LA SEGURIDAD JURÍDICA

 

SUMARIO

1) Incumplimientos

2) Interpretación y aplicación de las normas

3) La prescripción

4) Caducidad y perención

5) Rectificación y preclusión

6) Nulidad y anulación

7) Retroacción y reiteración

8) Revocación y lesividad

9) Motivación y congruencia

10) Obligaciones tributarias entre particulares

11) La prueba de los hechos

12) Arbitrariedad y discrecionalidad

13) Prueba: documentos oficiales

14) Prueba: declaraciones y facturas

15) Prueba: documentos de particulares

16) Prueba: ilícita

17) Prueba: obtención (1)

18) Prueba obtención (y 2)

19) Reglas de la prueba

20) Momento de la prueba

21) Representante, asesor, consejero, consultor, informador

22) Responsabilidad tributaria

23) Responsables tributarios especiales

24) Obligaciones de la Administración

25) Información al administrado

26) Incentivos y reprensiones de la Administración

27) Fuentes provisionales del Derecho

28) Impuestos nuevos y Derecho (1)

29) Impuestos nuevos y Derecho (2)

30) Impuestos nuevos y Derecho (3)

31) Impuesto nuevos y Derecho (4)

32) Impuestos nuevos y Derecho (5)

33) Impuestos nuevos y Derecho (y 6)

34) Procedimientos tributarios (1: principios generales)

35) Procedimientos tributarios (2: principios tributarios)

36) Procedimientos tributarios (3: provisionalidad)

37) Procedimientos tributarios (4: relación)

38) Procedimientos tributarios (5: gestión e inspección)

39) Procedimientos tributarios (6: preclusión)

40) Procedimientos tributarios (7: devolución)

41) Procedimientos tributarios (8: declaración para liquidar)

42) Procedimientos tributarios: (9: comprobación de valores)

43) Procedimientos tributarios (10: comprobaciones tributarias)

44) Procedimientos tributarios (11: inspección: 1)

45) Procedimientos tributarios (12: inspección: 2)

46) Procedimientos tributarios (13: inspección: 3)

47) Procedimientos tributarios (14: actas de inspección)

49) Revisión administrativa

50) Reclamaciones económico-administrativas

51) Recursos económico-administrativos

52) Procedimiento recaudatorio (1)

53) Procedimiento recaudatorio (2)

54) Procedimiento recaudatorio (y 3)

55) Infracciones y sanciones (1)

56) Infracciones y sanciones (2)

57) Infracciones y sanciones (y 3)

APÉNDICE (Ley 13/2023)

58) Identificación de titulares verdaderos

59) Secreto de los datos fiscales

60) Rectificación de autoliquidaciones

61) Comprobación limitada

62) Obligaciones del obligado

63) Asistencia mutua

64) Obligaciones de información

ANEXO

Reseña de jurisprudencia

1. INCUMPLIMIENTOS

2. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS

3. LA PRESCRIPCIÓN

4. CADUCIDAD y PERENCIÓN

5. RECTIFICACIÓN y PRECLUSIÓN

6. NULIDAD y ANULACIÓN

7. RETROACCIÓN y REITERACIÓN

8) PERENCIÓN (textos magistrales)

9) PRESCRIPCIÓN (textos magistrales)

10) CADUCIDAD (textos magistrales)

11) INFRACCIONES TRIBUTARIAS (textos magistrales)

12) INTERPRETACIÓN RAZONABLE (textos magistrales)

13) LA PRUEBA

14) REGULARIZACIONES TRIBUTARIAS

15) NOTIFICACIONES

16) DEBER DE INFORMACIÓN

17) PROCEDIMIENTO DE NULIDAD

18) PROCEDIMIENTO DE REVOCACIÓN

19) PROCEDIMIENTO DE RECTIFICACIÓN DE ERRORES

20) PROCEDIMIENTO DE INGRESOS INDEBIDOS

21) RECURSO DE REPOSICIÓN

22) RECLAMACIONES ECONOMICO-ADMINISTRATIVAS

23) RECURSOS ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS

24) RECURSOS CONTENCIOSOS

25) INFRACCIONES Y SANCIONES

 

COMENTARIOS

1) La seguridad jurídica: incumplimientos

En el Eclesiastés (del griego: el que reúne la asamblea), las palabras de Qohelet (del hebreo: la reunión de la asamblea), hijo de David, rey de Jerusalén, empiezan: “¡Vanidad de vanidades -dice Quohelet-, vanidad de vanidades, todo es vanidad!”. La consideración de las normas (constitucionales, legales, reglamentarias) y de los principios que las rigen y orientan, permiten partir de una premisa semejante cuando se dice que la seguridad jurídica es el fundamento de todo Estado de Derecho. La democracia no ordenada legalmente es un asambleísmo sin garantías; una democracia ordenada permite implantar la tiranía.

En la protección de derechos humanos, un tribunal fatal en sus resoluciones e impune en sus miembros, decidió que esos derechos se lesionan cuando en su detención e interrogatorios no se proporciona a un detenido la asistencia, precisamente, del abogado que él designa, sin que sirva la intervención de otro. Y se pretende que ese criterio sirva para revisar todas las sentencias condenatorias que se hubieran producido y que se pudieran producir en casos de terrorismo. Para los que, por vocación, han hecho de la profesión del Derecho, un eje esencial e inalterado de su vida, porque “nada de lo humano me es ajeno” (Terencio el Africano, 165 a C), toda noticia pasa por el crisol de la juridicidad. Y, si se profesa el Derecho Tributario, surge de inmediato la cuestión: ¿qué seguridad jurídica tienen los investigados, imputados, acusado, procesado de delito contra la Hacienda?; y, ¿por qué no?, también: “¿se protege la seguridad jurídica del obligado a autoliquidar los tributos? ¿y la del sometido a un procedimiento de aplicación de los tributos? ¿y la del sancionado por infracciones tributarias?

No faltan previsiones constitucionales referidas a las garantías jurídicas de las personas que pudieran verse en trance de acusación de actuaciones ilícitas punibles. Así, por ejemplo: en ningún caso se puede producir indefensión, derecho a la asistencia de letrado, a un proceso sin dilaciones indebidas, a utilizar todos los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declara contra sí mismo, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. En el artículo 25 CE se establece que nadie podrá ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyeran delito, falta o infracción administrativa según la legislación vigente en aquel momento.

Pero respecto del administrado tributario las previsiones legales son jurídicamente inquietantes: 1) está obligado a declarar los hechos y las circunstancias (art. 119 LGT), pero lo declarado se presume cierto “para él” a diferencia de las declaraciones de otros sobre él que se presumen ciertas, salvo que el afecto proteste de inexactitud o falsedad lo que determinará su contraste (art. 108.4 LGT); 2) debe autoliquidar su obligación tributaria (art. 120 LGT), lo que significa calificar jurídicamente los hechos declarados aunque no sea jurista y debe aplicar la técnica de la liquidación tributara aunque no sea tributarista; 3) no puede cambiar la autoliquidación si no es para ingresar más o reducir la devolución (art. 122 LGT) y, en otro caso, debe solicitarlo mediante un procedimiento de rectificación; 4) está vinculado por sus propios actos anteriores y manifestaciones, salvo prueba de error de hecho (arts. 107 y 144 LGT); 5) puede ser sancionado. La Administración puede errar y cambiar de criterio; y no es sancionable. (nº 811)

2) La seguridad jurídica: interpretación y aplicación de las normas

“Quien de madrugada bendice a su prójimo a grandes voces, es como si lo maldijese” (Pr 27,14). El artículo 9.3 CE establece que los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico y proclama que la Constitución garantiza, entre otros principios, la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad. Para los incumplimientos de la ley por las personas, el reproche social se ve condicionado por los derechos y las garantías establecidos en los artículos 24 y 25 CE; y los artículos 103 y 106 CE establecen los principios que deben presidir la actuación de la Administración y la obligación de indemnizar por los daños producidos por el funcionamiento de los servicios públicos. Estas bendiciones de la convivencia, proclamadas a voz en grito, se producen en la noche de lo que está “supra legem” o de lo que debería estar en lo “interior íntimo” del Derecho, pero al despertar se ven decretos leyes declarados inconstitucionales, sentencias judiciales y resoluciones administrativas anuladas por ser contrarias a Derecho. Y acusaciones de delito fiscal o sanciones a los administrados porque están obligados, por ley, a ser expertos tributarios.

Seguridad jurídica sólo puede querer decir que el marco de derechos y obligaciones de los miembros de una sociedad que pretende regirse por los principios del Estado de Derecho no contiene ningún aspecto ni concepto en el que exista motivo de duda o confusión. En este sentido parece conveniente recordar que la ley, como exponente del Derecho, es una “ordenación racional” (ordinatio rationis), de modo que en un Estado de Derecho se deben interpretar y aplicar atendiendo a criterios de racionalidad. Así, el artículo 3 del Código civil establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Y, en el ámbito tributario (art. 12 LGT), se establece que las normas se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil y sus términos, si no se definen por la normativa tributaria, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Como irregularidades en la interpretación y aplicación de las normas: se corrige el fraude de ley (art. 6 Cc) y el abuso del derecho (art. 7 Cc); se distingue y limita (art. 14 LGT) la integración analógica que, no es una interpretación, sino que extiende el contenido literal de la norma. La simulación es una anomalía contractual que se produce en los negocios jurídicos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y que se corrige con la nulidad o atendiendo a la causa verdadera disimulada, cuando se prueba su existencia y validez. La aplicación de ficciones legales (art. 1227 Cc) y de presunciones (art. 108 LGT) no son criterios de interpretación de las normas, sino medios para considerar probado un hecho. La discriminación en las presunciones puede ser una arbitrariedad (cf. art. 108.4 LGT, sobre la presunción de veracidad de lo declarado), como parece que lo es exigir (art. 15 LGT) una tributación mayor atendiendo a hechos, actos o negocios distintos de los reales, lícitos y válidos.

En la revisión tributaria se suele respetar el principio de “non reformatio in peius” (art. 237.1 LGT), pero puede ser arbitrario que la revocación (art. 219 LGT) se aplique de oficio, cuando quiera la Administración, sin que el administrado pueda instarla. (nº 813)

3) La seguridad jurídica: la prescripción

“Dichoso el hombre que no sigue el consejo de los impíos, ni se detiene en el camino de los pecadores, ni toma asiento con farsantes, sino que se complace en la Ley del Señor y noche y día medita su ley. Será como un árbol plantado al borde de la acequia, que da fruto a su tiempo y no se marchitan sus hojas… No así los impíos, no así. Son como polvo que dispersa el viento…” (salmo 1,1-4). “El Señor está sentado eternamente, tiene preparado su trono para el juicio; el rige el orbe con justicia y juzga a los pueblos con rectitud” (salmo 9,8-9). Antes de la Escuela de Hacienda (1978), hace medio siglo, en la oposición para el ingreso en uno de los Cuerpos de Inspección a la que sólo podían concurrir licenciados en Derecho, había un primer ejercicio escrito de seis horas, sin libros ni documentación de apoyo, en el que había que desarrollar dos temas elegidos por el tribunal sobre cualquier materia de las del programa de los cinco años de licenciatura. En 1966 uno de los temas fue “El tiempo en las relaciones jurídicas”.

Cada cierto tiempo se estudia y debate sobre la prescripción de los derechos de la Administración en el ámbito de la tributación. No faltan las referencias a ordenamientos jurídicos nacionales en los que tales derechos no prescriben. También se reconoce que la prescripción es un elemento relevante en el reconocimiento y realización del principio de seguridad jurídica que es esencial en un Estado de Derecho. Desde luego, en la LGT/1963, “de los maestros”, se regulaba la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación, de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias, de la acción para imponer sanciones y del derecho de los administrados a la devolución de ingresos indebidos, así como el cómputo de la prescripción, las causas de interrupción y la aplicación de oficio, sin necesidad de invocarla (art. 64-67 LGT). La Ley 1/1998, de Rato, estableció plazos de duración de los procedimientos de gestión, apremio (art. 23), de actuaciones de inspección (art. 29) y del procedimiento sancionador (art. 34). Ley 40/1998, de Rato, redujo el plazo de prescripción de 5 a 4 años. También se reguló así en la LGT/2003, de Montoro, que parecía respetar la “santidad de la cosa prescrita” (cf. TS 30.01.04), como en todo Derecho se reconoce la “santidad de la cosa juzgada”, pero, según cierta jurisprudencia (AN ss. 11.03.99,9.12.04, 21.07.05,14.10.10), se permitía comprobar e investigar hechos producidos en períodos respecto de los que había prescrito el derecho a liquidar (quedando inalteradas las liquidaciones practicadas), de modo que la “nueva realidad fáctica” surtía efectos en liquidaciones por períodos en los que no existía la prescripción del derecho a liquidar (esquizofrenia fiscal). Así fue hasta la Ley 34/2015, de Montoro, que modificó la LGT/2003 y proclamó (nuevo art. 66 bis) que no hay prescripción para el derecho de la Administración para comprobar e investigar según el nuevo contenido del artículo 115 LGT que lo permite no sólo para los hechos, sino también para la calificación jurídica de los mismos que en un período prescrito se les hubiera dado con efectos en uno no prescrito. Es una manifestación de la inseguridad jurídica tributaria.

Hay inseguridad en la revisión de lo pasado (arts. 218, 219, 244 LGT); en el desprecio del precedente (actos propios); en los tiempos abiertos sin plazo para comprobar, para liquidar, para recaudar (art. 104 LGT); en volver sobre lo anulado; en la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101 LGT). No hay Derecho. (nº 815)

4) Seguridad jurídica: caducidad y perención

“El justo, aunque muera prematuramente, tendrá el descanso; que la vejez venerable no consiste en la longevidad ni se pide por el número de años; pues las canas del hombre son la prudencia; y una edad anciana, una vida sin tacha” (Sb 3,7-10). En la tributación es obligado tener en cuenta tiempos diferentes: cuando el legislador establece las normas que determinan la obligación tributaria para una operación o por un período (art. 4 LGT); cuando el administrado debe determinar la obligación que le corresponde por haber realizado un hecho imponible (art. 20 LGT) mediante la correspondiente autoliquidación (art. 120 LGT); cuando la Administración determina la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 101 LGT) previa verificación (art. 133 LGT) o comprobación (art. 139 LGT) o inspección (art. 153 LGT) o sin comprobación previa (art. 130 LGT); cuando se debe ingresar el importe de la obligación tributaria, en período voluntario (art. 62.3 LGT) o en período ejecutivo (art. 62.4 LGT). Y, también, cuando la autoliquidación o la liquidación administrativa determina una devolución (arts. 31 y 125 y 126 LGT).

La perfección fiscal se consigue cuando la Administración liquida de forma definitiva la obligación tributaria que se debe ingresar en plazo. Antes, no hay perfección: en la autoliquidación porque el administrado ni siquiera tiene potestad para determinar la obligación tributaria; en las liquidaciones provisionales de la Administración porque esa provisionalidad proviene de que no se ha considerado la totalidad de las circunstancias establecidas en la ley para determinar la obligación tributaria. Que se considere definitiva la autoliquidación o la liquidación porque se haya producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (arts. 66 a 70 LGT) antes de que se hubiera producido esa liquidación es legalizar lo que no lo es, blanquear la falta de diligencia de la Administración y considerar exacto lo que no lo es. En puro Derecho, en casos así, procedería anular las liquidaciones provisionales.

Que los tiempos de valoración, verificación, comprobación, inspección, liquidación y recaudación se cumplan es una exigencia del Estado de Derecho porque sólo así se realiza la seguridad jurídica (art. 9 CE). En la etapa ilusionante de la jurisprudencia fiscal (1996 a 2000) y esperanzadora de la legislación (Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) se determinaron los tiempos de duración máxima de los procedimientos (gestión y apremio, art. 23, inspección, art. 29, sanciones, art. 34) y se sentenció las consecuencias de los incumplimientos: de la caducidad (art. 104 LGT/2003) a la perención (TS s. 4.12.98: “no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran -5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998-, con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho"). La LGT/2003 no sólo no regula la perención, sino que tampoco regula la caducidad en el procedimiento de inspección (art. 150 LGT). Y establece la provisionalidad -la inseguridad jurídica- como regla (art. 101 LGT); y, claro, ha eliminado la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. (nº 817)

5) La seguridad jurídica: rectificación y preclusión

“Ten misericordia de mí, Dios mío, según tu piedad, según tu inmensa compasión borra mi delito. Lávame por completo de mi culpa y purifícame de mi pecado…. Rocíame con hisopo y quedaré limpio, lávame y quedaré más blanco que la nieve…” (salmo 50,3-4.9). La misericordia no está en la justicia de los hombres, pero es la esencia de la justicia divina: “Perdónalos, porque no saben lo que hacen” (Lc 23,34). Al contribuyente la ley le obliga no sólo a que declare los hechos y circunstancias sin omisión y con exactitud, sino también a que califique jurídicamente los hechos, aunque no tenga conocimiento alguno de Derecho, y a que practique sin error una liquidación tributaria, que es tarea en la que pueden fracasar estudiantes, maestros y profesionales.

Cuando el contribuyente es consciente de que ha incurrido en un olvido, en un error, en una inexactitud, en la autoliquidación, si ya ha transcurrido el plazo reglamentario de presentación, hay cosas que no puede cambiar (por ejemplo, las opciones tomadas, como tributar de forma individual o conjunta en el IRPF: art. 119.3 LGT); lo demás puede cambiar, según: si es una declaración sin autoliquidación, en cualquier momento y en cualquier sentido, mediante una declaración sustitutiva o complementaria (arts. 122 LGT); si fue una autoliquidación, puede presentar otra complementaria para ingresar más o reducir el resultado negativo (art. 122 LGT), pero si es para reducir el resultado negativo o para que se le devuelva en todo o en parte lo ingresado, tiene que solicitarlo mediante el correspondiente procedimiento (art. 123 LGT). Si la Administración inicia un procedimiento (verificación, comprobación de valor, comprobación limitada) antes de esas correcciones del administrado, regularizará la situación mediante la correspondiente liquidación y, en su caso, iniciará un procedimiento sancionador. Los ingresos fuera de plazo del administrado conllevan recargos e intereses. En la disconformidad con la Administración el administrado puede interponer recursos y reclamaciones que pueden ser estimados o no.

La Administración es la competente para la aplicación de los tributos (art. 5 LGT). Lo hace mediante empleados con conocimientos tributarios reconocidos y contrastados. Y actúa mediante procedimientos para, si procede, regularizar la situación tributaria del administrado. La seguridad jurídica (art. 9 CE) parece exigir que esa regularización fuera íntegra (es un principio de una buena Administración) y que la liquidación definitiva. Pero la ley establece que la regla sea el alcance parcial y la liquidación provisional (art. 101 LGT). La Administración puede volver una y otra vez sobre el mismo contribuyente mediante actuaciones parciales, salvo respecto de lo que se pudo haber conocido en el procedimiento anterior (preclusión). La seguridad jurídica (art. 9 CE) parece exigir que la anulación de una actuación de la Administración por ser contraria a Derecho, impidiera volver sobre ese mismo objeto (actas de tiro único), pero esa doctrina de los tribunales duró poco. Una sentencia o una resolución puede: anular una liquidación permitiendo otra dentro del plazo de prescripción (reiteración), salvo que se incida dos veces en el mismo vicio (santidad de la cosa juzgada); o puede ordenar que se retrotraigan (retroacción) las actuaciones al momento procedimental en que se produjo el vicio anulatorio para que subsane y se ajuste a Derecho lo viciado. Los actos anulados de la Administración no determinan expediente sancionador. (nº 819)

6) La seguridad jurídica: nulidad y anulación

“Desdichado el que desprecia la sabiduría y la enseñanza, vana es su esperanza, estériles sus fatigas e inútiles sus obras” (Sb 3,11). Aunque es muy clara la diferencia, es frecuente la confusión en las palabras, quizá porque decir: “se ha anulado un acto” puede querer decir: “el acto ha sido declarado nulo de pleno derecho” o “el acto ha sido anulado”. La “nulidad de pleno” derecho excluye el acto del Derecho como si, como tal acto, nunca hubiera existido, aunque se declare nulo, mucho después; en cambio, un acto anulable sólo desde que se anula pierde validez y efectos. La nulidad de pleno derecho es tan grave que sólo puede ser declarada por motivos limitados y según procedimientos específicos. La anulación se produce por cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder (cf. art. 48 Ley 39/2015, LPAC), es decir: “el empleo de una potestad para un fin distinto del que la justifica”. La anulación de un acto no lo hace es subsanable, pero es posible que la resolución que así lo declare: ordene la retroacción al momento anterior cuando se produjo el vicio que determinó la anulación, para que se subsane la deficiencia o irregularidad; o anule el acto y ordene que se produzca otro en su sustitución con el contenido que se señale; o simplemente lo anule, lo que permite a la Administración a dictar otro mientras no prescriba el derecho, una y otra vez, salvo que se incurra en el mismo vicio, en cuyo caso, la santidad de la cosa juzgada, impide la tercera reiteración. La nulidad de pleno derecho, cuando se declara, no interrumpe la prescripción por los procedimientos que se hayan debido seguir para su declaración.

La inconstitucionalidad declarada, que parece que debería ser tan grave como la nulidad de pleno derecho, no siempre produce los efectos propios de ésta. A veces, se indican motivos de estabilidad normativa o de seguridad jurídica, para dejar intocados preceptos declarados inconstitucionales, como ocurrió en los albores del régimen actual (1989), cuando se declaró inconstitucional la tributación conjunta obligatoria de las unidades familiares por el IRPF. Con el tiempo, la inconstitucionalidad de las normas ha llegado a niveles impensables de relatividad en su falta de efectos jurídicos y en la ausencia de asunción de responsabilidades, aunque se hubieran lesionado derechos fundamentales.

La nulidad de pleno derecho de los actos, en el ámbito tributario, tiene motivos tasados (217.1 LGT: lesión de derechos susceptibles de amparo constitucional; órgano manifiestamente incompetente por la materia o el territorio; contenido imposible; constitutivos o consecuencia de infracción penal; dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento; contrarios a derechos por los que se adquieran, facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales; otro motivo legal) y un procedimiento de revisión especial (art. 217 LGT). Para la anulación de los actos caben recursos de revisión (arts. 218 a 221 LGT), recurso de reposición (art. 222 y sigs.) o reclamaciones y recursos en la vía económico administrativa (arts. 234 a 248 LGT), primero, y, luego, en la vía contencioso-administrativa (art. 249 LGT; Ley 29/1998).

Por justicia y seguridad jurídica (art. 9 CE), la nulidad o la anulación de los actos de la Administración deberían determinar (art. 106 CE) consecuencias al menos idénticas, si no más graves, que para los administrados cuando éstos incumplen las normas con posibilidades limitadas y costosas de revisión (recargos, intereses) y con sanción. (nº 821)

7) La seguridad jurídica: retroacción y reiteración

Establece el artículo 119 Ley 39/2015, LPAC, al regular la resolución de los recursos administrativos, que, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo, se ordenará la retroacción del procedimiento al momento en que el vicio fue cometido, sin perjuicio de que eventualmente pueda acordarse la convalidación de actuaciones por el órgano competente para ello, según lo dispuesto en el artículo 52 de dicha ley. Esto significa, en primer lugar, que la Administración, sin necesidad de protesta del administrado, puede convalidar sus propios actos anulables, a los que se refiere el artículo 48 LPAC, subsanando los vicios de que adolezcan y si el vicio fuera incompetencia no causante de nulidad, la que se regula en el artículo 47 LPAC, la convalidación se puede realizar por el órgano competente cuando sea el superior jerárquico del que dictó el acto viciado. Y significa, en segundo lugar, que, si se considera el acto viciado en un recurso, la resolución puede acordar la retroacción del procedimiento al momento en que se cometió el vicio. También puede ocurrir así en una sentencia, cuando el órgano jurisdiccional considera que el principio de tutela judicial (art. 24 CE) se debe proteger devolviendo el asunto al tiempo en que se produjo la circunstancia que determinaría otros planteamientos y consideraciones, como ha ocurrido con la TJUE s. 27 de enero de 2022 sobre la regulación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, en la Ley 7/2012, y su arbitraria pretensión respecto de la prescripción como extinción de la deuda tributaria (art. 69 LGT) añadiendo la DAd 18ª LGT, que ha tenido que cambiar de redacción (Ley 5/22).

La retroacción también se regula a efectos tributarios en las resoluciones económico-administrativas: cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto de forma (art. 239.3 LGT). La posibilidad de que la Administración pueda volver sobre los actos tributarios anulados, reiterando actuaciones, ha sido objeto de debate como consecuencia de la TS s. 22.12.20 (cf. TS ss. 3.05.11) en la que se dice no sólo que la Administración “no está obligada a acertar siempre”; también que el insistir en las actuaciones regularizadoras es un deber porque la Administración ha de ser eficaz y debe hacer realidad la tributación de todos según un sistema justo (art. 31 CE).

Los administrados que conocieron la efímera doctrina de los tribunales que se oponía a que la Administración, que había actuado contra Derecho viendo anulado su acto, pudiera volver a actuar (comprobar, liquidar) una y otra vez, con el único límite de no reiterar el mismo vicio o el mismo fundamento contra Derecho, pueden sentir angustia jurídica por la situación. Porque si la Administración no tiene que acertar siempre, sí está obligada siempre a actuar con sometimiento a la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y el sistema tributario justo (art. 31 CE) deja de serlo si la Administración que tiene la potestad de aplicarlo (art. 5 LGT) ve reconocida la posibilidad a actuar contra Derecho, incluso reiteradamente. El administrado no tiene posibilidad de volver sobre sus actos para subsanar sus vicios o defectos cuando actúa la Administración, ve limitadas sus autoliquidaciones extemporáneas sustitutivas (arts. 120.3 y 122 LGT) e impedidos los cambios posteriores en sus opciones (art. 119.3 LGT). Así padece la seguridad jurídica. (nº 823)

8) La seguridad jurídica: revocación y lesividad

“¿De qué le sirve a un ídolo la ofrenda de frutos? Ni los comerá ni sentirá su olor.” (Si 30,10). En la ordenación y exigencia de los tributos es necesario no perder las referencias básicas. “La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley…” (art. 4.1 LGT). “Se regularán en todo caso por ley: a) la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario…” (art. 8.a) LGT) y, por este motivo, las frecuente habilitaciones reglamentarias que determinan directamente la cuantía de las deudas tributarias, sin paliativos, son contrarias a Derecho. “En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio” de Hacienda (art. 5.2 LGT). Y también se regula por ley (art. 3 LGT) los principios de la ordenación y aplicación de los tributos.

Siendo así, corresponde a la Administración procurar una eficaz aplicación de los tributos estando plenamente sometida en todas sus actuaciones a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/20215, LRJSP). La eficacia de la Administración se realiza procurando que todos los obligados tributen, precisamente, ni más ni menos, lo que según ley les corresponde; y a la Administración corresponde la determinación de la obligación tributaria mediante la oportuna liquidación, así como su exigencia y el control de cumplimiento de los administrados. El administrado está obligado a tributar según su capacidad económica por un sistema tributario justo que no puede ser confiscatorio. El administrado debe declarar íntegramente, con veracidad y exactitud, los hechos y circunstancias determinantes de su tributación. La obligación de autoliquidar que se ha generalizado, aunque es legal, es exorbitante no sólo al exigir al administrado una obligación que no le corresponde, sino también porque para su cumplimento no está obligado a tener conocimientos ni formación. Las limitaciones para rectificar en declaraciones, liquidaciones y manifestaciones (arts. 107, 108.4, 119.3, 120.3 y 122 LGT) y las sanciones por deficiencias en las autoliquidaciones son contrarias a los principios de un Estado de Derecho.

La Administración, en cambio, en la aplicación de los tributos, puede cambiar de criterio (art. 115 LGT) sin que la vinculen los actos propios; puede volver sobre la misma situación tributaria antes comprobada porque la regla es la liquidación provisional (art. 101 LGT) y repetir la comprobación cuando la anterior fue anulada por ser contraria a Derecho. La revisión de los propios actos de la Administración además de a instancia de los administrados (recurso de reposición y reclamaciones), también se hace por su propia decisión tanto en los recursos económico administrativos como en los procedimientos especiales de revisión, en especial cuando considera lesivo (art. 220 LGT: declaración de lesividad) para sí misma un acto de sus propios órganos y cuando ha realizado un acto contrario a Derecho (art. 219 LGT). Pero no cabe la revocación a instancia del administrado perjudicado por la Administración que actúa a su arbitrio. La seguridad jurídica (art. 9 CE) padece sin remedio en estas circunstancias. (nº 825)

9) La seguridad jurídica: motivación y congruencia

“Entonces el Señor respondió a Job desde el seno del torbellino diciendo: Quién es éste que enturbia mis designios con palabras sin sentido. Cíñete la cintura como hombre, Yo te preguntaré y tú me instruirás… Job respondió al Señor diciendo: - Comprendo que lo puedes todo, que ningún proyecto te resulta inalcanzable… Cierto, he querido explicar sin comprender las maravillas que me superan y que ignoro” (Jb 38,1-3; 42,1-3). Para inmensa la mayoría de administrados las instituciones, los conceptos, los principios, las propias normas y, desde luego, la técnica de liquidación, todo lo que es propio de la tributación son “maravillas que les superan y que ignoran”. Para la Administración, en cambio, empíricamente impune, sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y con empleados públicos todos bien formados en el Derecho y en la técnica tributaria, con actualización permanente de conocimientos, con abrumadora información de hechos y circunstancias, con potestad coactiva y sancionadora, motivados por el interés general y sin ningún incentivo personal que pudiera enturbiar su objetividad, respondiendo de los daños y perjuicios que pudiera producir el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (art. 106.2 CE y 32.1 Ley 40/2015 LRJSP), en lo tributario, se podría decir: “lo puedes todo y ningún proyecto (recaudatorio) te resulta inalcanzable”.

Ante una situación así, es inevitable que el Derecho reaccione para que se realice la seguridad jurídica. Así, en general, los administrados tienen derecho a que las autoridades y empleados públicos les faciliten el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones y a ser asistidos en el uso de medios electrónicos en sus relaciones con la Administración (art. 13.b) y e) Ley 40/2015, LRJSP); y, en particular, se relaciona los actos administrativos que deben estar motivados con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho (art. 35 Ley 39/2015, LPAC). Y respecto de los procedimientos, se regula que la resolución será congruente con las peticiones formuladas por el administrado sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial (art. 88.2 Ley 39/2015, LPAC), siendo además obligado que la Administración resuelva expresamente, en todo caso (arts. 21 y 88.5 LPAC).

La falta o deficiencia en la motivación en un acto administrativo que debe estar motivado o la incongruencia en las resoluciones, por exceso o por defecto, es una irregularidad que determina su anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015). Esto no evita que se produzcan prácticas abusivas de motivación genérica o insuficiente y de resoluciones sin congruencia con textos sin atender al asunto concreto de que se trata. Hay ejemplos para aprender y recordar: Lo no motivado es ya, por este solo hecho, arbitrario (TS 29-11-85). Debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93).  El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico (AN 18-10-12). Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13). Hubo incongruencia porque no se decidió sobre los gastos a que se refirió la alegación (TS 7-3-14). (nº 827)

10) Textos magistrales (1): la perención

"Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración". … "El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma.” (s. 28 de febrero de 1.996, Pujalte Clariana; y s. 28 de octubre de 1.997, Mateo Díaz).

- "… patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general. " (s. 28 de octubre de 1.997, Ruíz-Jarabo Ferrán).

- "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos"… "El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente" … "Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo" (s. 4 de diciembre de 1.998, Pujalte Clariana) (nº 828)



11) Textos magistrales (2): la prescripción

- "El instituto de la prescripción tiene una finalidad y fundamento que desde luego no es el servir de mecanismo jurídico capaz de salvar indefinidamente y en el último momento la pasividad de la Administración, que vuelve a ganar otros cinco años, cuatro actualmente, hasta lograr dejar exhausto al contribuyente que tiene que poner medios, tiempo y dinero para oponerse una y otra vez, sin consecuencia alguna para la Administración, que en contraste con los medios del particular puede utilizar desproporcionadamente los que considere necesarios para al fin vencer la resistencia y defensa del contribuyente. Y como la experiencia enseña esto es lo que está pasando en la realidad en el tema de las comprobaciones de valores, tal y como demuestra el supuesto que nos ocupa, uno más en una interminable sucesión, cuyo denominador común es el larguísimo tiempo transcurrido desde la operación gravada, y la reiteración en las comprobaciones por parte de la Administración, sin consecuencia desfavorable alguna".

"El principio de seguridad jurídica es un valor reconocido y salvaguardado constitucionalmente, art. 9.3 CE, cuya finalidad es el hacer desaparecer la incertidumbre del Derecho y otorgar certeza a las situaciones jurídicas, y en esta finalidad se incardina el instituto de la prescripción que evita la pendencia desmedida de los conflictos, al punto que, jurídicamente se considera más valioso la extinción del derecho o la acción, antes que la subsistencia indefinida de la incertidumbre jurídica. Y, en dicha medida se considera que la prescripción supone una autovinculación o autolimitación que la propia Administración puede imponerse, aun cuando no se prevea normativamente, lo que hace posible, entre otras técnicas, la vinculación positiva de la Administración a la Ley al Derecho, art. 103 CE, evitando el abuso del Derecho y su ejercicio antisocial que tiene su refrendo en la interdicción de la arbitrariedad constitucionalmente reconocida. Por ello no puede mantenerse pacíficamente que la Administración Tributaria disponga de sucesivos plazos de cinco años, o los cuatro actuales, plazos prescriptivos establecidos para la finalidad comentada, como remedios de su injustificada pasividad y que se pueda emplear dichos plazos, no en favor del contribuyente, sino de la propia Administración, valiéndose de los mismos de manera torticera haciéndole perder su sentido y fundamento. De ahí que no pueda otorgarse efectos interruptivos a actuaciones que se paralizan en el tiempo por períodos muy superiores a lo razonable, sin causa justificada alguna, sin otra razón más que la falta de diligencia y la pasividad de la Administración que utiliza el plazo prescriptivo a modo de autorizaciones quinquenales sucesivas con sólo producir un acto intermedio capaz de interrumpir el cómputo" (TSJ Andalucía, 16 enero 2001). “De ahí que no pueda otorgarse efectos interruptivos a actuaciones ajenas a la finalidad de la propia actuación inspectora, ajenas al impuesto en concreto objeto de la actuación, sin que pueda tener amparo jurídico la conducta tendente a la mera producción formal de actos, puesto que le bastaría a la Administración para siempre evitar la prescripción producir un acto intermedio capaz de interrumpir el cómputo" (TSJ Andalucía 24 diciembre 2001) (nº 829)



12) Textos magistrales (3): caducidad en el ámbito tributario

“La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 guarda silencio sobre la dimensión temporal de las actuaciones inspectoras. Silencio éste que es salvado por el reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, distinguiendo entre “tiempo” y “duración” de las actuaciones. Y es el propio Preámbulo del RD 939/1986 el que reafirma la adecuación del desarrollo de las actuaciones inspectoras a los principios constitucionales al disponer: "... Este Cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y por tanto la eficacia de la actuación de la Inspección de los Tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de actuar de la Administración Pública que perturbe en la menor medida posible, la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de Derecho... La realización efectiva de este valor constitucional exige la eficacia en la actuación de los órganos fundamentales en la gestión tributaria como con los que constituyen la Inspección de los Tributos. De este modo, la inspección tributaria tiene como razón de ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional... encauzar la gestión de los tributos, de manera que la justicia constitucional que inspiran las leyes tributarias no resulte menoscaba, en el plazo de la realidad social, como consecuencia de una deficiente aplicación de las normas jurídicas".

Los principios a que debe ajustarse toda actividad administrativa se concretan en los artículos 9.3, 103, 105 y 106 de la Constitución, así como los ya consagrados en el Derecho Público -economía, celeridad y eficacia-, amén del principio de proporcionalidad, reconocido expresamente por el Tribunal Constitucional, y, además, de aplicación en las actuaciones de la Administración Tributaria, según ha querido instaurar expresamente el artículo 2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de modo que la proyección sobre el artículo 31 del Reglamento de la Inspección de los Tributos de los principios de sujeción de la actividad inspectora al fin que la justifica y al principio de proporcionalidad, implica que la paralización del procedimiento se halla justificada por la obtención de los resultados proporcionados con los perjuicios que la misma entraña, lo que supone una prohibición patente del retraso, más allá de un mes -por parte del Inspector Jefe- en la finalización del procedimiento de inspección. Máxime si en el cuerpo reglamentario se prevén alternativas conducentes a la continuación y conclusión del procedimiento, en lugar de a su paralización. Es el caso del artículo 11.5 que autoriza a limitar el objeto de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, cuando durante su desarrollo sobrevengan razones que así lo aconsejen; en el artículo 50.2.c) que determina la procedencia de acta previa cuando la Inspección no haya podido finalizar las actuaciones y sea necesario suspenderlas, siendo posible la liquidación provisional; circunstancia ésta que se tiende a evitar. (TSJ Valencia 15.1.03, 17.3.03 y 2.5.03) (nº 830)

13) Textos magistrales (4): Infracciones tributarias

"... Como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (TC ss 25.04.94 y 11.03.97), garantiza “el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad” (TC s. 20.12.90), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (TC ss 26.04.90, 28.01.97, 29.11.99, 14.02.00); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que la TC s. 20.06.05 llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia..."

"... la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de Inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la “simple negligencia” o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT. A este respecto conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, “la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción”, de manera que las sanciones tributarias no “pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (TS s. 16.03.02). En efecto, “no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de la infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que “aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de... para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción”, sino que es preciso especificar “la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -...- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como “indebidas” y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción” (TS ss. 16.07.02 y 23.09.02) ..." "... Y la misma doctrina vino a sentar la TS s. 10.07.07 cuando señaló: “Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido, ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada..." (TS 6.06.08) (nº 831)

14) Textos magistrales (5): La interpretación razonable

"... esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas “no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa”, porque aunque “no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico”, “lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable” (TS s. 10.07.07, para unificación de doctrina). Y recientemente también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer una sanción con apoyo en que “las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria”, de modo que “el contribuyente podía y debía haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas”, porque la resolución sancionadora no hacía referencia “a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo” (TS s. 3.04.08)"

"Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado por el art. 24 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable... o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era “en particular” (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice “entre otros supuestos”), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había “puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligciones y deberes tributarios”; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente..."

"... la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente; confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, “la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia (TC ss. 26.04.90, 28.01.97, 21.07.98, 9.12.02, 30.06.03), de manera que “no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia” (TS s. 5.11.98). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10.07.07 (para unificación de doctrina): … “no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (TS s. 6.06.08) (nº 832) 

15) Seguridad jurídica. Obligaciones tributarias entre particulares

Cuando hace medio siglo se estudiaba los elementos subjetivos de la relación tributaria, era obligado distinguir entre Administración, por una parte, y por la otra: los sujetos pasivos que podían ser contribuyentes o sustitutos del contribuyente, los responsables tributarios que podían ser solidarios o subsidiarios y los sucesores tributarios. Con la LGT/2003 desapareció para los administrados esa consideración como “sujeto pasivo” y se sustituyó por la desafortunada referencia a “obligado tributario” (art. 35 LGT), que permite adivinar que, en el nuevo régimen, los administrados sólo tienen obligaciones y sus derechos o están desapareciendo o han quedado en una simple relación (art. 34 LGT) de derechos y garantías, en la que no hay rastro de garantías y en la que se señala que para velar por “la efectividad de los derechos de los obligados” está un Consejo para la defensa del Contribuyente “integrado” en el Ministerio de Hacienda. Podía parecer con un grado mayor de imparcialidad si el Consejo estuviera integrado en el Defensor del Pueblo. Y también hubiera sido mejor mantener preceptos de la derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que proclamaba (art. 33.1 LDGC) la buena fe de los contribuyentes, además de la presunción de inocencia (art. 33.2 LDGC) que obliga a la Administración sancionadora a probar la culpabilidad. 

La incorporación de los administrados a la aplicación de los tributos, como un proceso de obligaciones sin derechos, ha ido evolucionando desde la ya desaparecida colaboración en la determinación objetiva -mediante índices, signos y módulos- de beneficios -evaluaciones globales- y de cuotas -convenios- por el contraste de pareceres entre Administración y sectores de administrados (actualmente estimación objetiva singular en el IRPF, IS, IVA), hasta la generalización de la obligación de autoliquidar (todos debemos calificar jurídicamente los hechos sin error y conocer y aplicar con precisión la difícil técnica de la liquidación tributaria). Y, también con la LGT/2003, se ha regulado específicamente las obligaciones tributarias personales (art. 23 LGT: pagos anticipados a cuenta que deben hacer los obligados tributarios) y las obligaciones entre particulares (art. 24 LGT: retenciones, ingresos a cuenta y repercusiones).

Estos pagos anticipados a cuenta del impuesto que resultará de la autoliquidación, primero, y, en su caso, de la posterior liquidación, no sólo son excesivos (determinan devoluciones que se hacen efectivas más de un años después y sin intereses), sino también nuevas responsabilidades (cálculo preciso, ingreso en plazo, información exacta) sancionables, y, además, determina riesgos contrastados por la práctica: desde el enriquecimiento injusto de la Administración (cuando percibe el ingreso en la regularización tributaria del que debe retener y lo hace sin comprobar si el que debía soportar la retención la dedujo) hasta la dificultad de cobro en la retención o la repercusión (cuando el que debe pagar se niega a hacerlo a pesar de que exista resolución confirmando la procedencia del “crédito tributario” porque la Administración mantiene que es asunto de la jurisdicción ordinaria). Y hay normas que distorsionan el mecanismo del pago a cuenta. Así, aunque legalmente se presume (art. 99.5 LIRPF) que la renta sometida a retención la ha soportado lo que permite la deducción de ese importe aunque no se hubiera producido la retención (porque se exigirá al obligado a retener), no es así cuando la deficiencia tuviera causa imputable exclusivamente al retenedor. (nº 834)

16) Seguridad jurídica. La prueba de los hechos

La obligación tributaria es la consecuencia fiscal de la confluencia de elementos subjetivos, objetivos y circunstanciales previstos en la ley. La condición de sujeto activo, acreedor fiscal, se refiere a una Administración (art. 5 LGT) que debe actuar con sometimiento pleno a la Constitución a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y con respeto a los principios de buena fe y confianza legítima entre otros. En el ejercicio de su potestad para la aplicación de los tributos la Administración debe actuar mediante órganos con competencia territorial, orgánica y funcional, respetando los principios (art. 3.2 LGT) de proporcionalidad -evitando excesos-, eficacia -procurando la regularización íntegra- y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurando el respeto de los derechos y garantías del administrado (arts. 34 LGT), como son la motivación de los actos y la congruencia de las resoluciones. No se debe olvidar que hay causas de nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) y que cualquier otra infracción del ordenamiento jurídico determina la anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC).

Los administrados tributarios que, en general, han visto sustituido la noble condición de “contribuyentes” (los que contribuyen a financiar el gasto público: art. 33 CE) por la de “obligados” (como si no tuvieran derechos) han sufrido la agravación de su situación en la relación tributaria: no sólo deben declara integra y exactamente los hechos, sino que también deben ser expertos en la calificación jurídica de los hechos y en la técnica de la liquidación tributaria. Pero lo que, en coherencia, debería tener una ponderación (los hechos declarados deberían gozar de la presunción de veracidad, salvo prueba en contrario, la autoliquidación debería ser sólo una propuesta a comprobar por la Administración), se regula bajo la sospecha de inexactitud o falsedad (art. 108.4 LGT) a diferencia de la presunción de veracidad de lo que declaran otros informantes.

La Administración dispone de un personal altamente cualificado, rigurosamente seleccionado y continuamente actualizado en sus bases de datos y de criterios jurisprudenciales. Lógicamente, los administrados tributarios que pueden disponer de recursos económicos, también procuran tener el consejo y el respaldo doctrinal de pr(nº 838)ofesionales de la consultoría y del asesoramiento fiscal. Pero también en esto el administrado es “mal tratado” cuando se le exige que pruebe que su interpretación es razonable mientras que el artículo 179.2 LGT elimina la responsabilidad cuando se pone la diligencia necesaria para cumplir lo que se entiende si se siguen los criterios de la Administración. Como si sólo la Administración tuviera criterios razonables. A tal presunción sería obligado oponer graves consecuencias personales cuando se produjeran anulaciones de actos que fueran declarados contra Derecho.

Lo mismo ocurre cuando se rebaja la apreciación o se rechazan los informes y dictámenes de profesionales porque han sido emitido a instancia de parte, como si los criterios de los empleados de la Administración no lo fueran. Sin necesidad de considerar incentivos y estímulos recaudatorios, a la objetividad y al interés general que debe presidir la actuación de tales empleados, es obligado oponer “al mismo nivel” los conocimientos académicos acreditados de los profesionales y el interés subjetivo, y atemorizado, de los administrados por cumplir bien lo que la ley tributaria establece. (nº 836)

17) Seguridad jurídica: arbitrariedad y discrecionalidad

La reflexión es certera: cuando se decide porque es “conveniente” es porque esa decisión es interesada y no es natural ni coherente ni inevitable ni lógica ni razonable. Cuando algo queda al arbitrio de alguien, en Derecho, no hay ninguna referencia de control ni esperanza de Justicia. En cambio, en Derecho, lo discrecional no puede ser arbitrario, sino que exige motivación. Y es definición insuperable: "Igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige" (TS 28-6-93). Y también: La motivación es lo que marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta lo que es contrario a Derecho (TSJ Canarias 18-11-02). Y, como causa de anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015, LPAC)) por “cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder (que es usar de una potestad sin el fin que la justifica): La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07).

Lo arbitrario no se debe referir sólo a los actos y resoluciones de la Administración, sino también a las manifestaciones normativas carentes de respaldo razonable, porque la ley es una ordenación racional, “ordinatio rationis”. Razonable fue corregir los efectos de la progresividad de la escala de tipos crecientes del IRPF cuando se debía tributar por una renta generada en varios períodos impositivos, pero manifestada sólo en uno. El primer intento racional fue la anualización (dividir el importe por los años de generación para calcular una teórica renta anual que serviría para sumar con el resto de rentas anuales y calcular el tipo medio de gravamen que sería el aplicable también al resto de la renta plurianual). Pero se consideró que introducía complejidad en la liquidación del impuesto y se decidió distinguir entre rendimientos y ganancias. En los primeros se acordó aplicar un porcentaje de reducción, pero, arbitrariamente, sólo en los rendimientos generados en más de “dos años”, en vez de “uno” como exige la razón. La explicación “conveniente” es evitar mecanismos de evasión (como si no existieran -el conflicto en la aplicación de la norma: art. 15 LGT- o no se utilizaran -la “pseudo-simulación”: art. 16 LGT), Hay arbitrariedad en la asignación de rentas a la “renta general” (art. 45 LIRPF) y a la “renta del ahorro” (art. 46 LIRPF) y en la compensación, con lesión del principio de capacidad económica (art. 31 CE). Considerar que, en todo caso, es renta del ahorro la obtenida por la transmisión de elementos patrimoniales aunque se obtenga en adquisición y transmisión dentro del mismo período, es ignorar el fundamento de la diferencia de tratamiento y confundir ahorro con especulación. No es extraño cuando se trata de la misma mentalidad que fue capaz de concebir un recargo sobre la cuota del IRPF originada en la aplicación de una tarifa de tipos progresivos.

El profesor de Hacienda recordará siempre el examen oral que, ante la pregunta: “¿Qué error se produce y hay que corregir en la aplicación de la tarifa simplificada que señala una misma cuota para las rentas comprendidas en cada tramo?”, obtuvo como respuesta: “El salto del caballo” (que fue lo que quedaba en la memoria de quien estudió y no asimiló el concepto del “Error de salto”). Arbitrariedad ha sido “el modelo 720”. (nº 838)

18) Seguridad jurídica: la prueba documental (1); documentos oficiales

“Pacicos de mi vida: en esta primera carta de novios va mi testamento, todo para ti, todo, para que me quieras siempre y no dudes del cariño de tu Matilde”, ese es el breve texto escrito en Peñafiel el 8 de marzo de 1915 en el papel de la carta escrita en Peñafiel en octubre de 1873 por Doña Matilde Corchón y a continuación del texto y firma de la carta. Este es el peculiar testamento ológrafo en el que designa heredero universal a su marido Don José Pazos, con validez y eficacia reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de junio de 1918 (Gaceta de Madrid 1 de enero de 1919) aplicando el Código Civil en la redacción vigente entonces en los que en la herencia intestada el cónyuge supérstite concurría con los sobrinos con derecho al usufruto de la mitad. Murió en 1916 la esposa sin ascendientes no descendientes y siendo los parientes más próximos dos sobrinos hijos de su hermana que reclamaban que no había testamento.

Sin traer aquí otras referencias a la historia, como que el heredero encontró la carta por casualidad y lo protocolizó fuera de plazo o que, inevitablemente, en el juicio hubo que reproducir todas las expresiones de amor contenidas en el papel que sustentaba el discutido testamento, es posible enlazar esa cita habitual de hace años, y año tras año, en el entonces quinto curso de la Licenciatura de Derecho, en la asignatura de derecho de familia y sucesiones, con el valor probatorio de los documentos en la aplicación de los tributos. Y parece obligado señalar, primero, que, de hecho, la prueba más débil es la de testigos, lo que, referido a los documentos, aunque parece insospechado, afecta a la seguridad jurídica, porque no faltan textos legales que discriminan según la condición. Así, dice el artículo 77.5 Ley 39/20155 LPAC, que los documentos formalizados por los funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad y en los que, observándose los requisitos legales correspondientes se recojan los hechos constatados por aquéllos, harán prueba de éstos, salvo que se acredite lo contrario. Sobre ese traslado de lo visto a lo escrito hay un recuerdo inolvidable, de antes de la informática, de la sentencia (TS 6.06.98) que consideraba que la información de la Base Nacional de Datos, sin documentos que la soporten, no hacía prueba porque estaba elaborada, con posibilidad de error en la manipulación.

Establece la ley que las actas de inspección de los tributos son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; para los inspeccionados lo previsto es que lo hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de haber incurrido en error (art. 144 LGT). Tampoco falta doctrina que considera que la conformidad a los hechos consignados en acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida (TS 10-5-00 unif. doc.) lo que permite su impugnación. Y también las diligencias formalizadas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios tienen la naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización; en favor del administrado cuando dice la ley (art. 107.2 LGT) que no sólo los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, sino también las manifestaciones de éste se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar por él mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Lo que significa que en las manifestaciones del administrado hay que tener cuidado de no decir lo que no conviene y de exigir que conste lo que así interesa. (nº 840)

19) Seguridad jurídica: la prueba documental (2); declaraciones y facturas

La aplicación del IVA se anunció en el Memorandum para la reforma de la Ley 41/1964 cuando se dijo que se iba a aplicar temporalmente el IGTE, un impuesto indirecto “en cascada”, que era técnicamente mejor que el Impuesto del Timbre del Estado, para así evitar un “salto en el vacío” desde la indisciplina contable generalizada al sumo rigor registral exigido por el Impuesto sobre el Valor Añadido que se aplicaría en Europa como forma perfeccionada de la imposición sobre las operaciones de empresarios y profesionales según el informe del Comité Neumark. El IGTE aún se aplicó hasta 1986 que fue cuando se aprobó la Ley 30/1985, del IVA, tan deficiente que pronto tuvo que ser sustituida por otra: la Ley 37/1992. No fue un camino fácil. Hubo un proyecto redactado en 1978, como se hizo con todos los nuevos impuestos del sistema, que quizá era mejor que el “europeo” pero se parecían poco; después se sucedieron los proyectos: el de 1981 fue técnicamente muy bueno, pero no resistió el mimetismo pusilámine y la sumisión a las observaciones de Bruselas y el de 1982 fue una mala traducción de la Directiva en su versión en francés. Con las prisas, y porque era obligado, en diciembre de 1985 se aprobaron los decretos del NIF, de la facturación y de régimen sancionador.

Y así ganaron altura jurídica los documentos de los administrados, como la declaración tributaria o las facturas. Si en los años setenta se aventuró la doctrina de la declaración tributaria como confesión extrajudicial y en la regulación de los impuestos “jurídicos” (ITP, art. 10.2; ISyD, art. 9.3) se decía que la base sería el “valor real” (ahora, para inmuebles “el de referencia”), salvo que el “valor declarado” fuera mayor en cuyo caso prevalecería éste (fórmula “fiscalista” como la del art. 36.2 LIRPF para el importe satisfecho respecto del valor de mercado), con el IVA la obligatoriedad de la factura y el mecanismo de la declaración-liquidación determinaban un requisito formal para deducir (arts. 97 y 99 LIVA). Por su parte, la nefasta Ley 10/1985 estableció que no se podía deducir gastos en la base imponible ni cantidades en la cuota sin la documentación reglamentaria, lo que se tradujo en “factura completa”. Mejoró el marco normativo cuando el artículo 106 LGT fue modificado por la trágica Ley 34/2015 y se estableció (ap. 4) que los gastos y las deducciones se deben justificar “de forma prioritaria mediante la factura de forma prioritaria”, para añadir a continuación que “la factura no constituye un medio de prueba privilegiado”.

No hay que engañarse; son frecuentes las sentencias que impiden deducciones justificadas con facturas porque es necesario “probar la prueba”, es decir el contenido de la factura: las entregas, los servicios. Tarea difícil si se considera que los albaranes no son prueba de la realidad fáctica de la operación facturada, tampoco el contrato porque no es más que un documento privado y ni siquiera es prueba el recibo que justifica el pago del importe facturado. Sobre la regulación prevalece la apreciación administrativa de la insuficiencia de medios de quien factura para realizar la operación facturada, aunque podría haberla realizado un tercero subcontratado o el que factura empleando medios no declarados, lo que es una presunción (art. 108.2 LGT) razonable. Respecto de las “declaraciones tributarias” se regula (art. 108.4 LGT) que los datos declarados se presumen ciertos “para el declarante”, a diferencia de la presunción de veracidad “erga omnes” que se regulaba en el artículo 116 LGT/1963 (TS 23-11-82). Inseguridad grave. (nº 842)

20) Seguridad jurídica: prueba documental (3); documentos de particulares

El administrado puede sentir inseguridad jurídica si lo que declara sólo se presume cierto para él, aunque lo que otros declaren sobre él se presume cierto salvo que él formule protesta de inexactitud o falsedad (art. 108.4 LGT). La prueba de testigos y hasta los dictámenes de profesionales favorables adolece de debilidad procesal. Y, aunque el principio general es que la carga de la prueba recae en el que afirma y no en el que niega (“onus probandi incumbit ei que affirmat non qui negat”) y “quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo” (art. 105.1 LGT), lo que mantiene la Administración (art. 77.5 Ley 39/2015) tiene presunción de veracidad.

Lo que tiene validez en Derecho debería ser considerado así en el ámbito tributario (art. 106.1 LGT). Así, por ejemplo (art. 108.1 y 2 LGT; art. 1253 Cc), los requisitos de las “presunciones” por deducción (cuando se un hecho demostrado se deduce otro mediante un proceso lógico -enlace preciso y directo- según las reglas del criterio humano) o por inducción cuando existe una pluralidad de “indicios” en el mismo sentido; o también las “ficciones” (construcción del legislador a considerar como si fuera un hecho real que sólo se enerva si se destruye el hecho determinante) como se aplica, por ejemplo, a la fecha que consta en los documentos privados (cf. art. 1227 Cc) que sólo tiene efectos frente a terceros desde que se incorpora o inscribe en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron o desde el día en que se entregue a un funcionario público por razón de su cargo. cuando ha fallecido uno de los contratantes o cuando se ha presentado. Lo mismo ocurre con la doctrina del título y el modo, porque, aunque los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento (art. 1258), en algunos (arts. 609 y 1461 a 1465 Cc) se exige, además, la “traditio” (“longa manu” o “brevi manu”, como sería la solemnidad de la escritura pública o el señalamiento de la inscripción registral o la manifestación por actos sobre lo adquirido como propio).

Tan pacífica convivencia normativa existe porque en Derecho siempre prevalece la verdad demostrada (AN 22-12-10: Frente a la presunción del art. 1227 Cc, TS s. 3.11.10 y, por referencia TS ss. 24.07.99 y 29.11.95, hay que dar validez al documento privado y a su fecha cuando la veracidad y realidad de uno y otra han sido acreditados por el contribuyente con otras pruebas complementarias, desde la conformidad del vendedor al elevar a escritura años después hasta la personación ante órganos públicos en el entretanto), salvo que se trate de un requisito esencial, sobre presunciones y ficciones. Pero no faltan riesgos para la seguridad jurídica (art. 9 C) en lo tributario. Así ocurre, cuando se confunde simulación (causa falsa de los contratos: art. 1276 Cc) con apariencia de hechos irreales o falsos; o con el principio de autonomía de la voluntad (art. 1255 Cc: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, la moral o al orden público”) que “salta por lo aires y cae en un patio interior”, con inventos como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT: la Administración podrá exigir el mayor gravamen correspondiente a otro acto, hecho o negocio, cuando considere que los reales, válidos y lícitos, son notoriamente artificiosos o impropios y sólo pretenden un ahorro fiscal). No es un objetivo a lograr, pero se puede considerar logrado cuando existe la seguridad jurídica de que no hay seguridad jurídica. (nº 844)

21) Seguridad jurídica: la prueba ilícita

Dice el artículo 10.1 CE que la dignidad de la persona, los derechos inviolables que le son inherentes, el libre desarrollo de la personalidad, el respeto a la ley y a los derechos de los demás son fundamento del orden político y de la paz social. Y el artículo 18 CE dice que se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (ap. 1); y también que el domicilio es inviolable de modo que ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo flagrante delito (ap 2). Se garantiza el secreto de las comunicaciones y, en especial, de las postales, telegráficas y telefónicas, salvo resolución judicial (ap.3). Y la ley limitará el uso de la informática para garantizar el honor y la intimidad personal y familiar de los ciudadanos y el pleno ejercicio de sus derechos. El artículo 11.1 LOPJ establece que en todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe y que no surtirán efecto las pruebas obtenidas directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales. El artículo 287 LEC dispone que cuando alguna de las partes entendiera que en la obtención u origen de alguna prueba admitida se ha vulnerado derechos fundamentales habrá de alegarlo de inmediato, con traslado, en su caso, a las demás partes. Por su parte, el artículo 106.1 LGT establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

Con ese marco normativo de todo rango (constitucional, ley orgánica, ley ordinaria) hay que considerar si son lícitas, válidas y útiles las pruebas que obtiene la Administración porque se las entrega un cónyuge despechado respecto de documentación íntima del otro cónyuge traicionando violando el secreto de la confidencialidad, un empleado desleal respecto de documentos sustraídos de su empresa, o anónimamente o por un tercero respecto de documentos confidenciales, personales, de otro que afectan tributariamente a éste lesionando su intimidad personal o familiar o su propia imagen. La doctrina del fruto envenenado porque la fuente es venenosa tiene más de un siglo de aplicación, de modo que la prueba que se obtiene ilegalmente no puede surtir efectos. Pero no se aplica habitualmente en el ámbito de la tributación. A veces se producen campañas de investigación fiscal a partir de pruebas obtenidas: comprando datos al empleado que los ha obtenido ilegalmente de la empresa en la que trabajaba o comprando datos una Administración a otra que fue la que adquirió los datos ilegalmente sustraídos. Pero puede ser jurídicamente descorazonador: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica (TC 16-7-19)

En la LGT (art. 114) se regula la denuncia pública para poner de manifiesto a la Administración situaciones tributarias irregulares de otros. En la legislación anterior era una de las formas de iniciar el procedimiento, había un incentivo económico para el denunciante si la denuncia era recaudatoriamente útil y se le reconocía como parte en el procedimiento tributario. En la actualidad, la Administración decide si procede o no actuar si considera suficientes los hechos, pero no se dice nada en la ley sobre la ilicitud por el contenido u obtención de la pretendida prueba. Debería ser obligado comprobarlo. (nº 846)

22) Seguridad jurídica: obtención de pruebas (1)

Desde el Derecho Romano se conserva la regla procedimental que dice que la carga de la prueba recae en quien afirma algo y no en quien lo niega (art. 105.1 LGT), lo que lleva también a la regla contraria porque nadie puede ser obligado a aportar una “prueba negativa”: lo que no ha hecho, lo que no ha ocurrido… Hay otras reglas de aplicación en la obtención de pruebas. Así, la regla que advierte que “sobre el Derecho no hay pericia”, porque la prueba es de hechos; de los principios generales, las normas y la costumbre (art. 1.1 Cc) es suficiente con su invocación y así debe ser, desde luego, en los procedimientos judiciales porque “Iura novit Curia”, “el Juez conoce el Derecho”. Las normas “se interpretan según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas” (art. 3 Cc ); las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 C y, en tanto no se definan por la normativa tributaria, “ los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda” (art. 12 LGT). No se debe confundir “interpretación” (lo que quiere decir la norma) con “analogía”, porque la integración analógica rellena el vacío de la ley (lo que la norma no dice). Hay prohibiciones legales al respecto: las normas reguladoras del hecho imponible, de las exenciones y de beneficios e incentivos fiscales se deben interpretar de forma “estricta” (que no es lo mismo que “restrictiva”) sin que se admita la analogía para extender más allá de sus términos estrictos (art. 14 LGT).

La práctica ha llevado a una degradación en el valor de determinadas pruebas, como se comprueba ante la doctrina reiterada sobre la prueba de testigos o los documentos privados o sobre los dictámenes profesionales a los que se atribuye un componente de parcialidad. Así, padece la seguridad jurídica si se contrasta con la presunción legal de veracidad de las manifestaciones de los empleados de la Administración (art. 77.5 Ley 39/2015 LPAC), de las informaciones de terceros (art. 108.4 LGT) y con la suficiencia que la Administración otorga a los informes y dictámenes de sus propios empleados o dependencias. El contraste es jurídicamente más inquietante cuando se considera la relevancia de la opinión de los peritos de la Administración, respecto de la de peritos de la defensa. Interferencia aún más relevante si se considera que, en paralelo a las actuaciones judiciales, desde la trágica Ley 34/2015, la Administración comprueba, califica, liquida y recauda la obligación tributaria del investigado o procesado, según se regula en los artículos 250 a 259 LGT.          

La decaída valoración probatoria de las pruebas buscadas y obtenidas por los administrados contrasta con las posibilidades y relevancia de las que obtiene la Administración: las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, las entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT) están obligadas a proporcionar toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o deducidas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros (art. 93) por declaraciones exigidas con carácter general (suministro) o mediante requerimientos individuales (captación). Sin que excuse de este deber ni la autoinculpación, porque es superior al derecho que la prohíbe. (nº 848)

23) Seguridad jurídica: la obtención de pruebas (2)

Son muchas las leyes generales que establecen obligaciones de información con identificación personal (cf. art. 93 LGT; arts. 30 a 54 ter RD 1065/2007) y muchas las normas propias de cada tributo que añaden otras circunstancias que obligan a informar con identificaciones (art. 105 LIRPF y art. 69 y DA 3ª RIRPF; art. 129 y DTª 14 LIS y arts. 13, 14, 28, 47 y DTª 5ª RIS; art. 68 ter RIVA. Pero, además, como el artículo 93 LGT obliga a todos (personas físicas y jurídicas, públicas y privadas) a proporcionar cualquier información con trascendencia tributaria que requiera la Administración (arts. 55 a57 RD 1065/2007), el volumen de información acumulado supera en mucho cualquier otro listado de información de clientes o de antecedentes. Y, aun así, es obligado completar la consideración con referencia a la toma de datos directa mediante la personación de empleados de la Administración en los locales, despachos, oficinas o, incluso, domicilios de los que pudieran tener obligaciones tributarias.

La ley distingue entre la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos y la entrada en oficinas, despachos, locales, dependencias, donde se produce la actividad de quien tiene obligaciones tributarias. La regulación de este deber de información directa unas veces es funcional y, así, para la comprobación limitada no cabe actuaciones fuera de las oficinas públicas (art. 136.4 LGT), en cambio para las actuaciones de inspección se puede exigir la personación, por sí o por representante del inspeccionado, y también (art. 151 LGT) la aportación de documentos en las oficinas públicas con alguna limitación (la contabilidad se debe ver en las dependencias del inspeccionado, salvo que consienta aportarlas a las oficinas públicas, art. 151.3 LGT; la aportación de documentos antes, art. 21.3 RD 939/1986 RGIT, se condicionaba a que fueran de volumen notoriamente reducido pero no consta así en el art. 174 RD 1065/2007 RAT) o puede actuar la Administración en las dependencias de la actividad los administrados.

La entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos (art. 18.2 CE) se regula en el artículo 113 LGT y exige el consentimiento del domiciliado o la autorización judicial cuya solicitud deberá: estar justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada; tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial se podrán practicar con carácter previo al inicio de un procedimiento si se aporta al órgano judicial el acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que contenga la identificación, los conceptos y los períodos que van a ser objeto de comprobación. Es contraria a Derecho la actuación inquisitorial, “por si se descubre algo”, de ahí la rigurosa exigencia de señalar y motivar lo que se busca y por qué. Los excesos hacen inválidas las pruebas obtenidas, aunque la Administración alegue luego que no son las autorizadas; tampoco deberían valer “otras” pruebas encontradas por casualidad en el registro. La entrada en el domicilio afecta a un derecho fundamental y la autorización se pedía en la jurisdicción civil, pero hace poco se decidió hacerlo en la contenciosa que la Administración considera adecuada y favorable. La entrada en las dependencias de desarrollo de la actividad exige, art. 142.2 LGT, el acuerdo de entrada de la autoridad administrativa (arts. 172 y 174 RD 1065/2007, RAT). Detalle y motivación son precisiones que exige la seguridad jurídica. El exceso es desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por abuso de potestad. Debería se anulable. (nº 850)

24) Seguridad jurídica: reglas de la prueba

Hubo un tiempo en que en la discrepancia con la Administración las cuestiones “de hecho” se resolvían “en conciencia” por los Jurados Tributarios, que se suprimieron por Ley 34/1980, en cuya composición había miembros no funcionarios designados por corporaciones empresariales y profesionales. Las cuestiones “de Derecho” se resolvían por los Tribunales Económico Administrativos Provinciales, en única o primera instancia, formados por el Delegado de Hacienda, el titular del órgano que dictó el acto impugnado y el Abogado del Estado, y el Tribunal Económico Administrativo Central.

Esta consideración puede servir como introducción a dos reglas propias de la prueba. La primera es que “sobre el Derecho no hay prueba”, porque la prueba se debe referir a los hechos y porque las normas a aplicar se interpretan, aunque son materias fronterizas las cuestiones referidas a la vigencia de la norma o las circunstancias que configuran la realidad social sobre la que se aplican (cf. art. 3 Cc: criterio de interpretación) o el señalamiento y delimitación del contexto (ibidem). Y, como otra forma de presentación de esa regla se puede señalar esta otra: “el tribunal conoce el Derecho” (iura novit Curia) y no hay que probar las normas aplicables al caso, sino invocarlas.

Sin duda, la regla de oro de la prueba es la referida a la carga de la prueba: “el que haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo” (cf. art. 105 LGT) que en su versión latina (“onus probandi incumbit qui affirmat non qui negat”) no sólo señala que la carga de la prueba corresponde al que pretende hacer valer su derecho, sino que también da paso a otra regla probatoria: “prohibición de la prueba negativa”. La conocida como “probatio diabólica” la prueba de lo que no es, de lo que no se ha producido, es tan cercana a lo imposible que hay que entender que no se ajusta a Derecho la su exigencia o la norma que la impusiera. Y, como es natural a lo tributario, se ha traído a este aspecto de la prueba una regla, que es como “el portillo para asaltar la ciudad amurallada”: se trata de la excepción a la carga de la prueba y se refiere a la “facilidad de la prueba”. Se considera que quien tiene que conservar la justificación de que se produjeron determinados hechos es quien debe aportar la prueba aunque sea otra parte del procedimiento la que pide su aportación. Que la Administración, que tiene la mayor base de datos y que tiene la potestad de exigir cualquier información con advertencia de sanción (arts. 93, 199 y 203 LGT) y entrar en domicilios y establecimientos empresariales o profesionales (arts. 113 y151 LGT), pueda, como es frecuente, trasladar la carga de la prueba e los administrados es contrario a la razón.

La prueba por presunción (deducción), y por indicios, varios y en igual sentido, (inducción) se regula con carácter general (art. 108 LGT) y una precisa definición (es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso según las reglas del criterio humano. Pero junto a ella están las presunciones legales respecto de titulares registrales, diligencias, actas y declaraciones de terceros (arts. 107, 108, 144 LGT), que admiten prueba en contrario; las ficciones legales (art. 1227 Cc) que se desvirtúan impugnando el presupuesto que las determina. Y en el colmo de la inseguridad está la “prueba de la prueba” que es la que se exige para las facturas (art. 106.4 LGT) que son un medio probatorio prioritario, pero no privilegiado, siendo obligado probar la “realidad de las operaciones”. Para llorar. (nº 852)

25) La seguridad jurídica: momento de la prueba

“Todo me es lícito, pero no todo conviene” (1 Co 10,23). No es infrecuente que en los coloquios entre profesionales de la tributación, estudiosos, asesores, defensores del Derecho, que ante ciertas preguntas -¿por qué aceptas?, ¿por qué no opones?-, de unos, otros contesten diciendo “porque no conviene”. Y lo que se produce cuando se trata de la aplicación de los tributos, es una lección práctica que se aprende con los recursos contenciosos administrativos, por ejemplo, en las contestaciones a la demanda cuando se descubre que no se consideran todas las cuestiones a resolver y, en la lección del aprendizaje, se evita insistir en ellas y se procura dar mucha importancia a las olvidadas. En reclamaciones y recursos administrativos, también es una cuestión de interés, aunque con menor relevancia puesto que (arts. 237 y 239 LGT) la revisión se extiende, más allá de las cuestiones planteadas, a todas las derivadas del expediente. Y, presidiendo todo este ámbito de intereses y conveniencias, de garantías y de potestades, dice el artículo 24.1 CE: “Todas las personas tienen derecho a obtener tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”. Y en el apartado 2 se concreta que “todos” tienen derecho, entre otros, “a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa”.

Con esas premisas, cuando los administrados tributarios tomaron conciencia de sus derechos, se planteó, como “cuestión discrepante” con la Administración, si estaban obligados a invocar y aportar las pruebas que estimaran convenientes en defensa de sus derechos en el procedimiento de aplicación de los tributos; y si era así, si no podían invocar y aportar pruebas, no aportadas antes, al tiempo de los posteriores recursos o reclamaciones. Había aspectos con conformidad: el principio de seguridad jurídica, la tutela judicial efectiva y la proscripción de la indefensión aseguraban que en la vía contencioso administrativas se podían invocar y aportar todos los medios de prueba que se estimaran convenientes por el recurrente aunque no se hubieran invocado o aportado antes. La discrepancia se refería a la revisión administrativa (art. 213.1 LGT), respecto de la que la Administración llegó a mantener que si se podían aportar pruebas en la revisión era inútil el procedimiento de aplicación de los tributos (gestión, inspección, recaudación). Ya era sorprendente que se pudiera mantener esa pretensión cuando la extensión de la revisión administrativa permitía resolver incluso cuestiones no planteadas, pero era definitivo recordar la proscripción de la indefensión y, razonablemente, también que, de no admitir nuevas pruebas en la revisión administrativa lo que perdía sentido era ésta. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19). Cosa parecida cabe decir de las cuestiones nuevas y, desde luego, de fundamentos nuevos y de alegaciones nuevas: En vía económico-administrativa, a diferencia de en vía contenciosa, art. 237.1 LGT, cabe plantear cuestiones nuevas, TS ss. 6.10.16, 10.09.18 y 21.02.19, salvo abuso o fraude (AN 1-7-20). Y la Administración debe resolver expresamente (tutela judicial efectiva) todas las cuestiones que origine el expediente, se hayan planteado (congruencia) o no. (nº 854)

26) Seguridad jurídica: representante, asesor, consejero, consultor, informador

“Tembló el misterio” cuando se leyó el artículo 25.3 del RD 939/1986 que aprobaba el reglamento de Inspección. Empezaba diciendo que los sujetos pasivos y los demás obligados tributarios podrán intervenir en las actuaciones inspectoras asistido por un asesor, quien podrá aconsejar en todo momento a su cliente; pero añadía: “cuyas manifestaciones, en presencia del obligado tributario, se considerarán formuladas por éste si no se opone a ellas de inmediato”. El asesorado, porque carecía de formación, tenía que reaccionar con inmediatez y acierto para corregir a su asesor quizá imprudente. A continuación, decía el reglamento: los asesores podrán actuar asimismo como representantes de sus clientes si éstos les otorgan el correspondiente poder. Hubo cambios en los contratos y en los seguros de responsabilidad; y en conceptos: el asesor expone su parecer profesional sin vincular la voluntad de su cliente o actuando en su representación ante la Administración; el consejero facilita el cumplimiento en la tributación motivando calificaciones u ofreciendo alternativas legales; el consultor presta servicios a asesores mediante dictámenes. El que está obligado a tributar, tiene derecho a ser informado (art. 34.1. a), n), ñ) LGT) y le informan todos sin vinculación ni responsabilidad: la Administración le informa (arts. 85 a 90 LGT); le informan entidades de todo tipo (art. 92 LGT); le informa la Inspección (arts. 141 f) y 147.2 LGT). Pero la obligación tributaria es suya. El representante puede ser responsable.

La representación es un instituto jurídico tan antiguo como el Derecho y generalizado en todos los ámbitos de relación jurídica, salvo que la ley imponga una actuación personal. En la aplicación de los tributos se regula la representación legal para quienes carecen de capacidad de obrar, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que deben cumplir obligaciones tributarias (arts. 34 y 45 LGT). La ley (art. 47 LGT) regula la representación obligatoria de las personas y entidades no residentes. La representación voluntaria también se regula por ley (art. 46 LGT): se presume concedida para los actos de trámite; se exige acreditar la representación por un medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna, como la escritura pública, o mediante declaración de comparecencia personal ante el órgano competente, para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en los que sea necesaria la firma del interesado en los procedimientos tributarios. El representante puede ser un asesor fiscal y con él se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario; si no es representantes, sus manifestaciones son las de un testigo.

La seriedad y gravedad del instituto de la representación exige el mayor rigor en las formas y documentación de su otorgamiento, pero ha decaído de tal modo que basta un “papelillo” (art. 46.2 LGT), sin constancia fehaciente de la firma, no sólo para actuar en la liquidación de obligaciones tributarias, sino también para interponer reclamaciones (art. 234.2 LGT) cuando la representación hubiera sido así admitida en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado. Lejos quedan los trabajos que señalaban que la regularización tributaria es una transacción o una renuncia de derechos y que la firma de las actas en conformidad exige un poder solemne. La seguridad jurídica padece. (856)

27) Seguridad jurídica: la responsabilidad tributaria

Aunque proclama el artículo 31 CE de la Constitución que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, en la normativa que regula ese sistema se establece que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria junto a los deudores principales a otras personas o entidades (art. 41 LGT). Responsables solidarios son los obligados al pago de la deuda en vez del deudor principal, cualesquiera que sean sus capacidades económicas individuales, y responsables subsidiarios son los obligados al pago de la deuda del deudor principal cuando éste y los otros responsables solidarios, hubieran sido declarados fallidos e incobrables los créditos de la Hacienda (art. 176 LGT), siendo igualmente irrelevante la capacidad económica del responsable, Para cada caso se deben producir las circunstancias establecidas y hasta el alcance señalado en los preceptos reguladores de la responsabilidad solidaria (art. 42 LGT) o de la subsidiaria (art. 43 LGT).

En la responsabilidad solidaria, si el responsable o los responsables pagan la deuda del deudor principal, éste queda liberado sin perjuicio de su derecho de reembolso frente al deudor principal “en los términos previstos en la legislación civil” (art. 41.6 LGT). Establece la ley que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria (art. 41.2 LGT), pero son varios los supuestos en los que la ley establece la responsabilidad solidaria. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que se establezcan en las leyes, pero son muchos los supuestos en los que la responsabilidad, solidaria o subsidiaria, alcanza a las sanciones, aunque las sanciones no son deuda tributaria (art. 58 LGT), y sin necesidad de expediente sancionador, de forma que el responsable debe pagar la sanción impuesta al deudor principal aunque no haya intervenido en la comisión de una infracción y sin expediente en el que se pruebe la conducta culposa o dolosa ni se tengan en cuenta circunstancias que pudieran exonerar, como la buena fe, la fuerza mayor o la interpretación razonable, que excluirían la sanción. Inseguridad jurídica.

Son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren directamente en la realización de una infracción, los partícipes o cotitulares de entidades sin personalidad jurídica (art. 35.4 LGT), los que sucedan en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas por las obligaciones tributarias del anterior titular y quienes obstaculicen la recaudación mediante ocultación o transmisión de bienes o derechos o incumplan las órdenes de embargo o mediante el levantamiento de embargos. Son responsables subsidiarios los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas por su relación con las infracciones cometidas por éstas y de las que hubieran cesado en su actividad por las obligaciones pendientes por no haber hecho lo necesario para cumplirlas, los adquirentes de bienes afectos al pago de una deuda tributaria (art. 79 LGT), los representantes aduaneros, los subcontratistas por los impuestos a retener o repercutir y los que tengan el control de entidades interpuestas. La responsabilidad tributaria se declara mediante el correspondiente expediente (art. 174.1 a 4 LGT), cabe recurso (art. 174.5 LGT), pero si se gana, no se revisa la liquidación origen de la responsabilidad. Aunque la revocación de oficio parece exigencia de seguridad jurídica. (nº 858)

28) Seguridad jurídica: responsables tributarios especiales

Hacer que uno pague lo que corresponde pagar a otro, es un buen negocio para el que así asegura el cobro. Que lo que haya que pagar deba corresponder a la capacidad del deudor a la que es ajeno el declarado responsable es una inconsistencia fiscal, pero es legal. Que se pueda exigir a uno declarado responsable la sanción impuesta a otro por su actuación culposa o dolosa a la que puede ser ajeno al declarado responsable es un fenómeno injusto que se denomina “extensión de la responsabilidad”. Multiplicar los supuestos de responsabilidad y los casos de extensión del alcance de la misma es el camino al nirvana de la obsesión recaudatoria. Y que se alivie la seguridad jurídica.

Y, con ese objetivo, además de todos los supuestos de responsabilidad, solidaria y subsidiaria (arts. 41 a 43 LGT), la ley de cada impuesto dedica algunos preceptos a regular la responsabilidad tributaria específica en el tributo de que se trate. Así, de forma peculiar, en la LIRPF (art. 106) se regula la “responsabilidad patrimonial” del contribuyente  respecto de las deudas tributarias y, en su caso, las sanciones, por el impuesto que tendrán la misma consideración que aquellas a las que se refiere el artículo 1365 Cc, de modo que los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda por la deudas contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio (“cinturón y tirantes”) de lo dispuesto en el artículo 84.6 LIRPF para la tributación conjunta: todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno. Tanta seguridad de cobro, como inseguridad jurídica. De la responsabilidad patrimonial también trata el artículo 48 LIRNR.

En el Impuesto sobre Sociedades se regula responsabilidad tributaria en el régimen especial de consolidación fiscal (art. 57 LIS); en la LIRNR (art. 9) se declara responsable solidario del ingreso de las deudas tributarias correspondientes: el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por las rentas que haya satisfecho; y el depositario o gestor, por las rentas de los bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente, cuyo depósito o gestión tenga encomendados. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 8 LISyD regula la responsabilidad subsidiaria del pago del impuesto, “salvo que sea de aplicación las normas que regulan la responsabilidad solidaria en la LGT”: en las transmisiones, los intermediarios financieros y los que hubieren entregado metálico o valores depositado o devuelto garantías constituidas; las entidades de seguros que verifiquen entregas de dinero; los mediadores en la transmisión de títulos valores; y el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción cuando el cambio suponga una adquisición gravada por el ISyD y no se hubiese exigido previamente justificación del pago. En la LITPyAJD se regula (art. 9) tanto supuestos de responsabilidad solidaria (prestamista, arrendador) como subsidiaria (funcionario que autorice el cambio de sujeto pasivo, como en el ISyD). Más llamativa es la responsabilidad en la LIVA (art. 87) si se tiene en cuenta que la capacidad económica para contribuir no está en el sujeto pasivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, sino en el adquirente final; y también que, en las fases anteriores al consumo, las cuotas devengadas, repercutidas y soportadas, por lo general son deducibles. (nº 860)

29) La seguridad jurídica: obligaciones de la Administración (1)

Cuando en 2003 (art. 35 LGT) se dio carta de naturaleza a la denominación “obligado tributario” para referirse a cualquier persona física o jurídica e incluso entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT) que tuviera relación tributaria con la Administración fiscal, aunque fuera para disfrutar de una exención, devolución o bonificación sin ser sujetos pasivos (art. 35.1.k) LGT), se pudo descubrir que se había producido un cambio esencial en la relación jurídico tributaria. Se había pasado de ser un “contribuyente” -el que contribuye-, a ser un “obligado”; del “todos contribuirán” de la Constitución (art. 31.1 CE) se había pasado a la “sumisión fiscal” hasta el título mortuorio: “A la muerte de los obligados tributarios” se refiere el artículo 39.1 LGT que regula la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias pendientes del “obligado” fallecido. La muerte no extingue las deudas del “obligado” que muere (art. 39 LGT) que se transmiten a herederos y legatarios; sólo se extinguen las sanciones (art. 190.1) que no se transmiten a los herederos o legatarios (art. 182.3 LGT), pero que pueden transmitirse a los responsables (art. 39.1 LGT). Incluso está previsto por la ley la tributación de la “herencia yacente” que se convierte en “obligado” mientras esté yacente y que actuará mediante representante. No falta fundamento razonable para mantener que la obligación tributaria debe ser una obligación personalísima y que afecta a la legalidad, la justicia y la seguridad jurídica (art. 9 CE) los traslados de cargas y responsabilidades a terceros.  

Pudo llamar la atención que la LGT incluyera preceptos reguladores de las obligaciones y deberes de la Administración. Seguía así la estela de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que regulaba los derechos correspondientes a tales obligaciones (arts. 10 a 12 LDGC) y también, respecto de la Administración, regulaba como obligaciones y deberes los que la LGT regula como derechos de los “obligados” (art. 34 LGT). La LGT reitera lo que interesa y disimula lo que no. Así, el artículo 30.1 LGT relaciona tres obligaciones que son los mismos que se regulan en los artículos 31, 32 y 33 que se corresponden con los derechos de los obligados (art. 34 LGT). Pero hay que denunciar que las obligaciones reguladas no son más que exigencias de justicia: devolver los ingresos excesivos o los indebidos o el coste de las garantías cuando los obligados ganan las impugnaciones y que debieron prestar por exigencia del “solve et repete” (paga y recurre) que no tiene más justificación que la que tendría “espera a recaudar hasta que sea definitiva y firme la liquidación” si se exigiera a la Administración.

El artículo 30 LGT dice que la Administración está sujeta “además” a los “deberes” establecidos en la LGT respecto de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. Esos deberes hay que encontrarlos a la inversa de los derechos de los “obligados” (art. 34 LGT) que fueron los que la LDGC regulaba como obligaciones de la Administración: desde resolver expresamente y todas las cuestiones planteadas, a no requerir la aportación de documentos requeridos y no exigidos o ya aportados; a poner de manifiesto el expediente; a dar trámite de audiencia… Las muchas ausencias de la LGT se deben completar con el artículo 3 Ley 40/2015 (cf. art. 103 CE) y con la Ley 39/2015 que, además (DAd 1ª.2), es supletoriamente aplicable a los procedimientos tributarios. Ahí hay más seguridad jurídica, si se puede hablar así. (nº 862)

30) La seguridad jurídica: el deber de informar a los administrados

Se leen noticias de la intención de la Administración de simplificar el vocabulario y las expresiones que se emplean en los documentos de uno habitual en las relaciones tributarias. En algunos aspectos, estas facilidades para el cumplimiento de las obligaciones y de los deberes tributarios pueden entrañar un verdadero perjuicio en los derechos de los administrados no sólo porque el lenguaje científico (sujeción, no sujeción, exención, gravamen, reducción, deducción, desgravación…) tiene sus especificaciones y sus propios contenidos, sino también porque un criterio de interpretación de las normas es “el sentido propio de sus palabras” (art. 3.1 Cc) y, en las normas tributarias, la ley ordena (art. 12.2 LGT) que, en tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a sus sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

A este respecto no se puede olvidar que, en España, el castellano es la lengua española oficial del Estado, de modo que “Todos los españoles tienen el deber de conocerla y el derecho a usarla”. En las relaciones entre administrados y Administración, en sus actuaciones, ésta está sometida plenamente, a la Constitución, a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Los administrados tributarios tienen derecho a utilizar las lenguas oficiales del territorio de su comunidad autónoma de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico (art. 34.1.d) LGT y art. 13 Ley 39/2015 LPAC). Todos los administrados tienen derecho a que se les informe y asista en castellano de sus derechos y deberes. La diversidad de planes de enseñanza podría recomendar una prueba específica, ineludible y eliminatoria, de conocimiento y empleo del castellano para el ingreso en los cuerpos naciones de la función pública. Desde luego, no existe obligación de conocer el lenguaje informático y se debe considerar como una lesión grave de la seguridad jurídica en la aplicación de los tributos toda referencia a términos o expresiones en idioma que no sea el castellano, la lengua española, en las instrucciones para cumplimentar documentos o practicar actuaciones con efectos tributarios.

Todos tenemos derecho a ser informados y asistidos por la Administración sobre el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones tributarias (arts. 34.1.a) y 85.1 LGT) y a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (art. 34.1.ñ) LGT). En particular, los interesados deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de Inspección sobre la naturaleza alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (art. 167.2 LGT). La información a que tienen derecho los administrados tributarios no es sólo respecto de las normas que deben aplicar o que se les deben aplicar. Así, en el artículo 34 LGT, se regula el derecho a ser informado de valores de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión (art. 117 LGT). Del mismo modo se debe informar a los administrados porque tienen derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que son parte (art. 34.1.d) LGT); y a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. (nº 864)

31) Seguridad jurídica: incentivos y reprensiones administrativas

En el cambio de año, es oportuno recordar y comparar. Hace ahora casi un siglo, existía, entre otros, un Cuerpo Especial que tenía encomendada la aplicación de un tributo estatal y en el que sus miembros tenían un incentivo retributivo calculado sobre los ingresos producidos por las regularizaciones tributarias practicadas. Eran tiempos de controles rudimentarios y de obligaciones formales ineficientes, como el empleo obligatorio de facturas arrancadas de cuadernillos imprimidos y comercializados por la Administración. Se pensó que era un avance ético referir el incentivo a las sanciones impuestas en vez de a las cuotas regularizadas; y, luego, se observó que disminuían los importes de éstas y aumentaban los de aquéllas.

Hace varias decenas de años, se reguló una doble incidencia de la recaudación con los instrumentos organizativos y personales de la Administración. En lo personal, el cumplimiento de objetivos recaudatorios determinaba una mayor retribución. Los tribunales no han considerado que ese componente retributivo afectaba a la objetividad de las regularizaciones tributarias, aunque los administrados que se consideraban afectados señalaban esa incidencia como determinante de regularizaciones tributarias.

La normativa interna con trascendencia externa avanza como un bucle informático. Si con la nueva regularización se evaluara el desempeño del puesto de trabajo, de modo que su consideración produjera ascensos, por cumplimiento de objetivos, o retrocesos, por no alcanzarlos, habría avanzado un grado la incidencia de esa circunstancia en la seguridad jurídica de la tributación. Los afectados han recordado que el incentivo ya existía desde hace años. Ahora iría más allá del incremento retributivo y alcanzaría a la carrera profesional; y hasta perder la condición de empleado público.

Otros movimientos pueden afectar a la eficacia y calidad del servicio público y a la seguridad jurídica. Hace casi medio siglo se decidió la igualación de Cuerpos funcionariales. Empezó todo con una “norma de verano”, liberal, que unificó todas agrupaciones de inspectoras de diversa procedencia académica y distintas exigencias y sistemas de selección; y siguió con una redistribución “por concurso” entre: “directivos”, “especializados” y “los demás”; se impugnó y se anuló. Años después otra norma “organizativa”, progresista, estableció el control de horarios para todos los empleados de la Administración “tributaria”. La infracción podía determinar la pérdida de la condición de funcionario. También se podía perder el ejercicio de esa condición por causa de la nueva incompatibilidad en la pertenencia a más de un Cuerpo de la Administración, aunque antes había sido un motivo de prestigio y consideración.

Y la tarea se completó unificando diversas agrupaciones corporativas, como algunas de formación jurídica u otras con funciones de fedatarios públicos; o masificando y sustituyendo duras oposiciones por meros comentarios de textos o cumplimentación de cuestionarios: la Inspección General de un Ministerio pasó de poco más de una decena inspectores de servicios en los primeros cien años de existencia, a ser más de cien en los primeros años del nuevo sistema de selección. En los medios de comunicación social se comenta que la nueva forma de ingreso o promoción corporativos va a ver reducida las exigencias de conocimientos al mínimo. ¿Quizá prácticas de persuasión fiscal? (nº 865)

32) Seguridad jurídica: fuentes provisionales del Derecho

Lo provisional y lo definitivo; lo firme y lo que no lo es; la vía administrativa y la vía jurisdiccional, contencioso-administrativa. Respecto de la seguridad jurídica (art. 9 CE) la plena realización del Derecho se produce cuando el acto de aplicación de los tributos alcanza una liquidación definitiva y firme. En la vía administrativa, la aplicación de los tributos por la Administración tiene como regla la provisionalidad (art. 102 LGT), contra los principios del Estado de Derecho. La revisión y el amparo del Tribunal Constitucional no es jurisdiccional.

Lo provisional, por definición, es incompleto y puede admitir revisión. Y es contrario a la seguridad jurídica, tanto si la ley no establece la obligación de dictar una resolución definitiva en un plazo cercano, como si no regula la nulidad del acto provisionalidad en otro caso. La revisión de los actos provisionales puede ser ilimitada, como ocurre con las liquidaciones provisionales del procedimiento de verificación (art. 133.2 LGT) o limitada por la “preclusión” que impide volver sobre el mismo objeto, ya sea en todo caso, como en el procedimiento de devolución (art. 127 LGT), ya sea por iniciación de otro procedimiento, como ocurre en el procedimiento de gestión iniciado por declaración (art. 130 LGT), ya sea en el procedimiento de comprobación de valores cuando procede la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT), ya sea como en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140.1 LGT) por el descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias en otro procedimiento. En el procedimiento de inspección, a pesar de la amplitud de facultades (art. 142 LGT), lo habitual es que las actuaciones tengan un alcance parcial (art. 148 LGT), que las liquidaciones sean provisionales (art. 153 LGT) y que se pueda volver una y otra vez a actuar sobre distinto objeto o sobre elementos no regularizados definitivamente (art. 101.4 y 148.3 LGT) o por acuerdo del órgano liquidador ordenando la modificación, anulación o ampliación de las propuestas contenidas en las actas (arts. 156 y 157 LGT). En las actuaciones recaudatorias no hay más límite a posibles actuaciones sucesivas que la extinción de la deuda (art. 173 LGT), una vez agotadas las actuaciones responsables tributarios solidarios o subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT) y con sucesores (art. 177 LGT). En esto, evidentemente, la garantía y protección de la seguridad jurídica parece mejorable.

Las prohibiciones del volver sobre los propios actos, de aprovecharse de los propios errores o torpezas, de revisar perjudicando a terceros, son principios del Estado de Derecho. Los artículos 217 a 225 LGT regulan nada menos que seis procedimientos de revisión por la Administración de sus propios actos (nulidad, declaración de lesividad, revocación, corrección de errores, ingresos indebidos, reposición). Y hay que añadir las instancias en las reclamaciones económico-administrativas que admiten una revisión previa a su tramitación (art. 235 LGT) y que extienden la revisión incluso a cuestiones no planteadas que se deriven del expediente (art. 237 y 239 LGT); y la Administración puede revisar recurriendo sus propias resoluciones con recursos (arts. 241 a 244 LGT): alzada, anulación, ejecución, unificación de criterio, unificación de doctrina, extraordinario de revisión. Las autoliquidaciones no regularizadas en tiempo prescrito son definitivas, pero no en sus efectos respecto de períodos no prescritos (art. 115 LGT). Parece imposible pensar en mayor inseguridad jurídica. No lo es. Piense, lector. (nº 867)

33) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (1)

No ha pasado tanto tiempo desde que existía la Licenciatura de Derecho con 25 asignaturas obligatorias y 9 meses de curso cada año. En esa época, se estudiaba Derecho Natural en primero y Filosofía del Derecho en quinto; y Economía Política en segundo, Hacienda Pública, en tercero y Derecho Tributario en cuarto. Y, al principio, la cátedra comprendía esas tres asignaturas. La “invasión económica” llevó a la separación departamental de Economía y Hacienda, por un lado, y de Derecho Financiero y Tributario, por otro. Luego, las asignaturas pasaron a ser cuatrimestrales y, algunas, optativas y, otras, esenciales, desaparecieron. Cuando se impartía en las antiguas aulas en las Facultades, junto al “bonus odor magistrorum” se sentía el eco de definiciones clásicas: Ley es la ordenación racional para el bien común solemnemente promulgada; Impuesto es la obligación de dar dinero legalmente regulada y coactivamente exigible. En la esencia de la ley está su ámbito general, excluyendo leyes particulares, discriminaciones en favor o en contra; a igualdad de presupuesto, igualdad en la aplicación de la norma. Se han perdido las formas, ha decaído la ley, cambiando el nombre o añadiendo adjetivos lo que es o debe ser deja de serlo. ¿Justicia democrática?

Establece el artículo 31.1 de la Constitución que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Y, en el apartado 3: “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”. La diferencia entre “tributos” y “prestaciones patrimoniales impuestas” parece tan evidente como la que existe entre la contribución a la financiación de los gastos públicos generales, en beneficio de toda la sociedad, y la exigencia se cesiones temporales o definitivas de bienes o derechos necesarias e inevitables para el bien común, como cuando se obliga a una empresa textil a fabricar material sanitario. Establecer un gravamen por ley consistente en pagar una cantidad resultante de aplicar un porcentaje a una cifra de negocios exigible sólo a determinados sujetos pasivos integrados en determinados sectores y porque han tenido beneficios en importes extraordinarios, no es una prestación patrimonial, sino un tributo “particular”, contra Derecho. Y, además, no cabe exigir un tributo con carácter particular respecto de unas ganancias extraordinarias que, siendo un índice de capacidad económica, sólo puede determinar un gravamen de carácter general a todos los que hubieran obtenido esas ganancias en cualquier sector o actividad económicos. La elevada recaudación tributaria desacredita el acoso fiscal.

Justificar que se trata de una prestación patrimonial y no de un tributo señalando que es un elemento de un “pacto de rentas” no sólo obliga a identificar normativamente dicho pacto y que todos sus componentes comprenden a toda la sociedad, sino también que, en cuanto se escribe (Ex. Mot. I Ley 38/2022) que así “se dota de recursos adicionales para el sostenimiento del pacto de rentas respecto de los más desfavorecidos”, se hace obligado identificar quiénes son éstos y cómo se hace real ese destino (ibidem IV, párr. tercero). Sobre tributos de recaudación afectada hemos regresado al régimen predemocrático (el IGRPF estaba afectado al PIO y al PPO). Y, por último: un “gravamen” es un “tributo” y no una “prestación”, lo diga Agamenón o su porquero. (nº 869)

34) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (2)

Antes de que en los estudios universitarios de Derecho existieran asignaturas opcionales y cuando todas tenían que cursarse durante nueve meses, en los dos primeros cursos se impartía la asignatura “Derecho político”, luego denominada “Derecho constitucional”. En la memoria de algún jurista, ya anciano, está no sólo el carácter selectivo del primer curso que impedía pasar al segundo si no se aprobaban todas las asignaturas, sino también un curso de los de doctorado impartido por el catedrático Gil Robles sobre “El constitucionalismo en el Reino Unido”. Era entonces elemental distinguir entre “democracia”, como sistema político, y “Estado de Derecho” como ordenación de convivencia según un sistema normativo basado en valores esenciales. El Estado de Derecho existe o no, se respeta y defiende o se enmascara y viola. La democracia se considera el menos malo de los sistemas políticos, aunque existen diversas formas de democracia: directa o representativa; asamblearia, parlamentaria; orgánica, corporativa. La democracia puede originar apariencias de Estado de Derecho con lesión de los derechos de las personas y de la sociedad, como ocurrió hace casi un siglo con el nacionalsocialismo. El problema de la Justicia es para quienes deben aplicar normas injustas contrarias a los principios en ese aparente Estado de Derecho.

Mediante la Ley 38/2022, de 28 de diciembre, se han establecido gravámenes temporales sobre determinadas personas y entidades consideradas como “operadores principales” en el sector energético y sobre las entidades y establecimientos financieros de crédito que tengan un importe de ingresos por intereses y comisiones en 2019 igual o superior a 800 millones de euros. El empeño de la ley es reiterar que se trata de gravámenes no repercutibles y que denomina prestaciones patrimoniales (art. 31.3 CE) de carácter público no tributario. Ningún “gravamen” es una “prestación” y respecto de una “prestación patrimonial” es inconcebible referirse a su repercusión, lo que sería posible tratándose de un tributo. El motivo de esta insistencia es que un tributo, de ser denominado así, tendría que ser general y no discriminatorio, tendría que tener un fundamento coherente y tendría que estar en armonía con el resto del sistema tributario (I. Sociedades) y con las exigencias de la supervisión fiscal comunitaria (IVA). Se podría recurrir a la Comunidad para evitar excesos y desviaciones y se podría impugnar en vía jurisdiccional por incurrir en arbitrariedad cuya interdicción “garantiza la Constitución” (art. 9 CE). La discriminación tributaria es un privilegio negativo fiscal.

La Exposición de Motivos de la ley adolece de coherencia al decir que se podría pensar que en el estímulo al pacto de rentas el sistema tributario por sí mismo es capaz de dar adecuada respuesta, pero no parece que se deba resolver con medidas tributarias un problema coyuntural y específico, aunque el sistema tributario puede contribuir a la reducción de precios de los consumos energéticos mediante la imposición indirecta, lo que no quiere decir que no se pueda establecer un gravamen excepcional no tributario sobre los sectores cuyos márgenes de beneficios se puedan ver más favorecidos por la escalada de precios como ocurre en los sectores eléctrico, gasista y petrolero y de las entidades de crédito. La ley no sólo discrimina por sectores, sino también por entidades. Y no es general el tributo que no es sobre todos los beneficios extraordinarios y sobre toda entidad que los obtenga. Se crea un tributo discriminatorio y hay arbitrariedad. (nº 871)

35) Seguridad jurídica: impuestos y Derecho (3)

En una clase universitaria, el profesor explicaba la doctrina de Pareto que considera que la acción fiscal de la Hacienda era “alógica”, porque primero decide los gastos públicos y, después, debe obtener los ingresos para financiarlo. Un alumno dijo que era lo mismo decir que era “ilógica”. Y se produjo un animado debate con división de opiniones.

En los nuevos tributos creados por la Ley 38/2022 bajo la denominación de “gravámenes” y la calificación de “prestaciones patrimoniales”, precisamente en el año en el que la Hacienda Pública ha obtenido unos ingresos extraordinarios que han superado en mucho todas las previsiones y cuando, para combatir la elevada inflación, ha reducido la tributación en los impuestos indirectos sobre la energía, se impone el nuevo gravamen sobre los beneficios de determinadas empresas de los sectores petrolífero y energético (excluidas las no sujetas y las exentas según la cifra de negocios) aunque calculado sobre la cifra de negocios y no sobre los beneficios obtenidos (según la CNMV y Morgan Stanley como señala la Exposición de Motivos) que pudieran calificarse por la ley como “extraordinarios”, y tampoco determinados por la contabilidad, sino por referencia a la cifra de negocios. Y lo mismo ocurre con la mayor tributación en las entidades del sector financiero de crédito que se calculan no sobre el beneficio que se pudiera considerar extraordinario por la ley, sino sobre el importe de intereses y comisiones. Se debe recordar que, con carácter general, los beneficios se someten al Impuesto sobre Sociedades, lo que supone una doble tributación, y que la cifra de negocios -los ingresos- dejó de ser índice de capacidad económica (cf. art. 31 CE) desde hace tantos siglos como cuando se razonó que la Justicia fiscal se debía referir a la renta neta. Crear un argumento para reconvertir la cifra de negocios -ingresos- en beneficios -renta neta- y, además, extraordinarios (que es el objeto del tributo) es contrario a los principios del Estado de Derecho. Pero hay más.

En la peculiar justificación de los nuevos gravámenes se añade que en esos sectores es reducido el peso relativo de los gastos de personal por lo que deben realizar una “especial aportación al pacto nacional de rentas” a un “fondo virtual solidario para reforzar el pacto de rentas” (no identificado ni en el tiempo ni en la regulación). Y, respecto del gravamen sobre las empresas financieras de crédito, también se deja ver al punto político discriminador cuando se recuerda que algunas empresas fueron recientemente rescatadas movilizando recursos públicos. Como va ínsito en la ideología “de la ley”, también se señala que esas empresas no tributan por el IVA por ser operaciones exentas, lo que se califica (si no por ignorancia, por mala fe) como “problema estructural del sistema tributario”, primero y, luego, como “problema estructural del déficit de tributación” en el IVA. No se dice que así se hace tributar por los ingresos en operaciones que el IVA “armonizado” obliga a que estén exentas. Con sorna fiscal se advierte de que los efectos “no parece que vayan a ser significativos en relación con las grandes cifras del sector”, de que las entidades de crédito cuentan con un Protocolo Estratégico para Reforzar el Compromiso Social y Sostenible de la Banca y las entidades energéticas han firmado el Código de Buenas Prácticas Tributarias de la AEAT. Así, contra algunas empresas se discrimina duplicando un impuesto general, se excede de la capacidad económica y se defrauda el IVA armonizado. ¿El anti-Derecho? (nº 873)

36) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (4)

En la Ciencia de la Hacienda se explica que, buscando la realización de la Justicia, los impuestos directos evolucionaron así en la consideración del objeto que determina la capacidad económica: lo que se tiene (el patrimonio), los ingresos (la renta), los ingresos menos los gastos (la renta neta). Como la renta no se destruye, sino que o se consume o se ahorra, es obligado admitir que el patrimonio es la renta ahorrada; y también que un impuesto sobre el patrimonio significaría gravar dos veces la misma renta (cuando se ganó y como ahorro) que es una forma de confiscación. La otra forma de confiscación se produce cuando para pagar el impuesto sobre el patrimonio es obligado entregar parte del propio patrimonio porque no hay renta bastante para pagar los dos impuestos, sobre aquél y sobre ésta (o cuando el impuesto recae sobre un patrimonio que ha venido decreciendo en los años anteriores). “Todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que, en ningún caso será confiscatorio (art. 31.1 CE). Un impuesto sobre el patrimonio que discrimina según los territorios, autónomos y forales y según los patrimonios, distorsiona la igualdad y la progresividad, es contrario a Derecho por arbitrario, pudiendo incurrir también en la proscrita confiscación. 

En la Ley 50/1977, consecuencia de los pactos de la Moncloa en los que convinieron todos los partidos políticos, se estableció el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (IEP), con la advertencia de que: no era extraordinario ni era sobre el patrimonio. No era extraordinario ni por originalidad en el tiempo porque ya en 1910 hubo un proyecto de un tributo patrimonial, ni por clasificación fiscal porque en la Ciencia de la Hacienda el tributo “extraordinario” se calcula y se paga con el patrimonio, a diferencia del tributo “ordinario” que se calcula y paga con la renta y origina ingresos corrientes. Sólo era un tributo “extraordinario” porque era un tributo de “transición” que debía servir para formar un inventario de los patrimonios de los contribuyentes que permitiría el control del nuevo componente del IRPF (incrementos y disminuciones de patrimonio). Tampoco era sobre el patrimonio porque los tipos de la escala eran tan reducidos que el impuesto se podía pagar con la renta obtenida en el período impositivo y, además, para evitar el exceso de progresividad que llevara a una confiscación, se establecía un límite del importe de la suma de las cuotas íntegras del IRPF y del IEP: de superarse, se reducía la cuota del IEP hasta su eliminación.

No hay que desanimarse porque aquel impuesto “de transición” haya llegado hasta el presente. Es que en la tributación hay una regla nefasta: lo provisional es infinito. Los estudiosos del IAE saben bien lo que dura la “Instrucción Provisional” del tiempo de las Contribuciones, hace un siglo; y, respecto del IEP, se consideró un gran avance fiscal en 1998 eliminar “extraordinario” en la denominación de la Ley 19/1991, aprobada cuando la ideología socialista gobernaba. A pesar de lo que se dice en la Exposición de Motivos de esa ley, fueron muy pocas las diferencias con la regulación anterior. Es inevitable señalar cómo se camuflaba la doble imposición de la renta en la idea de redistribución. La doctrina había advertido antes que, subiendo el tipo de gravamen, en tres años los ricos serán clase media; y en los dos siguientes, todos serán dependientes del Estado. (nº 875)

37) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (5)

La Ciencia de la Hacienda, en los institucionalistas, como filosofía del Derecho Financiero y Tributario, en el contraste con los principios del Estado de Derecho, permite considerar con precisión detalles en la regulación de los ingresos y gastos públicos que, con sólo la economía instrumental -la ley es un instrumento eficaz que puede establecer que lo blanco es negro sin incurrir en defecto- ni siquiera llamarían la atención. La Constitución de 1978 impidió que por ley de Presupuestos se pudiera crear o modificar tributos, si no lo autorizaba otra ley (art. 137.4 CE) porque esa materia exige en su tramitación las garantías propias de las leyes ordinarias. En 1996 se inventó las que se llamaron “leyes de acompañamiento” que se aprobaban al tiempo que la ley de presupuestos y creaban o modificaban impuestos. Se pudo calificar como fraude de ley -constitucional- por ley -ordinaria-, pero no se impugnó ninguna de las que sucesivamente se fueron aprobando. Entonces se modificó la LIRPF a mitad de año, con una retroactividad que produjo un escándalo fiscal que se acalló porque, aunque la renta se obtiene durante todo el año, el devengo del impuesto es al final del período impositivo. Ahora se legisla habitualmente por decreto-ley (art. 86 CE), incluso para violentar derechos fundamentales, como se habría declarado por el TC respecto del confinamiento de la población, sin más consecuencias que soportar la justificación de que así se salvaron vidas, aunque fueron incontables los fallecidos.

En 2022 se ha aprobado una ley, no sólo tramitada al mismo tiempo que la ley de presupuestos, sino, además, como proposición de ley (art. 89 CE), sin las garantías de información y dictámenes propias de las leyes ordinarias, y con vigencia al tiempo de su publicación, como si fuera un decreto-ley, porque es obligado asumir que una ley es un instrumento normativo y puede regular lo que quiera el legislador, sin límites de Justicia ni razón. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE del 28) crea, por una parte, dos gravámenes temporales específicamente, uno sobre determinadas empresas del sector energético y otro sobre determinadas empresas del sector financiero y crediticio, calculados sobre la cifra de negocios aunque se dice que su objeto son los beneficios extraordinarios percibidos, ni se definen éstos, no se atiende a su contabilización, ni afectan a todos los beneficios extraordinarios en cualquier otro sector económico y, además, se está a cifras de 2019, con retroactividad justificada “para evitar distorsiones” por la pandemia declarada en 2020. Y, por otra parte, crea un impuesto sobre el patrimonio de inmediata aplicación, aunque hayan transcurrido años desde la formación del patrimonio sujeto -renta ahorrada- y, desde luego, casi todos los días -menos tres- del año en curso, lo que se podría considerar como una forma de retroactividad porque la aplicación de un tributo exige que se conozca su existencia y regulación al iniciarse el período en que se forma el objeto del gravamen. En la Ciencia de la Hacienda esas situaciones y circunstancias se consideran irregularidades contrarias a los principios del Estado de Derecho que garantiza (9 CE) la seguridad jurídica. 

Si a los tributos “energético” y “crediticio” se les llama “prestación” para evitar su identificación fiscal, al “nuevo impuesto estatal sobre el patrimonio” se le declara “complementario” del gestionado y exigido en las Comunidades Autónomas. Pero no es así, porque se resta en aquél la base y cuota de éste como si fuera un pago a cuenta. (nº 877)

38) Seguridad jurídica: impuestos nuevos y Derecho (y 6)

En la Ciencia de la Hacienda se estudiaban los efectos de los tributos y entre ellos, los que llevan a evitar la carga fiscal como la remoción, modificando la conducta económica, o la traslación, situando la incidencia en persona distinta al que soporta la percusión, que los alumnos la llamaban como un baile de moda hace medio siglo porque puede ser hacia adelante (clientes) o hacía atrás (socios o proveedores) u oblicua (en operaciones con objeto sustitutorio o complementario). Cuando la traslación hacia adelante es obligatoria por mandato de la ley, se llama “repercusión” y es una nota de la imposición indirecta (otra nota, pero imprecisa, es que el gasto o el consumo, son manifestación indirecta de la capacidad económica) porque la carga fiscal del impuesto (como la cuota del IVA) se traslada del percutido (sujeto pasivo) al repercutido. Todo mejora con la “solidaridad obligatoria” de las grandes fortunas. Perece totalitario.

En los impuestos temporales nuevos, sobre determinadas empresas del sector energético y del sector financiero o crediticio, se prohíbe la repercusión, pero, como sería imposible (obligaría a trasladar en un tercero “precisamente” todo el tributo que debe ingresar la empresa (como el antiguo IGTE), como se hace en el “new law”, se utiliza el adjetivo (Justicia democrática) para cambiar el nombre como si así cambiara la realidad y se prohíbe la repercusión “económica” (aps. III y IV Exp. Mot.). Pero esa “descarga” fiscal no es una repercusión (art. 24 LGT). Podría sorprender que, no siendo “tributos” las nuevas “prestaciones patrimoniales” (art. 31.3 CE), no se considere que son gasto deducible (como si esos “gravámenes” fueran impuestos: cf. art. 15 LIS), pero podría abrir una vía razonable: si no se trata de un “gasto”, es una “pérdida patrimonial”.

En el impuesto temporal solidario sobre grandes fortunas, parece evidente que se ha vaciado la potestad tributaria atribuida a las Comunidades Autónomas por las leyes orgánica de financiación y ordinaria de cesión de tributos. El nuevo impuesto estatal es el mismo que antes (sujeto pasivo, elementos exentos, valoración, base imponible, reducción) y sólo se ha cedido la recaudación del “tramo autonómico” (escala) que pudieran obtener las entidades territoriales por patrimonios inferiores a los tres millones de euros. Esa modificación esencial camuflada parece contraria a los principios del estado de derecho. Por otra parte, si fuera un nuevo impuesto complementario parece evidente que se trata de una doble imposición sobre el mismo objeto, con un reparto de recaudación y si con la otra consideración era contra las comunidades Autónomas, con ésta sería una lesión contra las personas físicas. Se dice que el nuevo impuesto tiene dos finalidades: una recaudatoria y otra armonizadora, pero los datos sobre la recaudación obtenida y no utilizar todos los recursos de la UE desmienten la primera y las muchas peculiaridades autonómicas desmienten la segunda. El “sin perjuicio” de los regímenes forales, como siempre, es con “perjuicio cierto” para la armonización con el resto del territorio. El resto de España se debería armonizar “con la foralidad”.

Sin las garantías jurídicas establecidas para su tramitación, con urgencia injustificada (vigencia en tres días), con discriminación contra empresas (no todas las que obtuvieron beneficios extraordinarios), sectores (sólo energéticos y financiero), y a favor de otro (nueva deducciones al sector cinematográfico, incluidos los vídeos), y contra territorios (por la ideología) con fraude de ley (orgánica, de cesión de tributos) por ley (con retroactividad: cifra de negocios de 2019; sobre patrimonios acumulados antes de la agravación fiscal), doble imposición (ahorro como renta ya gravada) y confiscación (patrimonios que se reducen porque el consumo supera la renta obtenida). ¡Pobre ley! (nº 879)

39) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (1: principios generales)

No faltan los que consideran que los principios no son vinculantes sino orientativos, de modo que la seguridad jurídica, por ejemplo, es algo que se supone, que está en el ambiente. Otros creemos que las normas están para cumplirlas y que si una ley regula principios éstos se deben cumplir. El artículo1 del Código civil dice que las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley. La costumbre y los principios generales del Derecho y añade que los principios generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Pero no enumera esos principios. 

En cambio, son varias las normas que regulan los principios que deben regir las actuaciones de la Administración. Así: “La Administración pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación con sometimiento pleno a la ley y al Derecho” (art. 103 CE). La Ley 40/2015 establece con carácter general que las Administraciones públicas sirven con objetividad loa intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constituçión, la Ley y el Derecho. Y añade que deberán respetar en su actuación y relaciones los principios que relaciona a continuación. Entre ellos: El servicio efectivo a los ciudadanos, que debe querer decir que la Administración está para servir a los ciudadanos; no a sus órdenes, sino para serles útil y que se note, de tal modo que las trabas, las dificultades, las tardanzas, las irregularidades no son formas de servir y, desde luego, lo efectivo no es el servicio prestado, No haría falta una encuesta para poder decir con razones que ese principio no se cumple. Otro principio es: la simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos. Sería suficiente señalar a “cita previa” o la obligación de comunicarse con la Administración por vía electrónica, para poder convenir fácilmente en que la Administración no cumple ese principio, tampoco las normas tributarias son claras en sus términos. La racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión tampoco permiten considerar que se cumplen como principio ordenador en la aplicación de los tributos y, menos, en la revisión de los propios actos. Ahí está, como representativo, el tiempo que tarda las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa. Y también se señala como principios a los que está sometida la Administración: la buena fe, la confianza legítima y la lealtad institucional. Buena fe es la conciencia íntima de que se actúa según Derecho; confianza legítima es la que se produce en los administrados respecto de la estabilidad de los criterios y normas de la Administración; y la lealtad institucional se pone de manifiesto en el respeto a los criterios de otras Administraciones. Algunos pensarán que la Administración, a veces, actúa con mala fe o que cambia frecuentemente las normas o de criterio. Y, por acabar esta referencia, en cuanto que tiene mucho que ver con lo que aquí se dice, es necesario señalar que el precepto diciendo que cada una de las Administraciones Públicas actúa para el cumplimiento de sus fines con personalidad jurídica única. Las Administraciones son la Estatal, cada una de las Autonómicas y la Administración Local y el sector público institucional. Es verdad que el artículo 5 LGT regula la Administración tributaria y distingue el Ministerio y la AEAT. Pero son una, (nº 881)

40) Seguridad jurídica: procedimientos (2: principios tributarios)

No cabe la queja por falta de principios que enmarcan y obligan a la Administración en sus actuaciones. A lo regulado en la Constitución y en la Ley 40/2015, con específica referencia a lo tributario, hay que añadir lo que dice la LGT y, también, los principios que ha construido y aplica la jurisprudencia. Así, el artículo 3.1 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justifica, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. El artículo 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Es un “canto al sol” inútil porque es un precepto “legal” dirigido a un legislador: solo la Constitución vincula al legislador. La vacua previsión se completa con el párrafo siguiente cuando dice que “a estos efectos” se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente. Sería suficiente una ley posterior derogando ese párrafo o, sin hacerlo, que aprobara una regularización.

Más interesante es lo que dice el artículo 3.2 LGT que afecta a los contribuyentes y que podrían invocarlo si creyeran que se vulnera alguno de los principios que señala: la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales y asegurará el respeto a los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si se preguntara a los contribuyentes, posiblemente fuera abrumadoramente mayoritaria la opinión que considerara que es desproporcionada no sólo la tributación “que se aplica”, sino también las muchísimas obligaciones formales que se imponen. Que la aplicación del sistema tributario es eficaz parece indiscutible a la vista de los incrementos recaudatorios que se producen año tras año, pero algo falla cuando la Administración también presume de que cada año descubre más fraude que el anterior y que espera que el año próximo aún será más. Lo mismo ocurre con la lista de morosos que se mantiene o crece cada año. Parece que la aplicación es eficaz, pero ineficiente. Desde luego, se incumple el principio de “limitación de costes indirectos” en el cumplimiento de obligaciones formales: sería suficiente comprobar los costes de los empleos de la informática, como obligación general gravosa y en su aplicación abusiva en las comunicaciones y requerimientos. Si así se incumple el principio, no pasa nada. Tampoco, si no se respetara los derechos y garantías de los “contribuyentes”. Se insiste en esta palabra porque lo primero que hay eliminar es el peyorativo título de “obligado tributario” sólo aceptable en un ordenamiento con una Administración no obligada por la ley. Los artículos 29 a 33 LGT, regulan estas obligaciones (devolver lo indebidamente percibido). Pero se deja sin concretar, “los deberes en el desarrollo de los procedimientos tributarios” establecidos en la LGT y “en el resto del ordenamiento”.

La jurisprudencia ha construido y exige los principios como: el derecho a una buena Administración, a una buena regulación normativa, a la regularización íntegra…(nº 883)

41) Seguridad jurídica: los procedimientos tributarios (3: provisionalidad)

La LGT/1963, “de los maestros”, incluía un precepto (art. 8º) que proclamaba que los actos de determinación de bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o en virtud de los recursos pertinentes. Sin duda,” eran otros tiempos”, aunque en éstos permanece otro precepto legal que establece la presunción de veracidad de las manifestaciones de quien ostente la condición de autoridad (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC). En el ámbito de lo tributario sería difícil mantener la presunción de legalidad de los actos de la Administración y así lo señala la LGT/2003 (art. 6) cuando establece que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones “tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional”. Precisamente a estos efectos, el art. 129 de la Ley 39/2015, LPAC, regula los principios de la buena regulación reglamentaria: necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia. En este sentido, y en cuanto a la normativa tributaria, es inquietante no sólo la habitual habilitación “genérica” de las leyes para que se regule por norma reglamentaria desarrollos sustantivos (y no procedimentales o formales) de la ley, sino también la frecuente utilización de esas habilitaciones para evitar el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) y regular condiciones, requisitos, circunstancias que determinan el hecho imponible, la base imponible, o las exenciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

Si bien los pronunciamientos de los tribunales procuran moderar los excesos de la regulación reglamentaria de los tributos (regulaciones sustantivas en las instrucciones contenidas en normas que aprueban modelos de declaración), también se producen y se corrigen en la práctica de aplicación de los tributos. Así ocurre, cuando las comunicaciones entre órganos o dependencias de la Administración que es una (contra el derecho a una buena Administración) o cuando en las regularizaciones sólo se liquidan las diferencias desfavorables al administrado (contra el derecho a la regularización íntegra). La seguridad jurídica (art. 9 CE) padece cuando la ley (art. 102 LGT) establece que las liquidaciones tributarias serán provisionales (regla), salvo cuando se den los requisitos exigidos para las definitivas (excepción), lo que no sólo se opone a la seguridad jurídica (porque no se podría impugnar una liquidación provisional, precisamente por serlo), sino también al principio de legalidad, porque, indiscutiblemente, lo provisional, por definición, es lo insuficiente, lo parcialmente comprobado, lo inacabado y eso no es, no puede ser, la tributación que regula ley del tributo de que se trate que, sin duda, exige una consideración íntegra y acabada de todos los elementos determinantes de la obligación tributaria.

El desastre jurídico alcanza un mayor grado cuando lo provisional se convierte en definitivo por el paso del tiempo (prescripción) sin haber concluido la determinación íntegra de la obligación tributaria. Lo procedente sería la anulación de la regularización provisional si en un plazo razonable no se concluyeran las actuaciones que permitieran la liquidación definitiva. Como todo puede empeorar, desde la Ley 34/2015, ni siquiera la prescripción otorga seguridad (la santidad de la cosa prescrita), sino que se permite volver sobre los hechos de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT). (nº 885)

42) La seguridad jurídica: procedimientos tributarios (4: relación)

Con el tiempo se han incorporado al lenguaje de “lo tributario” conceptos que, en ocasiones, pueden confundir y afectar a la seguridad jurídica. En la anterior LGT, “de los maestros”, se hacía referencia a dos “órdenes” al decir: “las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes sde gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán encomendadas a órganos diferentes” (art. 90 LGT/1963). Y se regulaba un solo procedimiento de gestión tributaria que comprendía desde la iniciación de oficio por declaración del administrado, de oficio o por investigación (arts. 101 a 108), a la comprobación e investigación (arts. 109 a 119), a la liquidación de la Administración (arts. 120 a 125) y a la recaudación (arts. 126 a 128), en la que se regulaba el procedimiento de apremio (art. 129 a 139); la inspección (arts. 141 a 146), al principio, era una actuación en el procedimiento de gestión y la liquidación la practicaba el órgano de gestión, pero, después (reforma de la Ley 10/1985), la reivindicación de autonomía de la Inspección incluyó entre sus competencias la liquidación (art. 140.c). A continuación, se regulaban los procedimientos de revisión (arts. 153 a 159), el recurso de reposición (art. 160 a 162) y las reclamaciones y recursos económico administrativos (arts. 163 a 171). Todo era más sencillo: el contribuyente declaraba, la Administración liquidaba y recaudaba, y cabía la revisión en vía administrativa, previa a la contenciosa. Junto a los “órdenes” aquí relacionados, se regulaban “funciones” (art. 90) y “competencias” (arts. 91 a 95). Se regulaba la facultad “originaria” para establecer tributos (art. 2) que corresponde al Estado, la potestad “derivada” para establecer y exigir tributos (art. 5) que corresponde a la Administraciones locales, la potestad reglamentaria (arts. 6 y 7). No había en la ley un procedimiento sancionador, aunque sí la regulación de infracciones y sanciones.

En la LGT/2003, se regulan tantos procedimientos que ni siquiera se incluye una relación completa de los mismos y hay que buscar muchos otros en los reglamentos, como el RD 1065/2007 (arts. 122 a 154), respecto de los procedimientos de gestión. En la ley se regulan las actuaciones y procedimientos, en general: la iniciación, desarrollo y terminación, la liquidación y la obligación de resolver y notificar, la prueba y la entrada en domicilios y locales, la potestad de comprobación e investigación y la denuncia pública (arts. 97 a 116); y en particular; los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140), de inspección (art. 143 a 159), de recaudación por apremio (arts. 163 a 173), con responsables y sucesores (arts. 174 a 177) y el procedimiento sancionador (art. 207 a 212). Y la revisión (arts. 216 a 221), reposición y reclamaciones (arts. 222 a 244).

Para comprobar la falta de seguridad jurídica sería suficiente señalar que la regla en la LGT/2003 es la liquidación provisional y la excepción es la liquidación definitiva (arts. 101 y 102), que existen procedimientos en los que se puede volver sobre su objeto (verificación: art. 133.2), que existen procedimientos sin caducidad ni perención (inspección: art. 150), que la revocación sólo se produce de oficio, sin que el afectado por el acto contrario a derecho pueda iniciarla (art. 219), que la impugnación ganada por el responsable con anulación del presupuesto que la originó no determina ese efecto para otros deudores ni la revocación (art. 174.5). (nº 887)

43) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (5: gestión e inspección)

Si hace un cuarto de siglo se preguntase a un alumno aventajado cuáles son los órdenes en que se enmarcan las funciones de la Administración en materia tributaria, refiriendo su memoria al artículo 90 de la LGT/1963 diría que son dos: por una parte, la gestión y recaudación de los tributos; y, por otra parte, las reclamaciones contra aquella gestión, encomendándose cada orden a distintos órganos. Con la LGT/2003 y con los reglamentos (RD 520/2005, RD 9939/2005, RD 1065/2007) se complica el panorama: la aplicación de los tributos (art. 90.1 LGT) comprende “actividades” de la Administración (que comprenden la información y asistencia a los administrados y la gestión, inspección y recaudación) y “actuaciones” de los administrados(ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones), actividades y actuaciones que se incluyen en la “asistencia mutua”; las “funciones” de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada de las de resolución de reclamaciones económico-administrativas (art. 90.2 LGT).

La aplicación de los tributos se desarrolla a través de “procedimientos” administrativos de gestión, inspección, recaudación (art. 90.3 LGT). Y la revisión de sus propios actos la realiza (de forma separada, por distintos órganos) la Administración a través de los procedimientos especiales de revisión, del recurso de reposición y de las reclamaciones y recurso en la vía económico-administrativa. A esto hay que añadir, que la “Administración tributaria” (art. 5 LGT) está integrada por los órganos que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, la potestad sancionadora, la revisión administrativa, las actuaciones y procedimientos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública y la recuperación fe ayudas de estado que afecten al ámbito tributario. En el ámbito de competencias del Estado corresponde al Ministerio la potestad sancionadora y la función revisora en vía económico administrativa, pero en los términos de su ley de creación, corresponden a la AEAT, salvo la declaración de nulidad y las reclamaciones económico-administrativas.

Aunque todo parece claro, los que trabajan en la aplicación de los tributos y en la revisión de los actos tributarios distinguen, como si fueran referencias distintas y distantes, entre procedimientos de Gestión y el procedimiento de Inspección, y entre Ministerio y la AEAT Y es que hace medio siglo la inspección era una actuación dentro del único procedimiento de gestión (art. 101 a 120 y 140 a 146 LGT/1963); una actuación que aportaba pruebas, calificaciones y propuestas de regularización sobre las que decidía el órgano que tenía competencia. Después, se consideró gestión como una comprobación de lo declarado que no exigía tanta preparación como la exigida a los inspectores; en algunos tributos se regularon las liquidaciones provisionales a partir de lo declarado y de los pagos a cuenta o cuotas soportadas deducibles y, poco a poco, se llegó a los actuales procedimientos de “verificación”, como mero contraste de datos, y a la “comprobación limitada”, que impide ver la contabilidad, pedir información, salir de las oficinas. La Gestión sólo puede practicar liquidaciones provisionales y sólo la Inspección puede practicar liquidaciones definitivas (art. 101 LGT); es la excepción, porque la regla son las liquidaciones provisionales. Y en relación entre Ministerio, doctrina y resoluciones, y Agencia, gestión e inspección la seguridad jurídica padece. (nº 889)

44) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (6: preclusión)

“Vive el momento, el pasado no volverá, el futuro es incierto e inasible”, era un dicho antiguo, quizá con raíces en el “carpe diem”, “atrapa el día”, “aprovecha la ocasión”, de los romanos. En la tributación ni siquiera hay seguridad jurídica (art. 9 CE) en el presente, porque la obligación tributaria que se determina la Administración mediante una liquidación es provisional. Como es provisional, en una posterior actuación de investigación de lo no declarado o de comprobación de lo declarado es posible que se fije otra obligación que tampoco tiene que ser definitiva.

En la regulación de los procedimientos se suele dedicar un precepto a la preclusión que es un instituto que debería evitar esa posibilidad, pero se regula para lo contrario. En el procedimiento de devolución, no lo dice la ley (art. 127 LGT), pero se subsana el olvido legal en el artículo 125.1 del RD 1065/2027, RAT, que, sin vergüenza ninguna, dice que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria en otro procedimiento. En el procedimiento iniciado mediante declaración se dice (art. 130 c) LGT) que termina cuando se inicie otro que incluya el mismo objeto o algún elemento del mismo. En el procedimiento de verificación se dice expresamente (art. 133.2 LGT) que la verificación no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. En el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) se prohíbe que la Administración pueda efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, pero se alade: “salvo que, en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias”. Y en procedimiento de Inspección se establece (art. 148.3 LGT) que, cuando la actuación hubiera terminado con una liquidación provisional, el objeto de la misma no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección posterior, pero se añade que así es salvo que concurra alguna de las circunstancias que justifican la provisionalidad (art. 101.4 LGT), exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias”. Todos los procedimientos de determinación de la obligación tributaria incorporan la inseguridad de una posible comprobación posterior.

Y si es así, en la regulación de cada procedimiento también lo es en previsiones legales generales: la modificación del artículo 115 LGT por la nefanda Ley 34/2015, establece la inseguridad respecto de la realidad y la calificación jurídica de los hechos producidos en períodos anteriores respecto de los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria. Por otra parte, el principio y el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que impiden ir contra los propios actos no impide el cambio de criterio de la Administración; incluso el principio de igualdad (art, 14 CE) justifica esa modificación porque no hay igualdad en la ilegalidad.

Mediante procedimientos de revisión la Administración puede anular sus propios actos para declararlos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT) o anularlos porque le perjudican (art. 218 LGT: declaración de lesividad). El administrado, en cambio, puede modificar sus autoliquidaciones para ingresar más (art. 122 LGT), pero debe iniciar un procedimiento si es para una menor obligación (art. 120 LGT), no puede cambiar sus opciones (art. 119.3) y puede pedir la revocación (art. 219 LGT), pero sin derecho. (nº 891)

45) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (7: devolución)

“La Administración no tiene la obligación de acertar a la primera”, proclamaba sentencia una no lejana en el tiempo y lo han vuelto a proclamar otras. Pero lo que dice la Ley es que la Administración está sometida plenamente a la Constitución, la Ley y el Derecho (art, 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que debe actuar con buena fe y procurando la confianza legítima de los administrados y que debe responder por el funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE, arts. 36 y 37 Ley 40/2015, LRJSP). Como aplicar la ley y actuar según sus previsiones no es una adivinanza ni un juego de puntería, hay que rechazar que la Administración realice sus actuaciones acertando o no, como en el método “acierto y error”. Pero lo más a lo que se ha llegado en esta consideración es a que la Administración, en el mismo asunto, no puede incurrir más de dos veces en el mismo vicio. Y todo esto referido a una Administración dotada con los mejores medios, legitimada a actuar con toda clase de medios y potestades e integrada por miles de empleados que, mientras no se impongan criterios más sencillos como se ha anticipado por la autoridad, han sido seleccionados con rigor entre aspirantes con grados universitarios que, además, se actualizan y tiene el refuerzo de especialistas.

El administrado, en cambio, no tiene derecho a equivocarse, aunque se le impide conocer y aplicar el derecho tributario, cualesquiera que sean sus conocimientos, su especialidad y nivel. Todo es dificultad para el administrado, desde los conceptos (declaración, liquidación, declaración-liquidación; no sujeción, exención; desgravación, reducción, deducción…) en cuyo empleo fallan estudiantes, profesionales e incluso los juzgadores. No facilitan las cosas aspectos aparentemente sencillos como la diferenciación de procedimientos para el mismo fin o los procedimientos múltiples.

- En la aplicación de los tributos los administrados pueden: realizar ingresos indebidos (art. 221 LGT), hacer ingresos debidos pero que resultan excesivos (arts. 124 a 127 LGT); determinar una obligación tributaria que luego se considera contraria a Derecho (art. 120.3 y 221.4 LGT). Como indican esos preceptos para cada uno de esos casos hay un procedimiento y tratamientos distintos como ocurre con los intereses de demora que se han de satisfacer en cada caso de devolución (arts. 31 y 32 LGT). La Administración es cicatera en esa materia, desestima por la utilización del procedimiento que no considera adecuado (art. 221 y art. 124 LGT) cuando debiera corregir ella misma la vía o se remite a la finalidad para negar esa utilización (art. 120.3 y art. 221 LGT). Y, por una pasión recaudadora, no corrige la normativa que origina ingresos excesivos. Así, ocurre en el IRPF en el que lo elevado de las retenciones determina que resulte a devolver a 2 de cada 3 contribuyentes. El fenómeno social de la “ilusión financiera” (Puviani) palía el lógico rechazo: no son pocos los que se alegran de que su autoliquidación resulte a devolver, lo que significa que el importe soportado fue excesivo y que no se le devolverá hasta un años después y sin intereses de demora.

- Los procedimientos múltiples también complican la aplicación de los tributos: la comprobación de valores puede ser un procedimiento autónomo (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (art. 57 LGT) y, si se pide la tasación pericial contradictoria, ella misma es otro procedimiento (art. 133 LGT). Todo inseguridad. (nº 892)

46) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (8. Declaración para liquidar)

Hace medio siglo, en una revista oficial, se publicó un artículo de un joven inspector de Hacienda en el que se estudiaba las fuentes del Derecho Tributario abriendo paso a unas “fuentes prácticas”, aparte de la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho (art. 1 Cc) entre las que se incluía: las contestaciones vinculantes de las DGI (entonces, Direcciones Generales de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos; luego, de Tributos y de Administraciones Territoriales; hoy, Dirección General de Tributos) y las autoliquidaciones de los contribuyentes (si se escribiera el artículo ahora, el autor añadiría las liquidaciones provisionales). Resumiendo, la idea esencial era que, si la ley reguladora del tributo es la que determina la obligación tributaria por el mismo, también lo sería: el criterio que había que seguir (las contestaciones) y el criterio provisional (al autoliquidar; y ahora se añadiría en las liquidaciones provisionales) una vez conseguida la firmeza por prescripción y, antes, por presunción de legalidad (art. 8 LGT/1963, entonces) o por presunción de veracidad (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 LGT/2003), por la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC, hasta la LGT/2003; luego, por jurisprudencia: la convicción de actuar según Derecho; y siempre porque lo contrario sería presumir el incumplimiento, contra el art. 24 CE y la presunción de inocencia).

El tiempo no perdona en ningún ámbito de la ordenación de la convivencia social y menos en materia de tributación. En el régimen de las “contestaciones escritas” la evolución normativa (art. 89 LGT) las ha hecho más sólidas en la vinculación que determinan; también ha cambiado el tratamiento de las autoliquidaciones (arts. 119 a 122 LGT) en sus limitaciones (opciones; declaraciones complementarias, prohibición de sustitutivas y procedimiento de rectificación). Ni siquiera la “santidad de la cosa prescrita” ha podido permanecer inviolada después de tantos siglos de consideración porque la Ley 34/2015 modificó el artículo 115 LGT/2003 y permite que se pueda modificar la realidad y la calificación jurídica de hechos producidos en un tiempo pasado en el que ya hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (a efectos de períodos posteriores no prescritos). En toda esta variación los administrados han perdido derechos y padece la seguridad jurídica.

Si la seguridad jurídica y la legalidad se realizan cuando se produce una liquidación definitiva después de una regularización íntegra de la situación tributaria del administrado, ambos principios se debilitan cuando la regla (art. 101 LGT) es la liquidación provisional, porque es parcial y porque la provisionalidad supone inseguridad. Como contraste se regula un procedimiento que se inicia mediante la presentación de una declaración (arts. 128 a 130 LGT). Se trata de un vestigio de lo que fue la forma normal de gestión tributaria (arts. 101 a 120 LGT/1963): el administrado, inexperto fiscal, declaraba los hechos y circunstancias y la Administración, con potestad, competencia y medios, practicaba la liquidación correspondiente, previa comprobación e investigación, en su caso. Así puede ocurrir en la declaración aduanera y ocurría a efectos del ISyD por herencias y donaciones, aunque se ha generalizado la obligación de autoliquidar, que es “exorbitante” porque se trata al administrado, y se le exige responsabilidad, como si fuera un experto tributario, ya que sólo lo deben ser, y responder como tales, los empleados de la Administración. (nº 894)

47) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (9: comprobación de valores)

“Tantum valet res quantum vendi potest”, “Tanto vale una cosa como en lo que se puede vender” es el aforismo del Derecho Romano, que perdura como una medición razonable del valor de un bien. Muchos podrían considerar que hay componentes del valor que hacen inválida esa medida: el regalo del ser querido, el primer reloj, el detalle heredado, tantas y tantas cosas y circunstancias. Habría que diferenciar el valor objetivo y el valor sentimental. Pero, partiendo de que se debe tributar según la capacidad económica (art. 31.1 CE), ¿Cómo interpretar preceptos como éste: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado… Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste” (art. 33.2 LIRPF). Si hay importe real, ¿cuál es el irreal? Y si el importe real es el efectivamente satisfecho ¿cuál es el satisfecho no efectivamente? Y el valor de mercado ¿cuál es? ¿el normal, el medio? ¿y cuando no hay mercado para ese bien o la operación se hace fuera de un mercado? Desde luego, los intentos de precisar han sido muchos: respecto del “valor real” una famosa sentencia lo definió; “el que no es irreal, el que no es ficticio”; y un comentarista explicó: “el valor intrínseco”, lo que dio pie a que durante muchos años se produjeran valoraciones inmobiliarias a efectos fiscales “atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien”. 

La nueva LGT/2003 pretendiendo poner puertas al campo, incluyó una relación de criterios de valoración (art. 57 LGT), siempre con el límite de la exigencia que obliga a que se fije por ley la base imponible (art. 8 LGT). Y, a la vista de la diversidad de valoraciones autonómicas, se incluyó un criterio peculiar para los inmuebles: el “valor de estimación por referencia” que podría consistir en aplicar un coeficiente al valor catastral. Pero también éste era un valor administrativo de compleja determinación y dudosa apreciación. No podía ser de otro modo en los tiempos que vivimos: los valores fiscales son materia incluida en la reserva de ley, pues la Ley 11/2021 modifica la regulación del ITP y del ISyD y señala como valor fiscal, desde 1 de enero de 2022, en general, el valor de mercado, y para los inmuebles, el valor de referencia que será el que fije la DG del Catastro. Ya no es la ley la que señala la base imponible, el valor de referencia lo fija un director general. Es el nuevo Estado de Derecho.

Después de estas consideraciones podría parecer una cuestión menor señalar que, entre los procedimientos de gestión, hay uno dedicado a la comprobación de valores (art. 134 LGT), que podría ser en sí mismo un procedimiento, o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT) y del que podría derivar otro procedimiento, en caso de discrepancias de valoraciones: la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT). Con tanto interés en evitar la legalidad, no se puede olvidar lo que ha sido una preciosa doctrina jurisprudencial: la Administración en sus valoraciones no tiene presunción de veracidad; el administrado tiene derecho a la discrepancia; una verdadera valoración de un bien exige titulación suficiente del valorador, examen directo e individual tiempo adecuado y motivación razonada. Y para el valor de mercado, las referencias clásicas (OCDE, TEAC 1990): al valor de un bien igual, misma elaboración, misma localización, mismas circunstancias y mismas condiciones. (nº 896)

48) Seguridad jurídica: procedimientos (10: comprobaciones)

“Tengo un bar, en él trabajo con mi mujer, el año pasado facturé tal cantidad y pagué esta otra por los suministros: Díganme qué tengo que tributar”. Más o menos este fue el texto de la carta que recibió el subdirector del IRPF de la DGT en la primavera de 1979 que fue el primer año de autoliquidación del nuevo IRPF regulado por la Ley 44/1978. El IGRPF, general, y algunos de los impuestos “a cuenta” anteriores había desaparecido (IRTP, IRC); otros habían pasado a ser tributos municipales (IBI, IAE). Todo era nuevo. Y se exigía a los administrados calificar jurídicamente los hechos y aplicar la compleja técnica de liquidación tributaria. Aquel hombre quería contribuir, pero no sabía cómo ni cuánto. Y acudió a la fuente. La propia ley se remitía a los expertos: siendo obligada la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar, para las autoliquidaciones individuales ordenaba (art. 34 LIRPF/78) que la Administración por sí sola integrara los datos en una liquidación. Alguno la denominó “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, el mismo que inventó la “plusvalía del muerto” cuando se exigía en el IRPF correspondiente al fallecido la tributación de la “plusvalía” disfrutada en vida desde que adquirió hasta su muerte por los bienes transmitidos “mortis causa”. Pero “la armonía fiscal”, duró diez años: un matrimonio impugnó en 1979 la tributación conjunta y, en 1988, resolvió el TC declarando inconstitucional la tributación conjunta que podía ser opcional, como reguló la ley de 1989 que ajustó la previsión originaria. También con el tiempo desapareció la plusvalía del muerto, pero no la del donante, según la Autonomía.

La nueva LGT/2003, prolífica en procedimientos, exige que se regule por ley (art. 8 LGT) la obligación de autoliquidar (la “obligación exorbitante” de una antigua sentencia) y ya está generalizada en los impuestos estatales. Pero el administrado no es competente para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, que es competencia que corresponde a la Administración (art. 5.2 LGT), a tal efecto se regulan procedimientos de liquidación que pueden ser sucesivos en cuanto las liquidaciones practicadas son provisionales (art. 101.2 y 3 LGT); y, así, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración (art. 68 LGT), ya que la facultad de comprobar e investigar no prescribe (art. 66 bis LGT),  tales procedimientos pueden alargar la inseguridad jurídica hasta el infinito. Así puede ocurrir con la verificación (arts. 131 a 134 LGT), la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT) y la inspección (arts. 147 a 157 LGT) con alcance parcial (arts. 148 y 149 LGT). Al infinito fiscal se debe añadir la “alegalidad tributaria” de las liquidaciones provisionales en cuanto que no se ajustan, por definición (art. 101.3 LGT), a la comprobación, calificación y liquidación de “todos” los hechos y circunstancias que, según la ley del impuesto, determinan la obligación tributaria. De ahí que la provisionalidad, debe ser temporal (6 meses si se atiende al art. 104 LGT; 4 años si se atiende al art. 66 a) LGT) y debe determinar la nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) de la liquidación provisional si en un plazo determinado no se produce una comprobación que determine de forma definitiva (art. 101 LGT) la obligación tributaria. Pero “aquí” no ocurre “así”.

El llamado procedimiento de verificación de datos no es un verdadero procedimiento porque se agota en un mero contraste formal; la comprobación limitada no es una comprobación seria y sólo tiene justificación recaudatoria. Y luego está la inspección. (nº 898)

49) Seguridad jurídica. Procedimientos (11: Inspección, 1)

El prestigio de la Inspección de los tributos es el mejor índice para medir la adecuación de la fiscalidad a los principios del Estado de Derecho. Hace medio siglo el paradigma de ese prestigio era la Inspección de Finanzas de una nación vecina. De ese modelo ideal surgió el nombre de “Inspección Financiera y Tributaria”. Naturalmente duró poco y, con la nueva ideología, a la sustitución de los “contribuyentes” por los “obligados tributarios”, desde la cuna hasta la tumba, se enfrentó, después de un amago breve por la “Inspección de Hacienda”, con la denominación directa y dura de la “Inspección de los Tributos”. Hace ochenta años y hasta hace cuarenta había diversos cuerpos de Inspección según las especialidades de selección y las competencias (así, los “Inspectores del Timbre del Estado”, desde 1964: “Inspectores Técnicos Fiscales del Estado”, eran todos licenciados en Derecho y su competencia era, primero, el Impuesto del Timbre y el de Derechos Reales y, luego, el IGTE y el ITP; otros Cuerpos eran los “Intendentes Mercantiles al servicio de la Hacienda”, los “Inspectores Diplomados de los Tributos” y otros más). Por “decreto ley de verano” se produjo la socialización uniendo todos los Cuerpos en uno, pero con un concurso de méritos que creó las clases de Directivos, Especializados y Técnicos (una asociación de jóvenes “rebelde” recurrió el invento y se estimó su recurso, señalando la sentencia que el presidente firmante de la recurrente era “directivo”). La selección, durísima, era por oposición, hasta que en 1978 se creó la Escuela de la Hacienda que unificó la selección mediante una oposición según la titulación académica y, luego, un año y medio de escuela con rigurosos exámenes. Y ya, en la actualidad, dice la autoridad que la selección será por pruebas sencillas.

“La Inspección puede hacer todo”, se decía en el “ámbito fiscal”: a quién seleccionar, el alcance de sus actuaciones, dónde puede entrar, qué puede requerir, cuándo empezar, cuando marcharse. Sólo ha tenido un rival tenaz e insuperable: el tiempo de duración de las actuaciones. Y eso incluso cuando un presuntuoso decreto de 1993 pretendió regular el tiempo máximo de duración de los procedimientos y actuaciones tributarias, que no pudo evitar incluir un Anexo en el que se establecía que no tenían límite de duración las actuaciones inspectoras. El magnífico RGIT (RD 939/1986) aprobó un reglamento en el que incluyó las consecuencias de la interrupción injustificadas de actuaciones más de seis meses, la inolvidable jurisprudencia de la transición de siglo completó el panorama incluyendo en la duración también el mes para resolver en las actas de disconformidad (y la consecuencia de miles de millones de recaudación perdida, sin consecuencias para los incumplidores). Cuatro sentencias del TS de 26 febrero de 1996 y sobre todo “la testamentaria” de 4 de diciembre de 1998 que recordó el instituto de la “perención” (el procedimiento perece) han vivido enmarcadas, como la fotografía de la novia perdida, en algunos despachos de profesionales del Derecho Tributario amantes de la Justicia. Luego, vinieron las “dilaciones”, su imputación y el complejísimo cómputo, de la LGT/2003 y, desparecidas en 2015, el nuevo plazo, mayor y las “suspensiones” (art. 150 LGT); y las idas y venidas en la reanudación de actuaciones por anulaciones de los tribunales o por nuevas actuaciones por la desaparición de las “actas de tiro único”.

Y, no se puede olvidar, la documentación que se debe aportar y las cavilaciones sobre las manifestaciones, las pruebas, la firma y las alegaciones. Mucha inseguridad. (nº 900)

51) Seguridad jurídica. Procedimientos (12. Inspección. 2)

“No tener plazo de terminación no quiere decir que un procedimiento pueda ser eterno”, decía el TS (s. 4.12.98). Pero se equivocaba. “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). Así son las cosas en este Estado de Derecho. La inspección de los tributos es un procedimiento que no caduca, que tiene un plazo de duración que se puede incumplir. Nada que ver con los incumplimientos de los administrados. Y no sólo eso, incumplir el plazo de duración no tiene efectos para el incumplidor, sino para el resto de los contribuyentes que ve su Hacienda disminuida la deuda exigible al inspeccionado porque dejan de devengarse intereses de demora.

Tampoco “continuará hasta su terminación”, porque es posible que las “actuaciones” acaben sin más y que “no termine el procedimiento” nunca, porque la prescripción no es una forma de terminación; ni siquiera la LGT dedica un artículo a la terminación, como hace en los demás procedimientos. En la LGT hay una Sección que se titula “Terminación de las actuaciones”, pero los artículos (153 a 157) que contiene regulan las actas (conformidad, disconformidad, con acuerdo), pero no sólo falta un precepto que regule la “terminación del procedimiento”, sino que de la regulación se deduce que con las actas no acaban las actuaciones, porque: las actas con acuerdo se pueden rectificar y sus propuestas sólo surten efectos desde que se “confirman” (art. 155.5 LGT y art. 176 y 186 RD 1065/2007, RAT); las actas firmadas en conformidad se pueden rectificar, completar (art. 156.3 LGT, art. 183 y 187 RAT); y las actas en disconformidad pueden exigir actuaciones complementarias (art. 157.4 LGT y arts. 183 y 188 RAT). Concluida una actuación de alcance parcial (art. 148 LGT) y con liquidación provisional (art. 101.4 LGT), se puede producir otra, y, luego, otra, y otra, por otros conceptos o los mismos por otras circunstancias, “ad infinitum”.

Estas consideraciones sobre el tiempo de la inspección, pueden continuar reflexionando sobre el lugar donde se puede inspeccionar. Es un aspecto muy interesante porque: (i) hay procedimientos que sólo se pueden desarrollar en las oficinas públicas, como el de comprobación limitada (art. 136.4 LGT), con pocas excepciones (comprobaciones aduaneras, censales o para aplicar la estimación objetiva; (ii) el procedimiento de inspección se puede desarrollar donde la Administración crea conveniente (art. 142 LGT), de forma discrecional (art. 151.1, 2 y 4 LGT) con relativas exigencias (art. 151.3 LGT) o limitaciones (art. 151.4 LGT) con menor (art. 142.2 LGT; registros en locales y dependencias afectos a la actividad) o mayor rigor (art. 113 LGT: entrada en domicilio constitucionalmente protegido). Las actuaciones de la recaudación tributaria se desarrollan según la regulación contenida en el artículo 162 LGT.

Junto al tiempo y el lugar es necesario considerar la documentación que se debe tener y aportar y que se puede requerir que se aporte. Ha desaparecido la limitación que sólo permitía requerimientos de documentación en un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986). De hecho, el volumen de información requerida (aportarla y elaborarla) a los contribuyentes, por disposición general o individualmente, es agobiante. Y en todo esto se resiente el principio (art. 3.2 LGT) que exige limitar los costes indirectos derivados de obligaciones formales. Pero no se cumple. Tampoco se cumple. (nº 902)

52) Procedimientos tributarios (13. Inspección. 3)

En “lo tributario”, la regla es la sospecha, la regularización de diferencias y la sanción. Los “papeles” son prueba a favor de la Administración y contra el administrado. Se establece (art. 106.4 LGT, con precedente en la Ley 10/1985) que los gastos deducibles y las deducciones por operaciones realizadas por empresarios y profesionales deben ser justificados “de forma prioritaria”, mediante factura que cumpla los requisitos del RD 1619/2012, si bien la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones facturadas. Cuando la Administración “cuestiona fundadamente” su efectividad el administrado debe aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Hay jurisprudencia que considera que la factura no es prueba bastante de lo que dice; es como decir que la factura es un medio de prueba que se debe probar.

La ley (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC) establece que los documentos que formalizados por funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad que recojan los hechos constatados por ellos hacen prueba , salvo que se acredite lo contrario; en cambio, los datos y elementos de hecho consignados en autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y otros presentados, se presumen ciertos sólo para los declarantes, salvo prueba de error de hecho, aunque si lo declarado es una información sobre terceros, requerida u obligada por disposición general, se presume cierta y sólo debe ser contrastada si el afectado alega inexactitud o falsedad. Los hechos contenidos en diligencias y aceptados por el interesado, así como las manifestaciones de éste, se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar por quien las hizo mediante prueba de error de hecho (art. 107 LGT: de ahí la conveniencia de hacer manifestaciones defensivas sobre hechos y circunstancias) y los hechos aceptados en actas de inspección se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 144 LGT, de ahí la conveniencia de la oposición general en las actas firmadas en disconformidad: por referencia al procedimiento, a los hechos y a su calificación). No cabe negar al administrado la constancia escrita de sus manifestaciones. Ojo a lo que dicen los representantes (art. 46 LGT; art. 112.4 RD 1065/2007, RAT) con poder bastante o no, sean asesores o no, si no se rectifica.    

En el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT) y en el de verificación (art. 132.1 LGT), la Administración puede pedir aclaraciones o requerir la presentación de justificantes; en el procedimiento de comprobación limitada la Administración puede requerir que se aporte documentación para su examen (art. 136.2 LGT), pero éste, cuando se trata del examen de la contabilidad y sus justificantes, sólo se puede producir si la admite el interesado (respecto de terceros informantes se puede requerir justificantes, sin que, en ningún caso, se pueda requerir información sobre movimientos financieros); en inspección, la documentación básica son las comunicaciones, las diligencias y las actas (arts. 99 y 143 LGT), pero  se puede requerir la justificación de los elementos de la obligación tributaria o tomarlos directamente según el lugar (art. 151 LGT): donde se tenga el domicilio fiscal, o se realicen actividades o exista alguna prueba. La ley regula tanto la entrada en los locales de la actividad (con autorización superior: art. 142.2 LGT), como en los domicilios constitucionalmente protegidos (con autorización judicial: arts. 113 y 142 LGT). Cuando uno puede todo, los otros nada. (nº 904)

53) Seguridad jurídica: Procedimientos tributarios (14; actas de inspección)

La inspección tributaria es una historia interminable. Ni siquiera la LGT/2003 ha podido hacer algo más que incluir la “terminación de las actas” en el nombre de una subsección Tercera de la sección Segunda del capítulo IV del título III de la LGT), porque ningún precepto (arts. 153 a 157 LGT) dice que el “procedimiento inspector” termina con las actas. No podría decirlo porque las actas sólo son propuestas de resolución. Pero es que tampoco podría haber dicho que con las actas terminan las “actuaciones inspectoras” porque la resolución del Inspector jefe (art. 101 LGT) también forma parte de esas actuaciones que terminan con la notificación de la resolución (art. 150.2 LGT) o al cumplirse el plazo de las firmadas de conformidad sin rectificación (art. 156.3 LGT, art. 187 RAT); y, además, en las firmadas en disconformidad es posible que se acuerde la anulación o que se completen las actuaciones (art. 157.4 LGT, art. 188 RAT). Por otra parte, no se debe olvidar que si las actuaciones tienen un “alcance parcial” (art. 148 LGT), la liquidación será provisional y permitirá otros procedimientos con actuaciones posteriores sobre otros objetos de inspección e, incluso, sobre el mismo objeto antes inspeccionado (arts. 101.4 y 148.3 LGT). las actas son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que las motivan, salvo prueba en contrario, y se presumen ciertos los hechos aceptados por los inspeccionados; las actas no hacen prueba de las normas aplicables ni tiene presunción de legalidad en su fundamentación jurídica.

La naturaleza de las actas determina la necesidad de convenir sobre su contenido. Aunque algunos niegan que se trate de una transacción o de una renuncia de derechos, en las firmadas en conformidad con la propuesta de regularización, lo cierto es que la propia ley regula las “actas con acuerdo” (art. 155 LGT) precisamente para cuando la propuesta de regularización se concrete en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos o elementos que no puedan cuantificarse de forma cierta; y en términos de la ley: “cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes de la correcta aplicación de la norma al caso concreto”, lo que no es otra cosa que lo que se hace en toda aplicación a un caso concreto de la norma que regula su tratamiento tributario. Pero también en las actas de conformidad es posible, frecuente, que sean el resultado de una transacción aunque no se manifieste así por escrito. Y, desde luego, firmar un acta en conformidad es renunciar a derechos, aunque sea posible la impugnación de las liquidaciones resultantes, pero tan sólo por motivos jurídicos, porque los hechos aceptados son inamovibles, salvo error de hecho probado (art. 144 LGT). Y, en esto, es inevitable señalar que la Administración se oponía a la aportación de nuevas pruebas en las impugnaciones posteriores de las liquidaciones, manteniendo que así perdía sentido el procedimiento de aplicación de los tributos a lo que la jurisprudencia ha replicado que no aceptarlo así haría perder el sentido a la labor de los tribunales y, convertir a la Administración, gestora o inspectora, en organismo de revisión o en jurisdicción.

La inseguridad jurídica en la consideración de las actas lleva también a aspectos que han sido objeto de resoluciones judiciales, como la motivación de las inspecciones, la reanudación de actuaciones, o las nuevas, después de anulaciones, y el terrible camino paralelo de inspección, liquidación y recaudación mientras un juez aún está juzgando. (nº 906)

54) Seguridad jurídica: la revisión administrativa

“La Administración no puede hacer sucesivas comprobaciones de valor hasta que el contribuyente trague”, fue el principio de la doctrina jurisprudencial que limitó los intentos a dos. “No se puede exigir que la Administración acierte siempre”, fue la nueva versión. Ahora se declara: “El derecho de la Administración a equivocarse”. Y hubo un tiempo en que se mantuvo la doctrina de “las actas de tiro único”, que mantenía que, anulada un acta por ser contraria a Derecho, no cabía una nueva liquidación del mismo objeto regularizado. Naturalmente, dejó de aplicarse tan razonable doctrina.

El contribuyente puede rectificar sus comunicaciones tributarias, desde luego si las declaraciones o las autoliquidaciones complementarias determinan mayores ingresos o una minoración de las devoluciones o de las partidas negativas a compensar declaradas (art. 122 LGT). Para “autoliquidaciones” no cabe la modificación “a la baja” mediante presentación de documentación complementaria, sino que es obligado solicitar la rectificación (art. 120.3 LGT). Para “declaraciones” la limitación (art. 119 LGT) se refiere a la prohibición de modificar la opción que se hubiera ejercitado después de que hubiera vencido el plazo para presentar la declaración en la que se debía ejercer, solicitar o renunciar a la opción (art. 119.3 LGT). Y, para cerrar el círculo, la ley establece que los datos y elementos declarados se presumen ciertos para el que declara (no para los demás) y sólo cabe rectificar si se prueba que se incurrió en error de hecho (art. 108.4 LGT). En cambio, lo que otros declaren respecto de un contribuyente, se presume cierto y sólo si éste protesta por inexactitud o falsedad podrá exigirle la Administración que se ratifique y aporte prueba de lo declarado respecto de terceros.   

La Administración puede rectificar y modificar y es muy rigurosa la aplicación de la doctrina que prohíbe ir contra los propios actos. Incluso el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ha quedado referido a declaraciones de voluntad formales y concretas, y quedando siempre a salvo los cambios de criterio e, incluso, en los hechos pasados de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT), porque “no puede haber igualdad en la ilegalidad” (TC s. 19.05.03 y 19.06.06).   

Un capítulo de la LGT se dedica a regular los procedimientos especiales de revisión. Algunos tienen justificación, como la corrección de errores materiales, de hecho o aritméticos, que no necesitan de razonamiento (art. 220 LGT), la devolución de ingresos indebidos por duplicidad, por exceso o por corresponder a períodos prescritos (art. 221 LGT) y las declaraciones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) por lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo, por incompetencia material o territorial, por contenido imposible, por constituir o ser consecuencia de infracción penal, por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento, la adquisición de derechos o facultades sin requisitos para su adquisición. En cambio, otros dos procedimientos “tributarios” dejan ver la desigual condición: la declaración de lesividad (art. 218 LGT), se permite a la Administración para revisar sus actos y resoluciones “que incurran en cualquier infracción” y sean favorables a los administrados; pero, para los actos desfavorables a los administrados, la revocación (art. 219 LGT; art. 10 RD 520/2005 RRV) se aplica de oficio, el administrado sólo puede promoverlos y la Administración sólo está obligada a acusar recibo. (nº 908)

55) Seguridad jurídica: reclamaciones económico-administrativas

La seguridad jurídica de las resoluciones tributarias tiene como regla (art. 101 LGT) la provisionalidad y lo excepcional es lo definitivo. En la aplicación de los tributos: la verificación es un mero contraste de datos que termina con una resolución provisional porque cabe volver a comprobar y resolver sobre lo actuado, no hay preclusión; en los demás procedimientos de gestión no sólo se resuelve de forma provisional, sino que, además, la preclusión está condicionado a que no aparezcan nuevos hechos o circunstancias; en el procedimiento de inspección, lo frecuente es que sea de alcance parcial y determine una liquidación provisional, como no le afecta la caducidad, a la posible sucesión de procedimientos de gestión se añade la posibilidad de sucesivos procedimientos de inspección y, en cada uno de ellos, la propuesta de regularización (el acta) se puede ver modificada o anulada por el titular del órgano que debe resolver.

Incluso con la liquidación practicada, nada es definitivo, no sólo porque la ley regula procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221 LGT), sino también porque, como está generalizado en los procedimientos administrativos (arts. 112 a 126 Ley 39/2015, LPAC), también en el tributario se regula un procedimiento de reposición, rápido de tramitación, en el que se pide al mismo órgano que resolvió (que liquidó) que reconozca que actuó indebidamente en Derecho, que revise su resolución anterior o que la anule. Hay quien recurre en reposición. No suele prosperar. Es un procedimiento potestativo (no obligado), previo a la reclamación económico-administrativa, pero la provisionalidad (la inseguridad) es la esencia de la reconsideración tributaria, y en la regulación de la iniciación del procedimiento de reclamación (art. 235.3 LGT) la ley regula un atajo que puede utilizar la Administración: como el escrito de interposición de la reclamación se debe presentar ante el órgano que dicto el acto impugnado, cuando dicho escrito incluye las alegaciones y si antes no se había presentado recurso de reposición, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente al tribunal, puede anular total o parcialmente dicho acto y dictar otro en su sustitución. O sea, dictado un acto, el órgano que lo dictó puede revisarlo si se interpone recurso de reposición; o, si no se interpuso, también al reclamar incluyendo alegaciones en la interposición, puede el órgano que dictó el acto impugnado anularlo en todo o en parte y remitir el expediente al tribunal sustituyendo la primera resolución (mejorándola, quitando lo que no convenga, añadiendo lo que sea conveniente, a la vista de las alegaciones que hizo el reclamante para defender su derecho ante el tribunal) por la nueva revisada.

En todo caso, la reclamación económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT), como el recurso de reposición (art. 223.4 LGT), extienden su resolución a todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, aunque sin que, en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante. No se debe olvidar que toda Administración tiene personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP) y que así es (art. 5 LGT) respecto del órgano que dictó el acto impugnado (AEAT) y del tribunal (TEAR/L, TEAC) que debe resolver la reclamación del administrado. No hay dos partes y un tribunal, sino una sola Administración “tributaria” que revisa un acto, producido por un órgano propio porque un administrado ha reclamado contra dicho acto ante otro órgano propio revisor. (nº 910)

56) Seguridad jurídica: recursos económico-administrativos

Cuando una norma dice “se considerará” respecto de un hecho, una circunstancia, una acción, una omisión, un cumplimiento o lo contrario, está reconociendo que lo que se considera no se corresponde con la realidad, porque si fuera la realidad sobraría considerar otra cosa. Es de suponer que esa expresión no es igual a “se presumirá”, porque la presunción es un instituto definido en su estructura y requisitos: de un hecho cierto, probado, se deduce una conclusión aplicando las reglas de la lógica (cf. art. 108 LGT). Es difícil encontrar ese proceso en la aplicación de los tributos por la Administración: lo que propone el actuario lo puede corregir el jefe, lo que resuelve el jefe lo puede revisar él mismo en reposición o al tener conocimiento de que su acto se ha reclamado con alegaciones, o por uno de los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores, devolución de ingresos indebidos); y no se puede acceder a la vía contenciosa sin haber puesto fin a la vía económico-administrativa. Esta vía, que somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas en la reclamación, sino todas las que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT), se puede producir por un procedimiento abreviado, en instancia única o en dos instancias, cuando la ley permite el recurso de alzada.

Bien mirado, todas estas sucesivas posibilidades de revisión y la extensión de ésta, en cuanto sea aplicable el principio que impide la “reformatio in peius”, es decir, que impide empeorar la situación del administrado con la revisión, son una garantía de que la Administración procura actuar “con sometimiento pleno a la Constitución, a la ley y al Derecho” (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). También es cierto que la posibilidad de tanta revisión sólo puede estar justificada por la necesidad de corregir deficiencias en la primera, segunda y sucesivas actuaciones de la Administración. Pero, en todo caso, no se debe olvidar que, en las reclamaciones económico-administrativas, no hay dos partes y un tribunal independiente que decide la que ha vencido según Derecho. Hay sólo un administrado que pide a la Administración (tribunal) que revise el proceder de la misma Administración (incluso se podría entender así, sin que lo sea -cf. art. 5 LGT-, cuando un TEAR/TEAL de la Administración estatal resuelve sobre un acto de la Administración autonómica o local), como ocurre con la reclamación contra actos de la Agencia Estatal Tributaria (AEAT), y contra actos de órganos del ministerio.    

Parece increíble en Derecho, pero es posible que la Administración recurra contra resoluciones de la misma Administración: son los recursos económico administrativos. No siempre ha sido así y eso es lo más grave porque, hace medio siglo, sólo los administrados podían recurrir en alzada contra una resolución de un TEAR/TEAL Un erróneo prurito de purificación fiscal, admitió que los órganos directores del Ministerio o de la AEAT, en el ámbito estatal, puedan recurrir contra las resoluciones de los tribunales de ámbito menor. Pueden hacerlo como si fuera particulares mediante el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT); o porque consideren que la resolución recurrida es “gravemente dañosa y errónea” (sin derivar el correspondiente expediente disciplinario), mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) o para unificación de doctrina (art. 243 LGT) o extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Y los recursos de anulación y contra la ejecución… (nº 912)

57) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (1)

Hubo un tiempo en que la recaudación era el único procedimiento tributario: los guardias del soberano o del señor del territorio se presentaban con una lista de obligados a pagar tributos en dinero o en especie, por las buenas o mediante una ejecución forzosa violenta que fue el antecedente del procedimiento de apremio y del embargo actuales. Después se perfeccionó el sistema y los procedimientos como en el impuesto sobre la sal: primero, se obligaba a los pueblos a comprarla y, después, se cobraba por usarla. Aquella imposición directa, nominativa, generó muchos conceptos tributables: por las tierras, por las casas, por la actividad, con perfecciones sucesivas. Así la imposición sobre la renta empezó siendo sobre el patrimonio manifestado en la titularidad de los bienes y luego se refirió a los ingresos que producía, para, después recaer sobre la renta al permitir restar los gastos necesarios para obtenerla. También se perfeccionó el concepto de capacidad económica que, al principio, se estimaba por presunción: extensión de las tierras, ventanas, chimeneas en las casas, garantías de cobro en los préstamos. Aunque los antecedentes más antiguos son del impuesto sobre las herencias en el Código de Hammurabi (1795-1750 a.C.), rey de Babilonia, no fueron posteriores los impuestos indirectos exigidos en rudimentarias aduanas a la entrada de las ciudades (antecedente de los antiguos pósitos y fielatos que algunos hemos llegado a conocer en los pueblos de nuestros abuelos) a los que iban a comerciar en ferias y mercados (en España se cita como antecedente de los impuestos -IGTE, IVA- sobre las ventas la alcabala exigida para sufragar los gastos bélicos del sitio de Niebla. Aunque el pago de impuestos también se relaciona con la democracia recordando que se aprobaban en las Cortes de Castilla con representación del “pueblo llano” (la nobleza y el clero votaban, pero no pagaban) que era el contribuyente, ni antes ni ahora se tributa con entusiasmo.

En la LGT (art. 4) se proclama que la potestad originaria de establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley y las Comunidades Autónomas y las entidades locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. La aplicación de los tributos por las correspondientes Administraciones (art. 5 LGT) comprende la regulación reglamentaria, la asistencia e información al administrado, la comprobación de su cumplimiento, la regularización en sus omisiones o errores y el cobro de las deudas tributarias resultantes de las autoliquidaciones de los administrados o de las liquidaciones producidas por la Administración. Determinar y exigir la obligación tributaria (art. 19 LGT) es competencia de la Administración, aunque está generalizada la exigencia de autoliquidaciones de los administrados, pero ellos no son expertos tributarios y de hay la existencia de comprobaciones de lo declarado y las investigaciones de lo no declarado.

El pago de los tributos se puede hacer (art. 100 LGT) en período voluntario o en período ejecutivo (en el primero, art. 27 LGT, hay recargos por extemporaneidad; en el segundo, art. 28 LGT, hay recargo ejecutivo en el ingreso tardío antes de la providencia de apremio, recargo de apremio reducido cuando se ingresa después de la providencia, pero antes del fin del pazo señalado en el art. 62.5 LGT, y recargo de apremio, cuando han pasado sin ingreso los plazos de los anteriores recargos. Y, en general, además, todo retraso en los pagos conlleva la exigencia de intereses de demora. (nº 914)

58) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (2)

En la Ciencia de la Hacienda se estudiaba que la elasticidad fiscal señalaba la incidencia recaudatoria de los cambios en las normas tributarias y que la sensibilidad fiscal señalaba esa incidencia respecto de la variación de circunstancias de la economía general, como la inflación. Es noticia que la recaudación tributaria aumenta muy por encima de las previsiones que hace el Ministerio de Hacienda. Pero también aumenta el déficit presupuestario y es abrumadora la deuda pública. Hay un grave desequilibrio. Con el juego de conceptos como presión fiscal (detracción tributaria del producto interior bruto; con y sin cotizaciones sociales), carga fiscal (sectorizada, individualizada) y esfuerzo fiscal (variación de la relación presión fiscal y renta), todo se confunde y se crea nuevos impuestos justificándolo en la necesidad de obtener mayor recaudación. El esfuerzo corresponde a los que tienen mayor capacidad económica expresada en el ahorro y la inversión, en el patrimonio (IP, ITSGF), ocultando que la renta está muy gravada cuando se gana (IRPF, IS) y cuando se gasta (IVA, ITP, IIEE). En la Administración, el seguimiento de la recaudación tributaria es obsesión.

La generalización de las autoliquidaciones de los impuestos hace que, en la ley de cada uno, estén fijados los tiempos de ingreso de los impuestos periódicos (IRPF, IS, IP, IVA, IIEE); para los demás (ISyD, ITPyAJD) también hay un plazo de ingreso (cf. art. 62.1 LGT). En cuanto a ingreso de liquidaciones practicadas por la Administración, hay un plazo para los impuestos que se pagan por recibo (art. 62.3 LGT), el momento para los que se pagan mediante efectos timbrados (art. 62.4 LGT); y, en general, hay un período voluntario y, cuando concluye, se inicia el período ejecutivo (art. 62.2 LGT). El retraso en el pago determina la exigencia de recargos de extemporaneidad (art. 27 LGT), de intereses de demora (art. 26 LGT) y de recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT: ejecutivo hasta la notificación de la providencia de apremio, 5%; de apremio reducido, si se paga en el plazo señalado según el día de notificación de la providencia de apremio, 10%; de apremio ordinario: 20%). Y también hay previstas sanciones tipificadas por ingresos tardíos después del requerimiento o por actuación comprobadora (art. 191 y sig. LGT). La incidencia recaudatoria afecta, incluso, al tiempo de reclamar porque primero se paga y luego se recurre (principio: “solve et repete”). Por ese motivo la angustia recaudatoria lleva a los administrados a pedir una suspensión (art. 222 y 233 LGT), un aplazamiento o un fraccionamiento (art. 65 y 82 LGT), en general, con garantías y desde luego, con intereses de demora.

Esa garantía de cobro podría parecer bastante, pero hay más. La Hacienda Pública tiene prelación (art. 77 LGT, con la salvedad del art. 80 bis LGT) para el cobro de créditos tributarios; la preferencia en el cobro de tributos periódicos sobre bienes y derechos inscribibles constituye una hipoteca legal tácita (art. 78 LGT); la ley puede regular la afección de bienes (art. 79 LGT) al pago de una deuda tributaria de modo que los adquirentes de aquellos responden subsidiariamente si la deuda no se paga; para el pago de la deuda aduanera la Administración tiene un derecho de retención (art. 80 LGT) de las mercancías declaradas en aduanas. Y la Administración puede acordar medidas cautelares (art. 81 LGT) para asegurar el cobro si ve indicios racionales de que se podría ver frustrado o gravemente dificultado el cobro. No hay garantías para el contribuyente. (nº 916)

59) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (y 3)

Una parte de la recaudación funciona por sí misma gracias a las autoliquidaciones y al cobro por recibos anuales. Más que un procedimiento es un protocolo en el que todo está previsto o es automático: los períodos, voluntario (art. 161 LGT) y ejecutivo, de pago, los recargos, los intereses de demora. El verdadero procedimiento recaudatorio, el procedimiento de apremio (art. 163 a 173 LGT) lo realiza la Administración y se inicia con la providencia de apremio que tiene la fuerza ejecutiva de la sentencia judicial para proceder contra los bienes del deudor (art. 167.2 LGT) y cuyo contenido es de especial relevancia porque debe identificar con precisión la deuda tributaria a que se refiere y se debe notificar con todas las garantías. Es un procedimiento coactivo que participa de la naturaleza de la ejecución forzosa y, como es esencialmente ejecutivo, son contadas las causas de suspensión (art. 165 LGT), ya sea por reclamación, recurso, error, satisfacción anterior (pago, compensación, aplazamiento, prescripción) y, producido el embargo, cuando se plantea la tercería de dominio, porque la tercería de mejor derecho no suspende (art. 165.5 LGT y 117 a 122 RD 939/2005, RGR). Son limitados los motivos de impugnación de la providencia de apremio (art. 167.3 LGT). Y se mantiene la conservación de los actos válidos en los casos de anulaciones (art. 166 LGT).   

En el procedimiento de apremio, la ley regula: la ejecución de garantías (art. 168 LGT y 74 RD 939/2005 RGR), la práctica de embargo de bienes y derechos (arts. 169 a 171 LGT y arts. 75 a 96 RGR) y la enajenación de los bienes embargados (art. 172 LGT y arts. 97 a 112 RGR). En el procedimiento se liquidan costas (art. 113 a 115 RGR) por los pagos que haya que hacer a terceros (honorarios de profesionales y gastos de depósito y administración) en el curso del procedimiento. Y, finalmente, la ley y el reglamento (art. 173 LGT y art. 116 RGR) regulan la terminación del procedimiento por: pago de la cantidad debida (en el orden establecido en el art. 116 RGR), por declaración del crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos toso los obligados al pago; por extinción de la deuda por otra causa (prescripción, compensación, condonación, baja provisional por insolvencia: arts. 66 a 76 LGT). Y, aún así, no acaba la posibilidad de cobro por la vía de apremio: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago” (art.173.2 LGT).

De esas frecuentes referencias a “otros obligados” al pago de la deuda del deudor se puede deducir lo que es regulación legal de la exigencia del pago de la deuda tributaria de uno a otros que la ley permite declarar responsables solidarios o subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT; art. 124 126 RGR) o por sucesión (art. 177 LGT; art. 127 RGR). Debería ser suficiente considerar la exigencia de la deuda tributaria, incluidos recargos e intereses de demora, de uno a otro que es ajeno a la capacidad económica, a la conducta ilícita, a las demoras o impagos en plazo de aquél, para poder mantener razonablemente que esa exigencia participa de la naturaleza de las sanciones, que en su planteamiento y realización debería gozar de las garantías propias del derecho sancionador, desde la tipificación legal de las infracciones, hasta la obligada prueba de la culpa y la apreciación de causas de exoneración de punibilidad. Y ahí muere la seguridad jurídica. (nº 918)

60) Seguridad jurídica: Infracciones y sanciones

“Lo sancionador no es tributario; la responsabilidad tributaria es la frontera del lado de las sanciones” Es otra forma de decir lo que señala la ley: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del Título III de esta Ley”. O sea, que se debe tributar lo que la ley exige, pero no hay ley que establezca que una liquidación tributaria conlleva una sanción. No obstante, a la hora de pagar o de cobrar la multa impuesta se sigue las normas de la recaudación tributaria, como los plazos o el procedimiento ejecutivo de apremio. Y, en el ámbito fronterizo aquí señalado, se debe recordar no sólo que hay supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador (como el art. 42.2 a) LGT), sino también que son muchos los supuestos de responsabilidad tributaria (art. 42.1 a), c) y 2; art. 43.1 a), g) y h) LGT) en los que se deriva a un tercero responsable la sanción impuesta al deudor principal, aunque la regla general de la ley dice lo contrario: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones que en esta ley u otra ley se establezca” (art. 41.4 LGT)

“No se tributa porque se es culpable, pero no hay sanción sin culpa probada”. Es otra forma de decir lo que la ley regula: “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad (art. 183 LGT), tipicidad, responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). El principio de responsabilidad se aplicará con carácter general teniendo consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10” (art. 178 LGT). Y en ese apartado y precepto se dice, primero: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán: a los tributos sin período impositivo, devengados a partir de su entrada en vigor; y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”. Y, sigue: “No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarios y de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”. Lo que se puede resumir así: las infracciones y las sanciones en materia tributaria, se rigen por los principios propios del Derecho Penal, con las peculiaridades del Derecho Administrativo (arts. 25, 26, 27, 28, 29, 30 y 31 Ley 40/2015, LRJSP y arts. 64 y 85 Ley 39/2015, LPAC), salvo lo establecido en normas reguladoras de las infracciones y sanciones tributarias (art. 183.3 LGT); y en todo caso por la Constitución (arts. 9.3º, 24.1, 25 CE).

Y, a pesar de tal marco normativo, la seguridad jurídica se resiente, por ejemplo, cuando se dice que lo declarado por loa administrados se considera cierto para ellos (art. 108.4 LGT), cuando la presunción de inocencia lo que exige es que lo declarado se considere cierto, salvo que se pruebe lo contrario. Del mismo modo, el talante de este Estado de Derecho se pone de manifiesto cuando no incorpora a la LGT, aunque dice lo contrario en su Exposición de Motivos, la presunción de buena fe del contribuyente que se reguló en el artículo 33.1 de a Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. (nº 920)

61) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (2)

En el Derecho Romano, a la hora de imputar conductas ilícitas y de sancionar a los ciudadanos, se tenían y respetaban principios que aseguraban la realización de las exigencias propias de un Estado de Derecho: no hay infracción sin culpa; no hay infracción, no hay sanción, sin ley; la pena debe ser proporcionada… Y, desde los inicios de la construcción jurídica del Derecho sancionador, se fueron enunciando y acumulando principios y requisitos: presunción de inocencia, presunción de buena fe, no indefensión, no declarar contra uno mismo, advertencia de la acusación, irretroactividad de lo desfavorable y retroactividad de lo favorable, finalidades de la pena: punición, reforma, disuasión; antijuridicidad (existencia de un bien jurídicamente protegido), tipicidad (descripción precisa de la infracción), culpa probada (negligencia, culpa leve, culpa lata, dolo), proporcionalidad de la pena, regulación por ley de la tipificación y de la sanción. Y también se han configurado y consolidado en el tiempo las proscripciones; un mismo hecho u omisión no puede ser tipificado como más de una infracción, las infracciones accesorias sólo califican la principal, la responsabilidad objetiva o la determinación objetiva o automática de la sanción.

Parece muchos aspectos, pero todo lo esencial es sencillo: sólo hay infracción cuando así lo establece la ley; pero no cabe imputar una conducta ilícita y punible sin probar que se tuvo la intención (elemento subjetivo de la tipificación) y la voluntad de infringir (culpa); y no hay responsabilidad cuando en la comisión de la infracción falta la capacidad de obrar, se ha sufrido fuerza mayor o coacciones, hubo error insuperable, se puso la diligencia debida para cumplir bien; la pena debe estar aprobada por ley y no puede ser automática ni objetiva, sino proporcional a la infracción, a las circunstancias del infractor. Las deficiencias formales deben ser subsanables y excluir la sanción, la manifestación de los hechos sin ocultación debería excluir la imputación de culpa punible; las inexactitudes que se pueden corregir sin necesidad de averiguaciones no deben ser sancionadas.    

La lectura de los artículos 178 a 212 LGT pueden contener aspectos jurídicamente mejorables si se contrasta sus previsiones con los principios del Estado de Derecho. En este sentido se debe señalar el exceso de criterios objetivos y automáticos que se ha pretendido justificar “para evitar la arbitrariedad” de la Administración sancionadora. Así, por ejemplo, cuando en el artículo 184 se señala un porcentaje para considerar la existencia de ocultación de datos u otro porcentaje para determinar que se lleva incorrectamente la contabilidad o los libros registros; o cuando para graduar las sanciones el artículo 187 LGT establece porcentajes a efectos de la reiteración de infracciones (ap. a) o el perjuicio económico (ap. b) o el incumplimiento de la obligación de facturar (ap. c). Esta regulación lo que produce es inseguridad jurídica.

No se diga otra cosa, cuando se establece (cf. art. 179. 2 d) LGT) que sólo hay diligencia en cumplir bien por parte del contribuyente cuando se ajusta a los criterios de la Administración, aunque aquél se produzca según una interpretación razonable (sobre todo porque, como señala la jurisprudencia sólo lo absurdo no es razonable). Incluso en el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) se regula casos de concurrencia. Es la ley que determina sanciones en devoluciones indebidas realizadas por la Administración. (nº 922)

62) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (y 3)

En nuestro sistema tributario estatal los impuestos estatales se autoliquidan. Autoliquidar es la obligación que la ley impone a los administrados, personas físicas, personas jurídicas y a ciertas entidades jurídicas sin personalidad (comunidades de bienes, patrimonios separados, herencias yacentes). Autoliquidar es declarar con exactitud los hechos, es calificarlos jurídicamente con adecuación a Derecho, es practicar con exactitud el procedimiento por el que se determina la obligación tributaria. Se trata de una obligación fiscal exorbitante puesto que a todos se les exige, al menos, tener formación jurídica, económica y contable, con especialización en Derecho Tributario. Además, la ley establece que lo declarado por el que debe contribuir sólo es cierto para él (art. 108.4 LGT); en cambio, ese mismo precepto establece que la información que otros dan sobre el que debe contribuir se considera cierta salvo prueba en contrario y, sólo si el afectado, denuncia que esa información es inexacta o falsa, la Administración deberá “contrastarla”. La carga de la prueba de lo declarado corresponde al administrado (art. 106 LGT). Concluido el plazo de presentación de declaración y de ingreso del importe de la obligación tributaria, no cabe modificar determinadas opciones (art. 119. 3 LGT) o es preciso iniciar un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), salvo que sea para hacer un mayor ingreso o reconocer una menor deducción o devolución (art. 122 LGT).

La determinación de la obligación tributaria corresponde a la Administración y lo hace mediante una liquidación (art. 101 LGT). La regla es que las liquidaciones sean provisionales (art. 102 LGT) y la excepción que sean definitivas. Además, la Administración puede comprobar hechos producidos en períodos prescritos y modificar su contenido fáctico y su calificación jurídica (art. 115 LGT) a efectos de períodos no prescritos. La Administración también puede revisar sus propuestas de liquidación en las actas de inspección (arts. 156 y 157 LGT) y sus liquidaciones, ya sea de oficio (procedimiento de nulidad, declaración de lesividad, revocación, rectificación de errores: arts. 217 a 221 LGT), ya sea en la resolución de un recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT) ya sea antes de que se tramite la reclamación (art. 235.3 LGT), y también en la resolución de reclamaciones económico-administrativas en una instancia (arts. 235 a 239 LGT) o en posteriores recursos interpuestos por los administrados (arts. 241, 241 bis, 242 y 244 LGT: ordinario de alzada, de anulación, extraordinario de revisión) o por la propia Administración (extraordinario de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT). La revisión se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no por los interesados (arts. 223.4, 237 y 239 LGT). Y, además se pretende justificar esa revisión de sus actos por la propia Administración manteniendo que “no ha sido parte” en el procedimiento de aplicación de los tributos en que se produjo el acto impugnado o en la instancia anterior, cuando no hay partes, sino una reclamación del administrado y una resolución de la Administración.

En la ley sólo se regula infracciones y sanciones de los administrados, pero no de los empleados de la Administración cuando no actúan según Derecho, y en la práctica no se sanciona a la Administración por incumplimientos declarados por los tribunales, a pesar de lo establecido en la Constitución (art. 106 CE) y en la ley (arts. 32 a 37 Ley 40/2015) (nº 924)

APÉNDICE (Ley 13/2023)

63) La reforma de mayo: 1) identificación de titulares reales

Pasó como de puntillas. El pueblo estaba en otras cosas. Y se publicó la Ley 13/2023, de 24 de mayo. Es superior a las fuerzas de un legislador mantener que el sistema tributario debe ser es estable y no cambiarlo cada poco tiempo. El reto y el sacrificio de aprobar una ley aún es mayor cuando debe hacerlo quien utiliza habitualmente decretos leyes (138 en cuatro años), incluso para suspender derechos fundamentales de la nación entera. Y, con la excusa de trasponer la Directiva (UE) 2021/514, del Consejo de 33 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE (la conocida como DAC), relativa al intercambio de información (España también suscribió el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio automático de información sobre la renta obtenida a través de plataformas digitales en el ámbito de la OCDE, en cuyo seno se han aprobado un Modelo de Reglas) y la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, se modifican también otras normas tributarias. Parece que el mes de agosto es una buena ocasión para repasar el asunto.

1) Se modifica el artículo 93.1 LGT añadiendo la letra e): Las personas jurídicas o entidades deberán comunicar a la Administración tributaria la identificación de los titulares reales de las mismas. A tal efecto, tendrán la consideración de titulares reales los definidos conforme al artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

Con toda lógica, si había que transponer una Directiva referida al intercambio de información no había mejor inicio de la ley que modificando el artículo que regula la obligación de información. Así se añade un nuevo supuesto de captación encubierto en una relación de supuestos de suministros. En este sentido es inevitable recordar la evolución normativa y jurisprudencia. del deber de información. Aún vivimos algunos que, con todo cariño, conservamos el librito de la LGT/1963 (ed. FNMT) en su versión original y con valiosísimas notas de la Dirección del BOE (atribuidas con fundamento razonable a de López Berenguer; una verdadera interpretación auténtica con la que estudiamos y opositamos en 1966). Aquel brevísimo artículo 111 estaba tan magistralmente escrito que no se ha podido mejorar y sigue ahí con la literalidad del primer párrafo del artículo 93.1 LGT/2003. Era la información por requerimiento que sse podía exigir por todo y a cualquiera. Los tribunales con buen criterio añadieron los requisitos -trascendencia tributaria-, la motivación -para una actuación determinada- y prohibición de generalizaciones.

Las “generalizaciones” determinaron la obligación de información por disposición general. Y, con añadidos bajo la sombrilla de la expresión “en particular”, se consiguió una base de datos tributaria mayor que cualquier otra, envidia de la policial; tan amplia que debería hacer temblar en un Estado de Derecho el fundamento de las infracciones por omisión cuando los datos omitidos están en poder de la Administración. Después vino la multiplicación del deber de informar, con preceptos en las leyes de cada tributo, y también en reglamentos generales (cf. arts. 30 a 57 y 62 RD 1065/2007 RAT). Añadir ahora la obligación de declarar los titulares reales de personas jurídicas y entidades parece una broma innecesaria. Sobre todo, porque deber de informar de “lo real” y respecto de personas jurídicas y entidades presupone que se debe confesar de “lo irreal”. (nº 925)

64) La reforma de mayo: 2) secreto de los datos fiscales

La Ley 13/23 no sólo procura adaptar la regulación tributaria nacional a las directivas comunitarias, sino que también aprovecha para remediar errores precedentes en la regulación legal o en su aplicación y, en todo caso, “añadiendo legislación a la existente”, aumentando su rigor y afectando, quizá, a la seguridad jurídica (art. 9 CE).

2)  El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desempeño de sus funciones que sólo se podrán utilizar para la “efectiva” aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que sean procedentes, sin que se puedan ceder o comunicar a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguno de los objetos que se señalan a continuación. Con la Ley 13/2023 se modifica el artículo 95.1 LGT en su letra m) y añadiendo la letra n).

- En la letra m) el texto queda así: “La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los bienes y derechos susceptibles de ser embargados o decomisados en un determinado proceso penal, previa acreditación de esta circunstancia.” La modificación consiste en el añadido de “los derechos” a “los bienes” susceptibles de ser embargados. Y los puntos de referencia teleológica son, por una parte, la “necesidad” (necesarios) de esos datos, antecedentes e informes para localizar bienes o derechos; y, por otra parte, la “susceptibilidad de ser embargados o decomisados” lo que exige una consideración jurídicamente precisa que impide actuaciones automáticas o rutinarias y fundamentaciones genéricas. Se debe añadir que, en lo que se debe acreditar, está también “un determinado proceso penal” que se debe entender como “un proceso penal determinado”. 

- La nueva letra n) dice: “La colaboración con las entidades responsables de los procedimientos de adjudicación de contratos y concesión de subvenciones vinculadas a la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, en relación con el análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Se trata de un nuevo caso, otro más a la larga serie, que permite la cesión de datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desarrollo de sus funciones. No se debe dejar de señalar no sólo la indeterminación de las “entidades” a las que se pueden ceder los datos, antecedentes e informes obtenidos, sino también la indeterminación de la justificación: “en relación con análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Quizá el motivo real sea la “adjudicación de contratos” y la “concesión de subvenciones”. De modo que, para evitar actuaciones irregulares en unos, se lesiona derechos de terceros. Quizá el “carácter reservado”, sea también una expresión que modera el rigor del secreto y el sigilo de los empleados y organismos públicos en los que conocen por su función.

Todo se relativiza si se tiene en cuenta que el artículo 108.4 LGT considera que los datos declarados sólo son ciertos para el declarante y que los declarados por terceros deben ser objeto de contraste si hay protesta de inexactitud o falsedad. Ningún dato declarado y no comprobado que se ceda debería servir como prueba. En el recuerdo admirable, los años sesenta del siglo pasado cuando los datos los tomaba la Inspección. (nº 926)

65) La reforma de mayo: 3) rectificación de autoliquidaciones

En un sistema tributario en el que de la declaración del contribuyente para que la Administración compruebe y liquide, se pasa a obligar al contribuyente a declarar con exactitud y sin error y a ser experto en liquidaciones tributarias, ese endoso de la obligación fiscal, determina la consecuencia de limitar las posibilidades de rectificación de las autoliquidaciones y de sancionar sus deficiencias e irregularidades (cf. art. 27.4 y art. 191.6 LGT), aunque la Administración puede volver sobre sus propios actos “hasta que acierte”, porque tiene “derecho a equivocarse”, según doctrina d ellos tribunales, y no soporta sanción por sus actuaciones declaradas contra Derecho. En esa circunstancia estaba la novedad de la regulación de “declaraciones”, con prohibición de modificar opciones (art. 119 LGT) y de “autoliquidaciones”, con prohibición de hacer complementarias (fuera de plazo sin requerimiento previo) que supongan un ingreso menor o una obligación tributaria negativa mayor (art. 120 LGT). Esta restrictiva regulación quedaba de manifiesto en la propia ley (art. 122 LGT). La jurisprudencia y la norma reglamentaria (RD 1065/2007, RAT) construyeron un procedimiento específico de “solicitud de rectificación”. Y la jurisprudencia ha considerado que es un medio lícito para oponerse a la aplicación de una ley.

Y, para “rectificar el régimen de rectificaciones”, se aprobó la Ley 13/2023. Se modifica el artículo 120 LGT. En el apartado 3, párrafo primero: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”. En el segundo párrafo se añade al final después de “la presentación de la solicitud de rectificación” la disyuntiva “o de la autoliquidación rectificativa”: Cuando la rectificación origine devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora (art. 32.2 LGT). El tercer párrafo sigue igual. Y se añade un cuarto párrafo: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad de devolver se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. El nuevo apartado 4 dice así: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el artículo 98.3 LGT con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad” (cf. nueva DA 26ª LGT). Y se modifica el apartado 2 del artículo 122 LGT como sigue: el primer párrafo en vez de terminar diciendo “se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120”, dice “se estará a los dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120”. Si en vez de “deberá” se dice “podrá” se habrá respetado el principio que es contrario a que lo formal impida lo sustantivo. (nº 927)

66) Reforma de mayo: 4) comprobación limitada

No se debe olvidar: desde la LGT/2003, la regla es la liquidación provisional; y la excepción, la liquidación definitiva (art. 102 LGT). En el ámbito administrativo lo provisional se convierte en definitivo por liquidación de la Administración o por prescripción. Pero esa liquidación puede ser, a su vez, provisional y duradera sin límite temporal y la prescripción no impide la comprobación y la modificación de los hechos y de su calificación (art. 115 LGT) a efectos de la tributación en períodos no prescritos. No hay perención (TS s. 4.12.98). Todo es revisable (arts. 217 a 244 LGT). Pero faltaba dar carta de naturaleza a esa situación de inseguridad jurídica y la LGT/2003 la proporcionó regulando el procedimiento de comprobación limitada que, por definición, determina una liquidación provisional. “Por definición” se debe entender que todo lo provisional, es insuficiente, incompleto (cf. art. 102 LGT), y desde luego lo es cuando se regula un procedimiento de gestión tributaria en el que está limitado el contenido de la comprobación.

No obstante tan desafortunada situación, se ha comprobado que la agilidad gestora la Administración ha producido muy buenos resultados recaudatorios y cuando la reforma parece que debería haber ido por la liquidación definitiva en la comprobación “íntegra” de “pequeños contribuyentes”, la LGT 13/2023 lo que ha hecho ha sido ampliar el ámbito de la discrecionalidad. Modifica los apartados 2, c y d) y 4 del artículo 136 LGT que quedan así: 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: … c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.” Así, ha desaparecido la previsión que permitía el examen de la contabilidad cuando se aportaba por el administrado sin requerimiento previo, si bien se mantiene la limitación de la sola “comprobación por contraste”. El efecto preclusivo del procedimiento de gestión no trasciende a la comprobación inspectora sobre la misma documentación. El apartado d) procura un aparente más eficaz contenido precisamente en la comprobación de datos proporcionados por terceros por disposición general (o si protesta el afectado: art. 108.4 LGT)

En el apartado 4, respecto de las actuaciones de comprobación limitada, que no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración, se añade a las anteriores la salvedad de las que procedan para el examen de la contabilidad. En estos casos los funcionarios que desarrollen las actuaciones tendrán las facultades reconocidas en el artículo 142.2 y 4 LGT. Hay muchos intereses detrás: Gestión en la calle e Inspección en los despachos propios o de las grandes empresas. Sin marcha atrás. Sea para bien. (nº 928)

67) La reforma de mayo: 5) obligaciones del obligado

Cuando se leen las larguísimas exposiciones de motivos de las normas con rango de ley que se han publicado en el último quinquenio se pone en duda que su única función sea la de exponer motivos. Así podría ocurrir con una disposición aparentemente aprobada para cumplir obligaciones armonizadoras en la UE cuando se comprobara que el contenido sólo en una parte muy pequeña cumple esa finalidad. Sería la versión normativa de las palabras, los conceptos, las ideas, líquidos o gaseosos, propios de la modernidad progresista. Esa falta de sinceridad normativa que podría afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) incide de forma especial en el concepto de “obligado tributario” que, de este modo, queda reducid a eso: obligado; y pierde la socialmente notable condición de contribuyente, financiador de la Administración que le sirve.

La Ley 13/2023, modifica diversos aspectos de la LGT. Y en dos de ellos se puede observar esa pretensión del legislador de confundir al administrado que esperaba novedad legal. Así, se modifica el apartado 2 del artículo 138, en lo que podría ser un alivio -en comprobación limitada no se analiza la contabilidad- que, después, resulta que “no es”, sin necesidad de que “lo que es” se haya debido ocultar en la amplísima explicación previa. Es verdad que en el artículo 136.2.c) LGT se ha suprimido el párrafo que permitía analizar la contabilidad cuando el administrado la aportaba sin requerimiento de la Administración (lo que se prestaba a interpretaciones irónicas y a sospechas en la práctica). Pero la reforma ha traído una pseudo-novedad en el añadido al artículo 138.2: La contabilidad deberá ser examinada en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que aquel consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Administración tributaria podrá analizar en sus oficinas las copias de la contabilidad en cualquier soporte”. Ahora nos sentimos más europeos.

El otro aspecto modificado al que queda también obligado el “obligado tributario” es a someterse a lo que parece la resolución de un conflicto, ya que no “de la norma tributaria” (cf. art. 15 LGT), ni siquiera corporativo (porque la Agencia, toda, “es una”), de competencias. Era de esperar a la vista de la regulación de la responsabilidad tributaria que, en vez de seguir una lógica jurídica (si no paga el principal, se exige al derivado), hace muchos años, en aras de la obsesión por el “fraude de los no residentes” introdujo la posibilidad de exigir al responsable el pago de la deuda tributaria incluso antes de que se produjera ese orden razonable. El invento funcionó y ahora se puede leer con carácter general en el artículo 174.1 y 175.1.a) LGT.

“Bonum est diffusivum sui” y los incentivos también producen ese efecto. Antes de la Ley 13/2023, el artículo 174.2 LGT decía: “En el supuesto de liquidaciones si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administración de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación”. Ahora, reformado el precepto, dice: “La competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano de recaudación”. Sutileza fiscal. (nº 929) 

68) La reforma de mayo: 6) asistencia mutua

Tiempo pasado, tiempo presente. Tiempo pasado. En 12 de junio de 1985, con la firma del Tratado de Adhesión en Madrid y con entrada en vigor el 1 de enero de 1986, el Reino de España ingresó en la Comunidad Económico Europea, en la actualidad UE. No faltaban pareceres contrarios a esa adhesión o a hacerla en ese momento histórico, ni suspicacias sobre la soberanía nacional y su pérdida. Un cumplimiento obligado fue la implantación del IVA, como tributo de empresarios y profesionales que soportaban -deberían soportar- los consumidores finales de bienes y servicios. También se avisó de la tremenda subida de precios que eso supondría (los tipos impositivos del IGTE, en general, eran el 0,4%, 2%, 2,4% y 2,7%; los del IVA: 12% -el 13% en 1992 y el 15% en 1993-, 6%, 3%, pero en 1995 ya eran el 16%, el 7% y el 4%; en ambos, la base imponible la contraprestación). Después de años de experiencias europeas, en 2002 vino la aplicación del euro y otra incidencia fiscal tremendamente inflacionista. Integrados, armonizados, normativamente dependientes, parece que también se ha aprendido y se ha aprovechado de la picaresca europea y española. Tiempo presente. Advertencias europeas y quejas generalizadas sobre la contabilización, uso y control de los fondos europeos.

La “Asistencia Mutua” ha sido otra dependencia normativa europea que ha exigido que se añadieran los artículos 177 bis a 177 quaterdecies a la LGT por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2012. Hasta el 10 de julio de 2021 la normativa aplicable era la Ley 36/2006 (DAd 1ª), de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se entiende por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la UE y con otras entidades internacionales o supranacionales y con otros Estado en virtud de la normativa sobre asistencia mutua de los estados miembros de la UE o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La regulación en la LGT se refiere a las actuaciones, el intercambio de información, controles simultáneos, presencia de las actuaciones de asistencia y en controles simultáneos, asistencia en la notificación, medios de comunicación. Y con carácter específico: procedimiento de recaudación, instrumento de ejecución, motivos de oposición a los instrumentos, motivos de oposición a las diligencias de embargo y otras actuaciones derivadas de la solicitud de cobro recibida en asistencia mutua, competencia para la revisión, suspensión del procedimiento de recaudación terminación de los procedimientos.

Y en tal dependencia normativa la Ley 13/2023 ha modificado: el artículo 177 quater sobre presencia de funcionarios y controles simultáneos para obtención de información; el artículo 177 quinquies sobre inspecciones conjuntas: se documentarán, en su caso, en un informe final que se notificará a los obligados tributarios en el plazo de 60 días naturales desde su emisión. “Como te portes mal, te voy a arreglar el cuerpo” era la comentada advertencia de la vecina a cualquiera de sus hijos si no se portaban bien. Y el inevitable añadido final: “¿Cómo lo ves?”. También vale a efectos de asistencia mutua. (nº 931)

69) La reforma de mayo: 7) obligaciones de información

Hace medio siglo, antes de la Constitución de 1978, se llevó a los tribunales la regulación que permitía a la Administración gestora de los tributos conocer los movimientos de las cuentas en entidades bancarias y financieras; antes ya se había permitido la obligada información de titulares. La regulación de la obligación masiva de clientes y proveedores, de sometidos a retención y muchas otras, permitieron que , en poco, tiempo, la Administración tuviera más información fiscal que la que se tenía a otros efectos. Y la LGT (art. 108.4) establece que lo declarado por terceros se presume cierto salvo protesta de inexactitud o falsedad hecha por el afectado, cuyas declaraciones, en cambio, sólo se presumen ciertas para él. Repasar la relación de estas obligaciones en el RD 1065/2007, RAT, es abrumador y aún hay que sumar las establecidas en las normas reguladoras de cada tributo. El Gran Hermano Fiscal.

No podía faltar en la Ley 13/2023 las novedades en la regulación de la información tributaria: 1) se modifica el ap. 7 de la DA 22ª LGT que regula la información y diligencia en las cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua estableciendo que dicha información se debe comunicar al afectado (DA 10ª); 2) se modifica los aps. 1,2 3 y se añade un 5 en la DA 23ª LGT que regula información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal: relacionando la información a proporcionar, los dispensados por el secreto profesional y la comunicación a los afectados (DA 11ª); 3) se modifica el ap. 1 y el 3.a) de la DA 24ª LGT que regula la obligación tributaria entre particulares por la información de los mecanismos transfronterizos, en cuanto a la obligación de comunicar a los afectados y al tipificar la infracción por no comunicar la información en plazo (DA 12ª); 4) se introduce como nueva la DA 25ª que regula las obligaciones de información y diligencia debida relativas a la declaración informativa de los “operadores de plataforma”, y también los “vendedores”, obligados en el ámbito de asistencia mutua, incluyendo la regulación de infracciones (DA 13ª).

No serán pocos los que al leer esta nueva regulación consideren que parece imposible encontrar nuevos ámbitos a los que extender la obligación de informar. Otros, razonablemente, considerarán que tanta información en poder de la Administración debería determinar que fuera ella la que elaborara una propuesta de liquidación evitando al administrado la obligación de autoliquidar lo que implica ser un experto fiscal y siendo la Administración la responsable de las omisiones e inexactitudes.

La ley 13/2023 no se queda en esta exigencia de nuevas informaciones, sino que también modifica la regulación de algunos impuestos. En la LIVA, el régimen de depósito distinto del aduanero (art. 18 Tres), la localización de los servicios (art. 70 Dos, la base imponible en las reimportaciones (art. 83 Dos), regimen especial de grupo de entidades (art. 163 quivicies); en la LIRNR, la resolución de conflictos en la UE (DAd 2 y 13 TR) y los procedimientos amistosos (DAd 3ª TR); en la LIS, la limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16); y beneficios fiscales a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Es para recordar a todos que otra deficiencia de nuestro sistema tributario es el continuo cambio de la normativa aplicable, que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica y a la confianza legítima. Y el sistema tampoco gana en claridad ni en coherencia ni precisión conceptual. (nº 933)

40) Seguridad jurídica: procedimientos (2: principios tributarios)

No cabe la queja por falta de principios que enmarcan y obligan a la Administración en sus actuaciones. A lo regulado en la Constitución y en la Ley 40/2015, con específica referencia a lo tributario, hay que añadir lo que dice la LGT y, también, los principios que ha construido y aplica la jurisprudencia. Así, el artículo 3.1 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justifica, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. El artículo 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Es un “canto al sol” inútil porque es un precepto “legal” dirigido a un legislador: solo la Constitución vincula al legislador. La vacua previsión se completa con el párrafo siguiente cuando dice que “a estos efectos” se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente. Sería suficiente una ley posterior derogando ese párrafo o, sin hacerlo, que aprobara una regularización.

Más interesante es lo que dice el artículo 3.2 LGT que afecta a los contribuyentes y que podrían invocarlo si creyeran que se vulnera alguno de los principios que señala: la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales y asegurará el respeto a los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si se preguntara a los contribuyentes, posiblemente fuera abrumadoramente mayoritaria la opinión que considerara que es desproporcionada no sólo la tributación “que se aplica”, sino también las muchísimas obligaciones formales que se imponen. Que la aplicación del sistema tributario es eficaz parece indiscutible a la vista de los incrementos recaudatorios que se producen año tras año, pero algo falla cuando la Administración también presume de que cada año descubre más fraude que el anterior y que espera que el año próximo aún será más. Lo mismo ocurre con la lista de morosos que se mantiene o crece cada año. Parece que la aplicación es eficaz, pero ineficiente. Desde luego, se incumple el principio de “limitación de costes indirectos” en el cumplimiento de obligaciones formales: sería suficiente comprobar los costes de los empleos de la informática, como obligación general gravosa y en su aplicación abusiva en las comunicaciones y requerimientos. Si así se incumple el principio, no pasa nada. Tampoco, si no se respetara los derechos y garantías de los “contribuyentes”. Se insiste en esta palabra porque lo primero que hay eliminar es el peyorativo título de “obligado tributario” sólo aceptable en un ordenamiento con una Administración no obligada por la ley. Los artículos 29 a 33 LGT, regulan estas obligaciones (devolver lo indebidamente percibido). Pero se deja sin concretar, “los deberes en el desarrollo de los procedimientos tributarios” establecidos en la LGT y “en el resto del ordenamiento”.

La jurisprudencia ha construido y exige los principios como: el derecho a una buena Administración, a una buena regulación normativa, a la regularización íntegra…(nº 883)

41) Seguridad jurídica: los procedimientos tributarios (3: provisionalidad)

La LGT/1963, “de los maestros”, incluía un precepto (art. 8º) que proclamaba que los actos de determinación de bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o en virtud de los recursos pertinentes. Sin duda,” eran otros tiempos”, aunque en éstos permanece otro precepto legal que establece la presunción de veracidad de las manifestaciones de quien ostente la condición de autoridad (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC). En el ámbito de lo tributario sería difícil mantener la presunción de legalidad de los actos de la Administración y así lo señala la LGT/2003 (art. 6) cuando establece que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones “tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional”. Precisamente a estos efectos, el art. 129 de la Ley 39/2015, LPAC, regula los principios de la buena regulación reglamentaria: necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia. En este sentido, y en cuanto a la normativa tributaria, es inquietante no sólo la habitual habilitación “genérica” de las leyes para que se regule por norma reglamentaria desarrollos sustantivos (y no procedimentales o formales) de la ley, sino también la frecuente utilización de esas habilitaciones para evitar el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) y regular condiciones, requisitos, circunstancias que determinan el hecho imponible, la base imponible, o las exenciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

Si bien los pronunciamientos de los tribunales procuran moderar los excesos de la regulación reglamentaria de los tributos (regulaciones sustantivas en las instrucciones contenidas en normas que aprueban modelos de declaración), también se producen y se corrigen en la práctica de aplicación de los tributos. Así ocurre, cuando las comunicaciones entre órganos o dependencias de la Administración que es una (contra el derecho a una buena Administración) o cuando en las regularizaciones sólo se liquidan las diferencias desfavorables al administrado (contra el derecho a la regularización íntegra). La seguridad jurídica (art. 9 CE) padece cuando la ley (art. 102 LGT) establece que las liquidaciones tributarias serán provisionales (regla), salvo cuando se den los requisitos exigidos para las definitivas (excepción), lo que no sólo se opone a la seguridad jurídica (porque no se podría impugnar una liquidación provisional, precisamente por serlo), sino también al principio de legalidad, porque, indiscutiblemente, lo provisional, por definición, es lo insuficiente, lo parcialmente comprobado, lo inacabado y eso no es, no puede ser, la tributación que regula ley del tributo de que se trate que, sin duda, exige una consideración íntegra y acabada de todos los elementos determinantes de la obligación tributaria.

El desastre jurídico alcanza un mayor grado cuando lo provisional se convierte en definitivo por el paso del tiempo (prescripción) sin haber concluido la determinación íntegra de la obligación tributaria. Lo procedente sería la anulación de la regularización provisional si en un plazo razonable no se concluyeran las actuaciones que permitieran la liquidación definitiva. Como todo puede empeorar, desde la Ley 34/2015, ni siquiera la prescripción otorga seguridad (la santidad de la cosa prescrita), sino que se permite volver sobre los hechos de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT). (nº 885)

42) La seguridad jurídica: procedimientos tributarios (4: relación)

Con el tiempo se han incorporado al lenguaje de “lo tributario” conceptos que, en ocasiones, pueden confundir y afectar a la seguridad jurídica. En la anterior LGT, “de los maestros”, se hacía referencia a dos “órdenes” al decir: “las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes sde gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán encomendadas a órganos diferentes” (art. 90 LGT/1963). Y se regulaba un solo procedimiento de gestión tributaria que comprendía desde la iniciación de oficio por declaración del administrado, de oficio o por investigación (arts. 101 a 108), a la comprobación e investigación (arts. 109 a 119), a la liquidación de la Administración (arts. 120 a 125) y a la recaudación (arts. 126 a 128), en la que se regulaba el procedimiento de apremio (art. 129 a 139); la inspección (arts. 141 a 146), al principio, era una actuación en el procedimiento de gestión y la liquidación la practicaba el órgano de gestión, pero, después (reforma de la Ley 10/1985), la reivindicación de autonomía de la Inspección incluyó entre sus competencias la liquidación (art. 140.c). A continuación, se regulaban los procedimientos de revisión (arts. 153 a 159), el recurso de reposición (art. 160 a 162) y las reclamaciones y recursos económico administrativos (arts. 163 a 171). Todo era más sencillo: el contribuyente declaraba, la Administración liquidaba y recaudaba, y cabía la revisión en vía administrativa, previa a la contenciosa. Junto a los “órdenes” aquí relacionados, se regulaban “funciones” (art. 90) y “competencias” (arts. 91 a 95). Se regulaba la facultad “originaria” para establecer tributos (art. 2) que corresponde al Estado, la potestad “derivada” para establecer y exigir tributos (art. 5) que corresponde a la Administraciones locales, la potestad reglamentaria (arts. 6 y 7). No había en la ley un procedimiento sancionador, aunque sí la regulación de infracciones y sanciones.

En la LGT/2003, se regulan tantos procedimientos que ni siquiera se incluye una relación completa de los mismos y hay que buscar muchos otros en los reglamentos, como el RD 1065/2007 (arts. 122 a 154), respecto de los procedimientos de gestión. En la ley se regulan las actuaciones y procedimientos, en general: la iniciación, desarrollo y terminación, la liquidación y la obligación de resolver y notificar, la prueba y la entrada en domicilios y locales, la potestad de comprobación e investigación y la denuncia pública (arts. 97 a 116); y en particular; los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140), de inspección (art. 143 a 159), de recaudación por apremio (arts. 163 a 173), con responsables y sucesores (arts. 174 a 177) y el procedimiento sancionador (art. 207 a 212). Y la revisión (arts. 216 a 221), reposición y reclamaciones (arts. 222 a 244).

Para comprobar la falta de seguridad jurídica sería suficiente señalar que la regla en la LGT/2003 es la liquidación provisional y la excepción es la liquidación definitiva (arts. 101 y 102), que existen procedimientos en los que se puede volver sobre su objeto (verificación: art. 133.2), que existen procedimientos sin caducidad ni perención (inspección: art. 150), que la revocación sólo se produce de oficio, sin que el afectado por el acto contrario a derecho pueda iniciarla (art. 219), que la impugnación ganada por el responsable con anulación del presupuesto que la originó no determina ese efecto para otros deudores ni la revocación (art. 174.5). (nº 887)

43) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (5: gestión e inspección)

Si hace un cuarto de siglo se preguntase a un alumno aventajado cuáles son los órdenes en que se enmarcan las funciones de la Administración en materia tributaria, refiriendo su memoria al artículo 90 de la LGT/1963 diría que son dos: por una parte, la gestión y recaudación de los tributos; y, por otra parte, las reclamaciones contra aquella gestión, encomendándose cada orden a distintos órganos. Con la LGT/2003 y con los reglamentos (RD 520/2005, RD 9939/2005, RD 1065/2007) se complica el panorama: la aplicación de los tributos (art. 90.1 LGT) comprende “actividades” de la Administración (que comprenden la información y asistencia a los administrados y la gestión, inspección y recaudación) y “actuaciones” de los administrados(ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones), actividades y actuaciones que se incluyen en la “asistencia mutua”; las “funciones” de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada de las de resolución de reclamaciones económico-administrativas (art. 90.2 LGT).

La aplicación de los tributos se desarrolla a través de “procedimientos” administrativos de gestión, inspección, recaudación (art. 90.3 LGT). Y la revisión de sus propios actos la realiza (de forma separada, por distintos órganos) la Administración a través de los procedimientos especiales de revisión, del recurso de reposición y de las reclamaciones y recurso en la vía económico-administrativa. A esto hay que añadir, que la “Administración tributaria” (art. 5 LGT) está integrada por los órganos que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, la potestad sancionadora, la revisión administrativa, las actuaciones y procedimientos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública y la recuperación fe ayudas de estado que afecten al ámbito tributario. En el ámbito de competencias del Estado corresponde al Ministerio la potestad sancionadora y la función revisora en vía económico administrativa, pero en los términos de su ley de creación, corresponden a la AEAT, salvo la declaración de nulidad y las reclamaciones económico-administrativas.

Aunque todo parece claro, los que trabajan en la aplicación de los tributos y en la revisión de los actos tributarios distinguen, como si fueran referencias distintas y distantes, entre procedimientos de Gestión y el procedimiento de Inspección, y entre Ministerio y la AEAT Y es que hace medio siglo la inspección era una actuación dentro del único procedimiento de gestión (art. 101 a 120 y 140 a 146 LGT/1963); una actuación que aportaba pruebas, calificaciones y propuestas de regularización sobre las que decidía el órgano que tenía competencia. Después, se consideró gestión como una comprobación de lo declarado que no exigía tanta preparación como la exigida a los inspectores; en algunos tributos se regularon las liquidaciones provisionales a partir de lo declarado y de los pagos a cuenta o cuotas soportadas deducibles y, poco a poco, se llegó a los actuales procedimientos de “verificación”, como mero contraste de datos, y a la “comprobación limitada”, que impide ver la contabilidad, pedir información, salir de las oficinas. La Gestión sólo puede practicar liquidaciones provisionales y sólo la Inspección puede practicar liquidaciones definitivas (art. 101 LGT); es la excepción, porque la regla son las liquidaciones provisionales. Y en relación entre Ministerio, doctrina y resoluciones, y Agencia, gestión e inspección la seguridad jurídica padece. (nº 889)

44) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (6: preclusión)

“Vive el momento, el pasado no volverá, el futuro es incierto e inasible”, era un dicho antiguo, quizá con raíces en el “carpe diem”, “atrapa el día”, “aprovecha la ocasión”, de los romanos. En la tributación ni siquiera hay seguridad jurídica (art. 9 CE) en el presente, porque la obligación tributaria que se determina la Administración mediante una liquidación es provisional. Como es provisional, en una posterior actuación de investigación de lo no declarado o de comprobación de lo declarado es posible que se fije otra obligación que tampoco tiene que ser definitiva.

En la regulación de los procedimientos se suele dedicar un precepto a la preclusión que es un instituto que debería evitar esa posibilidad, pero se regula para lo contrario. En el procedimiento de devolución, no lo dice la ley (art. 127 LGT), pero se subsana el olvido legal en el artículo 125.1 del RD 1065/2027, RAT, que, sin vergüenza ninguna, dice que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria en otro procedimiento. En el procedimiento iniciado mediante declaración se dice (art. 130 c) LGT) que termina cuando se inicie otro que incluya el mismo objeto o algún elemento del mismo. En el procedimiento de verificación se dice expresamente (art. 133.2 LGT) que la verificación no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. En el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) se prohíbe que la Administración pueda efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, pero se alade: “salvo que, en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias”. Y en procedimiento de Inspección se establece (art. 148.3 LGT) que, cuando la actuación hubiera terminado con una liquidación provisional, el objeto de la misma no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección posterior, pero se añade que así es salvo que concurra alguna de las circunstancias que justifican la provisionalidad (art. 101.4 LGT), exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias”. Todos los procedimientos de determinación de la obligación tributaria incorporan la inseguridad de una posible comprobación posterior.

Y si es así, en la regulación de cada procedimiento también lo es en previsiones legales generales: la modificación del artículo 115 LGT por la nefanda Ley 34/2015, establece la inseguridad respecto de la realidad y la calificación jurídica de los hechos producidos en períodos anteriores respecto de los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria. Por otra parte, el principio y el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que impiden ir contra los propios actos no impide el cambio de criterio de la Administración; incluso el principio de igualdad (art, 14 CE) justifica esa modificación porque no hay igualdad en la ilegalidad.

Mediante procedimientos de revisión la Administración puede anular sus propios actos para declararlos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT) o anularlos porque le perjudican (art. 218 LGT: declaración de lesividad). El administrado, en cambio, puede modificar sus autoliquidaciones para ingresar más (art. 122 LGT), pero debe iniciar un procedimiento si es para una menor obligación (art. 120 LGT), no puede cambiar sus opciones (art. 119.3) y puede pedir la revocación (art. 219 LGT), pero sin derecho. (nº 891)

45) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (7: devolución)

“La Administración no tiene la obligación de acertar a la primera”, proclamaba sentencia una no lejana en el tiempo y lo han vuelto a proclamar otras. Pero lo que dice la Ley es que la Administración está sometida plenamente a la Constitución, la Ley y el Derecho (art, 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que debe actuar con buena fe y procurando la confianza legítima de los administrados y que debe responder por el funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE, arts. 36 y 37 Ley 40/2015, LRJSP). Como aplicar la ley y actuar según sus previsiones no es una adivinanza ni un juego de puntería, hay que rechazar que la Administración realice sus actuaciones acertando o no, como en el método “acierto y error”. Pero lo más a lo que se ha llegado en esta consideración es a que la Administración, en el mismo asunto, no puede incurrir más de dos veces en el mismo vicio. Y todo esto referido a una Administración dotada con los mejores medios, legitimada a actuar con toda clase de medios y potestades e integrada por miles de empleados que, mientras no se impongan criterios más sencillos como se ha anticipado por la autoridad, han sido seleccionados con rigor entre aspirantes con grados universitarios que, además, se actualizan y tiene el refuerzo de especialistas.

El administrado, en cambio, no tiene derecho a equivocarse, aunque se le impide conocer y aplicar el derecho tributario, cualesquiera que sean sus conocimientos, su especialidad y nivel. Todo es dificultad para el administrado, desde los conceptos (declaración, liquidación, declaración-liquidación; no sujeción, exención; desgravación, reducción, deducción…) en cuyo empleo fallan estudiantes, profesionales e incluso los juzgadores. No facilitan las cosas aspectos aparentemente sencillos como la diferenciación de procedimientos para el mismo fin o los procedimientos múltiples.

- En la aplicación de los tributos los administrados pueden: realizar ingresos indebidos (art. 221 LGT), hacer ingresos debidos pero que resultan excesivos (arts. 124 a 127 LGT); determinar una obligación tributaria que luego se considera contraria a Derecho (art. 120.3 y 221.4 LGT). Como indican esos preceptos para cada uno de esos casos hay un procedimiento y tratamientos distintos como ocurre con los intereses de demora que se han de satisfacer en cada caso de devolución (arts. 31 y 32 LGT). La Administración es cicatera en esa materia, desestima por la utilización del procedimiento que no considera adecuado (art. 221 y art. 124 LGT) cuando debiera corregir ella misma la vía o se remite a la finalidad para negar esa utilización (art. 120.3 y art. 221 LGT). Y, por una pasión recaudadora, no corrige la normativa que origina ingresos excesivos. Así, ocurre en el IRPF en el que lo elevado de las retenciones determina que resulte a devolver a 2 de cada 3 contribuyentes. El fenómeno social de la “ilusión financiera” (Puviani) palía el lógico rechazo: no son pocos los que se alegran de que su autoliquidación resulte a devolver, lo que significa que el importe soportado fue excesivo y que no se le devolverá hasta un años después y sin intereses de demora.

- Los procedimientos múltiples también complican la aplicación de los tributos: la comprobación de valores puede ser un procedimiento autónomo (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (art. 57 LGT) y, si se pide la tasación pericial contradictoria, ella misma es otro procedimiento (art. 133 LGT). Todo inseguridad. (nº 892)

46) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (8. Declaración para liquidar)

Hace medio siglo, en una revista oficial, se publicó un artículo de un joven inspector de Hacienda en el que se estudiaba las fuentes del Derecho Tributario abriendo paso a unas “fuentes prácticas”, aparte de la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho (art. 1 Cc) entre las que se incluía: las contestaciones vinculantes de las DGI (entonces, Direcciones Generales de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos; luego, de Tributos y de Administraciones Territoriales; hoy, Dirección General de Tributos) y las autoliquidaciones de los contribuyentes (si se escribiera el artículo ahora, el autor añadiría las liquidaciones provisionales). Resumiendo, la idea esencial era que, si la ley reguladora del tributo es la que determina la obligación tributaria por el mismo, también lo sería: el criterio que había que seguir (las contestaciones) y el criterio provisional (al autoliquidar; y ahora se añadiría en las liquidaciones provisionales) una vez conseguida la firmeza por prescripción y, antes, por presunción de legalidad (art. 8 LGT/1963, entonces) o por presunción de veracidad (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 LGT/2003), por la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC, hasta la LGT/2003; luego, por jurisprudencia: la convicción de actuar según Derecho; y siempre porque lo contrario sería presumir el incumplimiento, contra el art. 24 CE y la presunción de inocencia).

El tiempo no perdona en ningún ámbito de la ordenación de la convivencia social y menos en materia de tributación. En el régimen de las “contestaciones escritas” la evolución normativa (art. 89 LGT) las ha hecho más sólidas en la vinculación que determinan; también ha cambiado el tratamiento de las autoliquidaciones (arts. 119 a 122 LGT) en sus limitaciones (opciones; declaraciones complementarias, prohibición de sustitutivas y procedimiento de rectificación). Ni siquiera la “santidad de la cosa prescrita” ha podido permanecer inviolada después de tantos siglos de consideración porque la Ley 34/2015 modificó el artículo 115 LGT/2003 y permite que se pueda modificar la realidad y la calificación jurídica de hechos producidos en un tiempo pasado en el que ya hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (a efectos de períodos posteriores no prescritos). En toda esta variación los administrados han perdido derechos y padece la seguridad jurídica.

Si la seguridad jurídica y la legalidad se realizan cuando se produce una liquidación definitiva después de una regularización íntegra de la situación tributaria del administrado, ambos principios se debilitan cuando la regla (art. 101 LGT) es la liquidación provisional, porque es parcial y porque la provisionalidad supone inseguridad. Como contraste se regula un procedimiento que se inicia mediante la presentación de una declaración (arts. 128 a 130 LGT). Se trata de un vestigio de lo que fue la forma normal de gestión tributaria (arts. 101 a 120 LGT/1963): el administrado, inexperto fiscal, declaraba los hechos y circunstancias y la Administración, con potestad, competencia y medios, practicaba la liquidación correspondiente, previa comprobación e investigación, en su caso. Así puede ocurrir en la declaración aduanera y ocurría a efectos del ISyD por herencias y donaciones, aunque se ha generalizado la obligación de autoliquidar, que es “exorbitante” porque se trata al administrado, y se le exige responsabilidad, como si fuera un experto tributario, ya que sólo lo deben ser, y responder como tales, los empleados de la Administración. (nº 894)

47) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (9: comprobación de valores)

“Tantum valet res quantum vendi potest”, “Tanto vale una cosa como en lo que se puede vender” es el aforismo del Derecho Romano, que perdura como una medición razonable del valor de un bien. Muchos podrían considerar que hay componentes del valor que hacen inválida esa medida: el regalo del ser querido, el primer reloj, el detalle heredado, tantas y tantas cosas y circunstancias. Habría que diferenciar el valor objetivo y el valor sentimental. Pero, partiendo de que se debe tributar según la capacidad económica (art. 31.1 CE), ¿Cómo interpretar preceptos como éste: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado… Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste” (art. 33.2 LIRPF). Si hay importe real, ¿cuál es el irreal? Y si el importe real es el efectivamente satisfecho ¿cuál es el satisfecho no efectivamente? Y el valor de mercado ¿cuál es? ¿el normal, el medio? ¿y cuando no hay mercado para ese bien o la operación se hace fuera de un mercado? Desde luego, los intentos de precisar han sido muchos: respecto del “valor real” una famosa sentencia lo definió; “el que no es irreal, el que no es ficticio”; y un comentarista explicó: “el valor intrínseco”, lo que dio pie a que durante muchos años se produjeran valoraciones inmobiliarias a efectos fiscales “atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien”. 

La nueva LGT/2003 pretendiendo poner puertas al campo, incluyó una relación de criterios de valoración (art. 57 LGT), siempre con el límite de la exigencia que obliga a que se fije por ley la base imponible (art. 8 LGT). Y, a la vista de la diversidad de valoraciones autonómicas, se incluyó un criterio peculiar para los inmuebles: el “valor de estimación por referencia” que podría consistir en aplicar un coeficiente al valor catastral. Pero también éste era un valor administrativo de compleja determinación y dudosa apreciación. No podía ser de otro modo en los tiempos que vivimos: los valores fiscales son materia incluida en la reserva de ley, pues la Ley 11/2021 modifica la regulación del ITP y del ISyD y señala como valor fiscal, desde 1 de enero de 2022, en general, el valor de mercado, y para los inmuebles, el valor de referencia que será el que fije la DG del Catastro. Ya no es la ley la que señala la base imponible, el valor de referencia lo fija un director general. Es el nuevo Estado de Derecho.

Después de estas consideraciones podría parecer una cuestión menor señalar que, entre los procedimientos de gestión, hay uno dedicado a la comprobación de valores (art. 134 LGT), que podría ser en sí mismo un procedimiento, o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT) y del que podría derivar otro procedimiento, en caso de discrepancias de valoraciones: la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT). Con tanto interés en evitar la legalidad, no se puede olvidar lo que ha sido una preciosa doctrina jurisprudencial: la Administración en sus valoraciones no tiene presunción de veracidad; el administrado tiene derecho a la discrepancia; una verdadera valoración de un bien exige titulación suficiente del valorador, examen directo e individual tiempo adecuado y motivación razonada. Y para el valor de mercado, las referencias clásicas (OCDE, TEAC 1990): al valor de un bien igual, misma elaboración, misma localización, mismas circunstancias y mismas condiciones. (nº 896)

48) Seguridad jurídica: procedimientos (10: comprobaciones)

“Tengo un bar, en él trabajo con mi mujer, el año pasado facturé tal cantidad y pagué esta otra por los suministros: Díganme qué tengo que tributar”. Más o menos este fue el texto de la carta que recibió el subdirector del IRPF de la DGT en la primavera de 1979 que fue el primer año de autoliquidación del nuevo IRPF regulado por la Ley 44/1978. El IGRPF, general, y algunos de los impuestos “a cuenta” anteriores había desaparecido (IRTP, IRC); otros habían pasado a ser tributos municipales (IBI, IAE). Todo era nuevo. Y se exigía a los administrados calificar jurídicamente los hechos y aplicar la compleja técnica de liquidación tributaria. Aquel hombre quería contribuir, pero no sabía cómo ni cuánto. Y acudió a la fuente. La propia ley se remitía a los expertos: siendo obligada la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar, para las autoliquidaciones individuales ordenaba (art. 34 LIRPF/78) que la Administración por sí sola integrara los datos en una liquidación. Alguno la denominó “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, el mismo que inventó la “plusvalía del muerto” cuando se exigía en el IRPF correspondiente al fallecido la tributación de la “plusvalía” disfrutada en vida desde que adquirió hasta su muerte por los bienes transmitidos “mortis causa”. Pero “la armonía fiscal”, duró diez años: un matrimonio impugnó en 1979 la tributación conjunta y, en 1988, resolvió el TC declarando inconstitucional la tributación conjunta que podía ser opcional, como reguló la ley de 1989 que ajustó la previsión originaria. También con el tiempo desapareció la plusvalía del muerto, pero no la del donante, según la Autonomía.

La nueva LGT/2003, prolífica en procedimientos, exige que se regule por ley (art. 8 LGT) la obligación de autoliquidar (la “obligación exorbitante” de una antigua sentencia) y ya está generalizada en los impuestos estatales. Pero el administrado no es competente para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, que es competencia que corresponde a la Administración (art. 5.2 LGT), a tal efecto se regulan procedimientos de liquidación que pueden ser sucesivos en cuanto las liquidaciones practicadas son provisionales (art. 101.2 y 3 LGT); y, así, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración (art. 68 LGT), ya que la facultad de comprobar e investigar no prescribe (art. 66 bis LGT),  tales procedimientos pueden alargar la inseguridad jurídica hasta el infinito. Así puede ocurrir con la verificación (arts. 131 a 134 LGT), la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT) y la inspección (arts. 147 a 157 LGT) con alcance parcial (arts. 148 y 149 LGT). Al infinito fiscal se debe añadir la “alegalidad tributaria” de las liquidaciones provisionales en cuanto que no se ajustan, por definición (art. 101.3 LGT), a la comprobación, calificación y liquidación de “todos” los hechos y circunstancias que, según la ley del impuesto, determinan la obligación tributaria. De ahí que la provisionalidad, debe ser temporal (6 meses si se atiende al art. 104 LGT; 4 años si se atiende al art. 66 a) LGT) y debe determinar la nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) de la liquidación provisional si en un plazo determinado no se produce una comprobación que determine de forma definitiva (art. 101 LGT) la obligación tributaria. Pero “aquí” no ocurre “así”.

El llamado procedimiento de verificación de datos no es un verdadero procedimiento porque se agota en un mero contraste formal; la comprobación limitada no es una comprobación seria y sólo tiene justificación recaudatoria. Y luego está la inspección. (nº 898)

49) Seguridad jurídica. Procedimientos (11: Inspección, 1)

El prestigio de la Inspección de los tributos es el mejor índice para medir la adecuación de la fiscalidad a los principios del Estado de Derecho. Hace medio siglo el paradigma de ese prestigio era la Inspección de Finanzas de una nación vecina. De ese modelo ideal surgió el nombre de “Inspección Financiera y Tributaria”. Naturalmente duró poco y, con la nueva ideología, a la sustitución de los “contribuyentes” por los “obligados tributarios”, desde la cuna hasta la tumba, se enfrentó, después de un amago breve por la “Inspección de Hacienda”, con la denominación directa y dura de la “Inspección de los Tributos”. Hace ochenta años y hasta hace cuarenta había diversos cuerpos de Inspección según las especialidades de selección y las competencias (así, los “Inspectores del Timbre del Estado”, desde 1964: “Inspectores Técnicos Fiscales del Estado”, eran todos licenciados en Derecho y su competencia era, primero, el Impuesto del Timbre y el de Derechos Reales y, luego, el IGTE y el ITP; otros Cuerpos eran los “Intendentes Mercantiles al servicio de la Hacienda”, los “Inspectores Diplomados de los Tributos” y otros más). Por “decreto ley de verano” se produjo la socialización uniendo todos los Cuerpos en uno, pero con un concurso de méritos que creó las clases de Directivos, Especializados y Técnicos (una asociación de jóvenes “rebelde” recurrió el invento y se estimó su recurso, señalando la sentencia que el presidente firmante de la recurrente era “directivo”). La selección, durísima, era por oposición, hasta que en 1978 se creó la Escuela de la Hacienda que unificó la selección mediante una oposición según la titulación académica y, luego, un año y medio de escuela con rigurosos exámenes. Y ya, en la actualidad, dice la autoridad que la selección será por pruebas sencillas.

“La Inspección puede hacer todo”, se decía en el “ámbito fiscal”: a quién seleccionar, el alcance de sus actuaciones, dónde puede entrar, qué puede requerir, cuándo empezar, cuando marcharse. Sólo ha tenido un rival tenaz e insuperable: el tiempo de duración de las actuaciones. Y eso incluso cuando un presuntuoso decreto de 1993 pretendió regular el tiempo máximo de duración de los procedimientos y actuaciones tributarias, que no pudo evitar incluir un Anexo en el que se establecía que no tenían límite de duración las actuaciones inspectoras. El magnífico RGIT (RD 939/1986) aprobó un reglamento en el que incluyó las consecuencias de la interrupción injustificadas de actuaciones más de seis meses, la inolvidable jurisprudencia de la transición de siglo completó el panorama incluyendo en la duración también el mes para resolver en las actas de disconformidad (y la consecuencia de miles de millones de recaudación perdida, sin consecuencias para los incumplidores). Cuatro sentencias del TS de 26 febrero de 1996 y sobre todo “la testamentaria” de 4 de diciembre de 1998 que recordó el instituto de la “perención” (el procedimiento perece) han vivido enmarcadas, como la fotografía de la novia perdida, en algunos despachos de profesionales del Derecho Tributario amantes de la Justicia. Luego, vinieron las “dilaciones”, su imputación y el complejísimo cómputo, de la LGT/2003 y, desparecidas en 2015, el nuevo plazo, mayor y las “suspensiones” (art. 150 LGT); y las idas y venidas en la reanudación de actuaciones por anulaciones de los tribunales o por nuevas actuaciones por la desaparición de las “actas de tiro único”.

Y, no se puede olvidar, la documentación que se debe aportar y las cavilaciones sobre las manifestaciones, las pruebas, la firma y las alegaciones. Mucha inseguridad. (nº 900)

51) Seguridad jurídica. Procedimientos (12. Inspección. 2)

“No tener plazo de terminación no quiere decir que un procedimiento pueda ser eterno”, decía el TS (s. 4.12.98). Pero se equivocaba. “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). Así son las cosas en este Estado de Derecho. La inspección de los tributos es un procedimiento que no caduca, que tiene un plazo de duración que se puede incumplir. Nada que ver con los incumplimientos de los administrados. Y no sólo eso, incumplir el plazo de duración no tiene efectos para el incumplidor, sino para el resto de los contribuyentes que ve su Hacienda disminuida la deuda exigible al inspeccionado porque dejan de devengarse intereses de demora.

Tampoco “continuará hasta su terminación”, porque es posible que las “actuaciones” acaben sin más y que “no termine el procedimiento” nunca, porque la prescripción no es una forma de terminación; ni siquiera la LGT dedica un artículo a la terminación, como hace en los demás procedimientos. En la LGT hay una Sección que se titula “Terminación de las actuaciones”, pero los artículos (153 a 157) que contiene regulan las actas (conformidad, disconformidad, con acuerdo), pero no sólo falta un precepto que regule la “terminación del procedimiento”, sino que de la regulación se deduce que con las actas no acaban las actuaciones, porque: las actas con acuerdo se pueden rectificar y sus propuestas sólo surten efectos desde que se “confirman” (art. 155.5 LGT y art. 176 y 186 RD 1065/2007, RAT); las actas firmadas en conformidad se pueden rectificar, completar (art. 156.3 LGT, art. 183 y 187 RAT); y las actas en disconformidad pueden exigir actuaciones complementarias (art. 157.4 LGT y arts. 183 y 188 RAT). Concluida una actuación de alcance parcial (art. 148 LGT) y con liquidación provisional (art. 101.4 LGT), se puede producir otra, y, luego, otra, y otra, por otros conceptos o los mismos por otras circunstancias, “ad infinitum”.

Estas consideraciones sobre el tiempo de la inspección, pueden continuar reflexionando sobre el lugar donde se puede inspeccionar. Es un aspecto muy interesante porque: (i) hay procedimientos que sólo se pueden desarrollar en las oficinas públicas, como el de comprobación limitada (art. 136.4 LGT), con pocas excepciones (comprobaciones aduaneras, censales o para aplicar la estimación objetiva; (ii) el procedimiento de inspección se puede desarrollar donde la Administración crea conveniente (art. 142 LGT), de forma discrecional (art. 151.1, 2 y 4 LGT) con relativas exigencias (art. 151.3 LGT) o limitaciones (art. 151.4 LGT) con menor (art. 142.2 LGT; registros en locales y dependencias afectos a la actividad) o mayor rigor (art. 113 LGT: entrada en domicilio constitucionalmente protegido). Las actuaciones de la recaudación tributaria se desarrollan según la regulación contenida en el artículo 162 LGT.

Junto al tiempo y el lugar es necesario considerar la documentación que se debe tener y aportar y que se puede requerir que se aporte. Ha desaparecido la limitación que sólo permitía requerimientos de documentación en un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986). De hecho, el volumen de información requerida (aportarla y elaborarla) a los contribuyentes, por disposición general o individualmente, es agobiante. Y en todo esto se resiente el principio (art. 3.2 LGT) que exige limitar los costes indirectos derivados de obligaciones formales. Pero no se cumple. Tampoco se cumple. (nº 902)

52) Procedimientos tributarios (13. Inspección. 3)

En “lo tributario”, la regla es la sospecha, la regularización de diferencias y la sanción. Los “papeles” son prueba a favor de la Administración y contra el administrado. Se establece (art. 106.4 LGT, con precedente en la Ley 10/1985) que los gastos deducibles y las deducciones por operaciones realizadas por empresarios y profesionales deben ser justificados “de forma prioritaria”, mediante factura que cumpla los requisitos del RD 1619/2012, si bien la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones facturadas. Cuando la Administración “cuestiona fundadamente” su efectividad el administrado debe aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Hay jurisprudencia que considera que la factura no es prueba bastante de lo que dice; es como decir que la factura es un medio de prueba que se debe probar.

La ley (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC) establece que los documentos que formalizados por funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad que recojan los hechos constatados por ellos hacen prueba , salvo que se acredite lo contrario; en cambio, los datos y elementos de hecho consignados en autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y otros presentados, se presumen ciertos sólo para los declarantes, salvo prueba de error de hecho, aunque si lo declarado es una información sobre terceros, requerida u obligada por disposición general, se presume cierta y sólo debe ser contrastada si el afectado alega inexactitud o falsedad. Los hechos contenidos en diligencias y aceptados por el interesado, así como las manifestaciones de éste, se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar por quien las hizo mediante prueba de error de hecho (art. 107 LGT: de ahí la conveniencia de hacer manifestaciones defensivas sobre hechos y circunstancias) y los hechos aceptados en actas de inspección se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 144 LGT, de ahí la conveniencia de la oposición general en las actas firmadas en disconformidad: por referencia al procedimiento, a los hechos y a su calificación). No cabe negar al administrado la constancia escrita de sus manifestaciones. Ojo a lo que dicen los representantes (art. 46 LGT; art. 112.4 RD 1065/2007, RAT) con poder bastante o no, sean asesores o no, si no se rectifica.    

En el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT) y en el de verificación (art. 132.1 LGT), la Administración puede pedir aclaraciones o requerir la presentación de justificantes; en el procedimiento de comprobación limitada la Administración puede requerir que se aporte documentación para su examen (art. 136.2 LGT), pero éste, cuando se trata del examen de la contabilidad y sus justificantes, sólo se puede producir si la admite el interesado (respecto de terceros informantes se puede requerir justificantes, sin que, en ningún caso, se pueda requerir información sobre movimientos financieros); en inspección, la documentación básica son las comunicaciones, las diligencias y las actas (arts. 99 y 143 LGT), pero  se puede requerir la justificación de los elementos de la obligación tributaria o tomarlos directamente según el lugar (art. 151 LGT): donde se tenga el domicilio fiscal, o se realicen actividades o exista alguna prueba. La ley regula tanto la entrada en los locales de la actividad (con autorización superior: art. 142.2 LGT), como en los domicilios constitucionalmente protegidos (con autorización judicial: arts. 113 y 142 LGT). Cuando uno puede todo, los otros nada. (nº 904)

53) Seguridad jurídica: Procedimientos tributarios (14; actas de inspección)

La inspección tributaria es una historia interminable. Ni siquiera la LGT/2003 ha podido hacer algo más que incluir la “terminación de las actas” en el nombre de una subsección Tercera de la sección Segunda del capítulo IV del título III de la LGT), porque ningún precepto (arts. 153 a 157 LGT) dice que el “procedimiento inspector” termina con las actas. No podría decirlo porque las actas sólo son propuestas de resolución. Pero es que tampoco podría haber dicho que con las actas terminan las “actuaciones inspectoras” porque la resolución del Inspector jefe (art. 101 LGT) también forma parte de esas actuaciones que terminan con la notificación de la resolución (art. 150.2 LGT) o al cumplirse el plazo de las firmadas de conformidad sin rectificación (art. 156.3 LGT, art. 187 RAT); y, además, en las firmadas en disconformidad es posible que se acuerde la anulación o que se completen las actuaciones (art. 157.4 LGT, art. 188 RAT). Por otra parte, no se debe olvidar que si las actuaciones tienen un “alcance parcial” (art. 148 LGT), la liquidación será provisional y permitirá otros procedimientos con actuaciones posteriores sobre otros objetos de inspección e, incluso, sobre el mismo objeto antes inspeccionado (arts. 101.4 y 148.3 LGT). las actas son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que las motivan, salvo prueba en contrario, y se presumen ciertos los hechos aceptados por los inspeccionados; las actas no hacen prueba de las normas aplicables ni tiene presunción de legalidad en su fundamentación jurídica.

La naturaleza de las actas determina la necesidad de convenir sobre su contenido. Aunque algunos niegan que se trate de una transacción o de una renuncia de derechos, en las firmadas en conformidad con la propuesta de regularización, lo cierto es que la propia ley regula las “actas con acuerdo” (art. 155 LGT) precisamente para cuando la propuesta de regularización se concrete en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos o elementos que no puedan cuantificarse de forma cierta; y en términos de la ley: “cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes de la correcta aplicación de la norma al caso concreto”, lo que no es otra cosa que lo que se hace en toda aplicación a un caso concreto de la norma que regula su tratamiento tributario. Pero también en las actas de conformidad es posible, frecuente, que sean el resultado de una transacción aunque no se manifieste así por escrito. Y, desde luego, firmar un acta en conformidad es renunciar a derechos, aunque sea posible la impugnación de las liquidaciones resultantes, pero tan sólo por motivos jurídicos, porque los hechos aceptados son inamovibles, salvo error de hecho probado (art. 144 LGT). Y, en esto, es inevitable señalar que la Administración se oponía a la aportación de nuevas pruebas en las impugnaciones posteriores de las liquidaciones, manteniendo que así perdía sentido el procedimiento de aplicación de los tributos a lo que la jurisprudencia ha replicado que no aceptarlo así haría perder el sentido a la labor de los tribunales y, convertir a la Administración, gestora o inspectora, en organismo de revisión o en jurisdicción.

La inseguridad jurídica en la consideración de las actas lleva también a aspectos que han sido objeto de resoluciones judiciales, como la motivación de las inspecciones, la reanudación de actuaciones, o las nuevas, después de anulaciones, y el terrible camino paralelo de inspección, liquidación y recaudación mientras un juez aún está juzgando. (nº 906)

54) Seguridad jurídica: la revisión administrativa

“La Administración no puede hacer sucesivas comprobaciones de valor hasta que el contribuyente trague”, fue el principio de la doctrina jurisprudencial que limitó los intentos a dos. “No se puede exigir que la Administración acierte siempre”, fue la nueva versión. Ahora se declara: “El derecho de la Administración a equivocarse”. Y hubo un tiempo en que se mantuvo la doctrina de “las actas de tiro único”, que mantenía que, anulada un acta por ser contraria a Derecho, no cabía una nueva liquidación del mismo objeto regularizado. Naturalmente, dejó de aplicarse tan razonable doctrina.

El contribuyente puede rectificar sus comunicaciones tributarias, desde luego si las declaraciones o las autoliquidaciones complementarias determinan mayores ingresos o una minoración de las devoluciones o de las partidas negativas a compensar declaradas (art. 122 LGT). Para “autoliquidaciones” no cabe la modificación “a la baja” mediante presentación de documentación complementaria, sino que es obligado solicitar la rectificación (art. 120.3 LGT). Para “declaraciones” la limitación (art. 119 LGT) se refiere a la prohibición de modificar la opción que se hubiera ejercitado después de que hubiera vencido el plazo para presentar la declaración en la que se debía ejercer, solicitar o renunciar a la opción (art. 119.3 LGT). Y, para cerrar el círculo, la ley establece que los datos y elementos declarados se presumen ciertos para el que declara (no para los demás) y sólo cabe rectificar si se prueba que se incurrió en error de hecho (art. 108.4 LGT). En cambio, lo que otros declaren respecto de un contribuyente, se presume cierto y sólo si éste protesta por inexactitud o falsedad podrá exigirle la Administración que se ratifique y aporte prueba de lo declarado respecto de terceros.   

La Administración puede rectificar y modificar y es muy rigurosa la aplicación de la doctrina que prohíbe ir contra los propios actos. Incluso el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ha quedado referido a declaraciones de voluntad formales y concretas, y quedando siempre a salvo los cambios de criterio e, incluso, en los hechos pasados de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT), porque “no puede haber igualdad en la ilegalidad” (TC s. 19.05.03 y 19.06.06).   

Un capítulo de la LGT se dedica a regular los procedimientos especiales de revisión. Algunos tienen justificación, como la corrección de errores materiales, de hecho o aritméticos, que no necesitan de razonamiento (art. 220 LGT), la devolución de ingresos indebidos por duplicidad, por exceso o por corresponder a períodos prescritos (art. 221 LGT) y las declaraciones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) por lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo, por incompetencia material o territorial, por contenido imposible, por constituir o ser consecuencia de infracción penal, por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento, la adquisición de derechos o facultades sin requisitos para su adquisición. En cambio, otros dos procedimientos “tributarios” dejan ver la desigual condición: la declaración de lesividad (art. 218 LGT), se permite a la Administración para revisar sus actos y resoluciones “que incurran en cualquier infracción” y sean favorables a los administrados; pero, para los actos desfavorables a los administrados, la revocación (art. 219 LGT; art. 10 RD 520/2005 RRV) se aplica de oficio, el administrado sólo puede promoverlos y la Administración sólo está obligada a acusar recibo. (nº 908)

55) Seguridad jurídica: reclamaciones económico-administrativas

La seguridad jurídica de las resoluciones tributarias tiene como regla (art. 101 LGT) la provisionalidad y lo excepcional es lo definitivo. En la aplicación de los tributos: la verificación es un mero contraste de datos que termina con una resolución provisional porque cabe volver a comprobar y resolver sobre lo actuado, no hay preclusión; en los demás procedimientos de gestión no sólo se resuelve de forma provisional, sino que, además, la preclusión está condicionado a que no aparezcan nuevos hechos o circunstancias; en el procedimiento de inspección, lo frecuente es que sea de alcance parcial y determine una liquidación provisional, como no le afecta la caducidad, a la posible sucesión de procedimientos de gestión se añade la posibilidad de sucesivos procedimientos de inspección y, en cada uno de ellos, la propuesta de regularización (el acta) se puede ver modificada o anulada por el titular del órgano que debe resolver.

Incluso con la liquidación practicada, nada es definitivo, no sólo porque la ley regula procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221 LGT), sino también porque, como está generalizado en los procedimientos administrativos (arts. 112 a 126 Ley 39/2015, LPAC), también en el tributario se regula un procedimiento de reposición, rápido de tramitación, en el que se pide al mismo órgano que resolvió (que liquidó) que reconozca que actuó indebidamente en Derecho, que revise su resolución anterior o que la anule. Hay quien recurre en reposición. No suele prosperar. Es un procedimiento potestativo (no obligado), previo a la reclamación económico-administrativa, pero la provisionalidad (la inseguridad) es la esencia de la reconsideración tributaria, y en la regulación de la iniciación del procedimiento de reclamación (art. 235.3 LGT) la ley regula un atajo que puede utilizar la Administración: como el escrito de interposición de la reclamación se debe presentar ante el órgano que dicto el acto impugnado, cuando dicho escrito incluye las alegaciones y si antes no se había presentado recurso de reposición, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente al tribunal, puede anular total o parcialmente dicho acto y dictar otro en su sustitución. O sea, dictado un acto, el órgano que lo dictó puede revisarlo si se interpone recurso de reposición; o, si no se interpuso, también al reclamar incluyendo alegaciones en la interposición, puede el órgano que dictó el acto impugnado anularlo en todo o en parte y remitir el expediente al tribunal sustituyendo la primera resolución (mejorándola, quitando lo que no convenga, añadiendo lo que sea conveniente, a la vista de las alegaciones que hizo el reclamante para defender su derecho ante el tribunal) por la nueva revisada.

En todo caso, la reclamación económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT), como el recurso de reposición (art. 223.4 LGT), extienden su resolución a todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, aunque sin que, en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante. No se debe olvidar que toda Administración tiene personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP) y que así es (art. 5 LGT) respecto del órgano que dictó el acto impugnado (AEAT) y del tribunal (TEAR/L, TEAC) que debe resolver la reclamación del administrado. No hay dos partes y un tribunal, sino una sola Administración “tributaria” que revisa un acto, producido por un órgano propio porque un administrado ha reclamado contra dicho acto ante otro órgano propio revisor. (nº 910)

56) Seguridad jurídica: recursos económico-administrativos

Cuando una norma dice “se considerará” respecto de un hecho, una circunstancia, una acción, una omisión, un cumplimiento o lo contrario, está reconociendo que lo que se considera no se corresponde con la realidad, porque si fuera la realidad sobraría considerar otra cosa. Es de suponer que esa expresión no es igual a “se presumirá”, porque la presunción es un instituto definido en su estructura y requisitos: de un hecho cierto, probado, se deduce una conclusión aplicando las reglas de la lógica (cf. art. 108 LGT). Es difícil encontrar ese proceso en la aplicación de los tributos por la Administración: lo que propone el actuario lo puede corregir el jefe, lo que resuelve el jefe lo puede revisar él mismo en reposición o al tener conocimiento de que su acto se ha reclamado con alegaciones, o por uno de los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores, devolución de ingresos indebidos); y no se puede acceder a la vía contenciosa sin haber puesto fin a la vía económico-administrativa. Esta vía, que somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas en la reclamación, sino todas las que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT), se puede producir por un procedimiento abreviado, en instancia única o en dos instancias, cuando la ley permite el recurso de alzada.

Bien mirado, todas estas sucesivas posibilidades de revisión y la extensión de ésta, en cuanto sea aplicable el principio que impide la “reformatio in peius”, es decir, que impide empeorar la situación del administrado con la revisión, son una garantía de que la Administración procura actuar “con sometimiento pleno a la Constitución, a la ley y al Derecho” (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). También es cierto que la posibilidad de tanta revisión sólo puede estar justificada por la necesidad de corregir deficiencias en la primera, segunda y sucesivas actuaciones de la Administración. Pero, en todo caso, no se debe olvidar que, en las reclamaciones económico-administrativas, no hay dos partes y un tribunal independiente que decide la que ha vencido según Derecho. Hay sólo un administrado que pide a la Administración (tribunal) que revise el proceder de la misma Administración (incluso se podría entender así, sin que lo sea -cf. art. 5 LGT-, cuando un TEAR/TEAL de la Administración estatal resuelve sobre un acto de la Administración autonómica o local), como ocurre con la reclamación contra actos de la Agencia Estatal Tributaria (AEAT), y contra actos de órganos del ministerio.    

Parece increíble en Derecho, pero es posible que la Administración recurra contra resoluciones de la misma Administración: son los recursos económico administrativos. No siempre ha sido así y eso es lo más grave porque, hace medio siglo, sólo los administrados podían recurrir en alzada contra una resolución de un TEAR/TEAL Un erróneo prurito de purificación fiscal, admitió que los órganos directores del Ministerio o de la AEAT, en el ámbito estatal, puedan recurrir contra las resoluciones de los tribunales de ámbito menor. Pueden hacerlo como si fuera particulares mediante el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT); o porque consideren que la resolución recurrida es “gravemente dañosa y errónea” (sin derivar el correspondiente expediente disciplinario), mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) o para unificación de doctrina (art. 243 LGT) o extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Y los recursos de anulación y contra la ejecución… (nº 912)

57) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (1)

Hubo un tiempo en que la recaudación era el único procedimiento tributario: los guardias del soberano o del señor del territorio se presentaban con una lista de obligados a pagar tributos en dinero o en especie, por las buenas o mediante una ejecución forzosa violenta que fue el antecedente del procedimiento de apremio y del embargo actuales. Después se perfeccionó el sistema y los procedimientos como en el impuesto sobre la sal: primero, se obligaba a los pueblos a comprarla y, después, se cobraba por usarla. Aquella imposición directa, nominativa, generó muchos conceptos tributables: por las tierras, por las casas, por la actividad, con perfecciones sucesivas. Así la imposición sobre la renta empezó siendo sobre el patrimonio manifestado en la titularidad de los bienes y luego se refirió a los ingresos que producía, para, después recaer sobre la renta al permitir restar los gastos necesarios para obtenerla. También se perfeccionó el concepto de capacidad económica que, al principio, se estimaba por presunción: extensión de las tierras, ventanas, chimeneas en las casas, garantías de cobro en los préstamos. Aunque los antecedentes más antiguos son del impuesto sobre las herencias en el Código de Hammurabi (1795-1750 a.C.), rey de Babilonia, no fueron posteriores los impuestos indirectos exigidos en rudimentarias aduanas a la entrada de las ciudades (antecedente de los antiguos pósitos y fielatos que algunos hemos llegado a conocer en los pueblos de nuestros abuelos) a los que iban a comerciar en ferias y mercados (en España se cita como antecedente de los impuestos -IGTE, IVA- sobre las ventas la alcabala exigida para sufragar los gastos bélicos del sitio de Niebla. Aunque el pago de impuestos también se relaciona con la democracia recordando que se aprobaban en las Cortes de Castilla con representación del “pueblo llano” (la nobleza y el clero votaban, pero no pagaban) que era el contribuyente, ni antes ni ahora se tributa con entusiasmo.

En la LGT (art. 4) se proclama que la potestad originaria de establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley y las Comunidades Autónomas y las entidades locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. La aplicación de los tributos por las correspondientes Administraciones (art. 5 LGT) comprende la regulación reglamentaria, la asistencia e información al administrado, la comprobación de su cumplimiento, la regularización en sus omisiones o errores y el cobro de las deudas tributarias resultantes de las autoliquidaciones de los administrados o de las liquidaciones producidas por la Administración. Determinar y exigir la obligación tributaria (art. 19 LGT) es competencia de la Administración, aunque está generalizada la exigencia de autoliquidaciones de los administrados, pero ellos no son expertos tributarios y de hay la existencia de comprobaciones de lo declarado y las investigaciones de lo no declarado.

El pago de los tributos se puede hacer (art. 100 LGT) en período voluntario o en período ejecutivo (en el primero, art. 27 LGT, hay recargos por extemporaneidad; en el segundo, art. 28 LGT, hay recargo ejecutivo en el ingreso tardío antes de la providencia de apremio, recargo de apremio reducido cuando se ingresa después de la providencia, pero antes del fin del pazo señalado en el art. 62.5 LGT, y recargo de apremio, cuando han pasado sin ingreso los plazos de los anteriores recargos. Y, en general, además, todo retraso en los pagos conlleva la exigencia de intereses de demora. (nº 914)

58) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (2)

En la Ciencia de la Hacienda se estudiaba que la elasticidad fiscal señalaba la incidencia recaudatoria de los cambios en las normas tributarias y que la sensibilidad fiscal señalaba esa incidencia respecto de la variación de circunstancias de la economía general, como la inflación. Es noticia que la recaudación tributaria aumenta muy por encima de las previsiones que hace el Ministerio de Hacienda. Pero también aumenta el déficit presupuestario y es abrumadora la deuda pública. Hay un grave desequilibrio. Con el juego de conceptos como presión fiscal (detracción tributaria del producto interior bruto; con y sin cotizaciones sociales), carga fiscal (sectorizada, individualizada) y esfuerzo fiscal (variación de la relación presión fiscal y renta), todo se confunde y se crea nuevos impuestos justificándolo en la necesidad de obtener mayor recaudación. El esfuerzo corresponde a los que tienen mayor capacidad económica expresada en el ahorro y la inversión, en el patrimonio (IP, ITSGF), ocultando que la renta está muy gravada cuando se gana (IRPF, IS) y cuando se gasta (IVA, ITP, IIEE). En la Administración, el seguimiento de la recaudación tributaria es obsesión.

La generalización de las autoliquidaciones de los impuestos hace que, en la ley de cada uno, estén fijados los tiempos de ingreso de los impuestos periódicos (IRPF, IS, IP, IVA, IIEE); para los demás (ISyD, ITPyAJD) también hay un plazo de ingreso (cf. art. 62.1 LGT). En cuanto a ingreso de liquidaciones practicadas por la Administración, hay un plazo para los impuestos que se pagan por recibo (art. 62.3 LGT), el momento para los que se pagan mediante efectos timbrados (art. 62.4 LGT); y, en general, hay un período voluntario y, cuando concluye, se inicia el período ejecutivo (art. 62.2 LGT). El retraso en el pago determina la exigencia de recargos de extemporaneidad (art. 27 LGT), de intereses de demora (art. 26 LGT) y de recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT: ejecutivo hasta la notificación de la providencia de apremio, 5%; de apremio reducido, si se paga en el plazo señalado según el día de notificación de la providencia de apremio, 10%; de apremio ordinario: 20%). Y también hay previstas sanciones tipificadas por ingresos tardíos después del requerimiento o por actuación comprobadora (art. 191 y sig. LGT). La incidencia recaudatoria afecta, incluso, al tiempo de reclamar porque primero se paga y luego se recurre (principio: “solve et repete”). Por ese motivo la angustia recaudatoria lleva a los administrados a pedir una suspensión (art. 222 y 233 LGT), un aplazamiento o un fraccionamiento (art. 65 y 82 LGT), en general, con garantías y desde luego, con intereses de demora.

Esa garantía de cobro podría parecer bastante, pero hay más. La Hacienda Pública tiene prelación (art. 77 LGT, con la salvedad del art. 80 bis LGT) para el cobro de créditos tributarios; la preferencia en el cobro de tributos periódicos sobre bienes y derechos inscribibles constituye una hipoteca legal tácita (art. 78 LGT); la ley puede regular la afección de bienes (art. 79 LGT) al pago de una deuda tributaria de modo que los adquirentes de aquellos responden subsidiariamente si la deuda no se paga; para el pago de la deuda aduanera la Administración tiene un derecho de retención (art. 80 LGT) de las mercancías declaradas en aduanas. Y la Administración puede acordar medidas cautelares (art. 81 LGT) para asegurar el cobro si ve indicios racionales de que se podría ver frustrado o gravemente dificultado el cobro. No hay garantías para el contribuyente. (nº 916)

59) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (y 3)

Una parte de la recaudación funciona por sí misma gracias a las autoliquidaciones y al cobro por recibos anuales. Más que un procedimiento es un protocolo en el que todo está previsto o es automático: los períodos, voluntario (art. 161 LGT) y ejecutivo, de pago, los recargos, los intereses de demora. El verdadero procedimiento recaudatorio, el procedimiento de apremio (art. 163 a 173 LGT) lo realiza la Administración y se inicia con la providencia de apremio que tiene la fuerza ejecutiva de la sentencia judicial para proceder contra los bienes del deudor (art. 167.2 LGT) y cuyo contenido es de especial relevancia porque debe identificar con precisión la deuda tributaria a que se refiere y se debe notificar con todas las garantías. Es un procedimiento coactivo que participa de la naturaleza de la ejecución forzosa y, como es esencialmente ejecutivo, son contadas las causas de suspensión (art. 165 LGT), ya sea por reclamación, recurso, error, satisfacción anterior (pago, compensación, aplazamiento, prescripción) y, producido el embargo, cuando se plantea la tercería de dominio, porque la tercería de mejor derecho no suspende (art. 165.5 LGT y 117 a 122 RD 939/2005, RGR). Son limitados los motivos de impugnación de la providencia de apremio (art. 167.3 LGT). Y se mantiene la conservación de los actos válidos en los casos de anulaciones (art. 166 LGT).   

En el procedimiento de apremio, la ley regula: la ejecución de garantías (art. 168 LGT y 74 RD 939/2005 RGR), la práctica de embargo de bienes y derechos (arts. 169 a 171 LGT y arts. 75 a 96 RGR) y la enajenación de los bienes embargados (art. 172 LGT y arts. 97 a 112 RGR). En el procedimiento se liquidan costas (art. 113 a 115 RGR) por los pagos que haya que hacer a terceros (honorarios de profesionales y gastos de depósito y administración) en el curso del procedimiento. Y, finalmente, la ley y el reglamento (art. 173 LGT y art. 116 RGR) regulan la terminación del procedimiento por: pago de la cantidad debida (en el orden establecido en el art. 116 RGR), por declaración del crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos toso los obligados al pago; por extinción de la deuda por otra causa (prescripción, compensación, condonación, baja provisional por insolvencia: arts. 66 a 76 LGT). Y, aún así, no acaba la posibilidad de cobro por la vía de apremio: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago” (art.173.2 LGT).

De esas frecuentes referencias a “otros obligados” al pago de la deuda del deudor se puede deducir lo que es regulación legal de la exigencia del pago de la deuda tributaria de uno a otros que la ley permite declarar responsables solidarios o subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT; art. 124 126 RGR) o por sucesión (art. 177 LGT; art. 127 RGR). Debería ser suficiente considerar la exigencia de la deuda tributaria, incluidos recargos e intereses de demora, de uno a otro que es ajeno a la capacidad económica, a la conducta ilícita, a las demoras o impagos en plazo de aquél, para poder mantener razonablemente que esa exigencia participa de la naturaleza de las sanciones, que en su planteamiento y realización debería gozar de las garantías propias del derecho sancionador, desde la tipificación legal de las infracciones, hasta la obligada prueba de la culpa y la apreciación de causas de exoneración de punibilidad. Y ahí muere la seguridad jurídica. (nº 918)

60) Seguridad jurídica: Infracciones y sanciones

“Lo sancionador no es tributario; la responsabilidad tributaria es la frontera del lado de las sanciones” Es otra forma de decir lo que señala la ley: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del Título III de esta Ley”. O sea, que se debe tributar lo que la ley exige, pero no hay ley que establezca que una liquidación tributaria conlleva una sanción. No obstante, a la hora de pagar o de cobrar la multa impuesta se sigue las normas de la recaudación tributaria, como los plazos o el procedimiento ejecutivo de apremio. Y, en el ámbito fronterizo aquí señalado, se debe recordar no sólo que hay supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador (como el art. 42.2 a) LGT), sino también que son muchos los supuestos de responsabilidad tributaria (art. 42.1 a), c) y 2; art. 43.1 a), g) y h) LGT) en los que se deriva a un tercero responsable la sanción impuesta al deudor principal, aunque la regla general de la ley dice lo contrario: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones que en esta ley u otra ley se establezca” (art. 41.4 LGT)

“No se tributa porque se es culpable, pero no hay sanción sin culpa probada”. Es otra forma de decir lo que la ley regula: “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad (art. 183 LGT), tipicidad, responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). El principio de responsabilidad se aplicará con carácter general teniendo consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10” (art. 178 LGT). Y en ese apartado y precepto se dice, primero: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán: a los tributos sin período impositivo, devengados a partir de su entrada en vigor; y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”. Y, sigue: “No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarios y de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”. Lo que se puede resumir así: las infracciones y las sanciones en materia tributaria, se rigen por los principios propios del Derecho Penal, con las peculiaridades del Derecho Administrativo (arts. 25, 26, 27, 28, 29, 30 y 31 Ley 40/2015, LRJSP y arts. 64 y 85 Ley 39/2015, LPAC), salvo lo establecido en normas reguladoras de las infracciones y sanciones tributarias (art. 183.3 LGT); y en todo caso por la Constitución (arts. 9.3º, 24.1, 25 CE).

Y, a pesar de tal marco normativo, la seguridad jurídica se resiente, por ejemplo, cuando se dice que lo declarado por loa administrados se considera cierto para ellos (art. 108.4 LGT), cuando la presunción de inocencia lo que exige es que lo declarado se considere cierto, salvo que se pruebe lo contrario. Del mismo modo, el talante de este Estado de Derecho se pone de manifiesto cuando no incorpora a la LGT, aunque dice lo contrario en su Exposición de Motivos, la presunción de buena fe del contribuyente que se reguló en el artículo 33.1 de a Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. (nº 920)

61) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (2)

En el Derecho Romano, a la hora de imputar conductas ilícitas y de sancionar a los ciudadanos, se tenían y respetaban principios que aseguraban la realización de las exigencias propias de un Estado de Derecho: no hay infracción sin culpa; no hay infracción, no hay sanción, sin ley; la pena debe ser proporcionada… Y, desde los inicios de la construcción jurídica del Derecho sancionador, se fueron enunciando y acumulando principios y requisitos: presunción de inocencia, presunción de buena fe, no indefensión, no declarar contra uno mismo, advertencia de la acusación, irretroactividad de lo desfavorable y retroactividad de lo favorable, finalidades de la pena: punición, reforma, disuasión; antijuridicidad (existencia de un bien jurídicamente protegido), tipicidad (descripción precisa de la infracción), culpa probada (negligencia, culpa leve, culpa lata, dolo), proporcionalidad de la pena, regulación por ley de la tipificación y de la sanción. Y también se han configurado y consolidado en el tiempo las proscripciones; un mismo hecho u omisión no puede ser tipificado como más de una infracción, las infracciones accesorias sólo califican la principal, la responsabilidad objetiva o la determinación objetiva o automática de la sanción.

Parece muchos aspectos, pero todo lo esencial es sencillo: sólo hay infracción cuando así lo establece la ley; pero no cabe imputar una conducta ilícita y punible sin probar que se tuvo la intención (elemento subjetivo de la tipificación) y la voluntad de infringir (culpa); y no hay responsabilidad cuando en la comisión de la infracción falta la capacidad de obrar, se ha sufrido fuerza mayor o coacciones, hubo error insuperable, se puso la diligencia debida para cumplir bien; la pena debe estar aprobada por ley y no puede ser automática ni objetiva, sino proporcional a la infracción, a las circunstancias del infractor. Las deficiencias formales deben ser subsanables y excluir la sanción, la manifestación de los hechos sin ocultación debería excluir la imputación de culpa punible; las inexactitudes que se pueden corregir sin necesidad de averiguaciones no deben ser sancionadas.    

La lectura de los artículos 178 a 212 LGT pueden contener aspectos jurídicamente mejorables si se contrasta sus previsiones con los principios del Estado de Derecho. En este sentido se debe señalar el exceso de criterios objetivos y automáticos que se ha pretendido justificar “para evitar la arbitrariedad” de la Administración sancionadora. Así, por ejemplo, cuando en el artículo 184 se señala un porcentaje para considerar la existencia de ocultación de datos u otro porcentaje para determinar que se lleva incorrectamente la contabilidad o los libros registros; o cuando para graduar las sanciones el artículo 187 LGT establece porcentajes a efectos de la reiteración de infracciones (ap. a) o el perjuicio económico (ap. b) o el incumplimiento de la obligación de facturar (ap. c). Esta regulación lo que produce es inseguridad jurídica.

No se diga otra cosa, cuando se establece (cf. art. 179. 2 d) LGT) que sólo hay diligencia en cumplir bien por parte del contribuyente cuando se ajusta a los criterios de la Administración, aunque aquél se produzca según una interpretación razonable (sobre todo porque, como señala la jurisprudencia sólo lo absurdo no es razonable). Incluso en el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) se regula casos de concurrencia. Es la ley que determina sanciones en devoluciones indebidas realizadas por la Administración. (nº 922)

62) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (y 3)

En nuestro sistema tributario estatal los impuestos estatales se autoliquidan. Autoliquidar es la obligación que la ley impone a los administrados, personas físicas, personas jurídicas y a ciertas entidades jurídicas sin personalidad (comunidades de bienes, patrimonios separados, herencias yacentes). Autoliquidar es declarar con exactitud los hechos, es calificarlos jurídicamente con adecuación a Derecho, es practicar con exactitud el procedimiento por el que se determina la obligación tributaria. Se trata de una obligación fiscal exorbitante puesto que a todos se les exige, al menos, tener formación jurídica, económica y contable, con especialización en Derecho Tributario. Además, la ley establece que lo declarado por el que debe contribuir sólo es cierto para él (art. 108.4 LGT); en cambio, ese mismo precepto establece que la información que otros dan sobre el que debe contribuir se considera cierta salvo prueba en contrario y, sólo si el afectado, denuncia que esa información es inexacta o falsa, la Administración deberá “contrastarla”. La carga de la prueba de lo declarado corresponde al administrado (art. 106 LGT). Concluido el plazo de presentación de declaración y de ingreso del importe de la obligación tributaria, no cabe modificar determinadas opciones (art. 119. 3 LGT) o es preciso iniciar un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), salvo que sea para hacer un mayor ingreso o reconocer una menor deducción o devolución (art. 122 LGT).

La determinación de la obligación tributaria corresponde a la Administración y lo hace mediante una liquidación (art. 101 LGT). La regla es que las liquidaciones sean provisionales (art. 102 LGT) y la excepción que sean definitivas. Además, la Administración puede comprobar hechos producidos en períodos prescritos y modificar su contenido fáctico y su calificación jurídica (art. 115 LGT) a efectos de períodos no prescritos. La Administración también puede revisar sus propuestas de liquidación en las actas de inspección (arts. 156 y 157 LGT) y sus liquidaciones, ya sea de oficio (procedimiento de nulidad, declaración de lesividad, revocación, rectificación de errores: arts. 217 a 221 LGT), ya sea en la resolución de un recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT) ya sea antes de que se tramite la reclamación (art. 235.3 LGT), y también en la resolución de reclamaciones económico-administrativas en una instancia (arts. 235 a 239 LGT) o en posteriores recursos interpuestos por los administrados (arts. 241, 241 bis, 242 y 244 LGT: ordinario de alzada, de anulación, extraordinario de revisión) o por la propia Administración (extraordinario de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT). La revisión se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no por los interesados (arts. 223.4, 237 y 239 LGT). Y, además se pretende justificar esa revisión de sus actos por la propia Administración manteniendo que “no ha sido parte” en el procedimiento de aplicación de los tributos en que se produjo el acto impugnado o en la instancia anterior, cuando no hay partes, sino una reclamación del administrado y una resolución de la Administración.

En la ley sólo se regula infracciones y sanciones de los administrados, pero no de los empleados de la Administración cuando no actúan según Derecho, y en la práctica no se sanciona a la Administración por incumplimientos declarados por los tribunales, a pesar de lo establecido en la Constitución (art. 106 CE) y en la ley (arts. 32 a 37 Ley 40/2015) (nº 924)

APÉNDICE (Ley 13/2023)

63) La reforma de mayo: 1) identificación de titulares reales

Pasó como de puntillas. El pueblo estaba en otras cosas. Y se publicó la Ley 13/2023, de 24 de mayo. Es superior a las fuerzas de un legislador mantener que el sistema tributario debe ser es estable y no cambiarlo cada poco tiempo. El reto y el sacrificio de aprobar una ley aún es mayor cuando debe hacerlo quien utiliza habitualmente decretos leyes (138 en cuatro años), incluso para suspender derechos fundamentales de la nación entera. Y, con la excusa de trasponer la Directiva (UE) 2021/514, del Consejo de 33 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE (la conocida como DAC), relativa al intercambio de información (España también suscribió el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio automático de información sobre la renta obtenida a través de plataformas digitales en el ámbito de la OCDE, en cuyo seno se han aprobado un Modelo de Reglas) y la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, se modifican también otras normas tributarias. Parece que el mes de agosto es una buena ocasión para repasar el asunto.

1) Se modifica el artículo 93.1 LGT añadiendo la letra e): Las personas jurídicas o entidades deberán comunicar a la Administración tributaria la identificación de los titulares reales de las mismas. A tal efecto, tendrán la consideración de titulares reales los definidos conforme al artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

Con toda lógica, si había que transponer una Directiva referida al intercambio de información no había mejor inicio de la ley que modificando el artículo que regula la obligación de información. Así se añade un nuevo supuesto de captación encubierto en una relación de supuestos de suministros. En este sentido es inevitable recordar la evolución normativa y jurisprudencia. del deber de información. Aún vivimos algunos que, con todo cariño, conservamos el librito de la LGT/1963 (ed. FNMT) en su versión original y con valiosísimas notas de la Dirección del BOE (atribuidas con fundamento razonable a de López Berenguer; una verdadera interpretación auténtica con la que estudiamos y opositamos en 1966). Aquel brevísimo artículo 111 estaba tan magistralmente escrito que no se ha podido mejorar y sigue ahí con la literalidad del primer párrafo del artículo 93.1 LGT/2003. Era la información por requerimiento que sse podía exigir por todo y a cualquiera. Los tribunales con buen criterio añadieron los requisitos -trascendencia tributaria-, la motivación -para una actuación determinada- y prohibición de generalizaciones.

Las “generalizaciones” determinaron la obligación de información por disposición general. Y, con añadidos bajo la sombrilla de la expresión “en particular”, se consiguió una base de datos tributaria mayor que cualquier otra, envidia de la policial; tan amplia que debería hacer temblar en un Estado de Derecho el fundamento de las infracciones por omisión cuando los datos omitidos están en poder de la Administración. Después vino la multiplicación del deber de informar, con preceptos en las leyes de cada tributo, y también en reglamentos generales (cf. arts. 30 a 57 y 62 RD 1065/2007 RAT). Añadir ahora la obligación de declarar los titulares reales de personas jurídicas y entidades parece una broma innecesaria. Sobre todo, porque deber de informar de “lo real” y respecto de personas jurídicas y entidades presupone que se debe confesar de “lo irreal”. (nº 925)

64) La reforma de mayo: 2) secreto de los datos fiscales

La Ley 13/23 no sólo procura adaptar la regulación tributaria nacional a las directivas comunitarias, sino que también aprovecha para remediar errores precedentes en la regulación legal o en su aplicación y, en todo caso, “añadiendo legislación a la existente”, aumentando su rigor y afectando, quizá, a la seguridad jurídica (art. 9 CE).

2)  El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desempeño de sus funciones que sólo se podrán utilizar para la “efectiva” aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que sean procedentes, sin que se puedan ceder o comunicar a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguno de los objetos que se señalan a continuación. Con la Ley 13/2023 se modifica el artículo 95.1 LGT en su letra m) y añadiendo la letra n).

- En la letra m) el texto queda así: “La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los bienes y derechos susceptibles de ser embargados o decomisados en un determinado proceso penal, previa acreditación de esta circunstancia.” La modificación consiste en el añadido de “los derechos” a “los bienes” susceptibles de ser embargados. Y los puntos de referencia teleológica son, por una parte, la “necesidad” (necesarios) de esos datos, antecedentes e informes para localizar bienes o derechos; y, por otra parte, la “susceptibilidad de ser embargados o decomisados” lo que exige una consideración jurídicamente precisa que impide actuaciones automáticas o rutinarias y fundamentaciones genéricas. Se debe añadir que, en lo que se debe acreditar, está también “un determinado proceso penal” que se debe entender como “un proceso penal determinado”. 

- La nueva letra n) dice: “La colaboración con las entidades responsables de los procedimientos de adjudicación de contratos y concesión de subvenciones vinculadas a la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, en relación con el análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Se trata de un nuevo caso, otro más a la larga serie, que permite la cesión de datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desarrollo de sus funciones. No se debe dejar de señalar no sólo la indeterminación de las “entidades” a las que se pueden ceder los datos, antecedentes e informes obtenidos, sino también la indeterminación de la justificación: “en relación con análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Quizá el motivo real sea la “adjudicación de contratos” y la “concesión de subvenciones”. De modo que, para evitar actuaciones irregulares en unos, se lesiona derechos de terceros. Quizá el “carácter reservado”, sea también una expresión que modera el rigor del secreto y el sigilo de los empleados y organismos públicos en los que conocen por su función.

Todo se relativiza si se tiene en cuenta que el artículo 108.4 LGT considera que los datos declarados sólo son ciertos para el declarante y que los declarados por terceros deben ser objeto de contraste si hay protesta de inexactitud o falsedad. Ningún dato declarado y no comprobado que se ceda debería servir como prueba. En el recuerdo admirable, los años sesenta del siglo pasado cuando los datos los tomaba la Inspección. (nº 926)

65) La reforma de mayo: 3) rectificación de autoliquidaciones

En un sistema tributario en el que de la declaración del contribuyente para que la Administración compruebe y liquide, se pasa a obligar al contribuyente a declarar con exactitud y sin error y a ser experto en liquidaciones tributarias, ese endoso de la obligación fiscal, determina la consecuencia de limitar las posibilidades de rectificación de las autoliquidaciones y de sancionar sus deficiencias e irregularidades (cf. art. 27.4 y art. 191.6 LGT), aunque la Administración puede volver sobre sus propios actos “hasta que acierte”, porque tiene “derecho a equivocarse”, según doctrina d ellos tribunales, y no soporta sanción por sus actuaciones declaradas contra Derecho. En esa circunstancia estaba la novedad de la regulación de “declaraciones”, con prohibición de modificar opciones (art. 119 LGT) y de “autoliquidaciones”, con prohibición de hacer complementarias (fuera de plazo sin requerimiento previo) que supongan un ingreso menor o una obligación tributaria negativa mayor (art. 120 LGT). Esta restrictiva regulación quedaba de manifiesto en la propia ley (art. 122 LGT). La jurisprudencia y la norma reglamentaria (RD 1065/2007, RAT) construyeron un procedimiento específico de “solicitud de rectificación”. Y la jurisprudencia ha considerado que es un medio lícito para oponerse a la aplicación de una ley.

Y, para “rectificar el régimen de rectificaciones”, se aprobó la Ley 13/2023. Se modifica el artículo 120 LGT. En el apartado 3, párrafo primero: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”. En el segundo párrafo se añade al final después de “la presentación de la solicitud de rectificación” la disyuntiva “o de la autoliquidación rectificativa”: Cuando la rectificación origine devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora (art. 32.2 LGT). El tercer párrafo sigue igual. Y se añade un cuarto párrafo: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad de devolver se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. El nuevo apartado 4 dice así: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el artículo 98.3 LGT con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad” (cf. nueva DA 26ª LGT). Y se modifica el apartado 2 del artículo 122 LGT como sigue: el primer párrafo en vez de terminar diciendo “se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120”, dice “se estará a los dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120”. Si en vez de “deberá” se dice “podrá” se habrá respetado el principio que es contrario a que lo formal impida lo sustantivo. (nº 927)

66) Reforma de mayo: 4) comprobación limitada

No se debe olvidar: desde la LGT/2003, la regla es la liquidación provisional; y la excepción, la liquidación definitiva (art. 102 LGT). En el ámbito administrativo lo provisional se convierte en definitivo por liquidación de la Administración o por prescripción. Pero esa liquidación puede ser, a su vez, provisional y duradera sin límite temporal y la prescripción no impide la comprobación y la modificación de los hechos y de su calificación (art. 115 LGT) a efectos de la tributación en períodos no prescritos. No hay perención (TS s. 4.12.98). Todo es revisable (arts. 217 a 244 LGT). Pero faltaba dar carta de naturaleza a esa situación de inseguridad jurídica y la LGT/2003 la proporcionó regulando el procedimiento de comprobación limitada que, por definición, determina una liquidación provisional. “Por definición” se debe entender que todo lo provisional, es insuficiente, incompleto (cf. art. 102 LGT), y desde luego lo es cuando se regula un procedimiento de gestión tributaria en el que está limitado el contenido de la comprobación.

No obstante tan desafortunada situación, se ha comprobado que la agilidad gestora la Administración ha producido muy buenos resultados recaudatorios y cuando la reforma parece que debería haber ido por la liquidación definitiva en la comprobación “íntegra” de “pequeños contribuyentes”, la LGT 13/2023 lo que ha hecho ha sido ampliar el ámbito de la discrecionalidad. Modifica los apartados 2, c y d) y 4 del artículo 136 LGT que quedan así: 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: … c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.” Así, ha desaparecido la previsión que permitía el examen de la contabilidad cuando se aportaba por el administrado sin requerimiento previo, si bien se mantiene la limitación de la sola “comprobación por contraste”. El efecto preclusivo del procedimiento de gestión no trasciende a la comprobación inspectora sobre la misma documentación. El apartado d) procura un aparente más eficaz contenido precisamente en la comprobación de datos proporcionados por terceros por disposición general (o si protesta el afectado: art. 108.4 LGT)

En el apartado 4, respecto de las actuaciones de comprobación limitada, que no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración, se añade a las anteriores la salvedad de las que procedan para el examen de la contabilidad. En estos casos los funcionarios que desarrollen las actuaciones tendrán las facultades reconocidas en el artículo 142.2 y 4 LGT. Hay muchos intereses detrás: Gestión en la calle e Inspección en los despachos propios o de las grandes empresas. Sin marcha atrás. Sea para bien. (nº 928)

67) La reforma de mayo: 5) obligaciones del obligado

Cuando se leen las larguísimas exposiciones de motivos de las normas con rango de ley que se han publicado en el último quinquenio se pone en duda que su única función sea la de exponer motivos. Así podría ocurrir con una disposición aparentemente aprobada para cumplir obligaciones armonizadoras en la UE cuando se comprobara que el contenido sólo en una parte muy pequeña cumple esa finalidad. Sería la versión normativa de las palabras, los conceptos, las ideas, líquidos o gaseosos, propios de la modernidad progresista. Esa falta de sinceridad normativa que podría afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) incide de forma especial en el concepto de “obligado tributario” que, de este modo, queda reducid a eso: obligado; y pierde la socialmente notable condición de contribuyente, financiador de la Administración que le sirve.

La Ley 13/2023, modifica diversos aspectos de la LGT. Y en dos de ellos se puede observar esa pretensión del legislador de confundir al administrado que esperaba novedad legal. Así, se modifica el apartado 2 del artículo 138, en lo que podría ser un alivio -en comprobación limitada no se analiza la contabilidad- que, después, resulta que “no es”, sin necesidad de que “lo que es” se haya debido ocultar en la amplísima explicación previa. Es verdad que en el artículo 136.2.c) LGT se ha suprimido el párrafo que permitía analizar la contabilidad cuando el administrado la aportaba sin requerimiento de la Administración (lo que se prestaba a interpretaciones irónicas y a sospechas en la práctica). Pero la reforma ha traído una pseudo-novedad en el añadido al artículo 138.2: La contabilidad deberá ser examinada en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que aquel consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Administración tributaria podrá analizar en sus oficinas las copias de la contabilidad en cualquier soporte”. Ahora nos sentimos más europeos.

El otro aspecto modificado al que queda también obligado el “obligado tributario” es a someterse a lo que parece la resolución de un conflicto, ya que no “de la norma tributaria” (cf. art. 15 LGT), ni siquiera corporativo (porque la Agencia, toda, “es una”), de competencias. Era de esperar a la vista de la regulación de la responsabilidad tributaria que, en vez de seguir una lógica jurídica (si no paga el principal, se exige al derivado), hace muchos años, en aras de la obsesión por el “fraude de los no residentes” introdujo la posibilidad de exigir al responsable el pago de la deuda tributaria incluso antes de que se produjera ese orden razonable. El invento funcionó y ahora se puede leer con carácter general en el artículo 174.1 y 175.1.a) LGT.

“Bonum est diffusivum sui” y los incentivos también producen ese efecto. Antes de la Ley 13/2023, el artículo 174.2 LGT decía: “En el supuesto de liquidaciones si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administración de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación”. Ahora, reformado el precepto, dice: “La competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano de recaudación”. Sutileza fiscal. (nº 929) 

68) La reforma de mayo: 6) asistencia mutua

Tiempo pasado, tiempo presente. Tiempo pasado. En 12 de junio de 1985, con la firma del Tratado de Adhesión en Madrid y con entrada en vigor el 1 de enero de 1986, el Reino de España ingresó en la Comunidad Económico Europea, en la actualidad UE. No faltaban pareceres contrarios a esa adhesión o a hacerla en ese momento histórico, ni suspicacias sobre la soberanía nacional y su pérdida. Un cumplimiento obligado fue la implantación del IVA, como tributo de empresarios y profesionales que soportaban -deberían soportar- los consumidores finales de bienes y servicios. También se avisó de la tremenda subida de precios que eso supondría (los tipos impositivos del IGTE, en general, eran el 0,4%, 2%, 2,4% y 2,7%; los del IVA: 12% -el 13% en 1992 y el 15% en 1993-, 6%, 3%, pero en 1995 ya eran el 16%, el 7% y el 4%; en ambos, la base imponible la contraprestación). Después de años de experiencias europeas, en 2002 vino la aplicación del euro y otra incidencia fiscal tremendamente inflacionista. Integrados, armonizados, normativamente dependientes, parece que también se ha aprendido y se ha aprovechado de la picaresca europea y española. Tiempo presente. Advertencias europeas y quejas generalizadas sobre la contabilización, uso y control de los fondos europeos.

La “Asistencia Mutua” ha sido otra dependencia normativa europea que ha exigido que se añadieran los artículos 177 bis a 177 quaterdecies a la LGT por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2012. Hasta el 10 de julio de 2021 la normativa aplicable era la Ley 36/2006 (DAd 1ª), de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se entiende por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la UE y con otras entidades internacionales o supranacionales y con otros Estado en virtud de la normativa sobre asistencia mutua de los estados miembros de la UE o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La regulación en la LGT se refiere a las actuaciones, el intercambio de información, controles simultáneos, presencia de las actuaciones de asistencia y en controles simultáneos, asistencia en la notificación, medios de comunicación. Y con carácter específico: procedimiento de recaudación, instrumento de ejecución, motivos de oposición a los instrumentos, motivos de oposición a las diligencias de embargo y otras actuaciones derivadas de la solicitud de cobro recibida en asistencia mutua, competencia para la revisión, suspensión del procedimiento de recaudación terminación de los procedimientos.

Y en tal dependencia normativa la Ley 13/2023 ha modificado: el artículo 177 quater sobre presencia de funcionarios y controles simultáneos para obtención de información; el artículo 177 quinquies sobre inspecciones conjuntas: se documentarán, en su caso, en un informe final que se notificará a los obligados tributarios en el plazo de 60 días naturales desde su emisión. “Como te portes mal, te voy a arreglar el cuerpo” era la comentada advertencia de la vecina a cualquiera de sus hijos si no se portaban bien. Y el inevitable añadido final: “¿Cómo lo ves?”. También vale a efectos de asistencia mutua. (nº 931)

69) La reforma de mayo: 7) obligaciones de información

Hace medio siglo, antes de la Constitución de 1978, se llevó a los tribunales la regulación que permitía a la Administración gestora de los tributos conocer los movimientos de las cuentas en entidades bancarias y financieras; antes ya se había permitido la obligada información de titulares. La regulación de la obligación masiva de clientes y proveedores, de sometidos a retención y muchas otras, permitieron que , en poco, tiempo, la Administración tuviera más información fiscal que la que se tenía a otros efectos. Y la LGT (art. 108.4) establece que lo declarado por terceros se presume cierto salvo protesta de inexactitud o falsedad hecha por el afectado, cuyas declaraciones, en cambio, sólo se presumen ciertas para él. Repasar la relación de estas obligaciones en el RD 1065/2007, RAT, es abrumador y aún hay que sumar las establecidas en las normas reguladoras de cada tributo. El Gran Hermano Fiscal.

No podía faltar en la Ley 13/2023 las novedades en la regulación de la información tributaria: 1) se modifica el ap. 7 de la DA 22ª LGT que regula la información y diligencia en las cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua estableciendo que dicha información se debe comunicar al afectado (DA 10ª); 2) se modifica los aps. 1,2 3 y se añade un 5 en la DA 23ª LGT que regula información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal: relacionando la información a proporcionar, los dispensados por el secreto profesional y la comunicación a los afectados (DA 11ª); 3) se modifica el ap. 1 y el 3.a) de la DA 24ª LGT que regula la obligación tributaria entre particulares por la información de los mecanismos transfronterizos, en cuanto a la obligación de comunicar a los afectados y al tipificar la infracción por no comunicar la información en plazo (DA 12ª); 4) se introduce como nueva la DA 25ª que regula las obligaciones de información y diligencia debida relativas a la declaración informativa de los “operadores de plataforma”, y también los “vendedores”, obligados en el ámbito de asistencia mutua, incluyendo la regulación de infracciones (DA 13ª).

No serán pocos los que al leer esta nueva regulación consideren que parece imposible encontrar nuevos ámbitos a los que extender la obligación de informar. Otros, razonablemente, considerarán que tanta información en poder de la Administración debería determinar que fuera ella la que elaborara una propuesta de liquidación evitando al administrado la obligación de autoliquidar lo que implica ser un experto fiscal y siendo la Administración la responsable de las omisiones e inexactitudes.

La ley 13/2023 no se queda en esta exigencia de nuevas informaciones, sino que también modifica la regulación de algunos impuestos. En la LIVA, el régimen de depósito distinto del aduanero (art. 18 Tres), la localización de los servicios (art. 70 Dos, la base imponible en las reimportaciones (art. 83 Dos), regimen especial de grupo de entidades (art. 163 quivicies); en la LIRNR, la resolución de conflictos en la UE (DAd 2 y 13 TR) y los procedimientos amistosos (DAd 3ª TR); en la LIS, la limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16); y beneficios fiscales a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Es para recordar a todos que otra deficiencia de nuestro sistema tributario es el continuo cambio de la normativa aplicable, que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica y a la confianza legítima. Y el sistema tampoco gana en claridad ni en coherencia ni precisión conceptual. (nº 933)

40) Seguridad jurídica: procedimientos (2: principios tributarios)

No cabe la queja por falta de principios que enmarcan y obligan a la Administración en sus actuaciones. A lo regulado en la Constitución y en la Ley 40/2015, con específica referencia a lo tributario, hay que añadir lo que dice la LGT y, también, los principios que ha construido y aplica la jurisprudencia. Así, el artículo 3.1 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justifica, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. El artículo 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Es un “canto al sol” inútil porque es un precepto “legal” dirigido a un legislador: solo la Constitución vincula al legislador. La vacua previsión se completa con el párrafo siguiente cuando dice que “a estos efectos” se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente. Sería suficiente una ley posterior derogando ese párrafo o, sin hacerlo, que aprobara una regularización.

Más interesante es lo que dice el artículo 3.2 LGT que afecta a los contribuyentes y que podrían invocarlo si creyeran que se vulnera alguno de los principios que señala: la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones formales y asegurará el respeto a los derechos y garantías de los obligados tributarios. Si se preguntara a los contribuyentes, posiblemente fuera abrumadoramente mayoritaria la opinión que considerara que es desproporcionada no sólo la tributación “que se aplica”, sino también las muchísimas obligaciones formales que se imponen. Que la aplicación del sistema tributario es eficaz parece indiscutible a la vista de los incrementos recaudatorios que se producen año tras año, pero algo falla cuando la Administración también presume de que cada año descubre más fraude que el anterior y que espera que el año próximo aún será más. Lo mismo ocurre con la lista de morosos que se mantiene o crece cada año. Parece que la aplicación es eficaz, pero ineficiente. Desde luego, se incumple el principio de “limitación de costes indirectos” en el cumplimiento de obligaciones formales: sería suficiente comprobar los costes de los empleos de la informática, como obligación general gravosa y en su aplicación abusiva en las comunicaciones y requerimientos. Si así se incumple el principio, no pasa nada. Tampoco, si no se respetara los derechos y garantías de los “contribuyentes”. Se insiste en esta palabra porque lo primero que hay eliminar es el peyorativo título de “obligado tributario” sólo aceptable en un ordenamiento con una Administración no obligada por la ley. Los artículos 29 a 33 LGT, regulan estas obligaciones (devolver lo indebidamente percibido). Pero se deja sin concretar, “los deberes en el desarrollo de los procedimientos tributarios” establecidos en la LGT y “en el resto del ordenamiento”.

La jurisprudencia ha construido y exige los principios como: el derecho a una buena Administración, a una buena regulación normativa, a la regularización íntegra…(nº 883)

41) Seguridad jurídica: los procedimientos tributarios (3: provisionalidad)

La LGT/1963, “de los maestros”, incluía un precepto (art. 8º) que proclamaba que los actos de determinación de bases y deudas tributarias gozan de presunción de legalidad, que sólo podrá destruirse mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o en virtud de los recursos pertinentes. Sin duda,” eran otros tiempos”, aunque en éstos permanece otro precepto legal que establece la presunción de veracidad de las manifestaciones de quien ostente la condición de autoridad (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC). En el ámbito de lo tributario sería difícil mantener la presunción de legalidad de los actos de la Administración y así lo señala la LGT/2003 (art. 6) cuando establece que el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones “tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional”. Precisamente a estos efectos, el art. 129 de la Ley 39/2015, LPAC, regula los principios de la buena regulación reglamentaria: necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia y eficiencia. En este sentido, y en cuanto a la normativa tributaria, es inquietante no sólo la habitual habilitación “genérica” de las leyes para que se regule por norma reglamentaria desarrollos sustantivos (y no procedimentales o formales) de la ley, sino también la frecuente utilización de esas habilitaciones para evitar el principio de reserva de ley (art. 8 LGT) y regular condiciones, requisitos, circunstancias que determinan el hecho imponible, la base imponible, o las exenciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

Si bien los pronunciamientos de los tribunales procuran moderar los excesos de la regulación reglamentaria de los tributos (regulaciones sustantivas en las instrucciones contenidas en normas que aprueban modelos de declaración), también se producen y se corrigen en la práctica de aplicación de los tributos. Así ocurre, cuando las comunicaciones entre órganos o dependencias de la Administración que es una (contra el derecho a una buena Administración) o cuando en las regularizaciones sólo se liquidan las diferencias desfavorables al administrado (contra el derecho a la regularización íntegra). La seguridad jurídica (art. 9 CE) padece cuando la ley (art. 102 LGT) establece que las liquidaciones tributarias serán provisionales (regla), salvo cuando se den los requisitos exigidos para las definitivas (excepción), lo que no sólo se opone a la seguridad jurídica (porque no se podría impugnar una liquidación provisional, precisamente por serlo), sino también al principio de legalidad, porque, indiscutiblemente, lo provisional, por definición, es lo insuficiente, lo parcialmente comprobado, lo inacabado y eso no es, no puede ser, la tributación que regula ley del tributo de que se trate que, sin duda, exige una consideración íntegra y acabada de todos los elementos determinantes de la obligación tributaria.

El desastre jurídico alcanza un mayor grado cuando lo provisional se convierte en definitivo por el paso del tiempo (prescripción) sin haber concluido la determinación íntegra de la obligación tributaria. Lo procedente sería la anulación de la regularización provisional si en un plazo razonable no se concluyeran las actuaciones que permitieran la liquidación definitiva. Como todo puede empeorar, desde la Ley 34/2015, ni siquiera la prescripción otorga seguridad (la santidad de la cosa prescrita), sino que se permite volver sobre los hechos de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT). (nº 885)

42) La seguridad jurídica: procedimientos tributarios (4: relación)

Con el tiempo se han incorporado al lenguaje de “lo tributario” conceptos que, en ocasiones, pueden confundir y afectar a la seguridad jurídica. En la anterior LGT, “de los maestros”, se hacía referencia a dos “órdenes” al decir: “las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes sde gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán encomendadas a órganos diferentes” (art. 90 LGT/1963). Y se regulaba un solo procedimiento de gestión tributaria que comprendía desde la iniciación de oficio por declaración del administrado, de oficio o por investigación (arts. 101 a 108), a la comprobación e investigación (arts. 109 a 119), a la liquidación de la Administración (arts. 120 a 125) y a la recaudación (arts. 126 a 128), en la que se regulaba el procedimiento de apremio (art. 129 a 139); la inspección (arts. 141 a 146), al principio, era una actuación en el procedimiento de gestión y la liquidación la practicaba el órgano de gestión, pero, después (reforma de la Ley 10/1985), la reivindicación de autonomía de la Inspección incluyó entre sus competencias la liquidación (art. 140.c). A continuación, se regulaban los procedimientos de revisión (arts. 153 a 159), el recurso de reposición (art. 160 a 162) y las reclamaciones y recursos económico administrativos (arts. 163 a 171). Todo era más sencillo: el contribuyente declaraba, la Administración liquidaba y recaudaba, y cabía la revisión en vía administrativa, previa a la contenciosa. Junto a los “órdenes” aquí relacionados, se regulaban “funciones” (art. 90) y “competencias” (arts. 91 a 95). Se regulaba la facultad “originaria” para establecer tributos (art. 2) que corresponde al Estado, la potestad “derivada” para establecer y exigir tributos (art. 5) que corresponde a la Administraciones locales, la potestad reglamentaria (arts. 6 y 7). No había en la ley un procedimiento sancionador, aunque sí la regulación de infracciones y sanciones.

En la LGT/2003, se regulan tantos procedimientos que ni siquiera se incluye una relación completa de los mismos y hay que buscar muchos otros en los reglamentos, como el RD 1065/2007 (arts. 122 a 154), respecto de los procedimientos de gestión. En la ley se regulan las actuaciones y procedimientos, en general: la iniciación, desarrollo y terminación, la liquidación y la obligación de resolver y notificar, la prueba y la entrada en domicilios y locales, la potestad de comprobación e investigación y la denuncia pública (arts. 97 a 116); y en particular; los procedimientos de gestión (arts. 120.3 y 123 a 140), de inspección (art. 143 a 159), de recaudación por apremio (arts. 163 a 173), con responsables y sucesores (arts. 174 a 177) y el procedimiento sancionador (art. 207 a 212). Y la revisión (arts. 216 a 221), reposición y reclamaciones (arts. 222 a 244).

Para comprobar la falta de seguridad jurídica sería suficiente señalar que la regla en la LGT/2003 es la liquidación provisional y la excepción es la liquidación definitiva (arts. 101 y 102), que existen procedimientos en los que se puede volver sobre su objeto (verificación: art. 133.2), que existen procedimientos sin caducidad ni perención (inspección: art. 150), que la revocación sólo se produce de oficio, sin que el afectado por el acto contrario a derecho pueda iniciarla (art. 219), que la impugnación ganada por el responsable con anulación del presupuesto que la originó no determina ese efecto para otros deudores ni la revocación (art. 174.5). (nº 887)

43) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (5: gestión e inspección)

Si hace un cuarto de siglo se preguntase a un alumno aventajado cuáles son los órdenes en que se enmarcan las funciones de la Administración en materia tributaria, refiriendo su memoria al artículo 90 de la LGT/1963 diría que son dos: por una parte, la gestión y recaudación de los tributos; y, por otra parte, las reclamaciones contra aquella gestión, encomendándose cada orden a distintos órganos. Con la LGT/2003 y con los reglamentos (RD 520/2005, RD 9939/2005, RD 1065/2007) se complica el panorama: la aplicación de los tributos (art. 90.1 LGT) comprende “actividades” de la Administración (que comprenden la información y asistencia a los administrados y la gestión, inspección y recaudación) y “actuaciones” de los administrados(ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones), actividades y actuaciones que se incluyen en la “asistencia mutua”; las “funciones” de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada de las de resolución de reclamaciones económico-administrativas (art. 90.2 LGT).

La aplicación de los tributos se desarrolla a través de “procedimientos” administrativos de gestión, inspección, recaudación (art. 90.3 LGT). Y la revisión de sus propios actos la realiza (de forma separada, por distintos órganos) la Administración a través de los procedimientos especiales de revisión, del recurso de reposición y de las reclamaciones y recurso en la vía económico-administrativa. A esto hay que añadir, que la “Administración tributaria” (art. 5 LGT) está integrada por los órganos que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, la potestad sancionadora, la revisión administrativa, las actuaciones y procedimientos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública y la recuperación fe ayudas de estado que afecten al ámbito tributario. En el ámbito de competencias del Estado corresponde al Ministerio la potestad sancionadora y la función revisora en vía económico administrativa, pero en los términos de su ley de creación, corresponden a la AEAT, salvo la declaración de nulidad y las reclamaciones económico-administrativas.

Aunque todo parece claro, los que trabajan en la aplicación de los tributos y en la revisión de los actos tributarios distinguen, como si fueran referencias distintas y distantes, entre procedimientos de Gestión y el procedimiento de Inspección, y entre Ministerio y la AEAT Y es que hace medio siglo la inspección era una actuación dentro del único procedimiento de gestión (art. 101 a 120 y 140 a 146 LGT/1963); una actuación que aportaba pruebas, calificaciones y propuestas de regularización sobre las que decidía el órgano que tenía competencia. Después, se consideró gestión como una comprobación de lo declarado que no exigía tanta preparación como la exigida a los inspectores; en algunos tributos se regularon las liquidaciones provisionales a partir de lo declarado y de los pagos a cuenta o cuotas soportadas deducibles y, poco a poco, se llegó a los actuales procedimientos de “verificación”, como mero contraste de datos, y a la “comprobación limitada”, que impide ver la contabilidad, pedir información, salir de las oficinas. La Gestión sólo puede practicar liquidaciones provisionales y sólo la Inspección puede practicar liquidaciones definitivas (art. 101 LGT); es la excepción, porque la regla son las liquidaciones provisionales. Y en relación entre Ministerio, doctrina y resoluciones, y Agencia, gestión e inspección la seguridad jurídica padece. (nº 889)

44) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (6: preclusión)

“Vive el momento, el pasado no volverá, el futuro es incierto e inasible”, era un dicho antiguo, quizá con raíces en el “carpe diem”, “atrapa el día”, “aprovecha la ocasión”, de los romanos. En la tributación ni siquiera hay seguridad jurídica (art. 9 CE) en el presente, porque la obligación tributaria que se determina la Administración mediante una liquidación es provisional. Como es provisional, en una posterior actuación de investigación de lo no declarado o de comprobación de lo declarado es posible que se fije otra obligación que tampoco tiene que ser definitiva.

En la regulación de los procedimientos se suele dedicar un precepto a la preclusión que es un instituto que debería evitar esa posibilidad, pero se regula para lo contrario. En el procedimiento de devolución, no lo dice la ley (art. 127 LGT), pero se subsana el olvido legal en el artículo 125.1 del RD 1065/2027, RAT, que, sin vergüenza ninguna, dice que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria en otro procedimiento. En el procedimiento iniciado mediante declaración se dice (art. 130 c) LGT) que termina cuando se inicie otro que incluya el mismo objeto o algún elemento del mismo. En el procedimiento de verificación se dice expresamente (art. 133.2 LGT) que la verificación no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. En el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) se prohíbe que la Administración pueda efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, pero se alade: “salvo que, en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias”. Y en procedimiento de Inspección se establece (art. 148.3 LGT) que, cuando la actuación hubiera terminado con una liquidación provisional, el objeto de la misma no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección posterior, pero se añade que así es salvo que concurra alguna de las circunstancias que justifican la provisionalidad (art. 101.4 LGT), exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias”. Todos los procedimientos de determinación de la obligación tributaria incorporan la inseguridad de una posible comprobación posterior.

Y si es así, en la regulación de cada procedimiento también lo es en previsiones legales generales: la modificación del artículo 115 LGT por la nefanda Ley 34/2015, establece la inseguridad respecto de la realidad y la calificación jurídica de los hechos producidos en períodos anteriores respecto de los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria. Por otra parte, el principio y el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que impiden ir contra los propios actos no impide el cambio de criterio de la Administración; incluso el principio de igualdad (art, 14 CE) justifica esa modificación porque no hay igualdad en la ilegalidad.

Mediante procedimientos de revisión la Administración puede anular sus propios actos para declararlos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT) o anularlos porque le perjudican (art. 218 LGT: declaración de lesividad). El administrado, en cambio, puede modificar sus autoliquidaciones para ingresar más (art. 122 LGT), pero debe iniciar un procedimiento si es para una menor obligación (art. 120 LGT), no puede cambiar sus opciones (art. 119.3) y puede pedir la revocación (art. 219 LGT), pero sin derecho. (nº 891)

45) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (7: devolución)

“La Administración no tiene la obligación de acertar a la primera”, proclamaba sentencia una no lejana en el tiempo y lo han vuelto a proclamar otras. Pero lo que dice la Ley es que la Administración está sometida plenamente a la Constitución, la Ley y el Derecho (art, 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que debe actuar con buena fe y procurando la confianza legítima de los administrados y que debe responder por el funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE, arts. 36 y 37 Ley 40/2015, LRJSP). Como aplicar la ley y actuar según sus previsiones no es una adivinanza ni un juego de puntería, hay que rechazar que la Administración realice sus actuaciones acertando o no, como en el método “acierto y error”. Pero lo más a lo que se ha llegado en esta consideración es a que la Administración, en el mismo asunto, no puede incurrir más de dos veces en el mismo vicio. Y todo esto referido a una Administración dotada con los mejores medios, legitimada a actuar con toda clase de medios y potestades e integrada por miles de empleados que, mientras no se impongan criterios más sencillos como se ha anticipado por la autoridad, han sido seleccionados con rigor entre aspirantes con grados universitarios que, además, se actualizan y tiene el refuerzo de especialistas.

El administrado, en cambio, no tiene derecho a equivocarse, aunque se le impide conocer y aplicar el derecho tributario, cualesquiera que sean sus conocimientos, su especialidad y nivel. Todo es dificultad para el administrado, desde los conceptos (declaración, liquidación, declaración-liquidación; no sujeción, exención; desgravación, reducción, deducción…) en cuyo empleo fallan estudiantes, profesionales e incluso los juzgadores. No facilitan las cosas aspectos aparentemente sencillos como la diferenciación de procedimientos para el mismo fin o los procedimientos múltiples.

- En la aplicación de los tributos los administrados pueden: realizar ingresos indebidos (art. 221 LGT), hacer ingresos debidos pero que resultan excesivos (arts. 124 a 127 LGT); determinar una obligación tributaria que luego se considera contraria a Derecho (art. 120.3 y 221.4 LGT). Como indican esos preceptos para cada uno de esos casos hay un procedimiento y tratamientos distintos como ocurre con los intereses de demora que se han de satisfacer en cada caso de devolución (arts. 31 y 32 LGT). La Administración es cicatera en esa materia, desestima por la utilización del procedimiento que no considera adecuado (art. 221 y art. 124 LGT) cuando debiera corregir ella misma la vía o se remite a la finalidad para negar esa utilización (art. 120.3 y art. 221 LGT). Y, por una pasión recaudadora, no corrige la normativa que origina ingresos excesivos. Así, ocurre en el IRPF en el que lo elevado de las retenciones determina que resulte a devolver a 2 de cada 3 contribuyentes. El fenómeno social de la “ilusión financiera” (Puviani) palía el lógico rechazo: no son pocos los que se alegran de que su autoliquidación resulte a devolver, lo que significa que el importe soportado fue excesivo y que no se le devolverá hasta un años después y sin intereses de demora.

- Los procedimientos múltiples también complican la aplicación de los tributos: la comprobación de valores puede ser un procedimiento autónomo (art. 134 LGT) o una actuación en otro procedimiento (art. 57 LGT) y, si se pide la tasación pericial contradictoria, ella misma es otro procedimiento (art. 133 LGT). Todo inseguridad. (nº 892)

46) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (8. Declaración para liquidar)

Hace medio siglo, en una revista oficial, se publicó un artículo de un joven inspector de Hacienda en el que se estudiaba las fuentes del Derecho Tributario abriendo paso a unas “fuentes prácticas”, aparte de la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho (art. 1 Cc) entre las que se incluía: las contestaciones vinculantes de las DGI (entonces, Direcciones Generales de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos; luego, de Tributos y de Administraciones Territoriales; hoy, Dirección General de Tributos) y las autoliquidaciones de los contribuyentes (si se escribiera el artículo ahora, el autor añadiría las liquidaciones provisionales). Resumiendo, la idea esencial era que, si la ley reguladora del tributo es la que determina la obligación tributaria por el mismo, también lo sería: el criterio que había que seguir (las contestaciones) y el criterio provisional (al autoliquidar; y ahora se añadiría en las liquidaciones provisionales) una vez conseguida la firmeza por prescripción y, antes, por presunción de legalidad (art. 8 LGT/1963, entonces) o por presunción de veracidad (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 LGT/2003), por la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC, hasta la LGT/2003; luego, por jurisprudencia: la convicción de actuar según Derecho; y siempre porque lo contrario sería presumir el incumplimiento, contra el art. 24 CE y la presunción de inocencia).

El tiempo no perdona en ningún ámbito de la ordenación de la convivencia social y menos en materia de tributación. En el régimen de las “contestaciones escritas” la evolución normativa (art. 89 LGT) las ha hecho más sólidas en la vinculación que determinan; también ha cambiado el tratamiento de las autoliquidaciones (arts. 119 a 122 LGT) en sus limitaciones (opciones; declaraciones complementarias, prohibición de sustitutivas y procedimiento de rectificación). Ni siquiera la “santidad de la cosa prescrita” ha podido permanecer inviolada después de tantos siglos de consideración porque la Ley 34/2015 modificó el artículo 115 LGT/2003 y permite que se pueda modificar la realidad y la calificación jurídica de hechos producidos en un tiempo pasado en el que ya hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria (a efectos de períodos posteriores no prescritos). En toda esta variación los administrados han perdido derechos y padece la seguridad jurídica.

Si la seguridad jurídica y la legalidad se realizan cuando se produce una liquidación definitiva después de una regularización íntegra de la situación tributaria del administrado, ambos principios se debilitan cuando la regla (art. 101 LGT) es la liquidación provisional, porque es parcial y porque la provisionalidad supone inseguridad. Como contraste se regula un procedimiento que se inicia mediante la presentación de una declaración (arts. 128 a 130 LGT). Se trata de un vestigio de lo que fue la forma normal de gestión tributaria (arts. 101 a 120 LGT/1963): el administrado, inexperto fiscal, declaraba los hechos y circunstancias y la Administración, con potestad, competencia y medios, practicaba la liquidación correspondiente, previa comprobación e investigación, en su caso. Así puede ocurrir en la declaración aduanera y ocurría a efectos del ISyD por herencias y donaciones, aunque se ha generalizado la obligación de autoliquidar, que es “exorbitante” porque se trata al administrado, y se le exige responsabilidad, como si fuera un experto tributario, ya que sólo lo deben ser, y responder como tales, los empleados de la Administración. (nº 894)

47) Seguridad jurídica: procedimientos tributarios (9: comprobación de valores)

“Tantum valet res quantum vendi potest”, “Tanto vale una cosa como en lo que se puede vender” es el aforismo del Derecho Romano, que perdura como una medición razonable del valor de un bien. Muchos podrían considerar que hay componentes del valor que hacen inválida esa medida: el regalo del ser querido, el primer reloj, el detalle heredado, tantas y tantas cosas y circunstancias. Habría que diferenciar el valor objetivo y el valor sentimental. Pero, partiendo de que se debe tributar según la capacidad económica (art. 31.1 CE), ¿Cómo interpretar preceptos como éste: “El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado… Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste” (art. 33.2 LIRPF). Si hay importe real, ¿cuál es el irreal? Y si el importe real es el efectivamente satisfecho ¿cuál es el satisfecho no efectivamente? Y el valor de mercado ¿cuál es? ¿el normal, el medio? ¿y cuando no hay mercado para ese bien o la operación se hace fuera de un mercado? Desde luego, los intentos de precisar han sido muchos: respecto del “valor real” una famosa sentencia lo definió; “el que no es irreal, el que no es ficticio”; y un comentarista explicó: “el valor intrínseco”, lo que dio pie a que durante muchos años se produjeran valoraciones inmobiliarias a efectos fiscales “atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien”. 

La nueva LGT/2003 pretendiendo poner puertas al campo, incluyó una relación de criterios de valoración (art. 57 LGT), siempre con el límite de la exigencia que obliga a que se fije por ley la base imponible (art. 8 LGT). Y, a la vista de la diversidad de valoraciones autonómicas, se incluyó un criterio peculiar para los inmuebles: el “valor de estimación por referencia” que podría consistir en aplicar un coeficiente al valor catastral. Pero también éste era un valor administrativo de compleja determinación y dudosa apreciación. No podía ser de otro modo en los tiempos que vivimos: los valores fiscales son materia incluida en la reserva de ley, pues la Ley 11/2021 modifica la regulación del ITP y del ISyD y señala como valor fiscal, desde 1 de enero de 2022, en general, el valor de mercado, y para los inmuebles, el valor de referencia que será el que fije la DG del Catastro. Ya no es la ley la que señala la base imponible, el valor de referencia lo fija un director general. Es el nuevo Estado de Derecho.

Después de estas consideraciones podría parecer una cuestión menor señalar que, entre los procedimientos de gestión, hay uno dedicado a la comprobación de valores (art. 134 LGT), que podría ser en sí mismo un procedimiento, o una actuación en otro procedimiento (art. 57.4 LGT) y del que podría derivar otro procedimiento, en caso de discrepancias de valoraciones: la tasación pericial contradictoria (arts. 57.2 y 135 LGT). Con tanto interés en evitar la legalidad, no se puede olvidar lo que ha sido una preciosa doctrina jurisprudencial: la Administración en sus valoraciones no tiene presunción de veracidad; el administrado tiene derecho a la discrepancia; una verdadera valoración de un bien exige titulación suficiente del valorador, examen directo e individual tiempo adecuado y motivación razonada. Y para el valor de mercado, las referencias clásicas (OCDE, TEAC 1990): al valor de un bien igual, misma elaboración, misma localización, mismas circunstancias y mismas condiciones. (nº 896)

48) Seguridad jurídica: procedimientos (10: comprobaciones)

“Tengo un bar, en él trabajo con mi mujer, el año pasado facturé tal cantidad y pagué esta otra por los suministros: Díganme qué tengo que tributar”. Más o menos este fue el texto de la carta que recibió el subdirector del IRPF de la DGT en la primavera de 1979 que fue el primer año de autoliquidación del nuevo IRPF regulado por la Ley 44/1978. El IGRPF, general, y algunos de los impuestos “a cuenta” anteriores había desaparecido (IRTP, IRC); otros habían pasado a ser tributos municipales (IBI, IAE). Todo era nuevo. Y se exigía a los administrados calificar jurídicamente los hechos y aplicar la compleja técnica de liquidación tributaria. Aquel hombre quería contribuir, pero no sabía cómo ni cuánto. Y acudió a la fuente. La propia ley se remitía a los expertos: siendo obligada la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar, para las autoliquidaciones individuales ordenaba (art. 34 LIRPF/78) que la Administración por sí sola integrara los datos en una liquidación. Alguno la denominó “armonía conyugal por la vía de lo fiscal”, el mismo que inventó la “plusvalía del muerto” cuando se exigía en el IRPF correspondiente al fallecido la tributación de la “plusvalía” disfrutada en vida desde que adquirió hasta su muerte por los bienes transmitidos “mortis causa”. Pero “la armonía fiscal”, duró diez años: un matrimonio impugnó en 1979 la tributación conjunta y, en 1988, resolvió el TC declarando inconstitucional la tributación conjunta que podía ser opcional, como reguló la ley de 1989 que ajustó la previsión originaria. También con el tiempo desapareció la plusvalía del muerto, pero no la del donante, según la Autonomía.

La nueva LGT/2003, prolífica en procedimientos, exige que se regule por ley (art. 8 LGT) la obligación de autoliquidar (la “obligación exorbitante” de una antigua sentencia) y ya está generalizada en los impuestos estatales. Pero el administrado no es competente para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, que es competencia que corresponde a la Administración (art. 5.2 LGT), a tal efecto se regulan procedimientos de liquidación que pueden ser sucesivos en cuanto las liquidaciones practicadas son provisionales (art. 101.2 y 3 LGT); y, así, interrumpida la prescripción del derecho de la Administración (art. 68 LGT), ya que la facultad de comprobar e investigar no prescribe (art. 66 bis LGT),  tales procedimientos pueden alargar la inseguridad jurídica hasta el infinito. Así puede ocurrir con la verificación (arts. 131 a 134 LGT), la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT) y la inspección (arts. 147 a 157 LGT) con alcance parcial (arts. 148 y 149 LGT). Al infinito fiscal se debe añadir la “alegalidad tributaria” de las liquidaciones provisionales en cuanto que no se ajustan, por definición (art. 101.3 LGT), a la comprobación, calificación y liquidación de “todos” los hechos y circunstancias que, según la ley del impuesto, determinan la obligación tributaria. De ahí que la provisionalidad, debe ser temporal (6 meses si se atiende al art. 104 LGT; 4 años si se atiende al art. 66 a) LGT) y debe determinar la nulidad (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) de la liquidación provisional si en un plazo determinado no se produce una comprobación que determine de forma definitiva (art. 101 LGT) la obligación tributaria. Pero “aquí” no ocurre “así”.

El llamado procedimiento de verificación de datos no es un verdadero procedimiento porque se agota en un mero contraste formal; la comprobación limitada no es una comprobación seria y sólo tiene justificación recaudatoria. Y luego está la inspección. (nº 898)

49) Seguridad jurídica. Procedimientos (11: Inspección, 1)

El prestigio de la Inspección de los tributos es el mejor índice para medir la adecuación de la fiscalidad a los principios del Estado de Derecho. Hace medio siglo el paradigma de ese prestigio era la Inspección de Finanzas de una nación vecina. De ese modelo ideal surgió el nombre de “Inspección Financiera y Tributaria”. Naturalmente duró poco y, con la nueva ideología, a la sustitución de los “contribuyentes” por los “obligados tributarios”, desde la cuna hasta la tumba, se enfrentó, después de un amago breve por la “Inspección de Hacienda”, con la denominación directa y dura de la “Inspección de los Tributos”. Hace ochenta años y hasta hace cuarenta había diversos cuerpos de Inspección según las especialidades de selección y las competencias (así, los “Inspectores del Timbre del Estado”, desde 1964: “Inspectores Técnicos Fiscales del Estado”, eran todos licenciados en Derecho y su competencia era, primero, el Impuesto del Timbre y el de Derechos Reales y, luego, el IGTE y el ITP; otros Cuerpos eran los “Intendentes Mercantiles al servicio de la Hacienda”, los “Inspectores Diplomados de los Tributos” y otros más). Por “decreto ley de verano” se produjo la socialización uniendo todos los Cuerpos en uno, pero con un concurso de méritos que creó las clases de Directivos, Especializados y Técnicos (una asociación de jóvenes “rebelde” recurrió el invento y se estimó su recurso, señalando la sentencia que el presidente firmante de la recurrente era “directivo”). La selección, durísima, era por oposición, hasta que en 1978 se creó la Escuela de la Hacienda que unificó la selección mediante una oposición según la titulación académica y, luego, un año y medio de escuela con rigurosos exámenes. Y ya, en la actualidad, dice la autoridad que la selección será por pruebas sencillas.

“La Inspección puede hacer todo”, se decía en el “ámbito fiscal”: a quién seleccionar, el alcance de sus actuaciones, dónde puede entrar, qué puede requerir, cuándo empezar, cuando marcharse. Sólo ha tenido un rival tenaz e insuperable: el tiempo de duración de las actuaciones. Y eso incluso cuando un presuntuoso decreto de 1993 pretendió regular el tiempo máximo de duración de los procedimientos y actuaciones tributarias, que no pudo evitar incluir un Anexo en el que se establecía que no tenían límite de duración las actuaciones inspectoras. El magnífico RGIT (RD 939/1986) aprobó un reglamento en el que incluyó las consecuencias de la interrupción injustificadas de actuaciones más de seis meses, la inolvidable jurisprudencia de la transición de siglo completó el panorama incluyendo en la duración también el mes para resolver en las actas de disconformidad (y la consecuencia de miles de millones de recaudación perdida, sin consecuencias para los incumplidores). Cuatro sentencias del TS de 26 febrero de 1996 y sobre todo “la testamentaria” de 4 de diciembre de 1998 que recordó el instituto de la “perención” (el procedimiento perece) han vivido enmarcadas, como la fotografía de la novia perdida, en algunos despachos de profesionales del Derecho Tributario amantes de la Justicia. Luego, vinieron las “dilaciones”, su imputación y el complejísimo cómputo, de la LGT/2003 y, desparecidas en 2015, el nuevo plazo, mayor y las “suspensiones” (art. 150 LGT); y las idas y venidas en la reanudación de actuaciones por anulaciones de los tribunales o por nuevas actuaciones por la desaparición de las “actas de tiro único”.

Y, no se puede olvidar, la documentación que se debe aportar y las cavilaciones sobre las manifestaciones, las pruebas, la firma y las alegaciones. Mucha inseguridad. (nº 900)

51) Seguridad jurídica. Procedimientos (12. Inspección. 2)

“No tener plazo de terminación no quiere decir que un procedimiento pueda ser eterno”, decía el TS (s. 4.12.98). Pero se equivocaba. “El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación” (art. 150.6 LGT). Así son las cosas en este Estado de Derecho. La inspección de los tributos es un procedimiento que no caduca, que tiene un plazo de duración que se puede incumplir. Nada que ver con los incumplimientos de los administrados. Y no sólo eso, incumplir el plazo de duración no tiene efectos para el incumplidor, sino para el resto de los contribuyentes que ve su Hacienda disminuida la deuda exigible al inspeccionado porque dejan de devengarse intereses de demora.

Tampoco “continuará hasta su terminación”, porque es posible que las “actuaciones” acaben sin más y que “no termine el procedimiento” nunca, porque la prescripción no es una forma de terminación; ni siquiera la LGT dedica un artículo a la terminación, como hace en los demás procedimientos. En la LGT hay una Sección que se titula “Terminación de las actuaciones”, pero los artículos (153 a 157) que contiene regulan las actas (conformidad, disconformidad, con acuerdo), pero no sólo falta un precepto que regule la “terminación del procedimiento”, sino que de la regulación se deduce que con las actas no acaban las actuaciones, porque: las actas con acuerdo se pueden rectificar y sus propuestas sólo surten efectos desde que se “confirman” (art. 155.5 LGT y art. 176 y 186 RD 1065/2007, RAT); las actas firmadas en conformidad se pueden rectificar, completar (art. 156.3 LGT, art. 183 y 187 RAT); y las actas en disconformidad pueden exigir actuaciones complementarias (art. 157.4 LGT y arts. 183 y 188 RAT). Concluida una actuación de alcance parcial (art. 148 LGT) y con liquidación provisional (art. 101.4 LGT), se puede producir otra, y, luego, otra, y otra, por otros conceptos o los mismos por otras circunstancias, “ad infinitum”.

Estas consideraciones sobre el tiempo de la inspección, pueden continuar reflexionando sobre el lugar donde se puede inspeccionar. Es un aspecto muy interesante porque: (i) hay procedimientos que sólo se pueden desarrollar en las oficinas públicas, como el de comprobación limitada (art. 136.4 LGT), con pocas excepciones (comprobaciones aduaneras, censales o para aplicar la estimación objetiva; (ii) el procedimiento de inspección se puede desarrollar donde la Administración crea conveniente (art. 142 LGT), de forma discrecional (art. 151.1, 2 y 4 LGT) con relativas exigencias (art. 151.3 LGT) o limitaciones (art. 151.4 LGT) con menor (art. 142.2 LGT; registros en locales y dependencias afectos a la actividad) o mayor rigor (art. 113 LGT: entrada en domicilio constitucionalmente protegido). Las actuaciones de la recaudación tributaria se desarrollan según la regulación contenida en el artículo 162 LGT.

Junto al tiempo y el lugar es necesario considerar la documentación que se debe tener y aportar y que se puede requerir que se aporte. Ha desaparecido la limitación que sólo permitía requerimientos de documentación en un volumen notoriamente reducido (art. 21 RGIT/1986). De hecho, el volumen de información requerida (aportarla y elaborarla) a los contribuyentes, por disposición general o individualmente, es agobiante. Y en todo esto se resiente el principio (art. 3.2 LGT) que exige limitar los costes indirectos derivados de obligaciones formales. Pero no se cumple. Tampoco se cumple. (nº 902)

52) Procedimientos tributarios (13. Inspección. 3)

En “lo tributario”, la regla es la sospecha, la regularización de diferencias y la sanción. Los “papeles” son prueba a favor de la Administración y contra el administrado. Se establece (art. 106.4 LGT, con precedente en la Ley 10/1985) que los gastos deducibles y las deducciones por operaciones realizadas por empresarios y profesionales deben ser justificados “de forma prioritaria”, mediante factura que cumpla los requisitos del RD 1619/2012, si bien la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones facturadas. Cuando la Administración “cuestiona fundadamente” su efectividad el administrado debe aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones. Hay jurisprudencia que considera que la factura no es prueba bastante de lo que dice; es como decir que la factura es un medio de prueba que se debe probar.

La ley (art. 77.5 Ley 39/2015, LPAC) establece que los documentos que formalizados por funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad que recojan los hechos constatados por ellos hacen prueba , salvo que se acredite lo contrario; en cambio, los datos y elementos de hecho consignados en autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y otros presentados, se presumen ciertos sólo para los declarantes, salvo prueba de error de hecho, aunque si lo declarado es una información sobre terceros, requerida u obligada por disposición general, se presume cierta y sólo debe ser contrastada si el afectado alega inexactitud o falsedad. Los hechos contenidos en diligencias y aceptados por el interesado, así como las manifestaciones de éste, se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar por quien las hizo mediante prueba de error de hecho (art. 107 LGT: de ahí la conveniencia de hacer manifestaciones defensivas sobre hechos y circunstancias) y los hechos aceptados en actas de inspección se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 144 LGT, de ahí la conveniencia de la oposición general en las actas firmadas en disconformidad: por referencia al procedimiento, a los hechos y a su calificación). No cabe negar al administrado la constancia escrita de sus manifestaciones. Ojo a lo que dicen los representantes (art. 46 LGT; art. 112.4 RD 1065/2007, RAT) con poder bastante o no, sean asesores o no, si no se rectifica.    

En el procedimiento iniciado por declaración (art. 129.2 LGT) y en el de verificación (art. 132.1 LGT), la Administración puede pedir aclaraciones o requerir la presentación de justificantes; en el procedimiento de comprobación limitada la Administración puede requerir que se aporte documentación para su examen (art. 136.2 LGT), pero éste, cuando se trata del examen de la contabilidad y sus justificantes, sólo se puede producir si la admite el interesado (respecto de terceros informantes se puede requerir justificantes, sin que, en ningún caso, se pueda requerir información sobre movimientos financieros); en inspección, la documentación básica son las comunicaciones, las diligencias y las actas (arts. 99 y 143 LGT), pero  se puede requerir la justificación de los elementos de la obligación tributaria o tomarlos directamente según el lugar (art. 151 LGT): donde se tenga el domicilio fiscal, o se realicen actividades o exista alguna prueba. La ley regula tanto la entrada en los locales de la actividad (con autorización superior: art. 142.2 LGT), como en los domicilios constitucionalmente protegidos (con autorización judicial: arts. 113 y 142 LGT). Cuando uno puede todo, los otros nada. (nº 904)

53) Seguridad jurídica: Procedimientos tributarios (14; actas de inspección)

La inspección tributaria es una historia interminable. Ni siquiera la LGT/2003 ha podido hacer algo más que incluir la “terminación de las actas” en el nombre de una subsección Tercera de la sección Segunda del capítulo IV del título III de la LGT), porque ningún precepto (arts. 153 a 157 LGT) dice que el “procedimiento inspector” termina con las actas. No podría decirlo porque las actas sólo son propuestas de resolución. Pero es que tampoco podría haber dicho que con las actas terminan las “actuaciones inspectoras” porque la resolución del Inspector jefe (art. 101 LGT) también forma parte de esas actuaciones que terminan con la notificación de la resolución (art. 150.2 LGT) o al cumplirse el plazo de las firmadas de conformidad sin rectificación (art. 156.3 LGT, art. 187 RAT); y, además, en las firmadas en disconformidad es posible que se acuerde la anulación o que se completen las actuaciones (art. 157.4 LGT, art. 188 RAT). Por otra parte, no se debe olvidar que si las actuaciones tienen un “alcance parcial” (art. 148 LGT), la liquidación será provisional y permitirá otros procedimientos con actuaciones posteriores sobre otros objetos de inspección e, incluso, sobre el mismo objeto antes inspeccionado (arts. 101.4 y 148.3 LGT). las actas son documentos públicos y hacen prueba de los hechos que las motivan, salvo prueba en contrario, y se presumen ciertos los hechos aceptados por los inspeccionados; las actas no hacen prueba de las normas aplicables ni tiene presunción de legalidad en su fundamentación jurídica.

La naturaleza de las actas determina la necesidad de convenir sobre su contenido. Aunque algunos niegan que se trate de una transacción o de una renuncia de derechos, en las firmadas en conformidad con la propuesta de regularización, lo cierto es que la propia ley regula las “actas con acuerdo” (art. 155 LGT) precisamente para cuando la propuesta de regularización se concrete en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos o elementos que no puedan cuantificarse de forma cierta; y en términos de la ley: “cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes de la correcta aplicación de la norma al caso concreto”, lo que no es otra cosa que lo que se hace en toda aplicación a un caso concreto de la norma que regula su tratamiento tributario. Pero también en las actas de conformidad es posible, frecuente, que sean el resultado de una transacción aunque no se manifieste así por escrito. Y, desde luego, firmar un acta en conformidad es renunciar a derechos, aunque sea posible la impugnación de las liquidaciones resultantes, pero tan sólo por motivos jurídicos, porque los hechos aceptados son inamovibles, salvo error de hecho probado (art. 144 LGT). Y, en esto, es inevitable señalar que la Administración se oponía a la aportación de nuevas pruebas en las impugnaciones posteriores de las liquidaciones, manteniendo que así perdía sentido el procedimiento de aplicación de los tributos a lo que la jurisprudencia ha replicado que no aceptarlo así haría perder el sentido a la labor de los tribunales y, convertir a la Administración, gestora o inspectora, en organismo de revisión o en jurisdicción.

La inseguridad jurídica en la consideración de las actas lleva también a aspectos que han sido objeto de resoluciones judiciales, como la motivación de las inspecciones, la reanudación de actuaciones, o las nuevas, después de anulaciones, y el terrible camino paralelo de inspección, liquidación y recaudación mientras un juez aún está juzgando. (nº 906)

54) Seguridad jurídica: la revisión administrativa

“La Administración no puede hacer sucesivas comprobaciones de valor hasta que el contribuyente trague”, fue el principio de la doctrina jurisprudencial que limitó los intentos a dos. “No se puede exigir que la Administración acierte siempre”, fue la nueva versión. Ahora se declara: “El derecho de la Administración a equivocarse”. Y hubo un tiempo en que se mantuvo la doctrina de “las actas de tiro único”, que mantenía que, anulada un acta por ser contraria a Derecho, no cabía una nueva liquidación del mismo objeto regularizado. Naturalmente, dejó de aplicarse tan razonable doctrina.

El contribuyente puede rectificar sus comunicaciones tributarias, desde luego si las declaraciones o las autoliquidaciones complementarias determinan mayores ingresos o una minoración de las devoluciones o de las partidas negativas a compensar declaradas (art. 122 LGT). Para “autoliquidaciones” no cabe la modificación “a la baja” mediante presentación de documentación complementaria, sino que es obligado solicitar la rectificación (art. 120.3 LGT). Para “declaraciones” la limitación (art. 119 LGT) se refiere a la prohibición de modificar la opción que se hubiera ejercitado después de que hubiera vencido el plazo para presentar la declaración en la que se debía ejercer, solicitar o renunciar a la opción (art. 119.3 LGT). Y, para cerrar el círculo, la ley establece que los datos y elementos declarados se presumen ciertos para el que declara (no para los demás) y sólo cabe rectificar si se prueba que se incurrió en error de hecho (art. 108.4 LGT). En cambio, lo que otros declaren respecto de un contribuyente, se presume cierto y sólo si éste protesta por inexactitud o falsedad podrá exigirle la Administración que se ratifique y aporte prueba de lo declarado respecto de terceros.   

La Administración puede rectificar y modificar y es muy rigurosa la aplicación de la doctrina que prohíbe ir contra los propios actos. Incluso el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) ha quedado referido a declaraciones de voluntad formales y concretas, y quedando siempre a salvo los cambios de criterio e, incluso, en los hechos pasados de períodos prescritos y su calificación (art. 115 LGT), porque “no puede haber igualdad en la ilegalidad” (TC s. 19.05.03 y 19.06.06).   

Un capítulo de la LGT se dedica a regular los procedimientos especiales de revisión. Algunos tienen justificación, como la corrección de errores materiales, de hecho o aritméticos, que no necesitan de razonamiento (art. 220 LGT), la devolución de ingresos indebidos por duplicidad, por exceso o por corresponder a períodos prescritos (art. 221 LGT) y las declaraciones de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) por lesión de derechos y libertades susceptibles de amparo, por incompetencia material o territorial, por contenido imposible, por constituir o ser consecuencia de infracción penal, por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento, la adquisición de derechos o facultades sin requisitos para su adquisición. En cambio, otros dos procedimientos “tributarios” dejan ver la desigual condición: la declaración de lesividad (art. 218 LGT), se permite a la Administración para revisar sus actos y resoluciones “que incurran en cualquier infracción” y sean favorables a los administrados; pero, para los actos desfavorables a los administrados, la revocación (art. 219 LGT; art. 10 RD 520/2005 RRV) se aplica de oficio, el administrado sólo puede promoverlos y la Administración sólo está obligada a acusar recibo. (nº 908)

55) Seguridad jurídica: reclamaciones económico-administrativas

La seguridad jurídica de las resoluciones tributarias tiene como regla (art. 101 LGT) la provisionalidad y lo excepcional es lo definitivo. En la aplicación de los tributos: la verificación es un mero contraste de datos que termina con una resolución provisional porque cabe volver a comprobar y resolver sobre lo actuado, no hay preclusión; en los demás procedimientos de gestión no sólo se resuelve de forma provisional, sino que, además, la preclusión está condicionado a que no aparezcan nuevos hechos o circunstancias; en el procedimiento de inspección, lo frecuente es que sea de alcance parcial y determine una liquidación provisional, como no le afecta la caducidad, a la posible sucesión de procedimientos de gestión se añade la posibilidad de sucesivos procedimientos de inspección y, en cada uno de ellos, la propuesta de regularización (el acta) se puede ver modificada o anulada por el titular del órgano que debe resolver.

Incluso con la liquidación practicada, nada es definitivo, no sólo porque la ley regula procedimientos especiales de revisión (arts. 217 a 221 LGT), sino también porque, como está generalizado en los procedimientos administrativos (arts. 112 a 126 Ley 39/2015, LPAC), también en el tributario se regula un procedimiento de reposición, rápido de tramitación, en el que se pide al mismo órgano que resolvió (que liquidó) que reconozca que actuó indebidamente en Derecho, que revise su resolución anterior o que la anule. Hay quien recurre en reposición. No suele prosperar. Es un procedimiento potestativo (no obligado), previo a la reclamación económico-administrativa, pero la provisionalidad (la inseguridad) es la esencia de la reconsideración tributaria, y en la regulación de la iniciación del procedimiento de reclamación (art. 235.3 LGT) la ley regula un atajo que puede utilizar la Administración: como el escrito de interposición de la reclamación se debe presentar ante el órgano que dicto el acto impugnado, cuando dicho escrito incluye las alegaciones y si antes no se había presentado recurso de reposición, el órgano que dictó el acto, antes de remitir el expediente al tribunal, puede anular total o parcialmente dicho acto y dictar otro en su sustitución. O sea, dictado un acto, el órgano que lo dictó puede revisarlo si se interpone recurso de reposición; o, si no se interpuso, también al reclamar incluyendo alegaciones en la interposición, puede el órgano que dictó el acto impugnado anularlo en todo o en parte y remitir el expediente al tribunal sustituyendo la primera resolución (mejorándola, quitando lo que no convenga, añadiendo lo que sea conveniente, a la vista de las alegaciones que hizo el reclamante para defender su derecho ante el tribunal) por la nueva revisada.

En todo caso, la reclamación económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT), como el recurso de reposición (art. 223.4 LGT), extienden su resolución a todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, aunque sin que, en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante. No se debe olvidar que toda Administración tiene personalidad jurídica única (art. 3.3 Ley 40/2015, LRJSP) y que así es (art. 5 LGT) respecto del órgano que dictó el acto impugnado (AEAT) y del tribunal (TEAR/L, TEAC) que debe resolver la reclamación del administrado. No hay dos partes y un tribunal, sino una sola Administración “tributaria” que revisa un acto, producido por un órgano propio porque un administrado ha reclamado contra dicho acto ante otro órgano propio revisor. (nº 910)

56) Seguridad jurídica: recursos económico-administrativos

Cuando una norma dice “se considerará” respecto de un hecho, una circunstancia, una acción, una omisión, un cumplimiento o lo contrario, está reconociendo que lo que se considera no se corresponde con la realidad, porque si fuera la realidad sobraría considerar otra cosa. Es de suponer que esa expresión no es igual a “se presumirá”, porque la presunción es un instituto definido en su estructura y requisitos: de un hecho cierto, probado, se deduce una conclusión aplicando las reglas de la lógica (cf. art. 108 LGT). Es difícil encontrar ese proceso en la aplicación de los tributos por la Administración: lo que propone el actuario lo puede corregir el jefe, lo que resuelve el jefe lo puede revisar él mismo en reposición o al tener conocimiento de que su acto se ha reclamado con alegaciones, o por uno de los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, corrección de errores, devolución de ingresos indebidos); y no se puede acceder a la vía contenciosa sin haber puesto fin a la vía económico-administrativa. Esta vía, que somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas en la reclamación, sino todas las que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT), se puede producir por un procedimiento abreviado, en instancia única o en dos instancias, cuando la ley permite el recurso de alzada.

Bien mirado, todas estas sucesivas posibilidades de revisión y la extensión de ésta, en cuanto sea aplicable el principio que impide la “reformatio in peius”, es decir, que impide empeorar la situación del administrado con la revisión, son una garantía de que la Administración procura actuar “con sometimiento pleno a la Constitución, a la ley y al Derecho” (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). También es cierto que la posibilidad de tanta revisión sólo puede estar justificada por la necesidad de corregir deficiencias en la primera, segunda y sucesivas actuaciones de la Administración. Pero, en todo caso, no se debe olvidar que, en las reclamaciones económico-administrativas, no hay dos partes y un tribunal independiente que decide la que ha vencido según Derecho. Hay sólo un administrado que pide a la Administración (tribunal) que revise el proceder de la misma Administración (incluso se podría entender así, sin que lo sea -cf. art. 5 LGT-, cuando un TEAR/TEAL de la Administración estatal resuelve sobre un acto de la Administración autonómica o local), como ocurre con la reclamación contra actos de la Agencia Estatal Tributaria (AEAT), y contra actos de órganos del ministerio.    

Parece increíble en Derecho, pero es posible que la Administración recurra contra resoluciones de la misma Administración: son los recursos económico administrativos. No siempre ha sido así y eso es lo más grave porque, hace medio siglo, sólo los administrados podían recurrir en alzada contra una resolución de un TEAR/TEAL Un erróneo prurito de purificación fiscal, admitió que los órganos directores del Ministerio o de la AEAT, en el ámbito estatal, puedan recurrir contra las resoluciones de los tribunales de ámbito menor. Pueden hacerlo como si fuera particulares mediante el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT); o porque consideren que la resolución recurrida es “gravemente dañosa y errónea” (sin derivar el correspondiente expediente disciplinario), mediante el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) o para unificación de doctrina (art. 243 LGT) o extraordinario de revisión (art. 244 LGT). Y los recursos de anulación y contra la ejecución… (nº 912)

57) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (1)

Hubo un tiempo en que la recaudación era el único procedimiento tributario: los guardias del soberano o del señor del territorio se presentaban con una lista de obligados a pagar tributos en dinero o en especie, por las buenas o mediante una ejecución forzosa violenta que fue el antecedente del procedimiento de apremio y del embargo actuales. Después se perfeccionó el sistema y los procedimientos como en el impuesto sobre la sal: primero, se obligaba a los pueblos a comprarla y, después, se cobraba por usarla. Aquella imposición directa, nominativa, generó muchos conceptos tributables: por las tierras, por las casas, por la actividad, con perfecciones sucesivas. Así la imposición sobre la renta empezó siendo sobre el patrimonio manifestado en la titularidad de los bienes y luego se refirió a los ingresos que producía, para, después recaer sobre la renta al permitir restar los gastos necesarios para obtenerla. También se perfeccionó el concepto de capacidad económica que, al principio, se estimaba por presunción: extensión de las tierras, ventanas, chimeneas en las casas, garantías de cobro en los préstamos. Aunque los antecedentes más antiguos son del impuesto sobre las herencias en el Código de Hammurabi (1795-1750 a.C.), rey de Babilonia, no fueron posteriores los impuestos indirectos exigidos en rudimentarias aduanas a la entrada de las ciudades (antecedente de los antiguos pósitos y fielatos que algunos hemos llegado a conocer en los pueblos de nuestros abuelos) a los que iban a comerciar en ferias y mercados (en España se cita como antecedente de los impuestos -IGTE, IVA- sobre las ventas la alcabala exigida para sufragar los gastos bélicos del sitio de Niebla. Aunque el pago de impuestos también se relaciona con la democracia recordando que se aprobaban en las Cortes de Castilla con representación del “pueblo llano” (la nobleza y el clero votaban, pero no pagaban) que era el contribuyente, ni antes ni ahora se tributa con entusiasmo.

En la LGT (art. 4) se proclama que la potestad originaria de establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley y las Comunidades Autónomas y las entidades locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes. La aplicación de los tributos por las correspondientes Administraciones (art. 5 LGT) comprende la regulación reglamentaria, la asistencia e información al administrado, la comprobación de su cumplimiento, la regularización en sus omisiones o errores y el cobro de las deudas tributarias resultantes de las autoliquidaciones de los administrados o de las liquidaciones producidas por la Administración. Determinar y exigir la obligación tributaria (art. 19 LGT) es competencia de la Administración, aunque está generalizada la exigencia de autoliquidaciones de los administrados, pero ellos no son expertos tributarios y de hay la existencia de comprobaciones de lo declarado y las investigaciones de lo no declarado.

El pago de los tributos se puede hacer (art. 100 LGT) en período voluntario o en período ejecutivo (en el primero, art. 27 LGT, hay recargos por extemporaneidad; en el segundo, art. 28 LGT, hay recargo ejecutivo en el ingreso tardío antes de la providencia de apremio, recargo de apremio reducido cuando se ingresa después de la providencia, pero antes del fin del pazo señalado en el art. 62.5 LGT, y recargo de apremio, cuando han pasado sin ingreso los plazos de los anteriores recargos. Y, en general, además, todo retraso en los pagos conlleva la exigencia de intereses de demora. (nº 914)

58) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (2)

En la Ciencia de la Hacienda se estudiaba que la elasticidad fiscal señalaba la incidencia recaudatoria de los cambios en las normas tributarias y que la sensibilidad fiscal señalaba esa incidencia respecto de la variación de circunstancias de la economía general, como la inflación. Es noticia que la recaudación tributaria aumenta muy por encima de las previsiones que hace el Ministerio de Hacienda. Pero también aumenta el déficit presupuestario y es abrumadora la deuda pública. Hay un grave desequilibrio. Con el juego de conceptos como presión fiscal (detracción tributaria del producto interior bruto; con y sin cotizaciones sociales), carga fiscal (sectorizada, individualizada) y esfuerzo fiscal (variación de la relación presión fiscal y renta), todo se confunde y se crea nuevos impuestos justificándolo en la necesidad de obtener mayor recaudación. El esfuerzo corresponde a los que tienen mayor capacidad económica expresada en el ahorro y la inversión, en el patrimonio (IP, ITSGF), ocultando que la renta está muy gravada cuando se gana (IRPF, IS) y cuando se gasta (IVA, ITP, IIEE). En la Administración, el seguimiento de la recaudación tributaria es obsesión.

La generalización de las autoliquidaciones de los impuestos hace que, en la ley de cada uno, estén fijados los tiempos de ingreso de los impuestos periódicos (IRPF, IS, IP, IVA, IIEE); para los demás (ISyD, ITPyAJD) también hay un plazo de ingreso (cf. art. 62.1 LGT). En cuanto a ingreso de liquidaciones practicadas por la Administración, hay un plazo para los impuestos que se pagan por recibo (art. 62.3 LGT), el momento para los que se pagan mediante efectos timbrados (art. 62.4 LGT); y, en general, hay un período voluntario y, cuando concluye, se inicia el período ejecutivo (art. 62.2 LGT). El retraso en el pago determina la exigencia de recargos de extemporaneidad (art. 27 LGT), de intereses de demora (art. 26 LGT) y de recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT: ejecutivo hasta la notificación de la providencia de apremio, 5%; de apremio reducido, si se paga en el plazo señalado según el día de notificación de la providencia de apremio, 10%; de apremio ordinario: 20%). Y también hay previstas sanciones tipificadas por ingresos tardíos después del requerimiento o por actuación comprobadora (art. 191 y sig. LGT). La incidencia recaudatoria afecta, incluso, al tiempo de reclamar porque primero se paga y luego se recurre (principio: “solve et repete”). Por ese motivo la angustia recaudatoria lleva a los administrados a pedir una suspensión (art. 222 y 233 LGT), un aplazamiento o un fraccionamiento (art. 65 y 82 LGT), en general, con garantías y desde luego, con intereses de demora.

Esa garantía de cobro podría parecer bastante, pero hay más. La Hacienda Pública tiene prelación (art. 77 LGT, con la salvedad del art. 80 bis LGT) para el cobro de créditos tributarios; la preferencia en el cobro de tributos periódicos sobre bienes y derechos inscribibles constituye una hipoteca legal tácita (art. 78 LGT); la ley puede regular la afección de bienes (art. 79 LGT) al pago de una deuda tributaria de modo que los adquirentes de aquellos responden subsidiariamente si la deuda no se paga; para el pago de la deuda aduanera la Administración tiene un derecho de retención (art. 80 LGT) de las mercancías declaradas en aduanas. Y la Administración puede acordar medidas cautelares (art. 81 LGT) para asegurar el cobro si ve indicios racionales de que se podría ver frustrado o gravemente dificultado el cobro. No hay garantías para el contribuyente. (nº 916)

59) Seguridad jurídica: procedimiento recaudatorio (y 3)

Una parte de la recaudación funciona por sí misma gracias a las autoliquidaciones y al cobro por recibos anuales. Más que un procedimiento es un protocolo en el que todo está previsto o es automático: los períodos, voluntario (art. 161 LGT) y ejecutivo, de pago, los recargos, los intereses de demora. El verdadero procedimiento recaudatorio, el procedimiento de apremio (art. 163 a 173 LGT) lo realiza la Administración y se inicia con la providencia de apremio que tiene la fuerza ejecutiva de la sentencia judicial para proceder contra los bienes del deudor (art. 167.2 LGT) y cuyo contenido es de especial relevancia porque debe identificar con precisión la deuda tributaria a que se refiere y se debe notificar con todas las garantías. Es un procedimiento coactivo que participa de la naturaleza de la ejecución forzosa y, como es esencialmente ejecutivo, son contadas las causas de suspensión (art. 165 LGT), ya sea por reclamación, recurso, error, satisfacción anterior (pago, compensación, aplazamiento, prescripción) y, producido el embargo, cuando se plantea la tercería de dominio, porque la tercería de mejor derecho no suspende (art. 165.5 LGT y 117 a 122 RD 939/2005, RGR). Son limitados los motivos de impugnación de la providencia de apremio (art. 167.3 LGT). Y se mantiene la conservación de los actos válidos en los casos de anulaciones (art. 166 LGT).   

En el procedimiento de apremio, la ley regula: la ejecución de garantías (art. 168 LGT y 74 RD 939/2005 RGR), la práctica de embargo de bienes y derechos (arts. 169 a 171 LGT y arts. 75 a 96 RGR) y la enajenación de los bienes embargados (art. 172 LGT y arts. 97 a 112 RGR). En el procedimiento se liquidan costas (art. 113 a 115 RGR) por los pagos que haya que hacer a terceros (honorarios de profesionales y gastos de depósito y administración) en el curso del procedimiento. Y, finalmente, la ley y el reglamento (art. 173 LGT y art. 116 RGR) regulan la terminación del procedimiento por: pago de la cantidad debida (en el orden establecido en el art. 116 RGR), por declaración del crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos toso los obligados al pago; por extinción de la deuda por otra causa (prescripción, compensación, condonación, baja provisional por insolvencia: arts. 66 a 76 LGT). Y, aún así, no acaba la posibilidad de cobro por la vía de apremio: “En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago” (art.173.2 LGT).

De esas frecuentes referencias a “otros obligados” al pago de la deuda del deudor se puede deducir lo que es regulación legal de la exigencia del pago de la deuda tributaria de uno a otros que la ley permite declarar responsables solidarios o subsidiarios (arts. 174 a 176 LGT; art. 124 126 RGR) o por sucesión (art. 177 LGT; art. 127 RGR). Debería ser suficiente considerar la exigencia de la deuda tributaria, incluidos recargos e intereses de demora, de uno a otro que es ajeno a la capacidad económica, a la conducta ilícita, a las demoras o impagos en plazo de aquél, para poder mantener razonablemente que esa exigencia participa de la naturaleza de las sanciones, que en su planteamiento y realización debería gozar de las garantías propias del derecho sancionador, desde la tipificación legal de las infracciones, hasta la obligada prueba de la culpa y la apreciación de causas de exoneración de punibilidad. Y ahí muere la seguridad jurídica. (nº 918)

60) Seguridad jurídica: Infracciones y sanciones

“Lo sancionador no es tributario; la responsabilidad tributaria es la frontera del lado de las sanciones” Es otra forma de decir lo que señala la ley: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del Título III de esta Ley”. O sea, que se debe tributar lo que la ley exige, pero no hay ley que establezca que una liquidación tributaria conlleva una sanción. No obstante, a la hora de pagar o de cobrar la multa impuesta se sigue las normas de la recaudación tributaria, como los plazos o el procedimiento ejecutivo de apremio. Y, en el ámbito fronterizo aquí señalado, se debe recordar no sólo que hay supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador (como el art. 42.2 a) LGT), sino también que son muchos los supuestos de responsabilidad tributaria (art. 42.1 a), c) y 2; art. 43.1 a), g) y h) LGT) en los que se deriva a un tercero responsable la sanción impuesta al deudor principal, aunque la regla general de la ley dice lo contrario: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones que en esta ley u otra ley se establezca” (art. 41.4 LGT)

“No se tributa porque se es culpable, pero no hay sanción sin culpa probada”. Es otra forma de decir lo que la ley regula: “La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad (art. 183 LGT), tipicidad, responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). El principio de responsabilidad se aplicará con carácter general teniendo consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10” (art. 178 LGT). Y en ese apartado y precepto se dice, primero: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán: a los tributos sin período impositivo, devengados a partir de su entrada en vigor; y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”. Y, sigue: “No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarios y de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”. Lo que se puede resumir así: las infracciones y las sanciones en materia tributaria, se rigen por los principios propios del Derecho Penal, con las peculiaridades del Derecho Administrativo (arts. 25, 26, 27, 28, 29, 30 y 31 Ley 40/2015, LRJSP y arts. 64 y 85 Ley 39/2015, LPAC), salvo lo establecido en normas reguladoras de las infracciones y sanciones tributarias (art. 183.3 LGT); y en todo caso por la Constitución (arts. 9.3º, 24.1, 25 CE).

Y, a pesar de tal marco normativo, la seguridad jurídica se resiente, por ejemplo, cuando se dice que lo declarado por loa administrados se considera cierto para ellos (art. 108.4 LGT), cuando la presunción de inocencia lo que exige es que lo declarado se considere cierto, salvo que se pruebe lo contrario. Del mismo modo, el talante de este Estado de Derecho se pone de manifiesto cuando no incorpora a la LGT, aunque dice lo contrario en su Exposición de Motivos, la presunción de buena fe del contribuyente que se reguló en el artículo 33.1 de a Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. (nº 920)

61) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (2)

En el Derecho Romano, a la hora de imputar conductas ilícitas y de sancionar a los ciudadanos, se tenían y respetaban principios que aseguraban la realización de las exigencias propias de un Estado de Derecho: no hay infracción sin culpa; no hay infracción, no hay sanción, sin ley; la pena debe ser proporcionada… Y, desde los inicios de la construcción jurídica del Derecho sancionador, se fueron enunciando y acumulando principios y requisitos: presunción de inocencia, presunción de buena fe, no indefensión, no declarar contra uno mismo, advertencia de la acusación, irretroactividad de lo desfavorable y retroactividad de lo favorable, finalidades de la pena: punición, reforma, disuasión; antijuridicidad (existencia de un bien jurídicamente protegido), tipicidad (descripción precisa de la infracción), culpa probada (negligencia, culpa leve, culpa lata, dolo), proporcionalidad de la pena, regulación por ley de la tipificación y de la sanción. Y también se han configurado y consolidado en el tiempo las proscripciones; un mismo hecho u omisión no puede ser tipificado como más de una infracción, las infracciones accesorias sólo califican la principal, la responsabilidad objetiva o la determinación objetiva o automática de la sanción.

Parece muchos aspectos, pero todo lo esencial es sencillo: sólo hay infracción cuando así lo establece la ley; pero no cabe imputar una conducta ilícita y punible sin probar que se tuvo la intención (elemento subjetivo de la tipificación) y la voluntad de infringir (culpa); y no hay responsabilidad cuando en la comisión de la infracción falta la capacidad de obrar, se ha sufrido fuerza mayor o coacciones, hubo error insuperable, se puso la diligencia debida para cumplir bien; la pena debe estar aprobada por ley y no puede ser automática ni objetiva, sino proporcional a la infracción, a las circunstancias del infractor. Las deficiencias formales deben ser subsanables y excluir la sanción, la manifestación de los hechos sin ocultación debería excluir la imputación de culpa punible; las inexactitudes que se pueden corregir sin necesidad de averiguaciones no deben ser sancionadas.    

La lectura de los artículos 178 a 212 LGT pueden contener aspectos jurídicamente mejorables si se contrasta sus previsiones con los principios del Estado de Derecho. En este sentido se debe señalar el exceso de criterios objetivos y automáticos que se ha pretendido justificar “para evitar la arbitrariedad” de la Administración sancionadora. Así, por ejemplo, cuando en el artículo 184 se señala un porcentaje para considerar la existencia de ocultación de datos u otro porcentaje para determinar que se lleva incorrectamente la contabilidad o los libros registros; o cuando para graduar las sanciones el artículo 187 LGT establece porcentajes a efectos de la reiteración de infracciones (ap. a) o el perjuicio económico (ap. b) o el incumplimiento de la obligación de facturar (ap. c). Esta regulación lo que produce es inseguridad jurídica.

No se diga otra cosa, cuando se establece (cf. art. 179. 2 d) LGT) que sólo hay diligencia en cumplir bien por parte del contribuyente cuando se ajusta a los criterios de la Administración, aunque aquél se produzca según una interpretación razonable (sobre todo porque, como señala la jurisprudencia sólo lo absurdo no es razonable). Incluso en el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) se regula casos de concurrencia. Es la ley que determina sanciones en devoluciones indebidas realizadas por la Administración. (nº 922)

62) Seguridad jurídica: infracciones y sanciones (y 3)

En nuestro sistema tributario estatal los impuestos estatales se autoliquidan. Autoliquidar es la obligación que la ley impone a los administrados, personas físicas, personas jurídicas y a ciertas entidades jurídicas sin personalidad (comunidades de bienes, patrimonios separados, herencias yacentes). Autoliquidar es declarar con exactitud los hechos, es calificarlos jurídicamente con adecuación a Derecho, es practicar con exactitud el procedimiento por el que se determina la obligación tributaria. Se trata de una obligación fiscal exorbitante puesto que a todos se les exige, al menos, tener formación jurídica, económica y contable, con especialización en Derecho Tributario. Además, la ley establece que lo declarado por el que debe contribuir sólo es cierto para él (art. 108.4 LGT); en cambio, ese mismo precepto establece que la información que otros dan sobre el que debe contribuir se considera cierta salvo prueba en contrario y, sólo si el afectado, denuncia que esa información es inexacta o falsa, la Administración deberá “contrastarla”. La carga de la prueba de lo declarado corresponde al administrado (art. 106 LGT). Concluido el plazo de presentación de declaración y de ingreso del importe de la obligación tributaria, no cabe modificar determinadas opciones (art. 119. 3 LGT) o es preciso iniciar un procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), salvo que sea para hacer un mayor ingreso o reconocer una menor deducción o devolución (art. 122 LGT).

La determinación de la obligación tributaria corresponde a la Administración y lo hace mediante una liquidación (art. 101 LGT). La regla es que las liquidaciones sean provisionales (art. 102 LGT) y la excepción que sean definitivas. Además, la Administración puede comprobar hechos producidos en períodos prescritos y modificar su contenido fáctico y su calificación jurídica (art. 115 LGT) a efectos de períodos no prescritos. La Administración también puede revisar sus propuestas de liquidación en las actas de inspección (arts. 156 y 157 LGT) y sus liquidaciones, ya sea de oficio (procedimiento de nulidad, declaración de lesividad, revocación, rectificación de errores: arts. 217 a 221 LGT), ya sea en la resolución de un recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT) ya sea antes de que se tramite la reclamación (art. 235.3 LGT), y también en la resolución de reclamaciones económico-administrativas en una instancia (arts. 235 a 239 LGT) o en posteriores recursos interpuestos por los administrados (arts. 241, 241 bis, 242 y 244 LGT: ordinario de alzada, de anulación, extraordinario de revisión) o por la propia Administración (extraordinario de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT). La revisión se extiende a todas las cuestiones derivadas del expediente se hayan planteado o no por los interesados (arts. 223.4, 237 y 239 LGT). Y, además se pretende justificar esa revisión de sus actos por la propia Administración manteniendo que “no ha sido parte” en el procedimiento de aplicación de los tributos en que se produjo el acto impugnado o en la instancia anterior, cuando no hay partes, sino una reclamación del administrado y una resolución de la Administración.

En la ley sólo se regula infracciones y sanciones de los administrados, pero no de los empleados de la Administración cuando no actúan según Derecho, y en la práctica no se sanciona a la Administración por incumplimientos declarados por los tribunales, a pesar de lo establecido en la Constitución (art. 106 CE) y en la ley (arts. 32 a 37 Ley 40/2015) (nº 924)

APÉNDICE (Ley 13/2023)

63) La reforma de mayo: 1) identificación de titulares reales

Pasó como de puntillas. El pueblo estaba en otras cosas. Y se publicó la Ley 13/2023, de 24 de mayo. Es superior a las fuerzas de un legislador mantener que el sistema tributario debe ser es estable y no cambiarlo cada poco tiempo. El reto y el sacrificio de aprobar una ley aún es mayor cuando debe hacerlo quien utiliza habitualmente decretos leyes (138 en cuatro años), incluso para suspender derechos fundamentales de la nación entera. Y, con la excusa de trasponer la Directiva (UE) 2021/514, del Consejo de 33 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE (la conocida como DAC), relativa al intercambio de información (España también suscribió el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio automático de información sobre la renta obtenida a través de plataformas digitales en el ámbito de la OCDE, en cuyo seno se han aprobado un Modelo de Reglas) y la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, se modifican también otras normas tributarias. Parece que el mes de agosto es una buena ocasión para repasar el asunto.

1) Se modifica el artículo 93.1 LGT añadiendo la letra e): Las personas jurídicas o entidades deberán comunicar a la Administración tributaria la identificación de los titulares reales de las mismas. A tal efecto, tendrán la consideración de titulares reales los definidos conforme al artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

Con toda lógica, si había que transponer una Directiva referida al intercambio de información no había mejor inicio de la ley que modificando el artículo que regula la obligación de información. Así se añade un nuevo supuesto de captación encubierto en una relación de supuestos de suministros. En este sentido es inevitable recordar la evolución normativa y jurisprudencia. del deber de información. Aún vivimos algunos que, con todo cariño, conservamos el librito de la LGT/1963 (ed. FNMT) en su versión original y con valiosísimas notas de la Dirección del BOE (atribuidas con fundamento razonable a de López Berenguer; una verdadera interpretación auténtica con la que estudiamos y opositamos en 1966). Aquel brevísimo artículo 111 estaba tan magistralmente escrito que no se ha podido mejorar y sigue ahí con la literalidad del primer párrafo del artículo 93.1 LGT/2003. Era la información por requerimiento que sse podía exigir por todo y a cualquiera. Los tribunales con buen criterio añadieron los requisitos -trascendencia tributaria-, la motivación -para una actuación determinada- y prohibición de generalizaciones.

Las “generalizaciones” determinaron la obligación de información por disposición general. Y, con añadidos bajo la sombrilla de la expresión “en particular”, se consiguió una base de datos tributaria mayor que cualquier otra, envidia de la policial; tan amplia que debería hacer temblar en un Estado de Derecho el fundamento de las infracciones por omisión cuando los datos omitidos están en poder de la Administración. Después vino la multiplicación del deber de informar, con preceptos en las leyes de cada tributo, y también en reglamentos generales (cf. arts. 30 a 57 y 62 RD 1065/2007 RAT). Añadir ahora la obligación de declarar los titulares reales de personas jurídicas y entidades parece una broma innecesaria. Sobre todo, porque deber de informar de “lo real” y respecto de personas jurídicas y entidades presupone que se debe confesar de “lo irreal”. (nº 925)

64) La reforma de mayo: 2) secreto de los datos fiscales

La Ley 13/23 no sólo procura adaptar la regulación tributaria nacional a las directivas comunitarias, sino que también aprovecha para remediar errores precedentes en la regulación legal o en su aplicación y, en todo caso, “añadiendo legislación a la existente”, aumentando su rigor y afectando, quizá, a la seguridad jurídica (art. 9 CE).

2)  El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desempeño de sus funciones que sólo se podrán utilizar para la “efectiva” aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones que sean procedentes, sin que se puedan ceder o comunicar a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguno de los objetos que se señalan a continuación. Con la Ley 13/2023 se modifica el artículo 95.1 LGT en su letra m) y añadiendo la letra n).

- En la letra m) el texto queda así: “La colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos mediante la cesión de los datos, informes o antecedentes necesarios para la localización de los bienes y derechos susceptibles de ser embargados o decomisados en un determinado proceso penal, previa acreditación de esta circunstancia.” La modificación consiste en el añadido de “los derechos” a “los bienes” susceptibles de ser embargados. Y los puntos de referencia teleológica son, por una parte, la “necesidad” (necesarios) de esos datos, antecedentes e informes para localizar bienes o derechos; y, por otra parte, la “susceptibilidad de ser embargados o decomisados” lo que exige una consideración jurídicamente precisa que impide actuaciones automáticas o rutinarias y fundamentaciones genéricas. Se debe añadir que, en lo que se debe acreditar, está también “un determinado proceso penal” que se debe entender como “un proceso penal determinado”. 

- La nueva letra n) dice: “La colaboración con las entidades responsables de los procedimientos de adjudicación de contratos y concesión de subvenciones vinculadas a la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, en relación con el análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Se trata de un nuevo caso, otro más a la larga serie, que permite la cesión de datos, antecedentes e informes obtenidos por la Administración en el desarrollo de sus funciones. No se debe dejar de señalar no sólo la indeterminación de las “entidades” a las que se pueden ceder los datos, antecedentes e informes obtenidos, sino también la indeterminación de la justificación: “en relación con análisis sistemático del riesgo de conflicto de interés”. Quizá el motivo real sea la “adjudicación de contratos” y la “concesión de subvenciones”. De modo que, para evitar actuaciones irregulares en unos, se lesiona derechos de terceros. Quizá el “carácter reservado”, sea también una expresión que modera el rigor del secreto y el sigilo de los empleados y organismos públicos en los que conocen por su función.

Todo se relativiza si se tiene en cuenta que el artículo 108.4 LGT considera que los datos declarados sólo son ciertos para el declarante y que los declarados por terceros deben ser objeto de contraste si hay protesta de inexactitud o falsedad. Ningún dato declarado y no comprobado que se ceda debería servir como prueba. En el recuerdo admirable, los años sesenta del siglo pasado cuando los datos los tomaba la Inspección. (nº 926)

65) La reforma de mayo: 3) rectificación de autoliquidaciones

En un sistema tributario en el que de la declaración del contribuyente para que la Administración compruebe y liquide, se pasa a obligar al contribuyente a declarar con exactitud y sin error y a ser experto en liquidaciones tributarias, ese endoso de la obligación fiscal, determina la consecuencia de limitar las posibilidades de rectificación de las autoliquidaciones y de sancionar sus deficiencias e irregularidades (cf. art. 27.4 y art. 191.6 LGT), aunque la Administración puede volver sobre sus propios actos “hasta que acierte”, porque tiene “derecho a equivocarse”, según doctrina d ellos tribunales, y no soporta sanción por sus actuaciones declaradas contra Derecho. En esa circunstancia estaba la novedad de la regulación de “declaraciones”, con prohibición de modificar opciones (art. 119 LGT) y de “autoliquidaciones”, con prohibición de hacer complementarias (fuera de plazo sin requerimiento previo) que supongan un ingreso menor o una obligación tributaria negativa mayor (art. 120 LGT). Esta restrictiva regulación quedaba de manifiesto en la propia ley (art. 122 LGT). La jurisprudencia y la norma reglamentaria (RD 1065/2007, RAT) construyeron un procedimiento específico de “solicitud de rectificación”. Y la jurisprudencia ha considerado que es un medio lícito para oponerse a la aplicación de una ley.

Y, para “rectificar el régimen de rectificaciones”, se aprobó la Ley 13/2023. Se modifica el artículo 120 LGT. En el apartado 3, párrafo primero: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo”. En el segundo párrafo se añade al final después de “la presentación de la solicitud de rectificación” la disyuntiva “o de la autoliquidación rectificativa”: Cuando la rectificación origine devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora (art. 32.2 LGT). El tercer párrafo sigue igual. Y se añade un cuarto párrafo: “No obstante cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad de devolver se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación. El nuevo apartado 4 dice así: “Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa utilizando el modelo normalizado de autoliquidación que se apruebe conforme a lo previsto en el artículo 98.3 LGT con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada con anterioridad” (cf. nueva DA 26ª LGT). Y se modifica el apartado 2 del artículo 122 LGT como sigue: el primer párrafo en vez de terminar diciendo “se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120”, dice “se estará a los dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120”. Si en vez de “deberá” se dice “podrá” se habrá respetado el principio que es contrario a que lo formal impida lo sustantivo. (nº 927)

66) Reforma de mayo: 4) comprobación limitada

No se debe olvidar: desde la LGT/2003, la regla es la liquidación provisional; y la excepción, la liquidación definitiva (art. 102 LGT). En el ámbito administrativo lo provisional se convierte en definitivo por liquidación de la Administración o por prescripción. Pero esa liquidación puede ser, a su vez, provisional y duradera sin límite temporal y la prescripción no impide la comprobación y la modificación de los hechos y de su calificación (art. 115 LGT) a efectos de la tributación en períodos no prescritos. No hay perención (TS s. 4.12.98). Todo es revisable (arts. 217 a 244 LGT). Pero faltaba dar carta de naturaleza a esa situación de inseguridad jurídica y la LGT/2003 la proporcionó regulando el procedimiento de comprobación limitada que, por definición, determina una liquidación provisional. “Por definición” se debe entender que todo lo provisional, es insuficiente, incompleto (cf. art. 102 LGT), y desde luego lo es cuando se regula un procedimiento de gestión tributaria en el que está limitado el contenido de la comprobación.

No obstante tan desafortunada situación, se ha comprobado que la agilidad gestora la Administración ha producido muy buenos resultados recaudatorios y cuando la reforma parece que debería haber ido por la liquidación definitiva en la comprobación “íntegra” de “pequeños contribuyentes”, la LGT 13/2023 lo que ha hecho ha sido ampliar el ámbito de la discrecionalidad. Modifica los apartados 2, c y d) y 4 del artículo 136 LGT que quedan así: 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: … c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento. El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. d) Requerimientos a terceros para que aporten información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.” Así, ha desaparecido la previsión que permitía el examen de la contabilidad cuando se aportaba por el administrado sin requerimiento previo, si bien se mantiene la limitación de la sola “comprobación por contraste”. El efecto preclusivo del procedimiento de gestión no trasciende a la comprobación inspectora sobre la misma documentación. El apartado d) procura un aparente más eficaz contenido precisamente en la comprobación de datos proporcionados por terceros por disposición general (o si protesta el afectado: art. 108.4 LGT)

En el apartado 4, respecto de las actuaciones de comprobación limitada, que no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración, se añade a las anteriores la salvedad de las que procedan para el examen de la contabilidad. En estos casos los funcionarios que desarrollen las actuaciones tendrán las facultades reconocidas en el artículo 142.2 y 4 LGT. Hay muchos intereses detrás: Gestión en la calle e Inspección en los despachos propios o de las grandes empresas. Sin marcha atrás. Sea para bien. (nº 928)

67) La reforma de mayo: 5) obligaciones del obligado

Cuando se leen las larguísimas exposiciones de motivos de las normas con rango de ley que se han publicado en el último quinquenio se pone en duda que su única función sea la de exponer motivos. Así podría ocurrir con una disposición aparentemente aprobada para cumplir obligaciones armonizadoras en la UE cuando se comprobara que el contenido sólo en una parte muy pequeña cumple esa finalidad. Sería la versión normativa de las palabras, los conceptos, las ideas, líquidos o gaseosos, propios de la modernidad progresista. Esa falta de sinceridad normativa que podría afectar a la seguridad jurídica (art. 9 CE) incide de forma especial en el concepto de “obligado tributario” que, de este modo, queda reducid a eso: obligado; y pierde la socialmente notable condición de contribuyente, financiador de la Administración que le sirve.

La Ley 13/2023, modifica diversos aspectos de la LGT. Y en dos de ellos se puede observar esa pretensión del legislador de confundir al administrado que esperaba novedad legal. Así, se modifica el apartado 2 del artículo 138, en lo que podría ser un alivio -en comprobación limitada no se analiza la contabilidad- que, después, resulta que “no es”, sin necesidad de que “lo que es” se haya debido ocultar en la amplísima explicación previa. Es verdad que en el artículo 136.2.c) LGT se ha suprimido el párrafo que permitía analizar la contabilidad cuando el administrado la aportaba sin requerimiento de la Administración (lo que se prestaba a interpretaciones irónicas y a sospechas en la práctica). Pero la reforma ha traído una pseudo-novedad en el añadido al artículo 138.2: La contabilidad deberá ser examinada en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que aquel consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Administración tributaria podrá analizar en sus oficinas las copias de la contabilidad en cualquier soporte”. Ahora nos sentimos más europeos.

El otro aspecto modificado al que queda también obligado el “obligado tributario” es a someterse a lo que parece la resolución de un conflicto, ya que no “de la norma tributaria” (cf. art. 15 LGT), ni siquiera corporativo (porque la Agencia, toda, “es una”), de competencias. Era de esperar a la vista de la regulación de la responsabilidad tributaria que, en vez de seguir una lógica jurídica (si no paga el principal, se exige al derivado), hace muchos años, en aras de la obsesión por el “fraude de los no residentes” introdujo la posibilidad de exigir al responsable el pago de la deuda tributaria incluso antes de que se produjera ese orden razonable. El invento funcionó y ahora se puede leer con carácter general en el artículo 174.1 y 175.1.a) LGT.

“Bonum est diffusivum sui” y los incentivos también producen ese efecto. Antes de la Ley 13/2023, el artículo 174.2 LGT decía: “En el supuesto de liquidaciones si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administración de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación”. Ahora, reformado el precepto, dice: “La competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano de recaudación”. Sutileza fiscal. (nº 929) 

68) La reforma de mayo: 6) asistencia mutua

Tiempo pasado, tiempo presente. Tiempo pasado. En 12 de junio de 1985, con la firma del Tratado de Adhesión en Madrid y con entrada en vigor el 1 de enero de 1986, el Reino de España ingresó en la Comunidad Económico Europea, en la actualidad UE. No faltaban pareceres contrarios a esa adhesión o a hacerla en ese momento histórico, ni suspicacias sobre la soberanía nacional y su pérdida. Un cumplimiento obligado fue la implantación del IVA, como tributo de empresarios y profesionales que soportaban -deberían soportar- los consumidores finales de bienes y servicios. También se avisó de la tremenda subida de precios que eso supondría (los tipos impositivos del IGTE, en general, eran el 0,4%, 2%, 2,4% y 2,7%; los del IVA: 12% -el 13% en 1992 y el 15% en 1993-, 6%, 3%, pero en 1995 ya eran el 16%, el 7% y el 4%; en ambos, la base imponible la contraprestación). Después de años de experiencias europeas, en 2002 vino la aplicación del euro y otra incidencia fiscal tremendamente inflacionista. Integrados, armonizados, normativamente dependientes, parece que también se ha aprendido y se ha aprovechado de la picaresca europea y española. Tiempo presente. Advertencias europeas y quejas generalizadas sobre la contabilización, uso y control de los fondos europeos.

La “Asistencia Mutua” ha sido otra dependencia normativa europea que ha exigido que se añadieran los artículos 177 bis a 177 quaterdecies a la LGT por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2012. Hasta el 10 de julio de 2021 la normativa aplicable era la Ley 36/2006 (DAd 1ª), de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se entiende por asistencia mutua el conjunto de acciones de asistencia, colaboración, cooperación y otras de naturaleza análoga que el Estado español preste, reciba o desarrolle con la UE y con otras entidades internacionales o supranacionales y con otros Estado en virtud de la normativa sobre asistencia mutua de los estados miembros de la UE o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. La regulación en la LGT se refiere a las actuaciones, el intercambio de información, controles simultáneos, presencia de las actuaciones de asistencia y en controles simultáneos, asistencia en la notificación, medios de comunicación. Y con carácter específico: procedimiento de recaudación, instrumento de ejecución, motivos de oposición a los instrumentos, motivos de oposición a las diligencias de embargo y otras actuaciones derivadas de la solicitud de cobro recibida en asistencia mutua, competencia para la revisión, suspensión del procedimiento de recaudación terminación de los procedimientos.

Y en tal dependencia normativa la Ley 13/2023 ha modificado: el artículo 177 quater sobre presencia de funcionarios y controles simultáneos para obtención de información; el artículo 177 quinquies sobre inspecciones conjuntas: se documentarán, en su caso, en un informe final que se notificará a los obligados tributarios en el plazo de 60 días naturales desde su emisión. “Como te portes mal, te voy a arreglar el cuerpo” era la comentada advertencia de la vecina a cualquiera de sus hijos si no se portaban bien. Y el inevitable añadido final: “¿Cómo lo ves?”. También vale a efectos de asistencia mutua. (nº 931)

69) La reforma de mayo: 7) obligaciones de información

Hace medio siglo, antes de la Constitución de 1978, se llevó a los tribunales la regulación que permitía a la Administración gestora de los tributos conocer los movimientos de las cuentas en entidades bancarias y financieras; antes ya se había permitido la obligada información de titulares. La regulación de la obligación masiva de clientes y proveedores, de sometidos a retención y muchas otras, permitieron que , en poco, tiempo, la Administración tuviera más información fiscal que la que se tenía a otros efectos. Y la LGT (art. 108.4) establece que lo declarado por terceros se presume cierto salvo protesta de inexactitud o falsedad hecha por el afectado, cuyas declaraciones, en cambio, sólo se presumen ciertas para él. Repasar la relación de estas obligaciones en el RD 1065/2007, RAT, es abrumador y aún hay que sumar las establecidas en las normas reguladoras de cada tributo. El Gran Hermano Fiscal.

No podía faltar en la Ley 13/2023 las novedades en la regulación de la información tributaria: 1) se modifica el ap. 7 de la DA 22ª LGT que regula la información y diligencia en las cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua estableciendo que dicha información se debe comunicar al afectado (DA 10ª); 2) se modifica los aps. 1,2 3 y se añade un 5 en la DA 23ª LGT que regula información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal: relacionando la información a proporcionar, los dispensados por el secreto profesional y la comunicación a los afectados (DA 11ª); 3) se modifica el ap. 1 y el 3.a) de la DA 24ª LGT que regula la obligación tributaria entre particulares por la información de los mecanismos transfronterizos, en cuanto a la obligación de comunicar a los afectados y al tipificar la infracción por no comunicar la información en plazo (DA 12ª); 4) se introduce como nueva la DA 25ª que regula las obligaciones de información y diligencia debida relativas a la declaración informativa de los “operadores de plataforma”, y también los “vendedores”, obligados en el ámbito de asistencia mutua, incluyendo la regulación de infracciones (DA 13ª).

No serán pocos los que al leer esta nueva regulación consideren que parece imposible encontrar nuevos ámbitos a los que extender la obligación de informar. Otros, razonablemente, considerarán que tanta información en poder de la Administración debería determinar que fuera ella la que elaborara una propuesta de liquidación evitando al administrado la obligación de autoliquidar lo que implica ser un experto fiscal y siendo la Administración la responsable de las omisiones e inexactitudes.

La ley 13/2023 no se queda en esta exigencia de nuevas informaciones, sino que también modifica la regulación de algunos impuestos. En la LIVA, el régimen de depósito distinto del aduanero (art. 18 Tres), la localización de los servicios (art. 70 Dos, la base imponible en las reimportaciones (art. 83 Dos), regimen especial de grupo de entidades (art. 163 quivicies); en la LIRNR, la resolución de conflictos en la UE (DAd 2 y 13 TR) y los procedimientos amistosos (DAd 3ª TR); en la LIS, la limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16); y beneficios fiscales a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Es para recordar a todos que otra deficiencia de nuestro sistema tributario es el continuo cambio de la normativa aplicable, que, desde luego, afecta a la seguridad jurídica y a la confianza legítima. Y el sistema tampoco gana en claridad ni en coherencia ni precisión conceptual. (nº 933)

ANEXO: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA

LA SEGURIDAD JURÍDICA

1. INCUMPLIMIENTOS

a) Principios

Igualdad. No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

Igualdad en la legalidad. No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

Igualdad en la legalidad.  El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)   

Seguridad jurídica. La seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica legislativa” (AN 30-7-20)

Tutela efectiva. ISyD. Tipo reducido. Cónyuges. En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20)

Alegaciones. Indefensión. Inexistente. No hubo indefensión por no poder alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para hacerlo (TS 16-5-14)

Indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)

Indefensión. Inexistente. No hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)

Ilegalidad. Antijuricidad. La antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el TEAC por ser contrarios a Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)

b) Fraude de ley

Fraude de ley. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)

Fraude de ley. Improcedente. Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impiden construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13)

Fraude de ley. Improcedente. No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15). Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)

Fraude de ley. Abuso de derecho. Los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13)

c) Irregularidades

Conceptos. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

2. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS

a) Interpretación de las normas y calificación de los hechos

Interpretación. Exenciones.  Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

Interpretación. Calificación. Ante conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización (AN 9-4-15)

Calificación. Una cosa es la libertad de calificación, art. 13 LGT, y otra que, cuando se considera que los intereses a socios por préstamos participativos son reparto de dividendos de modo que para deducir el gasto se ha aplicado una norma de cobertura en vez de otra, lo procedente fuera el expediente de fraude de ley, lo que no hizo la Inspección (AN 6-3-14). La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

Calificación. De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16). Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

Calificación de escritos.  El escrito no fue un recurso de reposición, sino de petición de devolución, art. 125 RD 1065/07. Fue adecuada a Derecho la retroacción acordada por el TEAC y por tanto no cabe recurso al no haber acto firme impugnable (AN 31-10-16)

Calificación. Inexistente. La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

b)  Actos propios

Actos propios. La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14)

Actos propios. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

Acto propio. Actuación anterior. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

Actos propios. Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19) 

Actos propios. Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos)

Actos propios. Si se aceptó sin reserva el acta en que constaban las dilaciones en la actuación inspectora no cabe, TS ss. 6.07.12, 10.07.14, impugnar por ese motivo (AN 5-11-20)

Actos propios. No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)

Actos propios. Inexistentes. Son distintos el procedimiento de rectificación censal y las propuestas y contrapropuestas entre Administraciones del Estado y foral que originan finalmente un procedimiento de cambio de domicilio que no se señala ni en Álava, ni en Coslada, sino en Valladolid (AN 7-7-21)

Consultas. Actos propios. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

Reiteración de anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19)

c) Opciones

Interpretación. Opciones. Inmodificable La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

Opciones. Modificación. Procedente. Defecto de voluntad provocado. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)

Opción. Modificación. Procedente. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)

Opción. Modificación. Imputación temporal. Procedente. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20)

Opción. Modificación. Procedente salvo fraude. En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

Opciones. Modificación. Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

Opciones. Invariables. Sanción. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

Opciones. IRPF / IRNR. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen general (TS 18-5-20)

3. LA PRESCRIPCIÓN

a) Prescripción

Naturaleza. La prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997 y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental; se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)

Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)

Prescripción. Aunque la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)

Fraude de ley. Prescripción. Si los hechos se produjeron diez años antes y la Administración no modificó la declaración de los mismos mediante comprobación no puede acordar que fueron en fraude de ley porque se ha producido prescripción (AN 24-1-13). Si las operaciones son de ejercicios prescritos no procede apreciar fraude de ley para deducir efectos en períodos no prescritos (AN 21-11-13, dos)

Fraude de ley. Prescripción. La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14). Si los actos se realizaron en períodos prescritos sin que se declarara entonces el fraude de ley, no procede hacerlo en períodos no prescritos (AN 2-10-14)

Imprescriptible. Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15). Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

Potestades. Imprescriptibles. Derecho a liquidar. Derecho a comprobar.  No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)

Derecho a liquidar. Incidencia penal. Si transcurrió el plazo de prescripción en el tiempo que va desde la remisión al Mº Fiscal -que interrumpió la prescripción cuyo plazo empezó a contar, hasta la declaración como imputado-, según doctrina del TS: permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción; contra AdelE que contaba desde el nuevo plazo desde la devolución del expediente (TS 28-2-17)

Derecho a liquidar. No interrupción. Que hubiera prescrito el derecho a recaudar porque, TS s. 17.05.12, en las reclamaciones y recursos contra la ejecución de resoluciones no se pedía la suspensión, no es motivo para considerar prescrito el derecho a liquidar que se interrumpió por reclamaciones y recursos (AN 1-10-20)

Comprobación anterior a 2004. Según TS s. 30.09.19, no cabe comprobar antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 (AN 15-7-21)

Derecho inexistente. El derecho a liquidar no empezó hasta que se dictó la sentencia del TS y antes existía suspensión porque los requerimientos de la AN se referían a documentos no relacionados con el incumplimiento de la condición para suspender y, además, TS ss. 5.07.10 y 20.07.10, las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 11-5-15) 

b) Interrupción

Fraude de ley. Prescripción interrumpida. Si se anularon actuaciones inspectoras previas y luego se inició expediente de fraude de ley, como éste integra el procedimiento general de comprobación, aquéllas interrumpieron la prescripción (TS 14-6-12)

Interrupción. Actos anulados. Los actos anulados interrumpen la prescripción; no, los actos declarados nulos de pleno derecho (AN 24-6-15). A diferencia de los actos declarados nulos de pleno derecho, TS s. 20.01.11, las actuaciones que originaron actos anulados interrumpen la prescripción (AN 15-7-15 y 22-7-15, dos) 

Interrupción. Suspensión. Recurso.  La solicitud de suspensión interrumpió la prescripción, TS s. 20.07.10, y también el recurso de casación hasta que se produjo la sentencia, sin que hayan pasado más de cuatro años desde esa fecha hasta la ejecución (AN 24-6-15)

Interrupción. Alegaciones al TEA. Las alegaciones ante el TEA interrumpen la prescripción (AN 24-9-15)

Interrupción. Impuestos distintos.  Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea, sino que, art. 68 LGT mod. por Ley 7/2012, exige: “aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)

Interrupción. Actuaciones penales. Que prescribiera la acción penal no determina la prescripción de la acción para liquidar que estuvo interrumpida tanto por las actuaciones administrativas como por las penales (AN 15-1-19)

c) No interrupción

Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)

Nulidad. Prescripción. Presentada la declaración por ISyD en Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN 5-1-18)

Interrupción. Inaplicable. Procedimiento distinto. La solicitud de devolución de ingresos no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y de exigir su ingreso y ese procedimiento de revisión no es identificable con reclamaciones y recursos (AN 23-10-13)

Interrupción. Inaplicable. Falta de notificación. Si se presentó la declaración del ISyD por quien no tenía representación, no hubo notificación eficaz y las reclamaciones y recursos estimados por ese motivo no reabrieron la prescripción producida (TSJ Galicia 2-10-13 y 11-12-13)

Interrupción. Inexistente. Modelo 190. La presentación de la declaración resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (TS 18-5-20)

Interrupción. Inexistente. Modelo 390. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20). La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

4. CADUCIDAD y PERENCIÓN

a) Caducidad

Caducidad. Prescripción. Inexistentes. Aunque se dice que hay caducidad porque desde el principio del expediente de derivación de responsabilidad hasta la resolución transcurrieron 3 años y 6 meses, art. 124 RGR, sólo fueron 5 meses; La retroacción para saber si prestaba conformidad con la sanción no abre un procedimiento nuevo e interrumpe la prescripción (AN 17-2-20). No hubo caducidad porque ese aspecto no fue alegado y fue consentido en vía económico-administrativa, TS 1312/2015 y porque se cuenta desde que la notificación llegó a su conocimiento (AN 21-9-20)

Caducidad. Inexistente. No hubo caducidad, art. 114.1 RD 1065/2007 RAT porque se hicieron los dos intentos, art. 112.1 LGT, de notificación en el domicilio correcto (AN 23-10-20)

Comprobación limitada. Terminación. Caducidad. Si transcurren seis meses sin terminar una comprobación limitada debe la Administración de oficio o a instancia declarar la caducidad; pero en este caso, aplicó el art. 139.1.c) LGT y declaró terminado el procedimiento por iniciación de un procedimiento de inspección, de modo que después de ese acto no se puede pedir la caducidad del procedimiento terminado; si se hubiera producido caducidad antes, se debió haber impugnado el acto de iniciación de inspección (TS 3-11-21)

Declaración para liquidar. Caducidad. Declarada la caducidad ningún acto del procedimiento, incluida la presentación de la declaración del ISyD para que la Administración liquidara que es el inicio del procedimiento, art. 128 LGT, interrumpe el derecho a liquidar y sólo cabe reiniciar si no ha transcurrido el plazo (TS 3-6-20)

Declaración para liquidar. Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no 
interrumpe la prescripción (TS 25-11-19)

b) Perención

- Cabe afirmar que la paralización del expediente administrativo por inacción de la Administración, sin motivo alguno que lo justifique, debe generar la caducidad del procedimiento” (TS 29-1-94)

- "La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o <estar abiertos toda la vida> como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos"… "El mencionado Anexo no contiene ninguna laguna que deba ser suplida mediante normas ajenas. Deja referido al plazo de prescripción del derecho que se ejercite el tiempo de duración del expediente"… "Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo". (TS 4-12-98)

5. RECTIFICACIÓN y PRECLUSIÓN

a) Rectificación

Gestión. Rectificación de autoliquidaciones. Procedente. Como en TS ss. 12.07.21, 13.07.21, 14.07.21, 15.07.21 la petición de rectificación de autoliquidación y la devolución del ingreso es un procedimiento adecuado cuando quien procedió a ingresar en plazo la cuantía por él calculada en cumplimiento de sus obligaciones tributarias para no ser sancionado, cuando considere indebido el ingreso de la autoliquidación por considerarlo contrario a la CE y a la normativa UE: impuesto catalán sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera (TS 27-1-22). Como en TS s. 12.07.21, el procedimiento de rectificación de autoliquidación es procedente y también la devolución cuando se autoliquidó un impuesto autonómico y se ingresó la cuantía calculada por el contribuyente para cumplir la obligación legal y evitar ser sancionado, si se consideraba que era contrario a la Constitución y al Derecho de la CE (TS 7-4-22). La solicitud de rectificación de una autoliquidación es medio procedente para pedir la devolución de lo ingresado en plazo en cumplimiento de la obligación de autoliquidar e ingresar para evitar la sanción, sin que el art. 120.3 LGT limite los motivos para la rectificación (TS 19-4-22)

Gestión. Rectificación de autoliquidación. Sucesiva. Procedente. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

Gestión. Rectificación de autoliquidación. Bases negativas. Improcedente. La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, no es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)

Gestión. Rectificación de autoliquidación. Improcedente. Liquidación provisional previa. Después de un acta con liquidación provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de la autoliquidación (AN 22-9-21). No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

Inspección. Duración. Rectificación. Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían tenido en cuenta, se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción (AN 4-3-21)

b) Preclusión

Comprobación limitada. Preclusión. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21). Como en AN s. 22.09.14, hubo dos comprobaciones limitadas sobre los cónyuges que concluyeron acordando que no procedía regularización; el TEAC dice que se analizaron otros documentos, pero ni los identifica ni explica por qué no se consideraron en la primera comprobación (AN 23-3-21). Según TS ss. 22.09.14, 3.02.16, 11.06.17, 16.10.20, 26.11.20, si la Administración ya disponía de todos los datos, la liquidación provisional pasa a ser definitiva, art. 140 LGT, porque tuvo acceso, art. 136 LGT y 50 RD 1065/2007, RAT, a la información sobre la escritura de reducción de capital e invocó el art. 75 Dos LIVA para para calificar como pago anticipado por los servicios de urbanización en terrenos no cedidos (AN 1-6-21). En la comprobación limitada se consideró que no procedía regularización y archivó; después se inició una inspección que consideró que no había dividendo, sino condonación de préstamo, pero lo procedente era haber concluido la comprobación limitada por la iniciación de una inspección (AN 3-6-21, voto particular). Aunque se consideró que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19, 26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21)

Comprobación limitada. Preclusión. Inaplicable. Como en TS s. 26.11.20, en la comprobación limitada previa sólo se verificaron formalmente datos, pero la inspección posterior, art. 145 LGT, pretendía descubrir lo no declarado y la veracidad de lo declarado y descubrió que las operaciones facturadas eran realizadas por una empresa simulada sin actividad para deducir el IVA y aumentar los gastos en el IS; una sociedad, sin gastos de oficina ni suministros de energía ni personal; con la doble facturación se producía un incremento de los importes; conocer o participar en un fraude impide deducir el IVA (AN 6-10-21, dos)

Declaración para liquidar. Preclusión. Las liquidaciones en los procedimientos iniciados por declaración son provisionales, pero la Administración no puede hacer una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional del anterior procedimiento iniciado por declaración (TS 17-12-20)

6. NULIDAD y ANULACIÓN

a) Nulidad

Nulidad. Procedente. Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21). No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21)

Nulidad. Improcedente. Estar envuelto en un proceso penal no determina que no se pueda continuar un procedimiento tributario por otra actividad; en este caso no coincide ni la obligación, ni el ejercicio, ni el impuesto; el acta que se pretender anular fue por la actividad de tabaco, se aceptó en conformidad y dos años después se pidió la nulidad (AN 13-2-20). No procede nulidad porque no se paralizara el procedimiento tributario hasta el final del proceso penal, TS s. 18.1015 y art. 180 LGT, porque se trataba de una liquidación provisional, arts. 101.4 y 103.d) RAT, y así lo permite el TS s. 4.03.15 y el art. 190, 3 y 6 RAT; la Administración no podía paralizar porque considerando toda la deuda a regularizar no daba la cuantía para delito fiscal (AN 17-2-20). No procede el recurso de nulidad para el examen de cuestiones de legalidad ordinaria; siendo sucesor respondía de la cuota, pero no de la sanción, pero no reclamó; según TS s. 18.05.04 los vicios en el procedimiento administrativo no dan lugar a la nulidad absoluta (AN 19-2-20). No procede recurso de nulidad porque la notificación que se dice mal producida ha sido declarada válida en recurso contencioso y porque no cabe plantear cuestiones de legalidad ordinaria, como la imputación del 100% de la propiedad, no haber hecho requerimientos a terceros o sanción improcedente; ni se ha prescindido del procedimiento ni hay indefensión (AN 24-2-20). En la declaración de responsabilidad por una sanción, aunque la Unidad Regional de Recaudación y el TEAR reconocen que, cuando se apremió la deuda, estaba suspendida la ejecución del acuerdo y el TEAC no resolvió en plazo presumiéndose la denegación a efectos de recurso, no cabe la interpretación extensiva de los arts. 161.2 y 212.3 LGT (AN 2-3-20). No dar trámite de audiencia no equivale a prescindir total y absolutamente del procedimiento (AN 2-3-20). La providencia de apremio estuvo mal notificada impidiendo conocer la deuda siendo sencillo para la Administración haber dejado aviso, pero luego hubo diligencias de embargo; pero, TS s. 14.06.16, el artículo 110 Ley 39/2015 LPAC impide la revisión de actos administrativos cuando hay circunstancias que llevarían a resolver contra la equidad o la buena fe (AN 2-3-20). No es motivo de nulidad la notificación personal en el domicilio cuando se está en el SNE; se aplica el RD 1363/2010 que lo permite, art. 3, y, además, la notificación en el domicilio es más garantista y no se impugnaron los requerimientos de información sobre relaciones con terceros a efectos de embargos (AN 2-3-20). No es ninguno de los motivos del art. 217 LGT que permiten el recurso ni que el número del expediente no permite saber el ejercicio de la liquidación ni que la compensación pudo lesionar derechos (AN 3-3-20). Aunque se dice que hubo tres informes para una misma comprobación de valores sólo hubo uno y otro posterior que era rectificación a la baja del anterior y en reposición se pidió otro que llevó a la desestimación: no fue grande el vicio de procedimiento y no hubo indefensión porque se reclamó contra la liquidación (AN 24-6-20). No procede nulidad porque se actuó según Derecho: la sociedad se extinguió, se inscribió en el registro y no se anuló la inscripción; el art. 127 RD 939/2005 RGR establece que se continuarán las actuaciones con los socios (AN 24-7-20). Constante el matrimonio, los cónyuges autoliquidaron individualmente el IRPF, el esposo, primero, impugnó la liquidación por ganancia en venta de inmueble y el TEAR lo estimó por procedimiento improcedente y después, impugnó la nueva liquidación por comprobación limitada porque exigía ver la contabilidad y se estimó; en la ejecución de la resolución la esposa pidió la nulidad de su liquidación para que se le aplicara igual criterio; se desestima porque el acto que ordena pagar una liquidación no es de contenido imposible, TS s. 28.03.06, y aunque prescindir total y absolutamente del procedimiento es también prescindir de trámites esenciales, TS s. 19.05.04, en este caso el acto de ejecución no puede separarse de la resolución que se ejecuta y que era la estimación en la liquidación del esposo y no de ella (AN 22-9-20). Improcedente recurso de nulidad, art. 217 e) LGT, porque se notificó al responsable en su domicilio fiscal y recibió personalmente; no cabe alegar que nunca se produjo la notificación y que no llegó a tener conocimiento (AN 15-9-20). No hubo contenido imposible que existe cuando es indeterminado, ambiguo o ininteligible, sino discrepancia en la sanción y aportación reiterada de los mismos documentos en reposición extemporánea y en reclamación económico-administrativa; todo para mantener que no declaró una subvención porque no tenía actividad agrícola y no constaba en la información de la AEAT (AN 28-9-20). Aunque el acuerdo, sin pie con recursos, lo firma el director del servicio de gestión económica de la AEAT lo emite la Oficina de Gestión de una Delegación de la AEAT; se recurre en nulidad por incompetencia, pero no es clara y evidente, TS ss. 11.03.85 y 12.06.86, y además sería “jerárquica”, pero no “territorial” ni “material” que, TS ss 28.0477, 14.05.79, 15.06.81, son las que originan nulidad (AN 7-10-20). Improcedente nulidad, art. 217 a) y e) LGT, por ser cuestión de legalidad ordinaria, considerar que no existía representación válida (AN 16-10-20). En la derivación de responsabilidad se cambió de domicilio sin comunicarlo y tampoco cabe alegar que tenía 19 años cuando se le nombró administrador y que era el padre el que dirigía; y no se recurrió por prescripción, que no hubo porque se interrumpió con el deudor principal y con el responsable; son cuestiones de legalidad ordinaria (AN 16-10-20). Como en AN 17.03.20, 10.06.20 y 24.06.20, no se da el motivo del art. 217.1.e) LGT, habiendo existido tasación pericial no cabe oponerse a la valoración, sino a lo procedimiental, como plazos, designación de peritos…, y no ha sido así (AN 23-10-20). No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). Se pide la nulidad porque no se ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria, pero no se trata del IS sino del IVA y no debatía sobre valoración, sino sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21). La nulidad por indefensión exige la prueba, TS s. 6.06.14, de que ésta fue material y no formal; primero se produjo una comprobación limitada porque no se encontraba el modelo 100 IRPF; presentada la declaración, se inició una verificación del importe de la ganancia a tributar como renta del ahorro; no cabe oponer indefensión porque cada procedimiento tuvo un objeto y porque el de verificación no tenía complejidad como para exigir la comprobación limitada o la inspección (AN 5-5-21). No procede la declaración de nulidad, art. 217 LGT, porque no se indica el lugar de aprehensión de las cajetillas de cigarrillos, porque eso es cuestión de prueba y se debió plantear mediante recurso, art. 106 Ley 39/2015, y TS s. 10.07.18; y no hubo indefensión porque la nulidad se inadmitió por fuera de plazo (AN 7-6-21). La declaración de nulidad es un procedimiento extraordinario, TS ss. 20.05.13 y 2.02.17, pero se impugna en 2020 un acta con acuerdo de 2014 sin haber impugnado la liquidación (AN 21-6-21). Según TS s. 19.01.18, el procedimiento de declaración de nulidad es extraordinario y tiene motivos tasados; no procede por no haber notificado la sanción porque no había que notificar otra vez cuando la primera resulto “desconocido” y tampoco había que notificar al representante legal, si la primera fue en el domicilio fiscal (AN 19-7-21). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21). Acumular indebidamente varias reclamaciones no es motivo de nulidad, TS s. 29.09.21, las normas de acumulación son procedimentales; además el TEAC ordenó la retroacción para que se desacumularan y se produjeran resoluciones individuales (AN 21-10-21)

Verificación. Nulidad. Verificación. Improcedente. Nulidad. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20). Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21)

Comprobación limitada. Incompetencia. Nulidad. La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)

b) Anulación

Comprobación limitada. Alcance. Ampliación. Improcedente. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

Comprobación limitada. Anulada. Utilidades. Se anula la liquidación, art. 136.2 LGT, que consideró que existían utilidades derivadas de la condición de socio único, al haberse eliminado en la sociedad gastos por servicios que se consideran no realizados, pero sin acreditar la retribución de fondos propios en la entidad y sin que sea prueba bastante la firma en conformidad del acta a la sociedad (AN 14-4-21)

c) Irregularidades

Irregularidades. Irrelevantes. Se presentó autoliquidación complementaria en vez de sustitutiva para modificar bases imponibles negativas; se ordena la retroacción para que el órgano de Gestión de la AEAT, sin atender a motivos formales, valore la documentación aportada y se pronuncie sobre la compensación de bases imponibles negativas de años anteriores (AN 3-2-20). Aunque la representación no se hizo mancomunadamente, así se ha producido de hecho; aunque la fecha de iniciación de actuaciones, la fotocopia del DNI y el sello de la entidad, TS 14.04.14 es irrelevante; no hubo indefensión cuando no se dio audiencia después de que la resolución cambió la propuesta; no es obligado en la puesta de manifiesto del expediente incluir un borrador del acta a extender ni el motivo de la regularización (AN 10-2-20)

7. RETROACCIÓN y REITERACIÓN

a) Retroacción

Retroacción. Nueva liquidación. Hay que distinguir cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente, la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considerar el tiempo desde el inicio del procedimiento  hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva comprobación del valor (TS 17-12-20)

Comprobación de valores. Retroacción. Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20)

Resolución. Retroacción. En el debate sobre si a efectos del IRNR eran beneficios o cánones, no habiéndose pedido ni la retroacción ni nueva valoración, la insuficiencia probatoria no es un defecto formal en el procedimiento, sino un defecto sustantivo (TS 22-7-21)

Resolución. Incongruencia. Retroacción. Se declaró la responsabilidad como administrador de hecho, pero recurrió porque hubo un error en la valoración del inmueble transmitido y porque en la sanción por el art. 195 LGT no había ocultación, pero el TEAC no consideró esas alegaciones y aunque el Abogado del Estado dice que esa cuestión no estaba ni en el expediente responsabilidad ni en la reclamación “tal cosa no es cierta”. Retroacción (AN 4-5-21)

Ejecución. Retroacción. Cuando el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado a Derecho suspender la sanción y no suspender la ejecución de la retroacción porque reabrir el procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio in peius (TS 25-1-21)

Ejecución. Retroacción. Suspensión. Si el TEAR anula una liquidación y ordena retroacción, la Administración no puede ejecutar la resolución si existe un recurso de alzada con suspensión hasta que no se resuelva; tampoco corre el plazo para dictar la resolución que corresponda, art. 150.7 LGT, ni el plazo de prescripción ya interrumpido por la inspección (TS 28-6-21). La suspensión mientras duró el proceso y hasta la sentencia, art. 132 LJCA, impidió a la Administración ejecutar la resolución del TEAC que anuló la liquidación y ordenó practicar otra; no hubo prescripción (AN 16-6-21)

Ejecución. Retroacción. Liquidación provisional. Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

b) Reiteración

Reiteración de anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que conocía su existencia (AN 20-6-19)

Actas sucesivas. Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

Actas de doble tiro. Una cosa es que una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa, se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

 8. LA PRUEBA

8.1. CARGA DE LA PRUEBA

- Carga de la prueba. Principio dispositivo. Nuestro legislador optó en los procedimientos tributarios por el principio dispositivo –quien mantiene debe probar- en vez de por el principio inquisitivo –la Administración debe probar-, por lo que la ausencia de prueba de lo que se mantiene determina la desestimación (TS 15-12-06)

- Carga de la prueba. Principio dispositivo.  En el ámbito tributario, según TS s. 15.12.06, el legislador optó por el principio dispositivo que obliga a probar a quien mantiene en vez de por el principio inquisitivo que obliga a la Administración a probar toda la verdad material, incluso lo favorable al administrado (TSJ Castilla y León 24-9-12)

- Carga de la prueba. Principio de facilidad de la prueba. En la valoración de la prueba del valor de las acciones la carga se desplaza al contribuyente al disponer de mayor facilidad para justificar el mayor coste de adquisición no sólo de las poseídas de forma directa, sino también indirecta (TS 18-10-12)

- Principio de facilidad de la prueba. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)

- Facilidad de la prueba. Retenciones. El art. 105 LGT pone la carga de la prueba en el que mantiene una pretensión, pero atempera la regla por el principio de facilidad de la prueba; en este caso, una sociedad con socios de un grupo familiar que era socia de otra pretendió tributar como sociedad patrimonial y no retuvo en el reparto de dividendos, pero se considera que tiene actividad, TS s. 15.02.17, y para saber si en la tributación de los socios se tuvo en cuenta la sujeción a la retención la facilidad de la prueba hace que no recaiga sobre la Administración, como ocurriría en general en otros casos (TS 17-11-21) 

- Facilidad de la prueba. Improcedente. En la rectificación de autoliquidación por el IRNR, por considerar contrario al art. 63 TFUE e improcedente la retención en dividendos pagados por sociedad española a entidad extranjera, no cabe que la Administración traslade al perceptor la carga de la prueba de la tributación en el extranjero (AN 28-4-22)

- Carga de la prueba. Sin pruebas. Las reglas sobre la carga de la prueba no juegan cuando no se ofrece prueba alguna, en este caso ni de que se realiza actividad ni de la reducida dimensión (AN 29-5-14)

8.2. CONTENIDO

a) Desaprecio, error, inadmisión

- Negativa. Indefensión. Siendo la cuestión quien hizo la entrega del alcohol, hubo indefensión en la negativa a la práctica de las pruebas interesadas (TS 27-3-13)

- Ignorada. Se anula la resolución porque no consta referencia alguna a los documentos relevantes aportados como prueba (TS 4-11-15)

- Error en diligencia. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

- Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)

- Suficiencia. Otras pruebas.  No cabe la prueba de una diligencia de subsanación de la escritura hecha por el representante después de morir el representado, porque con la muerte acaba el mandato, art. 1732 Cc, sin que se den las excepciones de no conocer la muerte y de terceros de buena fe, art. 1738 Cc, pero se aportaron nuevas pruebas y la propia vendedora manifiesta que quedan cantidades por cobrar. Devolución del ISyD liquidado en exceso (AN 23-1-17)

b) Dictámenes irrelevantes, ineficaces, improcedentes

- Dictamen contable. Irrelevante. La  AN no estaba obligada a referirse a la prueba contable practicada si no lo consideró relevante, TC s. 218/1997, y no producía indefensión (TS 31-3-14).

- Peritos. Irrelevante. No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)

- Dictamen pericial. Parcialidad. Cabe intuir que el resultado del dictamen pericial hecho a instancia de parte está condicionado por el criterio de aquél a quien beneficia (TSJ Andalucía 26-3-12)

- Dictámenes jurídicos. Ineficacia. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13)

- Informes jurídicos. El informe del catedrático es de contenido jurídico y no se considera como prueba a la vista del art. 335.1 LEC (AN 24-10-13)

- Dictámenes jurídicos. El dictamen pericial de contenido jurídico no se puede considerar prueba aunque se practicara, TS s. 13.05.11, al tratar no de hechos, sino de su interpretación (TS 31-3-14)

- Dictámenes jurídicos. Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)

- Pericial. Jurídica. No procede tener en cuenta la pericia en cuanto su contenido es jurídico (AN 1-4-15)

- Pericia. Calificación jurídica. Sobre la naturaleza de un contrato no cabe estimar como medio de prueba el informe de un catedrático al ser una cuestión jurídica, TS s. 12.06.12; no fue una entrega, sino un servicio y por eso se cobró por la gestión para conseguir que llegara a buen fin; tributación por transparencia por ser sociedad de profesionales (AN 29-9-16)

c) Prueba insuficiente o inexistente

- Hechos no probados en vía penal. No se produjeron hechos probados sobre la deducibilidad de gastos y según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19)

- Hechos probados. Inexistentes. Sobreseimiento. El auto de sobreseimiento no contiene hechos probados que impidan la posterior comprobación administrativa (AN 16-1-14)

- Hechos probados. Criterios. Sobreseimiento.  Un auto de sobreseimiento provisional, TS s. 7.07.11, no impide a la Administración regularizar la situación tributaria aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal (AN 21-1-16)

- Hechos probados. Sobreseimiento. La vinculación a los hechos probados en sentencia se limita a los hechos; en este caso, el sobreseimiento sólo consideró probado el sobreprecio y la fecha de transmisión, pero no el régimen de sociedad patrimonial (AN 8-9-17)

d) Facturas (sólo una muestra; habitualmente no se considera prueba de gasto deducible)

- Prueba insuficiente. La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12, 26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22) 

8.3. MEDIOS DE PRUEBA

8.3.1 Medios. Varios

- Declaraciones. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-16)

- Contabilidad. En la presunción de ingreso por rentas no declaradas por deudas inexistentes reflejadas en la contabilidad, ésta es prueba no sólo de la obtención de rentas, sino también del origen de la deuda (TS 5-10-12)

- Factura. Ratificada. La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21)

- Documentos de terceros. Si la Inspección estimó los ingresos profesionales atendiendo a los movimientos de cuentas, se estima su minoración a la vista de los documentos aportados emitidos por terceros, aunque no se hubieran aportado cuando se requirieron y aunque se puede dudar de su autenticidad en cuanto que todos los documentos tienen la misma fecha, igual formato, no están legalizadas las firmas y no consta sello en las sociedades (AN 22-1-13)

- Soportes informáticos. Aunque el listado informático SJ5 no tiene fundamento documental alguno, la Sala consideró, en la prueba practicada en marzo de 1998 durante la causa penal que tuvo en cuenta los archivos informáticos, que el contribuyente era titular de la inversión, por lo que a él correspondía la prueba en contrario (TS 12-2-13)  

- Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)

- Actas firmadas en conformidad. Aunque la Administración negaba la existencia de justificación de las bases negativas, se ha aportado acta de conformidad y las actas, TS ss. 18.10.96 y 15.03.12, hacen prueba (AN 19-11-21)

- Escritura pública. Fechas. Además de otros indicios, no puede prosperar la fecha del documento privado siendo posterior la fecha de la escritura pública (AN 14-4-21)

8.3.2 Medios. Hechos probados en sentencia

- Hechos probados en sentencia penal. Vinculan a la Administración los hechos declarados como probados en sentencia penal, pero no los hechos declarados no probados en sentencia absolutoria ni la falta de prueba de comisión de delito contra la Hacienda declarada en sobreseimiento ni el límite cuantitativo para que haya delito (AN 23-2-12)

- Hechos no declarados probados en sentencia penal. Que la sentencia absuelva porque no se considera probada la falsedad de las facturas no significa que se tenga por probado la realidad de los servicios facturados (AN 8-3-12)

- Hechos probados y no probados en sentencia. La Administración está sujeta a los hechos declarados probados en sentencias absolutorias, pero no a los hechos declarados no probados (TS 24-11-11)

- Hechos probados y no probados en sentencia penal. Si la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados -trabajos no realizados- no impide que la Administración continúe su comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya probado que no se realizaron y, TS 7.07.11, los hechos declarados probados en sentencia vinculan (AN 10-10-19)

- Hechos probados en sentencia penal.  El “non bis in idem” se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15)

- Realidad y calificación en sentencia penal. El proceso penal sólo vincula respecto de los hechos y no de su calificación jurídica. Que las operaciones fueran reales no excluye la simulación relativa porque a efectos tributarios se considera la trascendencia para la Hacienda (AN 11-11-13)

-- Declaración judicial. Verdad material. La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)

8.3.3 Medios. Pericias e informes

- Pericia. Valor de mercado. En operaciones vinculadas hay derecho a la tasación pericial contradictoria (AN 13-2-13)

- Pericia. Vida útil. En la discrepancia sobre amortización hay derecho a que un dictamen pericial señale la vida útil y la depreciación efectiva, art. 11.1.e) LIS (AN 7-2-13)

- Informes. Contables. Si los informes periciales razonan que no hubo ganancias injustificadas y la Administración sólo opone que se basan en una contabilidad irregular y en declaraciones de vinculados, en cuanto no fue así y constan otros documentos examinados, se considera que sólo una ganancia fue injustificada (AN 4-12-14)

- Dictamen pericial. En la provisión por depreciación de inmovilizado material, el dictamen pericial establece un valor incluso superior al de la provisión, pero el Adel E nada opone al dictamen: procede liquidación ajustada a la nueva superficie ajustada a la del catastro y una valoración por metro cuadrado de la tasación pericial con el límite del valor provisionado (AN 22-10-20)

8.3.4 Medios. Presunciones, indicios y ficción

a) Presunciones

- Presunciones. Procedente. Fue adecuada la prueba de presunciones para considerar que el préstamo era simulado y que lo existente era una aportación de fondos propios cuando el préstamo se hizo en documento privado sin identificar, el aval eran activos de valor superior, los intereses eran acumulables al capital, el prestatario era sociedad con pérdidas y afectada por la suspensión de pagos de su participada y no se indica si los pagos realizados se refieren a capital o a los intereses que se dedujeron como gastos (TS 17-2-14)

- Presunciones. Procedente. Aunque no es un hecho probado en las diligencias penales que acabaron con sobreseimiento, la jefe de la oficina técnica actuó según art. 157.4 LGT y por presunciones, TS s. 3.12.12, a partir de declaraciones ante un juez y ante el actuario, de un informe pericial de la AEAT y de comparación con precios de venta (AN 12-3-15)

- Presunciones. Declaraciones. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)

- Presunciones. Denuncia. La denuncia de los adquirentes para que el vendedor abonara el sobreprecio otorga relevancia a la prueba (AN 24-4-14)

- Presunciones. Insuficiente. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)

b) Indicios

- Indicios. Aunque la inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitidas en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a operaciones; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17)

- Indicios. No es suficiente prueba la factura y medios pago empleados; de los 53 subcontratistas se requirió a 27, se comprobaron 26, comparecieron 11 y sólo 7 admitieron facturas falsas, lo que exigía la prueba en contrario del inspeccionado; no se niega las obras, sino que se considera que no está justificado su coste: el informe del Equipo Técnico de la DC de Grandes Contribuyentes convence más que los tres dictámenes del contribuyente: existió una trama y culpa probada (AN 20-11-17)

- Indicios. Cuando la Inspección consideró ingresos no declarados en la sociedad no lo era por simulación de contratos de ésta con terceros, sino por simulación de las facturas de las empresas individuales y lo hizo por indicios: varios, acreditados y según las reglas de la lógica (TSJ Andalucía 26-12-12)

- Indicios. Prueba suficiente por varios indicios -maquinaria, materias primas, energía consumida, publicidad, representación, domicilio- que permiten presumir que las ventas se hicieron por la sociedad y no por las empresas de los socios en EO considerando simulación en las facturas (TSJ Andalucía 29-7-13)

- Indicios. Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)

- Indicios. Los indicios prueban que no se compró tanto material al mismo proveedor. Sanción (AN 4-4-19)

- Indicios. El análisis de los medios de producción se debe valorar con el conjunto de la prueba; la imposible localización de proveedores es un indicio; que el único localizado diga que no era proveedor es una prueba; las deficiencias y omisiones en los justificantes también se debe valorar; la incoherencia entre existencias y adquisiciones permite una presunción (AN 1-10-19)

- Indicios. Probado por indicios el exceso de gastos, no cabe oponer que si fueran menores los gastos el beneficio sería muy superior al resultante de aplicar los módulos del sector tendría, porque “los ingresos son los que son”; y se considera motivada la sanción: “se ha ido más allá de la negligencia porque se ha intentado disminuir la deuda tributaria” (AN 14-5-21)

c) Ficción

- Ficción legal. Documento privado. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

8.4. OBTENCIÓN

- Información indebida. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

- Información tributaria. Inválida. Como en TS ss. 11.03.20, 15.03.20, 13.05.20, 10.06.20 y 24.06.20, no cabe utilizar como prueba para otros fines los datos tributarios obtenidos para su utilización tributaria (TS 5-7-22, 6-7-22 y 14-7-22)

- Registro. Utilización de pruebas. El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17)

- Registro. Pruebas nulas. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

Registro. Pruebas nulas. La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

- Registro. Otras pruebas. Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)

- Registro. Otras pruebas. La complejidad justifica la ampliación de plazo de duración de actuaciones; aunque en el registro se pudieron haber obtenido otras pruebas, la regularización se ha hecho con los documentos incautados (AN 17-6-21)

- Entrada en domicilio. Anulada. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

- Entrada en domicilio. Requisitos. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

- Entrada de domicilio. Recurso. Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

- Entrada en domicilio. Pruebas inválidas. No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, si que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)

8.5. MOMENTO DE APORTACIÓN

- Aportación en el recurso. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

- Nuevas pruebas. De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

- Aportación en la impugnación. Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14)

- En la demanda. Si en el acta firmada en conformidad se negó la reducción por sucesión de empresas en el ISyD porque el causante era pensionista, no cabe en la demanda aportar informes, que el órgano de gestión remitió y que el TEAC no tuvo en cuenta, para mantener que no era la fuente principal de su renta. Cosa juzgada (TS 16-11-15, dos)

- Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

- En alzada. Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17)

- En impugnación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)

- En las reclamaciones. Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20)

- En reclamaciones. Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20)

- En reclamación. Límites. Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

- En reclamación. No aportación a oficinas. Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir de la oficina y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

8.6. VALORACIÓN

- Congruencia. Actas de inspección. No hubo incongruencia cuando la Inspección valoró las mismas pruebas de forma distinta a como luego lo hizo el TEAC, y no cabe oponerse a las que constan en el acta firmada de conformidad porque hace prueba de los hechos (AN 11-12-13)

- Acta con acuerdo. Por unidad de doctrina con TS s. 17.02.20, el acta con acuerdo, art. 155 LGT, no refleja el valor real sino el acuerdo sobre tal valor y sólo tiene valor vinculante si es anterior a la liquidación del procedimiento en que se pretende hacer valer: si es la misma Administración, la misma cosa y está motivada (TS 15-10-20)

- Informe de la Administración. Imparcial. Prevalece el informe de la ONFI, “por la imparcialidad y objetividad que le es propia”, que atiende al valor del bono italiano en vez de al valor del bono alemán que prefiere el informe de PwC, sin ánimo de entrar en una crítica técnica (AN 14-7-21)

- Momento procesal. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

- Carga. Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17)

- Declaraciones. La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)

- Insuficiente. Descuentos. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17)

- Insuficiente. Entrada en funcionamiento. No se probó cumplidamente la excepción de la entrada en funcionamiento de las naves para alquilar: un anunció y dos carteles (AN 10-2-20)

- Documento privado. Documento público. Potestades públicas. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; y hubo actividad de transformación en la obra para la división horizontal del inmueble (AN 14-2-18)

- Prueba robada. Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica (TC 16-7-19)

- Temporaneidad. Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

9. REGULARIZACIONES TRIBUTARIAS

9.1 Principios

a) Confianza legítima

Origen. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

Concepto. Los plazos por meses acaban el mismo día, y no el día siguiente, equivalente del mes que corresponda al de la notificación. Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía saber a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20)

No lo es. Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

Paradigma. Cambio de criterio. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

Requisitos. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)

En notificaciones. Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)

En cambio de criterio. . Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13)

Lesión. Se lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la deducción (AN 27-4-22). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)

Confianza legítima y economía de opción. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

Confianza legítima y buena Administración. No cabe providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03, porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20)

Confianza legítima y buena fe. Si se pide aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS 14-12-20)

Confianza legítima y buena fe. No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18)

Buena fe. Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)

b) Derecho a una buena Administración

Derecho. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

No infringido. Atendiendo a los arts. 9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses de demora (TS 23-7-20)

Infringido. Por el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta desde el ingreso sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS 11-6-20)

Infringido. En aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”, porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena Administración y de eficacia (TS 15-3-21). El derecho a una buena Administración, TS s. 15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este caso se contestó y notificó (AN 27-4-21). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

No anula. La empresa optó por reclamar directamente ante el TEAC, art. 229 LGT, pero resolvió el TEAR; como AN s. 22.04.19, la incompetencia jerárquica o de fondo no determina la nulidad, que no interrumpe la prescripción, sino la anulabilidad, que sí la interrumpe, por lo que no son aplicables los apartados 1.b) ni 1.e) del art. 217 LGT; tampoco se lesiona el derecho a una buena Administración, TS s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN 4-3-21). Si no se comunicó el cambio de domicilio hasta dos años después, lo actuado fue correcto; inaplicable art. 217. e) LGT (AN 17-3-21)

Plazos. Organismos. Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21)

Recurso de alzada. Extemporaneidad. Directores AEAT. El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)

Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo. La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art. 187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la reclamación por silencio (TS 4-10-22)

Ejecución de resoluciones. Plazo.  Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22)

Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)

c) Derecho a la buena regulación

Reducción. Reconocimiento. En el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte la Administración incumplió el art. 66.4 Ley 38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de modelos de declaración (TS 6-10-22)

d) Regularización íntegra

Deber de la Administración. Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21). Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

Procedente. Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20). En comprobación, verificación o inspección, TS s. 17.09.20, se debe regularizar todos los tributos relacionados con los mismos presupuestos fácticos porque lo exige, TS ss. 17.04.17 y 5.12.27, el principio de buena Administración (TS 17-12-20)

Procedente. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

e) Igualdad en la legalidad

El precedente. No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15)

Tratamiento a los administrados. No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal -porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

9.2 Correcciones

a) Simulación

Existente. En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21).  Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

Inexistente. Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

b) Conflicto en la aplicación de normas

Procedente. Procede el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, en la compensación artificiosa de bases imponibles positivas y negativas intergrupo, pero en este caso, procede comprobar si se produjo doble imposición con la tributación en el extranjero (AN 30-6-21)

Convenio con Alemania. La aplicación del conflicto, art. 15 LGT, por un ficticio endeudamiento con operaciones artificiosas para obtener una ventaja fiscal, que lleva a un acta firmada en conformidad, impide, TS s. 22.12.16, la aplicación de un procedimiento amistoso (TS 22-9-21)

c) Diferencias

Conflicto en la aplicación de norma y Fraude de ley. La interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19). Los intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19)

Conflicto en la aplicación de norma y Economía de opción. La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13)

Simulación. Inexistente. La LGT no define la simulación tributaria y hay que atender a lo dispuesto en el Cc, TS s. 4.11.15; la simulación entraña un engaño que hay que probar aunque sea por presunciones, TS s. 24.02.16, a partir de hechos acreditados y un enlace lógico con la deducción; pero en este caso el informe de la Inspección es poco sólido en la individualidad de cada indicio y sin consideración conjunta: podría deducirse lo contrario (AN 1-7-20)

Simulación. Economía de opción. Autonomía de la voluntad. Hay simulación, TS s. 26.09.12, cuando hay divergencia entre la causa real y la declarada; hay simulación, TS ss. 7.06.12 y 29.10.12, en una serie de negocios que no responden a la finalidad típica, aunque, TS s. 28.03.12, individualmente no merezcan tacha; se debe atender, TS ss. 15.11.11 y 24.11.11, a la finalidad perseguida. No hay economía de opción cuando una de las alternativas lícitas ofrece una ventaja adicional sobre las otras, TS s. 28.03.12, porque existe el límite del art. 31 CE, como ocurre cuando, mediante sociedad de nueva creación, se compra un terreno mediante la compra de acciones de la sociedad propietaria. No cabe invocar la autonomía de la voluntad cuando, TS s. 19.07.16, trasciende de lo persona a lo jurídico (AN 12-4-18)

Simulación y Economía de opción. Se creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)

Simulación y Conflicto de norma. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). En la facturación irreal por actividad ficticia hubo simulación y no fraude de ley, TS ss. 17.03.14 y 30.05.11; como dice ExMt LGT/2003, se revisa en profundidad el fraude de ley y se sustituye por la nueva figura del conflicto; como dice TSs.25.03.10, en el fraude de ley hay un conjunto de negocios, maniobras inusuales, una serie de normas de cobertura y una serie de normas eludidas; y como dice TC 10.05.05 el fraude de ley no tiene nada que ver con la simulación; en este caso no hay formas insólitas sino facturas que no se corresponden con la realidad, hubo engaño y procede sanción (AN 22-10-20)

Simulación. Fraude de ley. Conflicto. Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21)

9.3 Irregularidades administrativas

Anulación. Información. Viviendas turísticas. El RD 1070/2017 introdujo el art. 54 ter en el RD 1965/2007, RAT, que obligaba a informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos; el TS s. 23.07.20 anuló dicho RD porque se debió notificar a la UE en cumplimiento de la Directiva 1535/2’15; nulidad de la Orden HFP/544/2018 que aprueba el modelo 179 (AN 16-12-20)

Información indebida. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para reiterar una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

Liquidación provisional. Improcedente. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

Inconstitucionalidad. Liquidaciones impugnadas. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22)

Incompetencia territorial. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22)

Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Plusvalía municipal. A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)

Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

Cambio de criterio. Cabe que TEAC cambie su criterio si lo hace de forma motivada y se debe aplicar, en este caso respecto de la DA 27ª Ley 36/2006, del IRPF, sobre los requisitos para reducir el rendimiento por mantenimiento o creación de empleo; salvo la doctrina de los propios actos, si es aplicable (TS 1-3-22)

Habilitación reglamentaria. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22)

Paraísos fiscales. El legislador, DA 1ª Ley 36/2006, decidió atender a lo formal: son paraísos fiscales desde que se incluyen en la norma reglamentaria y se debe considerar que dejan de serlo desde que se establezca reglamentariamente; Panamá dejó de ser paraíso fiscal desde la entrada en vigor de la norma reglamentaria (AN 1-7-21)

10. NOTIFICACIONES

10.1 Requisitos

Personal. Eficaz. Que en la diligencia de notificación constara solo el nombre del que hizo la primera de las reclamaciones acumuladas no es un defecto sustancial que permita deducir que no se notificó y que haga ineficaz la notificación (AN 5-6-19). Si firmó una persona identificada como empleada en el domicilio señalado para notificaciones, cumpliendo el art. 110 LGT, TS s. 17.02.14, fue eficaz (AN 13-6-19). La notificación de inclusión en el sistema NEO recibida por una empleada que estaba en el domicilio es válida aunque su SS señalara como titular de la empresa al padre del letrado y administrador de la sociedad deudora; y fue eficaz porque llegó a conocimiento del interesado (AN 9-10-19)

Personal. Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19). Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19)

Válidas. Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21). El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

Defectuosas. Falta de diligencia. Si del expediente se deducía que se podía notificar en otros domicilios la Administración debió ser más diligente e intentarlo antes de depositar en la secretaria del tribunal y de declarar la extemporaneidad de la alzada (AN 27-7-21)

Domicilio. El domicilio señalado a efectos de notificaciones sólo vale para el procedimiento en que así se comunica y la Administración no está obligada a atender en un procedimiento al domicilio señalado en otro (AN 22-3-21)

Domicilio. No cabe alegar que la Administración podía haber notificado el apremio en otro domicilio sin decir en cuál; la diligencia exigible a la Administración no tiene que llegar, TS s. 3.03.16, a la exageración (AN 26-9-19)

Domicilio. Ineficaces. Los tres intentos de notificación en el domicilio anterior no son computables porque antes se comunicó el cambio al presentar no sólo la declaración 031, sino también la 036 con los efectos del art. 17.3 RAT; la Administración debe investigar, TS ss. 17.02.14; y no se intentó con los requisitos del art. 110.2 LGT hasta que se notificó al representante (AN 9-6-21)

Domicilio. Aplicando art. 48.3 LGT, el cambio de domicilio y nuevo administrador no afecta a la notificación anterior hecha al primer domicilio (AN 19-4-18). Si no se pudo notificar en el domicilio porque era incorrecto, no se comunicó el nuevo y no se cambió el empadronamiento ni ningún otro registro, TS s. 7.06.12, la notificación, art. 48.3 LGT, fue correcta (AN 15-10-18). Tiene razón el AdelE cuando dice que la diligencia de notificación hecha por un funcionario tiene presunción de veracidad, arts. 110 y 142.2 LGT y se decía que había carteles diciendo que no había actividad; no se ha probado nada en contra, aunque la notificación se hizo en el domicilio de la empresa, en día y horario laborable y la empresa tiene cuatro empleados y allí se habían entregado otras notificaciones (AN 7-12-18)

Exceso. Intentar varias veces la notificación antes de la notificación por comparecencia en el BOE no es ir contra los propios actos sino todo lo más un exceso de celo (AN 26-4-21)

10.2 Personal

Por empleado de Correos. La notificación de la Administración tributaria hecha por empleado de Correos está sometida al Reglamento de Servicios Postales, RD 1829/1999: realizados dos intentos infructuosamente se debe dejar aviso en el casillero acreditándolo fehacientemente en la notificación; debe constar, además de la dependencia y plazo de permanencia en la lista de notificaciones, las circunstancias del segundo intento, sin que este deber se pueda sustituir por “No retirado” (TS 18-10-22). Aunque se ha vulnerado los arts. 14.2.a) y 41.1 de la Ley 39/2015, es válida y eficaz la notificación en persona a una persona jurídica que debe ser notificada por vía electrónica en cuanto admite que recibió la notificación (TS 14-12-22, dos)

Válida y eficaz. En papel a una persona jurídica. La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce)

Notificación personal válida. En el sistema electrónico. Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

En mano. Necesaria. Aunque procedía la notificación electrónica es válida la notificación en mano, art. 3.2 RD 1363/2010, porque era necesario para acabar cuanto antes un procedimiento, TS s. 26.05.11; y, por tanto, fue extemporánea la reclamación (AN 7-7-21)

Nuevo domicilio. Inválida. Contra buena Administración. Se comunicó el cambio de centro de gestión y dirección antes del acuerdo de liquidación, pero la Administración notificó por comparecencia contra la forma de proceder, TS s. 5.05.10, de una buena Administración (AN 7-2-20)

En domicilio. Eficaces. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, según TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe en esta materia hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

A representantes. En devolución de IVA a no establecidos, fue adecuada a Derecho la notificación al representante; la Administración debe atender a los datos que constan en las solicitudes (AN 15-7-20)

10.3 Electrónica

Electrónica. Constitucional. Validez. Según TS ss. 28.11.17, 11.12.17,17.01.18, la notificación electrónica es constitucional. Aquí se discute si se notificó correctamente la inclusión en el sistema, pero se hizo en el domicilio, a persona identificada y vinculada, y si no era empleada podía ser una situación irregular (AN 13-3-19). Notificada en enero la inclusión en el SDE, la entidad no solicitó el certificado hasta diciembre por lo que la notificación surtió efectos; y, además, hubo una comunicación personal informativa en la que se advertía que, no habiendo accedido a la notificación electrónica, según el art. 28.3 Ley 11/2007, se entiende rechazada la notificación y eficaz desde la fecha que igualmente se indicaba, por lo que empezaba a contar el plazo desde esa fecha y no desde la comunicación informativa (AN 14-5-19)

Constitucional. No son contra el art. 24 CE, indefensión, los arts. 27.6 y 28, 1 y 3 de la Ley 11/2007; tampoco contra la seguridad jurídica, art. 9 CE, ni igualdad, art. 14 CE; ni, TS s. 22.02.12, el RD 1363/2010 (TS 17-1-18)

Inconstitucionalidad. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22)

Válida. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

Efectos. Notificada la providencia de apremio por notificación electrónica y pasados 10 días sin acceder al contenido se entendió rechazada y la reclamación fue extemporánea (AN 19-3-18)

Ineficaz. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque no se notificó bien la inclusión en el SDEH, art. 5.1 RD 1361/2010; hubo una notificación, pero era sobre declaración de responsabilidad, sin un segundo intento y sin los requisitos del art. 112.1 LGT (AN 8-6-21)

Eficaz. La inclusión en el Sistema de Dirección Electrónica se notificó a quien fue letrada en un juicio anterior, pero se la designó como representante, sin que se haya comunicado un cambio, art. 3.1 y 4 RD 1363/2010 (AN 5-3-21). Se aportó tarde aunque estaba obligado por el Sistema de Domiciliación Electrónica; considerando art. 27.6 Ley 11/2007 y art. 4 RD 1363/2010 no cabe mantener que no llegó a conocimiento ni, TS 6.10.11, que no estaba enterado de que tenía que darse de alta (AN 17-3-21). Se está a la fecha de la puesta a disposición en la sede y no al tiempo de acceder a la notificación, TS ss. 9.02.12, 17.01.18,11.12.17; ese es el intento de notificar y no cuando no se accede en 10 días (AN 16-6-21). La notificación electrónica es obligatoria para las sociedades según Ley 11/2007 y RD 1363/2010, se notificó la inclusión en el sistema y no cabe oponer que no se consintió ni que no se señalara como medio preferente; la sanción estuvo bien notificada (AN 1-7-21). La DA 2ª RD 1263/2010 permite que se produzcan notificaciones electrónicas y no electrónicas; si no se pudo obtener la certificación del Registro Mercantil para dar de alta la sociedad en el sistema de notificación electrónica por estar cerrada la hoja registral, fue por causa de la sociedad y tuvo meses para subsanar; el procedimiento se inició porque no se accedió en 10 días (AN 15-9-21). Apremio procedente porque se notificó adecuadamente la inclusión en el sistema de notificación electrónica y se debe dar por notificada la comunicación constando su envío y que no se tuvo acceso a la misma en diez días, sin que prospere el informe emitido siete años después señalando que puede haber fallos en el programa de la AEAT (AN 6-7-21)

Procedente. Como en TS s. 11.12.17, la buena fe y la diligencia se exigen tanto a la Administración como a los administrados, TS s. 2.06.11; es cierto que antes se hicieron personales, luego electrónicas y para la liquidación, sanción, apremio y embargo otra vez electrónicas, pero ya antes de había comunicado que estaba incluido en el SNE; podía haber impugnado o haber pedido el certificado de firma electrónica; TS s. 22.02.12 declaró conforme a la legalidad el RD 1365/2010 de acuerdo con la Ley 11/2007 y la LGT (AN 22-7-20). Estaba incluido en el SNE y el informe pericial que dice que hasta una fecha no pudo recibir o no pudo acceder al buzón no prevalece sobre los certificados que acreditan la notificación (AN 30-7-20)

Inútil. Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21)

Legalidad. La obligación de comunicación electrónica viene confirmada en su legalidad TS ss. 27.02.12, 17.01.18; se comunicó la inclusión en el sistema y recurrió por no disponer de medios telemáticos ni informáticos para acceder al sistema; desestimación (AN 14-12-20)

Obligación. Comunidad de vecinos. Estableciendo el art. 14.2 Ley 39/2015 la obligación de comunicación electrónico con las entidades sin personalidad jurídica, así corresponde a la comunidad de vecinos que, además, se informó de lo que debía tener en cuenta y que no se ha encontrado, TS s. 1.10.16, en indefensión (AN 12-6-20)

Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

Sanción. Notificada la liquidación, estaba ausente la persona encargada y la que la sustituía consideró que era un error porque la primera página y la segunda aparecían en blanco; no se reclamó en plazo, art. 234.4º LGT, y aunque en la extemporaneidad se debe, TS s. 26.05.11, atender a cada caso, procede sanción (AN 17-6-20)

10.4 Por comparecencia

Improcedente. Fue improcedente la notificación en el domicilio conyugal cuando se había producido un divorcio y cambiado de domicilio; aunque no se había comunicado a la Administración ésta no actuó diligentemente, TS s. 2.09.14, porque era suficiente comprobar el Padrón (AN 19-5-21). La notificación es un mecanismo de garantía y las defectuosas no surten efectos; la notificación por comparecencia es supletoria y sólo procede cuando se da la certeza o la convicción de que será inútil otro medio; en este caso, el domicilio era una gasolinera, abierta todo el día con lo que parece inverosímil que los intentos de notificación pudiera señalar como “ausente” y no, en su caso, como “desconocido” o “rehusado”; procede anular el embargo y considerar mal notificados los apremios (AN 21-5-21). Como sociedad la notificación debió ser electrónica, pero fue personal. En primer lugar, se desestima por la doctrina de los propios actos ya que es cuestión que se plantea en el recurso y no antes; en segundo lugar, TS ss. 11.04.19, 5.05.11, 16.11.16, porque se dan los requisitos de la notificación -constancia del envío y de la recepción, acceso al contenido del acto idoneidad del remitente- y, en tercer lugar. porque así lo permite el art. 41.1 Ley 39/2015 LPAC, supletoria según el art. 4 LGT; en todo caso, en los plazos en meses, el retraso aunque sea de un día determina la extemporaneidad (AN 21-5-21). Aunque la Administración fue proactiva e intentó tres veces la notificación en la primera en el domicilio señalado no procedía “desconocido” y en la tercera debió ser al domicilio de la primera (AN 4-6-21). No hubo extemporaneidad porque la notificación por comparecencia después de dos intentos por correo certificado, no se intentó en otros domicilios que constan en el impreso REA-1 y en uno se notificó la reposición y el otro era el del representante; no se pide un excesivo esfuerzo a la Administración que pudo haber notificado en alguno (AN 10-12-21)

Improcedente. Retroacción. Se ordena la retroacción a la notificación del acuerdo de responsabilidad subsidiaria porque se notificó por comparecencia después de sólo un intento fallido de notificación personal: del inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, de las medidas cautelares y del acuerdo de declaración de responsabilidad (AN 19-6-19)

Procedente. Se inadmite el recurso en que se alegaba que se había notificado al domicilio fiscal, pero se está primero al señalado, art. 109 LGT, después al fiscal, art. 110 LGT y, si no es posible, se publica en el BO según el art. 112; en este caso, TS s. 7.10.15, coincidía el señalado con el fiscal (AN 7-7-21)

Procedente. Que resultara desconocido en el domicilio señalado no obliga a una segunda notificación y procede, art. 109 y 112.1 LGT, la notificación por comparecencia (AN 17-5-19)  

11. DEBER DE INFORMACIÓN

11.1 Requerimiento improcedente

No individualizado. Sin trascendencia tributaria. Fue improcedente el requerimiento de información al Colegio de Abogados respecto de los informes y dictámenes sobre minutas, para jura de notas, relaciones judiciales o extrajudiciales y determinación de costas (AN 16-2-23, dos). Se anula el requerimiento de información a un colegio de abogados referido a los informes y dictámenes sobre minutas de honorarios y costas de sus colegiados (AN 18-4-23)

Colegio de abogados. Se anula el requerimiento de información al Colegio de Abogados de los informes o dictámenes emitidos por el colegio sobre minutas de sus colegiados, reclamaciones judiciales o extrajudiciales o de costas, porque no se fundamente reglamentariamente y carece de trascendencia tributaria, TS s. 13.11.18, no existe una actividad previa de la que resultaran posibles incumplimientos tributarios (AN 12-5-21)

Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

Cajas de Seguridad. La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14)

Operadoras en telecomunicaciones. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)

11.2 Procedente

Trascendencia tributaria. Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobre cuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y motivación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma de apuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2 y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14). Fue procedente el requerimiento de información sobre titulares de tarjetas de crédito y débito del sistema 4B que realizaron pagos con ellas (TS 15-12-14). Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior a determinada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requerimiento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente requerimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Haber superior al importe señalado (AN 13-11-14)

Datos registrados. Respecto del derecho de los administrados a no aportar lo que ya se aportó, en este caso no consta que la Administración tuviera los datos requeridos, aunque luego se reconoció que la Inspección disponía de ellos por el acceso a las cuentas de la sociedad depositadas en el Registro Mercantil (TS 16-9-21)

Períodos prescritos. Nada impide requerir a uno sobre otro referida a período prescrito ni sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor; requisitos, TS s. 3.11.11: a) trascendencia tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la gestión o inspección (AN 14-1-21)

Subastas. Según TS s. 30.04.15, el requerimiento exige individualización subjetiva y concreción objetiva para distinguir entre captación y suministro; como en TS s. 15.12.14, es procedente el requerimiento de información de todas y cada una de las operaciones en las que se ha intervenido si el importe acumulado de los diferentes precios obtenidos en subasta en el año por el mismo comprador o vendedor sea superior a 20.000 euros (AN 14-10-19)

11.3 Requisitos. Motivación  

No motivado. Tasaciones. Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14)

Proporcionado. Fue adecuado a Derecho, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información sobre cuentas en las que la suma de los apuntes del haber superara determinado importe: había trascendencia tributaria y no fue desproporcionado (AN 7-11-13). Fue procedente el requerimiento de información de cuentas cuyo haber supere determinada cuantía (AN 14-11-13)

12. PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN

12.1 Nulidad

a) Improcedente

Actos consentidos. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23)

Resolución “per saltum”. Derecho a una buena Administración. Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos)

Ausencia de motivos. No hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales, tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art. 218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21). La declaración de nulidad del art. 217 LGT es un procedimiento excepcional; improcedente porque, aunque no se notificó en el domicilio señalado ni al administrador de la sociedad, estaba en el SEH según comunicación por correo certificado, se intentó, pero estaba fuera de servicio y se había accedido a otras comunicaciones por sanción y apremio sin recurso ni reclamación; inaplicables las TS ss. 16.11.12 y 7.10.15 (AN 7-4-21)

b) Procedente

Actos consentidos. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

Calificación. Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21)

Sanción.  No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21)

Buena fe. Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19). Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

12.2 Revocación

a) Procedente. Causa sobrevenida.  Se liquidó e ingresó el ICIO por no ser aplicable una exención según una Orden que, posteriormente fue anulada: procede la revocación por causa sobrevenida (TS 4-3-22)

b) Improcedente. Falta de requisito. Que el TJUE, s. 6.10.05, declarara que no procedía la prorrata por subvenciones, no hacerlo así no significó actuar contra la ley (AN 25-2-13)

c) Procedimiento. Impugnación. Tramitado de oficio el procedimiento, es recurrible la resolución que considera que no concurrían los supuestos del art. 219 LGT (TS 19-2-14)

12.3 Error de hecho

Improcedente. No es procedente la revisión por rectificación de errores cuando se trata de la rectificación de una autoliquidación que precisaba de apreciaciones jurídicas (AN 16-11-11)

Procedente. Procede la devolución del IS en la corrección de error contable por reformulación de cuentas anuales, porque al integrar los resultados de la UTE la no eliminación de los resultados internos no realizados afectó directamente y distorsionó el beneficio (AN 21-3-13)

12.4 Ingresos indebidos

a) Procedente

Doble pago. Probado que se produjo un error con doble facturación procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23)

Doble tributación. Si se dedujo el IVA soportado, pero la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007 RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces;  procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14, 20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN 21-9-22)

Deducción no practicada. Como en TS s. 4.03.21, si en una actuación inspectora se produce una regularización de la situación tributaria del inspeccionado porque no había aplicado una deducción, se trata de un ingreso indebido, art. 221 LGT, y procede, art. 34.1.b) LGT, su devolución por el art. 31 LGT y no por ingresos derivados de la aplicación de la normativa del tributo, art. 32 LGT; pero no se devengan intereses de demora por el tiempo transcurrido entre el reconocimiento de la devolución y el momento de su pago; aunque sí se devengan por retraso en la ejecución de la sentencia (TS 1-9-22)

Retenciones. No residentes. Producida una retención en el pago de premios de Lotería y siendo de aplicación el Convenio entre Francia y España, se considera que tiene la naturaleza de devolución derivada de la normativa del tributo, art. 31 LGT, y que, en caso de inactividad, el silencio es positivo, art. 29.1 LJCA, porque la Administración debió actuar, al menos para comprobar si concurrían los requisitos, sin que el art. 104.3 LGT permita el silencio negativo en las devoluciones y tampoco la norma, art. 31 LGT, reguladora de éstas (TS 4-3-22)

Regularización íntegra.  Devolución procedente porque se regularizó por rendimiento de trabajo un ingreso por servicios de asesoramiento deportivo a una sociedad y después se anuló el gasto en la sociedad receptora de los servicios (AN 13-4-21)

Intereses. De acuerdo con TS s. 2.04.08, fueron indebidos, y no debidos en su momento, los ingresos a partir de datos mal contabilizados y del mismo modo que se exigen intereses por falta de ingreso, se deben abonar por el exceso, como establecía el art. 53.2 RGIT/86 (TS 6-2-14)

Tributo improcedente. Si se tributó por ITP cuando era procedente IVA, ante la reclamación por ingresos indebidos no cabe oponer prescripción atendiendo al tiempo en que se hizo el ingreso porque el art. 67 LGT/63 debe ser elemento interpretativo del art. 65 LGT/03 y se debe estar a la fecha de la resolución del órgano, TEA, específicamente previsto para discernir sobre el impuesto procedente (TS 28-2-13)

Firmeza. Si se negó la devolución porque las liquidaciones no eran firmes, establecida la firmeza si bien no procede revisar la autoliquidación sustituida por liquidación por actas, procede acordar la devolución (AN 14-3-13)

b) Improcedente

Prueba. Se reprocha al recurso que no cita ningún fundamente de Derecho, toda la argumentación es ajena a lo tributario para probar que el acto era nulo; tanto que los propios contratantes acordaron su anulación y convenir otro nuevo con un precio diferente; pero no es relevante porque la tributación no puede quedar en manos de los particulares, otra cosa sería si la anulación fuera por un tribunal; no procede ingreso indebido porque fue ajustada a Derecho la tributación por el primer negocio (AN 20-5-21)

Liquidación confirmada.  Se vendió en 1989, incumplidas las condiciones se resolvió el contrato en 1994 y en 1998 la Administración liquidó la ganancia y en 2012 se pide la devolución por ingresos indebidos, pero en las actuaciones no se consideró la devolución, se ha producido prescripción y, además, la liquidación, impugnada, fue confirmada (AN 25-6-21)

Sentencia. Improcedente. No procede ingresos indebidos consecuencia de aplicación de los tributos cuando haya sentencia firme, arts. 213.3 y 221.3 LGT; ni cabe revisión de sentencia por contradecir hechos probados en sentencia penal porque, TS s. 18.04.16 sólo cabe si la liquidación se basó en un documento falso (AN 8-7-20)

Rectificación. Si en los pagos fraccionados del IS no se aplicó la bonificación del 99% que procedía, la solicitud no se puede tratar como una devolución derivada de la normativa, art. 31 LGT, sino de la rectificación de la propia autoliquidación y procede el abono de intereses de demora, art. 32 y 120.3, párrafo tercero LGT (AN 17-1-13)

13. RECURSO DE REPOSICIÓN

Plazos. Los plazos señalados en meses se cuentan de fecha a fecha, desde el día siguiente al de la notificación al correlativo a éste en el mes siguiente (AN 24-1-17). El plazo en meses acaba el mismo día hábil correspondiente del mes siguiente; si se declara la extemporaneidad, no cabe entrar en el fondo del asunto (TS 11-5-15)

Notificación. Se venía notificando personalmente, pero la buena fe exigida a la Administración también se exige el administrado, TS s. 2.06.11; en este caso se había notificado personalmente la inclusión en el Sistema Obligatorio de Notificación Electrónica; extemporaneidad procedente (AN 18-2-20)

Suspensión.  El recurrente confundió el art. 224 y el art. 233 LGT, señalando aquél con claridad que sólo surte efectos en el recurso de reposición. No hubo incongruencia (TS 21-5-15)

14. INFRACCIONES Y SANCIONES

a) PRINCIPIOS

Principios. Generales. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)

Principios. Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)

Principios. Proporcionalidad. Pago fraccionado. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

Principios. Proporcionalidad. Ingreso extemporáneo espontáneo. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

Principios. Proporcionalidad. Incumplimiento formal. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)

Principios. Proporcionalidad. La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22)

Principios. Proporcionalidad. Modelo 720. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)

Proporcionalidad. Autoliquidación extemporánea. Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

b) Tipificación

Tipificación. Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13)

- Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)

Tipificación. Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)

c) Culpabilidad

Culpabilidad. Presunta. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)

Culpabilidad. Presunciones. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)

Culpabilidad. Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13). Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14)

Culpa. No probada. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

Culpa. Inexistente. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

Culpa. Inexistente. Error. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15).

Culpa. Inexistente. Ausencia de ocultación. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12)

Culpa. Inexistente. Presunciones. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12)

Culpa. Inexistente. Normas claras. No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12)

Culpa. Inexistente. Comprobaciones sucesivas. Si en el ejercicio de origen no se apreció culpabilidad, en la regularización posterior no se puede apreciar por no haber presentado autoliquidación complementaria porque era una opción y no una obligación (TEAC 31-1-12)

Culpa. Inexistente. Declaración extemporánea. No procede sancionar cuando se regularizó extemporáneamente la cuota de un trimestre anterior; no cabe desechar que en aquel tiempo la Inspección señala que se podía hacer antes de la vigencia LGT/2003 (AN 16-6-14)

Culpa. Inexistente. Buena fe. Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14)

Culpa. Negligencia. Inexistente. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17). Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16). Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

d) Punibilidad

Punibilidad. Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)

Punibilidad. Sucesores. Según TS, ss. 1.12.10, unif.doc., y 31.05.12, las sanciones no se transmiten a los sucesores de sociedades liquidadas, art. 89.4 LGT. Cambio de criterio respecto de TEAC, r. 18.12.08 (TEAC 3-7-14)

Punibilidad. Discrepancia razonable. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13)

Punibilidad. Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13). Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)

Punibilidad. Ocultación. Inaplicable. No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13)

Punibilidad. Sanción. Improcedente. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13). Si a una sociedad beneficiaria de la escisión se le anuló la sanción, también procede a la otra al ser iguales las situaciones y conductas; es inversión de la prueba, pedir al infractor la prueba de sus dificultades para interpretar la norma (AN 5-3-15)

Punibilidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)

Punibilidad. Error en Manual. En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22)

Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

Punibilidad. Sanción anulada. Nueva sanción. Improcedente. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

Punibilidad. Reducción. Se mantiene la reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14). La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)

Punibilidad. Extinción. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12). Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)Anulada la liquidación se anula la sanción de la que se deriva (AN 22-7-22)

e) Procedimiento sancionador

Procedimiento. Iniciación. Se anula la sanción porque fue ineficaz la notificación de inicio del procedimiento al no hacerse en el domicilio fiscal o social y al entregarse al vigilante de un edificio que no era persona empleada de la sociedad (AN 28-11-13)

Procedimiento. Plazo de iniciación. Obligación informativa. El plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica cuando se trata de una infracción por presentación extemporánea de una obligación de información, como la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero. Aplicación TJUE s. 27.01.22; retroacción (TS 11-5-22, 12-5-22, 17-5-22, dos). El plazo de 3 meses que se regula en el art. 209 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica a los incumplimientos de deberes formales como es la presentación extemporánea de la declaración, modelo 720, sobre bienes y derechos en el extranjero. Retroacción para aplicar TJUE s. 27.01.22 (TS 9-6-22). Como TS s. 26.05.21, el plazo de 3 meses para iniciar el procedimiento sancionador, art. 209.2 LGT, no se aplica a las sanciones por infracciones formales, como el deber de información y, en concreto, la presentación del modelo 720. Pero la sanción era improcedente al haber sido declarada, TJUE s. 27.01.22 contraria a las normas de la UE (TS 21-7-22). Como en TS ss. 26.05.21 y 29.4.22, el plazo de 3 meses del art. 209.2 LGT para iniciar el procedimiento sancionador no se aplica en los incumplimientos de los deberes formales, como es la presentación extemporánea de la declaración informativa modelo 720 (TS 13-12-22)

Procedimiento. Motivación. Elemento subjetivo. No es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de “hechos” (TS 28-2-13)

Procedimiento. Motivación. Infracción. No cabe fundamentar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización (TS 28-2-13)

Procedimiento. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y, como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT- desde la notificación de la nueva liquidación, ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)

Procedimiento. Motivación de la culpa. Inexistente. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

Motivación. Insuficiente. Se anula la sanción porque no se motiva la culpa sino el elemento objetivo de la infracción al decir que el socio es el que realizaba la actividad sin que la sociedad aportara valor añadido (AN 3-2-21). No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21). No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21). No sanción porque falta la motivación específica y sólo se dice que la norma es clara y que no hay interpretación razonable (AN 21-7-21, dos). Insuficiente motivación cuando se dice que no se puso la diligencia necesaria en una actuación contraria al deber objetivo y a la vista del bien jurídico protegido (AN 27-7-21). Culpa porque la empresa que debía retener participó en los hechos, pero no es motivación bastante decir que se liquidó mal y que no cabe interpretación razonable (AN 15-9-21). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22)

Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Estándares. Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18). Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19). Se anula la sanción cuya motivación no es más que la regularización tributaria sin alcanzar los estándares exigidos que recuerdan que no cabe la sanción, TS s. 22.03.14 y 15.03.17, por el mero resultado (AN 29-5-19)

Procedimiento. Motivación. Buena fe. Sanción improcedente: no cabe la inversión de la prueba exigiendo al afectado que pruebe su interpretación, no hubo ocultación y la Ley 1/1998 establecía la presunción de buena fe (AN 27-2-14). No procede sancionar porque existe presunción de buena fe y porque falta motivación de la culpa atendiendo a la concreta conducta (AN 13-3-14). No procede la sanción impuesta, TS s. 27.06.08, en cuanto que el despliegue argumental para fundamentar la liquidación no sirve para fundamentar la existencia de culpa, existiendo, Ley 1/1998, la presunción de buena fe (AN 27-3-14)

Procedimiento. Motivación. Subsanación. El órgano revisor no es competente para subsanar la falta de motivación de la culpa en el expediente sancionador (TEAC 23-1-14)

Procedimiento. Actuaciones penales. Suspensión. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)

Procedimiento. Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)

Procedimiento. Caducidad del derecho a sancionar. Hubo caducidad del derecho porque se inició el procedimiento sancionador después de transcurrido el plazo legalmente establecido (TS 28-9-12). Como en TS s. 9.07.20, en cuanto al “dies a quo” a efectos de la caducidad del procedimiento sancionador, art. 209 LGT; el plazo de 3 meses se aplica si la sanción se origina en un procedimiento de verificación, comprobación limitada o inspección, pero no por no presentar o hacerlo extemporáneamente la declaración informativa del IVA (TS 26-5-21). No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)

Procedimiento. Caducidad del procedimiento sancionador. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

Procedimiento. Ejecución. Improcedente.  Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de la liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)

Procedimiento. Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)  

Procedimiento. Prescripción. La remisión al Mº Fiscal determina una suspensión en los términos del art. 150 LGT, pero esa paralización en el procedimiento sancionador, art. 180.1 LGT, es distinta de modo que, al reanudar, no se abre un nuevo plazo de 4 años de prescripción, sino sólo del tiempo que reste (TS 15-4-21). Si hubo exceso de duración en el procedimiento de inspección, prescribió el derecho a sancionar; no hubo comunicación formal de lo pendiente -alcance, conceptos, períodos- al reiniciar, TS s. 6.03.14; en los períodos no prescritos, la Administración no acreditó que los deportistas habían deducido la retención (AN 7-7-21). Son distintos los tratamientos: en general, art 68.6 LGT y para inspección, art. 150.2 LGT; también la salvaguarda del principio non bis in idem, art. 180.1 LGT y el plazo de cuatro años del art. 189 LGT; la prescripción del delito no impide la actuación administrativa que no duró más del plazo y la presentación del modelo 390, del IVA, no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio, TS s. 24.03.21, pero antes sí (AN 7-7-21)

15. RECLAMACIONES Y RECURSOS ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS

A) RECLAMACIONES

Composición. Competencia. No hay irregularidad en la composición de las Vocalías del TEAC según RD 769/2017; como en AN 27.04.22, la competencia no es de los titulares, sino del tribunal (AN 5-9-22, dos, 9-9-22, dos)

Plazo. Extemporaneidad. Sin entrar en el fondo, si la liquidación fue en mayo y la reclamación en julio, fue adecuado a Derecho la inadmisiblidad por extemporánea (AN 24-4-23)

Plazo. Emisión de facturas. Si la subcontratista rectificó su factura por haber considerado antes que la operación estaba sujeta al IVA en los Países Bajos, art. 70 Uno 1º LIVA y la contratista pidió la devolución por no establecido, art. 119 LIVA, en cuanto se denegó la devolución porque existía inversión de sujeto pasivo, art. 84 Dos f) LIVA, se pidió a la subcontratista que emitiera nueva factura sin repercusión a lo que se negó. Reclamó la contratista y el TEAC desestimó por extemporaneidad (AN 23-11-22)

Plazo. Alzada. Interposición. Cómputo. La resolución del TEAR, a efectos del plazo para interponer el recurso de alzada, se entiende recibida por la AEAT cuando se comunica a la Oficina de Relaciones con los Tribunales o a cualquier otro departamento, dependencia u oficina a efectos de ejecución de la resolución; si no se recurre en plazo la resolución adquiere firmeza (TS 17-5-22, 31-5-22)

Plazo. Alzada. Temporaneidad. Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22)

Objeto. Erróneo. Aunque se reclama contra la providencia de apremio invocando los arts. 42.1.c) y 167.3 LGT, la impugnación de la resolución del recurso de reposición fue desestimada primero por el TEAR y, luego, por el TEAC por extemporaneidad, porque se había producido la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (AN 10-10-22). Notificada la resolución del TEAR el 25 de enero, el recurso de alzada se presentó por la CA en el registro electrónico del Ministerio de Hacienda y así consta en el justificante de entrada del registro del TEAC, sin que la Administración ni el AdelE lo contradigan (AN 13-10-22)

Objeto. Actos de trámite. Acumulación y desacumulación. La acumulación y no acumular son actos de trámite, art. 230 LGT, no recurribles y tampoco es un motivo de nulidad, art. 217 LGT (AN 23-11-22)

Legitimación. Legatario de parte alícuota. Procedente. El legatario de parte alícuota está legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo de su fallecimiento (TS 17-7-23)

Alegaciones. Erróneas. El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución desestimatoria (AN 19-7-22). No es procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)

Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)

Resolución. Incongruencia. Inexistente. No es preciso contestar todas y cada una de las alegaciones (AN 1-3-23)

Resolución. Retroacción. Improcedente. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23)

Ejecución. En una comprobación de reinversión se estimó un período, pero se regularizó el siguiente porque no se cumplió el mantenimiento de la inversión, no cabe oponer que el resultado es indiferente ni hay “reformatio in peius”, porque es obligado referir la regularización a todos los períodos comprobados (AN 22-7-22)

R. Anulación. Impugnación. Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22)

Recurso de Anulación. Contenido. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)

R. Anulación. Impugnación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23)

Ejecución. Impugnación. El art. 241 ter LGT regula la impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo inadmitió, pero se consideraba, contra art. 102 LGT; no motivado y que era contra “reformatio in peius” cuando una parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT y otra en art. 201.1 LGT (AN 12-9-22)

Ejecución. Plazo. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se  pudiera imponer y por el tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)

Ejecución. Plazo. Inaplicable. No es aplicable el art. 66.2 RD 520/2005, RRV, aunque se invoca TS s. 19.01.18, porque se anuló la liquidación por caducidad y la nueva no fue en ejecución de una resolución, sino por la potestad de liquidar, dentro del plazo de prescripción, cuando se anuló la anterior liquidación (AN 7-2-23)

Ejecución. Plazo. Exceso. Es de un mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23)

B) RECURSOS ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS

Alzada. Plazo. Extemporaneidad. Centro directivo AEAT. Contra la reiterada doctrina del TS, la Administración ha mantenido el recurso sin oposición argumental: el plazo se cuenta desde que tiene noticia de la resolución cualquier oficina de la AEAT (TS 9-5-23, dos). El recurso de un director de la AEAT fue extemporáneo porque el plazo se cuentes desde que la resolución pugnada se notifica a cualquier órgano de la Agencia, aunque no sea, la ORT o, precisamente, el que debe ejecutar o el que dictó el órgano (TS 4-7-23, dos)

Alzada. De un director AEAT. Extemporaneidad. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió firmeza (TS 8-9-22)

REx Revisión. Procedente. Es procedente aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22). Que el acto no haya sido impugnado y que sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial (AN 13-10-22)

R.Ex. Revisión. Improcedente. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN 13-10-22)

Rec. Ext. Revisión. Improcedente. Contencioso extemporáneo. El artículo 244 LGT permite el recurso extraordinario de revisión también por motivos jurídicos, en algunos casos; (AN 9-12-22, catorce)

R. Ex. Revisión., Improcedente. No procede el recurso extraordinario de revisión que sólo pretende impugnar la liquidación y la sanción lo que no hizo cuando se produjeron esas resoluciones (AN 14-2-23). Una sentencia no es un documento esencial aparecido a efectos de interponer un recurso de revisión (AN 4-5-23)

C) RECURSOS

Contencioso. Agotamiento de la vía administrativa. Innecesario. Silencio. No cabe inadmitir un contencioso por no haber agotado la vía administrativa cuando se recurre por silencio en la solicitud de una devolución (TS 7-3-23)

Improcedente. Objeto anulado. Recurso improcedente porque la AN, s. 23.02.22, anuló la resolución del TEAC cuya ejecución es el objeto del recurso (AN 22-7-22)

Inadmisión. Carencia de pretensión. Se desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia ni en la casación se señala pretensión referida a los artículos 43 y 174 LGT que sólo se citan; se notificó por edictos la declaración de responsabilidad después de dos intentos fallidos en el domicilio y, más tarde, por reclamación del deudor principal, se modificó la responsabilidad eliminando parte de las sanciones; sólo se dice que no hubo declaración de fallido, pero no se opone a la condición de administrador. Como la Administración no anuló la declaración de responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22)

Legitimación. Interés legítimo. Concedida una subvención a un centro sin personalidad jurídica, y recurrido en reposición la reducción del importe, la entidad titular está legitimada para recurrir (TS 9-1-23)

Contencioso. Extemporáneo. Notificada la resolución por comparecencia es extemporáneo el recurso interpuesto más de dos años después (AN 17-5-23)

Contencioso. Cuestión nueva. Si no se impugnó la resolución sancionadora no cabe hacerlo en vía contenciosa contra el embargo al deudor por la liquidación (AN 19-4-23)

Allanamiento. Modelo 720. El Abogado del Estado presentó escrito de allanamiento en el recurso contra la aplicación del artículo 39.2 LIRPF por incumplimiento del plazo para presentar el modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero (TS 15-3-23, tres; AN 1-3-23). Se acepta el allanamiento parcial solicitado por el Abogado del Estado en la sanción por declaración extemporánea de bienes en el extranjero (AN 26-4-23)

Allanamiento. Bases negativas. Se allana el abogado del Estado porque, TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción (AN 29-5-23)

Responsabilidad patrimonial. Improcedente. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23)

JULIO BANACLOCHE PEREZ

(13.10.23)