LA OTRA LEY 11/21
Sumario
1) Las pretensiones (art. 1 LGT)
2) Los principios (art. 3 LGT)
3) La norma general antiabuso (arts. 15 y 16 LGT)
4) Los intereses de demora (arts. 26, 31 y 32 LGT)
5) Los recargos (arts. 27 y 28 LGT)
6) Las obligaciones formales (art. 29 LGT)
7) La representación (art. 47 LGT; art. 10 LIRNR)
8) Responsables tributarios (arts. 41 a 43 LGT)
9) El valor de referencia (arts. 50 a 54 y 57 LGT)
10) El valor de referencia (2)
11) El valor de referencia (3)
12) El valor de referencia (y 4)
13) Las identificaciones (art. 95 bis y DAd 6ª.4 LGT)
14) Las informaciones (DAd 18ª y DAd 22ª LGT)
15) Suspensión del ingreso (art. 81 LGT)
16) Entrada en domicilios y locales (arts. 113 y 142
LGT)
17) Procedimiento de liquidación (art. 130 LGT)
18) Procedimiento de inspección (arts. 150.3 y 157.2
LGT)
19) Suspensión de ingreso de deudas tributarias (art.
161.2 LGT)
20) Procedimiento de responsabilidad solidaria (art.
175 LGT)
21) Infracciones y sanciones (arts. 188, 198, 199 y
201 bis LGT)
22) Procedimiento sancionador (art. 209 LGT)
23) Suspensión de ingreso en las reclamaciones (art.
233 LGT)
24) Las puniciones (art. 260 y DAd 6ª LGT)
25) Presunciones de fraude (DAd 18ª LGT)
26) Paraísos fiscales: (DA 10ª y DTª 2ª Ley 36/2006)
27) La economía sumergida
28) Asimetrías híbridas (art. 15 bis LIS)
29) Traslado de residencia (art. 95 bis y 19 LIS)
30) Transparencia fiscal
31) Regímenes especiales
32) Establecimientos permanentes
33) Imputación temporal de rentas
34) Pactos sucesorios
35) El patrimonio fiscal
36) Impuestos indirectos
37) Impuestos ancestrales
COMENTARIOS
1) La otra Ley 11/21: las pretensiones
(art. 1 LGT)
En todas naciones con régimen democrático mediante
representación parlamentaria cuyo gobierno es sostenido por un solo partido o
por una sola ideología la función de la oposición política puede ser:
destructiva o negativa mediante la crítica y la denuncia de lo que considera
que hace mal o no hace el gobierno; o constructiva y positiva planteando al
unísono a las propuestas, decisiones y normas gubernamentales una alternativa
que incluya lo que se considera olvidado, preterido o suprimido en aquéllas. En
los tiempos modernos y en la táctica política ese proceder: o es inútil, porque
no mueve conciencias electorales o lo hace con eficacia efímera, o en
contraproducente, porque origina un debate sobre la alternativa, pasando sin
reacción la norma indeseada.
No ocurre así cuando, fuera de cualquier intención o
interés político, son los profesionales de la especialidad afectada por las
normas aprobadas los que las analizan, estudian, discuten y asimilan para
formar criterio al tiempo de aplicarlas. Al hacerlo así, consciente o
inconscientemente, los profesionales del Derecho Tributario (en su enseñanza o
en su aplicación) van elaborando una ley paralela que, aunque trasciende a la
mente, no llega a la rebelión, pero quisiera alcanzar la ensoñación, en
términos de memorable sentencia.
La Ley 11/2021, de 10 de julio (BOE del día 11; con 92
páginas de extensión) contiene medio centenar modificaciones del ordenamiento
tributario. La 230/1963, LGT, se conoció como “la de los maestros” (aunque sus
autores no eran docentes); la Ley 10/1985, que socavó los principios jurídicos
de la LGT, se consideró “nefasta” (el TC la consideró constitucional señalando
condiciones en la aplicación de varios de sus preceptos, sobre todo en el
ámbito de la prueba en cuanto a facturas y contabilidad); la Ley 14/1985, que
metió a la Hacienda en el mercado del “dinero negro” (AFRO´s, pagarés del
tesoro opacos) fue “nefanda”; la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los
contribuyentes que luego no se cumplieron (presunción de buena fe de los
contribuyentes, duración de las actuaciones inspectoras, caducidad del
procedimiento de apremio) se conoce como la “ilusoria”; la Ley 58/2003, LGT, se
tildó de “antiderechos” del contribuyente y la Ley 34/2015 que acabó con la
santidad de la cosa prescrita y reguló la actuación administrativa paralela a
la judicial en el delito fiscal, remató la faena (la “antiderechos 2”); la Ley
7/2012, que en su DA 1ª consideró infracción aplicar la ley, se conoció como la
“chapuza fiscal”. La Ley 11/2021 es una ley “indigente”, porque parece que se
originó ordenando (pidiendo) a todas las dependencias sugerencias cualquier que
fuera su importancia o urgencia. En frase inolvidable, entre otras muchas:
“Nada de esto es ajeno a la normalidad normal”.
A pesar de las provocaciones que contiene la ley, hay
aspectos en los que plantea problemas serios si no son ridículos. Desde la
Exposición de motivos y en muchos artículos se emplean las disyuntivas de
género, como “obligado tributario” u “obligada tributaria”. Pero esa novedad se
incluye en preceptos en los que sólo se emplea el masculino o en preceptos
nuevos y es inevitable interpretar (art. 3 Cc) que lo no modificado sólo afecta
a las personas de género masculino. La experiencia del “oro de inversión” en el
IVA, que remitía a un precepto inexistente, hace temer que se considere
irrelevante, ineficaz, inútil, el lenguaje inclusivo, o sea, la ley, la
voluntad del legislador. (nº 742)
2) La otra Ley 11/21: los principios (art.
3 LGT)
El artículo 53 de la Constitución que es el primero
del Capítulo IV que está dedicado a las garantías de las libertades y derechos
fundamentales, produce una cierta inquietud al decir: (ap. 1) que el ejercicio
de los derechos y libertades reconocidos en el Capítulo II (derechos y libertades:
arts. 14ª 38 CE) será tutelado por el TC mediante recurso de
inconstitucionalidad contra las leyes y disposiciones con fuerza de ley (art.
161.1.a) CE); (2) que cualquier ciudadano puede recabar ante los tribunales la
tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 (igualdad
ante la ley) y en la Sección 1ª del Capítulo II (arts. 15 a 29: derechos
fundamentales y libertades públicas) por un procedimiento preferente y sumario
y, en su caso, a través de recurso de amparo ante el TC (art. 161.1.b) CE); y
(3) que los principios reconocidos en el Capítulo III (principio rectores de la
política social y económica: arts. 39 a 52 CE) sólo podrán sr alegados ante la
Jurisdicción ordinaria según dispongan las leyes. Y la “cierta inquietud” se
convierte en “inquietud cierta” al buscar dónde y cómo se protegen los
principios del Título Preliminar (arts. 1 a 9 CE) que incluye el artículo 9 que
dice que la Constitución “garantiza” el principio de legalidad, la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o
restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la
responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Vulnerar o violentar principios regulados en las leyes
es una infracción del ordenamiento jurídico que determina la anulación (art. 48
Ley 39/2015 LPAC). Así, ocurre en el artículo 3 de la Ley 40/2015, LRSP, que
exige que la Administración actúe con respeto, entre otros, a los principios de
buena fe, confianza legítima y responsabilidad. El artículo 3 LGT regula los
principios de la ordenación y de aplicación del sistema tributario. Aquéllos
parecen difíciles de exigir porque la ordenación de los tributos se produce por
disposiciones generales por lo general con rango de ley. Los de aplicación son
de realización directa y deben ser muchos más.
La Ley 11/21 contiene previsiones que pueden ser
contrarias a alguno de esos principios. Así, la D.Ad. 3ª, sin explicación en la
Exposición de Motivos y a escondidas en esa norma adicional, establece que el
régimen fiscal aplicable al Instituto Catalán de Finanzas será el que tenga el
Instituto de Crédito Oficial, ahora y en el futuro, lo que, desde luego, es un
tratamiento particular y privilegiado contra los principios de generalidad e
igualdad. En cuanto esa regulación es extraordinaria y puede determinar una
disminución de la deuda tributaria, podría ser contraria a lo dispuesto en el
párrafo añadido al artículo 3.1 LGT por el artículo 13.1 Ley 11/21 que prohíbe
establecer instrumentos extraordinarios que determinen la disminución de la
deuda tributaria. Se refiere a las amnistías fiscales, pero en su literalidad
aplica también a los decretos leyes por los que se reduce la tributación en
determinados sectores o localidades afectados por desastres naturales, cuando
suceden. En todo caso, tanto en la D.Ad. 3ª como en el artículo 13.1, la Ley
11/21 es una ley que se deroga por ley o decreto-ley.
Otra cosa es que la ley “indigente” no haya añadido
otros principios: como el derecho a la regularización íntegra o que sea
opcional el cumplimiento de las obligaciones informáticas para las personas
físicas y, desde luego, a semejanza de las sanciones a los contribuyentes, la
responsabilidad administrativa y personal en los actos anulados. (nº 744)
3) La otra Ley 11/2021: la norma general antiabuso
(arts. 15 y 16 LGT)
Cuando, cada año, al empezar la campaña del IRPF se
pregona a los cuatro vientos que ese año se ha descubierto más fraude que el
año anterior, pero que será menos que lo que se descubra el año próximo, no
sólo se está declarando la ineficacia, el fracaso, la impotencia de la
Administración ante la evasión creciente, sino que se está poniendo de
manifiesto que esa Administración no ha comprendido ni sabe ser fiel a su razón
de ser. O que están mal orientados los planes de actuación y el objeto de los
incentivos de cumplimiento. El objeto de la Administración no es la lucha
contra el fraude, ni debe recibir más financiación y distribuir más incentivos
cuanto más fraude descubra. El objeto de una buena Administración, a la que
todo administrado tiene derecho es facilitar, estimular e, incluso, incentivar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El éxito no es un cien por
cien de fraude producido y descubierto, sino un cien por de cumplimiento sin
más fraude que los casos aislados, sociológicamente patológicos.
Cuando la Ley 11/2021 empieza su Exposición de Motivos
señalando que la elaboración de la ley tiene su origen en la Directiva
2016/1164, del Consejo, (UE), que se traspone en parte (sólo en la tributación
por el traslado de residencia y en la actualización de la transparencia fiscal
internacional) porque, por una parte, la adaptación respecto de las “asimetrías
híbridas” se hará más adelante y, por otra parte, porque la norma general
antiabuso ya la tenemos con el “conflicto en la aplicación de la norma
tributaria” (art. 15 LGT) y con la “simulación” (art. 16 LGT). Se viste así el
título de la ley, pero su contenido es mucho más amplio: se oculta que la
Directiva invocada se refiere sólo al Impuesto sobre Sociedades) y es más
recaudatorio (parece que nadie comenta los efectos colaterales del “valor de
referencia”) que antifraude.
Pero lo que merece más tiempo de reflexión es la
consideración de la simulación y del conflicto como normas “antiabuso”. La
Directiva citada refiere el abuso (art. 6) como el empleo de mecanismos falsos
para obtener una ventaja fiscal y se considera falseado el mecanismo que no se
ha establecido por motivos comerciales válidos que reflejen la realidad
económica. Desde luego, la simulación sólo se relaciona con la falsedad si se
refiere a la causa del contrato (arts. 1274 y 1276 Cc), pero no al objeto ni al
consentimiento (art. 1261 Cc): no se trata de hechos falsos ni de motivos
falsos, sino de la causa aparente falsa que, cuando disimula otra verdadera,
hace válido el contrato con efectos según los contratos con dicha causa
verdadera.
Sobre el “conflicto en la aplicación de la norma
tributaria” parece razonable considerar que se trata de combatir un presunto
abuso con un abuso real. La tributación por los motivos o intenciones y no por
la realidad, recuerda una historieta de “comic”. Sobre el “motivo válido” hay
experiencia de su inquietante aplicación, como requisito para poder aplicar el
régimen especial de reestructuración de empresas (art. 89.2 LIS). Si, además,
se trata de “mecanismos establecidos por motivos comerciales que no reflejan la
realidad económica”, se puede entrar en el ámbito de los sermones de “Fray
Gerundio Campazas, alias Zote”, porque cada palabra de esa expresión crea un
problema hermenéutico. Aunque, claro, eso no es obstáculo si la traducción es
“cuando la Administración aprecie que el hecho, acto o negocio es inusual,
impropio o artificioso” y el remedio es hacer tributar prescindiendo de la
realidad jurídicamente lícita y válida. (nº 746)
4) La otra Ley 11/2021: los intereses de
demora (arts. 26, 31 y 32 LGT)
Hay cosas en la vida que, por su repetición durante
muchos años, se aceptan sin reacción mental. Pero esas mismas cosas dan para
mucho tiempo de reflexión cuando se consideran con mayor atención. Así puede
ocurrir con los intereses de demora. Se regulan en la LGT en varios preceptos,
pero como presentación del tema se puede recordar que: 1) el artículo 26 LGT,
encuadrado en la subsección dedicada a obligaciones tributarias accesorias,
establece que es una prestación accesoria que se exige sin necesidad de previa
intimación por parte de la Administración y sin necesidad de que concurra
culpabilidad (ap. 1); relaciona una serie de supuestos, entre otros, de
exigencia de intereses de demora (ap. 2); señala la base de cálculo (ap. 3);
establece que no se exigen intereses de demora desde que por causa imputable a
la Administración se incumplan los plazos para resolver, salvo en las
solicitudes de aplazamientos y fraccionamientos (ap. 4); regula el caso de
anulación y practica de nueva liquidación (ap. 5); y establece que el interés
de demora es mayor que el interés legal del dinero, y que en los aplazamientos
o fraccionamientos garantizados se aplica el legal y no el de demora (ap. 6);
2) los artículos 30 a 32 LGT regulan la obligación de la Administración de
devolver: (a) los importes anticipados que resulten excesivos, con intereses de
demora sin cumplir el plazo establecido y, en todo caso, en retrasos de seis
meses (art. 31), y b) los ingresos indebidos (art. 32), sin necesidad de
pedirlo y sin tener en cuenta el tiempo debido a dilaciones imputables al
administrado.
La Ley 11/21, respecto de los intereses que debe pagar
el administrado, modifica el artículo 26 LGT. En el apartado 2. f) que, en la
relación de supuestos de exigencia de intereses se refería a cuando se hubiera
obtenido una devolución improcedente, añade que si el administrado,
voluntariamente, regulariza su situación mediante declaración extemporánea, en
vez de intereses de demora, se le exigirá el nuevo recargo de extemporaneidad
y, en su caso, los intereses (nuevo art. 27 LGT). Y, respecto de los intereses
que debe pagar la Administración, modifica los artículos 31.1 y 32.2 LGT
estableciendo que en la liquidación de intereses de demora por devolución de
ingresos excesivos o indebidos se excluirá del cómputo el tiempo debido a
dilaciones o suspensiones (art. 150.4 en el procedimiento de inspección
solicitadas o provocadas por el inspeccionado: al no aportar lo que se le
requería o iniciada la estimación indirecta) imputables al administrado, en un
cambio radical respecto del criterio anterior.
Aspectos para reflexionar: por qué el interés de
demora es mayor que el interés legal del dinero; por qué en los incumplimientos
de los plazos que obligan a la Administración se dejan de devengar intereses de
demora y en la liquidación se elimina el retraso imputable al administrado; por
qué puede ser imputable al administrado una devolución indebida si fue la
Administración la que la hizo efectiva; por qué se calculan los intereses de
demora a pagar por la Administración hasta que ésta lo ordena el pago y no
hasta que paga; por qué no se excluye en los intereses de demora a pagar por el
administrado el tiempo que transcurre entre una liquidación de la
Administración anulada por ser contraria a Derecho y el tiempo de notificación
de la nueva liquidación; por qué en los incumplimientos de la Administración
dejan de devengarse intereses, lo que es un menor ingreso de “nuestra
hacienda”, en vez de exigirlos al incumplidor. (nº 748)
5) La otra Ley 11/2021: los recargos (arts.
27 y 28 LGT)
Con toda seguridad desde hace mucho tiempo y un
elevado número se han producido estudios sobre la naturaleza de los recargos
tributarios y su diferencia respecto de los intereses de demora, precisamente
porque desde la LGT/1963 (art. 58.2) y en la LGT/2003 (art. 58.2) se establece
que la deuda tributaria está integrada, además de por la deuda tributaria por
el interés de demora y los recargos por declaración extemporánea, los del
período ejecutivo y, en su caso, por los recargo exigibles sobre bases o cuotas
(que es una aberración fiscal). Y se añade que las sanciones “tributarias” no
forman parte de la deuda tributaria aunque se recaudarán según las mismas
normas.
La Ley 11/2021 no modifica el artículo 28 LGT que
regula los recargos del período ejecutivo. Su última configuración se produjo
con la Ley 25/1995 que modificó el artículo 127.1 de la LGT/1963 cuando señaló
que el inicio del período ejecutivo determina el devengo de un recargo del 20%
y añade que será del 10% cuando la deuda no ingresada se ingrese antes de que
se notifique la providencia de apremio, sin exigir los intereses de demora
iniciados desde el inicio del período ejecutivo. La Ley 1/1998, parecía haber
anulado esta desagregación, pero la D. Única 3 declara que sigue vigente el
precepto. La LGT/2003 establece tres recargos: el recargo ejecutivo del 5% si
se ingresa la totalidad de la deuda antes de la notificación de la providencia
de apremio; el recargo de apremio reducido del 10% que se aplica cuando se paga
la totalidad de la deuda dentro del plazo (art. 62.5 LGT) para el pago de dudas
premiadas iniciado con la notificación de la providencia de apremio; y el
recargo de apremio que es el 20% y se aplica cuando no concurren las
circunstancias antes señaladas. Se trata de recargos de exigencia automática
sólo impugnables por deficiencias en las causas del procedimiento (art. 167.3
LGT): extinción de la deuda, aplazamiento, anulación de la liquidación defecto
de notificación. Sea como sea se debe recordar que los recargos forman parte de
la deuda tributaria lo que conviene considerar a efectos de presión fiscal y
confiscación.
Ha sido importante la modificación del recargo por
declaración extemporánea antes de un requerimiento de la Administración (art.
27 LGT) en la Ley 11/2021: los recargos crecientes trimestralmente han pasado a
un crecimiento mensual (1%) hasta un retraso superior a 12 meses lo que
determina un recargo del 15% y la exigencia de intereses de demora. El
precedente lejano es el recargo de prórroga del art. 61 LGT/1963 y sus
sucesivas modificaciones anuladas (recargo del 50%; interés de demora del 10%),
pero en la redacción ahora modificada recargos crecientes según el retraso
trimestral y reducción en caso de pago en el plazo abierto con la notificación
del recargo) ya se ha reconocido que su naturaleza cuasi-sancionadora, cuando
no claramente sancionadora, determina su no exigencia en los ingresos tardíos
porque se ha conocido una regularización tributaria posterior a la propia
declaración y se ha ajustado esa tributación a tal criterio o porque no se pudo
conocer antes algún componente de la obligación tributaria. La Ley 11/2021 no
ha recogido este último supuesto y ha llenado de condiciones en antes descrito
aquí, inútilmente porque el TS eliminó la sanción sin necesidad de tales
condiciones y así debe seguir siendo. Tampoco ha eliminado la sanción por no
identificar el contenido de la declaración extemporánea (arts. 27.4 y 191.6
LGT) cuando es evidente que no hay ocultación y procede un recargo. (nº 750)
6) La otra Ley 11/2021: las obligaciones
formales (art. 29 LGT)
La LGT/2003 regula las obligaciones tributarias: a)
obligación principal (arts. 19 a 22), que es el pago de la cuota tributaria en
los casos de sujeción al producirse un hecho imponible (art. 20), que origina
el devengo y la exigibilidad del impuesto (art. 21), salvo que sea aplicable
una exención (art. 22); b) obligación de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT),
anticipados, por retención o por pago fraccionado, del impuesto que
corresponda; c) obligaciones entre particulares (art. 24 LGT) que consisten en
retener, ingresar a cuenta o repercutir por parte de unos y de soportar la
retención o la repercusión por parte de otros; d) obligaciones accesorias que
son el interés de demora (art. 26 LGT), el recargo por declaración extemporánea
sin requerimiento previo (art. 27 LGT) y los recargos (ejecutivo, de apremio
reducido y de apremio) del período ejecutivo (art. 28 LGT); e) obligaciones
tributarias formales (art. 29 LGT) que no tienen carácter pecuniario.
La regulación de las obligaciones formales se hace en
un precepto abierto porque, sin perjuicio de las obligaciones que relaciona
(presentar declaraciones censales, solicitar y utilizar el NIF, presentar
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones, llevar y conservar libros y
registros, expedir y entregar facturas o
documentos sustitutivos, aportar documentación e información, facilitar
comprobaciones, entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta a los
perceptores de renta), se establece que se podrán establecer “legalmente” otras
obligaciones formales. En este sentido, es relevante recordar el artículo 3.2
LGT que establece que la aplicación de los tributos se basará, entre otros, en
el principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
obligaciones formales. Posiblemente, son muchísimas las personas afectadas por
la habitual exigencia abrumadora de cumplir requerimientos y excede de lo
razonable la obligación de comunicación electrónica con la Administración. De
exorbitante se calificó por los tribunales la obligación de autoliquidar los
impuestos.
La Ley 11/2021 añade nuevas obligaciones formales
sobre todo de información. y ésta que llama la atención porque no consiste en
“no incumplir la obligación principal”, sino en poder incumplirla: los
productores, comercializadores y usuarios de sistemas informáticos o
electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión,
de quienes realicen actividades económicas, están obligados a que esos sistemas
garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad,
trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones
o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas.
Reglamentariamente se podrán establecer especificaciones y que los sistemas y
programas estén certificados y utilicen formatos estándar. Y se tipifica (art.
201 bis LGT) una infracción específica. Pero no son sancionables ni las
posibilidades ni siquiera las intenciones. La obligación formal sería utilizar
sistemas informáticos que no impidan la investigación o comprobación y, en su
caso, que cumplan las especificaciones y certificaciones “legalmente”
establecidas, pues la habilitación reglamentaria a ese efecto comporta una
nueva obligación tributaria que debe ser regulada por ley. En Derecho, los
productores de sistemas que permitan que otros puedan incumplir obligaciones
tributarias no son infractores tributarios; quizá responsables; y, mejor,
cooperadores necesarios en la infracción. (nº 752)
7) La otra Ley 11/2021: la representación
(art. 47 LGT; art. 10 LIRNR)
En la LGT la representación se regula en la Sección
dedicada a la capacidad de obrar. El artículo 44 LGT establece que tienen
capacidad de obrar además de los que la tengan conforme a derecho, los menores
de edad y los incapacitados en el ejercicio de las actividades económicas que
se les permite por el ordenamiento sin necesidad de la asistencia legal de
terceros, salvo el caso de menores incapacitados cuando la incapacidad se
extienda al ejercicio y defensa de sus derechos. Esta llamativa extensión de
responsabilidad, como era de temer, ha llevado a excesos de la Administración.
Así: Aplicando el art. 42.a) LGT, la presencia de un menor como adquirente no
permite atribuirle responsabilidad; el menor puede actuar por representante,
pero no puede “colaborar” -causación, concierto, voluntad, finalidad, malicia…-
que exigiría capacidad de obrar (TS 25-3-21). Como en TS s. 25.03.21,
responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, no procede declara
responsable a un menor de edad si el negocio se hace por su representante: el
dolo o intención que se exige no cabe imputarlo a un menor (TS 18-6-21)
A continuación, se regula: la representación legal
(art. 45 LGT) de personas físicas, jurídicas y de entidades sin personalidad en
cuanto pudieran ser sujetos pasivos de un tributo (art. 35.4 LGT); la
representación voluntaria (art. 46 LGT), que es innecesaria para los actos de
mero trámite, que se ha degradado en solemnidad y perdido sus garantías de
voluntariedad y autenticidad, para la interposición de recursos o reclamaciones
administrativos, solicitar devoluciones y cuando sea necesaria la firma del
interesado. Aunque se cubre la apariencia exigiendo la acreditación de la
representación por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia
fidedigna o mediante comparecencia del interesado ante el órgano competente, se
añade que, a estos efectos se consideran válidos documentos normalizados
aprobados por la Administración. Es suficiente pensar en la renuncia de
derechos, cuando en la transacción que suponen las actas firmadas de
conformidad en las inspecciones, para considerar que hay que volver a las
garantías jurídicas de antes de 2003.
El artículo 47 LGT regula la representación de los no
residentes. La Ley 11/2021, ha reducido su contenido: ha eliminado las
especificaciones (cuando actuaran en España mediante establecimiento permanente
o cuando así lo requiera la Administración atendiendo a la operación o
actividad o por la cuantía de renta obtenida) y ha mantenido la referencia
general: cuando así se establezca expresamente. La designación de representante
se debe comunicar a la Administración según la normativa del tributo. Así
ocurre ya en los artículos 10, 24.2 y 38 LIRNR o en el artículo 119 bis LIVA.
La Ley 11/2021 modifica el artículo 10 LIRNR: obliga a
nombrar representante a los no residentes que no lo sean en otro Estado de la
UE, salvo que sea un Estado del EEE si existe norma de asistencia mutua en
intercambio de información.; si las personas son residentes o son entidades en
atribución constituidas en otro Estado de la UE o en EEE con asistencia en
información, la representación se rige por la LGT. La Administración puede
considerar representante a quien figure en el Registro Mercantil o, en su
defecto o si fuera distinto del que tiene facultades para contratar, se
considerará a éste. A falta de intercambio efectivo de información se considera
al gestor o depositario de los bienes. (nº 754)
8) La otra Ley 11/21: los responsables
(art. 41 a 43 LGT)
No es frecuente considerar que la obligación
tributaria es una obligación personalísima. Es una obligación intrínsecamente
unida a la persona que queda obligada por la realización de un hecho imponible
(art. 20 LGT) que determina el nacimiento de la obligación fiscal y a la
exigencia de pago (art. 21 LGT) según la capacidad económica (art. 31 CE),
precisamente, de ese “obligado tributario”. El obligado tributario es el sujeto
pasivo de la relación tributaria con la Administración que gestiona los
tributos y, en cuanto satisface la obligación tributaria que le corresponde, es
contribuyente en el sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE). La ley
puede señalar a un sustituto del contribuyente que paga por él, pero que tiene
derecho al resarcimiento previo o posterior. La ley regula la responsabilidad
tributaria, pero si se considera que puede suponer que uno pague el importe del
tributo correspondiente a otro. el obligado personalísimo que determina el
gravamen según sus circunstancias y su capacidad económica, será inevitable
calificar al responsable como sancionado (AN 10-10-16).
La LGT regula la responsabilidad tributaria en los
artículos 41 a 43 y el procedimiento “frente” a los responsables en los
artículos 174 a 176. La Ley 11/2021 modifica varios aspectos que afectan a los
responsables. Así, en el artículo 95 bis LGT que regula la publicación de
morosos fiscales incluye a los responsables entre los grandes deudores de la
Hacienda. En ese precepto es donde se señala como tercera circunstancia que
determina la inclusión no haber pagado en el “plazo originario” de ingreso en
período voluntario. Esa novedosa referencia se define en la Exposición de
Motivos de la ley respecto de los períodos voluntario y ejecutivo de pago (art.
62 LGT) al distinguir en el período voluntario el plazo originario y el plazo
resultante de vicisitudes como son las suspensiones y aplazamientos. Así, se
puede regular en el artículo 175 LGT que, cuando la responsabilidad solidaria
haya sido declarada y notificada antes del vencimiento del “período voluntario
de pago originario” de la deuda que se deriva, una vez transcurrido dicho
período, bastará con requerir el pago al responsable, aunque ese plazo se haya
alargado para el deudor principal con alguna “vicisitud”, Lo que hace de peor
condición al responsable que al deudor principal y admite un atajo
jurídicamente cuestionable en la actuación recaudatoria de la Administración.
Otras modificaciones que afectan a los responsables se localizan en el artículo
9.4 LIRNR (responsabilidad de los designados como representantes (art. 10.1
LIRNR) de contribuyentes que operen mediante establecimiento permanente o
entidades en régimen de atribución con presencia en España (art. 38 LINR). En
otros impuestos (art. 87 tres LIVA, art. 21 bis Ley 20/1991, Canarias), la
responsabilidad subsidiaria referida a los agentes de aduanas pasa a ser de
quienes actúen en nombre y por cuenta del importador; y se regula la
responsabilidad (Anexo LIVA, ap. Quinto) subsidiaria de los titulares de
depósitos por salida de bienes, con regulación específica para extractores.
Permanece inalterada la derivación al responsable de
las sanciones impuestas al deudor principal, contra el principio de
personalidad de la pena (art. 41.4 LGT); o la no revisión de la exigencia al
deudor aunque por impugnación estimada del responsable se hubiera anulado la
deuda (art. 174.5 LGT) o, sin más, la imposible impugnación de la liquidación
(art. 42.2.a) LGT) que es un caso típico de sanción. (nº 756)
9) La otra Ley 11/2021: (1) el valor de
referencia (arts. 50 a 54 y 57 LGT)
La base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible (art. 50
LGT). La base liquidable es a magnitud resultante de practicar, en su caso, en
la base imponible las reducciones establecidas en la ley (art. 54 LGT). Como el
hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria
(art. 20 LGT), al valor que se atribuye al hecho imponible en cada tributo le
corresponde realizar el requisito de capacidad económica que la Constitución
(art. 31 CE) determina a efectos de la tributación de cada uno. Dada la
trascendencia de la regulación de la base imponible, ese aspecto del tributo es
uno de los que, en todo caso, se deben regular por ley (art. 8.a) LGT).
En la ley de cada tributo hay uno o varios preceptos
que se dedican a regular la base imponible. Así, en el IRPF es la renta
obtenida en el período impositivo (art. 15 LIRPF) y, en cuanto que la renta
tiene diversos componentes (rendimiento del trabajo, del capital inmobiliario,
de capital mobiliario, de actividad, ganancias y pérdidas patrimoniales y
rentas imputadas), en la regulación de cada uno de ellos hay un precepto que
determina el importe a computar a efectos de la hacer tributar toda la renta persona
gravada (arts. 47 a 50 LIRPF). En el IS la base imponible es el resultado
contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley (art. 10
LGT). La base imponible en el IP es el valor del patrimonio neto del sujeto
pasivo (arts. 9 a 28 LIP). En el IRNR la base imponible depende de que la renta
se obtenga mediante establecimiento permanente en España (art. 18 LIRNR) o sin
él (art. 24 LIRNR). En el ISyD la base imponible es el valor neto de cada
adquisición gratuita, es decir el resultado de restar del valor real las cargas
y deudas que fueren deducibles y, en los seguros sobre la vida, lo percibido
por el beneficiario (arts. 9 a 20 LISyD). En el IVA la base imponible en las
entregas y servicios es la contraprestación y en las adquisiciones intracomunitarias
(arts. 78 a 80 y 82 LIVA) y en las importaciones, la base imponible, por regla
general, consiste en adicionar al valor de aduana otros conceptos no
comprendidos en el mismo (art. 83 LIVA). En el ITPyAJD, en las transmisiones
onerosas, por lo general, la base imponible es el valor real del bien
transmitido (art. 10 LITP), en las operaciones societarias (art. 25 LITP),
según la naturaleza de cada operación y en los actos documentados (art. 30
LITP), por lo general, se está al valor declarado. Ese valor comprobado incide
en la base imponible del IP para los inmuebles.
Hasta la reforma de la Ley 11/2021, en los impuestos
ISyD y ITP, el concepto “valor real” era fundamental y su regulación y
aplicación tenía raíces seculares. La LGT contiene un precepto (art. 57 LGT)
que regula la comprobación de valores y también la tasación pericial
contradictoria para los casos de discrepancia. Desde la reforma de 1978 la
Administración ha intentado sin éxito sucesivos medios para determinar el
“valor real”, desde fórmulas polinómicas a conclusiones de estudios internos de
mercado a la pragmática aplicación de un coeficiente al valor catastral,
primero sin referencia expresa en el artículo 57 y, luego, con ella, pero el TS
ha considerado que se trata de un procedimiento inidóneo para determinar el
“valor real” y que la Administración no goza de presunción de certidumbre
cuando considera un valor adecuado a dicho concepto. (nº 758)
10) La otra Ley 11/21: el valor de
referencia (2)
La Ley 21/2011 es una ley “a la contra”. La mayoría de
sus preceptos pretenden limitar o impedir por ley lo que viene encontrando
amparo en los tribunales de Justicia. Y en ese sentido hay que incluir la
regulación del “valor de referencia”. Se parte de algunas premisas: la primera,
que para determinar el “valor real”, precisamente en los impuestos cedidos de
gestión autonómica, se intentó emplear sucesivos procedimientos para conseguir
una recaudación rápida que fracasaron hasta el extremo de que la última
doctrina de los tribunales volvía a lo que fue exigencia ordinaria hace
cuarenta años: la comprobación de valores exige examen directo del bien a
valorar, titulación idónea del que valora y motivación suficientemente
razonada; y la segunda premisa se basa en el desaprecio al Derecho: una ley
puede regular que lo blanco es negro.
La Ley 11/2021 modifica el artículo 3.1 de la Ley del
Catastro (RDLeg 1/2004) y establece que la descripción catastral de los bienes
inmuebles comprenderá sus características físicas y jurídicas, entre las que se
encontrarán… el valor de referencia… En la DF 3ª establece que la DG del
catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a
partir de datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia mediante el
análisis de precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas
inmobiliarias efectuadas. O lo que es lo mismo: un órgano de la Administración determinará
la base imponible a efectos del ITPyAJD, ISyD e IP, con evidente lesión del
art. 133 CE y del art. 8 LGT que exigen ley para la regulación de los
impuestos. Por otra parte, el valor de referencia, racionalmente, no es el que
determine la Administración con ese nombre, sino el “valor de mercado” que es
el que pone el límite máximo de la valoración administrativa (en el colmo de la
degradación normativa, la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, de la Ministra,
regula el factor de minoración -FM- para inmuebles urbanos y para inmuebles
rústicos en 0.9; sorprendentemente igual para cualquier inmueble en cualquier
situación y en cualquier tiempo; todo un descubrimiento macroeconómico). Del
mismo modo, en cuanto que para justificar el análisis del DG del Catastro será
necesario conocer los datos comunicados por los fedatarios, es indiscutible que
sólo se consideran las compraventas, pero no otros negocios y sólo los precios,
y no otras circunstancias. Y, como resolvieron los tribunales cuando se empleó como
motivación “estudios internos de mercado”, será obligado que el Catastro tenga
a disposición de los interesados los estudios y los datos manejados por el
Director precisamente sobre el bien inmueble de que se trate.
También son datos obligadamente accesibles: el informe
anual del mercado inmobiliario, el mapa de valores con delimitación de ámbitos
territoriales homogéneos de valoración, los módulos de valor medio de los
productos inmobiliarios representativos (además de explicar esos conceptos, la
suficiencia y racionalidad de los datos, de su manejo para determinar “módulos
de valor medio” para cada “producto inmobiliarios representativos” y con
referencia específica no sólo a cada localidad, sino también a cada área
urbana, a cada cale, a cada edificio, a cada parte del mismo y, a las
variaciones en el tiempo) y, claro, cómo se llega a “los elementos precisos
para determinar el valor de referencia” de “cada inmueble” en resolución
(mínimo rango normativo) que publicará anualmente la Dirección General del
Catastro. (nº 760)
11) La otra Ley 11/21: el valor de
referencia (3)
La capacidad económica de cada contribuyente es el
principio esencial de la tributación (art. 31 CE). Deberá ser suficiente esta
consideración para entender que la realidad y la certeza son los mejores
índices de medición de esa capacidad por referencia al objeto de cada impuesto.
Así, en los impuestos directos (IRPF, IS, IRNR, IP, ISyD) la capacidad
económica se manifiesta directamente (lo que se gana, lo que se tiene) y en los
indirectos (IVA, ITPyAJD, I. Especiales) de forma indirecta (lo que se gasta,
que permite suponer que quien más gasta más tiene o más gana). Los bienes
inmuebles en el sistema tributario se someten a tributación: por tenerlos (IP:
el mayor de tres valores señalados en la ley), por haberlos adquirido (ISyD: el
valor de referencia), por transmitirlos (IVA: la contraprestación; ITPyAJD: el valor de referencia), por la
renta imputada (IRPF: porcentaje sobre el valor catastral), por la renta
ganada, ganancias o pérdidas en la transmisión (IRPF: en operaciones lucrativas
tributa el donante por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor
de referencia y en las transmisiones onerosas por la diferencia entre el valor
de adquisición y el valor real del importe de enajenación, es decir, el
efectivamente satisfecho, o por el valor de mercado si es mayor; en el IS, la
ganancia o pérdida de la operación que resulte de la contabilidad, aplicando
los ajustes extracontables que procedan; de forma similar en el IRNR). Además,
hay impuestos específicos, como los municipales por la titularidad jurídica
sobre inmuebles (IBI: valor catastral) o por causa de su transmisión
(Plusvalías: incremento del valor de los terrenos urbanos atendiendo al valor a
efectos del IBI a lo largo de un período máximo de 20 años). En cada impuesto,
además, se regulan reglas especiales, coeficientes reductores, límites máximos,
supuestos de no sujeción o de exención y valores específicos, como el valor de
mercado en operaciones vinculadas.
La novedad ha sido el “valor de referencia”, que ha
pasado de ser un medio de comprobación de valores para determinar el que
constituía la base de un impuesto (como el antiguo “valor real” en el ITPyAJD,
en el ISyD; o el “valor de mercado”, salvo aplicación de las reglas específicas
de vinculación del IS; o el valor de adquisición o transmisión, según el caso)
a ser, precisamente, el valor que sirve de base de varios impuestos. Lo
inquietante es que, fijado el valor de referencia por una dirección general, no
cabe la comprobación de valores (art. 57 LGT) para oponerse al valor de
referencia establecido, porque ninguno de sus medios (¡entre los que está el
valor de referencia!), sino sólo la averiguación de si esa dirección ha seguido
las reglas que ella misma ha establecido para determinar el valor de
referencia. Ni siquiera la AEAT puede decidir al respecto, sino que, en
impugnaciones, rectificaciones o de oficio, ha de pedir informe a la dirección
general que lo emitirá con carácter vinculante. Este absurdo jurídico, el
fraude al principio de legalidad (art. 8 LGT) y la inseguridad jurídica, son la
única esperanza de que los tribunales “jurisdiccionales” lo remedien.
En la aparente suficiencia normativa de la Ley 11/2021
no se subsana tan tremenda situación jurídica: ni la modificación de la DF 3ª
de la Ley del Catastro en la que se multiplican las publicaciones (en la sede
electrónica) de la resolución (inútilmente recurrible) de elementos para
determinar el valor, así como el anuncio informativo de los valores de
referencia de cada inmueble (BOE: 20 primeros días de diciembre). (nº 762)
12) La otra Ley 11/21: el valor de
referencia (y 4)
La incidencia del nuevo referente de la valoración de
los inmuebles afecta a varios impuestos. En el que se nota más es el ITP en el
que el artículo 10, que regula la base imponible en la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, elimina la referencia al “valor real”,
señala como general la aplicación del valor de mercado (el precio más
probable por el que se podría vender entre partes independientes un bien libre
de cargas), pero establece para los bienes inmuebles el valor de referencia (el
previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario), salvo que el
valor declarado o el precio o contraprestación pactada sea mayor; y si no
existe valor de referencia o no puede ser certificado por la DG Catastro, la
base imponible será el valor mayor entre el declarado, el precio o
contraprestación pactada o el valor de mercado, sin perjuicio de la
comprobación administrativa. Se añade que el valor de referencia sólo se puede
impugnar al recurrir la liquidación o si se pide rectificar la autoliquidación
(art. 120.3 LGT) y en esos casos la Administración resolverá previo informe
preceptivo y vinculante de la DG Catastro. También puede ser la Administración
la que pida el informe para contestar alegaciones y pruebas de los
administrados o como consecuencia de reclamaciones económico-administrativas.
El informe de la DG Catastro será motivado mediante expresión de la resolución
de que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de
minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha
resolución. Un texto idéntico se emplea en el artículo 9.2 LISyD. O sea, en
ambos tributos, la base imponible la fija la DGC, cualquier discrepancia o
reclamación se resuelve según el informe de la DGC. La única fundamentación de
recursos o discrepancias es decir que la DGC aplicó mal “sus” módulos, factores
y “demás elementos” o si se excede del valor de mercado. Difícil imaginar un
sistema de más inseguridad jurídica. Esperanza: los tribunales de Justicia.
Otras referencias al valor real en el ITPyAJD
desaparecen (arts. 13, concesiones; 17, inmuebles en construcción; 25, aumento
y reducción de capital en OS; y 30, en copias notariales en AJD). En el
artículo 46 se regula la comprobación de valores que se hará con los medios del
artículo 57 LGT, salvo cuando la base imponible sea el valor de referencia
(incomprobable) o magnitud superior (que prevalece) según el artículo 10. En el
IP el valor de los bienes inmuebles es el mayor de: el catastral, el comprobado
por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación
o valor de adquisición (art. 10 Uno LIP). Y en la LIRPF, el artículo 36, que
regula las transmisiones a título lucrativo, establece que en la adquisición o
transmisión de esa naturaleza se entenderá por importe real de los valores
respectivos el que resulte de la aplicación de las normas del ISyD (que para
inmuebles coinciden con lo regulado a efectos del ITP), sin que puedan exceder
del valor de mercado (como en el ITP).
La degradación normativa y, por tanto, la ilegalidad e
inseguridad, se culmina con la modificación de la DTª 9ª LC que regula el
régimen transitorio para la determinación del valor de referencia de cada
inmueble (urbanos y rústicos con igual texto) se remite a una resolución de la
DG Catastro que definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y
reglas de cálculo, módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de
zona y costes de construcción, y, en su caso, campo de aplicación de correctores.
(nº 764)
13) La otra Ley 11/21: las
identificaciones (art. 95 bis y DAd 6.4 LGT).
Aunque habría que pensar que las obligaciones
tributarias son obligaciones personalísimas y que todo respecto de ellas exige
no sólo el secreto, en consideración al artículo 18 CE que garantiza el derecho
al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, las muchas
obligaciones de dar información que contienen las normas tributarias, han hecho
que sea frecuente la publicación de noticias y datos fiscales referidos a las
personas físicas y jurídicas. La Ley 11/2021 no es ajena a estas exigencias y
aumenta así el riesgo de vulneraciones del derecho a la intimidad. La otra Ley
11/2021, posiblemente incluiría esos deberes, pero regularía con extremo rigor
las consecuencias institucionales y personales de filtraciones y publicaciones,
hoy inexistentes. Es como en las sanciones por incumplimientos tributarios que
no existen ni se aplican para actos y resoluciones anulados por ser contrarios
a Derecho.
Se modifica la Ley de 28 de mayo de 1862, del
Notariado. En el artículo 23 exigiendo que en las escrituras y actas que lo
requieran los notarios den fe de que conocen a las partes o de haberse
asegurado de su identidad por los medios supletorios establecidos que se
relacionan con más detalle y que se refieren a: afirmación de dos personas,
identificación recíproca, referencia de carnets y documentos de identidad,
cotejo de firma indubitada. Como debe ser, también se regula la exoneración
responsabilidad de los notarios, que no procedan dolo, por la actuación
maliciosa de los otorgantes o de terceros. Según el artículo 24 LN en todo
instrumento público consignará el notario su nombre y vecindad, los nombres y
vecindad de los testigos y el lugar, año y día del otorgamiento. En las
escrituras en que se declaren, transmitan, graven, modifiquen o extingan a
título oneroso el dominio y otros derechos reales sobre inmuebles se debe
identificar los medios de pago empleados y la declaración previa de movimiento
de los medios de pago y se informará a la Administración de la negativa a
comunicar el NIF o los medios de pago empleados o la negativa a identificarlos.
En este sentido, se modifica el artículo 7 de la Ley 7/2012 que prohíbe el pago
en efectivo de determinadas operaciones de empresarios y profesionales según su
importe y el domicilio del pagador. Igualmente, se regulan las sanciones, el
procedimiento para imponerlas y los recursos que se pueden plantear.
Se modifica la DA 6ª.4 LGT que regula la revocación
del NIF con pérdida de validez a efectos identificativos de dicho número en el
ámbito fiscal y se añade un párrafo que establece que cuando la revocación se
refiere a un NIF de una entidad, su publicación en el BOE implicará la
abstención del notario para autorizar cualquier instrumento público relativo a
declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen consentimiento,
contratos y negocios jurídicos y la prohibición de acceso a cualquier registro
público, incluidos los administrativos, salvo que se rehabilite el NIF, salvo
para realizar los trámites imprescindibles para la cancelación de la nota
marginal.
Se modifica el artículo 95 bis LGT, que regula la
publicación de listados de deudores a la Hacienda por más de 600.000 euros,
incluyendo los declarados responsables tributarios. No se incluirán los
deudores que paguen la totalidad de la cantidad adeudada a la fecha de
referencia antes de la finalización del plazo para alegaciones. Respetando el
Reglamento (UE) 2016/679 sobre protección de datos personales. (nº 766)
14) La otra Ley 11/21: las informaciones (DAd
18ª y DAd 22ª LGT)
Llamó la atención el artículo 111 LGT/1963, “de los
maestros”, cuando incluyó un precepto que establecía que toda persona física o
jurídica, privada o pública, “por simple deber de colaboración con la
Administración” (del que se excluía expresamente a los sacerdotes por el
ejercicio de su ministerio, los profesionales por el secreto profesional y los
actos u operaciones exceptuadas de investigación tributaria, como el secreto de
las cuentas corrientes, por art. 62 Ley 16.12.40, mantenido en la Ley 20.12.52)
está obligada a requerimiento de ésta a proporcionar “toda clase de datos,
informes o antecedentes con trascendencia tributaria y deducidos de sus
relaciones económicas con otras personas”; o sea cualquiera puede ser requerido
para dar cualquier información que la Administración le requiera con el sólo
requisito de que tenga trascendencia tributaria y que se derive de una relación
económica. Los ancianos sobrevivientes recordarán el exquisito cuidado con el
que se podía manejar ese precepto para evitar la posible lesión de derechos
protegidos por el Fuero de los Españoles. Después todo evolucionó (ahora se
regula en el art. 93 LGT/2003): a la información por requerimiento se añadió la
información por obligación establecida por disposición general, a la relación
económica se añadió la profesional o financiera, se eliminó el secreto
bancario, aunque se ha añadido el secreto de la correspondencia, el secreto
estadístico, el secreto del protocolo notarial y se delimita el secreto
profesional. Los tribunales aún mantienen el cuidado sobre el requisito de
trascendencia tributaria, aunque dado el ámbito de nuestra tributación todo
acto u omisión la tiene. Hubo un tiempo en que la elaboración de la información
recibida no tenía valor probatorio sin respaldo con los documentos originales
que la sustentaran y los datos declarados prevalecían (art. 116 LGT: presunción
legal de veracidad) sobre la información de terceros, pero ahora lo declarado
(art. 108.4 LGT) se presume verdadero “para el que declara”, mientras que lo que
declaran otros se considera verdadero para todos, salvo protesta de falsedad o
inexactitud por el afectado, en cuyo caso la Administración debe contrastar. La
información de la AEAT sobre los administrados tributarios supera en mucho la
base de datos censales, policiales o judiciales. Debería ser ajustado a Derecho
excluir de sanción por lo no declarado si fuera información obligada de
terceros.
La sola lectura del RD 1065/2007, RAT, en las
obligaciones de información allí relacionadas (arts. 31 a 58 ter), a sumar con
las establecidas en las regulaciones de los diferentes tributos (art. 69 RIRPF,
arts. 13 y 14 RIS, art. 68 ter RIVA, DA 18ª y 22ª LGT…) respaldaría esa
pretensión. Por si no es bastante, la Ley 11/2021 añade nuevas obligaciones de
información: se modifica la DAd 18ª LGT para incluir la obligación de informar
sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero y la DAd 22ª LGT para
obligar a mantener cinco años los justificantes de la titularidad de cuentas y
otras informaciones financieras; se modifica la Ley 11/2009 en cuanto a la
información que deben dar las SOCIMI y el artículo 100.12 LIS con información
de la sociedad transparente y de los establecimientos permanentes en el
extranjero y la DAd 13ª LIRPF sobre servicios con claves criptográficas de
monedas virtuales; y el artículo 14 RDLeg 1/2004, Ley del Catastro en las
comunicaciones que deben hacer notarios, registradores, ayuntamientos, la AEAT,
los ministerios y entidades locales a efectos de la determinación del valor
real. Impresionante, omnisciente, Estado Fiscal. (nº 768)
15) La otra Ley 11/21: Suspensión del
ingreso (art. 81 LGT)
Hace medio siglo se sonreían los alumnos de la Ciencia
de la Hacienda cuando oían que el profesor decía que el principal efecto de los
tributos es su pago. Pero se iban convenciendo cuando les leía el artículo 31
CE: “Todos contribuirán…” y les explicaba la financiación de los gastos
públicos; y que los impuestos tienen sensibilidad, con reacción inmediata a la
inflación o a la recesión, y elasticidad, con reacción inmediata a los cambios
de regulación en los tipos, reducciones, deducciones; y la influencia de la
recaudación tributaria en la multiplicación de rentas y en la aceleración o
paralización de inversiones y el efecto fermentación al combinar multiplicador
y acelerador.
La LGT dedica al pago de los tributos los artículos 59
a 82 en los que se regula la extinción de la deuda tributaria: desde los plazos
y períodos, voluntario o ejecutivo, de pago, a la autonomía de cada deuda y a
la posibilidad de consignación del pago o de su aplazamiento o fraccionamiento
y garantías (arts. 65 y 82 LGT); en la extinción de la deuda se incluyen
también la prescripción, la compensación, la condonación mediante ley y la baja
provisional por insolvencia. Y se regula también las garantías para el cobro
(art. 81 LGT): derecho de prelación, hipoteca legal tácita, afección de bienes,
derecho de retención y las medidas cautelares para asegurar el cobro, como son:
la retención en el pago de devoluciones tributarias o otros pagos al deudor, el
embargo preventivo, la prohibición de enajenar y la retención que deben
realizar las empresas de obras o servicios cuando paguen a sus contratistas o
subcontratistas en garantía de repercusiones retenciones tributarias. Como es
obligado, toda medida cautelar debe estar motivada, ser temporal,
proporcionada, no causar perjuicio de difícil o imposible reparación y
extinguirse cuando desaparecen las circunstancias que la motivaron.
La Ley 11/2021 modifica el artículo 81 LGT añadiendo
un nuevo apartado 6 referido a cuando se tramite una solicitud de suspensión:
con garantías distintas a las necesarias para obtener la suspensión automática
(aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución); o con dispensa total o parcial de garantías;
o basada en la existencia de error aritmético, material o de hecho. Si se
observa que existen indicios racionales de que con la suspensión puede verse
frustrado o gravemente dificultado el cobro, se podrán adoptar medidas
cautelares que serán levantadas según lo dispuesto en el renumerado apartado 7
del artículo. Se trata de una concreción referida a las solicitudes de
suspensión con sin garantías, con otras garantías o en caso de error de hecho,
porque el apartado 1 ya establece con carácter general que para asegurar el
cobro de las deudas tributarias (en todo caso) la Administración podrá adoptar
medidas cautelares provisionales cuando existan indicios racionales de “en otro
caso” (¿de no adoptarse?) el cobro quedaría frustrado o gravemente dificultado.
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/21 que la
reforma es para evitar que se utilicen de forma fraudulenta los procedimientos
de suspensión con otras garantías o con dispensa de ellas. Pero si al solicitar
la suspensión del pago de una deuda tributaria no se aportan las garantías
“necesarias” para obtener la suspensión automática y “se observa” que hay
indicios racionales de que no se podrá fácilmente cobrar, lo procedente sería
no acceder. Salvo adoptar medidas cautelares en todo caso o, lo que es peor por
arbitrario, sólo en los casos en que la Administración así lo decida. (nº 770)
16) La otra Ley 11/21: entradas en
domicilios y locales (arts. 113 y 142 LGT)
En las relaciones entre la Administración de los
tributos y los administrados tributarios es preciso regular el cuándo y el
dónde. En el “cuándo”, entre otras, como la caducidad, era una referencia infranqueable
la prescripción del derecho de la Administración a determinar y exigir las
deudas tributarias (arts. 66 a 70 LGT). La Ley 34/2015, al añadir el artículo
66 bis y el artículo 115 en la Ley General Tributaria acabó con la “santidad de
la cosa prescrita” y sólo ha producido una reacción de los Tribunales
advirtiendo que no cabe comprobar los hechos y situaciones producidos antes de
la vigencia de la Ley 58/2003, LGT, porque la LGT/1963 no lo permitía. En
cuanto al “dónde”, la LGT/2003 regula procedimientos que no se pueden
desarrollar fuera de las oficinas de la Administración (art. 136.4 LGT, para la
comprobación limitada) y también regula el lugar de las actuaciones inspectoras
(art. 151 LGT). No se regula expresamente el lugar para obtener la información
a que obliga el artículo 93.3 LGT, sobre movimientos de cuentas y depósitos,
que es una actuación que no constituye procedimiento; y tampoco se regula
respecto de las actuaciones de “contraste” de datos declarados por terceros que
se presumen ciertos (art. 108. 4 LGT), cuando el afectado alega inexactitud o
falsedad.
El artículo 142 LGT regula las entradas en los lugares
donde desarrolla su actividad un administrado tributario, o done existan bienes
sujetos a tributación o donde se produzcan hechos imponibles o supuestos de
hecho de obligaciones tributarias. Hasta la Ley 11/2021 el artículo decía que
cuando el que custodiara esos lugares se opusiera a la entrada de los
funcionarios sería preciso obtener una autorización escrita de la autoridad administrativa
reglamentariamente señalada. Con la reforma se dice que se exige ese acuerdo,
salvo que el titular o custodio de los lugares otorgue el consentimiento.
El artículo 113 LGT regula la entrada en domicilio que
es un lugar constitucionalmente protegido (art. 18 CE). La LGT establecía que,
en los procedimientos de aplicación de los tributos, cuando sea necesario
entrar en el domicilio o efectuar registros en el mismo, la Administración debe
obtener el consentimiento del administrado o la oportuna autorización judicial.
Con la reforma de la Ley 11/2021ª “procedimientos” se ha añadido “actuaciones”
(de aplicación de los tributos), se mantiene “sea necesario”, se exige que la
solicitud de autorización judicial esté justificada y motive la finalidad, necesidad
y proporcionalidad de la entrada (no dice nada de “registros”). Y lo más grave:
se añade que, tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial,
se podrán producir aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente
“procedimiento” (pero si fuera así sería un abuso de Derecho -inquisición por
si acaso- si el procedimiento no se iniciara o se iniciara “después”) con el
único requisito de que el acuerdo de entrada contenga la identificación del
invadido o registrado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de
comprobación (pero ese futuro es el “procedimiento” que se debió iniciar
antes). El final “se aporten” es enigmático o erróneo. Lógicamente, cuando el
domicilio constitucionalmente protegido en que sea necesario (art. 113 LGT) sea
también lugar donde se puede entrar para comprobar o investigar (art. 142 LGT),
se está a las exigencias y requisitos de entrada en domicilio. Aunque antes era
a los tribunales civiles, hace poco se empezó a pedir la autorización a los
contenciosos más “pro Fisco”. La Ley 11/21 “legaliza” esa vía modificando el
artículo 8.6 de la LJCA. (nº 772)
17) La otra Ley 11/21: procedimiento de
liquidación (art. 130 LGT)
Posiblemente sea necesario tener una larga experiencia
práctica en la profesión del Derecho Tributaria para dar la importancia que
podría tener una modificación de la LGT producida por la Ley 11/2021 que, como
todo indigente, coge todas las monedas por pequeñas que sean. Casi veinte años
después de la publicación de la Ley 58/2003, LGT, alguien advirtió que en el
procedimiento “iniciado mediante declaración” (arts. 128 a 131 LGT), al regular
la terminación del procedimiento sólo se incluían dos causas: por liquidación
provisional y por caducidad si en 6 meses a contar desde la presentación de la
declaración o desde la comunicación de la Administración por la que se inicia
el procedimiento cuando el procedimiento se iniciara después de haber terminado
el anterior por caducidad. A diferencia de otros procedimientos (arts. 127.1
LGT, para devolución; 133.1 LGT, para verificación; y 139.1 LGT, para
comprobación limitada), el legislador había olvidado que el procedimiento
iniciado mediante declaración también debería terminar por iniciación de otro
procedimiento. Y en el artículo 130 LGT se añade una letra c) por la que se
regula que, además de por liquidación provisional o por caducidad, el
procedimiento puede terminar por iniciación de un procedimiento de comprobación
limitada o de inspección que incluya el mismo objeto o algún elemento de dicho
objeto, en los tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la
forma prevista en la legislación aduanera para los derechos de importación. La
Exposición de Motivos aclara que esto sólo se aplica en los tributos que se
liquidan por las importaciones, lo que excluye otros tributos, como ocurría con
el ISyD si declaraban los causahabientes y liquidaba la Administración.
El empezar y el terminar un procedimiento tiene mucha
importancia y, si no se apreciara así, ya se encarga la práctica y las decisiones
judiciales de demostrar lo contrario. Ya es doctrina reiterada, con escándalo
de algún antiguo tributarista, que el procedimiento sancionador puede empezar
antes de la liquidación en que encuentra origen la infracción, aunque la
sanción no se puede imponer hasta que aquélla determina el importe de la
obligación tributaria. No es infrecuente que se pretenda incluir,
infructuosamente, en el tiempo de la duración de las actuaciones inspectoras
(art. 150 LGT) las actuaciones de obtención de información, o de otro
contenido, anteriores a la comunicación de iniciación del procedimiento de
inspección. Y aún se invoca la distinción del procedimiento con los
responsables respecto del procedimiento con el deudor principal, cuando es
indiscutible que se trata de un procedimiento dentro de otro (como la tasación
pericial contradictoria en el procedimiento de comprobación de valores o como
la actuación de comprobación de valores dentro del procedimiento de inspección)
porque el procedimiento de apremio empieza con la notificación de la
providencia (art. 167 LGT) y acaba después de agotadas las posibilidades de
recaudación con todos los obligados al pago (173.1.b) LGT) y que su duración
viene expresamente limitada (art. 104.1 último párrafo LGT). Y como dijo el TEAC
(r. 24.02.00): “trocear el procedimiento es un barroquismo”.
La seguridad jurídica (art. 9 CE) exige límites a
volver sobre lo ya resuelto: la preclusión. En lo tributario se vuelve y se
revuelve, la regla es lo provisional (art. 101 LGT), nada es definitivo; todo
se revisa una y otra vez (arts. 115 y 213 a 148 LGT). (nº 774)
18) La otra Ley 11/21: procedimiento de
inspección (arts. 150.3 y 157.2 LGT)
Posiblemente si se hiciera una encuesta sería entre
profesores universitarios, asesores fiscales y empleados de la Administración
que tuvieran encomendada la aplicación de los tributos y se les preguntara qué
cambiarían en la regulación actual sobre las actuaciones de inspección que la
LGT/2003 convirtió en procedimiento de inspección. Tan amplio espectro de
encuestados provocaría un número tan elevado como variado de sugerencias y
opiniones. Entre tanta cosecha razonable considerar que se encontrarían
referencias a la iniciación, al contenido, al desarrollo, a la duración y a la
terminación del procedimiento. Espigando entre los pronunciamientos de los
tribunales destacan: 1) la manifestación desde el principio de las actuaciones
de la aplicación del plan de inspección en la selección de inspeccionado y la
orden de carga a la unidad o equipo; 2) la imposibilidad de comprobar hechos
producidos en períodos prescritos y de modificar su calificación originaria en
la autoliquidación o liquidación producida; 3) la preferencia del alcance
general y la limitación en el tiempo de la provisionalidad en las liquidaciones
de inspección de modo que se considerarían nulas de no producirse la
liquidación definitiva en los seis meses siguientes; 4) computar como
interrupción imputable a la Administración en el plazo de terminación del
procedimiento, a efectos de duración máxima y de prescripción, el tiempo
transcurrido en actuaciones de la Fiscalía o de los juzgados cuando se devuelve
los informes de acusación y en las reclamaciones y recursos cuando se produce
la estimación de las pretensiones de los administrados; 5) volver a la doctrina
de las actas de “tiro único” como manifestación evidente del acto propio y de
los principios de seguridad jurídica, buena administración y confianza
legítima: anulada la liquidación originada por un acta de inspección, no cabe nuevas
actuaciones sobre el mismo objeto. Esa sería otra Ley 11/21, por lo menos.
Pero la publicada Ley 11/2021, aparte de lo regulados
sobre entradas y registros en locales y domicilios, sólo ha considerado
“preciso” modificar la Ley 58/2003, LGT, para añadir un motivo más de
suspensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (art.150.3 LGT)
y convierte en posibilidad, antes era obligatoria, la emisión de un informe
complementario a las actas de disconformidad o si se niega suscribirlas (art. 157.2
LGT. En el primer caso “para facilitar la cooperación y coordinación” de la
Administración del Estado y las Administraciones forales (País Vasco y
Navarra), de modo que se suspende el plazo de duración de la inspección porque
se debe comunicar los elementos de hecho y fundamentos de Derecho en la
regularización de operaciones vinculadas y en la calificación de operaciones en
impuestos indirectos repercutibles. La suspensión finaliza por transcurso del
plazo señalado en el Concierto (Convenio para Navarra) sin que se haya
producido observaciones a la comunicación o cuando se haya llegado a un acuerdo
sobre las observaciones o si pueden continuar las actuaciones. A falta de
acuerdo decide la Junta Arbitral.
El informe ampliatorio se consideró un elemento
esencial de las actas de disconformidad con rigurosa exigencia de
especificación y plazo. Por exigencia jurisprudencial, TS s. 27.10.01, se
incluyó su contenido en el texto del acta lo que podría ser un refuerzo de
seguridad jurídica para el administrado que podría alegar lo conveniente en
defensa de su derecho. Con la reforma, se permite otro complementario. (nº 776)
19) La otra Ley 11/21: Suspensión del pago
de deudas tributarias (art. 161.2 LGT)
En la distribución tradicional del itinerario de la
obligación tributaria se distingue entre: 1) liquidación (art. 101 LGT:
determinación de la obligación tributaria por la Administración; art. 120 LGT:
autoliquidación si lo hace el administrado); 2) gestión (arts. 117 a 140 LGT:
declaraciones, procedimientos de devolución, de liquidación, de verificación,
de valoración, de comprobación limitada); 3) inspección (arts. 141 a 159 LGT:
investigación de lo no declarado y comprobación de lo declarado); 4)
recaudación (arts. 160 a 177 quaterdecies LGT: período voluntario, período
ejecutivo; procedimiento de apremio, procedimientos con responsables solidarios
y subsidiarios, procedimiento con sucesores); y 5) revisión (arts. 217 a 259
LGT: declaración de nulidad, declaración de lesividad, revocación,
rectificación de errores, ingresos indebidos, recurso de reposición,
reclamaciones económico-administrativas y recursos en esa vía). Las
modificaciones que ha introducido la Ley 11/2021 se producen en varios de esos
preceptos de la LGT y, entre ellas, están las que procuran evitar retrasos o
dificultades en la recaudación de los tributos (cf. arts. 26.2, 31.2 y 32,2;
27.2; 175.1; 233 LGT).
El artículo 161 LGT regula la recaudación en período
ejecutivo (según el art. 160.2.b) LGT, en las deudas liquidadas por la
Administración se inicia el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado
en el art. 62 LGT; y en las deudas autoliquidadas sin ingresarlas, al día
siguiente de la finalización del plazo que señale la normativa reguladora de
cada tributo o, si hubiera concluido ese plazo, el día siguiente a la
presentación de la autoliquidación). En el artículo 161.2 LGT se regulaba que
la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación en período voluntario (el regulado en los artículos 62 y 160.2.a)
LGT) impedirá el inicio del período ejecutivo, pero la Ley 11/2021 modifica esa
regulación añadiendo dos párrafos. El primero establece que las solicitudes de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación y también “las de suspensión y las
de pago en especie” (ampliación de supuestos) no impedirán el inicio del
período ejecutivo cuando antes se hubiera denegado respecto de la misma deuda
otra solicitud previa en período voluntario, habiéndose abierto otro plazo de
ingreso sin que este ingreso se hubiera producido.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice que se
pretende evitar “el uso inadecuado” de presentación de reiteradas solicitudes
cuya tramitación suspende el inicio del período ejecutivo, cuando hubieran sido
denegadas y no se hubiera realizado el ingreso. Pero “el uso inadecuado” era el
uso ajustado a lo que dice la ley (por eso, la novedad legislativa empieza con
el falaz “no obstante lo anterior”, porque es “obstando lo anterior”), de modo
que la modificación es contraria: al espíritu de la Ley (mientras la
Administración no decide sobre la solicitud, no puede iniciar el período
ejecutivo), a la letra de la ley (TS s. 15-10-20) y al derecho de los
administrados a una buena Administración (AN 27-4-21) que impide la providencia
de apremio antes de que se conteste a la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento que, por sí misma, es una muestra de la voluntad de pago por
parte del administrado.
Se añade otro párrafo que establece que la declaración
de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas
concursales, sin perjuicio de que las actuaciones del período ejecutivo se
rijan por lo dispuesto en el RDLeg 1/2020, Ley Concursal. (nº 778)
20) La otra Ley 11/21: procedimiento de
responsabilidad solidaria (art. 175 LGT)
No carece de fundamento considerar que la Ley 11/2021
es una ley restrictiva de derechos de los administrados. Se aprecia así, uno a
uno, en todos los preceptos de la ley, incluso en los que discriminan en el
tratamiento fiscal de determinadas entidades como el ICF por referencia al ICO,
precisamente porque todo privilegio individual supone restricción general. Una
serie de preceptos procura reducir los derechos de los administrados en materia
de recaudación: así ocurre con los intereses de demora en las devoluciones (arts.
26.2, 31.2 y 32.2 LGT), en los plazos de ingreso (art. 62.1 LGT), en la
exigencia recaudatoria a los responsables solidarios (art. 175.1 LGT) y en la
suspensión de ingreso en las reclamaciones económico-administrativas (art. 233
LGT).
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que,
con el fin de “clarificar” la normativa vigente, se especifica, a efectos de la
exigencia de la responsabilidad solidaria, que el período voluntario de pago de
las deudas es el originario, de modo que las vicisitudes acaecidas en la
actuación con el deudor principal, como suspensiones o aplazamientos
concedidos, no se proyectan el procedimiento seguido con el responsable. Y, así
dice el precepto que, cuando la responsabilidad haya sido declarada y
notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del
“período voluntario de pago original” de la deuda que se deriva, bastará con
requerirle el pago una vez transcurrido dicho período; y, en los demás casos,
una vez transcurrido el “período voluntario de pago original” de la deuda que
se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad
que se notificará al responsable. O sea que la novedad “aclaratoria” es que se
hace referencia a un “período voluntario original” en el precepto “especial”
(para exigencia de la responsabilidad) que hace referencia al precepto general
(art. 62 LGT que regula los plazos voluntarios de pago) que no se modifica y
que no incluye referencia alguna a un plazo original y otro que no lo fuera.
Así, la “clarificación” introduce “confusíón”; o no es tal y de lo que se trata
es de introducir un concepto indeterminado (original; originario) para acortar
el tiempo de recaudación respecto del responsable solidario.
Si ya es de por sí criticable tanto el instituto de la
responsabilidad tributaria (que podría ser un procedimiento sancionador (cf.
art. 203 LGT) como su regulación (arts. 41 a 43 y 174 a 176 LGT),
modificaciones legales como la que se comenta aquí aún hacen que se trate de un
asunto jurídicamente inquietante. Así, aunque la regla es la responsabilidad
subsidiaria no sólo son amplios los supuestos de solidaridad, sino también la
aplicación que olvida que no cabe subsidiaridad si no se agota la solidaridad
(art. 176 LGT), de modo que debe ser un requisito de aquélla la previa
actuación “agotadora” de la Administración en la investigación, comprobación y
recaudación cerca de posibles responsables solidarios. Del mismo modo, aunque
la regla es la no derivación de sanciones, es de general aplicación la inclusión
de sanciones en la regulación de los supuestos de responsabilidad. Aunque se
reconoce el componente punitivo de determinados supuestos de responsabilidad,
se mantiene la peculiar teoría de que al derivarse la responsabilidad pierde su
naturaleza la sanción y se convierte en más importe de deuda tributaria contra
ley (art. 58.3 LGT), pero la conformidad del responsable reduce la sanción
(art. 188.3 LGT) que ya no es tal. Y así sucesivamente. (nº 780)
21) La otra Ley 11/21: infracciones y
sanciones (arts. 188, 198, 199 y 201 bis LGT)
Siempre es conveniente recordar que las sanciones no
son un tributo y que las infracciones no son el resultado de una liquidación,
sino la consecuencia de una conducta ilícita con culpa probada. No sólo es así,
sino que, además y lógicamente, es contrario a Derecho a sancionar sólo porque
se ha producido una regularización tributaria por parte de la Administración al
considerar que el administrado no ha aplicado adecuadamente las normas de
tributación. La responsabilidad que se sanciona es subjetiva y exige atender a
las circunstancias personales concurrentes al tiempo de producirse el
presupuesto de hecho tipificado en la ley como infracción (elemento objetivo de
la tipificación de la infracción). Del mismo modo, no hay infracción sólo por
la tributación deficiente, sino cuando ese resultado de produce como
consecuencia de una conducta que la Administración ha probado como culposa o
dolosa por parte del administrado (elemento subjetivo de la tipificación de la
infracción). Ciertamente, para los administrados, la culpa puede ser por
negligencia simple (a diferencia de para los empleados de la Administración
para los que la responsabilidad se deriva de una negligencia grave), pero, aún
con esa levedad (negligencia, no haber puesto el cuidado necesario para
cumplir), sin intención y voluntad de infringir, sin culpa probada no se comete
una infracción.
Es tan delicada la materia sancionadora que son muchos
los aspectos en los que es mejorable la regulación de la LGT: volver a la presunción
legal de buena fe los contribuyentes que se reguló en la Ley 1/1998 y que
desapareció en la LGT; señalar expresamente que no cabe la responsabilidad
objetiva; regular la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena;
eliminar las actuales excepciones al principio de no concurrencia; incorporar
la jurisprudencia al regular que no hay negligencia cuando se cumplen las
obligaciones formales establecidas, al declarar que toda interpretación de los
administrados es razonable y excluye de sanción, salvo que la Administración
prueba que es absurda o que la interpretación razonable sólo puede ser otra; y,
en general, eliminando todos los aspectos que hacen la responsabilidad
objetiva.
La Ley 11/21 afecta sólo a los aspectos recaudatorios
de las infracciones y sanciones: en el artículo 181.1 LGT se añade una letra h)
para incluir entre los infractores a la entidad dominante en el régimen de
grupo de sociedades en el IVA; la modificación del artículo 188.1 y 3 LGT eleva
la reducción de la sanción en las actas con acuerdo y si no se impugna y si se
paga íntegramente; los artículos 198.4 y 199.7 LGT se refieren a la falta o a
la presentación incompleta de la declaración sumaria de entrada que se regula
en el código aduanero de la UE; el artículo 201 bis LGT, nuevo, regula la
infracción por fabricar, producir, comercializar o tener sistemas informáticos
o electrónicos que no cumplan las especificaciones exigidas (art. 29.2 LGT). A
lo que se debe añadir la nueva infracción tipificada en el artículo 201 bis
LGT. Sólo no declarar o hacerlo de forma inexacta debería ser sancionable. La
Ley 11/21 no ha suprimido las infracciones por autoliquidaciones inexactas o
deficientes, ni ha incluido un precepto que tipifique la infracción para los
empleados públicos que realicen actos declarados contrarios a Derecho, en
paralelo idéntico a las infracciones tipificadas para los administrados y con
sanciones agravadas por su formación y por la naturaleza ejemplificadora de su
función. (nº 782)
22) La otra Ley 11/21: procedimiento
sancionador (art. 209 LGT)
Por difícil que sea conocer las normas tributarias
aplicables, interpretarlas correctamente y aplicarlas sin error o defecto en
una autoliquidación, es mucho más importante conocer y aplicar los principios y
normas que regulan el procedimiento sancionador. Es conveniente, antes que
hacer ninguna otra reflexión, recordar la excelente definición que un día
“cometió” el TEAC: “La sanción es un reproche social con trascendencia moral”
(TEAC 6.02.90). O, como decía un castizo: “Te remuerde la conciencia y te
señalan con el dedo”. Y es que según la expresión clásica: “Nullum crimen nulla
poena sine lege” (Ulpiano, Digesto 50,16.131) que se completa con “Nullum
crimen sine culpa”, no hay infracción sin ley que la tipifique ni sin culpa
probada. La necesidad de probar la culpa es un derecho humano incluido en el
Convenio Europeo para la Protección de los derechos Humanos y las Libertades
Fundamentales (Roma, 4.11.1950, vigente desde 3.09.53) y reconocido por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea. “Todos tienen derecho a … no
confesarse culpable y a la presunción de inocencia” (Constitución Española,
art. 24.2).
La práctica de los expedientes sancionadores en el
ámbito tributario pone de manifiesto que la prueba de la culpa que exige
considerar respecto del infractor todos los actos y circunstancias anteriores,
coetáneos y posteriores a la infracción se ha sustituido por generalidades: “la
infracción fue voluntaria porque la actuación pudo ser otra”, “se considera que
existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “el infractor no ha probado que su
interpretación de la norma es razonable”, “la norma aplicable es clara”, “hay
infracción culpable porque se descubrió en una inspección”, “hay culpa porque
hubo incumplimiento y regularización”, “hay culpa porque el infractor tenía
conocimientos… disponía de asesores…”, hay culpa porque se aceptó el acta”. En
situaciones más graves se llegó a argumentar que existía “culpa ínsita” a su
comisión en determinadas infracciones y, más recientemente, que se han cumplido
“los estándares de motivación” exigidos, lo que es colmo de la proscrita culpa
objetiva o culpabilidad por el resultado. Y, más recientemente, se ha
generalizado como prueba bastante: la conducta es voluntaria y culpable”. Todo
esto ha sido corregido por los tribunales hasta hace poco, pero se ha extendido
una nube negra que lleva a considerar “hay diferencia, hay fraude”.
La Ley 11/2021 podía haber corregido esta situación
proclamando la subjetividad de la culpa y corrigiendo los preceptos de la LGT
que hacen objetiva y automática la culpa, la sanción y su graduación. Pero ha
preferido limitarse a modificar el artículo 209.2 LGT para establecer que los
procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de los procedimientos
de verificación, iniciado por declaración, comprobación o inspección no podrán
iniciarse una vez transcurridos 6 meses desde que se hubiese notificado o se
entendiese notificada la liquidación o resolución. Antes, el límite temporal
acaba antes: 3 meses. El argumento: el plazo de 6 meses es el general de
resolución de los procedimientos tributarios (art. 104 LGT). Pero no es lo
mismo el plazo “para acabar” que el plazo para “poder iniciar”, ni un
procedimiento sancionador (que considera la conducta) es un procedimiento
tributario (que determina una deuda). Mientras, los tribunales mantienen que
cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se produzca la
liquidación, pero no se puede sancionar hasta que se produce…(nº 784)
23) La otra Ley 11/21: suspensión del
ingreso en reclamaciones (art. 233 LGT)
En el ámbito tributario rige el principio “solve et
repete” (“paga y reclama”) de modo que (salvo en la impugnación de las
sanciones que, mientras no se resuelve, suspende su exigencia) la interposición
de un recurso de reposición (art. 224 LGT) o de una reclamación (art. 233 LGT)
no determina la suspensión del ingreso de la deuda tributaria impugnada. No
obstante ese principio, la ley también regula la posibilidad de suspensión, en
general y de forma automática, prestando garantía bastante (depósito, aval o
fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución, fianza personal y solidaria de
otros contribuyentes de reconocida solvencia); si no se pueden prestar estas
garantías cabe la posibilidad de prestar otras garantías que la Administración
estime suficientes; se permite que el tribunal acuerde la dispensa total o
parcial de garantías cuando la ejecución del acto impugnado pudiera producir
perjuicios de difícil o imposible reparación; y también se puede suspender la
ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantías cuando se
aprecie que el dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o
de hecho (aunque parece que, en ese caso, lo obligado es revisar de oficio el
acto: art. 220.1 LGT).
Como se puede apreciar solo con la lectura de los
preceptos citados, la regulación de la suspensión del ingreso es suficiente y
clara; y, desde luego, no hay por qué sospechar que acogerse a la ley o
aplicarla es una vía de evasión o de fraude. Pero la Ley 11/2021 es una “ley a
la contra” que reacciona contra lo que considera objetivo prioritario: la mayor
y más rápida recaudación posible, eliminando incluso las previsiones legales
que, en protección de los derechos de los contribuyentes, permiten suspensiones
o aplazamientos en los ingresos, desde luego con las correspondientes
garantías. En este sentido, es obligado señalar las modificaciones introducidas
en los artículos: 81 (acordar medidas cautelares en la tramitación de
suspensiones con otras garantías o con dispensa total o parcial o cuando se
aprecie error aritmético, material o de hecho, “cuando existan indicios
racionales de que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado
el cobro); 161 (en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, compensación
o pago en especie cuando se hubiera denegado una solicitud anterior sin que se
hubiera ingresado en el plazo abierto); y 175 (acortando el plazo para la exigencia
de la responsabilidad solidaria sin atender a circunstancias que alargaran el
plazo de exigencia de pago al deudor principal).
Aunque las modificaciones de la LGT se justifican como medidas contra
la evasión o el fraude, se trata de desconfiar de la eficacia de la
Administración que, en todos los casos o no debió conceder lo solicitado o
debió revocar lo acordado; y, además, de decidir en perjuicio de los derechos
de los administrados, introduce elementos de desconfianza en el proceder de la
Administración que debe actuar con buena fe y procurando la confianza legítima
de los administrados (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente en
protección de los derechos de los administrados se debería reconocer
expresamente que las devoluciones efectuadas por la Administración son
irrevocables y con intereses, en todo caso (contra la reforma de los artículos
26, 31 y 32 LGT que hace la Ley 11/21), calculados desde que se produjo el
ingreso que se devuelve. (nº 786)
24) La otra Ley 11/21: las puniciones
(art. 260 y DA 6ª LGT)
No toda la verdad, según el nuevo estilo democrático.
La Ley 11/21 empezaba diciendo que se trataba de trasponer al ordenamiento
español las normas antiabuso establecidas en la normativa de la UE. Según la
Exposición de Motivos de dicha ley, sólo era oportuno incluir la modificación,
en el IS y en el IRPF, del régimen especial de transparencia fiscal y la
tributación de los cambios de residencia que, aunque ya estaban regulados,
debían armonizarse con la regulación en la UE. No había que incluir la cláusula
general “antiabuso” porque la LGT ya regula la simulación tributaria (art. 16
LGT) y el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15
LGT). La limitación en la deducibilidad de intereses se puede armonizar hasta
2024 y el régimen de las “asimetrías híbridas”, que se debió trasponer en 2019
y 2021, es muy complejo y aconseja su regulación en un tiempo posterior. Y,
ante tanta diversidad de exigencias y cumplimientos, la Ley 11/21 decidió
establecer como principio (art. 3 LGT) “la prohibición de cualquier instrumento
extraordinario de regularización fiscal que pudiera suponer minoración de la
deuda tributaria devengada” según la normativa vigente. Pero, claro, había más,
muchas más modificaciones de las leyes tributarias vigentes.
- La Ley 11/21 reforma en muchos aspectos la LGT/2003,
sobre todo, para conseguir más recaudación con limitación de derechos y
garantías de los contribuyentes; pero también incluye modificaciones punitivas.
Se modifica el artículo 260 LGT añadiendo un nuevo apartado 4 para incluir el
principio de Deggendorf, confirmado por el TJUE, que establece que no se pueden
conceder nuevas ayudas estatales individuales a una empresa que tenga pendiente
de cumplir una obligación de reintegro derivada de una decisión de la Comisión.
La modificación se refiere a quienes hubieran percibido ayudas del Estado
declaradas ilegales o incompatibles con el mercado interior. Se trata de una
previsión legal parecida a la que modifica el artículo 161.2 LGT para cuando se
pide un aplazamiento, fraccionamiento o compensación, solicitudes de suspensión
y pago en especie y no se ha ingresado la deuda en el nuevo plazo voluntario de
ingreso abierto en una anterior solicitud desestimada.
También se modifica la Disposición Adicional 6ª LGT
añadiendo un apartado 4, párrafo segundo, de modo que la publicación en el BOE
de la revocación del NIF de una entidad implicará la abstención del notario
para autorizar cualquier documento relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos
que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de
cualquier clase y la prohibición de acceso a cualquier registro público,
incluidos los administrativos, salvo que se rehabilite el NIF; admitiendo la
realización de trámites imprescindibles para cancelar la nota marginal y
eliminado el anterior inciso sobre la obtención de un nuevo número. La
modificación del artículo 119.1 LIS, que regula los casos de baja provisional
en el Índice de Entidades, corrige un error “técnico”: se sustituye la
referencia a los créditos “fallidos”, por “cuando proceda la declaración de
fallido por insolvencia total de la entidad” según lo dispuesto en el
reglamento General de Recaudación.
Estas modificaciones podrían aconsejar que en “otra
Ley 11/21” se regularan consecuencias favorables a los contribuyentes cuando la
Administración reincida en pretensiones anteriores declaradas contrarias a
Derecho. (nº 787)
25) La otra Ley 11/21: presunciones de
fraude (D. Ad. 18ª LGT)
La Ley 11/2021 tiene un título tan largo (“de medidas
de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de trasposición de la Directiva
(UE)2016/1164) del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen
normas contra las prácticas de elusión
fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado
interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de
regulación del juego”) como largo es su contenido (42 páginas del BOE; más de
50 preceptos afectados) y una exposición de motivos tan extensa (16 páginas del
BOE) que, todo ello, consigue distraer al lector que se queda con la “lucha
contra el fraude” y no se da cuenta de que en esa expresión se incluyen las
pérdidas de los contribuyentes que ven no sólo limitados aspectos legales que
antes les eran razonadamente favorables (aplazamientos, fraccionamientos,
suspensión de ingresos…), sino también legalizadas prácticas que antes no
tenían ese fundamento. En definitiva, se confunde “fraude” (ilícito) con
“elusión” (lícita si no está prohibida), se multiplican las obligaciones
formales, se amparan individualidades (ICC) y se hacen cantos al sol
(prohibición de amnistías, estudio de la economía sumergida por “expertos
independientes” en esa materia. Y se introduce “el valor de referencia”.
La parte fiscalmente más dolorosa empieza en el
artículo 13 que recoge las modificaciones de la LGT. Y, al acabar éstas,
aparece, por una parte, la modificación de la Disposición Adicional 18ª LGT
porque “es necesario ajustar su contenido a las nuevas circunstancias existentes
en el mundo económico” (que es lo mismo que la referencia a “la contumelia de
las circunstancias insólitas hacen imposible la metempsicosis”) y que se
concreta en añadir a la obligación de informar de cuentas en el extranjero,
títulos depositados o situados en el extranjero y bienes inmuebles y derechos
sobre ellos en el extranjero una letra d) referida a las monedas virtuales
situadas en el extranjero custodiadas por personas o entidades que proporcionan
servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de
terceros para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales (y se
establece las correspondientes sanciones por el incumplimiento de informar).
Por otra parte, “para el alineamiento con las recomendaciones de la OCDE”, se
modifica la DAd 22ª LGT ampliando a cinco años -antes eran 4- el tiempo de
conservación de las pruebas documentales, las declaraciones de titulares de
cuentas financieras y otras informaciones en cumplimiento de obligaciones de
información y diligencia establecidas.
La Ley 11/21 mantuvo la obligación de informar sobre
bienes y derechos en el extranjero, que se reguló por Ley 7/12, y también las
consecuencias que la ley de cada tributo estableciera para los incumplimientos
(arts. 39.2 LIRPF y art. 121.6 LIS: considerar renta ocultada del período en
que se descubra el valor del bien o derecho en el extranjero no declarado sin
que lo impida ni la prescripción ni la justificación de tenencia o adquisición)
que es lo que el TJUE ha considerado contrario a la normativa de la UE y lo que
los tributaristas “de bien” habían denunciado como contrario al Derecho, a la
Justicia y a la razón. El “fraude a la Ley” no sólo está hecho, sino que ha
producido efectos irreparables aunque se reclame y se devuelvan importes, porque
lo adecuado sería la revocación de oficio (art. 219 LGT) por la Administración
y la indemnización por responsabilidad patrimonial del legislador. (nº 789)
26) La otra Ley 11/21: Paraísos fiscales (DA
10ª y DT 2ª Ley 36/2006)
En aquella reunión académica organizada por un
excelente catedrático y abogado penalista, concurrieron maestros de la doctrina
y de la praxis en el Derecho Penal Tributario. Un ponente, Magistrado, cautivó
la atención explicando la diferencia entre “dinero negro”, el que proviene de operaciones
lícitas, pero fiscalmente no declaradas, y “dinero sucio”, el que se origina y
se maneja en operaciones ilícitas. Otro ponente, Profesor universitario,
recordó una etapa de la reciente historia democrática a la que se refirió a
partir de la sucesión de medios lícitos empleados para eludir la tributación:
desde derechos de suscripción, cuentas de no residentes, pagarés de empresa,
seguros de prima única, cesiones de crédito, bonos austriacos. Expuso, después,
cómo se reaccionó, también sucesivamente, contra esas formas de elusión fiscal
mediante normas, por lo general de urgencia y, en alguna ocasión, mediante
interpretación retroactiva, o mediante actuaciones, como registros en oficinas
o ejecuciones forzosas subsidiarias. Y la admiración volvió al prestigioso
auditorio cuando señaló una reacción fiscal inesperada: la Hacienda entró en el
mercado del dinero negro, primero, mediante los Pagarés del Tesoro y AFRO (Ley
14/1985), anónimos, y, después, para instrumentar una amnistía fiscal, mediante
Deuda Pública Especial (Ley 18/1991) anónima también. Terminó la sesión con un
coloquio con los asistentes, breve, de gran altura académica.
Este lejano recuerdo se habría enriquecido con
experiencias posteriores, en ambos sentidos: las cuentas en paraísos fiscales y
el mercado de venta de intimidades, la supresión legal de la transparencia
fiscal interna (2002) y su aplicación de hecho por la vía de la simulación
“errada” al confundir la anomalía en la causa contractual con la apariencia o
con la disimulación en los hechos (art. 16 LGT/2003) o con la regulación legal
del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que,
sin necesidad prueba de de ningún conflicto normativo, permite exigir la mayor
tributación posible como si los hechos reales (impropios, inusuales,
artificiosos, pero lícitos y válidos) hubieran sido otros (propios, usuales,
naturales, pero irreales e inexistentes).
La Ley 11/21 no podía ser ajena a estas apasionantes
experiencias y, alcanzando áreas del lenguaje, no sólo incluyó, en unos
preceptos sí y en otros no, la referencia al masculino y al femenino, sino que,
rindiendo homenaje a la realidad líquida, cambia la referencia a “paraísos
fiscales” por “jurisdicciones no cooperativas” que ya no se atribuye sólo a
territorios, sino también a “regímenes fiscales perjudiciales”. Una orden
ministerial determinará cada caso atendiendo a criterios como la falta de
transparencia fiscal por intercambio de información, la existencia de
instrumentos o entidades extraterritoriales para atraer beneficios fiscales o
la nula o baja tributación. La aplicación se hará teniendo en cuenta los
criterios del Código de Conducta de la UE en materia de Fiscalidad Empresarial
o el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines
fiscales. Y, al efecto se adapta la Ley 36/2006 (DA 10ª y DT 2ª).
Actuar en jurisdicciones no cooperativas no supone que
haya dinero negro ni sucio. No faltan normas para desanimar fiscalmente la
operativa en tales jurisdicciones. Y, luego, está “el listo” que inventó que la
falta de información de bienes en el extranjero (mod. 720) se consideraría
renta injustificada en todo su importe (art. 39 LIRPF y art. 121 LIS) y sin
prescripción. Antes de que el TJUE lo anulara, se sabía que era irracional. (nº
790)
27) La otra Ley 11/21: la economía
sumergida
La economía sumergida, por definición, es un fenómeno
presunto que se confirma en su realidad sólo y en cuanto que alguna parte de
esa economía emerge por voluntad propia o por descubrimiento de investigadores
fiscales. Su importe se estima en un porcentaje del PIB con cálculo y
resultados discutidos y discutibles. Su localización es dificultosa porque se
trata de operaciones no declaradas a efectos tributarios o no declaradas en la
integridad de su importe y que afecta a ingresos y gastos en una corriente
dinámica, paralela y tangente a la corriente de operaciones declaradas. Hay
estructuras legalizadas que pueden favorecer la existencia de economía
sumergida, como ocurre con los métodos de estimación de rentas (IRPF, IS), de
operaciones empresariales o profesionales, de inversiones, de márgenes
comerciales (IVA), y también su empleo para operaciones fuera del ámbito
fiscalmente controlado. La justificación es varia: la recaudación segura a
partir de estimaciones; la relación coste-beneficio si se compara el beneficio
de la recaudación derivada de la investigación con los costes de investigación
a contribuyentes con un pequeño volumen de negocio y muchas operaciones; la
presión fiscal indirecta (art. 3.2 LGT) por muchas y costosas obligaciones
formales a cargo de los contribuyentes; la ilusión financiera por el elevado
número de votantes afectados y disgustados. Otra ley corregiría esta situación
porque la Justicia es un valor superior.
- Las normas tributarias procuran cerrar las
posibilidades de relevancia o crecimiento de la economía sumergida. Desde
luego, mediante exigencias de información que, en la LGT y su desarrollo, ya
han llegado a un elevado número y a una universalidad de contenidos (es asombroso
leer los artículos 30 a 58 RD 1065/2007 a los que hay que sumar las
obligaciones de información establecidas en las normas reguladoras de cada
impuesto) que supera frecuentemente el límite de la intimidad personal. Y
también mediante exigencias de información específicas. Así, en la Ley 11/21:
se modifica la Ley del Notariado de 1862 (art. 23) para obligar a los notarios
a que den fe de las identidades de las partes mediante medios de prueba
suficientemente veraces; y se modifica la Ley 7/2012 en cuanto al empleo de
dinero en efectivo con límite de importes según la condición y circunstancias
de las partes de cada operación, endurecimiento de sanciones y regulación
rigurosa del procedimiento sancionador. En las leyes de cada impuesto se
regulan mecanismos para desalentar la economía sumergida (activos ocultos,
pasivos irreales) como ocurre con la tributación de las rentas no justificadas
(art. 39 LIRPF, 121 LIS). Y hay excesos como los que han llevado a la anulación
de la norma reguladora de la declaración de bienes en el extranjero.
- La Ley 11/21 (DA 4ª) encomienda al Gobierno que
encargue a “expertos independientes” la elaboración de un análisis y evaluación
oficial de la economía sumergida (fraude fiscal, laboral y elusión fiscal)
distinguiendo por territorios, sectores y conceptos impositivos. Es un encargo
confuso porque: “experto” en economía sumergida sólo es el que la practica
habitualmente; no se sabe de quién debe ser “independiente”; los territorios,
sectores y conceptos es una utopía que, evidentemente, sólo es real como
“evaluación oficial”. Si hay que luchar contra ese fenómeno hay que eliminar
los incentivos por recaudación a todo trance y la discriminación en las
responsabilidades por los actos y omisiones de administrados y administradores.
(nº 792)
28) La otra Ley 11/21: Asimetrías híbridas
Ya anticipaba la Exposición de Motivos de la Ley
11/2021 que pretendía trasponer la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, que
establece normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden en el
mercado interior, pero que las normas sobre asimetrías híbridas se abordarían
posteriormente, dada su complejidad y los plazos de aplicación (31.12.19 y
31.12.21). La Ley 5/2022, de 9 de marzo, recuerda que dicha Directiva fue
modificada por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, en lo que se refiere a
las asimetrías con terceros países. Y, en consecuencia, se modifica la Ley del
Impuesto sobre Sociedades y la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes.
En la LIS se añade un artículo 15 bis (titulado:
“Asimetrías híbridas”) que, de forma asistemática, regula supuestos de no
deducción de gastos. Por ejemplo, en primer lugar: operaciones vinculadas con
residentes en otro país o territorio que, por una calificación diferente del
gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o con
reducción del tipo impositivo o cualquier deducción o devolución distinta a la
procedente para evitar la doble imposición (si genera un ingreso posterior será
deducible el gasto cuando el ingreso se integre en la base imponible del
beneficiario); o también: si no generan ingresos en la parte que no se compense
con ingresos que generen renta de doble inclusión; o no generen un ingreso; o
que sean asimismo gastos deducibles en la vinculada en la parte que no se
compense con ingresos que generen renta de doble inclusión; cada supuesto con
precisiones. En segundo lugar, una relación de gastos no deducibles, como las
operaciones con establecimiento permanente si no generan ingreso, o en la parte
que no se compense con ingresos en el establecimiento que generen renta de
doble inclusión, y operaciones con o por el establecimiento que sean gasto
deducible en éste o en entidad vinculada. Y, también: la no aplicación de la
exención de rentas obtenidas en el extranjero por establecimiento (art. 22 LIS)
si no es reconocido fiscalmente en el “país o territorio de situación”; la no
deducibilidad de gastos en determinadas transacciones con vinculadas no
residentes. El precepto acaba con la regulación de retenciones, la aplicación
también a operaciones con vinculadas o no si tienen lugar en el marco de un
“mecanismo estructurado”. Y también se consideran no deducibles gatos o
pérdidas deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea
residente fiscal en la parte que se compense con ingresos que no generen renta
de doble inclusión. Algunos conceptos exigen que el percepto incluya lo que se
entiende en cada caso (renta de doble inclusión, persona o entidad vinculada).
Y un apartado final establece que no se aplica lo anterior cuando se produzcan
determinadas circunstancias (causa de la asimetría híbrida, régimen especial
del instrumento financiero, diferencias de valoración). En términos semejantes
se modifica el artículo 18 del RDLeg 5/2004, TR LIRNR. Y se modifica el
artículo 16.1 LIS, que regula la limitación de gastos financieros incluyendo la
referencia al nuevo art. 15 bis y eliminando la referencia al valor de
adquisición de la participación.
Un tributarista anciano duda sobre qué pueda ser la
asimetría híbrida en el campo de lo tributario; un joven tributarista esforzado
o un profesional maduro que presume de estar al día, sonríen, aunque ignoren o
hayan olvidado la esencia, de la tributación. Ahora ya están todos en igualdad
de condiciones y con similares limitaciones. (nº 794)
29) La otra Ley 11/21: renta no obtenida:
traslado de residencia (art. 95 bis y 19 LIS)
Cuando la Constitución (art. 31 CE) dice que todos
contribuirán según su capacidad económica y se diseña un sistema tributario
justo en el que esa capacidad sometida a tributación no sólo es la renta ganada
en un determinado período impositivo (IRPF), sino también la renta ahorrada
(IP) y la renta gastada (IVA/ITP), parece que, con esa doble tributación
(porque toda renta ganada se ahorra o se gasta), ya se cumple el mandato
constitucional. Pero cuando ese “sistema justo” también está diseñado para
conseguir una elevada recaudación se pueden producir tributaciones múltiples
sobre el mismo objeto de la imposición. Así ocurre expresamente con los
Impuestos Especiales que recaen sobre determinadas fabricaciones o consumos
(Alcohol, Bebidas, Hidrocarburos, Tabaco, Carbón, Electricidad) que reinciden
sobre lo que ya debe tributar por el IVA y con el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones en cuanto que lo que se transmite gratuitamente, por herencia,
legado o donación, ha debido ser objeto del Impuesto sobre el Patrimonio. No es
menor la múltiple incidencia si se considera el gravamen sobre los beneficios
de personas jurídicas y otras entidades (IS) en cuanto que la participación por
personas físicas es objeto del IP y el reparto de beneficios lo es del IRPF. A
veces, las propias normas procurar evitar ese efecto. Otras veces no es así.
Más llamativo es el gravamen por el impuesto sobre la
renta ganada de la renta no obtenida. Sin rubor jurídico ni ético, el artículo
85 LIRPF establece un régimen especial por el que se debe tributar (2% sobre el
valor catastral) por la renta “no ganada” respecto de los bienes inmuebles
“vacíos”, en cuanto que no constituyen vivienda habitual, ni tributan por la
obtenida por estar cedidos a terceros ni contribuyen a obtenerla en una
actividad a la que están afectos. También se tributa por renta no ganada en los
regímenes especiales en los que se imputa la que percibe una entidad tercera
(transparencia fiscal internacional: art. 91 LIRPF y art. 100 LIS; cesión de
derechos de imagen: art. 92 LIRPF; instituciones de inversión colectiva en
paraísos fiscales: art. 95; ganancias patrimoniales por cambio de residencia:
art. 95 bis LIRPF y art. 19 LIS). La Ley 11/21 ha afectado a dos de estos
regímenes especiales porque la Directiva 2016/1164, de 12 de julio, del Consejo
las incluye en su regulación antiabuso, aunque parece que es más adecuado
incluirlos en una regulación de distribución armonizada de recaudaciones
tributarias producidas en diversos ámbitos internacionales.
Se modifica el régimen especial de la renta en los
cambios de residencia, llamado “impuesto de salida” o “exit tax”, que ya se
regulaba en el artículo 19 LIS y que, según la Exposición de Motivos de la Ley
11/21, tiene como función garantizar que cuando un contribuyente traslade sus
activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción de un Estado, éste
grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su territorio aunque
no esté realizada al tiempo de salida (calculada en la diferencia positiva
entre el valor de mercado y el valor de adquisición de acciones o
participaciones de las que se haya sido titular). El cambio, que afecta a la
salida y a la entrada de España, convierte lo que era un aplazamiento a
solicitud hasta la transmisión a terceros en un fraccionamiento de pago en
cinco años, sin garantías salvo indicios de cobro frustrado, a opción del
contribuyente. También se regula la pérdida del fraccionamiento y los casos de
no integración en la base imponible. Así se tributa por una renta no percibida
aún. (nº 795)
30) La otra Ley 11/21: transparencia
fiscal
Casi medio siglo ha pasado desde que, en 1973, el
Instituto de Estudios Fiscales elaboró los cuatro Libros Verdes para la reforma
del sistema tributario. Fue una exhibición académica que constituyó un reto
para otros centros directivos del Ministerio, desde la Secretaría General
Técnica a la Dirección General de Impuestos. Tanto, que se cuenta que la sana
competencia llevó a una noche en vela con funcionarios enclaustrados estudiando
las páginas que les habían correspondido para presentar al día siguiente las
sugerencias, objeciones y críticas correspondientes. No hubo reforma ese año.
Después vinieron los estudios para la reforma en Buitrago (octubre de 1974),
los trabajos de verano de 1975, y en diciembre de 1976, el libro Blanco para la
reforma que resumía los libros verdes. Luego vendría el informe personal de
Semana Santa de 1977 y, al fin, los proyectos de ley para la reforma
(verano/otoño/invierno de 1977 y primeros meses de 1978, bajo la dirección de
quien cinco años antes promovió la “noche de estudio”.
Cuando se aprobó la Ley 61/1978 del Impuesto sobre
Sociedades se completó una de las novedades de la Ley 44/1978 del IRPF, como
fueron la tributación familiar conjunta, la anualización de rentas irregulares,
la estimación objetiva singular o “la plusvalía del muerto”. Se trataba de la
pareja de institutos: por una parte, la “atribución de rentas” (la renta
obtenida mediante entes sin personalidad jurídica -comunidades de bienes,
herencias yacentes, patrimonios separados- se atribuía a los miembros o
partícipes); y, por otra parte, la “imputación de rentas” (la renta obtenida
por determinadas sociedades se integraba en la base imponible de los socios se
hubieran distribuido no beneficios). Fue una novedad tan precipitada que,
afectando la transparencia a dos impuestos -IRPF e IS-, no estaba previsto en
aquél lo que era regulación completa en éste. Y aún así, durante años fueron
cambiando los ámbitos y contenidos: referida al principio sólo a las sociedades
de valores y las de mera tenencia, después pasó a incluir las sociedades
profesionales, artistas y deportistas, a la corrección y supresión de la doble
transparencia, de la imputación de resultados en el origen a la imputación de
base imponible, al final. Y se incluyó la transparencia fiscal internacional
con dudas sobre su aplicabilidad y eficacia, además de la dificultad propia de
un precepto largo con ordenación mejorable. Lo que nació como una exquisitez
fiscal -la fina línea entre atribución e imputación- se convirtió en medida
contra el fraude y, paradójicamente, en un vivero de alternativas de elusión. Y
la transparencia interna desapareció en 2002 y se sustituyó por un régimen
parecido para las llamadas “sociedades patrimoniales” que duró poco. Después,
“degenerando, degenerando”, como en la anécdota del torero y el filósofo,
desaparecida la regulación legal de la transparencia “interna” se aplicó de
hecho a deportistas, artistas y profesionales, utilizando nada menos que el
sublime instituto de la simulación (art. 16 LGT), como si fuera posible en
Derecho cambiar la esencia con el sólo calificativo de “tributaria”. Y, sí, ha
sido posible.
La Ley 11/21, ha modificado la regulación de la
transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS; art. 91 LIRPF) para adecuarla
a la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo: la ha referido también a los
establecimientos permanentes, a operaciones de vinculados y a rentas como las
derivadas del arrendamiento financiero, operaciones bancarias o de seguros y se
establecen rentas excluidas de la imputación. (nº 796)
31) La otra Ley 11/21: los regímenes
especiales
En lo tributario hay aspectos misteriosos que sólo se
descubren en su existencia cuando se vive muchos años dedicados a la profesión
del Derecho. En 1974, tras el fracaso de la comisión ministerial creada al
efecto, se pudo descubrir que era imposible conocer el número de beneficios
tributarios creados a lo largo de los últimos diez años (desde la reforma
Espinosa de 1964). Años más tarde, con el talante progresista arribado desde
2000 y mantenido en lo fiscal hasta 2019, porque cambiaron los dorsales, pero
no los talantes personales, se propuso la eliminación de la mayor parte de los
numerosos tratamientos especiales que existen en el sistema tributario. Y no
sólo siguen, sino que han dejado de ser un asunto relevante para los expertos.
Es un enigma cuyos orígenes se mueven entre lo sociológico, por la influencia
de sectores, lo político, por el clientelismo, la formación profesional, más
proclive a la ejecución que a la reflexión, y, a veces, la armonización
internacional, como ocurre en el IVA, aunque sólo en los regímenes de obligada
aplicación. El ideal es el régimen general y la determinación directa de las
bases imponibles, porque los métodos y los regímenes especiales rompen la
igualdad, afectan al tratamiento de la capacidad económica y lesionan la
justicia.
Por una parte, se ha considerado que la estimación
objetiva de bases imponibles (art. 31 LIRPF y art. 114 LIS) y de las cuotas
devengadas (art. 123 LIVA), con la inexactitud que entraña y la relajación de
obligaciones formales que conlleva, es un riesgo cierto de cobijar mecanismos
de elusión tributaria, Y, por otra parte, se considera que si son demasiados
los regímenes especiales en el IS y que no todos los del IVA son obligatorios,
aquéllos, de estar justificados, se podrían sustituir por normas específicas y
condicionadas y habría que revisar éstos cuando sólo responden al principio de
coste-beneficio (gastos de comprobación / recaudación segura) o evitando su
inexactitud.
La Ley 11/21 ha modificado la tributación de las
Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV). Es un régimen que se
justificaba porque son entidades que permitían el acceso a la inversión
mobiliaria a muchas personas, al menos cien socios, que de otro modo no podrían
acceder a esa clase de inversión. El riesgo: que muy pocos tuvieran la mayor
parte de participación en el capital, desde el principio o después, de forma
directa o indirecta. Se modifica el artículo 29 LIS que condiciona la
aplicación del tipo del 1% a que el número de partícipes computables tengan al
menos un importe de inversión que se señala y que así sea la mayor parte del
año: ahora se trata de que se acojan muchos “ricos”. Una nueva DT 41ª LIS
facilita la disolución de las entidades, con excepciones.
También se modifica el tratamiento tributario de las
Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) reguladas
por Ley 11/2009, estableciendo (art. 9.4) un gravamen especial del 15% sobre la
parte de los beneficios no distribuidos que proceda de rentas que no hayan
tributado al tipo general del IS ni estén en plazo legal de reinversión, si se
adecúan a las obligaciones de suministro que se establecen (art. 11.1: Y
también se modifica el art. 36.2 LIS que regula un tratamiento favorable para
los productores cinematográficos mediante una deducción, sometida a las
condiciones que establece la nueva DTª 42 LIS. Como decía Bataglia: La ley de
privilegio no es particular, sino que sólo se aplica al único que reúne sus
condiciones. Y como el principio de igualdad (art. 14 CE): no es la misma ley
para todos, sino para los iguales. (nº 797)
32) La otra Ley 11/21: establecimientos
permanentes
Si cuando se hizo la reforma del sistema tributario de
1978 el lema era: “leyes cortas y claras”, y así se cumplió en la Ley 44/1978 y
en la Ley 61/1978, en los tiempos actuales ha cambiado el plan: “mejor decretos
leyes sin debate parlamentario que leyes con él”. Y también ha ido cambiando
con el paso del tiempo otro lema de 1978 “reglamentos procedimentales, nada de
habilitaciones legales”, en aras a los principios del Estado de Derecho y de
las reglas básicas de la democracia. Ha cambiado hasta llegar a que haya
aspectos del hecho imponible, requisitos de las exenciones, componentes de la
base imponible que se regulan por reglamento o dependen de la regulación
reglamentaria; y también a que existan preceptos legales de varias páginas de
extensión o mal sistematizados o tan poco claros que exigen multiplicar los
párrafos aclaratorios con las limitaciones propias de la inseguridad que
produce la deficiente formación legislativa (“se entiende por…”; “a efectos de
esta ley se considera …”). Las “leyes ómnibus” con regulación de diversas
materias se han considerado un magnífico invento y las larguísimas exposiciones
de motivos, incluidos los de ideología o de crítica política, permiten la ilusión
normativa de que todo está justificado, era necesario y es para bien.
La Ley 11/21 se estructura de modo que hay aspectos
correspondientes tanto a la parte general del Derecho Tributario, como a la
parte especial (valor de referencia, las múltiples obligaciones de
información…). Considerados unos y otros en su mayor parte, aún quedan flecos y
los comentaristas de la ley pueden hacer otras precisiones.
Así, en las modificaciones del IRNR, la ley ha
cambiado los supuestos de responsabilidad solidaria (art. 9: los representantes
de los no residentes en la UE que operen en España mediante establecimiento
permanente, según art. 10.1 TRLIRNR, y de las entidades sin personalidad
constituidas en el extranjero y con actividad en España) y la representación (art.
10: obligación de nombrar representante cuando los no residentes operen en
España mediante establecimiento permanente, cuando realicen actividades aquí
-art. 24.2 TRLIRNR- o sean entidades en atribución de rentas -art. 38 TRLIRNR:
según las normas de representación de la LGT- y cuando lo requiera la
Administración). Estas previsiones no se aplican respecto de Estado que,
formando parte de la EEE, no sean Estado miembro de la UE, cuando exista
normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información
tributaria y de recaudación. En caso de incumplimiento, la Administración podrá
considerar representante al que como tal figure en el Registro Mercantil y, si
no hubiese nombrado o inscrito o fuera distinto del que está facultado para
contratar, se considerará a éste como representante.
Y también se modifica la tributación de
establecimientos permanentes de no residentes. Por una parte (Directiva UE
2016/1164), aplicando el tratamiento del impuesto de salida (“exit tax”:
fraccionamiento de la tributación por diferencia de valor fiscal) no sólo en
caso de traslado de un “elemento aislado” sino de la “actividad” (art. 18, aps.
5.c) y 6 TRLIRNR), incluyendo la transferencia de elementos a España (ap. 7) y
los casos de exclusión de esa peculiar tributación (ap. 8). El artículo 20
TRLIRNR modifica los casos de conclusión del período impositivo de los
establecimientos permanentes (cese o traslado de actividad, desafectación de
inversión, transmisión del establecimiento o traslado de residencia de la casa
central, cuando fallezca el titular). (nº 799)
33) La otra Ley 11/21: la imputación
temporal de rentas
La renta, como la vida, es un fluir sin solución de
continuidad; no cabe la foto fija sin atender al momento anterior y al
posterior que condicionan el presente y el futuro. Pero la exigencia de
impuestos obliga a señalar un tiempo para determinar la capacidad económica de
cada contribuyente que es el fundamento de la exigencia constitucional: “todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo” (art. 31 CE). En la
imposición “indirecta” que presume la capacidad económica a la vista de la
renta gastada (IVA, ITPyAJD, I. Especiales) la influencia del tiempo sólo tiene
cierta complicación para elegir el criterio de devengo del impuesto en las
operaciones con pagos anticipados, con precio aplazado, en los suministros o en
los negocios de tracto sucesivo. Pero en los impuestos sobre la renta ganada,
salvo cuando se lleva contabilidad y se aplican las normas de determinación del
resultado contable (IS), las leyes deben señalar un tiempo determinado (período
impositivo) para calcular la renta obtenida en el mismo (IRPF, IRNR) y fijar un
criterio de imputación temporal (por lo general, el de exigibilidad de ingresos
y gastos), permitiendo la opción por otro que se ha de comunicar.
La Ley 11/21 entra en ese complicado ámbito con
justificaciones diferentes según los casos. Modifica el artículo 14.2.h) LIRPF
que regula la imputación de renta período a período, como rendimiento de
capital mobiliario (art. 25.3 LRPF) por diferencia de valores liquidativos de
los activos afectos a la póliza de seguro de vida al final y al comienzo del
período impositivo cuando es el tomador el que asume el riesgo de la inversión,
actualizando las referencias normativas aplicables para que no se aplique esa regla
especial de imputación (art. 89 RD 1060/2015, en vez de RD 2486/1998). Lo
esencial permanece: la regla especial se justificaba porque la voluntad del
tomador en las inversiones desvirtuaba el contrato y la exclusión se condiciona
a relativizar esa incidencia. En el recuerdo, los seguros de prima única, hace
más de treinta años.
También se modifica el artículo 23.2 LIRPF, que regula
la reducción del rendimiento neto positivo obtenido por el arrendamiento de
viviendas, y lo que la Ley 11/21 califica de “aclaración de la redacción”,
encubre una regulación distinta. Se sustituye la expresión “rendimientos
declarados por el contribuyente” por dos párrafos: “que hayan sido calculados
por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado
un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o se
inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos” y
“en ningún caso resultará de aplicación…” a ingresos no incluidos o a gastos
indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente que se
regularicen en alguno de esos procedimientos, incluso aunque hayan sido
declaradas o aceptadas por el contribuyente en el procedimiento”. Se trataba de
evitar que el texto legal amparara como “rendimientos declarados” los
“declarados en un procedimiento”. Menuda aclaración.
Se modifica el artículo 94 LIRPF, que regula el
régimen de diferimiento de rentas para instituciones de inversión colectiva. Se
añade (ap. 1.a) últ. párr.) otra causa de exclusión del régimen para
participaciones de instituciones que tengan la consideración de fondos o
sociedades cotizados (art. 79 RD 1082/2012), lo que es un tercer requisito
exigido en el apartado 2.a) 3º (y DTª 36 LIRPF) para instituciones con
funciones análogas. (nº 801)
34) La otra Ley 11/21: Pactos sucesorios
La polémica ha sido compañera histórica del impuesto
sobre las herencias: desde el Código de Hammurabi (rey de Babilonia de 1795 a
1750 a. Cristo), al impuesto romano establecido por Augusto (año 6 a. Cristo)
por la Lex Iulia de Vicesima Hereditatum y ampliado más tarde por Caracalla. En
la justificación de su existencia hace siglos se llegó a mantener que así se
conseguía hacer tributar por la imposición defraudada durante la vida del
causante o que con un tipo del 33% sobre el caudal relicto se lograba la
redistribución de los patrimonios en tres generaciones. En la reforma de 1978,
el talante socializador incluyó en el ISyD el mayor gravamen atendiendo al
patrimonio preexistente del sucesor que, además, debía soportar “la plusvalía
del muerto” en el IRPF. Hoy sigue la polémica ideológica sobre la sucesión de
la riqueza entre los ricos y la diferente tributación según los territorios,
contra el principio de igual gravamen a igual capacidad económica (arts. 14 y 31
CE) y unos trasladan en vida su residencia censal y otros en la muerte discuten
sobre dónde residió más tiempo el fallecido.
Junto con el “valor de referencia” sustituyendo al
“valor real” (modificación de los arts. 9, 12, 16 y 18.2 LISyD), la otra peculiaridad
destacada de la Ley 11/21 fue la tributación de los “pactos sucesorios” (de
suceder, en pactos por los que ordena el causante la institución de heredero o
legatarios; renunciativos antes de la apertura de la herencia; o dispositivos
sobre la herencia de un tercero) y con diversas incidencias legales (arts. 826,
827, 831, 1056, 1271, 1341 Cc) y autonómicas (diferencias territoriales). Se
modifica el artículo 36 LIRPF (y DTª 1ª 4, Ley 11/21) para corregir la elusión
en transmisiones mediante pactos o contratos sucesorios con efectos de
presente, cuando el beneficiario transmitiera lo adquirido antes de cinco años
del pacto o del fallecimiento: se subroga en el valor y la fecha de adquisición
por el causante, si el valor es inferior al que resulte de aplicar las normas
del ISyD, sin exceder del valor de mercado. Se impide, así, dice la Exposición
de Motivos, una actualización de valores y fechas de adquisición del elemento
adquirido con menor tributación que si se hubiese transmitido directamente a
otra persona por el titular originario.
Y se modifica el artículo 30 LISyD, sobre acumulación
de donaciones,: en el apartado 1, añade a las donaciones y demás transmisiones
inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo
donatario que “las adquisiciones producidas en vida del causante como
consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados por las mismas
personas” dentro del plazo de 3 años a contar desde la fecha de cada una, se
considerarán una sola transmisión a efectos de liquidar el impuesto; en el
apartado 2 se dispone que lo establecido en el ap. 1 para la determinación de
la cuota también se aplica a las donaciones y transmisiones inter vivos
equiparables y a las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia
de contratos y pactos sucesorios acumulables a la sucesión por el donante o
causante en favor donatario o sucesor mortis causa si el plazo entre ésta y
aquéllas no excede de 4 años; y en apartado 3 establece que se entenderá por
“base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas” la suma: de
las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones inter vivos
equiparables anteriores, de las herencias, legados o cualquier otro título
sucesorio, y la de la adquisición actual. (nº 803)
35) La otra Ley 11/21: el patrimonio
fiscal
No es necesario utilizar una muestra muy numerosa: si
se pregunta quién debe tributar más, la respuesta casi unánime será que pague
más quien más “tiene”. Ciertamente se producen escándalos cuando se descubre lo
que alguno tenía y dónde lo tenía, pero la referencia al patrimonio es
rudimentaria y deficiente respecto de las tres posibles: lo que se gana
(renta), lo que se gasta (adquisiciones onerosas) y lo que se tiene
(patrimonio). En este sentido no se debe olvidar que si hubiera el momento
económico cero de la persona se produciría cuando gana su primera renta (si se
excluyen las adquisiciones gratuitas que, por definición no son renta, es
decir: fruto de un capital humano, material o inmaterial. En el tiempo, los
primeros tributos fueron: el exigido a los comerciantes por la entrada de
mercaderías en los límites de las ciudades; y el que se recaudaba a los
propietarios de tierra, cada cierto tiempo y al morir, porque todo pertenecía
al soberano. Fue tradición docente recordar que la evolución fue motivada por
la Justicia: la distinta fertilidad de la tierra llevó a exigir la tributación
por las cosechas: renta bruta; los efectos de inversiones y los trabajos de
mejora y alborea, llevaron a la tributación de la ganancia: renta neta; la
existencia de otras fuentes de riqueza llevaron a establecer tributos sobre las
rentas del capital mobiliario o inmobiliario, primero; las rentas de artesanos
y profesionales (del trabajo mixtas), las rentas de trabajadores por cuenta
ajena (del trabajo puro). Y, saltando siglos en el tiempo, la reforma de 1978
consideró conveniente cerrar huecos y establecer impuestos sobre la renta que
se gana (IRPF y IS), sobre el patrimonio que se tiene (IP) o adquiere
gratuitamente (ISyD) y la renta que se gasta (IVA, ITP, Impuestos Especiales).
Todo tributa por una cosa o por otra.
En ese microcosmos fiscal el impuesto sobre el
patrimonio nació (Ley 50/1977) extraordinario y se aclaraba que era así porque
se decía que sería provisional (aunque en los tributos, todo lo provisional es
perenne) y no porque se debiera pagar desprendiéndose de parte del patrimonio
(según la clasificación de ingresos de la Hacienda Extraordinaria). Su
finalidad era: por una parte, servir de censo de bienes para controlar en el
IRPF las alteraciones que pasaban a ser un componente de renta (incrementos y
disminuciones de patrimonio; y, por otra parte, para completar la progresividad
del IRPF sobre las rentas del capital (según la teoría sobre las rentas
trabajadas y no trabajadas) exigiéndose una pequeña proporción (de tantos por
mil). Miles de anécdotas sobre la primera versión: desde la pretensión
socializante del redactor hijo de terratenientes que quería gravarlos más, pero
confundió “agrario” con agrícola”, al establecer el aumento de valoración de
las grandes extensiones, hasta la explicación del “método hamburgués” para
calcular los saldos medios. Y del IEP se pasó al IP. Y desapareció la
corrección de la confiscación (art. 31 CE) en la exigencia conjunta del IRPF y
el IP. Unos eliminaron la tributación y para otros es el objetivo.
La Ley 11/2021 modifica la LIP. Desde luego, en la
valoración de inmuebles porque el “valor real” ahora es el “valor de
referencia” y se aplica el mayor respecto del valor declarado y el valor de
mercado (art. 10 Uno LIP). También en los seguros de vida con limitación del
derecho de rescate (art. 17 Uno LIP) y las rentas temporales por entrega de
bienes (art. 17 Dos LIP). Y, atendiendo a reiterada jurisprudencia, como en el
ISyD (DA 2ª), se aplica a no residentes (DA 4ª LIP) las reducciones propias de
los residentes. (nº 805)
36) La otra Ley 11/21: impuestos indirectos
Cuando se viven tiempos en los que las palabras
permiten pervertir la realidad y al cambio radical se le llama evolución y se
critica aludiendo a un giro de 360 grados como si no dejara en la misma
posición, es confortante recordar la precisión de la terminología científica.
Unos ingresos públicos no son coactivos -como los precios de las empresas
públicas que operan en el mercado de bienes y servicios- y otros que son de
pago obligatorio y se exigen coactivamente, y así son los tributos. Los
impuestos son una especie de tributos; otras especies son las tasas, las
contribuciones especiales, las prestaciones patrimoniales de carácter público y
los tributos que integran la deuda aduanera (art. 2 LGT y DD.AA. 1ª y 20ª LGT).
“Todos contribuirán” según su capacidad económica (art. 31 CE). Pero esta
capacidad de puede manifestar directamente (patrimonio que se tiene, renta que
se gana) o indirectamente (renta que se gasta, patrimonio que se transmite),
porque es preciso un proceso razonable (si gasta será porque gana o porque
tiene) para deducir tal capacidad.
En la reforma de 1978 se pretendió que ninguna
capacidad quedara sin apreciación a efectos tributarios: en el sistema de
impuestos estatales se tributa por lo que se gana o se adquiere (IRPF, IS,
ISyD); y como lo que se gana se ahorra o se gasta, se tributa por lo que se
tiene (IP) y por lo que se gasta o transmite (IVA, en operaciones de
empresarios y profesionales, ITP, en operaciones fuera del ámbito empresarial o
profesional; e Impuestos Especiales, que recaen en consumos específicos:
hidrocarburos, tabaco, energía eléctrica, alcohol, seguros…). Además, se exigen
impuestos autonómicos e impuestos locales y tasas y contribuciones especiales.
Las presunciones legales y los llamados “preceptos cierre” o la “doble
sujeción” (art. 4 LIVA) en las leyes de cada tributo incluyen en la exigencia
fiscal capacidades económicas virtuales o alternativas.
La Ley 11/21, “ley de racimo”, no es ajena a esta realidad
tributaria e incluye modificaciones en el ITP, sobre todo al sustituir para los
bienes inmuebles el “valor real” por el “valor de referencia” (arts. 10.1,
13.3, 17.1, 25.2 y 46.5 TR LITPyAJD y art.314.3.1º LMV) y como supletorio (art.
10.2) el “valor mayor” del declarado, el de mercado o la contraprestación
convenida. En todo, una dirección general (la del Catastro), no la ley, es la
que determina las reglas, fija el valor (la base imponible) y emite informes
vinculantes para otras direcciones. Y, de paso (art. 7.5 TRLITP), legaliza, el
criterio jurisprudencial para sujetas al ITP y no al IVA el oro de inversión
por empresarios que adquieren de particulares.
En el IVA, la armonización europea restringe las
disenterías normativas nacionales, pero cabe anotar: la modificación del art.
87 Tres LIVA, la responsabilidad subsidiaria antes referida a los agentes de
aduanas que pasa a ser de quienes actúen en nombre y por cuenta del importador;
y del art. 163 nonies Siete LIVA que extiende la condición de infractor de la
sociedad dominante del grupo a la veracidad y exactitud de importes y
calificaciones consignadas por las entidades dependientes. Y hay que añadir las
modificaciones en el apartado Quinto del Anexo LIVA sobre la responsabilidad
tributaria por operaciones en depósitos fiscales en relación con el registro de
extractores y quienes se consideran como tales. (nº 807)
37) La otra Ley 11/21: Impuestos
ancestrales
Dice el artículo 78 del RDLeg 2/2004, que aprueba el
texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, que “el Impuesto sobre
Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real cuyo hecho
imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional, de
actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local
determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”. Es un
tributo de raíces seculares, de la época de las Contribuciones (Urbana, Rústica
y Pecuaria, de Utilidades) con sus cuotas fijas, por el mero hecho (según la
localización y características, según el cultivo o la clase de animal, según la
actividad) y sus cuotas proporcionales (por la rentabilidad presunta, estimada
o contable). En su regulación del siglo XXI sólo tiene cuotas fijas según la
actividad y se considera un impuesto directo porque recae sobre la renta
utópica (por el mero ejercicio de la actividad); se dice que es “real” (del
latín: “res”, la cosa, lo objetivo, por cada fuente de renta) a diferencia de los
impuestos “personales” (por referencia a cada persona, a toda la renta que
obtiene, se le atribuye o se le imputa) y podría haber añadido “objetivo”
(porque a diferencia de los “subjetivos”, no tiene en cuenta circunstancias
subjetivas -edad, salud, estado, parentesco…- del sujeto pasivo; y están
exentos el Estado, los entes públicos, las personas físicas, las sociedades
civiles y entidades y no residentes con cifra de negocios inferior a un millón
de euros). Y el concepto legal incorpora aspectos verdaderamente “fiscales”
(con local o sin, actividad especificada o no en las tarifas) y uno patriótico
(territorio nacional) que llama a la emoción. Impuesto municipal con apreciable
recaudación, aunque científicamente sea deficiente (ajeno a la capacidad económica),
injusto (que duplica la tributación estatal) y suprimible.
La Ley 11/21, atenta a los detalles, modifica el
artículo 82.1.c) 3ª, sobre el importe neto de la cifra de negocios para evitar
la elusión cuando las entidades forman parte de un grupo de sociedades. Por
otra parte, remontándose también a los orígenes de la imposición (antes de
Cristo, en la exigencia por cada producto que se ofrecía en ferias y mercados),
la Ley 11/21 también modifica la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en el
artículo 4.10, sobre la consideración de depósito fiscal de oleoductos o
gaseoductos y en los artículos: 19, en las infracciones y sanciones en los
impuestos de fabricación; 87 en el impuesto sobre el carbón; 103, en el
impuesto sobre la electricidad. Y, sin explicación, se modifica el artículo 70
que regula el tipo impositivo en el impuesto sobre determinados medios de
transporte. No existe un impuesto sobre el tabaco crudo y parece que se estaba
produciendo una elusión por esa vía. Este hecho determina a la Ley 11/21 a
incluir una completa y rigurosa regulación del régimen de control y punitivo en
esa materia, así como prohibición de determinadas máquinas aptas para la
fabricación de labores de tabaco. Es una alternativa peculiar de “protección
fiscal de un impuesto” mediante la regulación de obligaciones que permitan
evitar, perseguir o desanimar la elusión. Quizá esa regulación podría servir
para su consideración con las prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.2
CE)
La consideración territorial -Canarias, Ceuta,
Melilla- exige regulaciones especiales. Respecto de Canarias, la Ley 11/21
modifica la Ley 20/1991, sobre responsables tributarios y Ley 19/1994 sobre el
Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. (nº 809)
Julio Banacloche Pérez
