaudación sin dilaciones cuando la Administración ha declarado que no procede acceder a la solicitud de suspensión, y evitando que el cobro de una deuda tributaria esté suspendido desde que se debió ingresar por causa de incidencias provocadas por el deudor y en clara diferencia con el rigor de la exigencia a cualquiera otro deudor tributario en las circunstancias ordinarias de la recaudación fiscal; y, por otra parte, el individual del administrado, que trasciende al interés general de la Sociedad en cuanto que el Estado de Derecho debe proteger a todos frente a excesos en el proceder de la Administración.

Por este segundo principio se puede justificar que la solicitud de la suspensión produzca efectos no sólo inmediatos, sino también hasta que, desestimada en vía administrativa, decida el órgano judicial en el ámbito de la vía contenciosa. Por el primero de los principios señalados puede encontrar más sólido fundamento considerar que la extensión de la suspensión hasta la resolución judicial del recursos contra la desestimación administrativa sólo se debe producir: cuando se trata de prolongar una suspensión ya concedida en la vía administrativa o cuando no solicitada la suspensión en esa vía aún no se hubiera producido el cobro de la deuda tributaria al tiempo de interponer el recurso contencioso-administrativo, o aún después, en cuanto que la medida cautelar se puede pedir en cualquier estado del proceso, si no hubiera prescrito el derecho a recaudar.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15)
Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio (AN 15-7-15)

102) Embargo. Cabe diligencias de embargo sobre abonos en la cuenta del deudor tributario que se vayan realizando por la entidad financiera donde esté abierta por la utilización de terminales y datáfonos en pagos de clientes por sus adquisiciones, sin que sea necesaria la diligencia de embargo por cada saldo que se abone en la cuenta con la periodicidad pactada (TEAC 27-10-16)

Establece el artículo 171 LGT, que regula el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, que cuando la Administración tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito o de persona o entidad depositaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o el derecho conocido por la Administración que actúa, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración ordenante del embargo.

El desarrollo reglamentario de este precepto legal está en el artículo 79 del RD 939/2005, que aprueba el reglamento general de recaudación, al regular el embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.

La cuestión que se resuelve se refiere a la consideración jurídica y económica de las operaciones y movimientos que se producen cuando los clientes de una empresa pagan sus adquisiciones utilizando terminales o datáfonos de los que resulta el cargo en la cuenta del adquirente y el abono en la cuenta de la empresa, todo ello dentro de las condiciones pactadas en cuanto al coste -comisiones-, al tiempo de los cargos y abonos y al efecto jurídico y económico de los saldos que periódicamente se producen a la vista de los movimientos realizados.

Es de suponer que al argumento que pudiera considerar como transitorio un abono en cuenta que sólo alcanzaría su carácter definitivo al tiempo de determinación del saldo periódico convenido, se podría oponer la realidad inmediata del importe representado en cada anotación del abono y la consideración como segunda y distinta operación de la fijación del saldo a abonar o a cargar como resultado de la compensación de operaciones en el período pactado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando, después de la práctica de un embargo la titularidad de los bienes pasa a un tercero, éste no se convierte en deudor, pero por la anotación preventiva deberá tolerar la ejecución; la anotación preventiva, que es caducable, no afecta a la prescripción (TS 6-10-10)

El embargo de cuentas exige identificar al menos una de las abiertas en la entidad bancaria sin que sea válida la referencia a los “saldos” de las que los deudores puedan tener (TSJ Cataluña 27-6-97)

RECLAMACIONES

103) R. Ext. Revisión. Estimado. Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16)

Establece el artículo 244 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayn influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiese dictado dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

En el asunto a que se refiere la resolución que aquí se comenta se trata de aplicar el apartado a) en cuanto se considera que si una sanción tiene como causa una liquidación del IVA por diferencias con lo declarado y liquidado por el contribuyente y una sentencia anula dicha liquidación, es procedente en Derecho revisar el acto que impuso la sanción porque ha sido anulado el acto que señalaba la infracción que se sancionaba.

Ciertamente los supuestos que regula el artículo 244 LGT y que permiten la interposición del recurso extraordinario de revisión están descritos en atención tanto a lo ocurrido, como al tiempo en que se produce y al carácter que tienen. Así, la revisión extraordinaria porque aparecen documentos, señala en primer lugar que se trata de “documentos” -y no de otros elementos de conocimiento- y también que “aparecen” -lo que no ocurre cuando existían, se conocía su existencia y eran accesibles. Esta condición se completa con la exigencia de que los documentos sean: o “posteriores” al acto o resolución recurridos; o de “imposible aportación” al tiempo de dictarse los mismos. Y, en segundo lugar y con la misma importancia, se exigen que sean documentos “de valor esencial” para la decisión del asunto y que “evidencien” el error cometido.

Aunque parece que esta segunda exigencia es la de interpretación más conflictiva, lo que se produce habitualmente es la discrepancia en cuanto que se señalan elementos de conocimiento que no son “documentos” o elementos que no “aparecen” sino que: “ya existían” cuando se produjeron el acto o la resolución recurridos y que “se podía haberlos aportado”.

En cambio, decidir sobre el “valor esencial” para la decisión es un asunto sin duda complicado. Por otra parte, la referencia al “error cometido” llama la atención porque parece una circunstancia ajena a la situación que permite el recurso: no hay error cuando, después de un acto o de una resolución, aparece un documento posterior o de imposible aportación antes. Parece que el acto o resolución producidas no fueron erróneas atendiendo a las circunstancias conocidas antes de la aparición del documento que permite el recurso. Y si se mantuviera que sí se trata de un error habría que recordar que están previsto los remedios jurídicos tanto para cuando el error es material, de hecho o aritmético (art. 220 LGT), como para cuando se trata de un error jurídico (arts. 218, 219, 222 a 225 y 226 a 248)

En este caso, parece indiscutible que la aparición de una sentencia (“posterior”, imposible de aportar antes) que anulaba la liquidación por IVA (anterior) que fue la causa de que se se tramitara un expediente sancionador y se impusiera una sanción, afecta de forma esencial (elimina el presupuesto fáctico, el elemento objetivo de la infracción) al acto que impuso la sanción.

Otra cosa es, y no menos importante, reflexionar, en primer lugar, sobre cómo ha sido preciso llegar al TEAC para tener que ver reconocido lo que parece que está plenamente justificado en Derecho; en segundo lugar, pero por la fuerza de las circunstancias, sobre cómo se pudo sancionar contra Derecho según parece que ha resuelto una sentencia; y, en tercer lugar, sobre el tiempo y el coste que para el contribuyente supone la defensa de su derecho, sin que esté prevista una satisfacción y una reparación por los evidentes perjuicios que se le han producido.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Fue adecuado a derecho no admitir el recurso extraordinario porque no se alegaba ninguno de los motivos señalados en el art. 244 LGT (AN 25-1-16). La documentación de un testimonio del que declara que se pagó un servicio aparecido al tiempo de la inspección no es documento esencial (AN 26-1-16). En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)

II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

104) IVA/ITP. No sujeción. Oro. A la vista del TS a. 13.11.11 y ss. 10.12.09, 15.12.11 y 16.12.11, no están sujetas ni al ITP, Transmisiones Onerosas, ni al IVA las entregas de oro y joyas usados por particulares a empresarios o profesionales (TEAC 20-10-16, cambio de criterio)

En la cuidadosa delimitación de ámbitos de aplicación entre los impuestos del sistema estatal hubo complicaciones casi inevitables. Así ocurrió con los sujetos pasivos del IS entre los que se incluyeron las SAT (sociedades civiles sin atribución de rentas) y los fondos (que no tienen personalidad jurídica). Y así ha ocurrido con el IVA y el ITP (art. 4.4 LIVA) que han tenido que compartir la sujeción de un mismo hecho imponible (entregas y arrendamiento de inmuebles exentas en el IVA que quedan sujetas y gravadas por el ITP, modalidad Transmisiones Onerosas).

El asunto de que trata la resolución que aquí se comenta se puede relacionar con una situación que ha resultado conflictiva en la práctica. Tanto que la reiterada discrepante apreciación entre la Administración y los tribunales de Justicia ha llevado al TEAC a cambiar su criterio para evitar coste y perjuicios a los administrados que iban a ver la pretensión de gravamen por IVA por la Administración del Estado y la de gravamen por ITP por la Administración autonómica, cuando también se puede considerar con fundamento jurídico bastante la no sujeción a uno ni a otro. Se trata, en fin, de las entregas de oro y joyas de oro que, de aplicarse el régimen especial de oro de inversión (arts. 140 a 140 sexies LIVA) podría llevar a la aplicación de la renuncia a la exención (art. 140 ter LIVA) y a la consideración del adquirente como sujeto pasivo (art. 140 quinque LIVA)

El motivo de la dificultad podría ser la interferencia de conceptos. En el IVA los hechos imponibles son las entregas (arts. 8 y 9 LIVA), los servicios (arts. 11 y 12 LIVA), las adquisiciones intracomunitarias (art. 13 LIVA) y las importaciones (art. 17 a 19 LIVA); y para cada uno de estos conceptos la ley regula quien es sujeto pasivo. Así, en las entregas se debe estar a lo dispuesto en el artículo 84 LIVA, en las adquisiciones intracomunitarias al artículo 85 LIVA y en las importaciones al artículo 86 LIVA. Recordando que por entrega, a efectos del IVA, se entiende la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y que, en cuanto al régimen de oro de inversión, aunque el artículo 120.Uno.4º LIVA se refiere a “operaciones con oro de inversión” (v. art. 140 LIVA), tanto por la referencia a transmitentes y adquirentes, como por la relación de operaciones (arts. 140 bis y 140 ter LIVA) según los citados hechos imponibles, parece obligado concluir que la sujeción al impuesto afecta a entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones según se definen en la ley del impuesto.

La sujeción al IVA de las “entregas” que es el hecho imponible al que se refiere la resolución que se comenta aquí, exige como requisito que se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4. Uno LIVA), entendiendo por empresarios los que así se señalan en el artículo 5 LIVA. Por tanto, las entregas de oro y joyas no realizadas por empresarios en el ejercicio del desarrollo de una actividad empresarial no están sujetas al IVA.

La delimitación del IVA con el ITP se aprecia con claridad en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la LITP, aprobado por RDLeg 1/1993 que dice: “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”... las operaciones enumeradas anteriormente realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad... y en cualquier caso cuando constituyan entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA...”. Por tanto, cuando quien no es empresario ni profesional y actuando fuera del ejercicio de una actividad empresarial o profesional entrega oro o joyas a un empresario, hay que entender que, según la ley, no está realizando una operación sujeta al IVA que podría estar sujeta al ITP, concepto “transmisiones onerosas”.

Pero lo que dice el artículo 140 quinque LIVA es que en las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención, el sujeto pasivo es el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada. Si se considera que las palabras “entrega”, “gravadas” y “renuncia a la exención” presuponen el concepto previo de “sujeción” (lo sujeto, un hecho imponible, está gravado o exento) habría que concluir que esas entregas cuando se hacen a un empresario están gravadas por el IVA sin posible sujeción al ITP, “transmisiones onerosas”.

O no se tributa por ninguno o se tributa por ambos conceptos o hay que elegir. Y cada Administración, estatal y autonómica, mantenía un criterio diferente.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Hay inversión de sujeto pasivo en todas las compras de oro por el fabricante de objetos preciosos ya que adquirió oro que no era de la ley expresada en las facturas, sino oro de 999 mm (TS 18-7-12)

105) Entregas. Operaciones accesorias. Es accesoria la operación que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal: debe contribuir a la realización de la operación principal (TEAC 20-10-16)

No surgió con el IVA la complejidad de la diversidad de prestaciones en una sola operación. En el IGTE era frecuente el debate respecto de las ventas (entregas: art. 16 LIGTE) con instalación (ejecución de obra: art. 20 LIGTE) y la derivación de la discrepancia a “la importancia de la accesoriedad”. La resolución que aquí se comenta se refiere a ese asunto y aporta un criterio de utilidad general.

El complicado artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, incluye también los conceptos de: autoconsumo externo (ap. 1º a) y b) y interno (ap.1º c) y d); transferencia (ap. 3º); sector diferenciado (ap. 1º c); actividad distinta (ap. 1º c) a´); actividad accesoria (ap. 1º c) a´). No sólo contrasta esa diversidad de tan relevantes aspectos para la aplicación del tributo con la extraña necesidad legislativa de dedicar un artículo (art. 10 LIVA) para regular el concepto de transformación, sino que además es obligado recordar la trascendencia de esos conceptos regulados en el artículo 9 LIVA tanto a efectos del gravamen o exención de operaciones (las accesorias siguen el régimen de las que dependan), sino también de la aplicación de las normas reguladoras de las deducciones (v. art. 101 LIVA: sector diferenciado).

El texto legal adquiere mayor complejidad en textos como éste: “La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado”. Complejidad que puede ser mayor cuando se tiene en cuenta que el sector diferenciado suele estar referido a “actividades”, pero que también puede consistir en “operaciones” (arrendamiento financiero, cesión de créditos: v art. 9 1º c) c´) y d´) LIVA)

Según lo dispuesto en el artículo 9.1.c).a´) LIVA son actividades “distintas” aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la CNAE; pero no se reputa distinta la actividad accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última y, además, contribuya a su realización. Por otra parte, a efectos de esta letra a), se considera principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año anterior. Estas referencias al volumen de operaciones anual (inevitablemente determinable a posteriori) que debe influir en el tratamiento de la “actividad accesoria” parece reconducir el asunto a la tributación que afecta al conjunto “anual” de operaciones (deducciones en sectores diferenciados) sin que se pueda referir a las “operaciones” (que se producen antes de la determinación del volumen anual).

Estos son los mimbres normativos que podría ser necesario manejar para hacer el cesto de la aplicación de la ley. Y esa ha sido la tarea que se ha hecho para poder dictar la resolución que aquí se comenta en la que no se trata de “actividades”, sino de “operaciones” principales y accesorias.

La conclusión a que llega la resolución es que el fin que mueve al cliente en su adquisición se refiere al objeto de la operación principal, de modo que la operación accesoria sólo sería un medio para disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Esta apreciación puede resultar evidente en las ventas (entregas) con instalación (servicios), pero hay límites (volumen, complejidad).

Por otra parte, también se considera que la operación accesoria debe contribuir a la realización de la operación principal. Quizá sea la imprecisión que entraña la expresión “contribuir a la operación principal” (se puede pensar en las entregas de obsequios por la compra de determinados productos) de lo que sirva para evitar que ese requisito sea causa de una polémica más intensa. Aunque no siempre se podrá evitar. Así, la no sujeción (art. 7.4º LIVA) de las entregas de objetos publicitarios, además del debate que en los propios términos de su regulación produce, puede originar discrepancias razonables en atención al objeto de la operación accesoria por causas tan diversas que pueden ir desde lo subjetivo (coleccionistas) a lo funcional (utilidad).

- Recordatorio de Jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

La entrega de mobiliario de terraza no es de muestras gratuitas ni de objetos publicitarios de escaso valor; que la entrega esté condicionada a la venta del producto es una atención a clientes y no es una cesión que se habría contabilizado como gasto y no como inmovilizado, como se ha hecho; son entregas gratuitas englobadas en la venta del producto que impiden la deducción del IVA soportado en la adquisición de lo así entregado (AN 17-5-16)

106) Exenciones. Operaciones asimiladas a exportación. Diplomáticos. En las relaciones diplomáticas y con organismos internacionales las exenciones relativas a entregas y servicios se hacen efectivas mediante el reembolso de las cuotas soportadas, previa solicitud del destinatario y en cuanto que los suministros se hayan producido en domicilios o establecimientos autorizados a efectos de la exención (TEAC 20-10-16)

El artículo 22.8 LIVA regula como operación asimilada a exportación las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. El RD 3485/2000, además de otros asuntos, se refiere a las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales. Así: en el artículo 3 regula las exenciones en el IVA en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.

Por otra parte, el artículo 9 RIVA desarrolla la ley del impuesto en cuanto se refiere a las exenciones relativas a las exportaciones y por Orden ministerial se aprueba las formalidades a cumplir. La solicitud, informe y resolución que es el camino ordinario se simplifica con la utilización de formularios en las operaciones con otro Estado miembro de la UE.

El hecho de que un asunto haya tenido que llegar al TEAC y de que la publicación de la resolución se haya considerado relevante permite presumir que, a veces, se pueden producir excesos en la aplicación de la exención o en la negativa a aplicarla a la vista de las normas que la regulan y de los criterios de interpretación que se pueden expresar como justificación.

Recordatorio de Jurisprudencia. Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
107) Devoluciones. No establecidos. Establecimiento permanente. Inexistente. No es actuar por establecimiento tener un inmueble cedido en arrendamiento a una filial porque el TJUE exige: presencia física, permanencia; actividad económica efectiva desde el establecimiento; medios humanos y técnicos suficientes para prestar servicios de forma independiente y estable o con continuidad (TEAC 20-10-16)

La modificación de la LIVA por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, ha distribuido la regulación de las devoluciones a empresarios o profesionales según: estén establecidos en territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla (art. 117 bis LIVA), no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (art. 119 LIVA) o no estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA)

Por su parte, el artículo 69.3.2º LIVA establece que a efectos de la ley del IVA se entiende por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. Y añade que, en particular, tienen esa condición: la sede dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. También las minas canteras, escoriales; obras de construcción instalación o montaje; explotaciones agrarias, forestales o pecuarias... Y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título, que sería un posible punto de conexión con la resolución que se comenta aquí, aunque parece fácil distinguir las situaciones: arrendamiento de la matriz a la filial y,en su caso, actividad de la filial.

- Recordatorio de Jurisprudencia. A efectos de devolución a no establecidos, para considerar las obras de larga duración como establecimiento se debe estar a la fecha de recepción provisional sin incluir el período de garantía y las reparaciones de desperfectos. Devolución procedente (AN 1-2-12). Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12)

(teac, noviembre 2017) (nº 378) (nº 39/17)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

108) No interrupción. Liquidaciones. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)

Algunas resoluciones son como una filigrana argumental que teje hilos razonables para llegar al dibujo deseado difícil de adivinar durante la tarea. Si se preguntara si una liquidación interrumpe la prescripción del derecho a devolver la respuesta puede ser: afirmativa, si se atiende al derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66. a) LGT), que puede resultar a devolver; o negativa, si se atiende aisladamente a una petición de devolución (art. 66. c) LGT) como consecuencia de una rectificación de la propia autoliquidación, porque se trata del ejercicio de un derecho diferente.

La complejidad puede ser mayor cuando se trata de un caso en el que: se autoliquida; la Administración liquida por diferencias en la consideración de una comunidad; se resuelve ese negocio; y, por ese motivo, se pide la rectificación de la autoliquidación de modo que la nueva determinaría una cantidad a devolver. El debate se refiere a la diferente prescripción en cada uno de los derechos, a liquidar y a solicitar una devolución, de modo que aislado este último, aquella diferencia hace que la liquidación de la Administración no interrumpa la prescripción del derecho a solicitar la devolución que sigue corriendo y hace que ya hubiera prescrito al tiempo de la solicitud.

No son muchos los tributaristas que recuerdan cuando se admitió en el ordenamiento el procedimiento de rectificación de la propia autoliquidación, en su regulación hubo que preservar muchas cosas: la inanidad de la declaración (teóricamente veraz, siempre sospechosa), la indiscutible diferencia entre una liquidación (acto administrativo) y una autoliquidación (obligación de administrados), el privilegio administrativo para revisar los propios actos y las múltiples limitaciones (imposible autoliquidación sustitutiva, art. 122 LGT) o la prohibición (opciones, art. 119 LGT) para volver sobre la propia autoliquidación. Fue un progreso jurídico y normativo, pero cauteloso como lo demuestra que el procedimiento se regulara en el artículo 120 LGT y no como uno más de los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140 LGT). Y no faltan aclaraciones jurisprudenciales: En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución (AN 19-2-15)

Y, como suele ocurrir, hasta que se ponga remedio, parece que el reglamento (RD 1065/2007, RAT) se excede respecto de lo que la LGT establece. De modo que, aprovechando el portillo “de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”, el precepto reglamentario (art.126 RAT) establece que sólo se puede pedir la rectificación de la autoliquidación antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva (1) o, en su defecto, antes de que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación (2) o antes de que hubiera prescrito el derecho a solicitar devolución (3). Es fácil y razonable considerar que ninguno de esos términos es procedimental y que la única habilitación reglamentaria se refiere a regular el procedimiento adecuado.

Se podría decir que así se protege la seguridad jurídica, aunque son los tiempos menos indicados para esa consideración (imprescriptibilidad del derecho a comprobar, del derecho a calificar, revisión por el principio de igualdad en la legalidad…), pero la cuestión está enraizada con la justicia y, por ella, se puede dudar que sea la prescripción del derecho a pedir una devolución, cuando de lo que se trata es de pedir la rectificación de la autoliquidación cualquiera que sea el resultado de esa rectificación.

Otra cosa es si esa vía es la adecuada para resolver una liquidación provisional que deviene injusta por posterior la resolución de un negocio. Y ahí puede empezar el repaso a los procedimientos especiales de revisión, con la alegría, frecuentemente frustrada, de encontrar la revocación (art. 219 LGT), como remedio jurídico, porque se aplica de oficio, a voluntad de la Administración, sin necesidad de explicaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se produjera una liquidación provisional por error en las retenciones practicadas, no impide que se pida la rectificación de la autoliquidación, porque existe otra retención (TSJ Cataluña 18-12-09)

INFORMACIÓN

109) Procedente. Cajas de seguridad. El requerimiento de identificación de titulares de cajas de seguridad, no procede si lo hace Recaudación que sólo puede actuar respecto de deudores, pero sí procede si lo hace Inspección (TEAC 2-11-17)

Siempre es una satisfacción intelectual encontrar asuntos nuevos sobre los que se reflexionó hace muchos años. El deber de informar sobre otros se consideraba, ya desde el art. 111 LGT/1963, como el deber de más amplio contenido entre los de su especie en los ámbitos próximos de regulación: toda clase de datos, antecedentes, informes y justificantes … de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (v. art. 93.1 LGT/2003)

Tan amplio contenido y tan pocas garantías jurídicas llevó a considerar necesario limitarlo, al menos por la vía indirecta: cómo exigir la información, quien puede requerir, trascendencia tributaria y proporcionalidad de lo requerido, legitimación en la impugnación de requerimientos (los recursos no suspenden, TS 24-5-00; el tercero afectado por la información no puede recurrir el requerimiento, AN 28-3-95). Pero, al mismo tiempo, se iban ampliando las obligaciones genéricas (declaraciones informativas) y las específicas (negocios, operaciones billetes, bienes y derechos en el extranjero). Tanta es la amplitud de exigencias y de posibilidades que lo que ha perdido interés es el contenido, los requisitos y las formas que deberían garantizar la intimidad de las personas.

Sobre requerimientos de información de los titulares de cajas de seguridad hay precedentes cercanos, tanto para declarar la improcedencia cuando requiere Recaudación sin identificar al deudor afectado (AN 10-5-10), como para justificar la exigibilidad en otros casos, porque las cajas son instrumentos que se utilizan “para salvaguardar elementos de alta volatilidad” (TEAC 16-4-08, 18-11-08, 17-12-08).

Pero es inútil buscar protección jurídica cuando, recordando el principio de los tiempos, hace medio siglo, se comprueba que sólo se pedía información sobre el contribuyente identificado que estaba siendo objeto de comprobación o investigación. Tan rudimentaria base de datos se nutría también con datos tomados de clientes y proveedores de los contribuyentes que eran objeto de inspección. Fue suficiente un decreto (primero, declaración de ingresos y pagos; luego, de clientes y proveedores; hoy, modelo 347), para convertir ese trabajo de arrastre de información en obligación general, para empresas y profesionales, de suministro anual en períodos determinados.

Del mismo modo, también desapareció el rigor con que se juzgaba la aplicación de la información elaborada con el contenido de la base de datos así nutrida (TS 6-6-98: no son prueba). Eran tiempos en los que se prohibía utilizar la información requerida sin que se hubiera iniciado antes una inspección (TS 15-2-94). Y visto como ha cambiado el régimen, lo que se entiende menos es el porqué de esa minuciosidad para diferenciar los requerimientos de Recaudación y de Inspección.

Cuando vuelva el anterior proceder se volverá a plantear la clara y justificada distinción entre información por suministro (declaración) e información por captación (a requerimiento) y se considerará deviación de poder (v. art. 48 Ley 39/2015, LPA) manifiesta, el requerimiento de información que no esté justificado por una determinada actuación inspectora iniciada o a iniciar a la vista de un plan asignado respecto del afectado por la información requerida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula el requerimiento efectuado después de iniciada la inspección y contrario al art. 111.3 LGT (TS 6-2-07)

PRUEBA

110) Tiempo de aportación. Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)

La resolución reseñada se puede comentar también con esta otra de fecha próxima: Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)

En el fondo de los asuntos resueltos a considerar está la degradada situación en la que ha quedado la factura que, como medio de prueba, ha llevado a la necesidad de probar la prueba (la realidad de lo facturado) y, como obligación formal, ha sido sometida al mayor rigor en su relación con el tiempo y forma de aportación. Tal degradación en el tratamiento produce inevitablemente otras consecuencias: desde considerar que las facturas sólo tienen eficacia probatoria si se aportan en el procedimiento de aplicación de los tributos, pero no al tiempo de una reclamación posterior; a considerar que la infracción por no cumplir las obligaciones de facturación (emisión, expedición, facturación, registro…) también es aplicable a quien no tiene obligación de facturar (si emite factura sin tener que hacerlo), aunque parece que lo adecuado sería regular un supuesto de responsabilidad tributaria.

La resolución primera de las que se comentan es la respuesta jurídica adecuada a la opinión que mantenía que era un abuso procesal intentar aportar pruebas después de terminado el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque se debía reconocer que estaba jurídicamente justificado hacerlo en el posterior recurso en vía contenciosa. Es suficiente exponerlo así, para comprobar el exceso, o la insuficiencia, en el razonamiento.

Siendo esta resolución muy relevante, no deja de serlo la consideración que permite trasladar la cuestión a la inseguridad jurídica establecida con la regulación de la comprobación abierta de los hechos y su calificación inestable inestable en el tiempo (art. 66 bis y art. 115 LGT), así como a la proyección de resoluciones a otros actos en virtud del concepto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9, 233.7 y 239.7 LGT) y a las infinitas posibilidades que ofrecen el principio (TC ss. 19.05.03 y 19.06.06; TS s. 23.03.15) de “igualdad en la legalidad” (prohibición de la “igualdad en la ilegalidad”). Todos estos fundamentos deberían llevar a la Administración a corregir situaciones, a revocar actos (art. 219 LGT), más allá de la cosa juzgada y de la prescripción, a la vista de la reclamación que se comenta.

La segunda de las resoluciones comentadas permite reflexionar sobre el rigor en la exigencia formal (rectificación de facturas) que va más allá de la realidad material (corrección del documento original por quien lo redactó) y que ha obligado a llegar hasta el TEAC. Y, de paso, permite también ver las primeras consecuencias de abrir el portilllo de la oportunidad (las facturas rectificadas se portan en el recurso de reposición)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

GESTIÓN

111) Procedimiento iniciado por declaración. La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)

El procedimiento iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT), uno más entre los de gestión que se regulan en la LGT (arts. 123 y sigs.), era el único que se regulaba en la LGT/1963. El procedimiento de gestión se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963) y concluía (art. 120 LGT/1963) por liquidación, por prescripción o por perención si no se comprobaba en el tiempo establecido. En la actualidad es “el supuesto” en el que una declaración puede iniciar un procedimiento. En la imposición estatal es un caso raro, desde que se generalizó la autoliquidación incluso en el ITPyAJD y, finalmente, en el ISyD, hasta donde se ha llegado en la regulación autonómica.

Por otra parte, también merece consideración recordar lo que se ha tardado en regular el tiempo de duración en los procedimientos y actuaciones de la Administración (v. RD 803/1993), en general, y, en particular, la caducidad en los procedimientos tributarios (arts. 23 y 29 Ley 1/1998 LDGC). Es esta una materia en la que se pone de manifiesto el fenómeno de la refracción administrativa (en el decreto de tiempos se excluyó las actuaciones inspectoras; en la regulación legal posterior se ha excluye la caducidad en ese procedimiento). La jurisprudencia producida ya con al LGT/2003 ha señalado los límites a la aplicación de “las dilaciones no atribuibles a la Administración” (arts. 104 y 150 LGT) ante las sucesivas vías de escape para evitar el rigor de los plazos (contra la doctrina de la razón: no hay dilación cuando no se impide que se puede continuar la actuación hasta terminar). Y, aquí, la resolución que se comenta pone de manifiesto otra práctica peculiar: comunicar al mismo tiempo la caducidad de un procedimiento y la iniciación de otro que le sucede.

Posiblemente se podría calificar como una desviación de poder (art. 48 LPA), pero es tan evidente lo que se pretende que parece ser un caso de abuso de derecho (art. 7 Cc). Así, la llamada al derecho común traería viento fresco para airear los ámbitos cerrados donde se producen las relaciones entre los administrados y la Administración en los procedimientos tributarios. La resolución, con la doctrina del TS que aplica, abre un pequeño ventanuco para que entre luz y aire.

Aún así, la exigencia para la eficacia de la comunicación conjunta (indicar claramente los diferentes regímenes de impugnación) puede ser un semillero de conflictos de difícil solución en trámite cercano al tiempo en que se produce el hecho. No se debe olvidar que, siendo tan claro el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, TS s. 28-6-93), su ausencia o deficiencia aún es uno de los motivos más frecuentes de recursos

- Recordatorio de jurisprudencia. En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)

INSPECCIÓN

112) Interrupción. Justificada. La interrupción justificada por solicitud de valoración al gabinete técnico se cuenta desde la remisión de la petición; el conocimiento formal del contribuyente se puede producir en la puesta de manifiesto (TEAC 2-11-17)

El interés de la resolución reseñada está en que permite reflexionar tanto sobre la evolución normativa en la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras, como sobre la consideración en que se debe tener al inspeccionado a efectos de que tenga noticia de todas las incidencias y vicisitudes que se produzcan.

a) La versión originaria del artículo 150 LGT que regula la duración de las actuaciones inspectoras y el plazo máximo para terminarlas, ya se adivinaba como manifiestamente mejorable: se trataba de un plazo elástico que se podía alargar por causa atribuible a la Administración (interrupciones), justificada o no, o por causa imputable al administrado (dilaciones), por ampliación o, simplemente, por incumplimiento de la Administración con las solas consecuencias de que dejan de devengarse intereses y de que no se entiende interrumpida la prescripción. No se cuenta que se consideran espontáneos los ingresos que se pudieran hacer, porque con un pequeño coste y con una muy discutible sanción, es una vía siempre abierta; que corra la prescripción cuando el acreedor fiscal no procura determinar en plazo la deuda tributaria, es norma de derecho común; y se debe señalar que el no devengo de intereses por causa atribuible al “administrador de la Hacienda” -que eso es la Administración-, sólo tendría “sentido jurídico”, si el interés que no paga el deudor a la Hacienda -inspeccionado-, lo pagara el administrador responsable del retraso en las actuaciones. La Hacienda, en este caso, no tiene por qué perder esos ingresos “accesorios” (arts. 25, 26 LGT)

La mueva versión de la LGT (Ley 34/2015) ha aumentado los plazos, ha suprimido las interrupciones y las dilaciones, ha regulado las causas de suspensión y ha mantenido las consecuencias del exceso de duración y, por tanto, las anteriores deficiencias. Y también se ha mantenido la injustificada habilitación reglamentaria (art. 104 LGT) que permite (art. 103 RD 1065/2007) la deslegalización en materia tan esencial para la seguridad jurídica como la duración de las actuaciones (que es materia asumida por la ley al dedicarle el artículo 150): en la petición de informes a la propia Administración o a otras, por todos los que pudieran efectuarse, el plazo de interrupción justificada será de seis meses. Pero, como se ha señalado, por la especialidad del artículo 150 LGT respecto del artículo 104 LGT hay que entender suprimido el concepto “interrupción justificada” y atender a los nuevos plazos que la ley establece y, en su caso, a las suspensiones.

b) No regulada la comunicación al inspeccionado de incidencias durante la actuación (en este caso, duración de la interrupción desde la fecha de la remisión de la petición), lógicamente, al menos debe constar en el expediente que se ponga de manifiesto en el trámite de audiencia previo a la firma de acta. Otra cosa es el difícil control de fechas en las comunicaciones internas entre órganos de la misma Administración que aconsejaría establecer otros medios y el mejor, desde luego, la diligencia comunicando la fecha próxima en que se pide el informe, la valoración, el dictamen o los datos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede entender en plazo la ampliación ni computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15). La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15)

SANCIONES

113) Punibilidad. Reducción. Si se pide fraccionamiento o aplazamiento sin garantías, se deniega, se hace un ingreso parcial y se pide de nuevo el fraccionamiento o aplazamiento sin garantías por razón de la cuantía no procede la reducción, art. 188.3 LGT, porque el ingreso debe ser por la totalidad; debió haber hecho el ingreso parcial en período voluntario y pedir luego el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía (TEAC 30-11-17)

Al leer las reducciones de las multas que se regulan en el artículo 188 LGT es inevitable pensar que hay algo, en el fondo, que provoca el rechazo en el espíritu del jurista, del que hace profesión del Derecho. El descuento por pronto pago es una razonable, justificada y eficaz cláusula comercial. Pero es suficiente considerar principios del derecho sancionador, como el de legalidad y el de proporcionalidad, referidos a la pena, para ver con claridad que no tiene justificación jurídica que la pena sea menor si se paga pronto; y lo que parece menos justificado es que la reducción de la pena esté condicionada a no impugnar la los hechos, la consideración de la culpa, la infracción o la sanción.

Se puede pensar razonablemente que se trata de reducir el “reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6-2-1990) a una consideración de coste económico en la gestión recaudatoria de multas. Por menor coste en litigios, por cobrar cuanto antes, se puede reducir la pena que teóricamente, con sujeción a la ley, está fijada atendiendo a los hechos y a las circunstancias personales, únicas en cada caso y para cada persona. La consideración trasciende de lo constitucional y llega hasta la Justicia y la Moral. Tampoco ayuda en lo ético y en lo razonable del argumento señalar que también los sancionados prefieren esas reducciones. El frecuente espectáculo en los acuerdos en la vía penal, con reconocimiento de culpa, que, incluso, han llegado a la pretensión de exoneración para terceros, más que un refuerzo en la justificación del descuento en las penas tributarias, conduce a una reflexión general sobre el Estado de Derecho.

A partir de esas premisas, considerar la resolución reseñada que se comenta, más que provocar la reflexión, determina una sensación de extrañeza ante lo que parece un prurito jurídico que fundamenta la desestimación, al tiempo que la advertencia de que se podría haber actuado de otro modo con un resultado económicamente favorable: si en período voluntario hubiera pagado parte de la sanción y hubiera pedido el aplazamiento o fraccionamiento sin garantía por razón de la cuantía, habría reducción; pero, aunque hubo suspensión mientras se resolvía la petición de aplazamiento o fraccionamiento, el ingreso parcial después de la denegación impide la reducción sin garantías por razón de la cuantía. Si se tratara de un asunto “sustantivo”, de rigurosa consideración y exigencia, se comprende la diferencia, pero siendo un asunto, “menor”, “relativo”, “sólo” de una sanción, cuando la ley sólo pretende el cobro rápido, parece asumible aplicar la regla del orden de los factores en la suma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la reducción de la sanción en el acta firmada en disconformidad no por la regularización, sino por las dilaciones (TSJ Valencia 8-5-09)

RECLAMACIONES

114) Resolución. Ejecución. Cuando el objeto de la reclamación es una actuación entre particulares, su contenido es declarativo y su finalidad disciplinaria entre reclamante y reclamado sin que la Administración pueda dictar acto en ejecución (TEAC 22-11-17)

Conviene que el estudioso rebusque en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas en la LGT para distinguir entre “resoluciones declarativas con finalidad disciplinaria” y otras que pudieran tener distinto carácter y contenido. Así podrá ver que el artículo 239.6 LGT (modificado por Ley 34/2015) establece que las resoluciones de los tribunales relativas a actuaciones y omisiones de los particulares (v. art. 227.4 LGT), una vez que hayan adquirido firmeza, vincularán a la Administración en cuanto a la calificación jurídica de los hechos, “sin perjuicio de sus potestades de comprobación e investigación”.

A partir de esa constatación normativa, una vez superada la cuestionable referencia a las “potestades de comprobación y de investigación” (v. arts. 115 y 142 LGT), es difícil adivinar que, en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo” (art. 24 LGT), la obligación “tributaria” se refiere al ingreso de los pagos a cuenta y de las cuotas repercutidas o resultantes del cálculo del tributo exigible (como en el IVA; v. art. 21.2 LGT), de modo que retener, repercutir y el soportar son “obligación resultantes del tributo”. Y la consecuencia es que, en la discrepancia entre particulares, se puede reclamar en vía económico-administrativa respecto de los hechos y de su calificación e incluso sobre la procedencia de retener o de repercutir, pero la resolución se queda ahí.

Lo que viene después es un peculiar camino en la jurisdicción ordinaria con admisión dudosa o con resultado incierto. Porque la materia tributaria exige especialidad de conocimientos (como se exige a los contribuyentes obligados a autoliquidar). Se abre así una cuestión debatida desde hace muchos años y que llegó a tener otro tratamiento normativo. Si la obligación se impone “para recaudar” y “como consecuencia” de un tributo, si en la discrepancia es competente y resuelve un TEA, no faltaría justificación para regular o sentenciar que la Administración procurara la ejecución de lo que había resuelto.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es posible ejecutar el acto aunque se haya agotado la vía administrativa porque ha seguido en la vía jurisdiccional y se ha pedido la suspensión (TS 13-2-07)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

115) Gastos. Publicidad. Según TS s. 13.07.17, respecto de mecenazgo y entidades sin ánimo de lucro, en los envases y embalajes con publicidad sólo es gasto deducible el coste de la aparte efectivamente publicitaria; se puede admitir una justificación de lo que costaría esa publicidad en un soporte de papel con sólo función publicitaria (TEAC 2-11-17)

La consideración de esta resolución exige avisar previamente de la conveniencia de atender al inciso que delimita el criterio de referencia: se trataba allí de la aplicación del tratamiento especial que se regula para acontecimientos especiales, mecenazgo, entidades in ánimo de lucro. También es conveniente señalar que la resolución (restrictiva del tratamiento tributario favorable) toma como fundamento una sola sentencia que se invoca y que se aplica casi inmediatamente a su producción.

Como ocurre en la consideración de otros aspectos de la tributación, se aprecia una especie de obsesión que lleva a la interpretación y aplicación de las normas sobre la base de la sospecha de fraude, evasión, elusión, abuso de derecho. Sólo así se puede comprender tan peculiar criterio: si la publicidad del acontecimiento y de la marca de la entidad que la patrocina se pone (grabada, serigrafiada…) en envases, en embalajes, en objetos a entregar fuera del tráfico comercial, el importe sobre el que calcular la deducción no es todo el coste, sino, precisamente, el referido a la publicidad. De poco vale razonar que “un objeto” se convierte en “objeto publicitario” desde que sirve como publicidad.

Si ya se puede debatir sobre ese asunto que “hizo correr ríos de tinta” (como se estudiaba en la universidad respecto del proyecto de Código civil a mediados del siglo XIX) cuando hubo que analizar y comentar la peculiar regulación del supuesto de no sujeción (art. 7.4º LIVA) referido a las entregas de objetos publicitarios (grabado indeleble, objeto sin valor intrínseco…). Pero, en la resolución que se comenta empieza antes el debate con esa indicación sobre el coste de la publicidad en papel como canon de contraste a efectos de calcular “el coste de la aparte efectivamente publicitaria”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe diferenciar en el mismo soporte publicitario la parte dedicada estrictamente a publicidad y la vinculada a las funciones propias de la actividad empresarial, art. 27 Ley 49/2002, sin confundir con propaganda y publicidad; el TEAC motivó por qué se apartaba de su Res. 14.05.08 y AN s. 3.05.12 (TS 13-7-17)

IVA

116) Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)

Si la aventura tributaria es azarosa, las resoluciones de los TEA procuran luz para sortear escollos y sirtes. De ellas se aprende y sirven para reflexionar y formar criterio.

Lo primero que se debe recordar es que, en las entregas y servicios, el IVA sujeta operaciones realizadas por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional (art. 4 LIVA), sin perjuicio de que no estén sujetos los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia administrativa o aboral (art. 7.5º LIVA). Y, así, del mismo modo que el IVA sujeta la entrega de una cosa que se transmite como dación en pago o para pago de deuda, aunque la relación jurídica que la origina no esté sujeta al IVA. En la resolución que se comenta, el servicio prestado por el empleado está no sujeto porque el régimen de dependencia excluye la independencia del empresario o profesional cuando actúa por cuenta propia (art. 5.Dos LGT); en cambio, en la cesión del vehículo actúa el empleador por cuenta propia y hay sujeción al impuesto.

Pero en el IVA, como ocurre con la afectación de vehículos (arts. 95.Tres LIVA), lo que no se permite para otros impuestos (v. art. 29.2 LIRPF), se admite la afectación parcial a una actividad empresarial y profesional de las cosas indivisibles.

Lo segundo a considerar es el criterio para diferenciar lo que hay de utilización de un medio de la empresa para el propio y de uso particular, los tiempos y los importes. Cuestión de prueba, de difícil prueba, que la reclamación que se comenta decide por referencia a la doctrina del TJUE que prefiere atender a la “disponibilidad” a la “utilización efectiva”. Es un debate sobre “la posibilidad” y “la realidad” en el que la certeza de ésta pierde. Medido en horas, el tiempo fuera de la jornada laboral (disponible) suele ser más que el resto del día, aunque, razonablemente, algunas horas no se debería considerar como “disponibles”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización de vehículos para actividades gerenciales por los socios de la empresa que tiene obras distribuidas por toda España que obligan a continuos desplazamientos, el porcentaje de afectación se debe referir a su efectiva afectación y atendiendo a los socios que tienen vehículos particulares (TSJ Galicia 11-3-09)

ITP y AJD

117) OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)

La disección tributaria suele producir efectos insólitos y, frecuentemente, discutibles: el coste de la parte “publicitaria” en los objetos a efectos de su consideración como gasto deducible en el IS; el tiempo de disponibilidad para usos particulares de los vehículos cedidos por la empresa a sus empleados como elemento del paquete retributivo, a efectos de la sujeción al IVA.

En la resolución reseñada que aquí se comenta, se trata de una reducción de capital que se produce mediante la amortización de participaciones adquiridas a un socio. Considera el TEAC, en unificación de criterio, que la tributación procedente no es por la reducción de capital con devolución de aportaciones (OS, art. 19.1.1º y 25.4 LITPyAJD), sino que también se debe tributar por la transmisión de participaciones (arts. 7 y 10 LITPyAJD). Y así debe ser porque el artículo 4 LITPyAJD, del mismo modo que establece que por una sola convención no cabe exigir más que el pago de un solo “derecho”, regula la exigencia del derecho correspondiente a cada convención cuando concurran varias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No sujeción de la reducción de capital con amortización de acciones propias adquiridas a los socios porque esa adquisición fue anterior y la reducción no produce transmisión patrimonial alguna a los socios (TSJ Aragón 11-3-09)

(teac, diciembre 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

118) Suspensión. Prescripción. En la liquidación del IS por varios períodos, obtenida la suspensión en vía administrativa y contenciosa, aunque la casación sólo afecta a la liquidación de algún período, en cuanto que la suspensión afectaba al conjunto, no corre la prescripción porque la Administración no pudo intentar el cobro (TEAC 4-12-18)

Se debe considerar como premisa para este comentario lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción contencioso-administrativa: “1. La preparación del recurso de casación no impedirá la ejecución provisional de la sentencia. Las partes favorecidas por la sentencia podrán instar su ejecución provisional…”.

Se completa así el cuadro de ejecutividad de los actos administrativos impugnados que son inmediatamente ejecutivos según la LJCA (art. 38 Ley 39/2015, LPA): posible suspensión en reposición (art. 224 LGT) y en la reclamación económico administrativa (art. 233. 1 a 8 LGT), la suspensión así concedida se mantiene en vía contenciosa si se comunica a la Administración en el plazo de interposición del recurso que se ha interpuesto y que se ha solicitado la suspensión (art. 233.9 LGT); ésta se mantiene hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada (v. art. 129 LJCA).

La resolución reseñada que aquí se comenta decide sobre un aspecto concreto: cuando se produce una liquidación por IS por varios períodos, obtenida la suspensión tanto en la vía económico-administrativa como en la contenciosa por todos los períodos, el recurso de casación sólo se refiere a la liquidación de alguno de los períodos (no recurrir la sentencia por otros puede ser por cuantía, por haber sido estimatoria, por conformidad…). La Administración no ejecutó la liquidación no afectada por el recurso de casación y, cuando lo hizo, se opuso prescripción por inactividad recaudatoria.

En este sentido es conveniente recordar a efectos de prescripción la individualización e independencia de los derechos: a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.a) LGT) y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (art. 66.b LGT). Por esta diferencia los actos de impugnación de la liquidación, cuando no hay suspensión concedida o se ha agotado su eficacia, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago que ha recuperado su vigor al desaparecer la suspensión.

La particularidad del asunto resuelto en este caso es esa liquidación por varios períodos (v. arts. 153 a 157 LGT y arts.185 y 190 RD 1065/2007) en cuanto que parece obligado practicar una liquidación distinta por cada concepto y por cada período. La decisión de la resolución que se comenta es razonable en cuanto atiende al contenido conjunto de la liquidación y considera que la suspensión se mantiene en casación por todos los aspectos aunque sólo algunos estuvieran afectados por el recurso contra la sentencia. Se protege así los intereses del recurrente, pero se perjudica los intereses de la Hacienda Pública en cuanto se puede considerar que la casación no es impugnación del acto administrativo, sino revisión de la sentencia recurrida. Ese fue el motivo de modificar la LJCA y de que no exista suspensión en casación (desde luego no la hay ni se puede pedir si no existía en la sustanciación del recurso contencioso, pero, cuando la hubiera habido, la parte favorecida puede pedir en casación la ejecución provisional de la sentencia recurrida), salvo prueba de perjuicios irreparables.

- Recordatorio de jurisprudencia. La casación con su fuerza ejecutiva desplaza la suspensión anterior, pero tiene efecto suspensivo si la vencedora no pide la ejecución provisional, TS s. 5.02.15, art. 91.1 LJCA (TS 22-2-17). Agotada la medida cautelar de suspensión al aceptar parte de la liquidación al tiempo de recurrir en casación, pudo la Administración solicitar la ejecución provisional; no lo hizo y transcurrieron más de cuatro años, prescribiendo el derecho a recaudar por esa parte, sin que pueda la Administración demorar sin causa justificada el ingreso, por ser contrario a los intereses generales (AN 9-7-15)

SANCIONES

119) Punibilidad. Cantidades a compensar. Se comete la infracción del art. 195 LGT cuando se señalan cantidades pendientes de compensar improcedentes, salvo que ya se hubiera sancionado la infracción en la declaración originaria; sin perjuicio de lo que proceda por diferencias en las declaraciones de cada período (TEAC 14-12-18)

Aún se producen resoluciones, y así ocurre cada cierto tiempo, en uno de los aspectos discutidos de la regulación de las sanciones tributarias. Esta necesidad de tener que aclarar, considerar y reconsiderar sucesivamente es prueba de lo desafortunada de dicha regulación, al menos en cuanto a la claridad de la norma y, desde luego, en cuanto afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que, en todo caso, se debe proteger.

Es conveniente al comentar la resolución reseñada el recordatorio de uno de los principios esenciales del derecho sancionador en un Estado de Derecho: una misma acción u omisión no puede ser determinar varias infracciones sancionables. En este sentido, el artículo 180 LGT, en su deficiencia, recoge ese principio respecto de las cualificaciones: cuando una misma acción u omisión se regule como criterio de graduación de sanciones o como circunstancia calificadora de infracciones no podrá ser sancionada como infracción independiente.

Pero la regulación que sigue entra en el ámbito de lo jurídicamente discutible o mejorable. Se establece que diversas acciones u omisiones, en cuanto constitutivas de varias infracciones, pueden ser sancionadas “por todas ellas”. Ciertamente es posible que un acto u omisión pueda estar tipificado en la ley como dos o más infracciones. Pero no debería ser así. Y puede ser que, por acercar la legalidad a la Justicia, se entienda que la sanción “por todas ellas”, permita interpretar esa expresión de la ley considerando que cuando una acción u omisión se tipifique como dos o más infracciones, en cuanto que la ley no dice “por cada una de ellas”, sólo cabe una sanción “por todas ellas”.

Y, desde luego, es lamentable comprobar cómo se desvirtúa el principio de no concurrencia de sanciones al ver que se considera compatible (la expresión “entre otros supuestos” es inadmisible en esta materia en un Estado de Derecho):

- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 191 (“dejar de ingresar en plazo la deuda resultante de una autoliquidación”) con la sanción por las infracciones tipificadas en los artículos 194 (solicitar indebidamente devoluciones o incentivos fiscales) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes); y

- “la sanción derivada” de la infracción tipificada en el artículo 198 (no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico, o incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones) con las sanciones que procedan de los artículos 199 (presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin producir perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información) y 203 (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración)

Es de lamentar porque si se trata de infracciones distintas por hechos diferentes no hay que excepcionar el principio de no concurrencia; pero si de lo que se trata es de ocultar un posible atentado contra él (que un mismo hecho dé origen a dos distintas infracciones). El caso que más escándalo y debate produce es el de autoliquidación negativa que según la Administración debió ser positiva y que puede originar una infracción por autoliquidar mal (del negativo hasta cero) y otra infracción por la diferencia (desde cero al positivo no ingresado), cuando es evidente que sólo ha existido una acción, sobre la que se ha producido la discrepancia. Sobre la responsabilidad si, como consecuencia, se hubiera producido una devolución indebida, parece obligado recordar, por una parte, que desde la LGT/2003 la declaración ya no es una colaboración en la gestión (cf. art. 101 LGT/1963) ni la autoliquidación es una propuesta de liquidación (cf. art. 120 LGT/1963)

Atendiendo al caso resuelto por la sentencia que se comenta, declarada una cantidad como compensable en la correspondiente autoliquidación y compensada en sucesivos períodos de autoliquidación o de declaración-liquidación, considerada por la Administración improcedente en el importe o la calificación, siendo razonable situar la infracción al tiempo de la declaración originaria, parece contrario a Derecho sancionar también las compensaciones indebidas en períodos sucesivos, salvo que se trate de importes inexactos a la vista de la compensación pendiente según la declaración originaria y los importes compensados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Fue procedente aplicar el art. 194 LGT porque al autoliquidar una cuota a devolver se faltó a la verdad al restar un año antes cuotas de IVA devengadas en el siguiente y al no consignar cuotas devengadas que descubrió la Inspección que redujo la devolución declarada (TSJ Baleares 24-7-12)

RECLAMACIONES

120) Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Improcedente. La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-18)

Se trata de la revisión de los propios actos que la LGT permite a la Administración (DG del Ministerio, directores de la AEAT y órganos equivalentes de las CCAA y CEA en materias de su competencia) cuando estime que son gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de los TEAR o TEAL (sin que se prevea consecuencias; lo que se puede comprender en cuanto que es un asunto interno de la Administración). La resolución respetará la situación jurídica particular (al reclamante no se le permite intervenir en el recurso) y fijará la “doctrina” (pero debería ser “el criterio” que es lo que se regula en el art. 242 LGT a diferencia del recurso del art. 243 LGT para fijar “doctrina”) que será vinculante para los TEA, los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las CCAA y CEA.

Pero se trata también de recordar que la LGT establece (art. 239.6) que la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y a los órganos económico administrativos de las CCAA y CEA.

Y, con esos textos legales a la vista, no deja de sorprender que un director de la Administración interponga un recurso para unificación de criterio contra una resolución del TEAC. Se podría utilizar la analogía (como si el TEAC fuera un TEAR y hubiera actuado de forma gravemente errónea o dañosa) o el razonamiento (que llevaría a entender el TEAC como una primera instancia para los órganos directores de la Administración ya que no hay alzada contra las resoluciones del TEAC), pero no ha prosperado. En materia de fijación de doctrina: primero el TEAC y después la DGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el recurso para unificar criterios para determinar si concurre el elemento subjetivo de la infracción, porque el recurso no tiene por finalidad una revisión ordinaria de la resolución (TEAC 27-2-08). El recurso requiere que la resolución sea gravemente dañosa o errónea y que el error sea patente, susceptible de reiteración y tener carácter de generalidad (TEAC 24-9-08)

121) Recurso extraordinario de revisión. Procedente. En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-18)

Razonadamente el TEAC considera procedente el recurso extraordinario de revisión en cuanto que el hecho posterior (la escritura de adjudicación se rectifica porque la han repudiado los herederos) se produjo después de la determinación de la deuda tributaria y de los demás elementos de la obligación tributaria y el documento era enonces desconocido.

Es lo que se establece en el artículo 244.1.a) LGT: “Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los ismos y que evidencien el erro cometido. Se trata de un precepto claro en su contenido y exposición, pero que determina frecuentes pronunciamientos de los tribunales y que exige discernir con precisión cuando se trata de determinados documentos, como ocurre con las sentencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

122) RCM. Utilidad de socios. En una sociedad dedicada a dar cursos de cualificación profesional que obliga a los profesores a firmar hojas de salarios, abrir una cuenta y entregar cheques al portador que permitirán retirar fondos que se ingresan en cuentas de los socios administradores, para así elevar los costes y obtener mayor subvención, deduciendo los gastos para tener menor beneficio, a efectos del IRPF hay utilidad de socios por las cantidades abonadas en sus cuentas (TEAC 4-12-18)

Hay términos antiguos que pasan de generación en generación normativa y se mantienen en servicio con aplicación discontínua. Así ocurre con la “utilidad de socio” que lo mismo sirve para el aprovechamiento particular de instalaciones de la sociedad como para encontrar explicación a percepciones de dinero que no son distribución de beneficios.

Con origen inmemorial (en el recuerdo la Contribución de Utilidades de primeros del siglo XX), se puede leer en el artículo 25.1 LIRPF que son rendimientos de capital mobiliario: “ … c) Cualquier otra utilidad distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.

En el asunto en el que se decide con la resolución que se comenta es algo más complicado. Una sociedad, subvencionada por los cursos de formación y capacitación profesional que constituyen su objeto, obliga a los profesores que contrata a abrir determinadas cuentas y a entregar a su cargo talones al portador, de modo que, aunque facturan un importe por sus servicios (justificante de la actividad y del coste a efectos de la subvención y gasto deducible a efectos del beneficio tributable) que se debe ingresar en las cuentas abiertas, perciben menos de hecho, porque los socios cobran los talones al portador.

Se resuelve que lo que cobran los socios son utilidades derivadas de esa condición social, pero parece evidente, además de la irregularidad fiscal, que en esa calificación falta la referencia a la sociedad que permanece ajena al movimiento de recursos económico (talones cobrados en las cuentas de los profesores). Quizá esa opción, alternativa a una reacción por inexactitudes y omisiones, se haya considerado preferible (rendimientos respecto de ganancias patrimoniales) en cuanto a la distinta tributación según la calificación tributaria. Pero parece que no debería ser así, si es como se ha entendido, quizá con error.

- Recordatorio de jurisprudencia. En empresa familiar si se retiran fondos de Beneficios a Tesorería se deduce que los destinatarios son los socios por reparto de beneficios (TS 16-10-12). Cabe calificar como rendimiento de capital mobiliario lo percibido de sociedad que no consta en alta censal ni en IAE ni acredita actividad económica ni existe contrato laboral ni puesto de trabajo (AN 3-10-12)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

123) Gastos no deducibles. Intereses por comprobación. El TEAC ha considerado que no son gasto deducible los intereses liquidados como consecuencia de liquidaciones en comprobaciones de verificación, limitada o de inspección, tanto con la LIS/95 como con el TR /04. Y así debe seguir porque “repugna”, TS s. 25.02.10, al criterio de Justicia; los intereses son indemnizatorios de la mora en las comprobaciones a diferencia de en un préstamo en que tienen naturaleza onerosa en beneficio del acreedor. Los criterios del ICAC son irrelevantes: que un importe sea gasto contabilizable no determina que sea tributariamente deducible (TEAC 14-12-18)

Leer la referencia a la repugnancia cuando se trata de la Justicia, recuerda a la amable polémica producida en 1965 cuando la LGT/1963, “de los maestros”, calificaba la infracción de omisión como de defraudación y aumentaba la sanción cuando se producía “reincidencia”; hubo que determinar las circunstancias (temporales, de concepto; v. art. 187.1.a) LGT/2003) que permitían determinar cuándo se producía la comisión repetida de infracciones calificable como “reincidencia”. Pero también había que considerar la conducta de “los habituales de la infracción”, reincidentes en la reincidencia, y del esfuerzo intelectual surgió la “reiterancia” (en nuestros días se propone la “resilencia”, frente al desánimo, como algo distinto a la “resistencia”), que fue palabra de poco éxito y duración.

Que los intereses por el pago tardío de una deuda son un gasto parece que es algo indiscutible. Que los intereses no son sanciones también se puede aceptar con tranquilidad, en cuanto que ni siquiera hay cercanía con los recargos de extemporaneidad que fue asunto que exigió pronunciamiento del TC cuando el importe del recargo era el mismo, 50%, que el mínimo de la sanción. La propia LGT hace compatible intereses y recargos (art. 27.2, párr seg. LGT) y, desde luego, intereses y sanciones, en cuanto que aquéllos son obligación tributaria accesoria y éstas no (art. 25.2 LGT).

Tampoco faltan referencias históricas en la convivencia legal de esos conceptos. En el origen de la LGT/1963, existía un recargo de prórroga (5%) para el que prefiriera ingresar más allá del plazo establecido. Hace cuarenta años se decidió eliminar el recargo y establecer un interés de demora único (10%) cualquiera que fuese el retraso. Pero se consideró injusto (sin repugnancia) y contrario a la naturaleza de los intereses de demora ese porcentaje único Y así se llegó a los recargos según el retraso, con intereses, además si era mucho retraso.

No han faltado pronunciamientos que consideraron que eran gasto tributariamente (IRPF en rendimientos de actividad, IS) deducible los intereses liquidados al tiempo de regularizaciones tributarias practicadas por la Administración por retraso en el ingreso de la deuda procedente por deficiente autoliquidación. Sería suficiente para justificar ese criterio señalar que una liquidación regularizada por deficiente determina la exigencia de lo no ingresado en su día (con intereses) y puede originar una sanción, que son consecuencias de distinta naturaleza y que siendo gastos contabilizables han exigido que la ley establezca (art. 15.c) LIS) que las sanciones no son gasto tributariamente deducible. No se dice así de los intereses de demora y se puede mantener su deducibilidad tributaria en cuanto son gasto a efectos contables (ICAC) y la base imponible del IS es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la LIS, entre los que no está, como se acaba de ver (art. 15 LIS), previsión semejante a la referida a las sanciones.

Hay más argumentos para defender la deducibilidad tributaria como gasto de los intereses liquidados al tiempo de liquidaciones tributarias practicadas por la Administración. No es el menor, aunque exige una especial sensibilidad y una formación especial en Derecho Tributario, el que considera que con la LGT/2003 las autoliquidaciones han perdido la trascendencia que la LGT/1963 les daba en la colaboración con la gestión de los tributos (arts. 35, 101 y 120 LGT/1963), de modo que la obligación de ingresar el resultado de una autoliquidación, en cuanto que ésta debe estar elaborada por quien no puede ser obligado a tener conocimientos ni preparación tributaria para hacerlo (esto sí que repugna a la Justicia) debilita la exigencia de intereses de demora por no haber autoliquidado bien. Es suficiente plantear la cuestión en términos vulgares: el acreedor obliga al deudor a determinar la deuda y tiene derecho a exigirle intereses si no ha calculado bien lo que tenía que pagar y lo paga en cuanto el acreedor lo determina.

Por otra parte, sobre la naturaleza de los intereses de demora (indemnizatorios, compensatorios, penalizadores; por los recursos de que no se ha podido disponer, por el precio del dinero ...) la misma resolución que se comenta podría incurrir en imprecisiones con esa referencia a la naturaleza onerosa de los intereses como contrapuesta a la naturaleza indemnizatoria que, inevitablemente, exige un nuevo contraste con los recargos y su compatibilidad con los intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

IVA

124) Base. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)

No es necesario discrepar para considerar que una resolución merece una reflexión. Así ocurre cuando se lee “aunque la regla es” y, a continuación “en este caso”. Como dicen los juristas, cuando una norma dice “sin perjuicio de” es que alguien sale perjudicado.

Establece el artículo 79. Dos LIVA que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Y el mismo precepto señala como única excepción: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto”.

Empezando la consideración de la resolución reseñada y de la norma transcrita por el concepto de accesoriedad en el IVA y, en concreto, en la tributación correspondiente a la actividad hospitalaria, hay que reconocer la asunción generalizada de lo que, en otro sector sería imposible por anómalo: aunque es evidente la diferencia entre la actividad hospitalaria (operaciones exentas) y la actividad de cafetería y restaurante (operaciones gravadas), se quedaría solo quien mantuviera que procede aplicar el tratamiento de los sectores diferenciados (art. 101 LIVA), porque la generalidad considera aplicable la regla de prorrata (art. 102 LIVA). Y siendo así, es razonable que, en el asunto considerado aquí, se resuelva como contrato con contenido complejo, en el que algunos elementos se pueden considerar accesorios y que permite un tratamiento unitario.

Por otra parte, es posible que se haya rodeado ese inconveniente de la accesoriedad atendiendo al origen de las prestaciones que no es otro que una concesión administrativa, de modo que su objeto no son ejecuciones de obra (art. 8 LIVA) y prestaciones de servicios (art. 11 LIVA), sino la cesión de un derecho. Así resultaría razonable la tributación de una operación sujeta (en cuanto no sea una de las concesiones no sujetas según el art. 7 LIVA). Pero siendo así, sería inútil la argumentación referida a la complejidad de las prestaciones y el tratamiento unitario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la limpieza de partes comunes del inmueble acompañe la utilización del bien arrendado, son operaciones autónomas disociables, que impiden considerar la limpieza incluible en todo caso en el alquiler (TJCE 11-6-09)

125) Devolución a no establecidos. Requisitos. Prueba. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA, para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18)

En el comentario de la resolución aquí reseñada, siendo relevante la consideración sobre el procedimiento que corresponde a las devoluciones ano establecidos y cuando no procede, parece más interesante considerar el cambio de objeto de la impugnación que permite dejar a un lado aquel otro aspecto del asunto.

Según dispone el artículo 119. Dos LIVA los empresarios o profesionales no establecidos que soliciten la devolución del impuesto soportado según se regula en dicho precepto, deben reunir las condiciones que se relacionan durante el período al que se refiere la solicitud. Y la segunda condición es “No haber realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan: a) operaciones con inversión de sujeto pasivo (art. 84. Uno, 2º, 3º y 4º LIVA, porque el sujeto pasivo es el destinatario); b) servicios de transporte y sus accesorios que estén exentos según los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA (exportaciones, exenciones en zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, exenciones en regímenes aduaneros y fiscales y servicios relacionados con importaciones). Según la resolución y a la vista del art. 119 LIVA, en el caso que se comenta, no era procedente solicitar la devolución del IVA soportado por el procedimiento de devolución a no establecidos.

Y aunque, evidentemente, esa la pretensión del recurrente, al invocar un fundamento improcedente y utilizar un procedimiento inadecuado, se resuelve favorablemente el recurso, considerando que esa no es la cuestión a resolver (v. arts. 237 y 239 LGT), porque, planteado ante el TEA que la Administración había denegado la solicitud de devolución por defecto de prueba, aportados los justificantes, lo que se debe resolver es ese aspecto de la impugnación.

Siempre es buena la equidad (la aplicación de la Justicia al caso concreto), pero podría ser un límite difícil se superar que, planteado una cuestión referida al procedimiento que corresponde y hechas las oportunas consideraciones, se abandone para resolver por otro motivo (v. TEAC r. 14.12.18). Sirva como refuerzo argumental la extensión de la revisión económico administrativa a todas las cuestiones que presente el expediente se hayan planteado o no. Y que se repita como regla habitual de resolver.

- Recordatorio de jurisprudencia. En caso de inversión del sujeto pasivo la recuperación de la cuota por el no establecido no se hace, TS s. 16.02.16, aplicando el art. 119 LIVA, sino según el régimen general de deducciones (AN 11-11-16)

126) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18)

Se decide en la resolución que aquí se comenta un aspecto normativo de interés. Producido el debate sobre el cómputo de plazos para impugnar la denegación de la solicitud de devolución del IVA por un no establecido, se señala la Directiva que remite a la normativa nacional de cada Estado miembro.

En este caso, se considera aplicable el artículo 223.1 LGT que señala el plazo para recurrir que es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación o del siguiente a aquel en que se producen los efectos del silencio administrativo. Y la resolución completa la fundamentación normativa con invocación de la Ley 30/1992, aplicable al caso (ahora sería la Ley 39/2015, LPA) que establece que el cómputo de los plazos señalados en meses se hace “día a día” (empieza a contar el día siguiente a la notificación y termina el día del mismo ordinal del mes siguiente, si es hábil). No se entra, ni hay por qué, en la errónea regulación del plazo en caso de silencio administrativo que sólo sería así si se favoreciera al incumplidor del plazo (la Administración que debió resolver expresamente en el tiempo establecido).

La conclusión es desestimatoria porque se incumplió el plazo y se señala el cumplimiento con aportación de documentación requerida para otro procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Devolución a no establecido improcedente porque la solicitud se presentó un día después de cumplirse el plazo para presentarla (AN 10-7-13). Extemporaneidad porque los plazos se cuentan de fecha a fecha y los sábados son hábiles en los procedimientos administrativos (AN 20-12-13)

127) Devolución a no establecidos. Procedimiento. Competencia. Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)

La resolución reseñada decide sobre una cuestión que debe servir de aviso no sólo para los que tienen que pedir devoluciones de IVA a no establecidos, sino también para todo el que debe redactar escritos para iniciar y tramitar procedimientos administrativos.

En este caso, el solicitante de la devolución invocaba el artículo 119 LIVA que regula las devoluciones del impuesto soportado a no establecidos; pero añadía que, en caso de que la Administración no considerar aplicable el procedimiento regulado en dicho precepto, tramitara la solicitud como una petición de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT)

La Oficina Nacional señala al solicitante que el procedimiento adecuado a su caso es el de ingresos indebidos, pero que ella ni puede cambiar un procedimiento por otro ni es el órgano competente para resolver un procedimiento especial de revisión. En este sentido no se debe olvidar que la devolución a no establecidos en el IVA (art. 119 LIVA) tampoco es un procedimiento de gestión para la devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo (art. 124 a 127 LGT), sino un procedimiento peculiar del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no existe establecimiento por duración de las obras porque se realizaron fuera del ámbito del IVA español y en él sólo se instalaron, al no haber alegado otra cosa la Administración procede la devolución (AN 8-10-12). No habiendo instado la rectificación por error no procede devolución al no establecido, pero la Administración debe devolver a quien corresponda el IVA repercutido (AN 31-10-12)