ENSAYOS TRIBUTARIOS (2018)

SUMARIO

I. MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO
II. OPCIONES Y DERECHOS (La compensación de pérdidas en el IS)
III. LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES SANCIONADORAS
IV. LA CLARIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
V. EL NUEVO DERECHO: LA SIMULACIÓN
VI. LA CALIFICACIÓN TRIBUTARIA

I. MODIFICACIONES TRIBUTARIAS POR DECRETO (PJB 04/18)

La teoría del “tiempo circular” se considera moralmente peligrosa en cuanto pudiera afectar a la doctrina de la creación del tiempo que tiene un origen y un final definitivo. Pero, esa teoría se puede comprender sin afectar a la naturaleza y existencia del “tiempo creado” cuando se trata de la comprobación empírica de reiteraciones en la historia que, además, no son idénticas, sino adaptadas a la evolución del ser humano y de la sociedad. Sin duda es demasiada explicación para algo tan sencillo como recordar que, en el ámbito tributario, desde hace cuarenta años, se ha producido el diluvio normativo de fin de año y que en él se han sucedido las anomalías adaptadas a las circunstancias.

El artículo 134.7 CE prohíbe que las leyes de presupuestos creen impuestos y sólo permite que los modifiquen si así lo autoriza una ley sustantiva. Hubo un tiempo en que algunos apreciaron que ese precepto no se cumplía; hubo un tiempo en que se dio un rodeo al precepto constitucional y se aprobaron “leyes de acompañamiento”, con numerosísimas modificaciones tributarias en los últimos días del año, con tramitación similar a la de las leyes de presupuestos. Éstas, claro, también se aprobaban, eso sí, con respeto a la previsión constitucional en su contenido. El tiempo ha vuelto y, en el penúltimo día del año, a mitad de las fiestas de Navidad y ante un enero lleno de obligaciones tributarias, se ha producido un centenar de modificaciones tributarias cambiando textos reglamentarios. Constitucional, oportuno, formalmente legal.

Así, al asunto de la ilusión financiera y al de la relación entre el principio de reserva de ley, por una parte, y, por otra, las habilitaciones reglamentarias que contienen las leyes, se ha podido añadir el de las exigencias legales para la tramitación y aprobación de decretos y, quizá el más interesante, el aspecto de la “apatía fiscal” (a - pathos) consecuencia de la tácita convención social del “statu quo”, que regresando en la historia, de nuevo, se concreta en que “el que se mueva no sale en la foto”.

Y también es posible hacer una excursión por la “política tributaria”. Salvo algunos apretones en información y retenciones, lo demás es exención o facilidades. La aplicación a partir de 2018 tomando conciencia de la novedad en 2019 pueden ser referencias significativas. Del mismo modo que, en el otro sentido del concepto “política tributaria”, los posibles efectos de las presuntas rebajas pueden ser un freno a alegrías autonómicas con riesgo del déficit admitido.

Así, sin prisa, con paciencia (que es la tranquilidad en la ciencia o la ciencia de la tranquilidad) y con prudencia (que es “auriga virtutis”) se puede dar noticia breve de las principales modificaciones tributarias, aprobadas el día antes y publicadas el 30 de diciembre, mediante los correspondientes decretos que, como está ordenado, han sido dictaminados por el Consejo de Estado.

Y, en esta tarea, debe quedar constancia del agradecimiento a las exposiciones de motivos en cuanto señalan los cambios más relevantes y explican algunos contenidos.

NOTA PREVIA. Esta “Reseña” sólo pretende compartir lo que es tarea personal para conocer, primero, y comprender, después, los decretos de modificaciones tributarias. Los comentarios no tienen más valor que la expansión “segunda” del ánimo a la vista de tanto cambio y todos a la vez. Merecen una reconsideración. Yo la haré y cada lector la debe hacer. Y, como siempre, perdón por errores, omisiones, deficiencias. Y, de nada, si en algo hay acierto.

COMENTARIO BREVE

1) IMPUESTOS DIRECTOS
(RD 1074/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIPF, RIS y RISyD)

Posiblemente cada lector o estudioso de estas modificaciones podrá señalar, entre todas, algunas distintas que le llaman la atención o que merecen su interés. Por otra parte, hay comentarios que pueden ser interesantes, pero que no pasan de ahí, ni trascienden a la aplicación práctica de los preceptos.

- Así ocurriría si se comentara que la elevación de cantidades exentas o no sujetas (becas, gastos), desde luego, en cuanto afectan al tratamiento fiscal de una capacidad económica (art. 31 CE), debería ser materia regulada por ley, de modo que no sería adecuada a Derecho la deslegalización por habilitación reglamentaria; en cuanto esa consideración se une a otra que mantiene que nadie se opone, ni impugna una norma que supone menor tributación, la cuestión planteada se convierte en inútil y desaparece; o se limita al debate sobre si el importe exento o no sujeto debería ser mayor o a la injustificable tardanza en regular ese aspecto de la tributación. Y lo mismo cabe decir de las modificaciones tributarias aclaratorias o simplificadoras.

- Otra cosa puede ser el aumento de las vías de obtención de información tributaria por suministro, como ocurre con la obligación de informar sobre las disoluciones de sociedades con devolución de aportaciones o de primas de emisión que es un contenido a añadir al ya regulado en el art. 42 RD 1065/2007 para fedatarios públicos.

- Y otra cosa es la simplificación en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por error en la que se debe agradecer el modelo y la rápida tramitación, pero en la que se encuentra un evidente deterioro de la seguridad jurídica al permitir volver sobre la situación tributaria. Si el argumento es que no hay “comprobación formal” (sobre la perversión del lenguaje en el empleo de adjetivos que pretenden desvirtuar la esencia: partido demócrata, jueces progresistas, médicos conservadores…) y la justificación es que se puede asimilar al procedimiento de devolución por aplicación de las normas del impuestos, cabe oponer que si no hay comprobación no hay procedimiento y que si se trata de un “procedimiento informal”, este es el momento de traer a ese modelo, los procedimientos de revisión para rectificación de errores y para la devolución de errores y los de gestión para devolución y de verificación.

Estas consideraciones inútiles, pueden hacer útil una impugnación basada en que la Administración no realiza actos arbitrarios ni ajenos a la ley y al Derecho (toda liquidación debe estar ajustada a la ley), de modo que debe responder de todos sus actos como manifestación expresa o tácita (la ley obliga a la resolución expresa) de su voluntad (si no fuera así, sería arbitrario). Y queda por considerar las sanciones en ese ámbito en el que lo único “formal” es el modelo de escrito a utilizar.

- Más inútil aún pudiera ser el recordatorio de la naturaleza de las retenciones que, en esta copiosa modificación reglamentaria, también se ven afectadas tanto en el IRPF como en el IS. Aunque se regula la retención como obligación tributaria (art. 23 LGT) y su importe como “deuda tributaria” (art. 58 LGT), parece razonable considerar que no es la “deuda por el tributo” la cantidad que se debe ingresar antes de que se devengue y sea exigible (art. 21 LGT) y antes de que se pueda determinar el importe atendiendo a lo que la ley de cada tributo establece (art. 49 a 57 LGT). Se trata de una “prestación patrimonial” impuesta (art. 31.3 CE) que sólo se puede establecer por ley. Y, aunque esa exigencia se cumple al regular la ley del tributo la obligación de retener, parece evidente que afecta a esa reserva de ley, esencialmente, el que se pueda establecer por reglamento: quién está obligado a retener y quien no y las circunstancias (por qué, sobre qué, cuándo, cómo y cuánto) de la retención.

Y, una vez más, se tropieza con la deslegalización que entrañan las habilitaciones reglamentarias que desvirtúan la protección jurídica de la reserva de ley (art. 8 LGT) en las materias así deslegalizadas. Y, puestos a defender la pureza del Estado de Derecho, no está de más señalar que, aunque se admitiera la habilitación reglamentaria establecida en la ley del impuesto, la relevancia y trascendencia del asunto debería impedir que se pudiera utilizar más de una vez, y no sucesivamente y “para siempre”, la establecida habilitación, la regulación por norma reglamentaria de materia que debe ser regulada por ley.

2) IMPUESTOS INDIRECTOS
(RD 1075/2017, de 29 de diciembre (reforma de RIVA, RITPyAJD, RIIEE)

El Preámbulo del decreto justifica las modificaciones en el IVA porque los empresarios, profesionales y otros sujetos con período de liquidación mensual llevan el sistema de libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT y, para facilitar la adopción del sistema a determinados colectivos o sectores, el RIVA debe permitir que la AEAT pueda autorizar, a solicitud de los interesados, que no consten todas las menciones o toda la información cuando se aprecie que está justificado. Por otra parte, se aclara que en general para realizar asientos resúmenes las facturas se deben haber expedido en igual fecha, aunque el devengo se produzca dentro de un mismo mes natural. Y en operaciones en regímenes de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección y agencias de viaje, en los registros se debe anotar el total de la operación. Finalmente se realizan ajustes técnicos en los plazos para remisión electrónica de registros de facturación en el régimen del criterio de caja y para comunicar rectificaciones en anotaciones, cuando tenga constancia del error. Con la referencia a la fecha en que se realizó la operación que no estuvo sujeta al IVA por la que se hubiera debido expedir factura; y al propio plazo de su expedición o, en su caso, de su registro contable, cuando se trate de facturas rectificativas. Y se mantiene el período de liquidación trimestral para los que opten voluntariamente a aplicar el nuevo sistema.

Todo esto precedido del panegírico del sistema: reducción de cargas administrativas de los sujetos pasivos, con la tecnología al servicio de los contribuyentes y basándose en la confianza legítima. Pero ni la experiencia “inhumana” ni la falta de comprensión para los que no saben ni pueden utilizar esa tecnología. Quizá lo más claro es esa expresión “sujetos pasivos que opten voluntariamente”. ¿Cabe otra “opción”? ¡El subsconsciente!

Los demás ajustes son técnicos (en el IVA; en las supresiones en el ITP) o peculiares (autoliquidación en el ITP por adquisiciones de gran número de bienes muebles a particulares por empresarios) o diversos (en los muchos cambios en Impuestos Especiales). Se ajustan las normas a sentencias (IVA, TS s. 9-2-16, diferimiento en la importación; TJUE s. 6-4-17, sujeción del tabaco fumable sin trasformación industrial)

3) APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS (Facturas, Censos, NIF, Libros registro, Competencia, Información, Colaboración, Certificados)
(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

Ha sido inevitable trocear la regulación de materias afectadas por la copiosa modificación de normas reglamentarias. Y, para facilitar su lectura y estudio, se ha considerado conveniente distribuirla en entregas cortas y coherentes, eliminando también en lo posible, repetición de textos inalterados. Hacerlo así conlleva el riesgo de errores u omisiones, pero es un riesgo asumible si se considera que estos escritos y sus comentarios no sólo no sustituyen, sino que hacen imprescindible la lectura de los textos normativos y su contraste antes y después del diluvio.

- LAS FACTURAS. Las modificaciones a la regulación reglamentaria de las obligaciones de facturación se justifican para permitir que la Administración amplíe su competencia en materia de autorización de los procedimientos de rectificación de facturas. Pero cuando se lee la nueva regulación, además de dudar de que exista “un procedimiento de rectificación de facturas”, se puede considerar que las llamadas autorizaciones permiten sustituir una materia reglada reglamentariamente por otra solicitada y, en su caso, aprobada. Las excursiones extra-norma se admiten sin protesta en cuanto facilitan o simplifican obligaciones, pero, por ser extrañas a lo regulado, permiten la crítica razonable cuando la autorización no se concede con lo que se puede usurpar una potestad reglamentaria.

Y el aumento de datos y requisitos en la facturación de agencias de viajes se justifica para facilitar el control de operaciones en el implantado nuevo sistema de llevanza de libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, pero esas mayores exigencias son la mejor prueba de que la nueva tecnología con su simplificación y automatismo sólo favorece a la Administración y de que se trata de un sistema que parte de la desconfianza.

- LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. La aplicación telemática determina modificaciones en declaraciones de modificación y baja censales, en libros registro y en especial en el régimen de devolución mensual en el IVA, en las consultas de “los sujetos” (sic) que se deben relacionar con la Administración por ese medio y en la emisión y notificación de comunicaciones, diligencias y actas.

Otras modificaciones se pueden admitir en la regulación reglamentaria en cuanto afectan a aspectos procedimentales, como ocurre en la representación del grupo fiscal o de los fondos de pensiones y entidades aseguradoras o al referir al IVA además del IS en las diligencias en que se hace constar hechos que se deben incorporar a otro procedimiento. Lo mismo ocurre con la ampliación del certificado de “paz y salvo” que se extiende más allá de la responsabilidad civil a las penas de multa.

En las exigencias informativas se descubre la inútil exigencia de la trascendencia tributaria de los requerimientos individuales que, como se comprueba aquí es innecesaria para un suministro establecido por decreto: comunicar los sucesores en la declaración de baja en el censo de empresarios, profesionales y retenedores; informar de las personas que intermedien en la cesión de viviendas con fines turísticos, salvo arrendamiento o subarrendamiento de viviendas y el derecho de aprovechamiento por turno; información adicional en consultas sobre establecimientos permanentes o transacciones transfronterizas.

Parece un claro exceso reglamentario establecer como una actuación de información tributaria las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por órganos de la Administración que tienen atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias. Es materia regulada por ley (arts. 13.3 y 88.5 LGT), incluso con calificación de “procedimiento” (v. art. 66): repetir la ley, es inútil; y si dice algo más, es ilegal.

Dudas de legalidad en la modificación reglamentaria que establece un período de validez del certificado de identificación fiscal provisional para evitar que, de hecho, sea permanente en entidades no constituidas de manera efectiva; transcurridos seis meses se puede producir la rectificación censal y la revocación del NIF. Para acabar: hace cuarenta años, ante una posible colaboración de funcionarios y asesores, fue inmediata la reacción profesional. Hace más de quince años se produjo el cambio radical. Y ya muy cerca, la Ley 40/2015. Todo es según el cristal con que se mira.

4) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (I) (Normas generales, Gestión, Inspección)
(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

El decreto explica su contenido en la parte de que aquí se trata señalando: que se adapta a la utilización de medios electrónicos en comunicaciones, diligencias y actas, y, por igual motivo, se modifica preceptos sobre notificaciones; y que se ajusta a la nueva regulación legal que ha suprimido las dilaciones e interrupciones en el cómputo de la duración de actuaciones inspectoras, pero se aprovecha el motivo para modificar preceptos que son generales y no específicos de inspección. En este sentido se modifica las circunstancias que permiten rehabilitar al NIF previamente revocado (art. 147.8).

En el procedimiento de inspección las modificaciones que se destaca se refieren a: requerimientos de información de datos que no hay obligación de tener (se reduce el plazo, art. 171.3); la entrega de documentación directamente al órgano aunque se esté obligado a relacionarse electrónicamente; desaparece tener que redactar las actas en modelo oficial (art. 182); aclaración de supuestos que permiten la inspección provisional; regulación de obtención de datos de la propia Administración (art. 193.5); terminación de actuaciones con el responsable tributario (art. 196, 2 y 3).

Pero, claro, hay más; muchas otras modificaciones que afectan a aspectos diversos, como son la representación, la duración de las actuaciones o la tramitación de las actas. Para el jurista permanece la cuestión: salvo en las adaptaciones a nuevas regulaciones legales (que se deberían hacer en tiempo cercano a la publicación de éstas y no un año o más después) o precisiones estrictamente procedimentales, qué fundamento jurídico tiene volver sobre lo que ya fue una utilización de la deslegalización de materias producida por la vía de la habilitación reglamentaria (cf. Digesto 1, 21.1.1: “delegata potestas delegari non potest”). Y, sin necesidad de profesar el Derecho, cabe preguntarse qué justificación tiene modificar un precepto si ninguna circunstancias legal o judicial le ha afectado, lo que conduce a la doctrina de los actos propios del regulador reglamentario y, más allá, a la proscrita arbitrariedad.

Modestamente, algunos nos preguntamos sobre la aplicación del artículo 3.2 LGT respecto del coste económico, técnico, psicológíco para el contribuyente como consecuencia de la aplicación de los tributos. También, por qué toda nueva modificación “aprieta” más y ninguna afloja. En el recuerdo, el artículo 21 RGIT y su texto referido a la documentación que se puede requerir para su aportación y que debe ser de volumen “notoriamente reducido”. Como ocurrió con la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998), desapareció sin hacer ruido.

5) PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (II) (Delito contra la Hacienda, Ayudas de Estado, Consejo de Defensa del Contribuyente)
(RD 1075/2017, de 29 de diciembre)

El final de este decreto es toda una novedad. Aunque ha pasado más de dos años desde la Ley 34/2015 que introdujo el nuevo Título VI de la LGT, es ahora cuando se regula el procedimiento para aplicar sus previsiones. Considerando como está el estado del Estado de Derecho, es superfluo preguntarse si están afectados las actuaciones producidas en este tiempo o si con esa regulación procedimiental se asegura las garantías jurídicas de los administrados que se pueden ver afectados por actuaciones en la vía penal.

Como es un reglamento tampoco hay nada que decir ni de la nueva regulación legal ni de la deriva que ha tomado desde la Ley 50/1977 el delito contra la Hacienda. Hasta el extremo que desafortunadamente se confirma que es una prisión por deudas que se evita si se paga a tiempo. E incluso después del tiempo. Aún así, aún quedamos juristas que creemos que todos los aspectos de defensa (desde la motivación a la cosa juzgada, muchísimos) y las garantías (recursos y reclamaciones), que se han eliminado en las actuaciones que llevan a la propuesta de liquidación por delito, para asegurar su rápida producción, debería ser posible plantearlos en la vía penal. Aunque sea una alternativa indeseable para todos, incluidos los afectados y los juzgadores.

Preocupa, ciertamente, lo que pasa y lo que no pasa cuando resulta que no había delito y hay que volver hacia atrás responsabilidades y cobros. Y, para las mentes limitadas por la ancianidad, aún queda la curiosidad sobre ese cálculo del importe de la deuda tributaria de los elementos afectados por indicio de delito que, primero, se produce por primera vez en un decreto dos años después del vacío legal, y, segundo, destruye la esencia del principio de capacidad económica (art. 31 CE). Como dice el Maligno: esa es la consecuencia de admitir las liquidaciones provisionales sin establecer, al menos un límite temporal (perención) que acabe con la provisionalidad infinita.

- Poco se aporta al procedimiento de ayudas de Estado en la nueva regulación que se destaca porque se regula las actuaciones que afectan a entidades en consolidación fiscal, para las que se no se aplica lo relativo a los supuestos de extensión del plazo en el procedimiento inspector.

- Sobre el Consejo de Defensa del Contribuyente, se destaca en la presentación del decreto que se regula la posibilidad de inadmitir quejas cuando son reiteradas se hayan resuelto o no. Todos los años, hace más de diez, se rememora aquella liquidación reclamada fuera de plazo con la consiguiente desestimación e idéntica a las que se estimaron como contrarias a Derecho y se anularon en recurso contencioso y con aplicación de sentencia del TJCE: postulada revocación (art. 219 LGT), con informe favorable del Consejo, la Administración decidió no plantearla.

- Aumenta el número de actuaciones y procedimientos con “silencio negativo”. Así debería ser en todo caso, reduciendo los tiempos para llegar cuanto antes a mar abierto.

Y siempre cabe la esperanza de haber leído deprisa y mal, de estar equivocado en la apreciación crítica y de que siempre prevalecerá la benevolencia de los lectores.

6) PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
(RD 1072/2017, de 29 de diciembre)

En la presentación del decreto se invoca como justificación del mismo los cambios que han producido las leyes 7/2012 y 34/2015, lo que es manifestación si no de desidia o negligencia, si desde luego, de que no es imprescindible ni urgente lo que se regula cinco y dos años después.
De las trece modificaciones, se destacan en la presentación las siguientes:

1) En la declaración de responsabilidad tributaria, a efectos de reducción de las sanciones, se exige la conformidad expresa. Son muchas y reiteradas las sentencias que anulan la declaración de responsabilidad tributaria y acuerdan la retroacción para que se dé audiencia al responsable para que pueda manifestar si presta conformidad a la sanción a efectos de su reducción. Con esta modificación no sólo se incorpora un requisito formal que, si no se cumple, podrá originar una sanción (lo que ya es una irregularidad jurídica), sino que se automatiza la sanción, se puede ver reducida la seguridad jurídica del administrado y se evita que la retroacción corrija el proceder administrativo y origine carga de trabajo.

2) La sanción específica por incumplimiento de la obligación de declarar los bienes en el extranjero hace necesario diferenciar ese incumplimiento de otras infracciones tipificadas a efectos de calcular la base de la sanción (art. 8), la ocultación (art. 10), la llevanza de libros y registros (art. 11) y la falsedad de facturas y documentos (art. 12). Para los que consideran que en un Estado de Derecho la pena deba estar regulada por ley (reserva de ley: art. 8.g) LGT) es una anomalía jurídicamente indeseable esta regulación por decreto del cálculo de la base de la sanción y de las circunstancias que inciden en la cuantía de la pena.

Al respecto no se debe olvidar que un argumento “fiscalista” de la regulación del importe de las sanciones por ley (hasta el extremo que, en algunas infracciones, como los incumplimientos en las obligaciones de facturación, el TC y, en consecuencia, los tribunales, declaran que no es aplicable el principio de proporcionalidad, esencial en el Estado de Derecho, porque la concreción de la multa en la ley lo impide) es que, así, se evita la discrecionalidad de la Administración sancionadora. Cuando, como ocurre con las modificaciones por decreto, se ve alterado así el cálculo de la pena, no sólo se lesiona la reserva de ley, sino que también se automatiza el principio de proporcionalidad impidiendo la apreciación de circunstancias incluso por los tribunales de justicia. Y con la modificación por decreto, sin modificar los coeficientes legales, sino su cálculo, se está dando un rodeo al principio de legalidad de la pena y se hace prevalecer o se deja al arbitrio del regulador reglamentario, incluso abierto en el tiempo a sucesivas modificaciones, la cuantificación de las sanciones.

3) Se elimina la responsabilidad por la infracción formal consistente en no presentar la declaración por medios electrónicos o telemáticos sino por otros medios, siempre que se presente electrónica o telemáticamente antes de un requerimiento o del inicio de un expediente sancionador. Se trata de la modificación del art. 15.7 del decreto que, por sí mismo es suficiente para comprobar que se está suplantando al legislador y abandonando el principio de legalidad en el derecho sancionador tributario al eliminar por decreto la responsabilidad y las condiciones para que sea así. Todo esto sin perjuicio de que se pueda razonable y acorde con los principios del Estado de Derecho considerar que ninguna deficiencia subsanable debería estar tipificada como infracción sancionable cuando se subsanara en el plazo señalado.

4) Se establecen reglas a aplicar en caso de retraso en la obligación de llevar los libros registros a través de la sede electrónica de la AEAT, aclarando cuestiones no tratadas con detalle en la LGT (art. 16 del decreto), como es la definición (sic) de qué es retraso punible a diferencia del caso de omisión a que se refiere la LGT. Parece suficiente esta última referencia para que quede de manifiesto la invasión de la ley por la vía reglamentaria.

Las especificaciones de las multas por decreto es un aspecto normativo jurídicamente irregular. Se dice cuándo sólo es aplicable la multa del 0,5% respecto de los registros de facturas emitidas y recibidas, en cuanto que hay cuantías para calcular la sanción. Se establece la fórmula para determinar qué es importe de factura y se especifica la forma de aplicar el mínimo y el máximo trimestral. Y se “aclara” que la sanción es de 150 euros por registro en los retrasos relativos a los registros de bienes de inversión y operaciones intracomunitarias.

5) Se suprime el apartado 4 del artículo 24 al no ser necesario indicar que la iniciación de la tramitación del delito fiscal suspende el plazo de resolución del procedimiento sancionador.

6) Se considera como interrupción justificada que alarga la duración del procedimiento sancionador el tiempo de ampliación de actuaciones que se acuerde en la comprobación inspectora (art. 25.4). Ésta es una cuestión más a añadir a la consideración de la interrelación entre procedimiento de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador. Como se puede deducir sin especial esfuerzo intelectual, se favorece al que no actúa como debe, en este caso, el que debe hacer la propuesta de regularización y al que se reordena que la rectifique o la complete.

7) En la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador (art. 27.1), no se computa en el plazo para hacerla las dilaciones no imputables a la Administración. Aunque luego la tramitación de los dos procedimientos sea conjunta, es preciso notificar separadamente el inicio del procedimiento sancionador. En la regulación anterior a la modificación se calificaba interrupción justificada el tiempo de notificación eficaz; la eliminación en la LGT (art. 150) de interrupciones justificadas en el procedimiento de inspección hace preciso adecuar la norma reglamentaria.

8) Y, por último, se dice que se adapta (art. 32) el régimen del procedimiento sancionador a la regulación legal del delito fiscal en las actuaciones administrativas (art. 250 y sigs. LGT). También se adapta (art. 33) la regulación en caso de otros delitos contra la Hacienda.

7) REVISIÓN ADMINISTRATIVA
(RD 1073/2017, de 29 de diciembre)

La presentación del decreto empieza justificando su elaboración y publicación en diciembre de 2017 para adecuarse a la Ley 7/2012 de cinco años antes y a la Ley 34/2015, lo que es la mejor prueba, si no de una actitud negligente, sí de la aparente innecesariedad de la modificación. También da razón de la mayoría de los cambios.

1) Procedimientos amistosos. Los procedimientos amistosos previstos en los convenios y tratados internacionales suspenden los procedimientos de revisión (art. 2 bis).

Se llena así, el vacío antes existente.

2) Revocación. El informe del servicio jurídico en la revocación se producirá después de la propuesta de resolución (art. 11.4).

Pero se echa de menos una regulación de las desestimaciones a la postulación por parte de administrados (art. 219 LGT), para corregir la injusta desigualdad con la Administración en las revisiones, exigiendo requisitos eliminen la arbitrariedad o a poner de manifiesto el abuso por inacción.

3) Suspensión en sanciones. En la derivación de sanciones al responsable por dificultar la recaudación, art. 42.2 LGT, las impugnaciones no suspenden (arts. 25.1 y 39.3). La suspensión por impugnación del responsable no afecta a actuaciones de recaudación anteriores con otros obligados.

Mientras se mantenga el poco razonable tratamiento del responsable tributario, en cuanto su desvinculación con la capacidad económica, con la culpabilidad e, incluso, con el tributo justo cuando se estima la pretensión del responsable anulando la deuda o su exigencia manteniéndose para el deudor principal, hay poca esperanza para las críticas a estos rigores recaudatorios.

4) Garantías. Obligaciones conexas. En obligaciones conexas (art. 68.9 LGT) las garantías para suspender en una reclamación que se resuelve determinando una devolución quedan afectas al reintegro de la devolución conexa (art. 25.2). En la ejecución de resoluciones la Administración regularizará la obligación conexa tanto de oficio como a instancia de parte (art. 66). Regulado un recurso contra la ejecución, se hace innecesaria la regulación reglamentaria del incidente que se suprime (art 68)

Con muchas dudas sobre qué son y cuando hay obligaciones conexas, lo de menos son estas regulaciones técnicas y razonables, mientras se mantenga el desequilibrio de responsabilidad y mientras no se establezca por ley el procedimiento de revocación obligado y de oficio, con información pública, en la ejecución de todas y cada una de las resoluciones de los TEA y, también, en las posteriores anulaciones en vía jurisdiccional.

5) Garantías. Cobertura. Se amplía la cobertura las garantías para la suspensión que deben alcanzar a los recargos exigibles en la ejecución y no al tiempo de pedir la suspensión (arts. 25.3 y 41,1 y 2)

El inevitable tic recaudatorio lleva al requisito, que puede impedir la suspensión, de una exigencia de garantía sobre una cantidad a determinar en el futuro; una vez más, sin contrapartida en las previsiones para cuando sea de otro signo el resultado a ejecutar.

6) TEA. Se suprime la Sala de Alicante en el TEAR de Valencia y se abre la posibilidad de atribuir a miembros de un TEAR la resolución de reclamaciones de otro (art. 28.3). se desvincula el procedimiento abreviado de resolución por órgano unipersonal (art. 28.5)

Se trata de una medida procedimental propia de la regulación reglamentaria.

7) Reclamaciones. Se establecen reglas sobre cuantía en las reclamaciones (art. 35). Se elimina la palabra “desacumulación” –“dejar sin efecto la acumulación”- y se suprime la referencia a la acumulación originaria ahora prevista en la ley (art. 37). Notificaciones electrónicas (art. 50)

Es materia organizativa y procedimental adecuada para la regulación reglamentaria.

8) Costas y otras cuestiones. Se establecen criterios de cuantificación de costas (art. 51). Se suprime el trámite de cuestión de competencia cuando interviene en TEAC (art. 53.1). Se regula la cuestión prejudicial ante el TJUE (art. 58 bis)

Las costas por irracionalidad o abuso en las reclamaciones recuerdan los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Y comparando se nota.

9) Recurso de anulación. El plazo de interposición del recurso de alzada contra la reclamación por la que se recurre en anulación se cuenta desde la notificación de la resolución del recurso de anulación, incluso en caso de silencio administrativo (art. 60)

La regulación quizá responda a que sin resolución expresa adolecería de débil fundamentación el recurso de alzada.
10) Recurso de alzada. Interpuesto por la Administración, si se pide suspensión debe acompañar informe de indicios de perjuicio del cobro (art. 61). Si se solicita la suspensión no se reduce proporcionalmente la garantía (art. 67).

De nuevo sonroja la discriminación si entendiendo bien, se trata de medidas, “contra” el administrado que se ve sorprendido por un recurso de la Administración (DGT, AEAT…) contra la resolución de la Administración (TEAR) que le es favorable para que decida la Administración (TEAC). Aspecto éste que se ajustó a Derecho hace tiempo y que volvió a extraviarse después, hasta ahora. Pero “la ley perece, mientras que el Derecho permanece”

11) Procedimiento abreviado. Se elimina la referencia a órgano unipersonal, se atiende sólo a la cuantía, se eliminan las referencias a la vista oral ya desaparecida en la ley, se amplían las competencias del presidente del TEAR/L, igualadas a las del secretario, para determinados acuerdos (arts. 64 y 65)

Desde el principio se trata de una peculiaridad, de un invento desafortunado, que, como en el recurso de reposición, no tiene remedio razonable.

8) RECAUDACIÓN (RD 1071/2017, de 29 de diciembre)

Para los tributaristas de más edad, posiblemente, el reglamento tributario por excelencia era el de Recaudación. También tiene antigüedad el reglamento de reclamaciones económico-administrativas. El criticado RGIT/1986 que ha terminado siendo modelo de equidad normativa, es moderno. Y el reglamento de gestión fue un deseo nunca conseguido y abandonado después del fracaso de 1984. Con estas cerca de cuarenta modificaciones del RGR queda manifiesto que sobra casi toda la regulación de la LGT, salvo en la regulación de los períodos de ingreso y de los recargos exigibles. En este sentido podría causar rubor la invocación de la Ley 7/2012 y de la Ley 34/2015 como justificación de estas modificaciones años después que, salvo en la incidencia con el delito contra la Hacienda, son ajenas a esas novedades legales.

No obstante esa observación, dada la brecha en el Estado de Derecho que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 actuación administrativa en la liquidación y en la recaudación, paralela e incluso anterior, el RGR alcanza un nivel superior al entrar también en el campo del delito fiscal con la regulación de las responsabilidades tributarias conexas.

En la presentación del decreto, se señalan como principales modificaciones:

1) El tratamiento homogéneo de derivaciones de deuda de entes externos: la AEAT es competente para declarar y derivar la responsabilidad (art. 3)

2) Ingresos y Pagos. Se ajusta el régimen de ingreso todas las formas de pago, presenciales o no (Internet, domiciliación bancaria, medios electrónicos). Se facilita la modificación de plazos para ingresos de las entidades colaboradoras (arts. 19 y 29). Se regulan nuevas causas de inadmisión de pagos en especie (art. 40). Se regula la compensación en regularizaciones de obligaciones conexas de las que pueden resultar cantidades a ingresar y a devolver y la revisión de actos recaudatorios en liquidaciones vinculadas al delito contra la Hacienda no es actuación dirigida al cobro “en sentido estricto” (art. 58).

En materia ciertamente delicada, no se considera necesario utilizar una ley, pero afecta a la obligación de contribuir (inadmisión en pagos en especie) a la seguridad jurídica (obligaciones conexas) y al ámbito penal (revisión de actos recaudatorios). Cuando es necesario añadir “en sentido estricto” cuando se regula que algo “no es lo que parece”, es que “es lo que parece”.

3) Aplazamientos y Fraccionamientos. Se modifica el régimen de aplazamientos y fraccionamientos (arts. 44, 46, 47 y 48): no se permiten para deudas por retenciones e ingresos a cuenta, se obliga a acreditar que las deudas no son créditos contra la masa, no se admite si coincide con una petición de suspensión en un procedimiento de revisión o si hay suspensión de la tramitación del delito fiscal. La garantía debe incluir los recargos del período ejecutivo que se hayan devengado.

Se trata, en definitiva, de obstaculizar o limitar el diferimiento en el pago (y en el cobro)

4) Garantías y Embargos. En la ejecución de garantías no se aplica el requisito de firmeza que se aplica en los embargos (art. 74); se extiende el embargo a todos los bienes y derechos existentes en la entidad, y no solo en la oficina (art. 79) e igual para los valores depositados (art. 80); se permite diligencias de embargo de créditos a corto plazo y de sueldos por presentación telemática, cuando así se convenga con el destinatario (arts. 81 y 82). Y en la prohibición de disponer de inmuebles de sociedades cuando se hubieran embargados determinadas acciones o participaciones se regula la anotación preventiva registral (art. 88 bis)

También en este grupo de modificaciones parece posible conectarlas con el deber de contribuir (art. 31 CE) que debería exigir ley para extender por decreto el ámbito (antes oficina, ahora entidad) de los embargos (y se dice que así se garantiza la seguridad jurídica)

5) Subastas. Se dice que las modificaciones normativas pretenden agilizar y simplificar. Modificaciones que afectan a los títulos (art. 98), al proceso electrónico y a la reducción del depósito para “potenciar la concurrencia” (art. 100), al anuncio (art. 101), al carácter nacional o regional de las subastas, permitiendo dar cabida a la ejecución de bienes de diversas Administraciones (art. 102). Es novedosa la regulación de licitadores (art. 103), depósito (art. 103 bis) y mesa (art. 103 ter) eliminando las posturas presenciales, porque el desarrollo es electrónico (art. 104). Dicho desarrollo presenta como novedades: la presentación y ordenación de ofertas es electrónica, se puede solicitar que el depósito quede a resultas de que la adjudicación no se produzca en favor de la mejor oferta y a igualdad de puja prevalece la primera en el tiempo (art. 104 bis). Y se señala el momento exacto hasta el que el obligado puede liberar el bien; y se establece el umbral del 50% del tipo de subasta para que si la mejor de las ofertas es inferior se pueda acordar la adjudicación o declarar desierta la subasta.

Se establece un nuevo régimen de subastas a través de empresas y profesionales especializados (art.105), sólo se admite el concurso cuando la subasta pueda producir perturbaciones nocivas o exista interés público (art. 106) Se elimina: la adjudicación directa como procedimiento subsiguiente a la subasta, también la existencia de una primera y segunda licitación (art. 107) para simplificar, potenciar la concurrencia y dar transparencia y agilidad. Se establece un plazo para que el adjudicatario solicite la escritura siendo exigible un ingreso adicional del 5% del precio de remate del bien (art. 111). Y se establece la posibilidad de nuevos procedimientos de enajenación (art. 112). Una nueva DTª señala el tiempo de aplicación de las novedades.

A la vista de esta reformar esencial y casi total, debería eliminarse toda la regulación correspondiente en la LGT para así conseguir la agilidad normativa.

6) Tercerías. Se elimina la obligación de aportar originales (art. 119), se fija el plazo de seis meses para la resolución del procedimiento.

7) Responsabilidad tributaria. Se hace obligatorio el trámite de audiencia para la conformidad del responsable que reduce la sanción (art. 120). Se evita el obstáculo que obligaba a nuevo procedimiento cuando se derivaba por vía electrónica antes de que concluyera el plazo voluntario de ingreso del deudor principal (art. 124). Y se regulan las particularidades en la recaudación de liquidación vinculada a delito y en la exacción de responsabilidad civil por delito con recaudación de la pena de multa (art. 124 bis).

Perdida en tan importante paquete es conveniente leer y entender lo que se regula respecto de la declaración de responsabilidad prematura que por serlo determinaba la incompetencia y empezar de nuevo. No se trata de economía procesal, se trata de corregir un exceso de Derecho. Y se trata de contrastar la nueva previsión con la ley y el Derecho (art. 3 Ley 40/2015)

EXPLICACIÓN FINAL

Cuando el día 30 de diciembre de 2017 el BOE sorprendió con la publicación de un Decreto-Ley, siete decretos que modificaban reglamentos tributarios y muchas otras disposiciones que afectaban a diversos ámbitos, algunos lectores sentimos, junto a un inevitable desagrado, la visión panorámica que llevaba desde las lejanas “leyes de acompañamiento” y al uso excesivo de decretos leyes a la cercanía de la abrumadora tarea de los despachos profesionales que, aún sin acabar las fiestas navideñas, se enfrentaban a la acumulación de tareas fiscales establecidas por el calendario de obligaciones del contribuyente. Buena fe, confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015) eran palabras que pasaban con prisa por la mente sin pararse “porque no merecía la pena”.

Y, sin saber por qué ni tener por qué, decidí que de la tarea propia de los que profesan el Derecho Tributario y que se debe realizar mientras Dios dé la capacidad y las fuerzas necesarias (leer, comprender, considerar, anotar) quedara constancia bajo la forma de reseña de normas, para que fuera un instrumento más que sirviera a quien le pudiera ser útil. Y no se podía evitar el añadido de un breve comentario personal…

Acabada la tarea en un mes agotador, cumpliendo, naturalmente y además, todas las obligaciones ordinarias de cada día, trabajando y publicando en el silencio “de la nube”, finalmente, he caído en la cuenta de que las modificaciones de las normas ya estarán incluidas en las colecciones, con una nota a pide página advirtiendo del cambio. Todo ha podido ser inútil. Aunque no olvido: “Electi Dei non laborabunt frustra” (Is 65,23).

Y, entre la reivindicación del “yo” por la obra personal redactada y la excusa de “por si vale para alguno”, para que quede constancia en la breve historia de esta etapa de los “Papeles de JB”, ha salido este “ensayo” resultado de cortar y pegar lo escrito en las correspondientes reseñas de los decretos modificadores.

Y, sin saber por qué, viene el recuerdo del grito de cinco mil jóvenes universitarios en la oscuridad de la noche segoviana, en el campamento, después del toque de retreta: “Esto se acaba, no hay quien lo pare…”. Y también el eco del verso paterno: “La muerte con pies iguales, igual se salta una acequia que atraviesa los corrales”. Sit Laus” (27.01.18)

II. OPCIONES Y DERECHOS (La compensación de pérdidas en el IS) (PJB 07/18)

Si se pregunta a un tributarista de avanzada edad qué recuerdos le trae la palabra “opción”, posiblemente se remontará a los tiempos de la reforma, hace cuarenta años. Se decidió en la redacción del proyecto de ley y se aprobó en el texto legal: en caso de unidad familiar (cónyuges, cónyuges e hijos menores de edad no emancipados; padre o madre con hijos menores, pero eso es otra historia) la tributación por el IRPF era conjunta. Y se justificaba, en lo económico, por las indiscutibles economías de escala (las deducciones personal y familiares atendían al coste de sobrevivencia individual), por ese fondo común para las necesidades de todos, y, en lo jurídico, porque tenía fundamento en el artículo 34 LGT/1963. Para los que, contra ley, declararan y autoliquidaran separadamente, se regulaba la “integración de oficio”, que alguno llamó “armonía conyugal por la vía fiscal”.

Pero el invento resultó una previsión inconstitucional. Un matrimonio en Cataluña, en 1979, declaró separadamente e impugnó la integración de oficio. Llegó el asunto hasta el TC que, diez años después, declaró nula la ley y obligó a aprobar otro texto que establecía la tributación separada de los miembros de la unidad familiar y que debía incluir, e incluía, la opción por una u otra tributación que vinculaba a todos los miembros. Si la obligación de autoliquidar que se impone a todos los contribuyentes del IRPF exige tener conocimientos jurídicos para calificar los hechos y estar preparado para practicar correctamente una liquidación tributaria, el añadido de la opción aconsejaba ensayar ante con una liquidación separada y otra conjunta, porque la tributación resultante era diferente.

No era un aspecto baladí de la presión fiscal indirecta (v. art. 3.2 LGT/2003), sino una asunción de riesgo a la vista de lo que pronto se convirtió en doctrina administrativa inamovible por mucho que fuera contraria a los principios de la Justicia (v. art. 31 CE) y de la razón: decidida una opción, una vez transcurrido el plazo de declaración, no se podía cambiar ni siquiera al tiempo de una liquidación por la Administración o al convertirse la autoliquidación en definitiva por prescripción (v. art. 120 LGT/1963). Y en la siguiente reforma del IRPF la doctrina administrativa se consagró como legal. La LIRPF/2006 así lo reguló en su artículo 83: “Opción por la tributación conjunta”.

A esa misma cuestión sobre lo que evoca la palabra “opción”, otros tributaristas contestarían recordando la inquietante polémica sobre la tributación (IRPF, IS, ITP, IVA) correspondiente a la opción de compra y la transmisión de derechos, en especial, en el sector inmobiliario: operación empresarial o no, individualización, anticipo, la retención como indemnización…

Pero este caso práctico se elabora a partir de otra referencia a la vista de un posible plan recaudatorio que pretende eliminar en el Impuesto sobre Sociedades la compensación de bases imponibles negativas estableciendo un requisito que ni está en la ley ni se deduce de su texto. La ventaja de tan peculiar y etéreo fundamento, permite repasar diversos aspectos de la gestión de los tributos. Y aprender. Y lamentar. Y esperar confiados.

1. LA COMUNICACIÓN

Bajo el título: “Notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional” se comunica lo siguiente:

1) Puesta de manifiesto del expediente. “La Administración, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio... Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: - Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En el desarrollo del procedimiento ostentará los derechos y tendrá las obligaciones que se informan en documento adjunto.

2) Lugar y plazo. Para formular alegaciones y aportar documentos y justificantes dispone de un plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente al de la recepción de este escrito. Alegaciones, documentos o justificantes podrán ser presentados por los siguientes medios: … Si con anterioridad al vencimiento del citado plazo manifiesta por escrito su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar documentos se tendrá por finalizado el trámite… Durante ese mismo plazo el expediente se tendrá a su disposición con el fin de que pueda consultarlo personalmente o por medio de representante… Para ello debe solicitar Cita Previa…

3) Modelo de alegaciones. Se adjunta a este documento un modelo elaborado por la Agencia Tributaria que podrá utilizar, si así lo desea…

4) Información adicional. La presente propuesta de liquidación, debidamente notificada, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración… a practicar liquidación… e igualmente interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a la imposición de sanciones comunicación.

Si como consecuencia de la tramitación del procedimiento de gestión tributaria que se inicia… se detectara una posible conducta infractora susceptible de procedimiento sancionador … la tramitación de ambos procedimientos se efectuará de forma separada. No obstante, le informamos que podrá renunciar a la tramitación separada … únicamente si así lo manifiesta por escrito, durante el plazo de alegaciones…

Informamos que, una vez realizado el trámite de alegaciones, no podrá incorporara la expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre su imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite y siempre que la aportación se efectúa antes de dictar la resolución.

5) Resultado de la propuesta de liquidación. Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta
– un importe a pagar de … euros.

6) Motivación. Con el alcance y las limitaciones de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:

a) De acuerdo con los datos en poder de la Administración, la declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio… se presentó fuera de plazo. El TEAC (r. 4.04.17) establece que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del plazo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, de acuerdo con el art. 119.3 LGT, transcurrido dicho período reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Siguiendo dicho criterio, se elimina la cantidad declarada como compensación de bases imponibles en la casilla 00547 por importe de… euros.

b) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas de períodos anteriores aplicada en esa liquidación establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

c) Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el art. 25 TR LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

d) Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

7) Normas aplicables.

(1) Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Trámite de alegaciones: arts. 34 y 99; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 136 a 140; Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación y para imponer sanciones: arts. 88 y 189; Plazo máximo de resolución de los procedimientos: art. 104; Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 206; Dilaciones y períodos de interrupción justificada en el procedimiento: art. 104.2; Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: art. 199

(2) Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015). Obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas: art 14

(3) Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007). Trámite de alegaciones: art. 96; Procedimiento de comprobación limitada: arts. 163 a 165; Períodos de interrupción justificada: art. 103; Dilaciones por causa no imputable a la Administración: art. 104; Imposibilidad de aportar nuevas pruebas o documentos una vez finalizado el trámite de alegaciones: art. 96.4

(4) TR LIS (RDLeg 4/2004). Liquidación provisional: art. 138

(5) Reglamento General del régimen sancionador tributario (RD 2063/2004). Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador: art. 26

(6) TR LIS (RDLeg 4/2004) (todo es más o menos, pero esta repetición final es tal cual)

2. LA CONSIDERACIÓN PROCEDIMENTAL

Si fuera como se ha presentado aquí la comunicación recibida por un contribuyente del IS, aunque lo primero que se consideraría sería la parte sustantiva (si es una “opción” la compensación de bases negativas), en la resolución de un caso práctico, como es este escrito, conviene empezar por otros aspectos.

1) La naturaleza del procedimiento. El primer punto (Puesta de Manifiesto del Expediente) de la comunicación recibida se refiere a muchos más aspectos que la “puesta de manifiesto del expediente”, para hacer alegaciones y aportar pruebas antes de la propuesta de resolución (arts. 34 y 99 LGT), puesto que, además, de la información sobre los “derechos y obligaciones del contribuyente” (art. 34 LGT), se comunica que:

- se inicia un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT), que “puede” acabar con una liquidación provisional (art. 139 LGT)

- cuyo alcance se circunscribe a la “revisión y comprobación” de las “incidencias observadas en los datos declarados”, en concreto, la comprobación de “la opción ejercida para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores (art. 119.3 LGT)”,

- a cuyos efectos la Administración realiza una propuesta de liquidación “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración.

Pero, a la vista de la comunicación, parece que no ha habido una “revisión y comprobación” de “incidencias observadas en los datos declarados”. De hecho, y en Derecho, no ha habido ninguna comprobación de la “opción” que se dice ejercida. Se ha eliminado la cantidad que constaba en una casilla de la declaración. Ni se ha comprobado (“incidencias”) si era exacto ese importe ni su justificación ni si responde al concepto declarado. Tampoco se puede descubrir en qué ha consistido la “comprobación de la opción ejercida”.

Una actuación así parece que coincide más con una “verificación de datos” que con una “comprobación limitada”. Así, a la vista del artículo 131 LGT, parece que, al no tratarse de defectos formales ni de errores aritméticos, al no existir un contraste entre los datos declarados y otros, al no pedirse justificación ni aclaración, sí podría encajar lo actuado con apreciar “una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada”, aunque no se hayan aportados justificantes. Si fuera así, la comunicación y la propuesta de liquidación en un “procedimiento de comprobación limitada” serán nulos de pleno derecho al haber prescindido absolutamente del procedimiento adecuado (art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC).

Para evitar esta calificación podría haberse utilizado en la comunicación una referencia no ajustada a la realidad: “de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone” la Administración. No se han aportado datos ni justificantes, más allá de la declaración y autoliquidación presentada y de lo escueto de la casilla del modelo oficial, ni se citan antecedentes utilizados. El principio de buena fe que debe presidir toda actuación de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) se habría visto, así, vulnerado. Esta irregularidad, y la apuntada motivación, se puede calificar como infracción del ordenamiento jurídico que origina la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) de los actos administrativos.

En todo caso, parece evidente que en la actuación comunicada no se ha producido ninguna comprobación. Si se contrasta lo actuado con el contenido de la comprobación limitada (art. 136 LGT: examen de los datos declarados, examen de los datos en poder de la Administración, examen de registros y demás documentos, requerimientos a terceros) se deduce sin especial esfuerzo intelectual que no ha habido “examen” alguno. Podría ser una comprobación limitada “abreviada” (art. 137.2, seg. párr., LGT), pero lo abreviado se refiere al “inicio” del procedimiento (“el procedimiento podrá iniciarse…”) y no afecta al “contenido” del mismo, porque si le afectara sería una previsión legal absurda (comprobación sin comprobación) o con irracionalidad sistemática (comprobación por verificación).

Como ni se invoca ni se ha producido una verificación de datos (ninguno declarado se corrige, sino la autoliquidación) hay que entender que la actuación administrativa carece de respaldo procedimental y hay que desechar el no por erróneo inusitado argumento que pretende evitar nulidades o anulaciones considerando válida una verificación efectuada como comprobación limitada porque así se produce “mayor seguridad jurídica” ya que la verificación no es preclusiva y permite volver sobre lo regularizado (art. 133.2 LGT), lo que se impide en la comprobación limitada. No se trata de medir la mayor o menor seguridad jurídica, sino de aplicar el Derecho respetando la ley.

Por lo expuesto y fundamentado, se considera que lo actuado (la comunicación de inicio de un procedimiento erróneo e improcedente y la propuesta de liquidación) es contrario a Derecho, incurriendo en nulidad de pleno derecho y cauda de anulabilidad.

2) La tramitación del procedimiento. Se pone de manifiesto el expediente, por si se considera conveniente formular alegaciones y presentar documentos y justificantes, pero se advierte que sólo hay un plazo de diez días para hacerlo. Antes de ese plazo se puede renunciar a hacer alegaciones; pero después de realizado el trámite no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos.

Y se advierte también de que, aunque las alegaciones se pueden hacer por medios electrónicos, en las oficinas de asistencia en materia de registros cuya relación consta en la sede electrónica de la AEAT y en las oficinas de correos, según su normativa específica, si el interesado está obligado a relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas, esa forma “es la única posible”. Para ver el expediente y, en su caso, formular alegaciones se debe pedir “cita previa” que, por Internet, exige seguir las instrucciones sobre el icono o dirección de contacto.

Y se facilita un modelo de alegaciones elaborado por la AEAT que se puede utilizar si así se desea.

- La limitada regulación de las alegaciones y el trámite de audiencia previo a la resolución en la LGT (arts. 34,1, l) y m), derecho a alegar y a que se tenga en cuenta lo alegado y a ser oído en el trámite de audiencia; y 99.8, se puede prescindir del trámite de audiencia cuando esté previsto un trámite posterior de alegaciones) obligan a atender a lo que se dice en la Ley 39/2015, LPAC (D. Ad 1ª 2), como supletoria (art. 7.2 LGT) que regula: las alegaciones (art. 76), que se pueden hacer en cualquier momento anterior al trámite de audiencia; y el trámite de audiencia (art. 82) que se producirá cuando estén instruidos los procedimientos e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución).

A falta de otra regulación legal, y en cuanto que la legal no se puede ver limitada por la reglamentaria, en la interpretación y aplicación de estas normas se considera que no cabe aportar documentación acreditativa de hechos después de concluido el trámite de alegaciones, pero que cabe alegar siempre y en cualquier momento anterior a la resolución.

Dado que, en este caso, las previsiones legales (LGT y LPAC) no coinciden con lo actuado, parece obligado considerar que las limitaciones de tiempo señaladas en la comunicación la hacen contraria a Derecho y anulable (art. 48 LPAC).

- Se sabe que es inútil cualquier consideración sobre la obligatoriedad de empleo de medios electrónicos (que se justificaron en su regulación porque eran para facilitar: las comunicaciones de administrados y Administración y, en especial, el cumplimiento de las obligaciones tributarias), pero, cuando ese empleo es obligatorio e impide cualquier otra forma de comunicación o de cumplimiento de deberes de los ciudadanos, pudiendo provocar situaciones de indefensión, se está vulnerando el concepto mismo de ley (ordenación racional para el bien común) y el principio de Justicia (al hacer prevalecer las formas sobre lo sustantivo), al tiempo que se traicionan los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) en cuanto que esas exigencias y limitaciones pueden tener cómo único motivo facilitar la gestión tributaria de la Administración, en vez de reducir o eliminar la presión fiscal indirecta (art. 3.2 LGT)

3) La información adicional. En una mezcla improcedente, junto a la advertencia de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), añade la comunicación un apartado referido al procedimiento sancionador.

Si en la tramitación del procedimiento de gestión que se inicia con la propuesta de liquidación “se detectara una posible conducta infractora susceptible de la apertura de un procedimiento sancionador”, la tramitación de éste será separada de la de aquél, salvo que se renuncie a la separación manifestándolo por escrito. Pero no se puede renunciar después del plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación.

Aunque se pudiera considerar que es una información adecuada a la comunicación del trámite de alegaciones, también puede incurrir en deficiencia: de hecho, se está exigiendo que se renuncie a la tramitación separada de los procedimientos de gestión y sancionador antes de que exista mención alguna sobre la posibilidad de la apertura de éste. Por otra parte, ese proceder de la Administración pone de manifiesto (el texto de la comunicación en un preimpreso de utilización generalizada) el poco cuidado con el que trata la imputación de conductas ilícitas a los administrados, lo que, lógicamente, no toleraría a la “recíproca inversa” sin reacción fáctica y jurídica.

No es posible “detectar” conductas infractoras susceptibles de punición, con la sola rectificación de una declaración y sin ninguna comprobación personal que ponga de manifiesto, al menos, indicios de la intención de infringir (elemento subjetivo de la infracción tipificada) ni de la voluntad de hacerlo (por dolo o culpa, incluso por negligencia). No es admisible en un Estado de Derecho la sospecha preventiva y, menos aún, “detectar” una conducta culposa, cuando lo exigido es “la prueba” de la culpa.

Por lo expuesto y fundamentado, la comunicación, al atentar contra los principios del derecho sancionador, es contraria a Derecho y debe ser anulada.

4) La motivación. Dice la comunicación que “se ha procedido a la comprobación” y que se ha detectado que no se ha declarado correctamente los conceptos “que se destacan con un asterisco al margen de la propuesta de liquidación”. Ya se considerando aquí que ni se ha comprobado ni se ha verificado ningún dato; tampoco se ha comprobado la opción puesto que no se ha comprobado el origen, la naturaleza y la cuantificación de los importes declarados como base imponible negativa a compensar y, así, sin comprobar, concluir, como se dice en la comunicación, que se ha optado por el “total diferimiento” significaría que ese importe es irrevisable por la doctrina de los actos propios.

Por otra parte, se utiliza una terminología propia de la etapa más rudimentaria de la gestión de los tributos cuando se producía la utilización masiva de “liquidaciones paralelas” con base en “asteriscos al margen de la propuesta de liquidación”, como se dice en la comunicación. Y, en consonancia con aquella época, la “moderna mecanización” origina la reiteración de errores “por arrastre”. Así, falta motivación en esa repetición: “Se ha declarado incorrectamente la compensación… “, “Se ha declarado incorrectamente la compensación…” y “Existe una diferencia de cálculo, consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados”. Debería ser suficiente esta indicación para tener que admitir que en esta “Motivación” no existe la “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos” que exige el Tribunal Supremo (s. 28.06.93).

a) La única motivación es un criterio del TEAC (r. 4.04.17) que lleva a decidir que “se elimina la cantidad declarada como compensación de bases negativas”. Como si fuera una ley, la comunicación dice que la resolución “establece” que, con incumplimiento de la más básica de las obligaciones tributarias, al declarar fuera de plazo (en octubre en vez de en julio) no ejerció el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración (pero no ha habido comprobación de datos al respecto, como la aprobación de cuentas), optando por su total diferimiento. De modo que, aplicando el artículo 119.3 LGT, se considera que, transcurrido el plazo de declaración, no cabe rectificar la opción solicitando, ya sea por declaración extemporánea, ya sea en el curso de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores. Y así se elimina un derecho legalmente establecido

Sin duda, una resolución del TEAC no “establece” norma alguna ni siquiera reglamentaria. Ciertamente, las resoluciones “reiteradas” del TEAC vinculan a todos los órganos de la Administración en la aplicación de los tributos (art. 239.8), pero no ocurre así con una resolución aislada, del mismo modo que una sentencia no hace doctrina jurisprudencial. Quizá se emplea la referencia para evitar copiar el argumento sin decir cuál es su origen. Y, así, se mantiene que no compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores por no presentar declaración en el plazo reglamentario es una “opción” y determina, por una parte, que se considere que no se ha ejercido el derecho a compensar; y, por otra parte, que tampoco se pueda rectificar esa “opción” ni por declaración extemporánea ni en el curso de un procedimiento de comprobación.

Como se puede apreciar, hasta ahí no hay ninguna explicación, sino una opinión y una decisión: opinión discutible incluso con la sola lectura de la LGT, no declarar en plazo es incumplir la más básica de las obligaciones tributarias; y decisión, contraria a Derecho porque ni se explica qué es opción ni se razona por qué es una “opción negativa”, equivalente a “opción por no compensar”, presentar una declaración fuera del plazo reglamentario compensando, a pesar de que las consecuencias de la extemporaneidad están previstas en la ley (art. 27 LGT, recargo de extemporaneidad; art. 122 LGT, declaraciones complementarias o sustitutivas; art. 198 LGT, infracción y sanción) y no son las que señala la comunicación.

b) En este manejo de los derechos del contribuyente y de la aplicación de la ley, es obligado también señalar la deficiente fundamentación normativa de la comunicación. El apartado “Normas aplicables”, como ocurría también en las antiguas “liquidaciones paralelas”, es una especie de “sírvase usted mismo” ajena a la lógica exigencia que obliga a razonar en los actos administrativos por qué se aplica un determinado precepto. En la relación de normas y preceptos no se incluye el precepto esencial en el asunto (art. 119.3 LGT) ni tampoco los básicos referidos a la motivación de los actos administrativos, a la nulidad y a la anulación de los mismos (Ley 39/2015 LPAC). En este escrito se puede comprobar cómo se puede invocar cada precepto en relación con el aspecto del asunto al que se debe aplicar.

La motivación es un elemento estructural del acto administrativo de modo que si no hay motivación hay arbitrariedad (art. 9 CE). La deficiencia en la fundamentación normativa, además de ser una falta de respecto al administrado (art. 34.1.j) LGT), produce indefensión (art. 24 CE). Y, en consecuencia, se considera que la comunicación es contraria a Derecho y debe ser anulada (art. 48 Ley 39/2015, LPAC)

3. LA OPCIÓN

El fondo del asunto se refiere a la procedencia o improcedencia de la aplicación del artículo 119.3 LGT en relación con el artículo 25 TR LIS. Y, contra lo que se dice en la comunicación, se considera que no cabe confundir una opción con el ejercicio de un derecho ni con una facultad, ni siquiera con una alternativa. Una opción es un acto voluntario y expreso de la propia voluntad. No es adecuado a Derecho ni presumir una “opción negativa tácita” ni tampoco asimilarla a una “renuncia”, que también es una manifestación expresa y voluntaria. Esas asimilaciones son las que hace la comunicación cuando dice que no cabe “rectificar la opción”, por declaración extemporánea o en un procedimiento de comprobación, sin que hubiera tal opción.

Puede servir como contexto normativo el recordatorio de que cuando el legislador quiere establecer una “opción” la regula así en el precepto correspondiente. Así, por ejemplo: la opción en la imputación temporal en operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 14.2.d) LIRPF); la opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF) o la opción en el régimen de trabajadores desplazados a territorio español (art. 116 RIRPF); opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE (art. 46 LIRNR); opción para la tributación de determinados establecimientos permanentes (art. 4 RIRNR); en adquisiciones intracomunitarias no sujetas, opción por tributación en el territorio de aplicación del impuesto (art.14.4 LIVA art. 3 RIVA); opción y solicitudes en materia de deducciones (art. 28 RIVA); opción por la determinación de la base imponible según el margen de beneficio global en el régimen especial de bienes usados (art. 50 RIVA); opción por aplicación del régimen general en vez del especial de agencias de viajes (art.147 LIVA y art. 52 RIVA); opción por la llevanza electrónica de libros registro (art. 68 bis RIVA).

1) El artículo 25 TR LIS. El texto aplicable hasta el RDL 9/2011 era: “1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o de autoliquidación compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Y, desde el citado RDL se amplía el tiempo: “que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos” (La D.T. 1ª señala plazo de compensación de 15 años para las bases negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2002; semejante previsión en la DT 35ª, para el plazo de 18 años, respecto de las pendientes de compensar el 1 de enero de 2012). Y el apartado 5 establece los requisitos para el ejercicio de ese derecho: “El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.

Como se puede comprobar: el precepto no regula una opción; tampoco se señalan las alternativas por las que se puede optar, porque no lo son compensar o no, ya que si fuera así todo derecho renunciable sería una opción por ejercitarlo o no. Lo que se regula es, primero, el tiempo para su ejercicio: desde el período impositivo que concluya en el año inmediato posterior a cuando se produce la base imponible negativa hasta los años (15/18) inmediatos y sucesivos (sin saltos ni vacíos y hasta el límite temporal fijado); y, por otra parte, los requisitos formales (liquidación o autoliquidación, contabilidad y soportes documentales) exigidos para el ejercicio del derecho.

Que la compensación de bases negativas es un derecho y no de una opción, lo reconoce el propio TEAC (r. 25.09.08) cuando resuelve que el derecho a compensar bases negativas pendientes no se transmite a la sociedad adquirente cuando no es aplicable el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones y canje. Y en la Ex. Mot. Ley 27/2014 se puede leer sobre el tratamiento de la compensación de las bases imponibles negativas: “Con esta modificación se posibilita no sólo garantizar el “derecho del contribuyente” a beneficiarse de esos créditos, sino que se asegura el correcto ejercicio de “otros derechos”, como, por ejemplo, el de rectificación de sus autoliquidaciones…”

2) Por otra parte, tampoco es ajustado a Derecho lo que se dice en la comunicación que también se refiere al “derecho a compensar”. Dice la comunicación: “no ejercicio el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del período reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento”. Aunque no se llega a saber qué quiere decir esa última expresión, sí se sabe: que la ley no regula la opción por compensar, sino el derecho a compensar; y que el ejercicio de una opción legal debe ser expreso.

Y tampoco acierta con el Derecho la comunicación cuando aplica el artículo 119.3 LGT. En el derecho a compensar bases negativas no hay una “normativa tributaria que regule una opción que se debe ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. Se regula un derecho; y ni respecto del derecho, ni de la inexistente opción, se regula una solicitud ni una renuncia.

Por lo aquí expuesto y fundamentado, se considera que, si se produjera una comunicación con un contenido y en términos parecidos a los que aquí se han elaborado para la redacción de este caso práctico, habría que considerarla contraria a Derecho y pedir su anulación y la de la liquidación provisional.

CONCLUSIÓN

Posiblemente la realidad no es tan clara en su manifestación y, mucho menos, se podría producir de forma generalizada con textos iguales. Siempre se procura cumplir con el respeto y consideración a los contribuyentes y actuar con buena fe y con sujeción a la Ley y al Derecho (Ley 40/2015, RJSP). Mientras algunos seguimos sin poder leer la jurisprudencia de los tribunales por el nuevo formato que presenta alguna “web” (¡), redactar casos prácticos puede ser una opción, una alternativa, un derecho.

“Ven muerte tan escondida / que no te sienta venir, / porque el placer de morir, / no me vuelva a dar la vida” (Montemayor la recoge como anónima en “Cancionero”, se lee en “El Quijote” de Cervantes y también en Lope de Vega. Santa Teresa la escribe: “Ven muerte tan escondida / que no te sienta conmigo, / porque el gozo de contigo / no me vuelva a dar la vida”. Y así vamos tirando del carrito, cada día más despacio, más despacio…

III. LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES SANCIONADORAS (PJB 12/18)

Quienes hacen de estudiar, analizar, calificar, su tarea ordinaria, llegan a conclusiones variadas que aportan más al anecdotario que a la ciencia. La observación de conductas, modos y obras permite reflexiones sociológicas con un soporte histórico más o menos sólidos. Y también están las clasificaciones pintorescas. Entre éstas está la que mantiene que el seguimiento de la jurisprudencia es propio del estudioso anglosajón y que lo que caracteriza al continental que sigue el modelo francés es el análisis de la ley y de los principios propios del Estado de Derecho.

Sin tanto trabajo intelectual, “los viejos del lugar”, que ven con la experiencia lo que ya no aprecian con los ojos, son capaces, y lo hacen habitualmente, de señalar con precisión épocas y efemérides. No se puede olvidar: el final de los ochenta del TEAC y su doctrina sobre el precio de mercado siguiendo el modelo de convenios de OCDE; ni la revolución del TS al final de los noventa sentenciando sobre el tiempo de las actuaciones inspectoras, su exceso y la perención; el nuevo milenio trajo la jurisprudencia sobre la santidad de la cosa juzgada en las reiteradas anulaciones de comprobaciones de valor con deficiente motivación o la autonomía del derecho a sancionar respecto de la interrupción de la prescripción por actuaciones de comprobación o investigación para liquidar. Y en la legislación no hay ningún veterano que no identifique la malignidad del año 1985 (reforma de la LGT, activos financieros, primera ley del IVA) o lo ilusorio de 1998 (derechos y garantías de los contribuyentes: caducidad, presunción de buena fe) o la ideología dominante en 2003 (LGT) y en 2015 (reforma de la LGT: revisión de hechos y calificaciones de períodos prescritos).

Con ocasión de una enfermedad y del estudio de la escatología se produjo el descubrimiento de “la pizarra sin límites y el espacio entre paréntesis” que es una utilísima imagen para empezar a comprender qué es el “tiempo creado” y qué es la “eternidad”. Y, meditando sobre textos del Papa emérito, se puede descubrir que toda la complejidad de la “etapa intermedia” y de la “segunda venida” podría ser menor utilizando aquélla “pizarra” y recordando que el “eterno presente” permite, si no obliga, no utilizar el “tiempo creado”, que se queda “entre paréntesis”, porque la creatura participa de la eternidad en Dios, pero tiene origen y final en el tiempo creado y, al salir del paréntesis (por arriba o por abajo), se hace “infinita” en cuanto participa de la eternidad “para siempre”. Quedan muchos misterios (“si lo has comprendido no es Dios”, san Agustín, sermón 52), pero, con nuestras limitaciones, es más tranquila (ni menor ni mayor) la esperanza que es virtud teologal infusa.

Con la edad son más frecuentes las causas de intranquilidad. Fue inquietante la confusión entre “fraude de ley” y “abuso de derecho” (lo del conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, y lo tributación de obtención de renta por no declarar en plazo bienes en el extranjero, Ley 7/2012 y DA 18ª LGT, no produce inquietud, sino que es una invitación al abandono en las manos de Dios) y ahora, la confusión entre “simulación” (art. 16 LGT) y “disimulación” (art. 184 LGT). En lo sancionador tributario la produjo, primero, el invento de la “culpa ínsita” y, luego, los “estándares” del TS en la motivación de la culpa. Y nacieron estas páginas.

1. LOS TEXTOS INQUIETANTES

Con referencia a una sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2017, ha empezado a elaborarse una doctrina que se remite y se fundamenta en su contenido porque se cumple, o no, con el estándar, o los estándares, de motivación de dicha sentencia. Lo más curioso y alarmante es que con esa invocación se devalúa toda la jurisprudencia anterior que exigía actuar con sumo rigor y exquisito tacto al considerar y decidir sobre materia tan delicada como la imputación de una conducta ilícita punible y la resolución por la que se considera procedente una sanción: un reproche social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90). Y, a veces, sin rubor jurídico se hace relación de la numerosa jurisprudencia que podría haber impedido la sanción, pero que es insuficiente ante la prevalencia del dogma estandarizado, de obligado cumplimiento. Así:

a) Porque se cumple con el estándar o con los estándares:

- Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está ínsita; agravación procedente por reincidencia porque, aunque es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)

- El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

- Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17)

- Sanción procedente porque se ha cumplido con los estándares de motivación, TS s. 28.02.17, apreciando la negligencia por desidia (AN 18-1-18)

- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

- Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

b) Porque no se cumple con el estándar o los estándares:

- Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al estándar exigido por la jurisprudencia, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

- Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18)

- No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el “standard” de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18)

En una primera aproximación y a la vista de estas reseñas de jurisprudencia, además de apreciar que, naturalmente, no hay sentencias del Tribunal Supremo en las que se invoque a sí mismo, llama la atención que, cuando se hace prevalecer el “estándar del TS” sobre una doctrina reiterada y que parecía consolidada, en la mayoría de los pronunciamientos considerados también se mantiene que en el caso de que se trata “la culpa está ínsita”. Esta confluencia sitúa la alarma jurídica en un mayor grado y podría localizar con precisión el origen de la novedad punitiva.

2. LOS TEXTOS DE CONTRASTE

A la vista de tan inquietante tendencia, aunque sólo sea como homenaje a la Justicia, puede ser conveniente y nunca está de más repasar sentencias de los últimos años en las que hay pronunciamientos sobre los requisitos de la infracción y sobre la motivación de las resoluciones sancionadoras.

1. Infracción: elemento subjetivo de la infracción tipificada

Aunque es frecuente la confusión entre el elemento subjetivo de la tipificación legal “de la infracción” y la culpabilidad por dolo, culpa o negligencia “del infractor” que se debe probar, es obligado señalar aquí la diferencia que, simplificando, es la misma que entre “intención” y “voluntad”, entre “pensar” y “hacer”, entre “mente” y “obra”.

Precisamente por agradecer al blog que acoge estos papeles se puede traer aquí dos referencias evangélicas que, “mutatis mutandis”, pueden facilitar la distinción. La primera señala a Judas cuando se acercaba la fiesta de la Pascua: “entró Satanás en Judas, llamado Iscariote, que era uno de los doce. Fue y habló con los príncipes de los sacerdotes y los magistrados sobre el modo de entregárselos. Ellos se alegraron y convinieron darle dinero. Él se comprometió, y (intención) buscaba la ocasión propicia para entregárselo a espaldas de la gente (Lc 22, 3-6) … “El que se llamaba Judas, uno de los doce, los precedía (obra) y se acercó a Jesús para besarle…” (Lc 22,47). La segunda señala a Pedro: “Él le dijo: - Señor estoy dispuesto (intención) a ir contigo hasta la cárcel y hasta la muerte. Pero Jesús le respondió: - Te aseguro Pedro que no cantará hoy el gallo, sin que hayas negado tres veces haberme conocido” (Lc 22, 33-34) … “- No lo conozco mujer … - No lo soy … - No sé, hombre, lo que dices (obra). Y al instante, cuando todavía estaba hablando, cantó un gallo. El Señor se volvió y miró a Pedro. Y recordó Pedro… Y salió afuera y lloró amargamente” (Lc 22, 55-62)

Es tan importante la distinción que alguno guardamos como “oro en paño” la magnífica sentencia: “La intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y fehacientemente demostradas en las actuaciones atendiendo a un ponderado estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable (TSJ Murcia 29-1-97). Años noventa, “siglo de oro” de la jurisprudencia tributaria. Nada que ver con los textos “modernos”: Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16); Aunque no son prueba los indicios, sospechas o conjeturas, se admite la prueba de indicios, TS s. 26.03.15 y TEDH s.25.09.92 (AN 26-6-17)

Pero también en los tiempos que corren se producen sentencias que se refieren al elemento subjetivo de la infracción, a veces confundido con el elemento subjetivo de la culpa (¡pero ella misma es un concepto subjetivo!):

- No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15)

- Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17)

2. Infracción: elemento objetivo de la tipificación (resultado de la regularización)

Pocas veces se denomina así, aunque se puede admitir que la descripción legal de la acción u omisión que constituye el tipo de la infracción se identifique con los hechos que determinan la regularización tributaria que origina el expediente sancionador. Con esta explicación y salvedades hechas, si se admiten, se puede traer aquí reseñas de sentencias que tratan de este aspecto de la sanción:

- No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (TS 19-4-17)

- No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)

- Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)

- No basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)

3. La culpa probada

Sin prueba de la culpa no hay infracción. Sin culpa probada no procede sanción. La culpa es la voluntad de infringir. Es voluntad se manifiesta por una acción o por una omisión contraria al ordenamiento jurídico y tipificada como infracción. Hay dolo cuando, mediante maquinación y empleo de medios, se procura que no se descubra o que sea difícil el descubrimiento de una infracción tributaria; la culpa se pone de manifiesto cuando la conducta voluntaria es inexcusable o cuando la excusa consiste en un desorden moral o jurídico con perjuicio de los intereses generales de la Sociedad en el ámbito del deber de tributación; hay negligencia en el incumplimiento del ordenamiento tributario motivado por la falta del cuidado (de la diligencia) que sería exigible a un buen ciudadano.

La culpa punible debe estar probada en los hechos, acciones u omisiones, en la intención de incumplir y en la libre voluntad de cometer la infracción tipificada en la ley; y debe ser explicada razonadamente por referencia al precepto incumplido respecto de la conducta y el proceder del infractor. Alguna sentencia aborda y resume estos aspectos:

- Según TS s. 15.03.17: no se admite la responsabilidad objetiva, contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE; se presume la buena fe; no es bastante la mera referencia al precepto; que no hay culpa por exclusión, TS s. 4.02.10; y hay que probar dolo o negligencia, (AN 8-2-18).

3.1 La prueba de la culpa

En la ordenación del derecho sancionador, lo primero para que haya infracción y sanción es que exista un bien protegido (la vida, la propiedad, el bien común…) y que se atente contra él (antijuricidad). Con esa premisa, la ley tipifica la infracción (legalidad); la descripción legal (tipificación) de la infracción comporta un elemento subjetivo (intención de incumplir) y un elemento objetivo (acción u omisión; acto, hecho, negocio; documento…). Cuando se incurre en la infracción tipificada, para poder instruir un procedimiento sancionador es preciso probar que existió culpa (voluntad de incumplir) en cualquiera de sus grados: negligencia, culpa, dolo (culpabilidad). Y para poder sancionar (punibilidad) es obligado considerar también las circunstancias exoneradoras de responsabilidad (estado de necesidad, fuerza mayor, incapacidad…) y las circunstancias que inciden en la atenuación o agravación de la pena (reincidencia, medios fraudulentos…).

Esta exposición de requisitos y etapas del procedimiento sancionador no es meramente didáctica ni es tan sencilla como parece. Así, por ejemplo, cuando, por hechos producidos antes de la LGT/2003, se confirmó (TS 27.09.10, 21.03.11, 18.04.11) la sanción impuesta por un ingreso extemporáneo y espontáneo en declaración con autolquidación que no advertía de que en su contenido se incluían, además de los importes correspondiente al plazo de declaración señalado, otros que no se declararon y autoliquidaron en una declaración de plazo anterior, la inquietud y alarma jurídica se produjo, desde luego, porque esa acción aún no estaba legalmente tipificada como infracción (fue tipificada en el art. 191.6 LGT/2003) y, también, porque cuando se produjeron los hechos no estaba previsto el tratamiento de las autoliquidaciones sustitutivas y complementarias (art. 122 LGT/2003), ni la advertencia del contenido de las declaraciones (art. 27.4 LGT/2003). Tampoco es asumible sin dudas (argumento de las sentencias) que el término “regularización” (hacer regular, ajustarse a la norma) se puede atribuir, además de a la Administración (con presunción legal de validez, de ajustarse a la legalidad: art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y arts. 34 y 39 Ley 39/2015, LPAC), a los administrados, para los que el término adecuado es rectificación (art. 120 LGT/2003).

Hecha esta advertencia, también parece obligada la que ofrece disculpas porque, a pesar de que se ha procurado la sistematización en las reseñas de jurisprudencia que siguen, se ha desechado la idea de trocearlas para incluirlas en los apartados correspondientes, porque se perdería el sentido de la sentencia reseñada. Es frecuente, como se prueba aquí, que en las resoluciones sancionadoras tributarias no se incurra sólo en una deficiencia, sino que lo frecuente es que se anulen por varios motivos. Y, al elaborar la relación, ha habido que elegir “el vicio prevalente”, de modo que queda para el lector el repaso y selección, a su gusto o según su interés, de lo que crea conveniente.

- Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17)

- No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16)

3.2 La motivación de la culpa

- Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15)

- No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16)

- No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”, TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

3.3 Motivación de la negligencia

- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16)

- No es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido; y el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

- No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15)

- No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16)

3.4 Modificación de la culpa. Circunstancias personales

- No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). No cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones; ni decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora (TS 22-12-16, Unif. Doct. estimado)

4. Punibilidad

“Nulla poena sine lege”. Parece un principio adecuado a lo que sigue. Sobre todo, porque, aunque las sanciones estén señaladas en la ley, las sanciones no se imponen si hay causa exoneradora de responsabilidad. Y si se imponen deben estar motivadas.

4.1 Las normas claras

Mantener que las normar tributarias son claras, ya es una osadía intelectual o la prueba palmaria de la ignorancia sobre lo que se habla. Si el fundamento es que un profesional en la aplicación de los tributos, rigurosamente seleccionado y con actualización de conocimientos continuada entiende la norma, la consecuencia irremediable sería la consideración como social y moralmente reprochable de las conductas y actuaciones de esos profesionales cuando fueran declaradas contrarias a Derecho.

- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doct.)

- No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

- La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional (AN 25-5-17)

4.2 La interpretación razonable

Sólo no es razonable la interpretación absurda. Razonable es lo que se puede razonar y, a diferencia de la competencia legal atribuida a los empleados de la Administración para aplicar los tributos no hay fundamento alguno ni titulación adecuada suficiente para considerar su supremacía intelectual ni su mayor racionalidad sobre los administrados ni sobre los profesionales que pudieran asesorarlos o actuar en su representación.

- En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que sea el sancionado quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

- No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17)

- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anula las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15)

- No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16)

4.3 Responsabilidad por exclusión

Como un añadido ritual de los que se dicen o escriben sin pensar, se puede comprobar en las relaciones de sentencias sobre motivación de las resoluciones sancionadoras, que es casi “normal” motivar la sanción, también, “porque no concurre causa exoneradora” de responsabilidad (art. 179.2 LGT): incapaces, fuerza mayor, haber salvado el voto en decisión colectiva, diligencia en el cumplimiento de las obligaciones, deficiencia técnica de programa informático. Se entiende que hay diligencia en la interpretación razonable de la norma o cuando se sigue el criterio de la Administración, pero, siendo obligado el primero y relativo el segundo, ninguno de los dos supuestos son casos de “diligencia en el cumplimiento” que se da en la actitud y proceder previo al tiempo de cumplir.

- No cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)

4.4 La buena fe

“A burro muerto, cebada al rabo”. Cuando la ilusoria Ley 1/1998 reguló la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1) con expresa separación de la presunción de inocencia y prueba de la culpa (art. 33.2), pasaron los años sin que se aplicara tal presunción, cuando no se confundía con la presunción de inocencia e incluso, con la buena fe “¡de la Administración!” (art.3 Ley 40/2015, LRJSP). Eliminada en la LGT/2003, es frecuente leer sentencias que invocan la desaparecida presunción legal.

- La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y, contra Abogado del Estado, no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

- El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

3. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Ha sido un agradable placer este paseo por la doctrina de los tribunales; si hubiera sido útil sería el mejor premio por el pequeño esfuerzo en elaborar el cuadro de sentencias. Pero se queda el mal sabor de lo incompleto: ¿cuál es ese estándar que supera años de elaboración jurisprudencial, cuáles los estándares que se deben aplicar aunque la motivación de la resolución sancionadora sea contraria a principios jurídicos básicos?

Sin rubor intelectual, las sentencias empiezan diciendo que, aún a pesar de ellos, se cumplen, o no se cumplen, los estándares, el estándar, de motivación del TS. ¿Qué secreto es éste? ¿Qué forma de legislar es la que se mantiene en la nube de la intuición de los iniciados? ¿Dónde, cuándo dice el TS este es mi estándar, mis estándares? Y, ¿cómo aplicarlos? En el recuerdo está la experiencia del desaparecido recurso de casación para unificación de doctrina que se inadmitía porque no se daba la identidad subjetiva, objetiva y causal o de pretensiones o de fundamentos, y se justificaba esa causa de inadmisión con citas de otras sentencias respecto de las que no se conocía si en ellas se deba la exigida identidad. Tampoco hay referencia concreta para contrastar lo ocurrido en cada caso con el modelo estandarizado, el estándar, los estándares.

Se acaba el espacio. Flotando en el ambiente está la idea platónica del alma encerrada en el cuerpo y de la consideración teológica del cuerpo humano que no lo es si no se conforma en el alma. No es una excusión vana, es la búsqueda acuciante de cómo puede haber una culpa “ínsita” (metida, encerrada, “entrañada”) en un hecho, acto, negocio, operación, que es algo objetivo, cuando la culpa, la voluntad de incumplir, es algo esencialmente subjetivo.

“Interior intimo meo et superior summo meo” (San Agustín, Confesiones III, 6,11), “en lo más interior de lo más íntimo mío…”. Todo empieza con la inquietud: “Tú, Señor, me sondeas y me conoces. Me conoces cuándo me acuesto y me levanto. Penetras desde lejos mis pensamientos… Misterioso es para mí este saber; demasiado elevado, no puedo alcanzarlo…” Y acaba con la entrega enamorada: “Examíname, Dios mío, y conoce mi corazón, ponme a prueba y conoce mis pensamientos…” (salmo 139) (Vg 138).

IV. LA CLARIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS (PJB 15/18)

Parece que será difícil de olvidar la frase oída en una playa sin arena, de roca y piedras, bajo el sol de mediodía que, como la lluvia, sale para buenos y malos, y ambientada por el llanto incontrolable de un bebé. Con nervios desatados por las circunstancias adversas hablaban en voz alta una abuela feliz, paciente y experimentada y una madre joven, impaciente. Y se pudo oír: “Que parte de lo que he dicho no has entendido”.

Aún se están pasando las primeras páginas, pero ya cunde la desesperación en el esperanzado lector que deseaba encontrar un ameno estudio sobre las virtudes humanas. La introducción general, con la pretensión de conjugar lo profundo y lo simple, no animaba, pero cientos de páginas eran un reto que no se podía abandonar en los primeros pasos. Además, el estudio individualizado se facilitaba siguiendo el orden alfabético. El primer comentario trataba de la “Afabilidad”; pero el primer párrafo de la primera página empezaba diciendo “La amabilidad es…” La lectura paró de inmediato y llegó el disgusto intelectual.

Y, decidida así la presentación de estas páginas, cuando se iba a empezar, asaltó a la mente un lejano recuerdo: contaba una señora que, en su juventud, había tenido un pretendiente que le envió una nota que decía: “Tomo la pluma para escribirte…”. Pero le estaba escribiendo a máquina. Y allí acabaron las pretensiones del aspirante.

¿Son claras las normas tributarias? Posiblemente hasta que se reguló por ley (art. 34 Ley 1/1998, DGC) que era obligado separar los procedimientos de aplicación de los tributos y el procedimiento sancionador que de aquellos pudiera derivarse, la Administración sancionadora y los administrados sancionados no consideraron necesario que hubiera un expediente específico con todas las garantías jurídicas: con un instructor distinto del que debiera resolver, con rigor en la representación del imputado, con una precisa prueba de la culpa, con una motivación suficiente en la resolución sancionadora… Y “para el cumplimiento de esa nueva regulación” se construyeron los textos preparados de utilización general: “la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra”, “se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia”, “no concurren causas exoneradoras de responsabilidad”, “fue necesario una inspección para descubrir la infracción”, “el acta se firmó en conformidad”, “la empresa dispone de medios y asesoramiento suficientes para cumplir bien”, “la interpretación no es razonable”, “las normas son claras”.

A los correctivos de cada sentencia anulatoria de las sanciones se unió la detallada doctrina del TS (s. 6.06.08) que distinguía elemento subjetivo y objetivo de la infracción, que consideraba inconstitucional y contraria a Derecho la motivación genérica, insuficiente o con deficiencia jurídica. Pero, luego (desde 2016), ha venido la reacción que hace objetivo lo esencialmente subjetivo y automático lo que exige consideración individualizada y ponderada: los estándares de motivación de la culpa, de la responsabilidad personal. Y, habiendo comentado tan inquietante novedad jurisprudencial, se considera conveniente redactar la reflexión que se expone en las páginas siguientes.

Como se trata de un ensayo, lo expuesto ni siquiera es una opinión, sino un “podría ser”.

1. UNA BASE DE PARTIDA JURISPRUDENCIAL

Sin remontar la búsqueda de doctrina a muchos años atrás ni hacer que este trabajo consista sólo en un acarreo de sentencias, parece conveniente incluir aquí algunas:

a) La claridad de la norma no es prueba de la culpa

- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.). No es motivación de la culpa decir que la norma es clara o que no se considera razonable la interpretación (TS 14.01.10). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

- La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00). No es motivación de la culpa referirse a que la norma es clara porque el error puede proceder de la apreciación de los hechos o de la solidez de las pruebas (AN 26.07.05). Se anula la sanción por falta de motivación de la culpa, sin que se pueda establecer “una norma común sobre la facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar actuaciones culpables de las que no lo son, sólo con el fundamento de lo que a los órganos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias” (AN 24.07.08). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad (AN 8-2-12). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). Según TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)

- Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12). La LIVA es una ley farragosa y manifiestamente mejorable que impide sancionar por el error de derecho por lo que no hubo culpa cuando se dedujo por importaciones según se contabilizaban y habiendo pagado al agente de aduanas que fue el que no ingresó (TSJ Castilla y León 24-7-12)

b) Sanción porque las normas son claras

- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

- Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” y el interesado ha infringido y no ha ingresado (TSJ Valencia 24-2-15)

Como se puede apreciar, no faltan pronunciamientos diversos. De modo que parece conveniente buscar también otras experiencias de contraste.

2. ALGUNAS EXPERIENCIAS PARA EL CONTRASTE

Los seguidores de la doctrina tributaria de los tribunales, además de que “en el pecado tienen la penitencia”, comprueban de ordinario alteraciones en la presión arterial o, simplemente, bruscas paradas en la lectura, cuando aparece un pronunciamiento que merece más consideración que otros y que invita a presentarlos a otros posibles interesados, para el caso de que tuvieran tiempo que dedicar a tan inmediatamente inútil menester. Así, a continuación, a partir de pronunciamientos de tribunales y de textos legales, se puede comentar algún aspecto de la tributación derivado de la claridad, o no, de una norma. Y, como son asuntos hermanados, es posible que el comentario también alcance a la interpretación razonable.

1. IRPF: residencia

Fue motivo para traer a consideración esta primera experiencia la doctrina reiterada del TS con ocasión de resolver de igual forma, varios recursos en interés casacional: La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres)

Como se sabe, a la desaparición en vía contenciosa (LO 7/2015) del recurso de casación para la unificación de doctrina y del recurso de casación en interés de ley, se unió la modificación del recurso de casación, que procede cuando exista y se aprecie “interés casacional” (arts. 86 a 93 LJCA). Esta circunstancia hace que, en las sentencias, se advierta, en su caso, si se trata de resolver según la nueva regulación.

Posiblemente se hayan producido otras sentencias en otros asuntos tributarios en las que se haya apreciado interés casacional, pero pudiera llamar la atención que en la residencia a efectos del IRPPF se diera esa apreciación en cuanto es un asunto de tan antigua regulación y tan debatido en la consideración doctrinal y en los debates y litigios producidos en la práctica. Cada docente tenía su esquema de explicación, pero en todos estaba la residencia física, la residencia familiar y la residencia económica; y eran excursiones obligadas señalar la diferencia entre domicilio, residencia y establecimiento (y, a veces, nacionalidad y vecindad) y su utilización en los distintos tributos (IRPF, IS, IRNR, IVA…); lógicamente, también se distinguía entre estancia y permanencia.

a) En las colecciones de jurisprudencia se encuentran muchos modelos para casos prácticos en el estudio de la residencia a efectos del IRPF:

- Si según el Convenio, el contribuyente era residente en Suiza y España por vivienda y relaciones personales, es residente si aquí tiene un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones (TS 4-7-06). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)

- Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15). Se considera residente al marino mercante inglés que no está en España 183 días, si tiene con su esposa una vivienda en España, adquirida con un préstamo aquí concedido (TSJ Galicia 30-4-97). Son prueba de residencia los movimientos bancarios, la posesión de residencias, la presencia en actos sociales y la residencia de un hijo menor cuya patria potestad comparte, sin que sea prueba suficiente el certificado de residencia en Mónaco que acredita la residencia administrativa (TSJ Andalucía 15-5-09).

b) Por otra parte, la legislación ha sido bastante estable durante los últimos cuarenta años. Por este motivo se puede reproducir aquí lo esencial del texto regulador de la residencia en la LIRPF según la versión de la Ley 35/2006 (art. 9):

“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país… Para determinar el período de permanencia a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”

Parece que se trata de una “norma clara”, pero la práctica tributaria ha hecho que lo de menos sea el cómputo de días de permanencia en España. Desde luego, siendo suficiente cualquiera de los criterios de residencia, el económico, ha sido frecuente alternativa al de permanencia física, a pesar de que, en principio, exige una prueba tan difícil como conocer y aportar datos suficientes como para mantener dónde está el núcleo principal o la base de actividades o intereses; y, en la tarea, se plantea la polémica sobre la carga de la prueba. En el debate lo de menos es la regla secular que obliga a que la carga de la prueba corresponde al que afirma y no al que niega (v. art. 105 LGT) de modo que, en todo caso, la Administración pretende que sea el administrado el que pruebe aunque sea un contenido negativo (no residencia). Y, por si no fuera bastante ayuda, el peculiar criterio de “facilidad de la prueba” (nadie mejor que cada uno sabe dónde ha estado cada día del año) se emplea como “cierre” de otros muchos, a veces, difícilmente sostenibles (contar como día de permanencia el de publicación de entrevistas, sin admitir que en un día se pueden conceder varias y que su publicación se puede producir en días diferentes).

Sea como sea, a la vista de las sentencias reseñadas parece que se puede dudar de la claridad de la norma en cuanto que, frecuentemente, es objeto de debate o de litigio y, después de otros muchos pronunciamientos a lo largo de los años, ha sido considerado como asunto de interés casacional. La sentencia en la nueva casación, como se comprueba con las reseñas anteriores, confirma el criterio que hace irrelevante la intención de volver a España del becado en el extranjero, de forma que prevalece “lo objetivo sobre lo finalista”.

Otra cosa es que se pueda discrepar. Y otra, que en la práctica se rodee la nueva doctrina. Y otra, que siempre se puede utilizar el criterio económico. Hace muchos años se decía que, en el frecuente premio en metálico (con fotografía de documento ampliado) al turista que llegaba a España y hacía un número elevado y redondo de visitantes, al pie de la escalerilla del avión de llegada, se le pudiera hacer tributar considerándolo como residente si no probaba que el núcleo principal de sus intereses económicos estaba fuera. Y aquí, oportunamente: ¿Qué parte de lo dicho no has entendido?

2. IRPF: rendimiento de capital inmobiliario; amortización

El motivo de traer a consideración esta experiencia fue lo sucedido en una práctica rutinaria. Se había adquirido un inmueble por herencia, se autoliquidó el ISyD sobre el valor de mercado, se destinó al arrendamiento como local de negocio y se amortizó según el valor declarado al adquirir y no comprobado. Y se recibió una comunicación: la Administración consideraba que esa amortización no se ajustaba a la ley, porque no era un elemento afecto a una actividad, sino que estaba en el origen de un rendimiento de capital inmobiliario y, desde luego, no se trataba de una ganancia patrimonial. Por lo tanto: en la adquisición hereditaria del inmueble arrendado, se debía amortizar por el mayor de valor entre el catastral o el coste de adquisición que sería la suma de lo pagado por el ISyD y los gastos notariales.

La norma aplicable (art. 23.1.b) LIRPF) establece que serán deducibles como gastos: “las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayo de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho, o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo”.

Dos referencias jurisprudenciales pueden ayudar a concretar la duda y su fundamento: 1) en el IRPF: Aunque el inmueble arrendado se adquiriera a título gratuito, procede la amortización aunque la LIRPF se refiera al coste de adquisición satisfecho (TSJ País Vasco 17-2-09); y en el IS: La amortización de bienes adquiridos a título gratuito se hace atendiendo al valor venal al tiempo de la adquisición y, en su caso, las inversiones adicionales o complementarias (AN 25-6-09)

a) La primera cuestión que se debe plantear es la interpretación del precepto legal que, respecto de lo que aquí se trata, no establece una prohibición como cuando dice que no se amortiza el valor del suelo. Lo que se regula es que las cantidades destinadas a amortización del inmueble tienen la consideración de gasto deducible, siempre que se correspondan con una depreciación efectiva. Y añade la ley una simplificación que facilita el cumplimiento de la norma tributaria: “se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede de…”. Esta consideración, desde luego, no impide amortizar por un valor siempre que se demuestre cuál es la depreciación efectiva del inmueble de que se trata.

En este asunto debería servir de apoyo argumental la sentencia reseñada que señala el valor sobre el que se debe amortizar el elemento patrimonial que se adquirió en transmisión gratuita. No es obstáculo a esa referencia el principio de estanqueidad de los impuestos, que no es predicable al caso porque no se trata de aplicar en un tributo (art. 23.1.b) LIRPF) la norma reguladora de otro (arts. 12 y 17.4.a) LIS), sino de tomar como referencia razonable en un impuesto (IRPF) la que se admite en otro tributo (IS) del sistema coincidiendo, además, ambos en el objeto de imposición (la renta ganada).

Y también conviene apreciar la diferencia indiscutible entre los textos según se trate de una norma indicativa, que obliga en sus propios términos, o de una norma interpretativa, aclaratoria o permisiva. Son frecuentes los textos normativos que regulan valores alternativos: en la LIRPF, por ejemplo, en algunas de las reglas específicas de valoración de las ganancias patrimoniales (art. 37.1, a) “se computará”, b) y c) “no podrá ser inferior a”, d) y h) se determinará por la diferencia”; en la LIP, en la valoración de los bienes inmuebles (art. 10): Uno) “se computarán por el mayor valor de los tres siguientes”. Términos, ciertamente, muy alejados de “se entenderá” del art. 23.b) LIRPF, que, además, no señala un valor que se debe aplicar, sino una referencia de valores que se permite utilizar con la limitación de valor que igualmente se indica.

b) La segunda cuestión que se plantea se refiere a la peculiar consideración del coste que sirve de valor amortizable cuando se identifica con el importe de un tributo (ISyD). No dice eso la ley, desde luego; aunque tampoco debería llamar la atención si lo hubiera regulado. Al respecto, se puede recordar lo que se dice en el art. 7.8º LIVA que, contra toda doctrina científica, dice: “sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”. No parece que exija un gran esfuerzo intelectual razonar que los tributos son ingresos unilaterales (a diferencia, por ejemplo, de los precios públicos) que ni tienen contrapartida inmediata e individualizada por parte de los contribuyentes ni son contraprestación alguna a una entrega o servicio. Podría servir de sencilla explicación el conocido gráfico, tantas veces utilizados por los profesores de la asignatura “Hacienda Pública”, que incluye, junto a la referencia a importes y costes, la representación de la necesidad colectiva satisfecha inmediatamente y la utilidad mediata para el contribuyente.

Pero no debe quedar en ese comentario la errónea consideración del tributo como coste de adquisición. Hay que atender, además, a la exigencia legal en sus propios términos: el coste de adquisición “satisfecho”. Precisamente esa palabra fue causa de un disgusto legislativo y administrativo cuando en la redacción anterior de la LIRPF se establecía que se computará como rendimiento íntegro “el importe satisfecho”. La jurisprudencia tardó poco en señalar que “satisfecho” quiere decir hecho efectivo, pagado, de modo que si el arrendatario no pagaba el arrendador no obtenía rendimiento. Hasta que se ha modificado el texto legal que ahora dice: “el importe que deba satisfacer”. Pero no es ese recuerdo lo relevante aquí. Relevante es comprobar la incoherencia de la previsión legal cuando pone como alternativa a un “coste satisfecho” el valor catastral que es un valor administrativo que “no se satisface”. Al respecto, es inevitable señalar que, según la definición clásica, la ley es la “ordenación racional” (ordinatio rationis) y que, en este asunto, lo racional es admitir como valor para amortizar el coste de adquisición o, en las adquisiciones gratuitas, valor que señala la prudencia contable (venal) o el que establece la norma fiscal (en este caso, la ley del mismo tributo) como valor de adquisición o transmisión (valor real: art. 36 LIRPF) o cuando se refiere al valor de adquisición (“importe real”: art. 35.1.a) LIRPF)

Partiendo de que, teóricamente, en todo impuesto la cuota es menor que la base imponible, si para hallar el mayor valor se exige comparar “lo que sirve para determinar la base imponible” (en el ISyD el valor real es -art. 57 LGT- el que resulta -“estimación por referencia”- de aplicar coeficientes al valor catastral) con “la cuota que resulta a satisfacer”, hay que concluir que mantener que eso es lo procedente es como escribir a la amada una carta a máquina y empezar diciendo: “Cojo la pluma para decirte…”

3. IVA: deducciones; compensación; régimen de agricultura

Algunos aprendimos en el colegio que, en la tarea de hacer una redacción sobre un tema propuesto (Una excursión al campo), no se debe empezar con esa referencia inmediata (“Hoy hemos salido de excursión al campo…); se debe empezar de otro modo (La primavera se ha metido en las aulas; las ventanas abiertas traen sonidos y olores que animan y que permiten soñar en espacios sin más límites que el horizonte y el cielo…). Y aquí, en este apartado, se va a tratar del IRPF y de la estimación objetiva.

Sirve como punto de partida normativo, por una parte, el artículo 31.1.3ª.b) LIRPF que regula cuándo no se puede aplicar el método de estimación objetiva por causa del importe de las operaciones realizadas (para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales; y, por otra parte, el artículo 124.Dos.3º LIVA que excluye del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, a los empresarios y profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente (art. 43.2.a) RIVA). A este respecto es conveniente señalar que, en la exclusión por volumen de importaciones y adquisiciones, se señala el importe “excluido el IVA”, sin que haya referencia al IVA, ni para incluir ni para excluir, en el límite referido a los sujetos pasivos que superen un importe, para el conjunto de las operaciones en actividades comprendidas en el régimen especial.

Es inevitable recordar que el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca consiste en un tratamiento tributario específico para las entregas y servicios que se comprenden en dicho régimen, de modo que por tales operaciones no se produce devengo del IVA. Pero, como al adquirir lo necesario para el desarrollo de la actividad en la que se producen esas operaciones, en su caso, se soporta el IVA que repercute aquel al que se adquiere un bien o un servicio, se establece que el sujeto al régimen especial no tenga obligación de repercutir ni de presentar declaración-liquidación ni tiene derecho a deducir aquel IVA que soportó por sus adquisiciones (arts. 129 y 130 LIVA). La neutralidad del impuesto se garantiza, teóricamente, al permitir que los sujetos al régimen especial tengan derecho a recibir una compensación de los que adquieran los bienes que entregan o los servicios (art. 130 LIVA) que prestan en el ámbito del régimen especial; dicha compensación satisfecha por los adquirentes en régimen general es deducible del IVA devengado (art. 134 LIVA).

a) Así, la primera cuestión a considerar es la naturaleza del régimen especial y de las compensaciones. No debería haber duda sobre la sujeción al IVA de las operaciones a que se aplica. El debate se traslada a otro aspecto de la tributación o es una no sujeción técnica o es una exención.

- Respecto de la “no sujeción técnica”, se debe recordar que la delimitación del hecho imponible (art. 20.2 LGT), de forma manifiesta en el IVA, es doble: por exclusión de ámbitos de aplicación del tributo (art. 4 LIVA / art. 7.5 LITP) y por exclusión de operaciones (arts. 7, para entregas y servicios; art 14 para adquisiciones intracomunitarias); en otros impuestos la no sujeción se puede localizar bajo otro nombre (como las rentas no sujetas por reducción en los arts. 51 a 54 y D. Ad 5ª LIRPF)

Que el régimen especial de agricultura ganadería y pesca no determina operaciones no sujetas al IVA lo demuestra no sólo su regulación como opcional dentro de la ley, sino también la referencia a sujetos pasivos (art. 129 LIVA) y la referencia a otras normas reguladoras del régimen general (v. art. 130 LIVA). Económicamente tan difícil es discutir el tratamiento de las compensaciones satisfechas por los adquirentes en operaciones sujetas al régimen y que se pueden deducir del IVA devengado como otras cuotas de IVA soportado (v. art. 134 LIVA), como reconocer que el régimen especial no es un régimen ajeno, sino incardinado, respecto del esquema funcional global del IVA, en cuanto que el sujeto pasivo en el régimen especial soporta IVA en sus adquisiciones y tiene derecho a recibir compensaciones, precisamente, como remedio fiscal a que no puede resarcirse de dicho IVA al no devengarse el impuesto en sus entregas y servicios.

- Y respecto de la exención, también se podría distinguir, teóricamente, entre operaciones exentas (en la LIVA: arts. 20 a 25 para las entregas; art. 26 para adquisiciones intracomunitarias de bienes; y arts. 27 a 67, en las importaciones) y régimen de exención, como sería el de agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 a 134 LIVA). Precisamente porque el régimen especial se aplica en operaciones de empresarios y profesionales sujetas al IVA (art. 3 LIVA) y porque no se devenga el IVA ni se liquida operación por operación (aplicando un tipo a una base imponible) ni se repercute, la calificación que parece más adecuada es que se trata de un régimen de exención aplicable a operaciones realizadas en determinadas actividades: se realiza el hecho imponible, pero no hay obligación de tributar (art. 22 LGT).

Toda exención debe tener su motivo y, en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, además de justificarse por su facilidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 129 LIVA) como corresponde a las circunstancias que se generalmente se producen en el sector (v. art. 126 LIVA, actividades excluidas; art. 124. Dos, 1º y 2º, exclusión de las sociedades mercantiles y cooperativas), se justifica también como un régimen cuyo contenido (art. 130 LIVA) procura la neutralidad del impuesto evitando que la carga fiscal incida en el empresario o profesional. Así, como el sujeto pasivo soporta la repercusión del IVA en sus adquisiciones y no puede deducirlo porque el régimen lo excluye, para que no soporte la carga fiscal (en el régimen general, la neutralidad se produce, teóricamente, en cuanto que el IVA soportado se compensa con el IVA cobrado por repercusión y los excesos, en más o en menos, determinan un ingreso o, en último caso, una devolución), en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se establece el derecho del sujeto pasivo a cobrar de los adquirentes una compensación (del IVA soportado y no deducible) fijada en la ley.

b) La segunda cuestión se refiere al volumen de operaciones que excluye de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA. Y es, precisamente, la explicación que se da sobre la naturaleza y finalidad de la compensación que reciben los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el IVA, la que obliga a entender: por una parte, que ni es cuota del IVA, ni devengado ni repercutida; y, por otra parte, que no se puede incluir en el cálculo del volumen de operaciones.

- Para explicar y entender que la compensación que reciben los agricultores, ganaderos o pescadores en el régimen especial no es cuota del IVA es necesario recordar la calificación que merece este régimen. Desde luego, si se considerara que existe una no sujeción, sería evidente que la compensación no es cuota del IVA; pero si, como parece lo adecuado, se considera que es un régimen de exención de las operaciones a que afecta, hay que concluir que la exención determina que no nazca la obligación tributaria principal (art. 22 LGT), o sea: no hay que ingresar el tributo.

Esta explicación se debe completar con la técnica liquidatoria propia del IVA. Hay que recordar que, salvo en las importaciones en las que son las aduanas las que liquidan el impuesto, el IVA: se autoliquida, operación por operación, en la factura o documento correspondiente; y, distinguiéndose el devengo y la exigibilidad (art. 21, 1 y 2 LGT), periódicamente (mensual, trimestralmente), restando del IVA “devengado” en las operaciones realizadas en el período el IVA “soportado” que se deduce, se determina el importe “exigible” (o a compensar o a devolver) del IVA (cantidad diferencial) que, lógicamente, no se corresponde con el IVA devengado ni en una ni en todas las operaciones del período, salvo que no exista IVA soportado a deducir o a compensar.

Por lo expuesto, se debe concluir que ni el IVA devengado (tributo correspondiente a cada operación) forma parte del volumen de operaciones del negocio o de la actividad, ni tampoco lo es el IVA diferencial (tributo devengado y soportado correspondiente a las operaciones gravadas del período) exigible periódicamente. Y, del mismo modo, con mayor motivo, la compensación percibida por los sujetos pasivos en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca

ni forma parte del volumen de operaciones (porque no es una contraprestación de cada entrega o prestación en la actividad, sino una carga fiscal que soporta el adquirente y de la que, si es sujeto pasivo del IVA, se resarcirá -art. 134 LIVA) deduciendo su importe del correspondiente al IVA devengado en las operaciones de su actividad),

ni se corresponde con la operación (entrega o servicio) que realiza en el ejercicio de su actividad, sino con el IVA soportado en operaciones de adquisición realizadas por otros sujetos pasivos del IVA que le repercuten.

Cuando la norma (art. 43 RIVA) se refiere al importe (volumen) de las operaciones (conjunto de operaciones, totalidad de las operaciones) no puede incluir en esa expresión la compensación (que no es contraprestación en las operaciones). Que la ley (art. 121. Uno LIVA) diga que por volumen de operaciones se entiende “el importe total excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido”, se debe entender como una advertencia para evitar excesos erróneos en la aplicación de la norma; y no cabe deducir que, de no haberlo dicho así, el IVA se debería incluir, contra natura, en el “volumen de operaciones” (a diferencia de cuando se trata de “volumen de ingresos”).

Naturalmente ni siquiera es precisa esa consideración cuando se trata de la compensación recibida en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, puesto que no sólo no es un impuesto devengado por cada operación, sino que, además y sobre todo, se corresponde con las operaciones realizadas por los proveedores a los que se adquiere soportando un IVA que no se puede deducir. La única relación con la actividad del agricultor, ganadero o pescador es la ocasión (con motivo de la entrega o servicio) para calcular y recibir de un tercero la compensación que, en todo caso, es a cargo de la Hacienda, tanto por la deducción que pueden hacer los adquirentes como por ella misma (art. 131 LIVA) cuando se trata de exportación o entrega intracomunitaria.

Tenía razón la Administración que advertía que la compensación no es el IVA, pero ni una ni otra se computan en el volumen de operaciones.

Como en el estudio sobre las virtudes se confundía la afabilidad y la amabilidad, también aquí el concepto -el contenido, la esencia, la naturaleza- es mucho más que el término -la palabra, la forma-; y, como está probado por la experiencia que poco hay que hacer en “una mala tarde”: en páginas posteriores del citado libro se trataba de la virtud de “la alegría” -don de Dios, hábito esforzado con la gracia del Espíritu Santo-, pero se empezaba a comentar “las alegrías” de cada día, que no es una virtud, sino circunstancia pasajera. Es sabiduría el dicho murciano: “Cuando el burro da en las coles, malo”.

V. EL NUEVO DERECHO: LA SIMULACIÓN (PJB 18/18)

“Media in vita in morte sumus”. El estudiante de “Escatología”, conocedor de la lengua latina, se detuvo pensativo ante esa frase medieval. Vivir es morir y morir es vivir, que no es lo mismo que vivir para morir. Como escribió J. Ratzinger: “la muerte no es simplemente un punto al final de nuestra vida, sino que atraviesa nuestra vida entera. Desde el primer momento en que subsiste una vida humana es vida hacia la muerte” (“La muerte y el fin de los tiempos”). Y la experiencia personal de que es así acumula ocasiones de la vida con fines y principios que se suceden. Así ocurre al acabar cada período lectivo en los estudios; y, como en este escrito, así se nota cuando se redacta un “trabajo de fin curso”. En estos sucesivos “morir” y “renacer”, no debe faltar la fe “que es fundamento de las cosas que se esperan, prueba de las que no se ven” (Heb 11.1)

Como es natural, y como debe ser, todo trabajo tiene una causa y lo que sigue surgió: como idea general, en medio de la tarea mensual de estudio y reseña de jurisprudencia al encontrar una sentencia que sentaba una doctrina totalmente distinta de la aprendida y aplicada durante muchos años por los tribunales, por la Administración y por los tributaristas de mi generación; y como espoleta, una cuestión surgida en una discrepancia interpretativa en la práctica diaria y planteada por un amigo para conocer mi opinión.

Si tan conocida es la frase: “Lejos de mí la manía de pensar”, y quien la dijo, como la advertencia: “La obediencia debe ser inteligente”, ese encuentro con el “new law”, llevó a la reflexión sobre el cambio continuo del ser humano, en sus células y en el funcionamiento de los elementos de su cuerpo, hasta superar el peaje de la muerte y seguir, ya sin cambios y sin fin, en la otra vida. Y, atendiendo a los cambios tributarios, se pudo descubrir el proceso que nos ha traído hasta donde estamos. Es un relevante hito inicial la Ley 10/1985 de reforma de la LGT/1963 y su invento, entre otros muchos, de la “interpretación económica del hecho imponible” (art. 25 LGT); siguió la Ley 14/1985, de activos financieros, que introdujo a la Hacienda en el mercado de dinero anónimo (pagarés, Afro´s); cuajó la idea en la regularización voluntaria de la Ley 18/1991 (deuda pública especial). El rodeo de los límites de las leyes de presupuestos (art. 134 CE) empleando leyes “de acompañamiento” se hizo regla desde 1996, aunque no faltaron alegrías jurisprudenciales en el trienio 1996-1998. La LGT/2003 dio un salto relevante en el alejarse del Derecho anterior (conflicto en la aplicación de la norma tributaria, automatismo sancionador). Los respiros jurisprudenciales se hicieron suspiros de añoranza desde la doctrina de 2006 (sanciones). La ley 7/2012 saltó por encima de la capacidad económica (art. 31 CE) con la declaración de bienes en el extranjero y las consecuencias de su incumplimiento (ganancia injustificada sin admitir la prueba en contrario) Y, por si faltaba algo, llegó la Ley 34/2015 (la revisión de lo prescrito, las obligaciones conexas) y los decretos de diciembre de 2017. Es el “nuevo Derecho”.

Y, aprovechando el también nuevo calendario académico que deja los meses de julio y agosto para la investigación, se puede considerar como una buena despedida del curso lectivo un ensayo que sirva de repaso de conocimientos y de incentivo a la reflexión.

SIMULACIÓN. ECONOMÍA DE OPCIÓN. AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD

Como si fuera el colofón de un proceso doctrinal que partió del Derecho civil hasta que ha llegado al “Derecho democrático y social”, se puede señalar la sentencia (AN 12-4-18) que aquí se reseña y que, con claridad, expresa el concepto normativo y la concreción fáctica de institutos jurídicos:

- Hay simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida.

- No hay economía de opción, una de las alternativas lícitas, si ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria.

- No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo persona a lo jurídico.

A) LA SIMULACIÓN

Como se ha reseñado, la sentencia, primero, define la simulación: “divergencia entre la causa real y la declarada”; después, sostiene que hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha”; y en tercer lugar, considera que en la regularización tributaria se debe atender a “la finalidad perseguida”. De la interpretación del artículo 16 LGT y de su aplicación según la sentencia reseñada, trata lo que aquí sigue:

1. SIMULACIÓN CIVIL. La simulación tiene su regulación en los artículos 1274 a 1278 del Código civil y consiste en la falta de causa, en la causa ilícita o en la causa falsa en los contratos. Cada una de estas irregularidades determina el correspondiente efecto: los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno (art. 1275 Cc); la causa falsa en un contrato da lugar a su nulidad, si no se probase que está fundado en otra verdadera y lícita (art. 1276)

La causa es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto cierto y causa. La causa del contrato oneroso es para cada parte contratante la prestación o promesa de una cosa o servicio; en el contrato remuneratorio, la causa es el servicio que se remunera; y en el contrato de pura beneficencia, la causa es la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc). La causa es un elemento objetivo del contrato, de cada contrato, y no es el móvil subjetivo que impulsa a un determinado contrato (TS 17-2-1989, con invocación de sentencias anteriores desde la de 16-2-1935). Ni los motivos, ni la finalidad, ni la intención (subjetivos) son la causa (objetiva) de un contrato. En un contrato sin causa hay motivación, finalidad e intención; es difícil señalar la ilicitud de un motivo, finalidad o intención, que quedan en el ámbito interno de la persona, pero lo que es imposible que tener un motivo falso, una finalidad falsa o una intención falsa, aunque podrían ser erróneos.

2. SIMULACIÓN TRIBUTARIA. La simulación “tributaria” se regula en el artículo 16 LGT/2003. No se define y por este motivo se acepta y es indiscutible que se trata de la simulación regulada en el Derecho común.

- Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad (AN 4-5-17)

Lo que establece la LGT es que, cuando la Administración declare que existe simulación, de esa declaración se derivará efectos sólo en el ámbito tributario. Es decir, si se considera que no hay causa o que la causa es ilícita, el contrato será tributariamente nulo y no producirá efectos; si la causa declarada es falsa, pero se puede probar la existencia de otra causa, se producirán los efectos tributarios derivados de un contrato con esa causa probada.

Esta limitación en el ámbito de los efectos es la que hace que no sea preciso conseguir la declaración civil de simulación en el contrato ni que, declarada la simulación a efectos tributarios, se produzcan consecuencias civiles por tal declaración. Otra cosa es que las partes puedan llevar a la vía civil un litigio basado en la declaración de simulación a efectos tributarios. Otra cosa también es que, si en la vía civil se considera que no hay simulación, eso no impide la consideración de su existencia a efectos tributarios. Y, en tercer lugar, parece que, si en la vía civil se considera que hay simulación y que es nulo un contrato, los efectos tributarios deben ser consecuentes con esa calificación. Más cuestionable en Derecho es la situación en la que la discrepancia tributaria-civil se refiera a la causa real, permaneciendo un contrato simulado y el mismo real, según el ámbito.

Comentar esta esquizofrenia jurídica y operativa en la calificación de un contrato parece una consideración irrelevante, pero no lo es si se piensa que puede afectar al principio de capacidad económica (art. 31 CE)

3. ACTOS Y NEGOCIOS SIMULADOS. La regulación de la simulación a efectos tributarios exige otras consideraciones. Por una parte, se debe señalar que desde la introducción del precepto referido a la simulación (art. 25 Ley 25/1995) se trata de “actos o negocios” “en los que exista “simulación”. Se podría considerar que, siendo la simulación una irregularidad propia de los negocios jurídicos contractuales, dicha regulación de la LGT no afectaría a “actos simulados” (lo que es un concepto indeterminado) y sólo afectaría a negocios contractuales (recuérdese la serie de concreción: acto, negocio, contrato).

Que el apartado 2 se refiera a la “calificación” (art. 13 LGT: la calificación es de la “naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio” y no se refiere a su existencia ni a su cuantificación) parece excluir que los “actos calificables” a efectos de declaración de simulación puedan ser otros distintos de los contractuales: actos empresariales, actos ajenos a una actividad, actos unilaterales, actos involuntarios (porque el precepto -ap. 1- objetiviza la referencia y no dice los actos queridos por las partes, sino los actos realizados por las partes). En todo caso, la “simulación tributaria” se debe referir a actos o negocios realizados y no a actos o negocios realmente inexistentes aunque tengan una existencia aparente. Por ese motivo se dice que se estará al “efectivamente” realizado.

4. HECHO IMPONIBLE SIMULADO. Esta consideración enlaza con otra. La simulación (art. 16.1 LGT) se refiere al hecho imponible. Como ocurrió con el “fraude de ley” tributario (art 24 LGT/1963, se refería a la aplicación de una norma indebida a un hecho imponible en vez de la norma adecuada, defraudada), no es admisible en Derecho (aunque quizá sí lo sea en el “new law”) confundir hecho imponible (art. 20 LGT) con base imponible (art. 50 LGT), ni con cualquiera de los “elementos cuantificadores de la obligación tributaria” (arts. 49 a 57 LGT).

Precisamente esta consideración es la que permite considerar como formas de proceder erróneas: a) aplicar la simulación a una serie de actos, negocios o contratos (porque se refiere a cada contrato, ya que la causa es un elemento esencial individualizado); b) referir la simulación a actos, negocios o contratos inexistentes o distintos de los aparentes (porque no se trata de una ausencia, ilicitud o falsedad en la causa de un contrato, sino de la inexistencia de un hecho o de la ocultación de la realidad mediante una apariencia); c) mantener que hay simulación en un contrato por las diferencias cuantitativas en las prestaciones y contraprestaciones convenidas (porque, salvo que sean esencialmente relevantes -por ejemplo, las que llevan a calificar como donación o liberalidad la compraventa con precio simbólico, mínimo, irrisorio-, las irregularidades en los hechos no son irregularidad de la causa). Se trata de ocultaciones o disimulaciones, pero no de simulación, y su corrección se hace por la vía de la prueba fáctica y no por la vía de la calificación jurídica)

5. LA SIMULACIÓN COMO OCULTACIÓN. Sin duda, la simulación jurídica por causa falsa (art. 1276 Cc) se manifiesta en unos hechos reales y comprobables (art. 1274 Cc: prestación, contraprestación, gratuidad) que parecen responder a la causa jurídica de un determinado contrato, pero que corresponden a la causa jurídica propia de otro contrato que no se manifiesta. Esta ocultación y el empleo de una causa jurídica falsa, debe ser conocida y querida por las partes del contrato (el engaño entre ellas afectaría al consentimiento y no a la causa del contrato que es elemento objetivo). Y, precisamente porque la causa (objetiva) es diferente de las intenciones, motivos o finalidades (subjetivos), es por lo que se puede considerar que en toda simulación jurídica cabe encontrar una finalidad respecto de terceros. La consideración de la Administración como tercero a estos efectos, obliga a reflexionar sobre la potestad y facultades que la ley otorga al acreedor fiscal. Para pensar, no faltan pronunciamientos:

- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14; la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)

En esta consideración hay que plantear y decidir sobre la evolución del precepto (art. 16 LGT/2003) hasta llegar a la redacción final, por ahora. En la redacción originaria (Ley 25/1995 de reforma del art. 25 LGT/1963) la declaración de simulación de un acto o negocio (contrato) determinaba (debería determinar) la anulación (inexistencia de causa, causa ilícita), la ineficacia (causa falsa sin la prueba de otra verdadera) o la exigencia del tributo atendiendo a la causa verdadera probada. Por lo tanto, no estaba prevista en la ley consecuencia alguna sancionadora. Pero la LGT/2003 (ap. 3) añadió: “En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.

Con acierto incluye la ley el inciso “en su caso” antes de referirse a la sanción pertinente. En este sentido, es obligado señalar la diferencia entre la ocultación de hechos (incluso de intenciones) y la utilización de una causa falsa en un acto, negocio o contrato, con hechos manifiestos y ciertos, en los que la irregularidad se encuentra en la causa jurídica declarada y que se considera falsa, con la prueba de que la causa verdadera es otra, siendo por tanto otra también la calificación del contrato. Tanto en un caso (ocultación en los hechos) como en otro (causa verdadera ocultada), y a pesar de las sentencias que así lo mantienen, hay que considerar contrario a los principios del Estado de Derecho la culpa ínsita en determinados hechos, porque equivale a la responsabilidad objetiva proscrita y olvida el elemento subjetivo de la infracción. No hay culpa ínsita en ningún hecho, y tampoco hay ocultación en los hechos reales, manifiestos y declarados ante la Administración. Y no hay culpa porque, siendo potestad (poder-deber) de la Administración calificar los hechos probados, no puede ser sancionable la regularización de la tributación correspondiente a hechos no ocultados, cuando tenga su fundamento en la calificación de los mismos.

6. SIMULACIÓN Y GRAVAMEN. Dice el artículo 16 LGT que en los actos o negocios en los que exista simulación (causa simulada), el hecho imponible “gravado” será el “efectivamente” realizado por las partes. Es incuestionable que ante la ley hay que pensar que el legislador sabe lo que dice y emplea los términos precisos, en especial cuando se trata de regular aspectos concretos en un ámbito con conceptos y técnicas peculiares, específicas.

Cuando el legislador dice “hecho imponible” no dice base imponible ni base liquidable ni cuota íntegra ni cuota líquida. Cuando el legislador dice “gravado” no dice exento. En cambio, cuando con excesiva frecuencia, el legislador dice “efectivamente”, al no ser éste un término técnico (v. art. 12 LGT) es posible dudar de lo que quiere decir (cuando en el artículo 35.2 LIRPF se refiere al importe “efectivamente” satisfecho, puede querer decir: simplemente, “pagado”, o “pagado en efectivo” o “totalmente pagado”). En este caso parece que el precepto quiere decir “el hecho imponible que se corresponda con la causa verdadera y probada del acto, negocio o contrato”.

Pero en la consideración del precepto, además de lo ya dicho sobre que, en el ámbito tributario, la simulación, sólo afecta al “hecho imponible”, hay que añadir que el legislador, sin duda, conoce y ha debido tener en cuenta los conceptos tributarios. En este sentido, la “no sujeción” (art. 20.2 LGT) significa que el presupuesto de hecho es ajeno al tributo de que se trata, ya sea por sujeción a otro incompatible (IRPF/ISyD), ya sea por exclusión absoluta (ISyD/IS) o relativa (IVA/ITP, IRPF/IRNR), ya sea por delimitación de ámbitos (territorial, temporal), ya sea exclusión expresa de determinados hechos (arts. 7 y 14 LIVA; modalidades en el ITPyAJD), ya sea, finalmente, porque el presupuesto de hecho no encaja en el tipificado como hecho imponible.

El hecho imponible es un supuesto de sujeción (v. art. 20.1 LGT: presupuesto de hecho fijado por la ley de cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal). Los hechos imponibles pueden estar gravados o exentos (art. 22 LGT: supuestos en los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación principal). Por lo tanto, la simulación en el ámbito tributario no se aplica cuando se trata de hechos imponibles afectados por una exención; sólo se puede regularizar la simulación respecto de un hecho imponible gravado (sujeto y no exento en el tributo de que se trate).

7. ASPECTOS PROCEDIMENTALES. El artículo 16 LGT, al regular la simulación a efectos tributarios, indica dos aspectos procedimentales que conviene considerar. Por una parte, ordena que la existencia de simulación sea “declarada” por la Administración y, por otra parte, que lo haga “en el acto de liquidación”. Esta regulación no sólo indica que la simulación no se declara antes del acta (en el período entre la iniciación y el trámite de audiencia) ni tampoco se declara en ésta (porque el acta es una propuesta de resolución; aunque, precisamente por serlo, debe contener al menos lo esencial que se decidirá en la resolución, para que se pueda alegar lo que convenga: art. 157.2 LGT), sino que la declaración de existencia de simulación debe hacerse en el acto de liquidación que es el acto resolutorio (art. 101 LGT), el acto que se puede impugnar.

Este mandato (“será declarada”) obliga a la argumentación y fundamento individualizados de la simulación respecto de otros aspectos sobre los que verse la liquidación. Y, en la impugnación, la simulación también debe ser motivo separado.

No se debe olvidar aquí que la simulación se refiere a un contrato determinado y a su causa y se remedia, si la causa es declarada falsa y hay otra verdadera probada, aplicando ésta. Este es otro aspecto que, precisamente cuando se trata del remedio de la simulación “tributaria” (art. 16.1 LGT: se aplicará el hecho imponible realizado por las partes”), impide considerar la simulación por “un conjunto de operaciones” (aunque individualmente no merezcan reproche), porque hay que estar a cada hecho imponible y a la causa de cada contrato o negocio.

8. ABUSO DE DERECHO Podría acabar aquí esta consideración sobre la simulación a efectos tributarios si no fuera porque la sentencia reseñada ofrece la ocasión de tratar también del origen y situación actual del instituto, cuando dice: “hay simulación en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque individualmente no merezcan tacha; se debe atender a la finalidad perseguida”.

Con esta consideración no se trata de volver sobre que la causa es un elemento objetivo esencial de los contratos (junto con el consentimiento y el objeto) a diferencia de las finalidades, motivos o intenciones (que son elementos subjetivos). Tampoco hay que volver a que la causa es un elemento esencial de cada contrato y que no es un instituto referido a un conjunto de operaciones. Nada de eso cabe en la regulación del Código civil que es el derecho común en cuanto que la LGT no da un concepto propio (a diferencia del fraude de ley “tributario” regulado en el art. 24 LGT/1963 y desaparecido en la LGT/2003). De hecho, se acomodan al Código civil las sentencias sobre la simulación en el ámbito tributario cuando parten de la premisa de que hay simulación cuando hay divergencia entre la causa declarada y la verdadera. Aunque luego se alejan de la regulación, jurisprudencia y doctrina civil al respecto.

Y tampoco tienen nada que ver esas pretensiones con el concepto doctrinal y científico de simulación que, indiscutiblemente, se refiere a cada contrato y que es ajeno a una indeterminada “finalidad típica”, inexistente en la regulación de los contratos, y a una “finalidad perseguida”, que no sólo no es identificable con la causa -elemento objetivo- de los contratos, sino que es confusa porque -la finalidad perseguida- es precisamente la ocultación.

- Pero todo tiene su explicación. Y en este asunto hay que buscar su origen en la reforma de la LGT/1963 por la Ley 10/1985 que introdujo la regulación (art. 25 LGT) de la errónea, por no decir imposible, interpretación económica del hecho imponible (que es un concepto jurídico en cuanto regulado por norma legal que sólo admite la interpretación jurídica). Era la brecha, el portillo, abierto en las sólidas murallas del Estado de Derecho en aras de un entonces latente, simulado, principio: el de “la mayor tributación de entre las posibles”. El escándalo jurídico denunciado de inmediato por la doctrina científica, no impidió que el desastre perdurara nada menos que diez años, hasta que la Ley 25/1995 eliminó tan antijurídico intento, vació el precepto legal y lo relleno con la regulación de la simulación tributaria. De nuevo simulación (porque no se sustituye la causa falsa por la verdadera probada, sino sólo en el ámbito trbutario).

- Ya en aquellos años se había planteado la necesidad de aplicar el principio de “la mayor tributación de las posibles”, evidentemente contrario a la Constitución de 1978 (art. 31 CE) y pudiendo afectar a la dignidad y derechos de las personas (art. 10 CE), al principio de igualdad ante la ley (art. 14 CE), a la seguridad jurídica y a la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE). Pero, procurada la necesidad de aplicar dicho novedoso principio tributario para fortalecer la potencia fiscal, era preciso evitar también el escándalo jurídico. Con este fin, la simulación se regula modestamente: no es un concepto distinto, sino el regulado en el Código civil para irregularidades en la causa de los contratos; la Administración declarará la simulación sin que esa declaración trascienda a ningún otro ámbito jurídico más allá del tributario. La esquizofrenia fiscal era defendible en cuanto que no alteraba la paz del espacio civil o mercantil y en cuanto que la simulación en esos ámbitos, judicialmente declarada sí produce efectos tributarios, en cambio, declarada la simulación tributaria, fuera de ese ámbito no hay efectos.

Pero permanecía el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963, “de los maestros”) que era un obstáculo jurídico evidente por su sólida construcción (exigencia de la prueba del propósito, descripción exacta del contenido como empleo de una norma de improcedente -“de cobertura”- en vez de la que procedía -“defraudada”-, referencia concreta al hecho imponible como objeto de regulación de ambas normas, exigencia de un procedimiento especial de declaración de fraude de ley). Se eliminó, primero, el expediente especial (impugnable) y, después, poco a poco, se fue desvirtuando el contenido de la regulación legal: donde la ley decía “hecho imponible” también se podía aplicar el fraude de ley a cualquier elemento de cuantificación de la obligación tributaria (base imponible, deducciones; operaciones, ingresos, gastos…); donde la ley decía “normas dictadas con distinta finalidad” se permitía que el fraude se fundamentara en la interpretación de una sola norma; donde la ley decía que el resultado equivalente “del derivado del hecho imponible”, se daba por no puesta esa referencia y se contrastaban resultados por diferentes hechos imponibles.

- Y, aprovechando la coyuntura, se consideró oportuno eliminar el fraude de ley en la LGT/2003 y proclamar el principio de “la mayor tributación entre las posibles” (art. 15 LGT) bajo la titulación del precepto: “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que también se podría considerar como simulación (negocio con causa falsa que oculta la verdadera, art. 1275 Cc) en cuanto que no regula conflicto alguno “entre normas”, sino contraste entre unos “hechos” (los que la Administración considera artificiosos, impropios o inusuales) y otros hechos (los que la Administración considera naturales, propios, usuales). Se simula lo que se puede, pero se puede descubrir fácilmente la causa verdadera cuando se advierte que tan peculiar instituto tributario no procura la pureza jurídica -aplicar la causa verdadera probada-, sino la mayor tributación de las posibles: cuando “se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”, si “de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal”.

Es posible considerar que, a efectos tributarios, desde luego, es contrario a Derecho (art. 31 CE: principio de capacidad económica como básico en un sistema tributario justo), desvirtuar la realidad de los hechos y lo que en Derecho se considera acto o negocio real, valido y lícito, para hacer tributar según otros hechos que ni han sido queridos por sus autores ni han surtido efectos en otros ámbitos distintos de los tributarios ni son actos o negocios reales, con el único fundamento de la apreciación de la Administración sobre lo que considera impropio, inusual o artificioso y con la única finalidad de hacer tributar más (eliminar el ahorro fiscal pretendido por los administrados).

- El escándalo que pudiera producir esta evolución normativa, evidente desde hace treinta años, se ve paliado con apreciaciones colaterales que convierten en proceso natural y lógico lo que es acontecimiento súbito y peligro latente, como se dice en la activación de los volcanes. Se aplica poco el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), pero se aprovecha su incorporación al ordenamiento sin impugnación para trasladar, cuando conviene, su contenido en la consideración de lo pasado (fraude de ley de la LGT/1963) y de lo presente (simulación, art. 16 LGT/2003). Así, se pueden leer que el fraude de ley es una modalidad de abuso de derecho, que con su regulación se pretendía evitar efectos de negocios artificiosos:

- Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley respecto de la economía de opción (AN 17-5-16)

Y, abierto el camino con la revisión calificadora del pasado (fraude de ley), ha sido sencillo trasladar lo que allí se dice al presente (simulación):

- La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

Y, así, se llega a la proclamación, sin dificultad, del “conflicto” como resultado de una evolución: El conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)

B) ECONOMÍA DE OPCIÓN

La economía de opción es una manifestación de la ideología liberal o absolutista del ordenamiento normativo por el que se rige una sociedad. Un principio es que todo lo no prohibido está permitido. Y otro que está prohibido todo lo que no está permitido. No se trata de corregir irregularidades (incumplimiento, fraude), sino de señalar y marcar el marco normativo que rige la convivencia.

Parece (v. AN s. 20.01.17) que, en nuestro ordenamiento jurídico, la economía de opción puede encontrar fundamento en el artículo 38 CE que reconoce la libertad de empresa en el marco de la economía de mercado (de modo que sólo en la regulación de ésta se encuentran los límites al lícito proceder de las empresas). Pero es necesario concretar más: 1) la economía de opción sólo se produce cuando se opta entre alternativas legítimas; 2) siendo opción entre alternativas, éstas deben ser diferenciadas (si no, no habría alternativas) e indiferente en cuanto a los efectos que están previstos para cada alternativa; 3) tributariamente sólo deben ser indeseables las alternativas que procuren el incumplimiento del deber de tributar, pero no el de tributar lícita y legalmente menos que en otras alternativas (porque existe efectivo deber de contribuir), mediante actos o negocios válidos. La artificiosidad es un componente ajeno a la economía de opción que, por definición se refiere a actos o negocios reales, válidos y lícitos. Aún así, la doctrina de los tribunales añade condiciones que hacen que lo que es legal se convierta en indeseable.

- La economía de opción sólo se da, TS s. 15.07.02, cuando es indiferente al ordenamiento jurídico una u otra alternativa entre las que prevé, y el TC s. 46/2000 señala como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir" (AN 9-12-04, 14-4-05). El TS s. 15.07.02 sólo admite la economía de opción cuando hay alternativas legítimas de uso indiferente y el TC s. 46/2000 rechaza las economías de opción indeseables que siendo legítimas deben tener como límite el efectivo deber de contribuir del art. 31 CE (AN 14-7-05). El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable (AN 25-10-16)

“Artificiosidad”, “indeseable” … Son términos muy fuertes cuando se considera que se está hablando de opciones “legítimas”. Por otra parte, si el límite es la lesión del “deber de contribuir, desde luego eso no implica el “deber de contribuir lo más posible”, aunque sea el fundamento del “conflicto” y de la “simulación”.

C) AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD

La autonomía de la voluntad se refleja bien en el artículo 1255 del Código civil: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”. Y, dentro de su reconocimiento, el artículo 1256 Cc establece: La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes”. En el ámbito civil el principio de la autonomía de la voluntad ha llevado a estudiar y permitir la validez y eficacia de los contratos atípicos, de los mixtos y de los complejos, respecto de los que lo discutido es cómo se regulan o cómo se les aplica el Derecho.

En el ámbito tributario es frecuente que las leyes de los tributos incluyan requisitos, condiciones, advertencias, salvedades y prohibiciones referidas a la aplicación de lo establecido en el correspondiente precepto. Con carácter general es inevitable señalar aquí lo establecido en el artículo 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

Si se considera las muchas normas tributarias y el detalle en la redacción de su contenido, las muchísimas obligaciones formales que procuran la expresión formal y manifiesta de lo hecho, de lo convenido; si se añade las prohibiciones (por ejemplo, respecto del cambio en las opciones solicitadas o ejercidas en declaraciones, art. 119.3 LGT) o exigencias temporales y formales (por ejemplo, para la rectificación de facturas o autoliquidaciones, art. 120 LGT, o para la modificación de la base imponible, art. 80 LIVA o las repercusiones, art. 89 LIVA); parece que es un exceso normativo, un abuso, regular, además: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que permite, invadir voluntades, motivos, intenciones y finalidades, hasta cambiar los hechos para exigir una mayor tributación; o la simulación, que ha evolucionado en su consideración hasta el extremo de que, lo de menos es la inexistencia de causa jurídica o que la causa sea ilícita o falsa en cada contrato o negocio, porque lo relevante es la apreciación de la Administración sobre si lo actuado es impropio, inusual o artificioso. Y en los tres casos (arts.15, 16 y 17.5 LGT) se instituye la esquizofrenia de la irregularidad tributaria respetando la regularidad en los demás ámbitos del Derecho.

CONSIDERACIÓN FINAL

No hay que desanimarse ni perder la esperanza. Recordemos palabras de san Pedro: “Nosotros, confiados en la promesa del Señor, esperamos un cielo nuevo y una tierra nueva en que habite la justicia… Considerad que la paciencia de Dios es nuestra salvación… Así pues, queridos hermanos, vosotros, estad en guardia para que no os arrastre el error de esos hombres sin principios, y perdáis pie” (2 P 3,13. 15. 17).

¡Que estupenda forma de terminar! Verano, el mar. Haciendo pie. (28.06.18)

VI. LA CALIFICACIÓN TRIBUTARIA (PJB 24/18)

Ciertamente, para pasar un rato largo, una tarde, un día, la vida, puede servir la “conjetura de Collatz” formulada en 1937, que es el más sencillo de los (¿seis, siete?) problemas matemáticos no resueltos aún y para el que no se ha encontrado la fórmula que desentrañe el problema (elija un número entero natural -1, 2, 3, 4,…-; si es par, divídalo por 2; si es impar, multiplíquelo por 3 y sume 1; siga así con los resultados sucesivos y, antes o después, siempre llegará a 4:2=2:2=1). Pero, el tiempo es valioso -es criatura de Dios que creó el tiempo, limitado y finito- y, salvo que sea como una actividad profesional o como preventivo y paliativo de limitaciones intelectuales, no se debe perder con esos entretenimientos más allá de lo que resulte divertido y no adictivo.

Los tributaristas ancianos sabemos que el tiempo reúne las características de los medios económicos porque es escaso y de usos alternativo y excluyente, aunque algunos leen mientras oyen la televisión o se deleitan a la vez con libro y una buena música, o -atavismo de juventud- estudian sin dejar de pensar en ella. Pero la edad no sólo no impide, sino que estimula, la atención respecto de todo lo que se puede relacionar con la tributación. Y el viejecito no sólo escucha, recuerda y relaciona -en cualquier asunto “él siempre había estado allí antes”-, sino que también construye historias apasionantes, humanas, mágicas, para delicia de niños espabilados.

En días pasados se pudo conocer -ver y leer- que, hace años, un matrimonio tenía la propiedad de su vivienda habitual cuando llegó el momento de adquirir otra para utilización ocasional y, oyendo consejos y atendiendo a estímulos de la autoridad, decidió constituir una sociedad aportando los inmuebles. A partir de una explicación confusa, con una avalancha de conjeturas y suposiciones, con añadidos y rectificaciones, con opiniones favorables y contrarias sobre las intenciones fiscales y los tratamientos tributarios, a eso se puede resumir el asunto. Y el anciano tributarista, que pasaba por allí, tomó un punto de apoyo –“Dadme un punto de apoyo y moveré el mundo” (Arquímedes de Siracusa)- y construyó la historia que sigue mezclada con las antiguas que se traen a cuenta y al cuento.

Todo discurre a partir del artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Ése es el punto de apoyo. Un punto de apoyo en el que se aprecian muchos aspectos de interés: la calificación es un asunto jurídico; es un concepto diferente de la interpretación de las normas (art. 12 LGT) y de la integración analógica (art. 14 LGT); la calificación se produce en la aplicación de los tributos (art. 83 LGT), de modo que parte de unos hechos ciertos y no los cambia ni en su realidad, ni en su naturaleza, ni en su cuantía a diferencia de otros conceptos legales (art. 15 LGT: regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria; pero no hay conflicto en la aplicación de la norma, sino en la apreciación de los hechos, de modo que se calcula el tributo correspondiente a si los hechos hubieran sido otros). No fue Aristóteles, sino Ulpiano el que dijo: “dar a cada uno lo suyo” (suum cuique tribuere).

1. HISTORIAS PRECEDENTES DE LA HISTORIA

Los tributaristas ancianos conocen bien lo que ocurre cuando un aspecto conflictivo de una ley tributaria desaparece del ordenamiento (art. 24 LGT/1963: fraude de ley tributario) y la nueva ley regula (art. 15 LGT/2003: conflicto en la aplicación de norma tributaria) un sustitutivo más desfavorable para el contribuyente. Ocurre que, en los recursos pendientes regidos por la ley anterior, muchos años después de los hechos, una jurisprudencia desafortunada (que no conoció la intención legislativa, las vicisitudes de Administración y contribuyentes y la doctrina de los tribunales que llegó a una consideración definitiva de pacífica aceptación general) pone todo su esfuerzo intelectual en inventar fundamentos para considerar que la nueva norma es continuidad y perfeccionamiento de la anterior aunque los ancianos tributaristas saben que no es así.

Los jóvenes tributaristas, ajenos a la reciente historia y apurados por un presente agobiante en formalidades y cambios normativos y exigente en las pretensiones recaudatorias, además de una creciente competencia profesional, ven la nueva doctrina y no tienen tiempo para estudiar, comprender y apreciar que no es como parece. Se confunden los conceptos y no hay tiempo para pararse en las palabras. Si un médico “antiguo” decía que la verdadera Medicina era la general, la interna (hoy “de familia”) y en la actualidad se vería arrollado por las Especialidades, en lo tributario, ocurre igual cuando un “antiguo” dice que no se puede ser buen tributarista sin estar asentado en los fundamentos del Derecho civil. Como se dijeron algunos hace más de quince años para acallar al enamorado del Derecho: “Déjalo que escriba, hoy no lee nadie; pero que no hable, porque convence”. Y aquí estamos:

1. Fraude de ley, abuso del derecho, simulación. Esta relación de conceptos jurídicos debe servir de marco introductorio de la consideración de casos tributarios en los que la calificación es fundamental para la realización o la frustración de la Justicia.

a) El fraude de ley se regula en el Código civil (art.6.4): “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”

El artículo 24 LGT/1963, eliminado del ordenamiento por la LGT/2003, vigente desde el 1 de julio de 2004, adaptaba la regulación civil al regular el fraude de ley tributario: “Para evitar el fraude de ley, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”.

Tanto un precepto como otro permiten explicar el fraude de ley como la utilización de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada). Es un instituto referido a la aplicación de las normas, es manifiestamente distinto a la integración de la norma por analogía (cf. art. 23.3 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003) y, evidentemente, no es una limitación a la interpretación extensiva de las normas porque sólo se puede considerar y corregir al tiempo de su aplicación y en relación a un caso concreto.

El fraude de ley tributario se produce en la aplicación de la ley a un “hecho imponible” (no a la base imponible ni al tipo impositivo ni a las cuotas tributarias: la irregularidad en esos casos es el “fraude a la ley”). Tanto la norma indebida aplicada como la norma defraudada deben regular el hecho imponible (y por este motivo deben ser una ley tributaria y no mercantil ni laboral ni administrativa…). El remedio del fraude de ley, según los términos de la ley, es gravar el hecho imponible aplicando la norma adecuada en vez de la indebida (lo que refiere el instituto sólo a la “no sujeción” a un impuesto y gravamen por otro; o a la exención indebida de un hecho imponible que debe estar gravado). Si el remedio no es aplicar la ley procedente a un hecho imponible, no se trata de un fraude de ley.

Evidentemente, el fraude de ley tributario, que se produce en un hecho imponible, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles.

b) El abuso del derecho se condena en el Código civil (art. 7.2): “La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia del abuso”.

El artículo 15 LGT/2003 regula así el conflicto en la aplicación de la norma tributaria: “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”. Y se regula el remedio: “3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas…”. La Ley 34/2015 ha tipificado, además, una infracción por esta causa (art. 206 bis LGT) cuando el contribuyente se aparta del criterio administrativo publicado.

Mantiene la jurisprudencia posterior a 2004 que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria corrige un abuso de derecho y, también, que eso es lo que corregía el fraude de ley tributario de la LGT/1963, de modo que con el nuevo instituto de la LGT/2003 hay continuidad. No es así, desde luego. El fraude de ley tributario se adaptaba al modelo del Código civil: aplicación de la norma que se había intentado eludir. El abuso del derecho en el Código civil no tiene nada que ver con la aplicación de una norma u otra, ni con los hechos en sí mismos o en su valoración, sino que se refiere al ejercicio de un derecho que se tiene lícitamente, pero que se utiliza en exceso (“sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho”) y se corrige prohibiendo su continuación (además de la indemnización por daños producidos) y, desde luego, no se corrige aplicando la norma que corresponde a unos hechos distintos de los realizados.

Evidentemente, el mal llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en cuanto que se produce en un hecho imponible o en una base imponible o en una deuda tributaria, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles

El contribuyente tiene derecho a realizar actos o negocios lícitos en el marco de la ley (art. 1255 Cc: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”. Tanto las normas civiles, como las tributarias corrigen las irregularidades y los excesos. La Administración no puede suplantar la voluntad de los contribuyentes, salvo cuando así se regula por ley, como ocurre en la ejecución forzosa subsidiaria (art. 99 y 102 Ley 39/2015). Exigir una tributación correspondiente a hechos distintos a los que ha realizado el contribuyente, responde al principio de “exigencia de la mayor tributación de entre las posibles” que no está establecido ni en la Constitución (art. 31 CE: capacidad económica) ni en la LGT (aunque sí en determinados preceptos que regulan valoraciones, como el art. 37.1. b), c), d), h) LIRPF o el art. 10 Uno LIP).

c) La simulación se regula en el Código civil. A tal efecto se debe tener en cuenta esta relación de preceptos. Primero, los requisitos de los contratos (art. 1261): “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes (v. arts. 1262 a 1270). 2º Objeto cierto que seas materia del contrato (v. arts.1271 a 1273). 3º Causa de la obligación que se establezca (arts. 1274 a 1277). Segundo, la causa de los contratos: “En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor” (art. 1274). Y, en tercer lugar, los efectos de las irregularidades en la causa: “Los contratos sin causa o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral” (art. 1275) y “La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita” (art. 1276)

También la LGT/2003 (art. 16) regula la simulación tributaria: “1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración… en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios…”. Es pacífico y generalizado considerar que esta regulación “tributaria” tiene como premisa la regulación “civil” (lo que la Administración debe declarar es que existe simulación porque se cumple lo regulado en el Cc). Y también es pacífico y generalizado considerar que la causa es un elemento objetivo (art. 1274) de los negocios y contratos que sirve para calificar su naturaleza, a diferencia de los motivos, fines o intenciones que son elementos subjetivos que conforman el consentimiento.

Evidentemente, la simulación “tributaria”, en cuanto que se produce en un hecho imponible, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles

Pero, a pesar de estas consideraciones pacíficas y generalizadas, son frecuentes, habituales, normales, a todos los niveles, argumentos y resoluciones que confunden simulación (irregularidad en la causa jurídica) con apariencia (anormalidad en los hechos). Y, así, inevitablemente, se olvida que el fiel contraste es volver las cosas a su sitio, colocar baja la luz de la norma tributaria cada acto, contrato o negocio según su causa verdadera (si no existe o es ilícita, el contrato es nulo, art. 1275 Cc; se trata de sólo de contratos con causa falsa cuando existe y se prueba que existe otra verdadera, art. 1276 Cc). De modo que si no existe causa (o es ilícita), y así lo declara la Administración, el contrato es nulo y no puede tener efectos tributarios; y si la Administración estima que el contrato no tiene causa, es ineficaz, pero si también prueba que existe la causa de otro contrato, debe aplicar la tributación que corresponde a esa calificación.

2. La calificación. Calificar es aplicar el tributo según la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Así, en cuanto que el fraude de ley tributario consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura) al hecho imponible (art. 20 LGT), es decir, a la naturaleza jurídica del mismo, en los términos en que se debe interpretar (art. 12 LGT), su remedio era aplicar la norma correspondiente (defraudada) a esa naturaleza. Y esa naturaleza viene determinada por la causa jurídica del hecho imponible, negocio o contrato de que se trate. No podía haber fraude de ley tributario cuando el remedio era aplicar una norma referida a la base imponible. Y lo mismo ocurre con la simulación cuando se declara que existe porque la actividad aparente no existe o porque es otra o porque no la realiza quien parece sino otro. Esa apreciación se refiere a los hechos, pero no a la causa y, por tanto, a la naturaleza del hecho imponible.

a) No se ajustaba a Derecho declarar la existencia de fraude de ley tributario en la compra de cartera de una filial por otra, en distinto país, financiada con un préstamo que originaba gastos deducibles por intereses, argumentando que no había cambiado el dominio de la cartera y el remedio fiscal era eliminar la deducción de gastos porque la norma de cobertura (art. 4 TR LIS) era la misma que la defraudada además de otras tributarias (art. 10 TR LIS) y mercantiles. No se corregía el gravamen del hecho imponible, sino que se hacía un ajuste fiscal en la base imponible, retorciendo la figura del fraude de ley quizá porque no se podía aplicar la norma que se hubiera querido aplicar (cf. art. 14 TR LIS: gastos no deducibles) y que amparaba lo realizado.

b) No se ajustaba a Derecho considerar como rendimiento del trabajo sometido al IRPF el uso discrecional de una tarjeta de crédito o de débito que no se correspondía ni a los pactos retributivos ni a la función realizada ni a los objetivos conseguidos ni al éxito en la gestión (con importes a cargo de la empresa que se deducía el gasto y que no hacía pago a cuenta, retención o ingreso a cuenta). No era una retribución exigible, ni reclamable (lo confirma también el proceder de las empresas cuando asumen como propio el gasto y no hacen ingresos a cuenta por los importes “consumidos” por los titulares de las tarjetas: los pagos a cuenta, retención e ingresos a cuenta son obligados en los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario). Su existencia dependía exclusivamente de la voluntad de la empresa.

Y ese proceder se califica como liberalidad (que es una obligación natural y no repetible). No es un argumento válido mantener que las empresas no hacen donativos o liberalidades. La prueba de que existen es que las propias leyes tributarias establecen que los donativos y las liberalidades no son gasto deducible para una empresa (art. 15.e) LIS/14 y art. 28.1 LIRPF) y también las excepciones que igualmente se establecen (atenciones a clientes y a empleados, promoción de productos y servicios propios…); también son deducibles los gastos empleados en patrocinio o mecenazgo; lo así recibido (donativos, liberalidades) por personas físicas son hecho imponible, sujeto a gravamen, del ISyD (art. 3 LISyD) y no sujetos al IRPF (art. 6.4 LIRPF).

Cuando se trata de caudales públicos que emplean particulares en su provecho mediante el uso de tarjetas de crédito o débito, con la asunción por el ente público de esos importes como gasto propio en su contabilidad, sin denuncia ni reclamación y sin retención ni ingresos a cuenta, hay que mantener que se trata de una liberalidad y referir a la entidad pública la responsabilidad por indebida utilización de los recursos públicos, debiendo considerar si el beneficiario -empleado, consejero, directivo- es cooperador necesario o si es ajustada a Derecho otra imputación de responsabilidad.

c) No se ajustaba a Derecho considerar que existía simulación en una actividad profesional o artística cuando era desarrollada por una sociedad de la que eran socios personas físicas que estaba cualificadas para el ejercicio de dicha actividad y que dedicaban sus conocimientos y experiencia en el desarrollo del objeto de la sociedad. Con carácter previo a la consideración de conceptos como calificación y simulación, es preciso recordar que la Ley 44/1978 y las posteriores reformas del IRPF (que incluyeron la transparencia de sociedad de profesionales, artistas y deportistas) y la Ley 61/1978 del IS, primero, y la Ley 43/1995 del IS, después, regulaban un régimen de imputación por transparencia fiscal hasta que desapareció en 2002; y, si el legislador decidió que en esas sociedades no hubiera imputación, es contrario a la razón y al Derecho aplicarla cuando ya no la regula ley.

Del mismo modo se debe recordar que, aprobadas por ley las sociedades unipersonales y también las sociedades profesionales, en ninguno de esas dos situaciones se ha regulado la imputación por transparencia. Y, más aún, si se considera que no hay sociedad cuando sólo es una forma de actuar, un instrumento, del socio “principal” que es el que dirige, el que arriesga patrimonio, el que trabaja en el desarrollo de la actividad y donde está la verdadera y única voluntad, aunque tengan personalidad jurídica para tributar (art. 7 LIS), se considerarían tributariamente “simuladas” sería obligado imputar a los socios las rentas obtenidas por las sociedades colectivas, por las sociedades comanditarias y por las sociedades civiles, en todo caso y no sólo según su objeto, mercantil o no. También habría que imputar la renta obtenida por las sociedades para la administración y gestión de la propia cartera de valores o los inmuebles propios o de mera tenencia de elementos patrimoniales. Y si fuera así, como regulariza la Administración, el legislador sería un ignorante reticente y sería inútil no sólo haber regulado la transparencia fiscal, primero, y su desaparición, años después; sino también la regulación de las sociedades patrimoniales (art. 5 LIS) y de la atribución de rentas (art. 6 LIS),

En grandes empresas industriales, financieras, de construcción y en otros sectores, con el criterio de la Administración confirmado por la nueva jurisprudencia, sería justo hacer tributar a los presidentes que se dedican sin descanso a la actividad “de la sociedad” no sólo por los dividendos, y por su retribución como administrador, sino también por toda la renta “de la sociedad” originada por las afortunadas iniciativas, decisiones, del “dueño” de la voluntad de la entidad. Eso es lo que pasa cuando la visión económica distorsiona la lógica o el Derecho. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para distribuirse las ganancias (1665 Cc) o bienes y / o industria para obtener lucro (art. 116 CdeC) y, siendo así, lo lógico es que los socios, por ser socios, trabajen en la actividad de la sociedad en la que arriesgan su patrimonio, sin necesidad de una relación laboral, porque lo esencial es la relación basada en la lealtad. Las sociedades de capital facilitan la obtención de recursos ajenos captados por el deseo de sus titulares de rentabilizarlos, pero ni siquiera así se puede desnaturalizar el interés personal y la dedicación de los socios a la sociedad en cuyo capital participan, sin que signifique la anulación de la personalidad jurídica de la sociedad y de su relevancia comercial, fiscal e incluso penal.

En la actuación administrativa reciente, aunque las sociedades objeto de regularización tributaria con imputación de sus rentas a los socios profesionales, actuaban con personalidad jurídica propia, de forma notoria y lícita, el argumento para regularizar es que se trata de un contrato de sociedad simulado (sin causa), pero olvidando que esa apreciación obligaba a eliminar también las tributaciones originadas por la existencia misma de la sociedad y en su proyección actual desde el origen. Si no se ajusta a Derecho la pretendida esquizofrenia del artículo 16 LGT (efectos exclusivamente fiscales de la declaración de simulación), tampoco cabe regularizar sólo la imputación de rentas de la sociedad y no las aportaciones, los gastos, las cotizaciones, la tributación de la misma y, obligadamente, la de todos los que se relacionaron con ella como clientes o proveedores (que también son efectos tributarios como exige la LGT).

d) No se ajusta a Derecho y es un abuso del derecho utilizar comunidades de bienes como sociedades, contraviniendo la naturaleza de esos institutos: la comunidad es la “situación” (art. 392 Cc), sin personalidad jurídica. en la que está la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas, sin que, por esa situación, entre ellas exista otra relación jurídica convencional distinta de la de comunero; el contrato de sociedad (1665 Cc) o de compañía (art. 116 CdeC), constituye una persona jurídica distinta de la de los socios que se obligan entre sí y respecto de la entidad en aportar bienes o industria para obtener una ganancia y distribuirla. La sociedad adquiere y transmite y obtiene renta; la comunidad de bienes ni adquiere ni trasmite (son los comuneros los que lo hacen originando nuevas comunidades de bienes o incrementando el complejo patrimonial cuando se trata de la comunidad de una cosa compleja, como sería una empresa no societaria) ni obtiene renta (son los comuneros los que, por sí y directamente, ganan o pierden con la explotación de la cosa común).

Que algunos tributos puedan tener como sujeto pasivo una comunidad de bienes (arts. 35.4 LGT; art. 84 Tres LIVA…) no afecta a esa realidad jurídica ni lo ordenado para un tributo trasciende a otros (IRPF, IS…). Que en contestaciones oficiales, resoluciones o sentencias se pueda leer otra cosa (que una comunidad de bienes adquiere, transmite u obtiene renta), el contraste con los institutos regulados en las leyes llevaría a considerar que es una indebida aplicación del Derecho, si no es un abuso de potestad o de competencias.

3. Referencias jurisprudenciales. No hay mejor explicación que la práctica.

a) Por aplicar mal la norma que regulaba el fraude de ley tributario: En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

b) Por aplicar mal el concepto y contenido de la simulación (confunde causa con intención): El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

Y también se aplica mal (confunde simulación de un contrato y apariencia de actividad): Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

c) Por confundir simulación y abuso del derecho: La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18)

d) Por identificar fraude de ley con conflicto en la aplicación de la norma tributaria: Considerando el fraude de ley, TS s. 24.02.14, según el Informe de la Junta Consultiva de 1.10.12 habría conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto pudo existir una cierta artificiosidad en el cobro de intereses por una sociedad no residente del grupo – préstamo participativo, sociedad holding-, reduciendo la tributación en España: la norma eludida es el art. 10 TR LIS y las de cobertura las mercantiles y las tributarias sobre consolidación fiscal. Justificación documental (AN 28-6-18)

2. VIVIENDA EN LA SOCIEDAD

Se han removido las conciencias fiscales porque un matrimonio tiene como patrimonio de una sociedad la casa en la que residen y otra que está en la playa. Se ofrecieron como excusas las siguientes: que así lo aconsejó un profesional; que también el Gobierno estimulaba ese proceder en tiempos de la burbuja inmobiliaria; que no se han atribuido a la sociedad ingresos profesionales de los cónyuges; y que hubo un tiempo en que era frecuente ser socio de estas sociedades patrimoniales propietarias de la vivienda habitual. Un técnico, preguntado por un medio de comunicación, dice que son tributariamente desaconsejables las sociedades patrimoniales con titularidad de las viviendas de los socios. Y no han faltado quienes mantienen que de ese modo se han eludido hasta cinco impuestos.

En Derecho, por todo lo que se ha visto hasta aquí en esta consideración del asunto, parece inevitable concluir, prima facie, que esa sociedad ha surgido de un contrato sin causa jurídica (art. 1275 Cc) y sin que se pueda encontrar otra válida que lo pudiera sustentar. Sirve para fundamentar esta consideración que el objeto de la sociedad no es ceder la utilización de las casas a los socios; que, aunque ese fuera el objeto social, sería un imposible porque con ese objeto no se puede obtener lucro ni ganancias que distribuir. Pero es que, además, el objeto social convenido por los socios constituyentes es la explotación de los inmuebles; objeto que se dice que se desarrolló durante un tiempo, pero que hace años que la sociedad no tiene actividad. O sea que el contrato es nulo y la sociedad no ha existido ni existe.

Más. Tampoco existe el contrato de “autoalquiler” que se ofreció como explicación para justificar la obtención de ingresos de la sociedad para poder pagar los gastos en los que inevitablemente habría incurrido. El arrendamiento es un contrato y por tanto es una relación jurídica bilateral con derechos y deberes, prestaciones recíprocas, del arrendador y el arrendatario. Las cantidades aportadas (algún dinero, de vez en cuando) se calificarían como aportaciones patrimoniales, préstamos o donativos.

Calificar así lo ocurrido, según dicen los medios de comunicación, en cuanto que jurídicamente no existe la sociedad, no pone de manifiesto más que la falta de tributación en el IRPF por imputación de renta por la titularidad por personas físicas de un inmueble que no constituye residencia habitual (art. 85 LIRPF: 2% del valor catastral; residencia ocasional); y, también la deducción improcedente de gastos de la sociedad por la titularidad de los inmuebles, mantenimientos, conservación… que no son deducibles cuando deben ser satisfechos por las personas físicas titulares y residentes de los inmuebles. Asunto que parece menor si la sociedad no tiene ingresos al no realizar ninguna actividad, lo que habría impedido la deducción y no habría producido menor tributación. En la sombra quedarían otras utilizaciones no conocidas de esa sociedad o perspectivas inciertas sobre una menor tributación si la entidad enajenara alguno de los inmuebles, o los dos.

Pero, superando esa calificación jurídica (nulidad del contrato e inexistencia de la sociedad por ser contrato sin causa y por no realizar la actividad que constituye el objeto social), se apunta (y parece que se mantiene, a pesar del Derecho) la exigibilidad de tributación por la cesión de los inmuebles en operación vinculada (art. 18 LIS: ingresos tributables de la sociedad atendiendo al valor de mercado entendido como el que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia). En el IVA, considerando la condición de empresario en la cesión de los inmuebles (art. 5 LIVA) parece que sería aplicable la exención prevista para los arrendamientos de vivienda (art. 20 Uno.23º LIVA).

En todo caso, llama la atención: constituir una sociedad para la mera tenencia de los inmuebles que son la residencia habitual y una ocasional de los socios; ese coste fiscal (ITP) tan elevado tanto si se aportaron a capital los inmuebles, como si se adquirieron de sus propietarios por la sociedad; ese “dar algún dinero” por los socios a la sociedad, es de suponer que para que pudiera hacer frente a los gastos inevitables de titularidad y mantenimiento de los inmuebles; y, sobre todo, esa ignorancia tributaria (sin incluir aquí ni al Gobierno estimulador, ni al profesional consejero, ni al contable; todos según la implicación que, al parecer, se hizo en manifestaciones ante los medios de comunicación) de las personas físicas socios de la sociedad, cuya formación científica y cultural es tan indiscutible, como su experiencia en trabajos de alta precisión y responsabilidad.

Y, como se ha podido comentar respecto de las tarjetas de crédito de los administradores y consejeros (liberalidades que no debieran tributar por el IRPF, sino por el ISyD) o de las sociedades de profesionales (con improcedente imputación de renta a los socios), también aquí se podía relacionar este asunto con otros en los que se ha condenado a personas conocidas, del deporte, de la aristocracia, ignorantes de las normas tributarias y de la correspondiente tributación, por ingresos pagados por servicios o informes al parecer no prestados (aunque sin atender al coste opaco de otras influencias o de la apariencia social; ni a la irresponsabilidad de los pagadores), sin que sirviera de nada ni la excusa de que no se conocía la trascendencia tributaria de esos ingresos de una sociedad ni la confianza en que todo se llevaría bien por quienes deberían tener conocimientos tributarios.

DESPEDIDA Y CIERRE

Así acababan los antiguos informativos en la única cadena de televisión entonces existente. Y así acabaría esta reflexión sobre la calificación jurídica y su importancia y trascendencia no sólo para actuar según Derecho en la aplicación de los tributos, sino también y sobre todo, para realizar, hacer real, en nuestra sociedad, la Justicia (“Justitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuere”, Dig. lib I, tít I.ley 10, párr. inicial). La calificación de hechos, actos y negocios jurídicos exige no sólo el conocimiento de las leyes, sino también, estar enamorado de lo bueno y de lo justo: “Ius est ars boni et aequi” (Dig. Lib. I, tit. I, ley 1ª, párr. inicial). La ley no es un instrumento de trabajo que se puede utilizar como un martillo, una llave inglesa o un destornillador. La ley (“ordinatio rationis”) tiene espíritu, tiene fundamento y tiene raíces. Hay que tratarla con delicadeza y aplicarla con precisión exquisita.

En esa tarea se ha podido repasar también asuntos de actualidad de los que han tratado los medios de comunicación. Y, los de mayor edad, hemos recordado canciones que oímos hace más de sesenta años: la “Casita en Canadá”, con un estanque y flores; y la “Casita de papel” (“Arriba en las montañas tengo un nido, que nunca ha habido otro como él; está tan cerca el cielo que parece que ha sido construido dentro de él…”) y que terminaba diciendo: “dormiremos los dos en la luna, viviendo en mi casita de papel”.

Julio Banacloche Pérez