LA INTERPRETACIÓN FAVORABLE DE LAS NORMAS: PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (2012-2019)
(Taller de tributación)

SUMARIO

I. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
II. RESEÑAS DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES FAVORABLES

I. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

Derechos (1): ¿derecho de igualdad?

Establece el artículo 9.2 CE que corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integren sean reales. El artículo 14 CE establece que los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social. Y el artículo 52 CE regula: (1) que el derecho a la igualdad, entre otros, vincula a todos los poderes públicos, sólo se puede regular por ley su ejercicio y así se garantiza por el recurso de inconstitucionalidad (art. 161.1.a) CE); y (2) que el derecho a la igualdad está tutelado por un procedimiento preferente y sumarísimo de protección de derechos fundamentales, además de por el recurso de amparo.

El sistema tributario español: (1) mantiene una uniformidad básica en la tributación local en cuanto la potestad tributaria derivada (art. 4.2 LGT) se regula en la Ley de Haciendas Locales (RDLeg 2/2004, TRLHL); (2) ha alcanzado una gran dispersión en la tributación autonómica (LO 8/1980, de financiación de las Comunidades Autónomas y Ley 22/2009); (3) y en el ámbito estatal, la potestad originaria (art. 4.1 LGT) se ha resquebrajado y se ha generalizado la desigualdad con la cesión de la gestión y la recaudación de algunos impuestos estatales a las CA (IP, ITPyAJD, ISyD) y con concesiones normativas en otros, como el IRPF. Si se suma la peculiaridad de la tributación foral (convenio con el Reyno de Navarra y concierto con el País Vasco), se puede concluir que la igualdad tributaria de los españoles sólo está garantizada en los impuestos indirectos empresariales (como es el IVA), en cuanto su regulación depende de la armonización fiscal en la UE. Ni en la vida (IRPF, IP) ni en la muerte (ISyD) son iguales los españoles en cuanto a la tributación que les corresponde.

Podría quedar así la reflexión sobre la “igualdad fiscal”. Sólo habría que añadir que la igualdad ante la ley, no quiere decir que a todos se trata igual, sino que en igualdad de circunstancias la ley se aplica igual. De ahí que no sólo es constitucional, sino que también es una exigencia de la Justicia la progresividad de algunos impuestos (IRPF, IP, ISyD) en los que la tributación crece de forma más que proporcional según crece la base (renta ganada, patrimonio que se tiene, transmisión gratuita que se recibe).

En un “Taller de tributación” estas consideraciones se hacen al principio de la tarea. Y se agradecen en cuanto permiten recordar, y a veces tener noticia, conocimientos adquiridos hace muchos años. Pero, de inmediato, se pasa a la aplicación de la norma. En ese ámbito se describen: desde discriminaciones sociales (la obligada comunicación electrónica, sin permitir excepciones y falseando la ley que considera ese sistema como forma de facilitar los cumplimientos de los ciudadanos); a discriminaciones personales y familiares (contra la familia en los rendimientos de actividades empresariales y profesionales: arts. 29.3 y 30.2.2ª y 3ª LIRPF). Nunca falta el que abre la polémica. Empieza refiriéndose a la irrelevancia del precedente contra el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y acaba desatando el debate al describir el principio que prohíbe la “igualdad en la ilegalidad” (TC s. 19.05.03 y 19.06.06) y que, a su amparo, permite acabar con la seguridad jurídica (art. 9 CE) e instaurar la esquizofrenia fiscal (revisión de la comprobación y la calificación firmes: art. 115 LGT) (nº 552)

Derechos (2): ¿seguridad jurídica?

Establece el artículo 9.3 CE que la Constitución garantiza la seguridad jurídica. Antes se dice en ese mismo apartado y precepto que se garantiza el principio de legalidad y, evidentemente, respecto del ámbito tributario, ese principio es garantía de la seguridad jurídica al exigir que se regulen por ley las potestades, competencias, derechos y facultades, así como los deberes y obligaciones tributarios. En concreto, el artículo 8 LGT establece: “Se regularán en todo caso por ley…” y se relacionan a continuación, las materias sometidas al principio de reserva de ley. También se establece en el precepto constitucional la jerarquía normativa y la publicidad de las normas y esa previsión constitucional se regula legalmente: desde la iniciativa legislativa a la potestad reglamentaria y la publicidad de las normas en los artículos 127 a 133 Ley 39/2015, LPAC; y en el ámbito tributario se regula (arts. 85 a 87 LGT) la información y asistencia a los administrados tributarios mediante publicaciones, comunicaciones e informaciones. Y, también es una garantía de la seguridad jurídica, que el precepto constitucional establezca: la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.

No parece que haya un grado de seguridad jurídica razonablemente aceptable cuando se regula por ley que la realidad y contenido de los hechos ocurridos años antes, así como su calificación jurídica, se puedan ver modificados a efectos de la tributación en años futuros (art. 115 LGT, según la reforma de la ley 34/2015). Aunque, si bien se mira, esa esquizofrenia fiscal tiene su base y su complemento legales si la propia ley establece (art. 15 LGT) que si la Administración estima que los hechos, actos o negocios -reales, válidos y lícitos- de los administrados son impropios, inusuales o artificiosos, puede exigir una tributación mayor aplicando las normas correspondientes a otros hechos, actos o negocios que la Administración considera propios, usuales o naturales. Y, en esta especie de inseguridad jurídica, no se puede dejar de señalar que mientras la ley permite que la Administración revise sus propios actos para obtener resultados favorables mediante diversos procedimientos (declaración de lesividad: art. 218 LGT) y recursos (ordinario de alzada, extraordinarios de alzada para unificación de criterios o de doctrina, extraordinario de revisión: arts. 241, 242, 243 y 244 LGT), limita esa revisión en favor de los administrados al establecer que la revocación (art. 219 LGT) sólo se puede iniciar de oficio y al impedir la autoliquidación sustitutiva (art. 222 LGT).

Se hacían estas consideraciones en un “Taller de Tributación” cuando un participante señaló que la única seguridad del administrado tributario es que de toda comprobación resulta una diferencia a regularizar desfavorable para él. Y siguieron las aportaciones de otros participantes: y la consecuencia es que los que pagan esas diferencias no siempre ajustadas a Derecho deciden dejar siempre algo para la futura regularización; y, aunque se trate de simples rectificaciones o diferencias de criterio, en la estadística aparecen como fraude descubierto; y algo debe funcionar mal porque no es para estar satisfecho “descubrir hoy más fraude que ayer, pero menos que mañana”. Quizá falle la seguridad jurídica porque las normas son difíciles de entender o porque cambian frecuentemente o porque no se aplican bien; quizá por los objetivos o por los incentivos. O porque la Administración no soporta consecuencia alguna cuando se anulan sus actos. (nº 554)

Derechos (3): ¿la responsabilidad administrativa?

El artículo 9.3 de la Constitución establece que ésta garantiza “la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”. También se establece que los particulares, en los términos establecidos por la ley, tendrán derecho a ser indemnizados por toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos (art. 106.2 CE). Y la Ley 40/2015 (art. 32 LRJSP) establece: “Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia dl funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la ley”. Y sigue: “En todo caso el daño alegado habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas”. Se trata de un precepto extenso que abarca otros supuestos de responsabilidad, como la del Estado legislador por daños producidos por la aplicación de actos legislativos, de una norma con rango de ley declarada inconstitucional o contraria al Derecho de la Unión Europea.

Asumido con toda normalidad por los contribuyentes y responsables tributarios, la LGT no dedica ningún precepto a regular la responsabilidad de la Administración como consecuencia de irregularidades en el ejercicio de sus potestades, competencias, funciones, derechos o facultades. No está incluido ese aspecto ni en los principios que rigen en la ordenación y aplicación de los tributos (art. 3 LGT) y tampoco en la relación de derechos y garantías de los obligados tributarios (art. 34 LGT); aunque en el primero de los preceptos citados se señala la justicia como principio de la ordenación de los tributos y la proporcionalidad como principio de la aplicación de los tributos. Porque es exigencia jurídica natural, y no como supuesto de responsabilidad, entre los derechos de los administrados tributarios se incluyen las obligaciones de la Administración que establece la ley: la devolución de los ingresos anticipados y excesivos (retenciones, pagos fraccionados) o de las cuotas de IVA deducibles y no deducidas (arts. 31 y 124 a 127 LGT); la devolución de ingresos indebidos (arts. 32 y 221 LGT) y el reembolso de los costes de garantías prestadas para suspender la ejecución de actos impugnados, o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, cuando por sentencia o resolución firme se declare improcedente el acto o la deuda (arts. 33 y 82, 224 y 233 LGT).

La esperanza de “un cierto equilibrio” (ante la imposibilidad de “un equilibrio cierto”) de responsabilidades entre la responsabilidad de los administrados por sus actos irregulares y de la Administración por los suyos, se podría encontrar en un añadido legal no desarrollado (art. 30.2 LGT: “La Administración está sujeta además a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico”), pero es sólo un espejismo. El artículo 32.1, seg. párr. LRJSP, dice que la anulación de los actos y disposiciones administrativas no presupone, por sí mismo, el derecho a la indemnización. Cerrado el círculo. Al fondo del Taller de Tributación, como siempre, el rumor de la letanía: plazos incumplidos, exigencias tributarias anuladas, imputación de ilícitos improcedentes. Impunidad. (nº 556)

Derechos (4): ¿presunción de inocencia?

Dice el artículo 24.2 de la Constitución: “Todos tienen derecho… a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia”. En el apartado 1 de ese precepto el texto constitucional establece que en ningún momento se pueda producir indefensión. La interpretación habitual reconduce ese derecho a los ilícitos penales, pero esa regulación debe tener un reflejo en la administrativa. Así, en la Ley 40/2015 se regulan los principios de la potestad sancionadora (arts. 25 a 31), en parte coincidentes con los regulados en la LGT (arts. 178, 179 y 180), y en la Ley 39/2015 se regulan las especialidades del procedimiento sancionador (arts. 63 y 64 LPAC). Pero esas regulaciones administrativas no garantizan la protección de los derechos constitucionales. Así, después de una primera acción, animada por la jurisprudencia del TJCE, que protegía el derecho a no declarar contra uno mismo, se produjo la reacción que eludía esa doctrina señalando que hay que cumplir con las obligaciones formales: aportar la contabilidad y sus justificantes, los registros tributarios y las facturas recibidas y copia de las emitidas, atender a los requerimientos.

Más aparatosa fue la evolución en cuanto se refiere al delito contra la Hacienda. La LGT/1963 y al principio de la vigencia de la LGT/2003, se establecía que, en cuanto la Administración apreciara indicios de delito, se abstendría de continuar el procedimiento y pasaría la denuncia al Ministerio Fiscal, para evitar la autoinculpación del administrado. La Ley 34/2015, la misma que dinamitó la santidad de la cosa prescrita en cuanto a los hechos producidos en períodos prescritos y su calificación (arts. 66 bis y 115 LGT), reguló que, aún después de denunciado un delito la Administración continuará sus actuaciones estando obligado el administrado a autoinculparse y pudiendo determinarse la deuda tributaria incluso antes de que el juez decida el archivo, el sobreseimiento, la absolución o la cuantificación del fraude. Y, luego, ya se verá.

Se abrían los ojos de los participantes en un “Taller de Tributación” cuando el experimentado maestro les recordaba que no hay infracción si no hay antijuridicidad (la lesión de un bien jurídico protegido); que la tipificación de la infracción no es sólo el supuesto de hecho que señala la ley (elemento objetivo), sino también la intencionalidad (elemento subjetivo); que no hay ilícito punible si no se prueba la voluntad de incumplir, ya sea por la cupa (lata, leve o levísima, por negligencia si se incumplen as obligaciones formales establecidas) o por dolo (maquinación para impedir o dificultar que se descubra el incumplimiento); y que no hay punibilidad si hay causa excluyente de responsabilidad (fuerza mayor, interpretación razonable, buena fe). Y, como siempre, se oyó la voz del inconforme: ¿por qué la Administración confunde resultado de la regularización o firmar en conformidad con culpa probada? contra la prohibición en Derecho de la culpa objetiva; ¿por qué hay resoluciones que se refieren a la culpa ínsita que no obliga a probarla? contra las circunstancias subjetivas de la acción; ¿por qué hay doctrina que ha eliminado el principio de proporcionalidad de la pena que es un principio esencial del Estado de Derecho? En situaciones así la respuesta debe ser como la del filósofo al torero: “Degenerando, degenerando se llega a ser lo que soy”. (nº 558)

Derechos (5): ¿no indefensión?

Establece el artículo 24.1 CE: “Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”. Se trata de un principio esencial del Estado de Derecho porque de nada vale tener derechos si no hay un poder que garantice su ejercicio, que remueva los obstáculos que lo impiden y que obligue a respetar las consecuencias de dicho ejercicio y de las resoluciones que lo protegen. Este derecho fundamental se complementa con lo que sigue: derecho al juez ordinario establecido por la ley, a ser asistido por letrado, a ser informados de la acusación, a un proceso público, sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no declararse culpables…

En una interpretación estricta el precepto constitucional se refiere a la tutela judicial, pero es indiscutible que esas mismas exigencias, “mutatis muntandi” (cambiado lo que haya que cambiar), son aplicables a los procedimientos administrativos y, desde luego, a los recursos y reclamaciones de esa naturaleza. En este sentido se debe entender las exigencias, entre otras muchas, de: 1) establecer un plazo de duración máxima de los procedimientos (caducidad: arts. 104, 127, 130, 133 y 139 LGT); 2) acabar los procedimientos con una resolución expresa (arts. 103.1, 225.2, 239.1 y 240 LGT), aunque se instrumente un mecanismo de garantía (silencio negativo: arts. 104.4 y 240.2 LGT) permitiendo recurrir si no se resuelve en plazo y sin que esto excuse de resolver expresamente; 3) considerar y resolver sobre todas las pretensiones y cuestiones planteadas (congruencia: arts. 103.1, 237.1 y 239.2 LGT); 4) fundamentar y motivar los actos administrativos (art. 103.3 LGT); 5) actuar con imparcialidad y separación del órgano de instrucción y el de resolución; 6) proceder según la competencia territorial, orgánica y funcional establecida; 7) proteger la santidad de la cosa juzgada y de la prescripción; 8) establecer la resolución definitiva como regla y la provisionalidad como excepción, contraria a la seguridad jurídica. Naturalmente, ninguna de estas exigencias permite actuar contra la ley, contra la razón o con arbitrariedad (art. 9 CE).

No se puede dejar de señalar algunas fisuras en el ordenamiento. Así, se puede comprobar que, elevada por la LGT/2003 la “actuación inspectora” (art. 140 LGT/1963) a la naturaleza de “procedimiento”, se establece que el exceso de duración más allá del plazo establecido por la ley, no determina la caducidad (art. 150 LGT). También es obligado: recordar que con la LGT/2003 se ha establecido la provisionalidad como regla y las resoluciones definitivas como excepción (art. 101.3 LGT); y repasar los preceptos que establecen que contra un acto no cabe recurso ni reclamación.

Como es habitual en un “Taller de tributación”, acogido todo lo anterior con entusiasmo de unos y escepticismo de otros participantes, no faltó el disidente que señalaba la necesidad de tener en cuenta también: las “diligencias argucia”, para interrumpir artificiosamente la prescripción; el intento de “limitar el momento para aportar pruebas”; el incumplimiento del “principio de integridad en la regularización” (incluyendo también lo que favorece al administrado); y, sobre todo, el “abandono interesado” que consiste, simplemente, en no tramitar un escrito o un recurso o en resolver sin atender a lo alegado como si no se hubiera producido. Cosas que pasan. (nº 560)

Derechos (6): ¿sometimiento a la ley y al Derecho?

Establece el artículo 103 de la Constitución que la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Y ese precepto constitucional se reproduce en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público cuando establece que las Administraciones sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Cada palabra de las que se emplea en estos textos normativos tiene un contenido propio: “servir con objetividad”, quiere decir no hacerlo por un motivo subjetivo ni para lucrarse, ni para perseguir; “servir a los intereses generales”, excluye actuar por interés particular social, económico, político…; “actuar con eficacia” quiere decir actuar de modo que se consiga el objetivo que se pretende (la diferencia con “actuar con eficiencia” está en que ésta se refiere a emplear los medios adecuados y menos costosos); “jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación” son principios funcionales y orgánicos que, precisamente, procuran la eficacia y la eficiencia en la actuación administrativa. No deja de ser curioso que, sin duda por la especialidad del Derecho Tributario respecto del Derecho Administrativo, el artículo 3.2 LGT, al regular los principios que rigen en la aplicación de los tributos, se refiera a sólo la “eficacia”, añadiendo la proporcionalidad, la limitación de costes indirectos y el respeto de los derechos y garantías de los “obligados tributarios”. Pero “esa es otra historia”.

Analizando esos principios del Derecho Administrativo común y su aplicación en la práctica de la tributación es posible encontrar casos en los que la descentralización territorial o la desconcentración orgánica dificultan o impiden la eficacia o la coordinación; también hay que reconocer algún avance (creación de las Administraciones hace más de treinta años), y algún retroceso (reagrupación de personal y servicios), en el “acercamiento de la Administración a los administrados”; y, desde luego, hay que señalar que el principio “coste-beneficio” de la Administración no es ni puede ser “el criterio” a la hora de determinar y exigir las obligaciones tributarias. Pero en esta consideración lo más importante es el principio de actuación de la Administración “con sometimiento pleno a la ley y al Derecho” (a la Constitución, a la Ley y al Derecho). La palabra “pleno” parece un adorno inútil: no existe, no debiera existir, el sometimiento relativo, parcial, según y cómo, a la ley y al Derecho.

Por si la Administración actuara incumpliendo ese “sometimiento pleno” a la ley y al Derecho, se regula por ley los motivos que motivan “la nulidad” de los actos y disposiciones administrativos (art. 47 Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común), que son expulsados del mundo jurídico como si nunca hubiera existido, y la “anulabilidad” de loa actos de la Administración (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder (el ejercicio de una potestad para un fin que no es el que la justifica). La declaración de nulidad o la anulación de un acto administrativo debería ser un drama jurídico, una desgracia social… En el Taller de Tributación se contienen las sonrisas. (nº 562)

Derechos (7): ¿un sistema tributario justo?

Establece el artículo 31.1 de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo…”. Y el artículo 3.1 LGT establece: “La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad…”. Posiblemente, se podría considerar que el principio de capacidad económica es el medio más adecuado para conseguir un sistema tributario justo. Al respecto se puede recordar que, en la ordenación de los tributos que integran un sistema, una alternativa al principio de capacidad económica (lo que se tiene, lo que se gana, lo que se gasta) es el principio del beneficio (la utilidad que se obtiene de los servicios públicos) y que, también pueden ser principios ordenadores los fines extrafiscales (como la protección del medio ambiente). En todo caso, no se debe olvidar que de lo que se está tratando no es de cada tributo, sino del sistema tributario (impuestos, exacciones, contribuciones especiales, tasas; estatales, autonómicos y locales), lo que hace más difícil la apreciación.

No es razonable identificar sin más “lo justo” de un sistema tributario con la consideración y utilización de todos los principios y de todos los objetos. Así, el sistema tributario estatal distribuye sus impuestos por referencia a lo que se tiene (IP, ISyD), lo que se gana (IRPF, IS, IRNR) y lo que se gasta (IVA, ITP, II.EE) con lo que es general y duplicada la proyección del principio de capacidad económica: la renta que se gana (IRPF, IS, IRNR), se consume (IVA, ITP, IIEE) o se ahorra (IP, ISyD); las tasas y las contribuciones especiales (estatales, autonómicas y locales) tienen un alto componente del principio del beneficio; la tributación por hechos relacionados con la contaminación o la protección del medio ambiente, es frecuente en la fiscalidad autonómica; y la fiscalidad local contiene impuestos (IBI, IMIVTNU, ICIO…) que multiplican la exigencia tributaria. Y, a pesar de una fiscalidad de tan amplio espectro, la sensación generalizada es que el sistema tributario no es justo.

Ni siquiera la expresión vulgar: “Que pague más quien más tiene” se puede considerar un ideal de justicia (porque quien más gana no tributaria nada si se lo gasta todo). En todo caso, lo que no se puede negar es que la evolución de los impuestos respondía a un deseo de justicia: porque los terrenos tenían distinta fertilidad se pasó de la imposición calculada sobre la superficie a la calculada sobre los ingresos íntegros; y, como éstos podían depender de los gastos e inversiones, la tributación se refirió a la renta neta que resulta de restar de los ingresos los gastos necesarios para obtenerlos. El impuesto calculado sobre la renta personal fue un avance respecto de diversos impuestos reales exigidos sobre cada rendimiento, sin tener en cuenta la total capacidad económica de cada persona. Y la progresividad hizo al impuesto más justo que cuando era proporcional. El mínimo “no sujeto” mejora en la justicia respecto de la exención con progresividad y ésta respecto de la deducción y ésta respecto de la desgravación anterior a 1978. Aunque se haya retrocedido en otros aspectos como en el tratamiento de la renta irregular generada en varios años, las exenciones, los regímenes especiales. Y ¡la estimación objetiva!… Se anima el Taller de Tributación; unas voces tapan otras señalando injusticias tributarias en las normas, en la aplicación de los tributos. Otro día. (nº 564)

Derechos (8): ¿capacidad económica?

Establece el artículo 31.1 de la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. Y sigue diciendo que lo harán mediante un sistema tributario justo, igual para todos progresivo y no confiscatorio. Así, la premisa tiene una referencia subjetiva e individual (según la capacidad económica de cada uno) y el procedimiento es objetivo y general (el sistema tributario debe ser justo, igualitario, progresivo y no confiscatorio). Por otra parte, la capacidad económica es una referencia identificable y cuantificable, aunque admite criterios distintos. Así, el principio de capacidad económica, como criterio esencial de la tributación: a) se puede referir a lo que se tiene (patrimonio), a lo que se gana (renta) o a lo que se gasta (como manifestación indirecta de la capacidad económica); b) se puede cuantificar mediante valoraciones y permite atender a la utilidad marginal decreciente de cada una de las unidades que cuantifican la capacidad); c) y permite excluir la aplicación del principio del beneficio como criterio en que fundamentar un tributo (atendiendo a la utilidad que supone la actividad de la Administración para el contribuyente), como ocurriría en las tasas o en las contribuciones especiales.

Precisamente es el principio de capacidad económica de cada uno el que hace “más justo” el impuesto sobre la renta ganada que el impuesto sobre el patrimonio que se tiene (porque un patrimonio mayor puede ser menos rentable que otro menor) y que el impuesto sobre la renta gastada (porque el gasto es sólo una manifestación indirecta de la renta o del patrimonio). Y, del mismo modo, es el principio de capacidad económica el que llevó a considerar fiscalmente más adecuado el impuesto progresivo que el proporcional o el de capitación (por cabeza) igual para todos, porque cada unidad de renta que se gana tiene una menor utilidad (porque es menos precisa la necesidad a satisfacer a que se puede destinar) que la anterior unidad de renta ganada.

El sistema tributario que incluye impuestos sobre la renta ganada, sobre el patrimonio y sobre la renta o patrimonio gastados procura un elevado nivel de eficacia fiscal en la consideración y exigencia sobre la capacidad económica. Nivel que se eleva aún más con medidas particulares (como en el ISyD al aumentar el impuesto a pagar según el patrimonio preexistente del heredero; o como se hizo en el IRPF cuando se estableció un recargo sobre la cuota); aunque, como todos los excesos, puede llevar a la injusticia (“summum ius, suma iniuria”). Por otra parte, el criterio de capacidad económica se debilita con las exenciones, los incentivos fiscales, los regímenes especiales, los métodos objetivos de renta… Todo lleva a diferencias en la carga fiscal individual que puede ir de menos del 1%, como tributación efectiva para algunos contribuyentes con elevada capacidad, a más del 50% para otros o a un 20% como tributación media.

En un “Taller de tributación” no suele faltar el participante puntilloso que señala imprecisiones a corregir. Y que recuerda que, aunque el principio de capacidad económica es de apreciación individual, exige un cálculo global (la carga fiscal acumulada por todos los impuestos pagados o soportados) para cada contribuyente, lo que puede hacer inútil tanta reflexión, tanta ley. Y el coro de siempre completa el estado de ánimo al recordar que una cosa es la norma y otra su aplicación. Risas y llantos. (nº 566)

Derecho (9): ¿no confiscación?

Establece el artículo 31 de la Constitución: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Los principios de igualdad y de progresividad se refieren “al sistema tributario”, a todos los tributos que lo integran (impuestos, contribuciones especiales, tasas, exacciones; estatales, autonómicos y locales) y no a “cada tributo”. Y, del mismo modo, la confiscación, que “en ningún caso” se puede producir, también se predica del “sistema tributario” y no de “cada tributo”.

Para comprobar si se cumple este precepto constitucional la tarea es tan compleja que o bien hay que actuar por presunciones o por estimaciones o forzando los términos de la regulación constitucional. Así, simplificando, si se considera que todos los tributos del sistema se pagan con la renta ganada ya sea por haberla obtenido (IRPF), ya sea por haberla ahorrado (IP), ya sea por gastarla (IVA, ITPyAJD, IIEE), para saber si, en un año, se paga por tributos más que la renta obtenida en ese tiempo, es necesario sumar todos los importes tributarios satisfechos, incluso implícitos, en billetes, tickets, facturas, recibos, por todas y cada una de las adquisiciones de bienes y servicios en la vida ordinaria; y también los tributos locales (IBI, Recogida de residuos sólidos, Circulación de vehículos…); y las tasas u otras exacciones fiscales (art. 2 y DA 1ª LGT)

Precisamente es esa indiscutible complejidad que haría del artículo 31.1 CE un precepto inútil, la que determinó que, en la redacción del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio (Ley 50/1977), se explicara que no era un impuesto “extraordinario” en términos de la Ciencia de la Hacienda (que obligaría a entregar como cuota parte del patrimonio que se tuviera), sino en formales (porque, aunque se calcula sobre el valor del patrimonio, es con un tipo impositivo tan reducido que se puede pagar el tributo con la renta que ese patrimonio produce) y en términos de vulgares (porque era inevitable para poder modernizar la tributación sobre la renta ganada, pero iba a ser provisional; aunque luego, se perpetuó hasta el día de hoy). Y también para evitar la posible incidencia en un alcance confiscatorio, en la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991 y aún en la regulación legal anterior) se incluyó un precepto que estableció que, si la suma de las cuotas del IRPF y del IP superaban un alto porcentaje de la base imponible del IRPF, se reducía hasta su desaparición el tributo sobre el patrimonio. Después se fue reduciendo el porcentaje y la cautela (art. 31 LIP).

Del mismo modo, se han utilizado atajos argumentales cuando había que transitar por el terreno de la confiscación. A principios de este siglo se produjo la doctrina del TS que anulaba retenciones (19%, 20%) a cuenta del IRPF calculadas sobre los honorarios de los profesionales, porque no teniendo en cuenta esa cifra bruta los probables gastos a satisfacer, se producía una confiscación “financiera”. Despareció esa doctrina. Y más recientemente se anula un impuesto sobre la plusvalía cuando ésta no se produce. Al tiempo que se produce doctrina que mantiene que no es confiscatorio un impuesto de importe superior a la base imponible, porque la confiscación se refiere “al sistema”. Con “readaptación ideológica”, en el Taller de tributación, se golpean las mesas de trabajo. (nº 568)

Derechos (10): ¿confianza legítima?

Establece el artículo 3 de la Ley 40/2015: “Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: … e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional”. Con esta primera referencia normativa se podría iniciar el segundo bloque de principios generales que se deben tener en cuenta en las actuaciones de las Administraciones que tienen encomendada la potestad tributaria de exigir los tributos (arts. 4 y 5 LGT). Los otros bloques estarían constituidos por los principios constitucionales y por los principios específicos que deben presidir la aplicación de los tributos (art. 3 LGT).

No se trata aquí de considerar los principios generales de eficacia (consecución de los objetivos), jerarquía (orgánica), descentralización (territorial), desconcentración (orgánica, funcional) y coordinación (en relación con el principio de lealtad institucional) porque tienen una incidencia interna en cada Administración, aunque, sin duda, trascienden a los administrados que pueden advertir casos de ineficacia administrativa o de descoordinación, pero que no pueden ni procurar medidas para que no se produzcan ni reaccionar contra esas situaciones. Lo mismo se puede decir de los principios de eficacia en el cumplimiento de objetivos, economía, suficiencia y adecuación estricta de los medios a los fines institucionales, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos, de cooperación, colaboración y coordinación entre Administraciones. Que se pueda presumir de que cada año se descubre y se regulariza más fraude tributario y que será menor que lo que se descubra y regulariza en el año siguiente, es un paradigma de ineficacia en la represión del fraude fiscal.

Tampoco se considera otros principios legalmente establecidos y que deberán respetar en su actuación y relaciones las Administraciones públicas. Así, por ejemplo; el servicio efectivo, la simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos, cuando la lejanía de relación avanza a pasos agigantados con la aplicación generalizada de las comunicaciones electrónicas, con el empleo habitual de impresos con textos pre-redactados de utilización general o con la restricción de relaciones sin cita previa (electrónica, naturalmente). O, también, los principios de participación, objetividad y transparencia de la actuación administrativa y de responsabilidad por la gestión pública que se convierten en virtuales cuando se pretende que conste en el expediente el motivo de asignación a una actuación inspectora, los objetivos recaudatorios predeterminados y el incentivo correspondiente a la actuación. Lo que enlaza con los principios de planificación y dirección por objetivos y control de gestión y evaluación de resultados.

En el Taller de tributación se elige el principio de confianza legítima como el más adecuado para la realización de la Justicia que se debe producir en la aplicación de los tributos. Los pronunciamientos de los tribunales, desde hace una decena de años, están abriendo una senda de equidad atendiendo a la realidad de cada caso, de forma que lo que, al principio, refería la confianza legítima sólo a la estabilidad normativa y a limitar la aplicación retroactiva, ya ha alcanzado a reiterar el principio de “regularización íntegra” que impide que sólo se ajuste a Derecho lo desfavorable al administrado. (nº 569)

Derechos (11): ¿buena fe?

Establece el artículo 3 de la Ley 40/2015, LRSP, después de decir que las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho, que deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: … c) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional. La lealtad institucional parece que se debe predicar para actuaciones y relaciones entre instituciones y la confianza legítima es un objetivo a conseguir (que los administrados se fíen de su Administración). En cambio, la buena fe es un principio al que la Administración debe ajustar su intenciones y propósitos en sus actuaciones y su forma de conducirse en sus relaciones con los administrados. Se trata de un aspecto a considerar en cada acto, en cada relación, de la Administración.

Porque es el único principio de los que la ley relaciona que tiene correspondencia con otro que se puede dar o no en el proceder de los administrados y porque respecto de estos ha sido objeto de regulaciones y pronunciamientos, parece conveniente atender a lo que en este ámbito se ha dicho y comprobar si es aplicable a las actuaciones y relaciones de la Administración. Así, el Real Decreto 2631/1985, sobre procedimiento para sancionar, regulaba (art. 14) la buena y la mala fe como criterios de graduación de las sanciones (art. 11.1.a) y, a esos efectos, daba un criterio general (el cumplimiento de las obligaciones tributarias), establecía que “se presumirá siempre” la buena fe si se lleva la contabilidad y los libros o registros tributarias exigidos si además han cumplido correctamente sus obligaciones tributarias formales y relacionaba casos en los que, entre otros, se entendía que se había actuado con mala fe (incumplimientos contables, inexactitudes en declaraciones, no aportar lo requerido o aportar datos falsos). La Ley 1/1998, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes (art. 33.1) establecía una presunción de buena fe de los administrados, salvo prueba en contrario. En los seis años vigencia de esta ley hasta su derogación por la LGT/2003, la Administración no aplicó esa presunción legal. Derogada la Ley 1/1998, y aún en la actualidad, paradójicamente, se hizo frecuente en los pronunciamientos de los Tribunales la aplicación de la presunción de buena fe. Y existe una definición: “es la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta (TS 29-10-97).

En un Taller de tributación se concluye que la Administración ni tiene ni puede actuar con buena fe porque su obligación y única forma de proceder es con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), de modo que no es mala fe (circunstancia calificadora de una conducta), sino violación de su deber, cuando incumple las normas que la obligan (actos declarados nulos o anulados por sentencia). Ni siquiera la desviación de poder (utilización de una potestad para un fin distinto al que la justifica), como abuso de derecho, sería mala fe, porque en sí misma (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) determina la anulación por infracción del ordenamiento. Y, siendo así, donde se puede localizar la mala fe de la Administración es en las omisiones (dejar de resolver, mantener la provisionalidad, no aplicar el principio de regularización íntegra, no motivar con claridad, no explicar el fundamento normativo de los actos…). No faltaron opiniones eruditas sobre la mala fe en los excesos, abusos, de Derecho. (nº 570)

Derechos (12): ¿principio de proporcionalidad?

Establece el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad…” Posiblemente una de las dudas que pudiera provocar esta regulación sería saber qué es la “aplicación del sistema tributario”. El artículo 83 LGT dice que la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia (a los administrados) y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones (de los administrados) en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones”. La aplicación de los tributos se desarrolla a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en el Título III, “La aplicación de los tributos” de la LGT (arts. 83 a 177). También se puede saber que la LGT establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y que será de aplicación a todas las Administraciones con el alcance del artículo 149.1. 1º, 8º, 14º y 18ª CE, sin perjuicio de lo dispuesto respecto del Convenio con Navarra y del Concierto con el País Vasco (art. 1 LGT). El artículo 4 LGT regula las potestades para establecer y exigir tributos según se trata del Estado, las Comunidades Autónomas o las Corporaciones Locales; y el artículo 5 LGT regula las competencias para la aplicación de los tributos y para el ejercicio de la potestad sancionadora y de revisión de los actos administrativos.

Referencias a la proporcionalidad en la aplicación de los tributos se regulan en las medidas cautelares: 1) para asegurar el cobro de la deuda tributaria, en cuanto que deben ser “proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro”, sin que en ningún caso se puedan adoptar medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 81.2 LGT); 2) para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de las existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición, exigiéndose que las medidas sean proporcionadas y limitadas temporalmente sin que puedan adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación (art. 146 LGT). En el embargo de bienes y derechos, que es medida normal en el procedimiento de apremio, se lee “Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo…” (art. 169 LGT).

No se regula el principio de proporcionalidad en la aplicación de los tributos al regular las obligaciones formales (art. 29 LGT) de los administrados tributarios y que pueden llegar a ser agobiantes. Tampoco se garantiza el derecho a la proporcionalidad en la relación de la Administración con los administrados al regular los derechos de éstos aunque se establece que esa intervención se llevará a cabo de la forma menos gravosa, si no perjudica el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 34.1.k) LGT). Es un principio esencial en un Estado de Derecho la proporcionalidad de las sanciones. Y así se cita en el artículo 178.2 LGT, pero, aunque se regula el principio de responsabilidad y el de no concurrencia, no se trata del principio de proporcionalidad. La doctrina, incluso del TC, considera que la discrecional libertad del legislador para regular las sanciones impide aplicar tal principio. En el Taller de tributación, claro, las reacciones son silenciosas, entre la pena y la rabia jurídicas. (nº 572)

Derechos (13): ¿presión fiscal indirecta?

Establece el artículo 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales…”. Este coste que deben soportar los administrados si quieren cumplir las obligaciones que las normas tributarias les imponen, es una “mayor tributación” que no se exige con coactividad directa, como ocurre con el pago ordinario de los tributos y, desde luego, cuando la Administración exige un tributo que no se ha pagado. Porque es así, hace cuarenta años se denominaba presión fiscal “indirecta”, porque debería ser un componente más a añadir en el cálculo a la presión fiscal “directa” que relaciona la renta nacional, o el producto interior bruto, con la recaudación tributaria. Este cálculo, cuando se refiere a un sector económico (inmobiliario, automóviles…) o a un individuo se denomina “carga fiscal”. Del mismo modo, se debe recordar que, aunque ya no es frecuente encontrar referencias a ese dato, la presión fiscal indirecta era un dato más a tener en cuenta para el cálculo de la “presión psicológica” que medía la incidencia de la tributación en la conducta de los administrados, en su preocupación o en su agobio económico.

Como se dice en el precepto que se comenta, el “principio de limitación de costes indirectos” es un principio referido a la aplicación del “sistema tributario” y no a cada tributo en particular. Por lo general, ese principio se refiere a adquisiciones a cargo del administrado necesarias para cumplir con la obligación tributaria principal que es el pago del impuesto. Así ocurriría con el uso obligado de elementos materiales que deben adquirirse mediante precio. En la primera mitad del siglo pasado para el pago del Timbre del Estado era obligada la utilización de blocs de facturas que se adquirían por precio en las oficinas públicas; y fue una posibilidad considerada y desechada en 1985 durante los trabajos de preparación para la aplicación del IVA (no confundir con el pago mediante efectos timbrados: letras de cambio, pólizas, timbres móviles, precintas, sellos, contratos de arrendamiento… en los que el importe pagado para adquirir esos documentos es el tributo que se debe pagar). Coste fiscal indirecto también es el que obliga a trasladarse a las oficinas públicas, a veces desde otras localidades; y también a aportar documentaciones excesivas, en original o mediante copias (ha desaparecido el texto del artículo 21.2 RGIT/1986 que sólo permitía requerir aportaciones cuando el volumen fuera “notoriamente reducido” y es aterrador conocer los efectos devastadores de los artículos 172 a 174 RD 1065/2007, RAT); o a elaborar relaciones de datos según un formato particular exigido. Los excesos son desviación de poder (art. 48.1 LPAC).

Y, desde luego, coste fiscal indirecto es el que obliga a adquirir conocimientos informáticos, el equipo correspondiente y los servicios profesionales de asesoramiento y mantenimiento o a contratar esos servicios para que realicen todas las tareas fiscales, porque no hay otra forma de comunicación con la Administración ni de cumplir con las obligaciones tributarias. Coste fiscal indirecto, por “funcionamiento normal” de la Administración (art. 106 CE y 32 Ley 40/2015, RJSP), es el lucro cesante y el daño emergente que se producen por atender a todas esas obligaciones formales.

En un Taller de tributación dedicar un tiempo a esta consideración es visitar un muro de las lamentaciones sin que sea consuelo saber que vendrán tiempos mejores. (nº 574)

Derechos (14): ¿derecho a ser informado?

El artículo 34 LGT regula los derechos y garantías de los contribuyentes. Se trata de continuar con la gran novedad que supuso en el ordenamiento tributario la aprobación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de lo Contribuyentes. Conocida como “la ilusoria” esta ley, nacida a partir de la aurora gloriosa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de los años 1996-1998 que elevó la seguridad jurídica a lo más alto de la realización de la Justicia, pareció regular varios aspectos de la tributación que se quedaron en palabras. El ejemplo más claro fue la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC) que la Administración no aplicó en los cinco años de su vigencia y que desapareció con la LGT/2003 aunque en su Exposición de Motivos dice “se incorpora el contenido de la Ley 1/1998…”. Del mismo modo, estableció un plazo máximo de duración del procedimiento de apremio (art. 23.3 LDGC) y también para las actuaciones inspectoras (art. 29 LDGC), pero ni se aplicó el primero ni se aplicó la caducidad en el incumplimiento del segundo, que desapareció con la LGT/2003 regulando expresamente que exceder del plazo legal no determina la caducidad y que las actuaciones continúan hasta la terminación del procedimiento.

Los que profesan el Derecho descubrieron pronto: tanto la inutilidad de regular derechos y garantías si no se regulan las consecuencias de la violación de esos derechos o de no haber respetado las garantías si alguna vez fueran establecidas (el art. 34 LGT, a pesar de su título, relaciona derechos, pero ni una sola garantía); como las muchas ausencias en la relación de derechos de los administrados que dista mucho de los de la Administración (como la liquidación definitiva como norma y la provisionalidad como excepción en casos muy limitados -art. 101 LGT- o la revisión de los propios actos en rectificación de autoliquidaciones o mediante autoliquidaciones sustitutivas -arts. 120 y 122 LGT, la revocación a instancia de los interesados -art. 219 LGT...). El “derecho a la regularización íntegra” ha tenido que construirse por la doctrina de los tribunales. Y está pendiente la aplicación del derecho a la limitación de costes indirectos -art. 3.2 LGT- que corrija la exigencia generalizada de comunicaciones electrónicas con la Administración. En cambio, se ha generalizado la inseguridad jurídica con la posibilidad de cambiar muchos años después los hechos producidos en un período prescrito y su calificación (arts. 66 bis y 115 LGT) y con las “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7 LGT).

El derecho a ser informado (art. 34.1.a) LGT), se regula como deber (art. 85 LGT) de publicar textos actualizados de las normas tributarias, comunicaciones e informaciones, contestaciones a consultas, actuaciones previas de valoración y asistencia a los administrados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones (arts. 86 a 91 LGT y art. 141.f) LGT respecto de la información de la Inspección a los inspeccionados). Salvo en consultas escritas y valoraciones no hay ningún precepto que regule ni la forma de ejercer el derecho ni las consecuencias de su violación. Pero se regula un terrible deber de información a la Administración (art. 93 y 94 LGT) y la publicación personalizada de morosos (art. 95 bis LGT). En un Taller de tributación dice un protestante que en las oficinas tributarias ha desaparecido el antiguo mostrador de “Información” y que hay que pedir cita previa por vía electrónica para informarse. (nº 575)

Derechos (15): ¿derecho a devolución?

Establece el artículo 34 LGT: “1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: … b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el art. 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto”. Se trata de la otra cara de las obligaciones de la Administración reguladas en los artículos 31 (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo) y 32 (devolución de ingresos indebidos) LGT. Se trata de un derecho de los administrados, y de una obligación de la Administración, respecto del que llama la atención la necesidad de su regulación como tal derecho cuando lo inevitable en Derecho es la obligación.

No se debe olvidar que se trata de ingresos recibidos por la Administración o bien en exceso respecto de los que resultarían debidos al tiempo de la correspondiente liquidación periódica o bien indebidamente porque no procedía efectuarlos. Siendo así, es evidente que la Administración tiene la obligación de devolver lo que ha cobrado en exceso o indebidamente. Un ejemplo de ingreso debido excesivo es el IVA soportado o satisfecho deducible del IVA devengado que determina en la declaración-liquidación correspondiente o bien un menor ingreso (si el IVA soportado o satisfecho es inferior al IVA devengado) o bien una cantidad negativa (IVA soportado o satisfecho superior al IVA devengado). Otro ejemplo (en el IRPF, en el IS, IRNR …) son las retenciones soportadas o los ingresos a cuenta soportados o los pagos fraccionados que son pagos a cuenta anticipados a restar de la cuota líquida a ingresar en la liquidación correspondiente del impuesto. A estos ingresos debidos excesivos se refiere el procedimiento de gestión de devolución (arts. 124 a 127 LGT). En cambio, los ingresos indebidos que la Administración tiene la obligación de devolver son a los que se refiere el procedimiento de revisión (art. 221 LGT) por duplicidad en el pago, por ingreso superior al procedente, por ingreso de deudas prescritas. Es conveniente saber distinguir una y otro procedimiento para no perjudicar el derecho en beneficio del acreedor fiscal.

Además del extremado rigor con el que la Administración exige los requisitos formales para proceder a esas devoluciones “debidas”, no se debe olvidar que es la propia ley la que no es financieramente neutral. Así, por ejemplo, el derecho a la devolución del IVA soportado o satisfecho en exceso, salvo para determinados contribuyentes (art. 116 LIVA y 30 RIVA), no nace hasta cumplido el último mes del año (art. 115 LIVA); y los pagos a cuenta (retenciones, pagos fraccionados) anticipados durante el año en el IRPF y en el IS, si son de importe superior a la cuota líquida se devuelven en los seis meses siguientes al período de presentación de autoliquidaciones (arts. 103 LIRPF; art. 127 LIS; 19. 6 LIRNR). Sólo después de vencidos los plazos legales sin haber practicado liquidación provisional se establece la devolución sin liquidación con intereses de demora, sin perjuicio en todo caso, de posibles comprobaciones posteriores, con sanciones específicas por acreditar u obtener devoluciones indebidamente.

En el Taller de tributación se recordaba el “diploma de tonto fiscal” que se atribuía al que, en la autoliquidación del IRPF, le resultaba a devolver y se alegraba por haber pagado de más, por anticipado y recibir la devolución más de un año después sin intereses. Buena gente fiscal. (nº 577)

Derechos (16): ¿derecho de reembolso?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono de interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. En estos derechos -a la devolución del coste del aval prestado y a la reducción proporcional de la garantía aportada-, como en el derecho a la devolución de ingresos excesivos e indebidos, se regula la otra cara de la misma moneda. Así, en este caso, como el artículo 30 LGT regula como una obligación de la Administración el reembolso de los costes de las garantías prestadas y el artículo 33 LGT tiene como contenido la regulación del reembolso de los costes de las garantías, lo que parecía regulación suficiente y reiterada, da pie para regular un derecho del administrado a que la Administración cumpla sus obligaciones. Si en la devolución de ingresos excesivos o indebidos el derecho del administrado no es tanto dicha devolución -que es una obligación de la Administración- sino el derecho a percibir intereses de demora (art. 26 LGT), en la devolución del coste de avales y garantías -que es una obligación de la Administración- el derecho del administrado es a que esa devolución se haga con intereses de demora y, en su caso, a que se reduzca proporcionalmente la garantía, si se estima en parte un recurso.

Este derecho de los administrados, en las reclamaciones y recursos, tiene su justificación por la aplicación del principio “solve et repete” (paga y recurre) que, en el ámbito tributario, determina que la interposición de recursos y reclamaciones no suspenda la ejecución del acto impugnado. Así, en el artículo 224 LGT que regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición, se establece la suspensión automática si se garantiza el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía, y, a continuación, se regulan las garantías que, exclusivamente, se puede prestar; y lo mismo se establece en el artículo 233 LGT que regula la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (arts. 66,67 y 72 a 79 RD 520/2005, RAT). En los recursos y reclamaciones contra sanciones el artículo 212 LGT establece que la interposición “en tiempo y forma” produce, entre otros efectos, la suspensión automática de la ejecución de las sanciones en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

En los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados (art. 65 LGT) se exige prestar garantías (arts. 39 y 44 a 54 RD 939/2005, RGR). El artículo 82 LGT regula las garantías que se deben constituir en los aplazamientos y fraccionamientos de pago, otras posibles garantías si se justifica que el aval no se puede obtener o compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la posible sustitución de las inicialmente prestadas y los supuestos que permiten la dispensa total o parcial de garantías. Pero esta regulación general no se aplica a las garantías establecidas en la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 33.3 LGT). Así, el artículo 167.3 LIVA establece que reglamentariamente (para importaciones, art. 74 RIVA) se determinará las garantías procedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias. En un Taller de tributación se recordaba el excesivo rigor en los requisitos. (nº 579)

Derechos (17): ¿derecho a utilizar las lenguas oficiales?

Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … “d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en las leyes”. La Ley 39/2015, PAC, dice lo mismo cambiando el final “previsto en esta Ley y en el resto del ordenamiento jurídico” (art. 13.c) y dedica un precepto a “La lengua de los procedimientos” (art. 15). En este artículo se establece que la lengua en los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será “el castellano” (art. 3.1 CE: “El castellano es la lengua española oficial del Estado. Todos los españoles tienen el deber de conocerla y el derecho a usarla”); pero los interesados que se dirijan a la Administración General del Estado con sede en el territorio de una Comunidad Autónoma podrán utilizar “también” la lengua que sea cooficial en ella. En este caso, el procedimiento se tramitará en la lengua elegida por el interesado (lo que relativiza lo regulado al principio); y si concurrieran varios en el procedimiento y existiera discrepancia respecto de la lengua, el procedimiento se tramitará en castellano (que pasa a ser lengua subsidiaria), pero los documentos o testimonios que requieran los interesados se expedirán en la lengua elegida por ellos (subsidiaria pero insuficiente e inútil).

En los procedimientos tramitados por las Administraciones de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, el uso de la lengua se ajustará a lo previsto en la legislación autonómica correspondiente. La Administración pública instructora de los procedimientos debe traducir al castellano los documentos, expedientes o partes de los mismos que deban surtir efecto fuera del territorio de la Comunidad Autónoma y los documentos dirigidos a los interesados que así lo soliciten expresamente; si debieran surtir efectos en el territorio de una Comunidad Autónoma donde sea cooficial esa misma lengua distinta del castellano, no será precisa su traducción.

Como se puede apreciar, el lenguaje empleado en los artículos de la ley de procedimiento administrativo común es tan escrupuloso que avanza, retrocede y vira alrededor de un asunto que no debiera originar tantos cuidados. Si se debe cumplir lo establecido en la Constitución, sólo hay que atender a un precepto del texto constitucional: “todos los españoles” tienen el deber de conocer el castellano. Por lo tanto, no tienen nada que pedir ni hay nada que conceder, al menos en cuanto a los procedimientos que pudieran surtir efectos fuera de una Comunidad Autónoma que no tuviera como lengua oficial el castellano. Desde luego, el interesado puede emplear la lengua que “elija” para expresarse, pero esa posibilidad no debe afectar a la lengua en que se tramite el procedimiento que tenga efectos fuera de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y, desde luego, también en los procedimientos tramitados por la Administración autonómica puede el interesado, cualquier español, elegir el castellano (art. 3.1 CE) como lengua a emplear en el procedimiento.

En el ámbito de la tributación, el empleo de las lenguas oficial de España y autonómicas puede tener incidencia en lo regulado en los artículos 98 a 100 LGT. Y también influye en ese asunto el artículo 3.2 LGT que regula la limitación de costes indirectos en el cumplimiento de las obligaciones formales. En un Taller de tributación quedó claro que ningún español está obligado a conocer ni a emplear una lengua distinta del castellano. (nº 581)

Derechos (18): ¿derecho a conocer el expediente?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos de los que sea parte. Como derecho supletorio, aplicable en cuanto no esté regulado en la norma especial tributaria (art. 7.2 LGT), establece el artículo 53 de la Ley 39/2015 LPAC, que, además de otros derechos regulados en dicha ley, “los interesados en un procedimiento administrativo” tienen derecho: a) a conocer, en cualquier momento, el estado de tramitación de los procedimientos en los que tenga la condición de interesados; b) el sentido del silencio administrativo que corresponda, en caso de que la Administración no dicte ni notifique resolución expresa en plazo; c) el órgano competente para su instrucción, en su caso, y resolución; y d) los actos de tramitación dictados. Asimismo, tendrán derecho a acceder ya obtener copia de los documentos contenidos en los citados procedimientos. Y, se añade que quienes se relacionan con la Administración por medios electrónicos tienen derecho a consultar esta información en el Punto de Acceso General electrónico de la Administración y se entenderá que ésta cumple con la obligación de facilitar copias de documentos mediante la puesta a disposición de la misma en dicho Punto de Acceso o en las sedes electrónicas que correspondan.

- Es muy interesante es lo que dice el artículo respecto del tiempo en que se puede ejercitar el derecho a conocer el estado del procedimiento: “en cualquier momento”. Si se relaciona este mandato legal con las obligaciones de la Administración, no es inadecuado recordar que ésta debe actuar con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho y según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), de modo que se infringen estas previsiones legales cuando la Administración deja de actuar o de resolver en un procedimiento, no da noticia del porqué y no contesta a la petición o deniega el derecho a tener conocimiento del “estado de tramitación del expediente”. Del mismo modo es relevante recordar la individualización legal de este derecho del administrado: 1) el sentido del silencio administrativo; 2) el órgano competente; 3) los actos de tramitación dictados; 4) y obtener copias de los documentos contenidos en el procedimiento. Incumplir estas obligaciones es además de contravenir la ley actuar contra la buena fe. En un Taller de tributación al tratar de este derecho se recordaba la frecuencia con la que la Administración no contesta sobre sus retrasos cuando no le interesa acabar un procedimiento a favor del administrado o acordar una devolución; y fue generalizado el gesto de indiferencia: no pasa nada si la Administración incumple. Incredulidad: ¿quién ejercita este derecho? Cero.

- La LGT se ve mejorada por la PAC: en los procedimientos administrativos los administrados son “interesados” (art. 4 Ley 39/2015): no hay “partes” porque no lo son la Administración y el administrado, pues el administrado debe cumplir la ley y tiene derecho a que la ley se cumpla y la Administración está sometida a la ley y tiene la obligación de exigir que la ley se cumpla. No hay “partes” ni siquiera en los recursos administrativos en los que el administrado pide a un órgano de la Administración que revise su propio proceder. Las “partes” están en la relación jurisdiccional: en ella un juez decide a la vista de lo actuado, alegado y probado por las partes del proceso. (nº 583)

Derechos (19): ¿derecho a la identificación del empleado?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituye derecho del contribuyente, entre otros: … el derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que se tenga la condición de interesado. De contenido semejante al del artículo 53.b) Ley 39/3025 LPAC, la diferencia destacable es que el precepto del Derecho Administrativo común se refiere sólo a los “procedimientos” sin incluir las “actuaciones”. Esta diferencia tiene sentido si se recuerda que en la Ley 39/2015 no se regulan las “actuaciones”, sino los “actos” que son la manifestación de la actuación administrativa tanto si forman parte de un procedimiento como si no. Así, el artículo 48.3 que regula la anulabilidad de los actos administrativos dice que la realización de “actuaciones” administrativas fuera del tiempo establecido sólo implica la anulabilidad del “acto” cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo. En cambio, en la LGT la complicación y confusión de términos es habitual; así: el capítulo de gestión tributaria (arts. 117 a 140 LGT) se refiere a “actuaciones y procedimientos”, aunque a continuación se regulan los “procedimientos” y en el de inspección se regula la documentación de las “actuaciones” (art. 143) y, en el “procedimiento” (arts. 147 y 148) se regula el plazo, lugar, horario y terminación de actuaciones (art. 150 a 157 LGT).

Y sigue. El artículo 83 LGT dice que la aplicación de los tributos comprende las actuaciones administrativas de la Administración, así como las actuaciones de los obligados; y a continuación, se refiere a las “funciones” de aplicación de los tributos (v. arts. 117, 141 y 160 LGT) y dice que ésta se desarrolla a través de “procedimientos” (arts. 97 a 116 LGT). Pero, el artículo 97 LGT regula las actuaciones y procedimientos tributarios, y aunque a la vista de los títulos de los artículos, parece que aquéllas y éstos tienen desarrollo (art. 99 LGT), pero sólo los “procedimientos” tienen iniciación (98 LGT) y terminación (100 LGT), se puede comprobar que al regular la iniciación se dice “actuaciones y procedimientos”, de modo que lo que no tiene regulada terminación son las “actuaciones”. Para un “Taller de tributación” eso es sorprendente e inquietante.

Los administrados tributarios tienen derecho a conocer quien realiza las actividades, funciones, actuaciones, procedimientos que les afectan como “interesados” (art. 4 Ley 39/2015 PAC). Por “autoridades” y “empleados” (art. 20 Ley 39/2015 PAC) habrá que entender los titulares de órganos que inician y resuelven los “procedimientos” y que impulsan, ordenan y vigilan las “actuaciones” que realizan el “personal al servicio de la Administración” que actúa como agente de la autoridad en Inspección y Recaudación (arts. 142.4 y 162.1 LGT), pero no en Gestión. Conocer la identidad de autoridades y personal es relevante para saber: de su competencia (territorial, orgánica, funcional) que puede originar la nulidad; de su cualificación a efectos de calificación, de control técnico y de valoraciones, que puede originar anulaciones; de sus intereses, amistad o enemistad a efectos de recusaciones y abstenciones (arts. 23 y 24 Ley 40/2015 RJSP), aunque nunca prosperen. Se debería conocer los estímulos profesionales y los incentivos económicos por objetivos prefijados porque, aunque no se admite así, pueden influir en la imparcialidad y el servicio objetivo a los intereses generales. Al tratar estos asuntos, entre bromas y veras, se anima el Taller de tributación. Muchísimo. (nº 586)

Derechos (20): ¿obtención de certificados y copias?

Establece el artículo 34.1.g) LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios “entre otros”, los siguientes: … “g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos en el caso de que no deban obrar en el expediente”. Se trata de un derecho que se reitera y concreta también en el artículo 99.3 LGT que reconoce el derecho de los administrados tributarios a que “se les expida certificación de las autoliquidaciones (arts. 120 y 122 LGT), declaraciones (arts. 119 y 122 LGT) y comunicaciones (arts. 121 y 122 LGT) que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas”.

Conviene prestar atención a los términos en los que se produce la regulación de este derecho de los administrados. En primer lugar, desde luego para distinguir conceptos y tener en cuenta su trascendencia. Así, en las declaraciones se debe recordar que por ellas se puede iniciar un procedimiento de gestión (arts. 128 a 130 LGT); que si contienen opciones no son rectificables después del plazo de presentación (art. 119.3 LGT); y que se admite (art. 122.1 y 3 LGT) la presentación de declaraciones complementarias y sustitutivas. En cambio, sólo se admite (art. 122.1 y 2 LGT) las autoliquidaciones complementarias, porque en vez de las sustitutivas se debe utilizar el procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT). De las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos lo más relevante es tener en cuenta su trascendencia probatoria (art. 108.4 LGT) pues la ley presume que su contenido se presume cierto para el declarante y si afecta a terceros se presume cierto, salvo que el afectado alegue falsedad o inexactitud, en cuyo caso deben ser contrastados.

Además de esa consideración de los conceptos y su trascendencia, conviene señalar que en la regulación del derecho de que aquí se trata hay dos aspectos: por una parte, el derecho a presentar documentos originales con sus copias, a que se sellen y a que se cotejen y devuelvan los originales, salvo que deben quedar incorporados al expediente; y, por otra parte, los administrados tributarios tienen derecho a solicitar “certificación y copia sellada” de las declaraciones presentadas. A diferencia del aspecto anterior referido a un derecho simultáneo a la presentación de documentos, éste se refiere a declaraciones presentadas antes. Se trata de un derecho muy importante porque, actuando la Administración “a posteriori” (y, a veces, muchos años después), no sólo es razonable, sino también obligado, para garantizar la seguridad jurídica del administrado (art. 9 CE), que la Administración le proporcione certificación y copia sellada de las declaraciones que presentó en su día. El principio de facilidad de la prueba (art. 217.6 LEC), abunda en esta consideración.

En un Taller de tributación es obligado insistir en este derecho de los administrados tributarios porque, desde luego, en el procedimiento de verificación de datos, pero también en los de comprobación limitada e inspección, la Administración está obligada a entregar al interesado certificación y copia sellada de sus declaraciones presentadas, sin que sea suficiente una referencia a su contenido y, menos, si se trata de una referencia informatizada obtenida de una declaración en papel y, por tanto, manipulada. (nº 588)

Derechos (21): ¿derecho a no aportar lo ya aportado?

Establece el artículo 34.1. LGT que constituye derecho de los administrados tributarios, entre otros, el derecho “a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante siempre que el obligado indique el día y procedimiento en el que los presentó”. Se trata de un precepto diferente, pero inspirado por el mismo motivo que el establecido con carácter general para todos los administrados en el artículo 53.1. d) Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, que regula el derecho a “no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, que se encuentren en poder de las Administraciones Públicas o que hayan sido elaboradas por éstas”. Ese “mismo motivo” a que se hace referencia aquí es tanto el principio de evitar costes indirectos al administrado (art. 3.2 LGT), como el principio de facilidad en la obtención de la prueba (art. 217 LEC) que se debe aportar, cuando se trate de ese aspecto del procedimiento. En todo caso, es obligado considerar los términos en que esas regulaciones se producen, sobre todo porque, siendo supletoria la Ley común (DAd 1ª 2 Ley 40/2015), se aplica en lo no regulado en la Ley especial referida a la tributación.

En la LGT: 1) no hay excepción o salvedad respecto al derecho a no presentar lo ya presentado (en la Ley común, en cambio, es obligado aportar, en todo caso, lo que se exija así en el procedimiento de que se trate); 2) la expresión “presentados por ellos mismos” impide la excusa para no aportar lo que hubiera aportado otro aunque se pruebe que así ha sido (en la Ley común, en cambio, basta indicar razonadamente que los datos o documentos están en poder de las Administraciones o que es un documento elaborado por ellas, sean las que sean por el principio de coordinación del ar. 3.1 Ley 40/2015), 3) se exige indicar el día y procedimiento en que se presentó los documentos (no se exige así en la Ley común y, además, la exigida en la LGT parece una previsión inútil porque al acreditar que se aportaron los documentos en esa acreditación constará que se aportó realmente y se podrá deducir en qué procedimiento.

Este derecho de los administrados hay que relacionarlo en el ámbito tributario con la obligación formal regulada en el artículo 29 LGT que exige aportar “libros, registros, documentos o informaciones que el obligado tributario debe conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros”, así como cualquier dato, informe, antecedente o justificante con trascendencia tributaria a requerimiento de la Administración. Y hay un derecho a rehusar (art. 99.2 LGT).

La realidad normativa y práctica en las obligaciones tributarias ha superado lo que parecería razonable hasta el extremo que hace agobiantes y excesivas las obligaciones formales consistentes en aportar la documentación, así como en buscar y obtener y elaborar la documentación exigida y según las instrucciones ordenadas. Tan excesivas que en un Estado de Derecho constituirían el paradigma de la desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 PAC) por exceso en el ejercicio de la potestad. Nada que ver con la previsión del artículo 21 RGIT (RD 939/1986) que establecía que sólo había que aportar a las oficinas públicas la documentación de “volumen notoriamente reducido”. Este recuerdo crea tal alboroto en un Taller de tributación que no se sabe si dar gracias por la sobrevivencia fiscal o rezar un responso por el pobre Estado de Derecho que nos dejó. (nº 590)

Derechos (22): ¿derecho al secreto?

Establece el artículo 34 LGT que constituye un derecho, “entre otros”, de los administrados tributarios: el derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes”. Si se lee con atención, se trata de dos derechos: a que los datos, informes o antecedentes “obtenidos por la Administración” tengan carácter reservado; y a que no se puedan ceder o comunicados a terceros. Porque se trata de dos derechos es por lo que se dice al principio y al final lo mismo: salvo lo previsto legalmente. Si no fuera ése el motivo, sería evidente e indiscutible la deficiente redacción del precepto, además de poner de manifiesto un reflejo freudiano en la fobia a la consideración y respeto de ese derecho.

A pesar de esa posibilidad, es preciso señalar que se trata de un derecho reconocido a los administrados, incluso con mayor intensidad, también en el Derecho Administrativo Común al establecer el derecho: “h) a la protección de datos de carácter personal, y en particular, a la seguridad y confidencialidad de los datos que figuran en los ficheros, sistemas y aplicaciones de las Administraciones Públicas” (art. 13.h Ley 39/2015, LPAC). Como se puede apreciar, no hay aquí excepciones referidas a previsiones legales; sólo hay una salvedad: “Estos derechos se entienden sin perjuicio de los reconocidos en el artículo 53 referidos a los interesados en el procedimiento administrativo”. Y esta regulación es de aplicación supletoria en los procedimientos tributarios respecto de lo que no esté regulado en ellos. (DF 1ª 2.c) LPAC)

En un Taller de tributación tratar de estos derechos de los administrados tributarios es traer de la memoria las informaciones, incluso con transcripciones y fotografías de declaraciones, actas, resoluciones…, que aparecen en los medios de comunicación documentando la noticia sobre actuaciones tributarias cerca de determinados contribuyentes. En el tiempo queda memoria de cuando fue noticia publicada en los periódicos el “robo” de un vehículo que transportaba documentos reservados con trascendencia tributaria. No faltan comentarios a los medios de comunicación que rozan, si no violan, el carácter reservado de los datos, informes y antecedentes “obtenidos por la Administración” ya sea declaraciones o comunicaciones propias o de terceros, contestaciones a requerimientos, datos aportados o documentación obtenida en registros en las empresas o domiciliarios.

El artículo 95 LGT, después de reproducir el contenido del derecho, relaciona, de la a) a la m), los casos en los que los datos, informes o antecedentes pueden ser “cedidos o comunicados”. Si la Administración puede disponer de la información por medios electrónicos no podrá exigir a los administrados la aportación de certificados en relación con la misma. Se regula “el más estricto y completo sigilo” respecto de las autoridades o funcionarios que tengan conocimiento de esos datos, informes o antecedentes y la responsabilidad penal, civil y disciplinaria en caso de incumplimiento, salvo cuando ante indicios de delito se deduzca el tanto de culpa o se remita al Ministerio Fiscal. La reserva no impide la publicación de datos si se deriva de normas de la Unión Europea. (nº 592)

Derechos (23): ¿el debido respeto y consideración?

Establece el artículo 34 LGT que constituye un derecho de los “administrados tributarios”, entre otros: … j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria”. Se trata de un derecho expresado en términos diferentes a como lo hace la Ley 39/2015 (art. 13.e) LPAC) para las “personas relacionadas con la Administración”: A ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades y empleados públicos que “habrán de facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones”. Este precepto del Derecho Administrativo común es aplicable de forma supletoria -en lo no regulado expresamente- para los procedimientos tributarios (DAd 1ª, 2, a) LPAC).

Siendo así, la complementariedad de los textos hace que se pueda completar un abanico de derechos tomando lo más favorable de cada artículo. Así: los administrados tributarios tienen derecho a ser tratados con el debido respeto, con deferencia y consideración, no sólo por las autoridades y empleados públicos sino también por todo el personal al servicio de la Administración que tiene encomendada la aplicación de los tributos que, desde luego y además, deberán facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones”; a lo que habría que añadir que la Administración “deberá actuar en todo caso con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y según los principios de buena fe y de confianza legítima” (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP)

Y, rastreando la LGT, aún se puede mejorar la relación “Administración-administrado”. Así, por ejemplo, los administrados tributarios “deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones” (art. 147.2 LGT). Y también, cuando el administrado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma de entre los descritos en el apartado 1 de este artículo (art. 151.6 LGT): domicilio, lugar de realización de actividades, lugar donde exista alguna prueba, en las oficinas de la Administración. O también: “Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días” (art. 152.2 LGT)

En estas transcripciones de preceptos de la LGT, por dignidad y respeto a las personas, se ha sustituido la expresión “obligado tributario” por “administrado tributario”, porque aquella denominación, inexistente en la LGT/1963 y empleada a partir de la LGT/2003, es en sí misma, además de una falta de respeto, una expresión indebida y degradante en cuanto que el administrado no sólo es un “obligado”, sino también, y en todo caso, un “titular de derechos” frente a la Administración que, por ley es una entidad pública obligada (sometida a la ley y al Derecho: art. 3 Ley 40/2015) y sujeta al cumplimiento de obligaciones de contenido económico (arts. 31 a 33 LGT), así como a “los deberes establecidos en esta Ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico” (art. 30 LGT). En el Taller de tributación, al llegar a este punto, los participantes, siempre interrumpen con olés y con aplausos. (nº 594)

Derechos (24): ¿forma de actuación menos gravosa?

Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: … el derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como ocurre con otros derechos, éste también se reconoce en la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común: “Los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más conveniente para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales o profesionales”. Y, como se puede apreciar, la norma de derecho común es: considerada en los términos (“interesado” en vez de “obligado tributario”, “conveniente en vez de gravoso”), positiva (“más conveniente” y “compatible en la medida de lo posible” en vez de “menos gravosa”) y comprendiendo la realidad (considerando “las obligaciones laborales o profesionales” del interesado).

Por otra parte, también se encuentran manifestaciones de este derecho en otros preceptos de la LGT. Así, con carácter general: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de … limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art. 3.2 LGT); y con contenido concreto: ya sea en cuanto al lugar, como cuando se establece que si el administrado fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida la Inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma (art. 151.6 LGT), ya sea cuando se establece que las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público y dentro de la jornada de trabajo vigente y, si se desarrollan en locales del “interesado”, se respetará la jornada laboral de la oficina o de la actividad, con posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días (art. 152,1 y 2 LGT). Estas previsiones de la LGT para las actuaciones inspectoras se generalizan reglamentariamente para todos los procedimientos tributarios (art. 90 RAT).

Junto a “los particulares” (personas físicas, no empresarios ni profesionales) que agradecen la posibilidad de utilizar medios informáticos en sus comunicaciones con la Administración, no faltan los que consideran que es ciertamente gravosa la obligación de comunicarse por vía electrónica exigida (aunque falte preparación técnica y no se disponga de los medios) en determinadas obligaciones tributarias, sin que se haya regulado excepciones ni tampoco un servicio de la Administración para realizar materialmente esa obligación. Por otra parte, es generalizado el agobio constante de los profesionales que colaboran en el cumplimiento de las obligaciones de sus clientes por las muchas obligaciones formales que deben cumplimentar, para aportar información o comunicar datos y trasladar por vía electrónica la abundante documentación que es requerida por la Administración (cf. art. 151.3 LGT sobre análisis en las oficinas de la Inspección de copias en cualquier soporte de los libros y documentos). En un Taller de tributación no faltan preguntas “inocentes” (si se puede pedir a la Administración que obtenga copias a su cargo en las oficinas del interesado) ni una catarata de experiencias personales sobre exigencias exorbitantes, sobre todo, por desplazamientos. (nº 596)

Derechos (25): ¿alegaciones y documentos?

Establece el artículo 34 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, entre otros: “… l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”. La Ley 39/2015, PAC, establece: “1. Además del resto de derechos previstos en esta Ley, los interesados en un procedimiento administrativo tienen los siguientes derechos: … e) A formular alegaciones, utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico, y a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia, que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al redactar la propuesta de resolución” (art. 53 LPAC).

Esta regulación del Derecho Administrativo común es supletoria, en cuanto a lo no expresamente regulado, de la LGT, según la DF 1ª.2. c) LPAC, respecto de los procedimientos y actuaciones tributarios. Y, precisamente porque es así, se debe atender a lo dispuesto en los artículos 76 y 77 LPAC que regulan materias que no se regulan en la LGT (alegaciones) o se regulan sólo parcialmente (medios de prueba). Los interesados, antes del trámite de audiencia, pueden aducir alegaciones y aportar documentos “u otros elementos de juicio” que serán tenidos en cuenta en la propuesta de resolución y, en todo momento, pueden alegar defectos en la tramitación y, en especial, los que supongan paralización, infracción de plazos preceptivos o la omisión de trámites que puedan ser subsanados antes de la resolución definitiva; y añade el precepto: “Dichas alegaciones pueden dar lugar a la exigencia de la correspondiente responsabilidad disciplinaria”. En un Taller de tributación esta última referencia siempre provoca comentarios referidos a la oportunidad y riesgo de esas denuncias.

Sobre la prueba, la LPAC (art. 77) regula aspectos interesantes, como la obligación del trámite de prueba cuando la Administración no tiene por ciertos los hechos alegados por los interesados o la limitación al rechazo de las pruebas propuestas por los interesados sólo cuando sean manifiestamente improcedentes o innecesarias, que es apreciación y decisión que debe ser objeto de resolución motivada. Parece obligado señalar aquí la múltiple referencia de la LGT: h) derecho a no aportar documentos ya presentados; l) derecho a aportar documentos; r) derecho a presentar documentación que pueda ser relevante para la resolución; s) derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente. La utilización alternativa de documento o documentación, permiten dudar. El RAT (RD 1065/2007) no aclara esa disyuntiva al referirse a: “aportación de documentación y ratificación de datos de terceros” (art. 92) y “examen de la documentación de los obligados tributarios” (art. 171). En este último precepto, referido al título a la “documentación”, empieza el apartado 1 diciendo que se podrán examinar los siguientes “documentos” en una relación que acaba con “documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento”; y el apartado 2 empieza así: “La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo…” Una pena.

El administrado tiene derecho a hacer cualquier manifestación y a presentar cualquier documento que considere conveniente en cualquier momento y la Administración está obligada a recibirlo y dar cuenta de ello, quedando bajo su responsabilidad qué hacer. Y sus manifestaciones en diligencia se presumen ciertas (art. 107.2 LGT). (nº 598)

Derechos (26): ¿derecho al trámite de audiencia?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros: … m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley”. Pero, curiosamente, “en esta ley” lo que se regula (art. 99.8) LGT es que en los procedimientos tributarios “se puede prescindir del trámite de audiencia” previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladores del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta, en cuyo caso el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones que no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 días.

Tan peculiar referencia de la LGT a sí misma necesita, claro, el remedio de la Ley 39/2015, PAC, que establece (art. 82) que, instruido el procedimiento e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto a los interesados o a sus representantes que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, podrán alegar y presentar los documentos y justificaciones que ellos estimen pertinentes. Si antes del vencimiento del plazo manifiestan que no efectuarán alegaciones ni aportarán nuevos documentos o justificaciones, se tendrá por realizado el trámite. Se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Estas dos últimas previsiones se recogen también en el art. 96.2 y 3 RAT. Esta regulación del trámite de audiencia se debe poner en relación con el artículo 76 LPAC que regula las alegaciones estableciendo que los interesados pueden, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio que deberán ser tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

El artículo 96 RD 1065/2007 RAT, dice que durante el trámite de audiencia: a) se pondrá de manifiesto al administrado el expediente que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos; b) y se incorporarán las alegaciones y documentos que los administrados tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia y que serán tenidos en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En este trámite el interesado puede: obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes y efectuar las alegaciones que estime oportunas. Si se prescinde del trámite de audiencia porque en el procedimiento hay un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o liquidación, la Administración notificará al interesado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se puede incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos, salvo que fuera imposible hecho antes. Concluido el trámite de audiencia el órgano que instruye valora las alegaciones efectuadas y eleva la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.

En la audiencia se examina el expediente y se alega sobre su contenido y sobre el procedimiento; pero, a veces, no consta todo el contenido (asignación, denuncias…).(nº 600)

Derechos (27): ¿a ser informado del valor de bienes?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros, los siguientes: …n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”. Esta breve descripción de ese derecho se debe completar con lo regulado en el artículo 90 LGT: “Cada Administración informará, a solicitud del interesado, en relación con los tributos cuya gestión le corresponda sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”. Esta regulación legal se desarrolla en el artículo 69 RAT que contiene previsiones sobre cómo se debe formular la solicitud y sobre posibles requerimientos al interesado del órgano que debe informar, así como sobre el plazo para contestar que es de 3 meses. Contra a información comunicada no cabe recurso, pero no lo impide contra los actos que se dicten posteriormente en relación con dicha información.

Se trata de una información vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses desde la notificación al interesado siempre que éste lo solicitara antes de finalizar el plazo de autoliquidación o declaración y que los datos proporcionados sean verdaderos y suficientes. La falta de contestación no implica la aceptación del valor que, en su caso, constara en la solicitud. La contestación no impide la posterior comprobación de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el interesado. Esta previsión legal se desarrolla en el artículo 157 RAT que impide el procedimiento de comprobación de valores cuando el valor declarado sea el valor “comunicado” según el artículo 90 LGT. Pero no es así como se regula el procedimiento de comprobación de valores en el artículo 134 LGT que sólo se impide cuando el interesado hubiera declarado utilizando los valores “publicados” por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios de comprobación de valores regulados en el artículo 57 LGT. Se trata, una vez más, de confundir la “actuación” de comprobación de valores (art. 57.4 LGT) que se puede producir en distintos procedimientos (como el de inspección) o como objeto del “procedimiento” de comprobación de valores. Otra cosa es que, lógicamente, la Administración no puede disentir del valor informado por ella misma a solicitud de un administrado en ejercicio de su derecho legalmente reconocido.

Se podría echar de menos que el artículo 34 LGT no regulara el derecho de los administrados a solicitar a la Administración, en los tributos en que así se permita, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y otros elementos determinantes de la deuda tributaria (art. 91 LGT). Parece que hay un argumento favorable a reconocer este derecho ya que el artículo 85.1.d) LGT regula el deber de la administración mediante, entre otras, actuaciones previas de valoración y, sistemáticamente, así se incluyen los artículos 90 y 91 LGT. Pero también se puede entender que el administrado tiene “derecho” a solicitar, pero la Administración no tiene el deber de llegar a un “acuerdo”.

En un Taller de tributación es inevitable señalar que estos compromisos no serían necesarios si no hubiera valores indeterminados, como el “valor real” o el “valor de mercado”; o si no se obligara al administrado a determinarlos bajo sanción. (nº 602)

Derechos (28): ¿derechos del inspeccionado?

Establece el artículo 34.1. ñ) LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros, a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en la ley”. Esta previsión se reitera: en el artículo 147.2 LGT que ordena que los inspeccionados “deben” ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”; y en el artículo 150.2 LGT que regula los plazos de conclusión del procedimiento de inspección y que dice que en la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al “obligado tributario” del plazo que “le” resulte aplicable. Esta última es una curiosa construcción gramatical, porque el plazo obliga a la Administración, pero al “obligado tributario” se le informa del plazo que “le obliga”. En todo caso, parece que se trata de un derecho tanto en Inspección, como en Gestión, por la referencia a “comprobación e inspección” en vez de la habitual expresión: “actuaciones de comprobación e investigación” (ésta última legalmente prohibida a Gestión).

Sobre los plazos de duración de las actuaciones habría que decir mucho más. En un Taller de tributación la inquietud entre los asistentes se generaliza porque las experiencias pasadas por cada uno son para inquietarse. Pero si ese asunto se relaciona con los principios de legalidad y de seguridad jurídica (art. 9 CE) es suficiente repasar lo ocurrido cuando el RGIT/1986 estableció que corría la prescripción si las actuaciones se paralizaban más de seis meses (apareció el invento de las “diligencias argucia” y desde 1996 se dejó de recaudar 300.000 millones de pesetas por retrasos en la resolución de los expedientes de inspección); o cuando con la primera redacción del artículo 150 LGT/2003 se produjeron las sucesivas argucias en el cómputo de dilaciones imputables al inspeccionado que llevaron a múltiples sentencias que declaraban la prescripción; hasta el extremo que la reforma del precepto por la Ley 34/2015 alargó los plazos, eliminó la referencia a las dilaciones y regula diversas circunstancias que alargan el plazo legalmente establecido por causa de suspensión de actuaciones. En todo caso, el límite de duración es una apariencia más que un derecho de los administrados: El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación sin interrumpir la prescripción (art. 150.6 LGT).

También parece conveniente recordar que el artículo 99.2 LGT regula que los administrados pueden (“tienen derecho a”) rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por las normas tributarias que, en general, son los que se deben conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros” (art. 29 LGT). Desde luego, el administrado tiene derecho a ser asistido por un asesor cuando lo considere conveniente en defensa de sus derechos (art. 53.1.g) Ley 39/2015 LPAC) que podrá ser su representante (art. 46.1 LGT). También tiene derecho a hacer las manifestaciones que considere convenientes y a que consten en diligencia con el valor probatorio legalmente establecido (art. 107 LGT). Y mucho más. (nº 604)

Derechos (29): ¿al reconocimiento de beneficios?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los administrados tributarios, “entre otros”: … o) derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables. Como es lógico, tratándose de un precepto referido específicamente a beneficios fiscales no tiene referencia suplementaria en el Derecho Administrativo común. Y es en la propia LGT donde se procura encontrar artículos que pudieran relacionarse con éste que reconoce el derecho de cada administrado tributario a que se reconozcan los beneficios o regímenes especiales que sean aplicables.

Así, se puede recordar algunas referencias de interés respecto de los beneficios fiscales: 1) el artículo 8 LGT estable que en todo caso se regulará por ley: … d) el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales; 2) el artículo 14 LGT regula que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios fiscales; 3) el artículo 103.3 ordena que los actos de liquidación, los de comprobación de valores, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal… serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho; 4) el artículo115.3 establece que los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados a condiciones futuras o a la concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional y la Administración podrá comprobar después y, en su caso, regularizar la situación, sin necesidad de revisar los actos provisionales; 5) el artículo 117.1 LGT expone que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: … c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento; 6) el artículo 122.2 LGT, que regula las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias, establece que, no obstante lo anterior y salvo que se establezca “específicamente” otra cosa, cuando, aplicada una exención, deducción o incentivo fiscal, posteriormente se produzca la pérdida del derecho por incumplimiento de los requisitos a que estuviera condicionado, el administrado tributario deberá incluir, en su autoliquidación correspondiente al período en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo aplicado de forma indebida en los períodos anteriores, y con los intereses de demora.

En un Taller de tributación pudo llamar gratamente la atención cuando se planteó como cuestión a reflexionar por qué era preciso regular, además, el derecho al reconocimiento de los beneficios fiscales aplicables en cada caso. Y la conclusión no podía ser otra que considerar que la Administración está obligada a reconocer los “beneficios fiscales en cada caso” aunque no se hubiera solicitado así. Ésta es una consecuencia inevitable del principio de regularización íntegra ya generalizadamente aceptado y aplicado. Pero, además, ese mismo principio y también el sometimiento pleno a la ley y al Derecho de la Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) obliga a ésta a dar la oportunidad al administrado, en todo caso, para que subsane sus incumplimientos porque la voluntad del legislador expresada en la ley es que se apliquen “si son aplicables”. (nº 606)

Derechos (30): ¿derecho a quejas y sugerencias?

Establece el artículo 34.1 LG que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros: … p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración. Se trata de un precepto peculiar que no tiene supletoriedad en el Derecho Administrativo Común puesto que no consta en el artículo 13 de la Ley 39/2015 LPAC que regula los derechos de los que se relacionen con la Administración. Peculiar también porque, la primera entre las funciones del Consejo para la Defensa del Contribuyente que se citan en el artículo 3 del RD 1676/2009, de 13 de noviembre, está “a) Atender las quejas a las que se hace referencia en el art. 7”. Y, después: “d) Recibir las sugerencias a las que se hace referencia en el art.7, así como recabar y contrastar la información necesaria acerca de las mismas, al efecto de su estudio, tramitación y atención en su caso”. Es más, el Real Decreto, salvo en la parte referida a la naturaleza, funciones composición y organización (arts. 1 a 6 y 13), todo el contenido se dedica a quejas y sugerencias: conceptos, legitimación, supuestos de inadmisión, tramitación de las quejas y desistimiento, tramitación de las sugerencias, terminación de los procedimientos, información a los ciudadanos y carácter reservado.

Las quejas de que se trata aquí son las que tienen relación, directa o indirecta, con el funcionamiento de los órganos y unidades administrativas; en particular, en relación con ele ejercicio “efectivo” de los derechos en el seno de los procedimientos tributarios, así como las relativas a la deficiencias en la accesibilidad las instalaciones, la calidad o accesibilidad a la información, el trato a los ciudadanos, la calidad o accesibilidad del servicio o el incumplimiento de los compromisos de las “cartas de servicios”. Las sugerencias pueden tener por objeto la mejora la mejora de la calidad o accesibilidad de los servicios, el incremento en el rendimiento o en el ahorro del gasto público, la simplificación de trámites o el estudio de algunos innecesarios y la formulación de propuestas que supongan “un mayor grado de satisfacción de la sociedad en sus relaciones con la Administración”. Se advierte que las quejas y sugerencias no tienen la consideración de recurso, ni originan suspensión ni interrumpe los plazos, ni condicionan el ejercicio de acciones y derechos de los interesados; y las contestaciones no constituyen ni reconocen derechos subjetivos ni situaciones individualizadas. La reforma introducida por el RD 1070/2017 permite inadmitir las quejas y sugerencias que tengan carácter abusivo, que utilicen palabras ofensivas, insultos o faltas al debido respeto al Consejo, a sus miembros, a la Administración o a sus funcionarios…

El Consejo de Defensa del Contribuyente se reguló por RD 2458/1996 y, luego, se incorporó a la LGT/2003 (art. 34.2). Se trata de una “apariencia” puesto que el Consejo no defiende al contribuyente en cuanto que no puede actuar contra los que le pudieran atacar; lo que es lógico puesto que se integra en la misma organización en que estarían éstos (art. 2: órgano de la Administración). Por otra parte, ¿ataca la Administración que está sometida a la Ley y al Derecho? Si no ataca, no hay de qué defender. Si sólo ataca al fraude, por qué defender a todos los contribuyentes, ¿son daños colaterales? Se exponía en un Taller de tributación lo ocurrido cuando se postuló la revocación (art. 219 LGT) de una liquidación: acogida favorablemente por el Consejo con informe a la Agencia, la respuesta de ésta fue negativa. Defensor del pueblo, defensor del estudiante. (nº 608)

Derechos (31): ¿a hacer manifestaciones en las diligencias?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros, los siguientes: … q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. Se trata de un derecho de gran importancia y trascendencia puesto que también establece la ley que “los hechos contenidos en las diligencias y aceptados” por los interesados, “así como sus manifestaciones”, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho (art. 107.2 LGT). Se trata de una regulación específica de las diligencias como medio de prueba (documento público) que comprende no sólo de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, sino también la presunción (que es otro medio de prueba) de que el contenido de las diligencias (hechos y manifestaciones) son ciertos y sólo pueden rectificarse por los interesados mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Y esta regulación se debe completar con lo establecido en el artículo 13.e) de la Ley 39/2015 LPAC que regula el derecho de los administrados a que las autoridades y empleados públicos les faciliten el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

El artículo 99.7 LGT regula el contenido de las diligencias: son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del interesado o de persona con la que se entiendan las actuaciones; y añade el precepto que las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. Se trata de un precepto legal muy importante porque especifica lo único que se puede incluir en las diligencias: los hechos y las manifestaciones del administrado. Si se considera que las diligencias son documentos públicos que hacen prueba de certidumbre de los hechos a que en ellas se hace referencia, es evidente que sólo se deben incluir los hechos probados y los evidentes que no necesitan de comprobación. No caben, en cambio, hechos inducidos, ni deducidos ni presuntos y deben estar probados o ser evidentes los hechos que sirven para deducir de ellos hechos presuntos.

En cuanto a las manifestaciones de los administrados que éstos tienen derecho a que se incluyan en las diligencias tal y como ellos quieren expresarlas, la primera desde luego, en su caso, es la posible discrepancia o matización respecto de los hechos que la Administración considera probados al incluirlos en la diligencia. Cualquiera otra manifestación que el administrado quiera que se incluya en diligencia se debe incluir: para él eso entraña una presunción legal de que lo dicho es cierto y no lo puede rectificar salvo prueba de que incurrieron en error de hecho; para la Administración, la consecuencia de lo manifestado y recogido en diligencia es que se presume cierto y sólo puede rebatirlo mediante la correspondiente prueba en contrario por alguno de los medios admitidos en Derecho. En un Taller de tributación se insiste en que no tienen esa naturaleza y efectos ni las manifestaciones de terceros ni los interrogatorios que, además. no tienen justificación legal. En Derecho, la obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones (art. 29.2.g) LGT) no puede llegar más allá de conservar y aportar lo que es obligado tener y aportar (art. 29.2.d) y f) y 34.1.h LGT y art. 53.1.d) Ley 30/2015, PAC). Ni cabe obligar a elaborar contenidos ni formatos. (nº 610)

Derechos (32): ¿a presentar documentación relevante?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados tributarios”, entre otros: … r) a presentar ante la Administración la documentación que estimen conveniente y que puede ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando”. Como norma supletoria, en el Derecho Administrativo común (v. DAd. 1ª. 2. c) Ley 39/2015), se regula (art. 53.1.e) LPAC) el derecho a aportar documentos en cualquier fase del procedimiento anterior al trámite de audiencia que deberán ser tenidos en cuenta al redactar la propuesta de resolución. Como ocurre con los derechos: a hacer alegaciones (art. 34.1.l) LGT; cf art. 53.1.e) Ley 39/2015, PAC), a ser oído en el trámite de audiencia (art. 34.1.m) LGT; cf. art. 82 Ley 39/2015, PAC) y a que se recojan en diligencias las manifestaciones que se hagan (arts. 34.1.q) y 107 LGT), el derecho a presentar documentación tiene su complemento: hay derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración si se indica el día y el procedimiento en que se presentó (cf. art. 53.1.d) Ley 39/2015 PAC).

Se trata de un conjunto de previsiones legales que, además de garantizar la realización de los principios de seguridad jurídica (art. 9 CE) y de no indefensión (art. 24 CE), sitúan al administrado en los procedimientos de aplicación de los tributos como un sujeto jurídico titular de derechos (y no sólo como “obligado tributario”, según la desgraciada denominación establecida en la LGT/2003) respecto de la Administración que es titular de un potestades, competencias, derechos y facultades, pero que, en su ejercicio, está obligada a actuar “plenamente sometida” a la Ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, LRJSP), de modo que toda infracción del ordenamiento jurídico determina, al menos, la anulación de sus actos (art. 48 LPAC), incluidos los casos de desviación de poder, en los que se ejercitan potestades para un fin distinto del que las justifica. Porque la potestad es un poder-deber que impide la arbitrariedad (art. 9 CE) en el desarrollo de los procedimientos tributarios y exige que la Administración cumpla con lo que la Ley y el Derecho la obligan: desde el cumplimiento de los plazos y el respeto de las formas a la obligación de resolver expresamente.

En los Talleres de tributación se agradece esta visión conjunta de derechos y obligaciones que anima el coloquio que abarca, desde las imposibles negativas a recibir documentación aportada por el administrado o a que conste en diligencia todos y cada una de sus manifestaciones precisamente como él las ha producido, a la evidente resolución de la controversia surgida sobre cuándo se deben aportar a los procedimientos las pruebas que el administrado considere convenientes en defensa de su derecho. Frente al argumento administrativo del “abuso procedimental”, se ha reconocido, desde siempre en la vía contenciosa, el derecho del administrado a decidir sobre sus derechos (como los que aquí se consideran); y frente al erróneo argumento de que, si se pudiera alegar o probar al tiempo de los recursos, se vaciaría de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, ha prevalecido (TS s. 18.09.18) el argumento racional que señala que, de no ser así (lo no alegado o no aportado en la aplicación de los tributos no se puede alegar o aportar en la impugnación), lo que quedarían vacíos serían los procedimientos de revisión (reclamaciones y recursos). (nº 612)

Derechos (33): ¿a obtener copia de los documentos del expediente?

Establece el artículo 34.1 LGT que constituyen derechos de los “administrados”, entre otros: … s) A obtener copias a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en la LGT; este derecho se podrá ejercitar en cualquier momento en el procedimiento de apremio. En la frecuente duplicación de preceptos de la LGT se puede comprobar que el artículo 99.4 LGT establece que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste (v. ap. 8 de este artículo que permite casos en los que se puede prescindir de ese trámite) en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución.

Por su parte, el artículo 95 RD 1065/2007, RAT, más que desarrollar las normas legales, contiene una regulación propia en la que, para empezar, prescinde absolutamente del artículo 34 LGT que regula el derecho del administrado. Establece la norma reglamentaria: 1) que la obtención de copia exige una solicitud previa; 2) que se puede pedir en tres ocasiones: durante la puesta de manifiesto del expediente (art. 96 RAT) o cuando se acceda a archivos y registros administrativos de expedientes (art. 99.5 LGT) o en cualquier momento del procedimiento de apremio (art. 34.1.s) LGT); 3) que se podrá hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al interesado (lo que, contra el art. 9 CE, además de una ilegalidad porque la ley establece el derecho a obtener copias, es una permisión de la arbitrariedad porque no es controlable la elaboración de extractos ni la decisión de qué datos son confidenciales o cuáles no afectan al interesado); 4) que, mediante resolución motivada, se podrá denegar la obtención de copias (el derecho establecido en el art. 34 LGT) cuando “conste” (se manifiesto o se pruebe) la concurrencia de alguna de las circunstancias del art. 99.4 LGT (afectar a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o así lo disponga la normativa vigente). Aunque parece que, en la práctica, las copias las hace el administrado, lo que el RAT (art. 95.3) prevé es que lo haga la Administración (“entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción” por el interesado) y cobre el coste; pudiendo hacerlo por medios electrónicos, preferentemente, si las disponibilidades técnicas lo permiten.

Tantas normas no deben desviar la atención respecto al por qué de este derecho (la seguridad jurídica del administrado, la garantía de su derecho de defensa) y los aspectos interesantes de su ejercicio, como es comprobar si consta en el expediente documentos que deberían constar (como la orden de carga en las inspecciones) o cuál es el contenido de esos documentos referidos a intereses de terceros o a su intimidad que ha conocido la Administración, que constan en el expediente y de los que no se puede obtener copia íntegra. Además de las irregularidades normativas señaladas aquí, en un Taller de tributación el asunto provoca toda clase de experiencias ajenas, cuando no contrarias, a la legalidad. O tan sorprendentes como la inexistencia de lo que debe ser un expediente. (nº 614)

Derechos (34): ¿a actuar mediante representante y a ser asesorado?

Establece el artículo 46.1 LGT que los administrados con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. A continuación, regula el precepto: los casos en que se exige constancia fidedigna de la representación o declaración en comparecencia personal ante el órgano competente (ap. 2); la presunción de representación en los actos de mero trámite (ap. 3); la representación en el marco de la colaboración social (art. 96 LGT) o de presentación telemática (ap. 4); la representación reglamentaria, en los demás casos (ap. 5); la presunción de representación cuando concurran varios titulares (ap. 6). Se regula la asimilación a la acreditación fidedigna de los documentos normalizados que apruebe la Administración (ap. 2) y que la falta o insuficiencia del poder no impide que se tenga por realizado el acto si se acompaña aquél o se subsana el defecto en los 10 días que debe conceder el efecto el órgano competente (ap.7). Esta regulación se desarrolla en los artículos 111 y 112 RD 1065/2007, RAT, para los procedimientos de aplicación de los tributos y en el artículo 3 RD 520/2015, para procedimientos de revisión (en el art. 234.2 LGT se degrada la representación en las reclamaciones económico-administrativas hasta el extremo “de tenerla por acreditada” si la Administración la admitió en el procedimiento en el que se produjo el acto reclamado. La representación de los no residentes se regula en el artículo 47 LGT.

- Respecto de la representación, a pesar de una primera doctrina jurisprudencial contraria, ha prevalecido la mínima formalidad en la representación en el procedimiento de inspección, a pesar de que se reconoce que la firma de las actas de conformidad entraña una renuncia y suele ser consecuencia de una transacción. Asimilar a la acreditación fehaciente de la representación el papel normalizado que se remite con la comunicación de iniciación de los procedimientos, sin exigir que se firme en presencia del funcionario competente parece contrario a los principios propios del Estado de Derecho. Aún es más evidente la degradación en los procedimientos sancionadores para los que no se exige poder solemne, como exigen dichos principios. A este respecto es conveniente tener en cuenta lo que dispone el artículo 53.2 Ley 39/2015, PAC sobre derechos de los administrados en los procedimientos sancionadores.

- En cuanto al asesoramiento, conviene recordar que la Ley 39/2015, PAC, en su artículo 53.1.g), establece como derecho de los interesados en un procedimiento administrativo: “a actuar asistidos de asesor cuando lo considere conveniente en defensa de sus intereses”. Esta consideración es interesante porque permite distinguir en la participación del asesor fiscal en un procedimiento o en una actuación en el ámbito tributario: la representación (en vez de la persona interesada) y el asesoramiento (para ilustración, recomendación particular o consejo), pudiendo coincidir o no en la misma persona y, por tanto, pudiendo tratarse de dos personas diferentes y con diferente cometido. En un Taller de tributación, se recuerda el exceso normativo: “un asesor que podrá aconsejar en todo momento a su cliente, y cuyas manifestaciones, en presencia del obligado tributario, se considerarán formuladas por éste si no se opone a ellas de inmediato” (art. 25 RGIT/1986) y que tuvo que anular el TS (s. 22.01.93). (nº 616)

II. RESEÑA DE SENTENCIAS Y RESOLUCIONES FAVORABLES: PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (2012 a 2019) (576; 578; 585; 587; 591; 595; 601; 607)

PRINCIPIOS

Derecho a una buena administración. Los ciudadanos tienen derecho a una buena Administración y no es una fórmula vacía. No es razonable que se tardara desde febrero hasta julio en enviar el expediente para ejecutar una sentencia estimatoria. Pero no se invocó y en casación no cabe actuar de oficio; sólo se señala para que se puedan extraer consecuencias (TS 5-12-17)

- A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

Reformatio in peius. Existente. En la imputación por transparencia al socio de las liquidaciones a la sociedad cuando se producen unas diferencias en más y otras en menos, la reformatio in peius obliga a estar a cada liquidación y no al resultado global (TS 26-5-14). Existió reformatio in peius cuando habiéndose regularizado las bases de la sociedad transparente, un año en más y otro en menos, se imputó al socio un importe global, en vez de la procedente imputación separada (TS 23-6-14)

Confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

- Fue contrario a la buena fe y a la confianza legítima e improcedente apremio basado en previa notificación electrónica cuando se hicieron notificaciones postales y se pidió nueva carta de pago por importe menor anunciando que se pediría el fraccionamiento del resto (AN 30-9-13)

- Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, Recaudación notificó una segunda providencia de apremio (AN 16-1-17)

- La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

- Según el principio de confianza legítima la Administración debe procurar la estabilidad de sus decisiones y no contrariarlas, TS s. 15.04.02, está ligado, TS s. 10.06.13, al principio de seguridad jurídica, art. 9 CE, y al de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, debe presidir las actuaciones de la Administración e impide que ésta frustre o defraude las expectativas fundadas de los particulares derivadas de un proceder anterior de la Administración acorde con las leyes (TEAC 10-9-19)

Buena fe. Inspección. Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16)

Igualdad en la legalidad. Confianza legítima. Devolución de IVA de no establecidos. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

Igualdad ante la ley. Incongruencia. Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)

Regularización íntegra. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

- Improcedente recargo de extemporaneidad, por aplicación de los principios de proporcionalidad y justicia material porque, aunque no sea una sanción, exige considerar las circunstancias: presentación extemporánea de autoliquidación consecuencia de una inspección sin sanción de ejercicios anteriores que determinó un saldo a compensar diferente, porque el principio de buena fe obligaba a la Administración a extender sus actuaciones a los ejercicios afectados (AN 1-2-12)

- Existía comunidad desde que se adquirió proindiviso el inmueble aunque luego se formalizara un documento de constitución de comunidad, el derecho a deducir corresponde a ésta y no procede la repercusión a los copropietarios. La Administración, tras la liquidación, debió iniciar de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos por ese motivo (AN 20-3-12)

- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

- Si se regularizó gravando las adquisiciones intracomunitarias de vehículos de Alemania que se consideraron exentas, se debe regularizar íntegramente incluyendo la deducción del IVA (AN 26-5-14)

- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15). El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

- Si se eleva la prorrata en el IVA hay menos gasto por impuesto no deducible y más beneficio tributable en el IS por el año regularizado y no en el de regularización, por lo que se debe devolver ese ingreso indebido (AN 8-6-17)

- Eliminado por la Inspección el gasto por IVA no deducible por haberse contabilizado en una cuenta del grupo 4 en vez de en una del grupo 63, por el principio de inspección integral, se debió regularizar también la situación consiguiente (AN 26-10-18). No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)

- Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

- Si se dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutidas (procedencia del ITP, por otro sujeto pasivo...) la inspección no se debe limitar a eliminar la deducción, sino que debe comprobar si procede la devolución y regularizar (TEAC 19-2-15). Si las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a entregar a cambio de puntos de fidelización no se dedujeron al considerar que eran entregas gratuitas, art. 96 Uno 5º LIVA, el principio de regularización íntegra obliga a incluir la deducción; salvo que se adquirieran en aplicación del régimen de agencias de viaje porque se consideran en beneficio del viajero, actuando en nombre propio y en aplicación del art. 146, antes 147 LIVA (TEAC 20-11-18)

NORMAS

Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

Interpretación. Consultas vinculantes DGT. Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la Administración (TEAC 10-9-15, tres). Las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15). La doctrina del TEAC es vinculante en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.). Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

Interpretación. Resoluciones del TEAC. La doctrina del TEAC en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio vincula tanto en las estimaciones como en las desestimaciones porque el art. 242 LGT no se limita como el art. 100.7 LJCA a las resoluciones estimatorias, por el principio administrativo de coordinación (TEAC 10-9-15, cuatro)

Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)
Publicación de morosos. Improcedente inclusión en la lista de deudores existiendo un fraccionamiento/aplazamiento concedido por la Administración (AN 15-1-18)

RECARGOS

Extemporaneidad. Improcedente. Improcedente recargo porque la extemporaneidad se debió a un problema informático de la AEAT (AN 5-12-12). En tres declaraciones complementarias presentadas después de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, no procede el recargo ni en la referida a hechos en los que la Inspección apreciaba simulación ni en la correspondiente al tiempo en que se declaró la prescripción del delito contra la Hacienda. Sólo procede el recargo en la tercera (AN 7-11-13). Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19)

- No procede el recargo de extemporaneidad al haber mediado requerimiento en un acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación por igual período y concepto (TEAC 9-10-14). No procede recargo de extemporaneidad cuando se presenta autoliquidación complementaria cuyo origen es una previa comprobación de ejercicio anterior que minoró o eliminó la base negativa luego compensada, porque la autoliquidación complementaria no es propiamente espontánea, según TS y AN (TEAC 9-10-14)

Apremio. Improcedente. Si se anula la derivación de responsabilidad conlleva la anulación del apremio que fue subsiguiente (TS 19-5-14)

- Procedió el recargo del 5, pero no el de apremio, en ingreso extemporáneo sin haber comunicado a la Administración el recurso contencioso (AN 16-6-14). Apremio improcedente para cobrar deudas cuando estaba suspendida la deuda (AN 26-6-14). Si estaba pendiente de resolución el recurso de reposición contra la denegación del aplazamiento y respecto de la suspensión pedida con la misma garantía para el aplazamiento y la reposición, se acepte o no luego, TS s. 28.04.14, se anula el apremio (AN 15-12-14). Si se alega que la notificación sólo contenía la sanción y no la liquidación y sólo se reclamó aquélla, aunque conste la doble referencia en el acuse de recibo, se anula el apremio porque es razonable lo alegado y faltó diligencia de la Administración (AN 19-12-14)

- Si se anula la liquidación que lo origina no procede la providencia de apremio. Y, además, la notificación electrónica de intereses se hizo a una entidad como sucesora de otra cuando ninguna de ellas tenía relación con el expediente (AN 2-2-15). Se anula el apremio a quien no era sucesor en la deuda y habiéndose anulado la liquidación (AN 17-3-15). Improcedente apremio sobre la sanción que había sido anulada (AN 13-4-15)

- Probado que quien recibió la notificación de la liquidación no era persona empleada ni en el domicilio ni en ninguna de las empresas ni siquiera en la finca, se anula la providencia de apremio (AN 11-2-16). Fue indebido el apremio de deuda suspendida porque se solicitó la suspensión en enero de 2010, se ordenó el archivo en junio, pero no se notificó hasta septiembre de 2010 y en julio se emitió la providencia (AN 21-11-16)

- Apremio improcedente, TS ss. 28.04.14 y 19.07.17, mientras pende la resolución sobre la suspensión pedida (AN 9-5-19). Desestimadas las reclamaciones que determinaron la suspensión de la sanción, se notificó por comparecencia por resultar infructuosa la notificación en el domicilio erróneo comunicado; pero la Administración no consultó sus archivos en el que constaba la declaración censal que modificaba el domicilio (AN 10-7-19)

Apremio. Improcedente. Concurso. Antes de la ley 38/2011 si la providencia se dictó antes de la declaración de concurso y los bienes objeto del embargo no eran necesarios para la continuación, una vez declarado, los créditos integrados en la masa no podían tener persecución autónoma por apremio (TS 4-11-15). Por interpretación conjunta del art. 164.2 LGT y de los arts. 55 y 84 LC, según TS ss. 4.11.15 y 2.03.15 antes de la reforma de la Ley 38/2011, la Administración no puede dictar providencia de apremio para hacer efectivo un crédito contra la masa hasta que se levanten los efectos de la declaración del concurso debiendo instar el pago de los créditos contra la masa ante el juez del concurso por los trámites del incidente concursal (TS 20-3-19)

- Declarado el concurso de acreedores no cabe iniciar ejecuciones singulares judiciales o extrajudiciales ni seguir apremios administrativos salvo que la providencia sea anterior a la declaración de concurso (AN 11-3-13)

- Después de la declaración de concurso necesario de acreedores fue improcedente el apremio, art. 55.1 Ley 22/2003 y art. 164 LGT en su redacción originaria, y TS s. 27.03.12 (AN 26-3-15)

- La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)

- Corresponde al Juez de lo Mercantil calificar el crédito como de la masa o concursal, TS s. 31.03.17, y no cabe la providencia de apremio en un crédito contra la masa, lo que es un motivo según el art. 167.3.h) LGT; después de la reforma de 2011 según TS s. 4.11.15, según los arts. 84.4 y 55 Ley 22/2003, LC, y art. 164.2 LGT: los créditos contra la masa han de satisfacerse a su vencimiento y no se impide la ejecución singularizada de la AEAT de un crédito contra la masa (AN 13-3-19). No procedía la providencia de apremio que englobaba créditos preconcursales y posteriores; procede la devolución con intereses; pero no costas por lo razonable de la resolución y por las importantes dudas de derecho deducidas en el pleito (AN 15-3-19)

Apremio. Improcedente. Suspensión. Apremio improcedente porque se dictó antes de que el TEAC resolviera sobre la suspensión pedida (TS 29-4-14). No procede el apremio de dudas cuando aún no se ha resuelto sobre la suspensión solicitada (TS 15-9-14). No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15). Se anula el apremio emitido antes de la resolución de la suspensión de ejecución pedida (TS 19-7-17, unif. doc.). No cabe apremio, TS s. 28.04.14, cuando está aún pendiente la resolución o la notificación de la resolución de la solicitud de suspensión (TS 28-2-18)

- Si se pidió la suspensión sin garantías, el apremio debió esperar a la denegación firme, sin que sea aplicable el artículo 62 LGT/2003 (AN 30-9-13)

- Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio (AN 15-7-15). Se anula el apremio estando pendiente de resolver la suspensión (AN 14-9-15)

- Se anula la providencia de apremio, TS s. 28.04.14, notificada antes de la resolución sobre la suspensión pedida (AN 5-5-16)

- No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18). Solicitada la suspensión al tiempo del recurso de reposición, antes de que se inadmitiera, se emitió la providencia de apremio: la premura, TS s. 19.07.17, llevó a ejercer una potestad que no se tenía: anulación (AN 11-6-18)

Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)

Apremio. Improcedente. Delito. En aplazamiento sin garantías en deuda ligada a delito contra la Hacienda, ante la falta de regulación en los arts. 255, 256 y 258.3 LGT, procede la suspensión cautelar y no procede el apremio (TEAC 28-2-18)

Apremio. Improcedente. Deuda prescrita. Prescrita la deuda, se considera extinguida y quedó vacía la providencia de apremio (AN 13-11-17)

Apremio. Improcedente. Notificaciones. Las notificaciones indicando que no había buzón, no era cierta, ni se acreditaba que no era el domicilio o la sede (AN 16-9-13). Fue improcedente el apremio porque el funcionario notificador no dejó constancia de dónde dejó el aviso –en el buzón, en el suelo, por debajo de la puerta- ni de quién se negó a recibir, cuando, además, sí se recibieron otras notificaciones y había designado un representante. Notificación edictal contraria a Derecho (AN 14-10-13)

INTERESES

En declaración para liquidar. En los impuestos en que se puede optar por declarar o autoliquidar, si se opta por ésta no procede liquidar intereses por la diferencia resultante de la comprobación de valores (TS 14-9-12, 17-9-12). El art. 25.6 LGT no es aplicable a los tributos gestionados por el sistema de declaración del contribuyente con liquidación de la Administración, porque practicada una liquidación y anulada, al anularse la liquidación no había deuda ni intereses exigibles, hasta que se practique la nueva y se liquiden intereses, en su caso, a partir de la nueva liquidación (TS 9-10-19)

En inspección. Intereses improcedentes cuando se superó el plazo de duración de actuaciones, aunque se reanudaran las actuaciones antes de ganar la prescripción (TS 13-6-14)

En devolución. Procedentes. Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14). Autoliquidación del IS 1991 en 1992; acta en 1998 con acuerdo de devolución de lo ingresado y aplicación de otro régimen; sentencia en 2006 dejando sin efecto el acta; acuerdo en 2007 que exige la devolución con intereses. No hubo prescripción, pero no cabe intereses porque la Administración provocó el retraso (TS 10-11-16)

- Si en un procedimiento de inspección se reconoce una devolución se debe producir con intereses (AN 7-3-13). Acordada en sentencia la devolución procede liquidar intereses desde que se debió devolver y hasta la fecha en que fueron reconocidos (AN 17-12-13)

En devolución de oficio. Proceden intereses sobre los devengados y no pagados por retraso en la devolución de pagos fraccionados indebidos según resolución del TEA aunque suponga abonar intereses sobre intereses porque no hacerlo sería, TS ss. 30.06.14 y 18.06.09, no ejecutar la resolución, porque se tiene derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente y hasta su pago efectivo (TEAC 12-1-17, camb. crit.)

En devolución. Cálculo. En la determinación del dies a quo para el cálculo de intereses en la devolución hay que incluir el retraso por el debate respecto de la Administración que debía reintegrar (TS 31-3-14)

En sanciones. Sólo el infractor debe pagar las sanciones; en caso de fallecimiento ni se transmite la sanción ni los intereses por suspensión, aunque el art. 39 LGT no se refiere a éstos, pero lo exige, art. 25 CE, el principio de personalidad de la pena. Costas a la Administración (TS 9-3-17)

En liquidación anulada. Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12). Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16)

- No cabe exigir intereses en la mora accipiendi porque el retraso o el incumplimiento es imputable al acreedor, la Administración. Cambio de criterio (AN 27-6-13)

- Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15). Extinguida la obligación principal, se extinguen los intereses que son obligación accesoria (AN 1-10-15)

- Anulada la liquidación no procede exigir los intereses liquidados por tal causa (AN 29-6-17). El principio según el que “mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)

Por duración de procedimientos. No se liquidan intereses si el TEA supera el plazo de un año para resolver, pero no se aplica así antes de la LGT/2003, porque no hay DT que lo prevea (TS 22-6-15)

- Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15). Se excluyen los intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la interposición si se excede de un año el tiempo hasta la resolución (AN 1-6-15)-

En ejecución de sentencia. Según art. 104.2 LJCA, TS s. 21.12.16, el “dies ad quem” es la fecha que resulta de sumar dos meses al día de recepción de la comunicación: se recibió en el TEA el 11 de junio y en la AEAT el 16 de julio, no se devengan intereses más allá del 11 de agosto (AN 12-5-17)

IVA. Importaciones. No se exige, TS ss. 25.03.09, 10.05.10, 16.06.11 y 3.02.16, intereses porque quien repercute es el mismo que deduce; pero no es así en toda regularización de IVA a la importación, como cuando hay deuda con la Administración o en caso de suspensión por recurso contra la liquidación (AN 22-3-18)

- En el IVA indebidamente soportado en la importación que se deduce, la Administración debe intereses por el tiempo que tuvo el dinero en su poder hasta la fecha de la autoliquidación con compensación; en este caso no se pudo compensar, se solicitó la devolución y se obtuvo, pero procede intereses hasta la devolución (TEAC 15-12-16)

Improcedentes. Anatocismo existente. Si en la devolución solicitada se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14)

PAGO

En especie. Aplicando el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción (AN 26-6-17)

En especie. Patrimonio Histórico. Fue prematura la denegación de la solicitud de pago en especie con bienes de interés histórico, art. 40 RD 939/2005, sin valorar la documentación aportada y sin requerir la subsanación de la que faltara y fuese necesaria (AN 24-10-16). Aunque se había pedido informe de valor e interés de las obras ofrecidas como pago, antes de emitirse la Administración no lo aceptó sin requerir tampoco una subsanación. Se anula la decisión sin retroacción porque ya se ha pagado en dinero (AN 8-11-16)

- Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)

Entidad colaboradora. Si el pago se realizó en entidad colaboradora que entrega un justificante validado manualmente por importe superior al abonado por el deudor, se produce un efecto liberatorio para éste desplazando la obligación a la entidad colaboradora, por lo que fue procedente el requerimiento que se le hizo (AN 6-2-12)

Regularización voluntaria. Iniciado un requerimiento o una comprobación de alcance parcial limitado a un concepto tributario señalado expresamente, es voluntaria la regularización del administrado por otra obligación tributaria (TEAC 21-9-17)

APLAZAMIENTO. FRACCIONAMIENTO

Solicitud. Archivo. La inatención del requerimiento determina el archivo y que la solicitud se entienda no presentada, pero no se puede entender que existe un desistimiento tácito; si no se notifica el archivo se debe aplicar el art. 103 LGT sobre la obligación de resolver (TEAC 26-2-19)

Motivación. Si se denegó una solicitud de aplazamiento con la motivación genérica de “dificultad estructural de tesorería”, no puede la AEAT subsanar en reposición invocando otras circunstancias; instar un acuerdo de refinanciación o la propuesta anticipada de convenio o de concurso no pueden generar por sí solas la denegación de un aplazamiento por dificultad estructural de tesorería. Retroacción (TEAC 18-7-19)

Denegación. Insolvencia. Fue insuficiente para denegar el aplazamiento respecto del 4º trimestre del IVA porque existía concurso voluntario de acreedores, que no conlleva automáticamente una insolvencia permanente (TS 13-10-15). No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

PRESCRIPCIÓN

Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la prescripción (AN 18-1-17)

Derecho a liquidar. Incidencia penal. Si transcurrió el plazo de prescripción en el tiempo que va desde la remisión al Mº Fiscal -que interrumpió la prescripción cuyo plazo empezó a contar, hasta la declaración como imputado-, según doctrina del TS: permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción; contra AdelE que contaba desde el nuevo plazo desde la devolución del expediente (TS 28-2-17)

Derecho a devolver. Las liquidaciones provisionales practicadas respecto de las autoliquidaciones no interrumpen la prescripción del derecho a devolver que se pide mediante rectificación de autoliquidación porque un contrato se resolvió; prescripción cuando se pide (TEAC 2-11-17)

No interrupción. Caducidad. Si la caducidad no se declaró de oficio y hubo que reclamar para que se reconociera, la Administración puede iniciar de nuevo, pero los recursos y reclamaciones para reconocer la caducidad no interrumpen la prescripción (TEAC 26-4-12). Si no se declaró de oficio la caducidad y el interesado tuvo que recurrir o reclamar, declarado que procedía, la Administración puede volver a iniciar el procedimiento, pero el recurso o reclamación no interrumpió la prescripción (TEAC 27-9-12). La impugnación por caducidad de procedimientos no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pero sí la del derecho del reclamante para obtener la devolución (TEAC 25-10-12)

No interrupción. Actuaciones distintas. La solicitud de devolución de ingresos no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y de exigir su ingreso y ese procedimiento de revisión no es identificable con reclamaciones y recursos (AN 23-10-13)

- El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)

RESPONSABLES

Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

Responsabilidad. Improcedente. Anulada la liquidación y la sanción, TS s. 28.02.17, se anula la derivación de responsabilidad con origen en aquéllas (TS 30-10-17, dos)

Sucesión en la actividad. Inexistente. Derivación improcedente a los adquirentes de explotaciones o actividades pertenecientes al deudor concursado (TS 17-4-13). Adquirir una marca, las variaciones en las ventas y en la plantilla ates de la sucesión y no incluir en la derivación a otra empresa que adquirió la maquinaria, las herramientas, el material productivo y las existencias, subrogándose en las relaciones laborales, hace improcedente la derivación (TS 7-3-14)

- No procedía responsabilidad por sucesión, art. 42.1.c) LGT, cuando sólo consta un acuerdo de administraciones para sucesión en la actividad y no hubo domicilio común, sin que sea relevante la coincidencia de clientes y proveedores porque el sector de alimentación es pequeño, una sociedad continuó en su actividad y la Administración no ha embargado sus créditos contra clientes (AN 25-9-17). En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)
Administradores concursales. No cabe iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad contra los administradores concursales, ni declarar la responsabilidad, antes de concluir el procedimiento concursal (AN 27-6-19)
Administradores. Se anula la derivación de responsabilidad a administradores porque, antes, no se había declarado fallido a una sociedad a la que se derivó la deuda como responsable solidario (TS 18-1-13). Si en la reclamación contra la liquidación de Inspección se anuló la sanción por no motivar la culpa, se anula la derivación de Recaudación que apreciaba culpabilidad (TS 30-10-14). No procede responsabilidad en la sanción porque no ejercía como administradora (TS 9-1-18)

- No procedió la responsabilidad del administrador porque se anuló la liquidación y la sanción con retroacción de actuaciones para valorar la concurrencia de elementos de la infracción (AN 6-2-12)

- Improcedente derivación de responsabilidad al administrador por deuda correspondiente al IVA porque la transmisión de la totalidad del patrimonio a otra empresa con el mismo objeto no estaba sujeta a dicho impuesto (AN 19-3-14)

- Si se anula la liquidación a la sociedad, procede anular el acuerdo de derivación de responsabilidad al administrador (AN 2-2-15). Si se anuló la sanción a la sociedad administrada, no hubo infracción ni procede derivar responsabilidad al administrador (AN 9-12-15)

- La notificación de la declaración de responsabilidad subsidiaria no fue en el domicilio sin que se pueda entender por qué no se podía notificar en otro, art. 112 LGT; y, además, ya no era administradora según consta en escritura pública aunque no fue inscrita; en vía penal no se ha dirigido acción contra ella, sino contra el administrador anterior y el propio órgano de recaudación ha archivado declaraciones de responsabilidad por otros tributos (AN 21-3-17). Según TS s. 14.06.07, aunque el cese no se inscriba cabe probarlo: en este caso fue aprobado por la asamblea general y se presentó la documentación el registro de cooperativas, pero no se inscribió por inactividad del consejo rector (AN 19-6-17). Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17)

- Habiendo cesado como administrador fue improcedente declarar la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18). Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)

- No procedió la declaración de responsabilidad, art. 43.1.b) LGT, por no haber procurado la disolución habiendo cesado la actividad de la sociedad, porque una sociedad patrimonial que cesa en una actividad residual, pero se concentra en su actividad de gestión de patrimonios no incurría, art. 363 RDLeg 1/2010, de sociedad de capitales, en causa de disolución (AN 3-4-19). Como se dijo en AN s. 3.04.19 respecto de otro administrador, al no ser aplicable a la sociedad la causa de disolución apreciada por la AEAT, art. 363 TR Ley de Sociedades de Capital, el administrador mancomunado no estaba obligado a proponerla (AN 9-5-19). No procede la declaración de responsabilidad porque no formaba parte de la junta directiva de la asociación (AN 17-5-19). Improcedente responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, porque, a la vista del art. 363.1 a) LSC el cese exige un año de inactividad, cuando se cumplía ese tiempo ya no era administrador y no le correspondía convocar la junta general (AN 24-10-19)

Liquidadores. Nulidad del procedimiento al no haberse producido la declaración de fallido. En deudas devengadas después del nombramiento de liquidar, se responde como administrador. En la deuda tributaria se incluyen recargos e intereses (TS 10-1-14)

En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17)

- Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15)

- No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)
Aplicando el art. 42.3 LGT, se exige que se trate de actos anteriores a la liquidación o a la iniciación del expediente sancionador, TS s. 20.06.14; no cabe extender la responsabilidad a deudas no devengadas al tiempo de la donación que despatrimonializaba y esta parte del recurso se estima (AN 22-5-19)

- Para declarar la responsabilidad solidaria aplicando el art. 42.2.a) LGT hay que probar que la ocultación o transmisión fue con la intención de provocar un vacío patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el precio de la venta de la finca se emplea en pagar al acreedor hipotecario, sin estudiar la preferencia o no de su crédito (TEAC 18-12-14)

Prescripción. Interrupción. Inexistente. No se interrumpió la prescripción cuando no se comunicó la remisión del expediente al Mº Fiscal (TS 19-6-14)

SUCESORES

Escisión. Prescripción. En la disolución y liquidación de una sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17)

PROCEDIMIENTO

Plazo. Presentación. Ministerio / AEAT. Dado que la AEAT depende del MºHª, el plazo para resolver la solicitud de criterio de devengo se cuenta desde la presentación en una Delegación de Hª aunque deba resolver un departamento de la AEAT (TS 28-11-12)

Calificación. Una cosa es la libertad de calificación, art. 13 LGT, y otra que, cuando se considera que los intereses a socios por préstamos participativos son reparto de dividendos de modo que para deducir el gasto se ha aplicado una norma de cobertura en vez de otra, lo procedente fuera el expediente de fraude de ley, lo que no hizo la Inspección (AN 6-3-14). La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)

Representación. Ninguna norma extiende la representación a uno de los socios de la entidad no residente aunque: participara en el acto de adquisición pero aclarando que no era representante y participara en la reclamación económico-administrativa, pero no lo bastante para ser considerado representante; se debió ordenar la retroacción (AN 17-4-19)

Iniciación. Comunicación del administrado. La comunicación del sujeto pasivo de la modificación de la base imponible no es una iniciación de un procedimiento (art. 85 LGT), ésta se produce cuando la Administración decide iniciar una comprobación, debiendo indicarlo así (TEAC 23-1-14)

Resolución. Expresa. Si se inicia un nuevo procedimiento después de la caducidad de otro se debe resolver expresamente. No se exige resolución para declarar de oficio la caducidad, salvo cuando sea una forma de terminación del procedimiento (TEAC 19-2-14)

Resolución. Caducidad. No es posible notificar en el mismo documento la declaración de caducidad y la necesidad de tramitar nuevo procedimiento (TEAC 19-2-14)

Nulidad. Incompetencia. Si el funcionario estaba designado en funciones y había acabado el plazo para esa designación, aunque se recurrió por incompetencia material y el TEAC dijo que era incompetencia formal, es el supuesto más grave de nulidad de pleno derecho (TS 16-6-17, 20-6-17)

Nulidad. Ausencia de tramitación. La revisión de actos firmes exige rigor en la exigencia de requisitos, TS ss.18.12.99 y 5.09.00, pero en este caso se desconoce qué tramitación siguieron los expedientes, TS s. 13.10.14: indebida desestimación por silencio, se estima el recurso y se ordena tramitar pidiendo dictamen del Consejo de Estado o declarando la inadmisión (AN 26-6-17)

Nulidad. Representación. Tras la cancelación de la inscripción en el Registro subsiste la personalidad jurídica: art. 178.3 Ley Concursal no afecta a acreedores anteriores; pero no se interrumpió la prescripción porque las actuaciones inspectoras se realizaron con quien no tenía representación: no es anulación, sino inexistencia equivalente a la nulidad (TS 2-3-16)

Nulidad. Prescripción. No hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones posteriores (AN 14-4-16)

Nulidad. Prescindir del procedimiento. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)
Si en un procedimiento de comprobación censal se analizan movimientos bancarios y se comprueba que existen facturas falsas y se inicia un procedimiento sancionador, es nulo de pleno derecho porque no fue idóneo el procedimiento (TEAC 17-6-14)

Caducidad. Anulada una liquidación por falta de motivación de la valoración y ordenada la retroacción, la nueva no es un acto de ejecución de resolución, art. 66 RREA, ni se aplica el art. 150 LGT a procedimientos de gestión; se aplica el art. 104 y hubo caducidad (TS 22-5-18, dos, y 23-5-18)

- Los recursos y las reclamaciones para obtener la declaración de caducidad no interrumpen la prescripción. No se aplican las TS ss. 5.10.10 y 23.10.12, porque se referían a subvenciones y a la LGT/1963 que no regulaba la caducidad (TEAC 17-6-14)

Actos. Fundamentación. Según TS s. 14.10.11 junto con la exposición de hechos los actos administrativos deben señalar los fundamentos normativos y exponer las consecuencias de su aplicación (TEAC 28-3-19)

Actos propios. Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impiden construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

- Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

- Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19)

Declaración extemporánea. Presentada autoliquidación extemporánea después de transcurridos más de cuatro años desde que procedía y producida resolución con recargo e intereses, ni procede aquél ni los intereses ni la liquidación, TS s. 17.09.09 y AN s. 1.02.18, porque cuando se presentó la autoliquidación se había extinguido la deuda tributaria por prescripción (AN 25-9-19)

Medida cautelar. Improcedente. Después de dictado el acto administrativo la medida cautelar que se adopte es ejecución de aquél y no cabe adoptarla si media suspensión solicitada en un procedimiento de revisión (TEAC 30-10-18)

Error de hecho. La Administración incurre en error de hecho al imputar la adquisición por herencia de un inmueble que se adjudicó a otro (AN 17-12-15)

Enriquecimiento injusto. Si no se regularizó la situación de la sociedad ni de las personas físicas por retribuciones, se debe tener en cuenta para evitar enriquecimiento injusto de la Administración (AN 18-6-15)

PRUEBA

Negada. Siendo la cuestión quien hizo la entrega del alcohol, hubo indefensión en la negativa a la práctica de las pruebas interesadas (TS 27-3-13)

Ignorada. Se anula la resolución porque no consta referencia alguna a los documentos relevantes aportados como prueba (TS 4-11-15)

Medios. Que la Administración no sellara la declaración del 4º Tr/IVA, no puede impedir la devolución solicitada porque hay otras circunstancias que acreditan que la Administración admitió su recepción (AN 19-10-15)

Verdad material. La sentencia manifiesta su convicción (realidad material) de que se produjo la notificación, pero admite que no puede probarlo (realidad formal) lo que también impide la reformatio in peius (TS 26-10-15)

Escritura pública. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades; (AN 14-2-18)

Documentos de terceros. Si la Inspección estimó los ingresos profesionales atendiendo a los movimientos de cuentas, se estima su minoración a la vista de los documentos aportados emitidos por terceros, aunque no se hubieran aportado cuando se requirieron y aunque se puede dudar de su autenticidad en cuanto que todos los documentos tienen la misma fecha, igual formato, no están legalizadas las firmas y no consta sello en las sociedades (AN 22-1-13)

Declaraciones. La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)

Diligencias. Contenido. No cabe admitir error en la diligencia que dice aportado el documento, porque mantener que no se unió a la diligencia haría que el inspeccionado careciera de medios para rebatir esa afirmación; presunción de veracidad del contenido de las diligencias (AN 3-7-19)

Consultas. Vinculación. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

Peritos. Comunicación telemática. No hubo extemporaneidad en la reclamación porque se probó por peritos informáticos que el recurso se hizo a través de la sede electrónica del TEAC y que fueron múltiples los intentos de conexión con el certificado digital del letrado de la actora ese día y los múltiples intentos de presentación con el certificado digital de la entidad con la que colabora dicho letrado, todos con resultado “ERROR” y a la vista de los datos reflejados LGS enviados por el TEAC a petición del letrado (AN 3-7-19)

Pericial. Vida útil. Amortizaciones. En la discrepancia sobre amortización hay derecho a que un dictamen pericial señale la vida útil y la depreciación efectiva, art. 11.1.e) LIS (AN 7-2-13)

Presunciones. Improcedente. Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)

Ficción legal. Documento privado. Fecha. Si se aporta la escritura posterior que eleva a público el documento privado, TS s. 13.01.11, éste surte efectos frente a terceros desde su fecha, sobre todo en cuanto que la ficción legal, art. 1227 Cc, deduce de un hecho cierto un hecho inexistente. Y según TC hay indefensión si no se considera una prueba (TS 11-12-14)

Prueba. Aportación en la impugnación. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si se negó la prueba testifical del empleado bancario cuyas manifestaciones sirvieron a la Inspección para negar la realidad de las facturas hubo indefensión (TS 25-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18)

- Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

- Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

- Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17)

- Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)

- Según TS 20.04.17, se puede aportar a los TEA documentos y pruebas no aportados en el procedimiento de comprobación si justifican materialmente lo pretendido, sin que el TEA tenga que desplegar una actuación de comprobación e investigación ya que su función es valorar la prueba, no investigar (TEAC 2-11-17)

Inadmitida. Reposición. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)

En contrario. Inexistente. Planteado si se produjo o no una depreciación en la tenedora de participaciones de la sociedad absorbida y si se había deducido en el IS de Holanda, como en AN s. 7.07.16, ante el informe de la auditoria acreditando que no y no constando que las autoridades holandesas hubieran informado de esa deducción, sin prueba de la Administración, se anula la liquidación (AN 21-3-17)

VALORACIONES

Tasación pericial contradictoria. Naturaleza. Duración. La tasación pericial contradictoria no es un procedimiento de gestión sino una impugnación, un procedimiento de revisión; si dura más de 6 meses no se aplica el art. 150 LGT, sino que se aplica la norma del silencio negativo (TEAC 4-2-16)

Tasación pericial contradictoria. Operaciones vinculadas. En operaciones vinculadas hay derecho a la tasación pericial contradictoria (AN 13-2-13)

Tasación pericial contradictoria. Anulación. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

NOTIFICACIÓN

Contenido. Anulada. Se anula la notificación y la providencia de apremio incompleta (TS 16-11-16)

Fecha. Inválida. La fecha debe constar antes de la firma del receptor y no vale un estampillado posterior, TS 17.12.14; improcedente extemporaneidad (AN 5-5-16)

Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

Domicilio. Ineficaz. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15). Aunque las notificaciones fueron válidas no se conocieron por cambio de domicilio, como lo prueba que fue eficaz la notificación por comparecencia (AN 16-3-15). La notificación, art. 112 LGT, no se acomodó al art. 24 CE, TC s. 25.02.08, porque la de la sanción era factible por edictos, como lo fue la notificación del apremio; retroacción para que se notifique de nuevo la sanción (AN 16-3-15)

- Ineficaz la notificación en domicilio “carretera 000” y “número 000”, tachados en los avisos; se anulan el apremio y la derivación (AN 29-9-17). No fue extemporánea la alzada porque el empleado de Correos puso desconocido en vez de ausente y no señaló la hora y en días próximos se hizo notificación a ese domicilio, TS s. 17.02.14 (AN 14-12-17)

- La notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada realizada por dos veces en el domicilio es inválida por incongruencia: la misma dirección en la que el servicio postal hizo constar “ausente”, al día siguiente dijo “desconocido”; contradicción que determina nulidad (TEAC 16-1-19)

Personal. Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)

- Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19)

- Una notificación es “defectuosa” si el Servicio de Correos no actúa adecuadamente. Si constan varios intentos y se aprecia incoherencia o falta de diligencia no habilita para recurrir a la notificación por depósito. Como ocurre cuando se dice que el destinatario era desconocido y que estaba ausente (TEAC 18-12-12)

Por comparecencia. Improcedente. No fue procedente la notificación edictal cuando se había modificado en forma el domicilio fiscal porque no surtieron efecto los intentos de notificación en el anterior; existió falta de diligencia en la Administración que conocía en expediente distinto el nuevo domicilio (TS 19-11-12). Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15)

- Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)

- Improcedente notificación edictal cuando se pudo notificar en el domicilio (AN 1-6-15)

- Es contradictorio que el primer intentó diga “desconocido” y que el segundo se haga en el mismo domicilio y diga “ausente”, TS ss. 26.04.12, 2.06.11; y no era incorrecto, porque en él se hicieron otras notificaciones; ni se dejó transcurrir tres días entre una y otra notificación ni se hicieron a horas diferentes. Se debe admitir el recurso de alzada declarado extemporáneo (AN 12-5-16)

- No consta que se dejara aviso en la primera ni en la segunda notificación; la notificación por edictos, TS s. 10.10.10, 22.11.12, es supletoria y excepcional. No fue extemporánea la reclamación (AN 8-11-18)

- Se ordena la retroacción a la notificación del acuerdo de responsabilidad subsidiaria porque se notificó por comparecencia después de sólo un intento fallido de notificación personal: del inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad, de las medidas cautelares y del acuerdo de declaración de responsabilidad (AN 19-6-19)

- La entrega del aviso de llegada en el buzón, tras los correspondientes intentos fallidos, es un requisito que condiciona la notificación edictal sin que la constancia se pueda suplir señalando que el aviso no ha sido retirado de la lista (TEAC 6-11-12)

Por comparecencia. Intentos. Aunque el art. 112 LGT distingue según iniciación, a la vista de la jurisprudencia, en los procedimientos iniciado a instancia de parte, si se señaló expresamente un domicilio, allí se deben hacer dos intentos de notificación -uno si “desconocido”- y, antes de la notificación por comparecencia, es necesario agotar las posibilidades: domicilio fiscal que conste en el expediente o en base de datos (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

Por comparecencia. No residentes. No hay especialidad en notificación de sanciones o de apremio ni para no residentes, pero si es “sin establecimiento permanente”, al existir el art. 177 sexies LGT, asistencia mutua, y los Convenios, antes de la notificación por comparecencia no sólo hay obligación de notificar en los inmuebles y domicilios en España, sino también acudir a los medios de cooperación internacional (TEAC 25-2-16, unif. crit.)

Electrónica. Improcedente. En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)

- La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16). Consta una referencia de información telemática que acredita que el cambio de domicilio le constaba a la AEAT antes de la notificación del apremio (AN 10-2-16). Nunca había suscrito el servicio de notificación electrónica por el procedimiento AEATPI20031015RENTA aunque se le reconoció y adjudicó un DEH. Se anula la OM que desestimó la solicitud de nulidad, con retroacción para alegaciones (AN 9-5-16)

Electrónica. Alternada. Indefensión. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

Improcedente. Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estimación indirecta (AN 27-2-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevaloración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN 3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrastados son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de la base (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insuficiente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de los compradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las anomalías contables porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13)

- A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidieran determinar la base imponible (AN 12-6-14)

- La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

INFORMACIÓN

Improcedente. Operadora de telecomunicaciones. El requerimiento de información a operadora en telecomunicaciones sobre el momento, duración y destino de llamadas realizadas y recibidas en un móvil vulnera el derecho al secreto de las comunicaciones y no tiene amparo en el artículo 93 LGT (AN 10-10-13)

Improcedente. Tasaciones. Aunque existía trascendencia, TS s. 20-10-14, pero no estaba motivado, TS s. 12.11.03, se anula el requerimiento sobre informes de tasación durante un período (TS 22-10-14 y 23-10-14). Falta motivación, es genérico y falto de concreción y se anula, TS ss. 12.11.13 y 20.10.14, el requerimiento de información sobre las tasaciones efectuadas durante 2005 y 2006 (TS 22-1-15, cinco, 29-1-15, dos). No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15). Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15). Se desestima el recurso del AdelE porque era improcedente, TS ss. 20.10.12 y 24.0.14, el requerimiento a las empresas de tasación (TS 30-4-15)

- Requerimiento improcedente a entidades de tasación referido a los certificados emitidos durante un período y relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor de mercado superior a una cifra, porque es una información casi estadística que la Hacienda puede obtener de informaciones periódicas y porque no se identifican los obligados de que se sospecha (AN 9-2-12, 16-2-12, 1-3-12). El requerimiento a una entidad de tasación para que se aporte información sobre certificados emitidos en un período relativos a edificaciones en un territorio asignando un valor superior a una cifra determinada es una información cuasiestadística y no tiene trascendencia tributaria al no identificar obligados tributarios de los que se sospecha el incumplimiento de sus deberes fiscales (AN 4-4-12)

Improcedente. Cajas de Seguridad. La trascendencia tributaria puede ser potencial, indirecta o hipotética, pero cuando el requerimiento es de un órgano regional de recaudación, TS s. 14.11.11, se debe referir a un crédito concreto (TS 13-11-14)

Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

- Por razones de seguridad jurídica y coherencia se aplica la doctrina de TS s. 13.11.18 y se anula el requerimiento al Consejo General de la Abogacía Española pidiendo información sobre los abogados y procuradores que, en los años 2014, 2015 y 2016, hubieran intervenido en procedimientos judiciales en cualquier juzgado o tribunal en todo el territorio nacional, con datos como el inicio de la intervención, importe, identidad del cliente (TEAC 14-2-19)

Improcedente. Datos médicos. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)

GESTIÓN

Procedimiento censal. Caducidad. Efectos. Las actuaciones de comprobación censal de la Unidad de Módulos constituyen uno de los procedimientos de gestión, arts. 144 a 147 RTA; en este caso, se excluyó de módulos por exceso de facturación, pero no se rectificó la situación censal; por transcurso del tiempo se produjo la caducidad pero, no declarada ésta ni iniciado el procedimiento de rectificación, el procedimiento no acabó y no es válido el informe de la Unidad de Módulos ni se puede iniciar el procedimiento de comprobación limitada antes de que se declare la caducidad y se señalen los recursos. Las actuaciones de obtención de información para utilizar después un procedimiento de comprobación limitada están sujetas al plazo máximo de duración: la utilización de documentos y medios de prueba en otro procedimiento sólo cabe cuando haya concluido, en su caso, por caducidad (TS 27-2-19)

Cambio de domicilio. Como dispone el art. 150.4 LGT, la duración del procedimiento de cambio de domicilio es de 6 meses a contar desde la notificación de la propuesta de cambio; las actuaciones anteriores cerca de las CC AA no se computan a estos efectos (TEAC 6-2-14)

Devolución. Exigir los documentos señalados en los arts. 119 y 119 bis LIVA y arts. 31 y 31 bis RIVA no modifica la naturaleza del procedimiento, art. 124 a 127 LGT; pero exigir otros documentos o más información cambia el procedimiento a comprobación limitada y al ser obligado en éste el trámite de audiencia, hay causa de anulación si no se da (TEAC 20-7-17)

Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19)

- En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales; en vez de recurrir para que se hiciera lo que no procede, se debió utilizar otro medio, como pedir la rectificación (AN 12-3-15)

- Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

- Nulidad porque fue inadecuado el procedimiento de verificación cuando se exigía decidir sobre la norma aplicable y la prorrata en el IVA con calificación y constatación de obras (TEAC 17-6-14). El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15). La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16). Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.). La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)

Verificación. Comprobaciones. Improcedentes. El procedimiento de verificación se agota en el mero control formal sin comprobación, de modo que el incumplimiento debe ser patente. Fue inadecuado respecto a las retribuciones exigidas para la aplicación de la reducción ISyD (TEAC 23-2-12). Por el procedimiento de verificación no cabe comprobar el derecho interno aplicable a fondos de inversión residentes y no residentes sin establecimiento permanente y, si fuera desfavorable, verificar si hay discriminación a efectos de devolver las retenciones practicadas (TEAC 25-10-12). El procedimiento de verificación se agota en el mero control formal de la declaración y de la coincidencia con otras o con datos en poder de la Administración, con una comprobación escasa como dice ExMot de la LGT que regula otros procedimientos para comprobaciones que exceden de ese marco (TEAC 20-12-12). El procedimiento de verificación no es procedente para efectuar la comprobación de una actividad empresarial (TEAC 24-4-14)

Verificación. Contenido. La Administración, art. 131.b) LGT, debe concretar los datos de contraste indicando las declaraciones presentadas antes o los datos en poder de la Administración (TEAC 22-2-18)

Verificación. Caducidad. Allanamiento del AdelE: se produjo caducidad al haber transcurrido más de seis meses desde la notificación del inicio del procedimiento de verificación hasta la notificación de la liquidación (AN 26-1-17)

Declaración para liquidar. Caducidad. Prescripción. Declarada la caducidad en un procedimiento iniciado por declaración no se puede reiniciar después de vencido el plazo de prescripción. El fallecimiento fue en 2006, la declaración de bienes en 2008 y en 2012 se declaró la caducidad y se inició procedimiento que acabó con liquidación. En el contraste entre los arts. 68.1.c) y 104.5 LGT hay que entender que, declarada la caducidad, los actos, incluida la declaración extemporánea, no interrumpe la prescripción (TS 25-11-19)

- En el procedimiento de declaración con comprobación, en el ISyD, si la Administración pidió a su perito un nuevo informe que se incorporó más de seis meses después, hubo caducidad y corrió la prescripción porque se superó el plazo y, además, lo que se amplió –errores aritméticos, información en Internet- no exigía nueva actividad pericial (AN 9-7-15)

- La notificación simultánea de caducidad y de iniciación de un nuevo procedimiento sólo es admisible, TS 4.02.13, si indica los diferentes regímenes de impugnación; si no, el acto no es eficaz (TEAC 16-11-17)

Comprobación de valores. Nulidad. No es uno de los procedimientos de la lista cerrada que permiten la comprobación de valores, art. 159 RD 1065/2007: nulidad de pleno derecho (TEAC 13-5-15 y 11-6-15)

Comprobación de valores. Motivación. Insuficiente. Se anula por falta de motivación la comprobación de valores que no explica los parámetros y coeficientes aplicados, que alude a unos estudios de mercado y que no hace referencia al estado del edificio del que sólo se señala su antigüedad (TS 24-9-12). No es motivación suficiente el empleo de un modelo estereotipado sin expresar las razones, los criterios y los elementos de juicio (TS 17-12-12). Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14). Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)

Comprobación de valores. Medios. Para valorar la superficie de un inmueble prevale el valor catastral sobre el registral y en la comprobación no cabe incluir la referencia a “comparables secretos”. En tal caso, si se impugna, no procede la retroacción, sino la anulación (TEAC 5-9-13). No se admite el método de valoración referido a empresa no identificada, por razones de confidencialidad, porque provoca indefensión (TEAC 3-10-13). Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se convierten en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)

Comprobación de valores. Dictamen pericial. En el dictamen de perito que utilizó un método de capitalización de beneficios se infringió la ley porque ese método no está admitido en el ISyD (TS 9-9-15)

Comprobación de valores. Reiteración. Si se anuló la primera comprobación por falta de motivación y en verificación se incidió en el error, son los principios de buena fe y de confianza legítima, TS ss. 26.03.12 y 29.09.14, los que impiden una tercera oportunidad incluso en dos procedimientos distintos en cuanto se trata de comprobar lo mismo: el valor o la base imponible (TS 11-11-15, tres, 16-11-15). Si se anuló la primera comprobación de valores por falta de motivación y la segunda por indebida aplicación del elemento temporal se extinguió el derecho de la Administración a comprobar (TS 12-11-15). Los requisitos de la comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12, 26.03.14; no se admite la tercera oportunidad (TS 26-11-15)

- Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)

Comprobación de valores. Prescripción. Si el procedimiento estuvo interrumpido más de 6 meses, desde la notificación de la propuesta de liquidación y alegaciones en 2001 hasta la notificación de la liquidación en 2004, es irrelevante mantener que la notificación de la propuesta es un acto perfecto e interrumpió la prescripción (TS 24-11-15)

Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. La TS s. 12.07.16, respecto del IS, se refiere a la caducidad en un “procedimiento de comprobación de valores” que se retrasa más de 6 meses; aquí, respecto del ISyD, es un “procedimiento iniciado por declaración” en el que se produce una comprobación de valores; aun así se aplica igual criterio: el informe pericial se integra en el plazo de caducidad del procedimiento; contra la Administración, hubo prescripción; condena en costas (TS 22-1-18)

Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

Comprobación limitada. Improcedente. Gestión no pudo anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por trasparencia (TS 9-2-16)

- En comprobación limitada no se puede cambiar el régimen tributario declarado -general por transparencia-, ni aunque lo solicite el interesado (AN 10-7-14)

- La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19). La comprobación por Gestión que necesitaba comprobar la contabilidad es una incompetencia objetiva que determina la nulidad, TS ss. 15.06.00, 31.05.05, 30.09.08, 11.01.15; y la reclamación no interrumpe la prescripción (AN 30-9-19)

- En comprobación limitada no se puede requerir que se aporte la contabilidad, ni para examen ni para contraste con declaración, ni regularizar elementos de la obligación tributaria que exigen examinar la contabilidad (TEAC 29-11-12). Para regularizar por ITP el tratamiento correspondiente a los “valores inmobiliarios” según LMV, es preciso comprobar la contabilidad y resulta improcedente la comprobación limitada (TEAC 15-5-14). En comprobación limitada no cabe la estimación indirecta para la que sólo es competente la Inspección; y aquí, además, Gestión era incompetente porque se trataba de comprobar una actividad económica (TEAC 11-9-17)

Comprobación limitada. Efectos. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)

- Si se requirió la aportación de facturas y se eliminó deducciones y también cuotas soportadas por adquisición de bienes de inversión, fue una comprobación completa y no meramente formal que impide volver de nuevo sobre esos mismos hechos (TEAC 20-2-13). La falta de adecuación de la comprobación al alcance señalado antes de la propuesta de liquidación y audiencia es un defecto trascendente que afecta a la aplicación del art. 140 LGT que limita volver sobre lo comprobado; el cambio de alcance debe ser antes de las alegaciones y por acuerdo motivado (TEAC 15-12-15)

Comprobación limitada. Duración. Intereses. Por el tiempo que excede de 6 meses el procedimiento no se exigen intereses (TS 27-11-15)

Comprobación limitada. Reiteración. En la comprobación de requisitos para deducir que acabó con conformidad hubo más que examen de requisitos formales, TS ss. 22.09.14 y 30.10.14, y no procede volver a comprobar (AN 10-11-17)

Comprobación limitada. Requerimiento de información. Iniciado un procedimiento de comprobación limitada mediante un requerimiento de información que no había terminado ni por caducidad ni por resolución expresa, no cabe iniciar un nuevo procedimiento de la misma naturaleza sobre el mismo objeto mediante un requerimiento de información, de modo que todas las actuaciones se deben entender producidas en un único procedimiento iniciado con el primer requerimiento de información (TEAC 23-4-19, unif. crit.)

Comprobación limitada. Caducidad. Prescripción. Si la autoliquidación del ISyD se presentó en diciembre del 2003 y se complementó en 2004, se debe estar a la iniciación de actuaciones de Gestión en septiembre de 2006, de modo que, aunque se considerara paralización el tiempo transcurrido en la cumplimentación de requerimientos, hubo caducidad porque desde el último hasta la notificación de la liquidación pasaron más de seis meses (AN 17-10-13). Caducó el procedimiento que no se resolvió en seis meses (AN 19-12-13)

- Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)

Rectificación de autoliquidación. Procedente. La valoración por ISyD permite la rectificación de la autoliquidación del IRPF y aunque no se aplica el principio de personalidad única al ser distintas Administraciones, procede aplicar el principio de delegación de funciones en la Autonómica, al ser un impuesto estatal (AN 14-9-16)

- Antes de la sentencia condenatoria, la sociedad ingresó de más; es compleja la interrelación de normas tributarias y penales, TS ss. 16.06.16 y 24.06.16; con la Ley 34/2015 ha desaparecido la suspensión de actuaciones tributarias; pero sólo la Administración puede liquidar, art. 101 LGT, y la sentencia no liquida: derecho a la rectificación y a la devolución del exceso ingresado (AN 17-3-17). No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)

- Si la inspección imputó un ingreso a un año posterior a aquél en que se declaró, no se debió denegar la rectificación de la declaración del período con ingreso invocando prescripción, porque la liquidación interrumpió la del derecho a la devolución de ingresos indebidos; en la inspección se debió tener en cuenta los ingresos realizados (TEAC 9-4-15)

Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)

Rectificación de autoliquidación. Prescripción. La solicitud de rectificación de autoliquidación no interrumpe el plazo de prescripción, arts. 66 y 68 LGT, del derecho a imponer sanciones, art. 189.3 LGT; para que la posterior actuación para regularizar lo interrumpa se debe derivar de dicha regularización. En este caso los ajustes no están relacionados con la infracción por obtención indebida de devolución (TEAC 2-7-15)

Duración de los procedimientos de gestión. A los procedimientos de Gestión no se les aplica el art. 150 LGT: a) porque es otro procedimiento; b) porque en inspección no hay caducidad; c) porque es ilógico añadir en Gestión seis meses más (TEAC 12-3-15)

INSPECCIÓN

Plan. Anual. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

Incompetencia. Territorial. Aunque fue interrupción justificada el incidente de recusación, como hubo incompetencia territorial porque deben resolver los órganos del domicilio fiscal, hubo nulidad de pleno derecho y, por tanto, no se interrumpió la prescripción (TS 30-5-13)

- La competencia territorial la señala el domicilio fiscal al iniciarse las actuaciones, TS s. 23.05.11; no cabe invocar el art. 17 RGIT para iniciar en otro lugar, ni se subsana porque se liquidara en el procedente, porque la incompetencia era manifiesta (AN 8-2-16)

Incompetencia. Orgánica. La incompetencia por razón de la cuantía, volumen de operaciones del inspeccionado no es causa de nulidad sino de anulabilidad y es subsanable, como ocurre cuando la liquidación se dicta por el Inspector Jefe Regional (TEAC 6-2-14)

Incompetencia. Funcional. Los inspectores no están cualificados para decidir en una empresa farmacéutica que unos proyectos de inversión no son de I+D sin acudir al asesoramiento de expertos especializados e independientes (AN 28-2-12)

Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

Alcance. Anulación. Si la orden de carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como objeto comprobar el ajuste negativo, no se pudo concluir cambiando el sistema de tributación o imputación y la aplicación de la transparencia (AN 26-6-14)

- Si, a pesar de ser una comprobación censal, se comprobó las facturas controvertidas considerando que eran falsas y sancionando, procede su anulación porque se empleó un procedimiento inadecuado (TEAC 17-7-14)

Alcance. Períodos no incluidos. No procede la regularización de los saldos de cuotas a compensar determinados de períodos no prescritos, pero no incluidos en el alcance de la comprobación (TEAC 16-12-14)

Alcance. Indefensión. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)

Iniciación. Indefensión. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

Iniciación. Actuación previa. Es jurídicamente imposible iniciar y resolver una segunda inspección cuando se había producido otra anterior terminada sin formalidad alguna ni declaración de responsabilidad (AN 28-5-14)

Registro. Ilegal. Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12). Para comprobar las reinversiones en el FA en el régimen especial del IS fue improcedente la autorización para entrar y registrar en el domicilio de la empresa, porque no era necesario y hubiera sido suficiente hacer requerimientos y sancionar, como se hizo, en caso de incumplimiento (TS 10-10-19)

Contenido. Obligatorio. Si se pidió que se comprobara si la sociedad era patrimonial y no se hizo porque la inspección sobre reinversión en el IS era parcial, se actuó contra el deber de comprobar un régimen de aplicación obligatoria (AN 22-10-15)

- Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)
Contenido. Ejecución. En la ejecución de sentencia el contribuyente no está obligado a aportar documentos aportados en el originario procedimiento, por el principio de conservación de los actos (TS 24-5-12)

- Si el TEAR resolvió ordenando nueva liquidación atendiendo a las alegaciones formuladas, no se podía ir atrás iniciando una comprobación que, después de cinco años, cambiando los criterios aplicados, llegó a la misma cuota que en la primera liquidación. Hubo desviación de poder y se infringió el principio de buena fe (AN 24-7-12)

- Si se ordenó la retroacción no fueron procedentes nuevas diligencias de comprobación e inspección. Se anula la liquidación por falta de motivación del acuerdo de ejecución y porque no se tuvieron en cuenta todos los aspectos de la resolución (AN 14-11-13)

Contenido. Anticipando el IVA. Si se regulariza modificando la imputación temporal del IVA anticipándolo a períodos anteriores a aquellos en los que se declaró e ingresó, exigir el pago es conminar a realizar un ingreso indebido, art. 122.1 LGT. Más congruente es exigir intereses y sanciones y lo que proceda ingresar que no esté ingresado. No hacerlo así obliga a reconocer el derecho a la devolución cuya prescripción empieza contar desde la liquidación de la Administración (TEAC 31-1-12)

Contenido. Períodos prescritos. Bases negativas. Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)

- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12)

Contenido. Períodos prescritos. La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14). El Abogado del Estado erró en los años de que se trataba y que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15)

- Si los hechos se produjeron diez años antes y la Administración no modificó la declaración de los mismos mediante comprobación no puede acordar que fueron en fraude de ley porque se ha producido prescripción (AN 24-1-13). En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza (AN 6-6-13). Si las operaciones son de ejercicios prescritos no procede apreciar fraude de ley para deducir efectos en períodos no prescritos (AN 21-11-13, dos)

- Si los actos se realizaron en períodos prescritos sin que se declarara entonces el fraude de ley, no procede hacerlo en períodos no prescritos (AN 2-10-14)

- No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)

Contenido. Período prescrito. Anterior a LGT/2003. La potestad de comprobación de períodos prescritos se refiere a fecha de los hechos y no de las actuaciones y siendo aplicable la LGT/1963, no cabe comprobar actos, operaciones o circunstancias que se produjeron en períodos anteriores a la LGT/2003 con la finalidad de liquidar períodos no prescritos (TS 30-9-19)

- En aplicación temporal del art. 106.4 LGT, la Inspección no tenía facultades de comprobación para liquidar períodos en los que no estaba vigente la LGT/2003 (TEAC 2-6-15)

Contenido. Declaración comprobada previa. Improcedente. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)

Contenido. Comprobación limitada anterior. No procede inspección después de una liquidación provisional por comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos en otro procedimiento (TS 22-9-14). Si Gestión resolvió recurso de reposición reconociendo el beneficio en el ISyD, en cuanto podía haber comprobado, no procede inspección al no existir nuevos hechos o circunstancias, TS 22.09.14. Existiendo sentencias diferentes para los herederos, procede y se estima el recurso para Unificación de doctrina (TS 30-10-14, dos). Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

- Según TS s. 30.10.14, dos, realizada una comprobación limitada no es posible modificar la liquidación provisional por liquidación definitiva de la Inspección sobre los mismos hechos, art. 140.1, último inciso LGT: la comprobación no fue sólo formal, sino que modificó el importe del IVA a compensar (AN 21-6-17)

- Después de una comprobación limitada iniciada y terminada con resolución expresa fue improcedente, art. 140 LGT y TS s. 22.09.14, 30.10.14, 3.02.16, la inspección sobre los mismos elementos sin especificar hechos nuevos (AN 5-2-19)

- Si Gestión comprobó y regularizó minorando las cuotas deducibles en acto que adquirió firmeza, eso no fue una formalidad, sino una calificación que impide, art. 148.3 LGT, que Inspección pueda, después, volver a regularizar, art. 101.4 LGT, minorando otras cuotas deducibles por igual concepto y período (TEAC 26-1-17)

Contenido. Proyección futura. Si en la inspección se regularizan provisiones, se debe tramitar el escrito de rectificación de autoliquidaciones de los años sucesivos presentado con las alegaciones al acta (AN 17-4-17)

Contenido. Valoración previa. La cartera de valores se valoró previamente a efectos de la provisión por depreciación y no cabe nueva valoración aduciendo que antes no se consideró necesario comprobar el valor fiscal de adquisición, porque era relevante y se dio por bueno sin comprobarlo (AN 22-4-19)

Contenido. Calificación anterior. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)

- Si una inspección con alcance parcial, limitada a comprobar si se daban los requisitos formales para la devolución solicitada, acaba con un acta A01 y en posterior comprobación de alcance general se regulariza por una operación según documentación pedida en la anterior actuación: 1) en ésta se produjo un exceso de alcance, art. 178.3.c) RD 1965/2007, que impide comprobar; 2) y tampoco cabe comprobar, art. 148.3 LGT, el mismo objeto (TEAC 23-10-17)

Contenido. Reiteración de liquidaciones. Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)

- Si las anteriores inspecciones tenían alcance parcial y determinaron liquidaciones provisionales que adquirieron firmeza, según art. 148.3 LGT, procede anular las posteriores realizadas sin una actuación investigadora que aporte nuevos hechos que no se pudieron conocer antes (TEAC 19-10-12)

Contenido. Duplicidad. Como reconoce la propia Inspección, se produjo un doble ajuste improcedente al eliminar las pérdidas por disolución de la entidad participada por diferencia entre el valor contable y el valor histórico de lo recibido a cambio de las acciones (TS 14-6-17)

Desarrollo. Requerimientos. No cabe requerir la traducción de un documento, la TS s. 22.01.93 anuló el art. 40.2.f) RGIT/86, ni tampoco la elaboración de un documento “pro forma”, que son actividad de hacer no exigible (AN 18-12-17)

Desarrollo. Nulidad. Delito. Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16)

Desarrollo. Pruebas. Ya aportadas. No hay que aportar lo ya aportado ni hay que advertir que se aportó ni cabe imputar dilación por no hacerlo (TS 1-12-14)

Desarrollo. Estimación indirecta. Improcedente. Disponiendo la Inspección de la declaración y de los datos a que se refiere el art. 48 LGT/63 se debió aplicar la estimación directa simplificada y no la estimación indirecta (AN 12-6-13)

Audiencia. No dar trámite de audiencia antes del acta no determina la anulación, sino, TS ss. 17.05.02 y 19.11.12, la anulación con retroacción de actuaciones (AN 19-2-15)

Actas. Previas. Requisitos. El acta previa era excepcional y sólo procedía cuando no se podía concluir las tareas inspectoras (TS 4-11-13). Acta previa improcedente cuando se pidió información sobre gastos –management fees- a autoridades francesas dos años después de iniciado el procedimiento habiendo podido ultimar la comprobación, eliminando los gastos por falta de justificación. Acta definitiva (TS 4-12-13)

Actas. Contenido. Liquidación anual. Procede la anulación del acta que contiene la liquidación del IVA por todo el año natural y la práctica de una nueva liquidación con el límite del plazo de prescripción y la interdicción de la reformatio in peius (AN 8-2-12)

Actas. Impugnación. Las actas firmadas en conformidad permiten su impugnación según TS 4.06.07, se debe partir de la presunción de veracidad de las autoliquidaciones, art. 104.8 LGT, y la normalidad o no del valor en el mercado, es cuestión fáctica (TS 27-6-14)

Actas anuladas. Reiteración. Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

Informe al acta. Motivación. Hay que distinguir entre el acuerdo de ampliación de plazo que sólo exige motivación sucinta y el informe al acta que debe estar motivado para facilitar el recurso (TS s. 4-4-17)

Actuaciones complementarias. El acuerdo acordando las actuaciones complementarias debe estar precisado, pero “completar” es un término amplio y el incumplimiento formal ni provoca indefensión ni es desviación de poder por lo que se estima el recurso de la Administración. Pero si el actuario requirió incluso los justificantes ya aportados y la Administración no incluyó esas actuaciones en el expediente, siendo necesario para fundamentar la liquidación y para resolver respecto de la pretensión de exceso mantenida por el administrado, se anula la liquidación y la sanción (TS 14-4-14)

Resolución. Precipitada. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17)

- Se anula la liquidación que se produce antes de concluir el plazo para alegaciones al acta de disconformidad. El dies ad quem es la fecha en que se notifica la liquidación y no la de otra liquidación posterior que responde a las alegaciones no tenidas en cuenta en la primera (TEAC 2-4-14). Si el Inspector Jefe no consideró las alegaciones presentadas en plazo por el inspeccionado, procede retrotraer para que se dicte nueva liquidación considerándolas (TEAC 2-6-15). Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18). Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)

Plazo. Ampliación. Injustificada. No se puede alegar complejidad porque hay plazos de inacción prolongada carentes de justificación, dos de casi seis meses, y además los datos obtenidos fueron rechazados por órganos administrativos (TS 17-3-16)

Duración. Inicio. No cabe referir la fecha de inicio a la del requerimiento de información a un tercero (AN 14-12-16)

Duración. Final. Las actuaciones inspectoras no acabaron al terminar la tasación pericial contradictoria que es un procedimiento distinto y posterior a la liquidación (AN 28-12-16)

Duración. Exceso. Grupo de sociedades. Si se practicaron diligencias con sociedades dominadas, aunque fue antes de la comunicación a la dominante, se incluyen en el tiempo de duración de actuaciones con el grupo (TS 22-10-12)

Duración. Cómputo. Actas de disconformidad. Cuando se formaliza el acta de disconformidad para saber si hubo paralización se debe contar desde entonces hasta que se da traslado para alegaciones o, desde entones, hasta que concluye el plazo para hacerlo (TS 18-6-12)

Duración. Interrupción. Injustificada. En la petición de datos o informes a otras Administraciones la interrupción sólo está justificada cuando por su naturaleza y contenido impide continuar la inspección y no es así cuando continuaron las diligencias mientras se esperaba su recepción (AN 29-2-12)

Duración. Ampliación de plazo. Prescripción. Aunque a los 6 meses ya se veía que no se podría acabar en plazo y aún habría que pedir información a Estados Unidos, no se acordó la ampliación y la imputación de dilaciones al inspeccionado, 552 días de los 845 de actuaciones, es infundada; varios meses sin actividad (TS 3-5-18)

- La mera reanudación, diligencia dando trámite de audiencia, no lo es a efectos de interrumpir la prescripción lo que exige un acto expreso con conocimiento formal (AN 14-12-17)

Duración. Actuaciones previas. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)

Duración. Reanudación. Comunicación formal. En aplicación del art.150.2, a) LGT, según TS s. 21.06.16, la reanudación exige un acto formal con conocimiento del interesado que señale las actuaciones que se van a realizar; no interrumpe la prescripción, TS s. 18.12.13, la mera continuación. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). No prospera la pretensión del AdelE porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)

- La inspección duró más de 12 meses, TS s. 1.09.17, porque la reanudación exige una comunicación formal, art. 150.2 LGT, y no hubo interrupción por una diligencia para hacer constar la personación sin aportar lo requerido; según TS s. 6.03.14, reanudada formalmente la actuación debe acabar en 12 meses sin que quepa nueva interrupción (AN 14-2-18)

Duración. Reanudación. Remisión al Mº Fiscal. Si se remitió el expediente al Mº Fiscal y se produjo sentencia absolutoria, el plazo para reanudar se cuenta, TS s. 16.12.00, desde la notificación al Abogado del Estado y no desde la recepción por la Inspección (TS 16-1-14). La interrupción justificada de actuaciones y a efectos de la prescripción por remisión al MF no se produce hasta que se notifica al inspeccionado, TS s. 19.06.14, como también en la petición de informes, TS s. 31.10.12. En este caso el procedimiento no se interrumpió, continuó el cómputo de prescripción y se anula la liquidación y la sanción sin necesidad de pronunciamiento (TS 8-10-18)

- El plazo de reanudación se computa sumando el tiempo desde el fin del plazo voluntario de ingreso hasta la remisión al Mº Fiscal más el tiempo desde el fin de la suspensión con devolución de las actuaciones seguidas ente el juez (AN 26-1-18)

Duración. Reanudación. En la aplicación del art. 150 LGT, TS ss. 12.06.13, 18.10.13 y 30.01.15, los seis meses se aplican también en las anulaciones por cuestiones de fondo. Se produjo prescripción (TS 4-3-15)

- Según TS s. 4.02.16, aunque el art. 150.5 LGT señala plazo para reanudar en caso de retroacción, se debe aplicar también a las anulaciones por motivos de fondo; eliminadas las interrupciones por inspección y reclamación se produjo prescripción (AN 21-4-16). Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)

Duración. Retroacción. Si el TEA anuló la liquidación por no haber atendido a las alegaciones ordenando la retroacción en escrito recibido por la Inspección en octubre y no notificó la ejecución hasta abril, en cuanto que se trata de actuaciones inspectoras, TS s. 4.11.13, corrió la prescripción por paralización más de 6 meses (AN 27-1-14). La retroacción de actuaciones para subsanar, incluyendo la orden de carga del inspeccionado, supone un nuevo procedimiento inspector. Hubo prescripción porque se inició después de transcurridos cuatro años (AN 13-3-14)

- Aplicando el art. 150 LGT, cuando se ordena la retroacción, TS s. 30.01.15, el plazo de 6 meses sólo se refería a la anulación por defectos de forma y se deben contar desde la recepción por el órgano que debe ejecutar, TS s. 2.02.15, lo que debe ser acreditado por la Administración; no lo ha hecho en este caso y las actuaciones anteriores a ese incumplimiento no interrumpen el cómputo (AN 5-6-19)

- Si la resolución estima en parte sin entrar en el fondo y ordena retroacción y nueva liquidación, el órgano debe ejecutar en 1 mes: ordenar la retroacción, devolver garantías o ingresos, anular actos posteriores, y una vez abierto el procedimiento concluirlo, hasta la notificación, en el plazo que reste (TEAC 12-3-15)

Duración. Ejecución de sentencia. Desde la LGT/2003 las actuaciones en ejecución de fallo son inspectoras y se aplica el art. 150.5 no sólo en la anulación por razones formales, sino también de fondo. Prescripción (TS 4-4-13). Las actuaciones en cumplimiento de resolución del TEAC no son actuaciones inspectoras a efectos de plazos (TS 6-5-13). Según TS s 30.0.15, el art. 150.5 LGT se aplica también a la actuación por liquidación anulada por motivos de fondo porque es un precepto específico que prevalece sobre el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 26-11-15). Según TS s 17.06.15, el tiempo para reanudar se cuenta desde que recibe del órgano judicial la sentencia firme el órgano que puede ejecutarla y no desde que se la envía el interesado (TS 2-12-15)

- Si el TEAR anuló la liquidación y ordenó se debió iniciar la actuación de ejecución que es actuación inspectora en el plazo del art. 150.5 LGT (AN 16-10-14)

Duración. Exceso. Intereses improcedentes. No son exigibles intereses cuando se produce un exceso de duración porque se pidieron informes a otras Administraciones sin conocimiento formal del inspeccionado (TS 22-10-12)

Prescripción. Diligencia argucia. Fue diligencia argucia la que se limitó a dejar constancia de la documentación presentada sin valorarla (TS 15-11-13). La doctrina sobre las diligencias argucias o diligencias irrelevantes, TS ss. 27.04.09 y 7.05.09, se aplica a la que, dos días antes de cumplirse los 6 meses de inactividad, pide justificar 4 apuntes de un extracto bancario aportado 6 meses antes, sin trascendencia para la comprobación de una escisión (TS 13-11-14). Prescripción porque la inspección duró más de 12 meses al no computar diligencias irrelevantes (TS 10-11-15)

- Las actuaciones inspectoras antes de la conversión del alcance general en parcial interrumpieron la prescripción. Pero las diligencias “argucia” no interrumpieron el plazo de paralización más de seis meses, lo que produjo la prescripción (AN 7-11-13). Las diligencias argucia no interrumpen el plazo de seis meses y siendo la paralización superior a 6 meses se perdió el efecto interruptivo de la prescripción (AN 19-12-13)

Prescripción. Existente. El incumplimiento del plazo de duración determina que no se considere interrumpida la prescripción (TS 15-1-13). No se interrumpió la prescripción por exceso en la duración de actuaciones (TS 14-2-13). No es admisible que iniciada una inspección en 2004 haya que esperar más de 24 meses para solicitar información a las autoridades fiscales francesas; y menos si como dice el Abogado del Estado se podía haber liquidado sin aceptar la deducción (TS 14-11-13). Si se excede del plazo máximo, las actuaciones realizadas hasta entonces no interrumpen la prescripción que empieza a contar desde la siguiente actuación con conocimiento formal del inspeccionado (TS 18-12-13). Si transcurridos 12 meses se reanudan las actuaciones antes de la prescripción hay un nuevo dies a quo, pero se produjo prescripción al extenderse mas de 12 meses las actuaciones reanudadas (TS 6-3-14). Se casa la sentencia porque entre enero de 2003 y noviembre de 2004, aún descontando 247 días de dilaciones, han transcurrido más de los 20 meses en que se pudo actuar (TS 9-4-14). El art. 150.5 LGT no puede quedar diluido en el art. 66.2 RD 520/2005 y prevalece sobre el art. 68 LGT. La DT Única Ley 34/2015 señala la diferencia en la aplicación de los aps. 1 a 6 y en el ap. 7 (TS 4-2-16). En la retroacción se debió aplicar el plazo del art. 150.5 LGT que no queda diluido por el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 24-2-16). No tuvo efectos jurídicos la comunicación de inicio de actuaciones cuando se trataba de ejecutar una resolución del TEAR que acordaba la retroacción, la anulación de la liquidación y la emisión de un informe, pero no se cumplió el art. 150.5 LGT cuando se remitió el expediente al TEAC para resolver el recurso de alzada (TS 14-2-17). En los casos de anulación por defectos de fondo no hay retroacción, pero se aplica el art. 150.5 LGT integrando la laguna legal por analogía, TS ss. 4.03.15, 18.06.15, 24.02.16, sin que pueda quedar diluida la previsión legal en el art. 66.2 RD 520/2005 (TS 27-3-17, voto particular)

- Se produjo la prescripción por falta absoluta de motivación y justificación de las dilaciones imputadas (AN 16-1-14). Se produjo prescripción porque la ampliación del plazo de duración fue extemporánea y se superaron doce meses (AN 16-1-14). Se produjo prescripción al no estar motivado el acuerdo para ampliar el plazo de duración de las actuaciones (AN 27-3-14). Prescripción por improcedente paralización de actuaciones después del sobreseimiento penal y porque fue improcedente la ampliación del plazo sin causa legal (AN 16-4-14). Atendiendo al cómputo de los plazos del art. 66 RGIT/86 para los casos de remisión al Mº Fiscal, hubo prescripción por exceso de tiempo (AN 5-6-14). Prescripción porque no existían dilaciones computables y se notificó la liquidación después del plazo (AN 12-6-14). Si en el acta consta 703 días de dilación imputable al inspeccionado y en la liquidación consta 83, prevalece esta cifra y hubo prescripción (AN 4-12-14). Prescripción porque, TS ss. 20.10.11, 10.10.13, superado el plazo de duración, no hubo acto formal de “reanudación”, art. 150.3 LGT, sin que sea admisible la reanudación tácita (AN 11-12-14)

- Si se liquidó antes de recibir las alegaciones y hubo que subsanar el vicio dictando un acuerdo posterior superándose los 12 meses, ha prescrito el derecho a liquidar y a sancionar (AN 14-5-15). Si se presentaron las alegaciones en plazo y llegaron después de la liquidación, al haberse cumplido los 12 meses cuando se notificó el nuevo acuerdo, había prescrito el derecho de la Administración y además el anterior acuerdo de liquidación no fue válido al haberse dictado antes de las alegaciones (AN 14-5-15). Prescripción porque se excedió del plazo máximo de duración sin haberlo ampliado motivadamente (AN 1-10-15)

- Se produjo prescripción porque el exceso de duración no produce caducidad, pero sí que no se considere interrumpida la prescripción (AN 15-9-16). Corrió la prescripción porque transcurrieron más de 4 años desde que se resolvió en julio de 2009 hasta que se notificó en noviembre de 2013 (AN 21-11-16)

- La resolución se produjo en marzo, se remitió en mayo y se ejecutó dos años después, por lo que aplicando el art. 150.5 LGT, TS s. 4.04.13, no se interrumpió la prescripción y, TS s. 4.02.16, ésta se produjo (AN 1-2-17). Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17)

Prescripción. No interrupción. Informes. La petición de informe pericial no es, TS s. 23.07.12, interrupción justificada (TS 19-2-15). Interrupción exige detener las actuaciones: se pidió información a Gran Bretaña, Luxemburgo e Irlanda, pero recibida la última no continuaron las actuaciones hasta casi seis meses después y después de la remisión al Ministerio fiscal se demoró la reanudación otros cuatro meses y no se indica en la liquidación si la información fue trascendente; esas circunstancias no pueden ser, TS s. 24.01.11, una segunda ampliación; no interrumpen la prescripción las actuaciones posteriores al plazo máximo de duración (TS 22-12-16)

- Los informes pedidos no justifican la interrupción porque se pudo acabar, TS ss. 29.01.11, 3.10.11, aunque no se contestaron íntegramente y no se tuvieron en cuenta en la resolución (AN 18-1-17). Es suficiente leer la TS s. 19.04.12 para ver que los informes requeridos a autoridades fiscales fuera de la UE justifican una interrupción de hasta 12 meses, pero en Holanda son 6 meses: el exceso determina la prescripción (AN 12-4-16). No estuvo paralizada la actuación mientras contestaba Países Bajos; según TS s. 26.01.15, la información extranjera sólo justifica la interrupción si es imprescindible para continuar (AN 11-10-17)

- Aunque se cita la TEAC r. 5.03.15 que tuvo varios votos particulares y se anuló por AN s. 8.10.18, hubo prescripción porque no la interrumpió la petición de informe de valoración no comunicada al inspeccionado, TS ss. 8.02.02, 31.10.12 y también TS ss. 12.07.10, 31.10.12 y 19.06.14, que exigen que toda actuación de la Administración debe llegar a conocimiento del interesado (AN 2-1-19)

- La solicitud de informe de comprobación de valor no interrumpió el plazo de actuaciones porque no consta que se comunicase formalmente, art. 102.4 RD 1065/2007 y TS s. 31.10.12 (TEAC 14-6-18)

Prescripción. Ininterrumpida. Prescripción no interrumpida porque la firma en conformidad de la diligencia que relacionaba las dilaciones hasta entonces producidas no sería más que la convalidación por el administrado de una calificación jurídica contraria a la legalidad vigente (TS 20-4-16)

- No interrumpió la prescripción la declaración presentada por quien no representaba a la entidad que además se había disuelto antes de la presentación, en cuanto que la representación correspondía a las sociedades beneficiarias de su escisión y disolución (AN 2-2-12)

- En la ampliación de actuaciones para actuar cerca de los sucesores no hay iniciación de otro procedimiento, sino continuidad; no hubo interrupción justificada, se excedió del plazo máximo, pero no hubo prescripción aunque no cabe exigir intereses de demora (AN 16-7-15)

- Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al MºFª no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)

RECAUDACIÓN

Compensación de oficio. La prohibición del art. 55 Ley 22/2003 LC, opera tanto sobre los créditos concursales como sobre los créditos contra la masa; no cabe ejecutar una deuda contra la masa una vez abierta la fase de liquidación, TS s. 12.12.14, que exige interpretar sistemáticamente, y no sólo literalmente, el art. 84.4 LC en relación, en particular, con los arts. 8.3º, 55, 56, 57.3 LC. La compensación de oficio es un acto de ejecución singular contra el patrimonio del deudor que no puede ser dictado por la Administración sin plantear incidente concursal ante el Juez del Concurso. Se desestima el recurso de alzada de Director Recaudación AEAT (TEAC 26-2-19, unif. crit.)

Derecho al cobro. Prescripción. La prescripción para liquidar no es la prescripción para recaudar y, anulada la liquidación, no cabe considerar paralizado el derecho a recaudar y sí interrumpida la prescripción para liquidar (TS 9-3-15). Recurrida en casación la sanción, concluida la suspensión, ganaron firmeza la liquidación y los intereses. Costas a la Administración (TS 8-6-17)

- No se puede iniciar el cobro de una deuda suspendida, pero si el TEAR no se pronunció sobre la suspensión pedida y no se intentó el cobro al cumplirse el plazo de vencimiento, prescribió el derecho a recaudar (AN 1-7-13)

- Agotada la medida cautelar de suspensión al aceptar parte de la liquidación al tiempo de recurrir en casación, pudo la Administración solicitar la ejecución provisional; no lo hizo y transcurrieron más de cuatro años, prescribiendo el derecho a recaudar por esa parte, sin que pueda la Administración demorar sin causa justificada el ingreso, por ser contrario a los intereses generales (AN 9-7-15). La derivación de responsabilidad subsidiaria prescribió por retraso de más de cuatro años en el recurso de alzada ante el TEAC (AN 29-6-15)

- Si se impugnó en casación la sanción, aceptando la sentencia en cuanto a la liquidación y así se comunicó a Recaudación, aunque hubiera suspensión por todo, corrió la prescripción y prescribió el derecho al cobro (AN 7-4-17)

Apremio. Impugnación. Contra el apremio se puede alegar la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda y de derecho a liquidarla, pero no cabe entrar en este último motivo, salvo que no hacerlo provoque indefensión (TS 20-2-13)

Embargo. Anulación. Se anula la diligencia de embargo por incluir indebidamente intereses y costas del procedimiento y no incluir la cantidad pagada (AN 8-11-18)

Embargo. Impugnación. Se anula la diligencia de embargo porque la Administración debió buscar otros domicilios para notificar la providencia de apremio como fueron los que sirvieron para notificar las deudas en período voluntario. Retroacción (AN 18-11-13)

Embargo. Enajenación. Impugnación. Por el embargo de vivienda anulado no se debió subastar antes de haber resuelto la cuestión planteada sobre la cuantía o, al menos, la petición de suspensión, art. 172.3 LGT; la estimación del TEAC tenía ese efecto inherente, art. 66.4 RD 520/2005 (AN 11-2-19)

Responsables. Derivación imposible. No cabe derivar responsabilidad, art. 42.2.b) LGT, si no hay un bien o un derecho del deudor susceptible de ser embargado: en este caso los pagos a una asociación no son crédito del asociado (TEAC 20-12-16)

Responsables. Subsidiarios. Improcedente. Improcedente derivación a responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido no sólo del deudor principal, sino de todos los responsables solidarios (TS 3-5-12)

Responsables. Liquidación anulada. La anulación de la liquidación al deudor principal impide confirmar la derivación de responsabilidad. Exceso sobrevenido de jurisdicción al pronunciarse la AN sobre un acto modificado (TS 18-11-15, 27-11-15, tres)

Responsables. Audiencia. Procede anular la derivación de responsabilidad cuando no se da trámite de audiencia al responsable produciendo indefensión (TS 22-6-15)

Responsable. Medida cautelar. La medida cautelar se puede adoptar antes de la declaración de responsabilidad, pero no antes de que exista procedimiento iniciado mediante comunicación, porque, TS s. 16.06.11, la medida se debe sustentar en un título jurídico válido (TEAC 23-3-17)

Responsable. Sanciones suspendidas. Competencia. Según TS s. 15.06.16 los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: que existe una deuda tributaria del obligado principal y que el declarado responsable cause o colabore en la ocultación de bienes y derechos; pero la responsabilidad por las sanciones se puede declarar, pero no se puede ejecutar mientras estén suspendidas; en este caso, era así y, además, hubo incompetencia porque la declaración debió hacerla el órgano de liquidación y no el de recaudación (AN 4-11-19)

Responsables. Tratamiento igual. En AN s. 3.05.19, se revocó el acuerdo de responsabilidad a un administrador al haberse admitido en un procedimiento administrativo la improcedencia de la regularización a la sociedad, por el principio de igualdad no cabe tratamiento diferente para otro administrador (AN 12-6-19)

Responsable. Anulación. Se anula la derivación por falta de prueba de la negligencia del liquidador y existió falta de motivación en el acto de derivación y en la liquidación de origen (TS 12-12-13)

- Se anula la declaración de responsable por faltar la motivación (AN 9-3-18)

Responsables. Sanciones. Anuladas las sanciones al deudor principal son inexistentes las derivadas al responsable (TS 16-7-15)

Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

Responsabilidad. Sanciones. Reducción. Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción; a pesar del art. 237.2 LGT, el TEAC resolvió sin dar traslado a las partes de una cuestión no planteada (TS 18-7-17)

- Por afectar a la sanción y ser beneficiosa la Ley 7/2012 se aplica con efectos retroactivos y se anula toda la actividad posterior a la declaración de responsabilidad subsidiaria para que se ofrezca la posibilidad de dar la conformidad en los términos de los arts. 41.4 y 188 LGT (AN 14-3-16). Se anula la derivación de responsabilidad y se retrotraen actuaciones para que se pueda dar la conformidad con reducción de la sanción (AN 14-3-16)

- No se trata de que no se den los requisitos para la retroacción del art. 239.3 LGT, sino de que hay que aplicar el art. 41.4 LGT que obliga a retrotraer para que se pueda dar la conformidad a la declaración de responsabilidad (AN 23-1-17). Según TS s. 28.10.15, en cuanto que al aprobarse la Ley 7/2012 ya se había reclamado contra la derivación de responsabilidad, se debe aplicar el art. 102 LGT y aplicar el art. 188.3 LGT: se anula la derivación y se retrotrae para que el interesado manifieste si está conforme o no (AN 17-5-17). Desde TS s. 18.07.17, para dar trámite que permita reducción de la sanción se debe distinguir: procediendo si existen dudas sobre la conformidad; debiendo resolver sobre el fondo en otro caso (AN 22-10-17)

Derivación de responsabilidad. Impugnación. Fue procedente que el responsable impugnara la derivación alegando circunstancias ocurridas durante la inspección al deudor principal, aunque en la misma el responsable hubiera actuado como representante (TS 25-10-13). En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

- El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen (AN 12-11-18)

Responsable en la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 24.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)

Asistencia mutua UE. La autoridad fiscal extranjera no tiene obligación de dirigirse en lengua distinta de la suya oficial (AN 1-6-15)

RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO

Procedimiento. Anulación. Hubo falta de motivación de los fundamentos para negar la devolución y no se trata de la mera anulación de títulos por un defecto formal subsanable, TJUE s. 20.05.18, que dan lugar a la devolución de las ayudas, sino de la omisión de un trámite sustancial como es el de audiencia. Retroacción (TS 27-10-16)

Trámite de audiencia. Según TS ss. 14.10.13, 1.10.14, el trámite de audiencia es necesario para analizar cada empresa y porque en él se puede discutir obligaciones como los intereses (TS 25-1-17)

SANCIONES

Principios. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)

Principios. Subjetividad de la pena. Sociedades. No procede sanción cuando la sociedad ya estaba disuelta al iniciarse el procedimiento sancionador por el carácter subjetivo de la sanción (TS 5-6-13)

Principios. Proporcionalidad. Pago fraccionado. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

Principios. Proporcionalidad. Ingreso extemporáneo espontáneo. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

Principios. Proporcionalidad. Incumplimiento formal. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)

Tipificación. Calificación. Si se aplica la estimación indirecta no cabe considerar como elemento de calificación la irregularidad contable (AN 25-7-13)

- Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)

Culpabilidad. Presunciones. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)

Culpabilidad. Prueba. El debate sobre aspectos de la liquidación no puede evitar que sea improcedente la sanción si no se ha probado la culpabilidad (TS 10-10-13). Contra el Abogado del Estado, el sancionado no tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo, la culpa. No considerar razonable la interpretación no es motivar la culpa. Tampoco que se firma el acta en conformidad, TS ss. 6.06.08, 4.11.10 y 20.10.09. Y era aplicable la presunción de buena fe LDGC (TS 6-6-14)

- No está motivada la sanción en la que no se considera la culpa en cada uno de los conceptos origen de la regularización (AN 14-3-13). No procede la sanción porque la prueba de los ingresos no declarados no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, contra la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar (AN 21-3-13). No es prueba de la culpa decir que la norma es clara y que no hay causa de exoneración. Aceptar la regularización no es asumir la culpa (AN 7-11-13). La aceptación del acta en conformidad no es prueba de la culpa (AN 28-11-13)

- Que la norma no ofrezca dificultades en su comprensión no es fundamento de culpabilidad (AN 10-4-14)

Culpa. No probada. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil; además, la Administración no llamó al procedimiento a la sociedad vinculada (TS 13-11-19)

Culpa. Inexistente. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres). La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16). No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16). Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

- No hay culpa si se actúa con interpretación razonable (AN 17-1-13). No fue prueba de la culpa señalar la fácil comprensión de las normas aplicables (AN 28-2-13). Un error en el cálculo del pago fraccionado cuando no se ocultó dato alguno no permite considerar probada la voluntad de incumplir (AN 11-4-13). No hay culpa porque el régimen de fusiones en el IS exige la interpretación de los preceptos y se han producido diversos pronunciamientos (AN 18-7-13). Si se aplicó durante 30 años un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos y el sujeto pasivo no llevaba la contabilidad no cabe imputar una conducta culpable y, menos, por vía de exclusión diciendo que no hay causas exoneradoras. Una cosa es la procedencia de la regularización tributaria y otra la culpa (AN 11-12-13)

- Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no hubo ocultación y se trata de un debate sobre la afectación a una actividad y sobre su calificación contable (AN 20-3-14). Del hecho objetivo que motiva la regularización no se puede deducir sin más el elemento subjetivo que no se dio cuando nada se sustrajo al conocimiento de la Administración que regularizó con base en la interpretación y aplicación de normas contables (AN 22-5-14). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). Sanción improcedente al no haber ocultación, haber colaborado en la comprobación y haber hecho una interpretación razonable en la localización del IVA (AN 8-10-14)

- Improcedente sanción por exceso de amortización de fondo de comercio en una fusión por absorción porque la culpa no se puede presumir de la mera inobservancia de las normas que regulan los deberes tributarios y, además, no cabe olvidar la presunción de buena fe (AN 22-1-15). Que el acta, porque la disolución de la sociedad se consideró incumplimiento del plazo de reinversión, se firmara en conformidad no permite fundar la culpa en la inexistencia de dudas interpretativas: ni las normas son claras, ni se ocultó nada en la contabilidad (AN 23-4-15). Fue improcedente la sanción porque se razonó la discrepancia y porque la deducibilidad de los gastos es una materia confusa (AN 14-5-15). Se reitera, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, que liquidar no equivale ni conlleva sancionar (AN 21-5-15). No se aprecia culpa porque es frecuente la confusión respecto del plazo para la reinversión por la absorbente incluso con discrepancia entre inspecciones (AN 1-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS ss. 12.03.12 y 2.03.15, y que “cuanto más objetivo es el tipo de infracción más se confunde culpa con antijuridicidad”; en este caso el automatismo en la imputación de la culpa, debe ceder porque la interpretación del contribuyente no fue irrazonable (AN 15-10-15, 26-10-15). La AN viene reiterando, sin éxito, que “liquidar no es sancionar”, TS s. 2.03.15 (AN 15-10-15). No hay razonamiento alguno sobre la culpabilidad; se viene reiterando, sin éxito, TS s. 2.03.15, que una liquidación por diferencias no equivale a la existencia de culpa (AN 26-10-15). Aunque se mantenga que de no haberse inspeccionado se habría consolidado un considerable beneficio fiscal y que no hay causas de exoneración, no se cumplen los estándares jurisprudenciales sobre motivación de la culpa (AN 26-10-15). No hay culpa en materia de gastos deducibles cuando no hay ocultación, TS ss. 3.06.08, 27.06.08 y 5.12.11; aquí la interpretación no fue extravagante, sino que responde a una visión amplia y poco formalista (AN 12-11-15). No procede sanción en la diferencia de criterios sobre reinversión a efectos del IS (AN 19-11-15). La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15)

- No se declaró la totalidad de los ingresos por aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 110 LIS, según TS ss. 13.06.14; en fraude de ley no procede sanción, salvo si concurre simulación (AN 20-10-16)

- No procede sanción y no hubo culpa cuando una ciudadana extranjera consultó con un prestigioso despacho al que transfirió más del importe que le dijeron para el pago que por negligencia no hizo el despacho hasta tres años después (AN 15-2-18). Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)

- Por ser contrario al art. 25 CE, no cabe imputar culpa por circunstancias subjetivas, como ser persona jurídica, disponer de grandes medios y de un competente asesoramiento; en cuanto a dedicarse a la actividad, no puede ser el argumento exclusivo, a diferencia de lo apreciado en TEAC 14.03.07; v. TS ss. 13.04.16, 28.04.16, 8.11.16, 14.12.16 (TEAC 20-7-17). Por ser contrario a la presunción de inocencia, art. 24, no cabe atribuir culpa por exclusión, porque la interpretación no es razonable o no hay causas exoneradoras; tampoco que haya sido precio iniciar un procedimiento para descubrir la infracción (TEAC 20-7-17)

Culpa. Inexistente. Error. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12)

- El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15).

Culpa. Inexistente. Ausencia de ocultación. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12). No cabe sanción si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). No hubo ocultación cuando en la autoliquidación se aportaron todos los datos relevantes y que sirvieron para regularizar (AN 18-10-12)

Culpa. Inexistente. Presunciones. Aunque a efectos de liquidación se admite la prueba por presunciones, no es admisible para declarar probados hechos a efectos sancionadores (AN 19-1-12). La prueba de presunciones es incompatible con la certeza exigible para poder sancionar (AN 18-10-12). No cabe presumir la culpa por la importancia económica de la empresa ni por la clase de asesoramiento, sino que se debe estar a si la discrepancia es razonable (AN 25-10-12). Una presunción de actividad oculta por sí sola no puede fundamentar una sanción (AN 15-11-12). Las presunciones no se admiten para sancionar porque se exige prueba plena, directa y lícitamente obtenida de la culpa (AN 13-12-12)

Culpa. Inexistente. Normas claras. No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12).

- La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad. Y no procede la agravación por perjuicio económico sin razonamiento específico de su existencia (AN 8-2-12)

Culpa. Inexistente. Comprobaciones sucesivas. Si en el ejercicio de origen no se apreció culpabilidad, en la regularización posterior no se puede apreciar por no haber presentado autoliquidación complementaria porque era una opción y no una obligación (TEAC 31-1-12)

Culpa. Inexistente. Declaración extemporánea. No procede sancionar cuando se regularizó extemporáneamente la cuota de un trimestre anterior; no cabe desechar que en aquel tiempo la Inspección señala que se podía hacer antes de la vigencia LGT/2003 (AN 16-6-14)

Culpa. Inexistente. Buena fe. Aunque se da el elemento objetivo, no se da el subjetivo: se trataba de personas físicas no empresarios que vendieron un inmueble a una empresa, renunciando a la exención, no ingresaron el IVA, pero lo reservaron y la propia Inspección considera la operación no sujeta. La buena fe impide la culpabilidad (AN 16-9-14)

Culpa. Negligencia. Inexistente. No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

- Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

- Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)

- Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

Punibilidad. Exoneración. Carga de la prueba. Se anula la sanción porque falta la motivación y porque sólo después de probada la culpa se puede exigir al afectado que acredite causa de exoneración de responsabilidad (TS 29-1-13)

Punibilidad. Sucesores. Según TS, ss. 1.12.10, unif.doc., y 31.05.12, las sanciones no se transmiten a los sucesores de sociedades liquidadas, art. 89.4 LGT. Cambio de criterio respecto de TEAC, r. 18.12.08 (TEAC 3-7-14)

Punibilidad. Discrepancia razonable. Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13)

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12)

- Hay interpretación razonable en una indebida aplicación de la RIC (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13)

- Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)

Punibilidad. Buena fe. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). La presunción de buena fe del contribuyente impide sancionar en la incorrecta compensación de bases negativas (AN 19-9-13)

- Los errores de derecho no permiten sanción si el error es razonable y la norma ofrece dificultades de interpretación. En este caso no hubo ocultación y la buena fe, LDGC; juega a favor del contribuyente (AN 16-1-14). La interpretación del criterio de devengo en la venta de edificios en construcción y por gastos contabilizados que la Administración considera no deducibles impide la sanción a lo que se debe sumar la presunción legal de buena fe LDGC. El hecho objetivo que justifica la liquidación no es el elemento subjetivo de la culpa y la firma en conformidad del acta no es una confesión extrajudicial (AN 23-1-14)

Punibilidad. Ocultación. Inaplicable. No procedía aplicar la agravante de ocultación porque TS s. 5.11.12, para unificación de doctrina, declaró que formaba parte de la tipificación (TS 12-2-13). No declarar y no llevar contabilidad no permite agravar por obstaculización (TS 18-7-13)

- No procedía agravar por ocultación cuando se amortizó un inmueble del que no se era propietario (AN 11-4-13)

Punibilidad. Sanción. Improcedente. Si con semejante inspección no se sancionó a otras empresas del grupo, no procede sanción a la recurrente (AN 30-9-13)

- Si a una sociedad beneficiaria de la escisión se le anuló la sanción, también procede a la otra al ser iguales las situaciones y conductas; es inversión de la prueba, pedir al infractor la prueba de sus dificultades para interpretar la norma (AN 5-3-15)

Punibilidad. Facturas. Si la Inspección no podía probar que las facturas eran falsas, pero sí que eran irregulares por la falta de medios, no pudo aplicar el art. 201.5 LGT porque exige la prueba de falsedad operación por operación. Y tampoco se pudo incrementar la sanción en el 100% que exige probar un incumplimiento sustancial lo que tampoco acreditó la Inspección (TEAC 17-11-15)

Punibilidad. Nueva sanción. Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

Punibilidad. Reducción. Se mantiene la reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14). La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)

Extinción. Si se anula la liquidación de que deriva la sanción es inválido e ineficaz el acuerdo sancionador (AN 5-12-12)

- Habiendo fallecido el sancionado no se deriva a los sucesores los intereses suspensivos por la sanción (AN 10-2-16)

Procedimiento. Iniciación. Se anula la sanción porque fue ineficaz la notificación de inicio del procedimiento al no hacerse en el domicilio fiscal o social y al entregarse al vigilante de un edificio que no era persona empleada de la sociedad (AN 28-11-13)

Procedimiento. Motivación. Elemento subjetivo. No es aceptable que la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad pueda venir recogida en un resultando de “hechos” (TS 28-2-13)

Procedimiento. Motivación. Infracción. No cabe fundamentar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización (TS 28-2-13)

Procedimiento. Liquidación anulada. Si se anula la liquidación, se anula la sanción sin entrar en el fondo; si con el nuevo procedimiento se produce nueva liquidación cabe nuevo procedimiento sancionador; lo que no se puede es notificar directamente el acuerdo sancionador, aunque se hubiera iniciado en su día un procedimiento que concluyó con sanción. Procede anular y, como no hubo nuevo procedimiento sancionador en 3 meses -art. 209 LGT- desde la notificación de la nueva liquidación, ya no cabe iniciarlo (TEAC 8-3-18)

Procedimiento. Motivación de la culpa. Inexistente. Se anula la sanción por falta de motivación al no considerar ni las pruebas presentadas ni las alegaciones hechas (TS 18-6-12). No basta argumentar de forma genérica las incorrecciones, se debe especificar las razones por las que se considera que hay infracción (TS 20-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No hay culpabilidad cuando no hay ocultación (TS 22-1-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14). No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16). No es motivación de la culpa en la no declaración en el IP de una fianza puesta a disposición de la AProvincial considerar, TS ss. 29.06.02, 6.06.08, 26.09.08, que disponía de medios y la ausencia de causa exoneradora. Unif. Doct. estimado (TS 22-12-16). Que fuera en una inspección donde se descubre la infracción no es prueba de culpabilidad que es algo anterior a ese procedimiento (TS 31-1-17). La entidad primero compró las participaciones de las propietarias de los terrenos y luego se fusionó; pero no es motivación para sancionar decir que no hubo diligencia porque debía saber que no había motivo económico válido, y porque el art. 24 CE no permite fundar la culpa por exclusión, “porque no hay causas exoneradoras” (TS 31-1-17). La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que no se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Se anula la sanción porque no es motivar una mera exposición formal, sino que hay que probar la intencionalidad o la falta de diligencia (TS 19-4-17). No es motivar la culpa decir que no había interpretación razonable ni que fue necesaria una inspección para regularizar ni aludir a las circunstancias personales del infractor (TS 5-12-17). No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17)

- Se anula la sanción por diferimiento extemporáneo en reinversión por no haberse motivado suficientemente la culpa en el período del incumplimiento, siendo indiferente a estos efectos la valoración de hechos iniciales (AN 29-3-12). Se anula la sanción ante la insuficiencia de motivación (AN 18-10-12). Ante la ausencia total de motivación, se anula la sanción (AN 25-10-12). El empleo de fórmulas estereotipadas utilizando un modelo virtualmente universal invalida para asentar un juicio de culpabilidad (AN 15-11-12). El expediente de gestión no excluye la motivación y la descripción de los motivos de la regularización no es prueba de culpabilidad (AN 29-11-12). Se anula la sanción por insuficiente motivación (AN 22-11-12, 29-11-12). La falta de motivación de la culpa determina la improcedencia de la sanción (AN 5-12-12, 13-12-12)

- Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13)

- Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14)

- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 10.12.12, 2.07.12, 28.06.12, no cabe estimar culpa sólo por el resultado con diferencia, ni sólo por exclusión de causas exoneradoras, ni sólo por ausencia de ocultación; hay que estar a cada caso (AN 1-10-15). El hecho regularizado no es motivación de la culpa; no existiendo ocultación, no hay culpa en las invitaciones a clientes no identificados, en gastos amortizables (AN 26-10-15). No es motivación decir que no se puso la diligencia debida ni cabe aludir a la falta de razonabilidad cuando la cuestión es de hecho (AN 5-11-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). No es motivación la mera referencia al resultado de la regularización (AN 19-11-15). No motiva la culpa referirse a: “la motivación fáctica y jurídica incorporada al acta... la conducta fue voluntaria... en el plano de la ausencia de la diligencia exigible o mera negligencia” (AN 26-11-15). Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15)

- No es motivar la culpa la referencia al resultado de la regularización, TS ss. 18.07.13, 28.04.14, 30.04.15, ni decir que se aprecia la omisión de la diligencia exigible sin que exista duda razonable (AN 28-1-16). No es motivación de la culpa explicar que el gasto no es deducible y que “no hay duda razonable dadas las circunstancias concurrentes en el obligado tributario” (AN 28-1-16). No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16). No es motivación suficiente la alusión genérica a negligencia; en sanciones no cabe, TS ss. 16.06.08, 17.03.08, 12.07.10, el automatismo (AN 16-9-16). Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16). No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)

- Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción que no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17). La motivación es imprescindible, TS s. 6.06.08, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17). No cabe atribuir la culpa por los resultados de la liquidación, no cabe culpar por exclusión al no apreciarse causas de exoneración, es obligado motivar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad (AN 6-7-17) Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). Sanción procedente porque el acuerdo considera que concurre consciencia en los actos y voluntad en la ejecución (AN 15-3-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta insita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

- Los TEA no pueden subsanar la deficiente motivación de la sanción (AN 14-2-18). No se motiva una sanción por el resultado de la regularización ni por exclusión de causas exoneradoras y no se aprecia negligencia si no hay ocultación; un TEA no puede subsanar la motivación deficiente de la resolución sancionadora; según TS s. 15.03.17, no cabe responsabilidad objetiva, se presume la buena fe, no es suficiente la sola referencia a preceptos y no se sanciona por exclusión de causas exoneradoras y se debe probar dolo o negligencia; en este caso no se cumple el standard de motivación del TS: la motivación es genérica (AN 15-2-18). Se anula la sanción porque no hay referencia alguna a una conducta culposa o falta de diligencia y se dicen generalidades (AN 15-3-18). No es motivación decir que no se puso diligencia, que la Administración proporciona diversos servicios de información y para confección de declaraciones, que no hay error involuntario ni discrepancia razonable (AN 4-5-18)

- Atendiendo a TS ss. 22.12.16 y 29.11.10, no es suficiente considerar la tipificación y probar los hechos; y no cabe culpabilizar y sancionar por los resultados de la liquidación ni por exclusión, sino que hay que probar que concurre el elemento subjetivo del tipo y motivarlo. Como se hizo en este caso (AN 25-1-19). Según TC s. 164/2005 y TS ss. 15.01.09, 16.03.02, 6.06.08, 26.10.16, no cabe sancionar por el mero resultado; no basta probar los hechos tipificados, hay que probar también, TS ss. 22.12.12 y 6.04.17, el elemento subjetivo (AN 22-2-19). La sanción motivada sólo por referencia a los hechos, TS s. 3.06.08, es nula; es necesario, TC ss. 26.04.10, 28.01.97, 29.11.99 y 14.02.00, considerar y probar la culpa (AN 26-2-19). Según TS s. 26.10.16 no cabe sancionar por los resultados, ni por exclusión de causas exoneradoras y tampoco basta con acreditar los hechos porque, TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, hay que motivar la existencia del elemento subjetivo (AN 6-3-19). Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 13.12.12, 12.12.12, 2.07.12 y 28.06.12, no se puede sancionar por los meros resultados tributarios, ni probar la culpa por exclusión de causas exoneradoras ni si no hay ocultación (AN 7-3-19). Se anula la sanción motivada de un escueto párrafo sin más referencia al elemento subjetivo que decir que concurre al menos negligencia, añadiendo no hay causa de exoneración. El TEAC no puede completar la falta de motivación de la sanción señalando qué se entiende por interpretación razonable o que falta la prueba de la comisión de un error (AN 20-9-19)

- No es motivación de la culpa la sola referencia al resultado de la liquidación por regularización (TEAC 23-1-14). Según TS ss. 21-.02.14 y 16.04.15, para motivar la culpa no basta describir los hechos porque una sanción no puede ser la consecuencia, poco menos que obligada, de todo incumplimiento (TEAC 21-5-15). No es motivación sino fórmula genérica decir que no se aprecian causas exoneradoras de responsabilidad. Sin motivación de la culpa no cabe subsanación y anulada la sanción por esa causa no cabe nuevo procedimiento sancionador; la motivación tampoco se puede acreditar por referencias a la regularización tributaria o a otros documentos fuera de la resolución (TEAC 18-2-16, unif. crit.)

Procedimiento. Motivación. Insuficiente. Estándares. Sanción improcedente porque no se cumple los estándares de motivación del TS al atender sólo al resultado de la actuación (AN 14-2-18)

- Se consideró que se daba el elemento subjetivo -culpa o negligencia- por deducir gastos no relacionados con los ingresos, por ajuste indebido de la corrección monetaria, por compensar pérdidas sin haber nacido el derecho; pero no se cumple el standar de motivación exigido por el TS ss. 20.11.91 y 19.12.97, porque las cláusulas generales valen para cualquier decisión sancionadora (AN 14-2-19). Se anula la sanción cuya motivación no es más que la regularización tributaria sin alcanzar los estándares exigidos que recuerdan que no cabe la sanción, TS s. 22.03.14 y 15.03.17, por el mero resultado (AN 29-5-19)

Procedimiento. Motivación. Buena fe. Sanción improcedente: no cabe la inversión de la prueba exigiendo al afectado que pruebe su interpretación, no hubo ocultación y la Ley 1/1998 establecía la presunción de buena fe (AN 27-2-14). No procede sancionar porque existe presunción de buena fe y porque falta motivación de la culpa atendiendo a la concreta conducta (AN 13-3-14). No procede la sanción impuesta, TS s. 27.06.08, en cuanto que el despliegue argumental para fundamentar la liquidación no sirve para fundamentar la existencia de culpa, existiendo, Ley 1/1998, la presunción de buena fe (AN 27-3-14)

Procedimiento. Motivación. Subsanación. El órgano revisor no es competente para subsanar la falta de motivación de la culpa en el expediente sancionador (TEAC 23-1-14)

Procedimiento. Actuaciones penales. Suspensión. Existiendo actividad penal antes de la liquidación por falsedad en facturas, según art. 180 LGT y TS 1.03.18, se deben considerar inexistentes las actuaciones administrativas, sin perjuicio de la reanudación al acabar la actuación penal (AN 16-4-18)

Procedimiento. Nulidad. Si no se aporta notificación de acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador ni de propuesta de resolución con puesta de manifiesto para alegaciones y prueba y el TEAC requirió que se aportara el expediente, se anula, art. 217.e) LGT, la sanción por causa de nulidad de pleno derecho (TEAC 21-9-17)

Procedimiento. Caducidad del derecho a sancionar. Hubo caducidad del derecho porque se inició el procedimiento sancionador después de transcurrido el plazo legalmente establecido (TS 28-9-12)

- No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)

Procedimiento. Caducidad del procedimiento sancionador. Si se anuló el acta y se ordenó actuaciones complementarias, también se anuló la propuesta de sanción y, con la nueva acta, para computar la duración del procedimiento sancionador se computa como inicio la fecha de la primera propuesta (TEAC 12-1-17)

Procedimiento. Ejecución. Improcedente. Si se anulan las liquidaciones de que traen causa las sanciones, no cabe ejecutar éstas porque su existencia está ligada al devenir de la liquidación que son su fundamento (AN 16-7-15)

Procedimiento. Reiteración. Si se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15)

REVISIÓN

Nulidad. No tramitado. Interpuesto recurso de nulidad, no se ha tramitado ni se ha contestado a las solicitudes; no cabe rechazar de plano; aunque resulte una inadmisibilidad, se debe considerar y contestar las solicitudes (AN 8-4-19)

- Se pidió la nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, alegando que no cabe incluir en la derivación de responsabilidad un crédito de la HP no reconocido en el concurso y, por tanto, inexistente; pero se ordena la retroacción porque el recurso se podría haber inadmitido o no estimado, pero ni siquiera se tramitó (AN 30-7-19)

Nulidad Procedente. Hubo nulidad por incongruencia total cuando la Administración se refirió a un apremio, que tiene causas tasadas de impugnación, cuando se trataba de un recargo por extemporaneidad (AN 11-9-13)

- Considerando de buena fe que el acto era acorde a Derecho, no se impugnó y sólo se ha reaccionado mediante la acción de nulidad, art. 217 LGT, cuando se conoció la sentencia a otro de los administradores que declaraba nula la responsabilidad. Se admite porque está justificado (AN 2-4-19)

- Aunque la Administración intentó notificar la liquidación del IRPF en el domicilio de la finca objeto de la dación en pago, ese no era el domicilio apto y fue contrario a la debida diligencia y a la buena fe, TS s. 17.02.14; además, en la misma escritura constaba otro domicilio, por lo que se dan los motivos del art. 217.a) y e) LGT y se produjo indefensión (AN 24-10-19)

Revocación. Impugnación. Tramitado de oficio el procedimiento, es recurrible la resolución que considera que no concurrían los supuestos del art. 219 LGT (TS 19-2-14)

Errores. Procedente. Procede la devolución del IS en la corrección de error contable por reformulación de cuentas anuales, porque al integrar los resultados de la UTE la no eliminación de los resultados internos no realizados afectó directamente y distorsionó el beneficio (AN 21-3-13)

Ingresos indebidos. Si se tributó por ITP cuando era procedente IVA, ante la reclamación por ingresos indebidos no cabe oponer prescripción atendiendo al tiempo en que se hizo el ingreso porque el art. 67 LGT/63 debe ser elemento interpretativo del art. 65 LGT/03 y se debe estar a la fecha de la resolución del órgano, TEA, específicamente previsto para discernir sobre el impuesto procedente (TS 28-2-13). De acuerdo con TS s. 2.04.08, fueron indebidos, y no debidos en su momento, los ingresos a partir de datos mal contabilizados y del mismo modo que se exigen intereses por falta de ingreso, se deben abonar por el exceso, como establecía el art. 53.2 RGIT/86 (TS 6-2-14)

- Si se negó la devolución porque las liquidaciones no eran firmes, establecida la firmeza si bien no procede revisar la autoliquidación sustituida por liquidación por actas, procede acordar la devolución (AN 14-3-13)

Ingresos indebidos. Legitimación. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de otro deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 229.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)

RECLAMACIONES

Reposición. Plazo. Extemporaneidad. Si el recurso de reposición fue extemporáneo pero se resolvió el fondo del asunto, no puede el TEAR resolver apreciando dicha extemporaneidad (TEAC 28-10-13, dos)

Calificación. El TEAC desestimó por recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, pero en el escrito se decía: “Fundamento:
Nulidad de pleno derecho.Art. 210 LGT”. Se anula la resolución del TEAC que debe tramitar adecuadamente (AN 9-7-18)

Inadmisión. Improcedente. Habiendo requerido para subsanar aportando poder de representación y aportado éste, se anula la inadmisión por el TEA sin referencia a lo ocurrido (AN 19-10-17)

Legitimación. Comunero. En la atribución de rentas de comunidad de bienes un comunero puede combatir los resultados de la comprobación a aquélla y los datos admitidos por su presidente que no le representa, sin que se cierre el paso a la impugnación de la liquidación (AN 29-5-14)

- Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)

Interesados. Rectificación de autoliquidación. Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18)

Pretensiones. Prescripción. Se equivoca gravemente el TEAC al impedir que el recurrido en alzada pueda alegar prescripción. La igualdad de armas es un principio mermado por la ley al permitir la alzada de los Centros Directivos: no es un verdadero recurso. La prescripción se aplica de oficio y el TEAC debe resolver todas las cuestiones derivadas del expediente. En este caso se inició una comprobación que acabó sin exigencia de responsabilidades y tres años después se inició otra: o se trata de un procedimiento con prescripción por su larguísima duración; o se trata de dos en cuyo caso debe prevalecer el primero que acabó sin exigencia de responsabilidades (AN 28-5-14)

Única instancia. Si la reclamación se presenta ante el órgano que dictó el acto pidiendo que se remita al TEAC, en cuanto que la opción por la única instancia se debe hacer en la interposición, si resuelve el TEAR, no cabe subsanación por el TEAC, no hay nulidad de pleno derecho –cambio de criterio-, se anula la resolución y se debe retrotraer para que resuelva el TEAC y, si se acordó la suspensión, no se devengan intereses (TEAC 6-11-14)

Plazo. Pretemporalidad. Se debe admitir el recurso contra la sanción aunque se interpuso antes de que acabara el plazo de audiencia para exponer la conformidad o disconformidad porque se debe entender la reclamación como expresión del disentimiento (TS 22-1-13)

Plazo. Correo extranjero. Presentado recurso en los servicios postales checos, aunque fue extemporánea la entrada en la AEAT, se debe admitir, TS s. 4.07.05, si consta la fecha de presentación y la identificación del escrito, como ha admitido AN ss. 14.10.08 y 11.09.09 (TEAC 18-7-13)

Plazo. Silencio. Si se reclama ante el TEAC pudiendo hacerlo ante el TEAR contra una desestimación por silencio en un recurso de reposición pasado el plazo de un mes, no hay extemporaneidad porque no se había notificado el plazo para impugnar por silencio (TEAC 18-4-13)

Suspensión. Aspecto negativo. La denegación del aplazamiento es un aspecto negativo, pero que conlleva un aspecto positivo –tener que pagar-, a efectos TS ss. 18.12.12 y 26.01.16 (TS 18-2-16). Aspecto positivo de los actos negativos: denegación de aplazamiento que obliga a dar: el TEAC, arts. 233 LGT y 46.4 RD 520/2005, debió analizar si la suspensión determinaba perjuicios de imposible o difícil reparación (TS 24-2-16)

Suspensión. Garantía. Suficiente. Contra el TEA fue suficiente una garantía de más de 10 millones de euros para una deuda de menos de cuatro millones (TS 26-5-15)

Suspensión. Con otras garantías. La solicitud de suspensión con garantías distintas a las del art. 233.2 LGT suspende cautelarmente, art. 44 RD 520/2005; contra la denegación cabe incidente de suspensión que resuelve el TEA; aunque la norma no regula la suspensión hasta la resolución incidente, procede. No hacerlo así iría contra el art. 24.1 CE y hacer de mejor condición al que pide sin aportar garantías, art. 46 RD, que al que, art. 44 RD lo hace aportando (TEAC 28-6-18, cambio de criterio)

Suspensión. Sin garantías. Denegación indebida. Según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)

Suspensión. Sin garantías. Procedente. Procede la suspensión sin garantías porque, aportada la negativa en la solicitud de un préstamo, el cierre de todos los establecimientos y dos diligencias de embargo de la AEAT, es evidente el perjuicio que produciría no suspender y la imposibilidad de ofrecer otras garantías (AN 16-7-15)

- Acreditada la denegación de aval, la inexistencia de bienes, el saldo c/c, de acuerdo con art. 233 después de Ley 7/2012, justifica la suspensión sin garantía (AN 14-11-16)

- Según TS s. 24.02.16, dada la magnitud de la deuda y la situación económico financiera y patrimonial de la deudora se debe admitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantías, sin perjuicio de lo que resulte (AN 5-10-17). Aunque el art. 46.4 RD 520/2005 dice que el acuerdo de inadmisión no es recurrible, sí lo es en vía contenciosa. Según TS ss. 8.09.11, 29.11.12 y 25.10.13, es necesario justificar los perjuicios irreparables. El cambio de domicilio fiscal supone cambiar la planificación fiscal y posibles incidencias de la normativa autonómica. El TEA debió admitir porque no hay causa de inadmisión (AN 11-12-17)

Tramitación. Expediente. Anulación. En el expediente incompleto porque falta el acto impugnado no hay una deficiencia formal, sino que falta la justificación del hecho imponible: anulación sin retroacción; y no se puede pedir que se aporte como cuando la Administración incumple su deber de aportar (TEAC 15-7-16, unif. crit.)

Alegaciones nuevas. No alegar en el acta de disconformidad, TS s. 10.09.18, no impide alegar ni aportar lo no alegado o aportado, salvo prueba motivada de mala fe o abuso de derecho que, en este caso, no consta; no acierta la sentencia casada al decir que así es inútil el procedimiento de gestión, sino al contrario impidiendo alegar o probar después haría inútil la reclamación económico-administrativa (TS 21-2-19)

Prueba. Imposible aportación antes. Actuó mal el TEAC al no admitir la rectificación registral que corrigió el error, que se produjo después y que no se pudo aportar antes (AN 3-5-18)

Resolución. Extensión de la revisión. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

- Si procedía anular la liquidación por prescripción, art. 150 LGT, por exceso de duración de la inspección, pero no se acordó por extemporaneidad de la reclamación, hay que entender que tampoco se interrumpió la prescripción del derecho a sancionar y se anula la sanción impuesta (AN 29-9-17)

- Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en un procedimiento de aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17)

Resolución. Doctrina de la Inspección. Los TEA no están vinculados, TS s. 16.06.08, por la calificación que haya hecho la Inspección (AN 24-9-15)

Resolución. Incongruencia. Existente. Hubo incongruencia y reformatio in peius cuando el TEAC consideró un período como de dilación que el TEAR había declarado no imputable al contribuyente (TS 11-10-13). Hubo incongruencia porque no se decidió sobre los gastos a que se refirió la alegación (TS 7-3-14). Según TS s. 5.03.15, hubo incongruencia porque no se consideró la cuestión referida a la adopción de medidas cautelares, suspensión, en la impugnación de actos negativos (no suspender) que producen efectos positivos (elevado ingreso). En este caso, además, podía perder su objeto el recurso (TS 26-1-16)

- Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13)

- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)

- Se anula la declaración de responsabilidad subsidiaria porque el TEAC resolvió sin atender a las cuestiones planteadas, pero no procede reducir la sanción por conformidad, Ley 7/2012, porque además de manifestar que no se daba, se ha recurrido ante el TEAC (AN 12-9-16)

- Hubo incongruencia cuando, presentadas alegaciones complementarias al recurso ante el TEAC, éste resolvió sin considerarlas ni decidir sobre las cuestiones planteadas, pero, TS s. 9.01.18, se entra en el fondo del asunto (AN 11-4-19). Si el TEAR ordenó la retroacción para que el responsable manifestara si aceptaba la sanción y éste en el recurso de alzada incluyó la aceptación de la sanción al tiempo que impugnaba la declaración de responsabilidad subsidiaria, el TEAC no debió limitarse a decir que no era oportuna la conformidad con la sanción, sino que, según art. 239.2 LGT, debió resolver las cuestiones planteadas. Retroacción (AN 30-10-19)

Resolución. Alegaciones no atendidas. No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15)

Resolución. Exceso. El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)

- El TEAR no puede ampliar las dilaciones con las que no señaló así la inspección: prescripción (AN 3-2-15)

Resolución. Defecto. Si el TEAC confirma la anulación del TEAR por error material y añade que cabe nueva liquidación corrigiendo el defecto, se anula porque no advierte que la nueva liquidación no puede agravar la situación del interesado (AN 8-10-12)

Resolución. Efectos a terceros. Si el TEAC anuló la valoración en una operación vinculada de la sociedad, alcanza a la regularización en el IRPF de los socios por la misma operación (AN 10-10-12)

Resolución. Valoraciones. No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18)

Resolución. Anulación. Aportación del expediente. Sobre la obligación de aportar el expediente y el deber de exigirlo, se debe estar al art. 241 Ter. 5 LGT y al art. 68 RD 520/2005 que permiten aplicar el art. 235.3 LGT y los arts. 52.1 y 5 y 62 RD 520/2005: no incluir en el expediente remitido los documentos que determinaron la denegación de una devolución equivale a que falta justificación y lo procedente es anular y no la retroacción (TEAC 22-2-18)

Resolución. Plazo. Intereses. No devengo de intereses al no haber resuelto en un año (AN 14-6-18)

- Si el TEA incumple el plazo sin notificar en un año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)

Resolución. Retroacción. Improcedente. Si se estimó la devolución solicitada por el art. 115 LIVA y se devolvió, ganando firmeza el acto, no procede retrotraer para que se acuerde la devolución por el art. 119 LIVA que también se pidió (AN 3-5-18). En devolución del IVA: improcedente retroacción por no haber dado audiencia: no se trata de indefensión, sino de que el TEAC resuelva la reclamación contra la desestimación de la devolución (AN 29-6-18)

Resolución. Retroacción. Procedente. El TEAC debió haber notificado de la diligencia de embargo y de los actos posteriores de ejecución a todos los interesados. No lo hizo: retroacción para alegaciones. Sin costas (AN 25-4-16). El TEAC no debió acordar la retroacción sin entrar a resolver sobre la prescripción (AN 28-12-16)

- Constando las solicitudes de nulidad de las liquidaciones, no consta su tramitación y resolución: procede retrotraer para que se resuelva o se declare su inadmisibilidad (AN 22-6-17)

Resolución. Retroacción. Contenido. Anulada la liquidación por falta de motivación y ordenada la retroacción, no debió el TEA entrar en el fondo: plazos de inactividad prolongados (TS 17-3-16)

- Si se ordenó la retroacción, que sólo procede por defectos formales, se debe anular la liquidación sin hacer ningún otro pronunciamiento; se consideran no hechos las valoraciones y análisis (TEAC 2-6-15). La retroacción sólo procede por defectos formales y no permite entrar en el fondo; se tiene por no realizados las valoraciones y análisis que van más allá del acuerdo de retroacción para que el contribuyente no tenga que seguir pleiteando por una liquidación anulada (TEAC 22-10-15). Si se impugna un acto de derivación de responsabilidad por haber incurrido en más de un supuesto, hay que considerar cada uno para decidir la retroacción a efectos del art. 41.4 LGT, la anulación o que es procedente (TEAC 30-10-15, dos)

Resolución. Anulable. Se desestima el recurso porque, contra el AdeE, fue procedente anular la resolución del TEAC que confirmaba la sanción que había sido anulada por el TEAR (TS 18-10-17)

Resolución. Anulada. Se anula la liquidación y la resolución del TEAC porque no hay razón jurídica para rechazar el disfrute del derecho a la RIC al haberse cumplido todos los requisitos (AN 13-6-13)

Resolución. Reformatio in peius. Se debe resolver pretensión por pretensión sin compensar aspectos favorables y desfavorables (TS 18-7-13)

Resolución. Errónea. Devolución del expediente. El TEAC resolvió otras dos reclamaciones referidas a rectificación de errores y a reducción de multa, pero no consideró la referida a la extemporaneidad del recurso de reposición que debió ser el primer asunto. Devolución para que se resuelva (AN 10-4-17)

Resolución. Prescripción de oficio. Al revisar un acto de ejecución recaudatoria, diligencia de embargo, los TEA pueden declarar de oficio o a instancia del interesado la prescripción del derecho al cobro, sin necesidad de requerir a la Administración justificantes de actos de interrupción no incluidos en el expediente; porque, siendo la prescripción un motivo de impugnación, la Administración debió enviar el expediente completo; esto sólo está previsto, arts. 235 y 237 LGT, para el total incumplimiento del deber de enviar el expediente. Se desestima el recurso extraordinario de alzada de la Dª G. Recaudación (TEAC 20-3-19, unif. crit.)

Resolución. Señalamiento de recursos. Si el TEAR señaló la posibilidad de recurso de alzada, cuando sólo procedía el jurisdiccional, se retrotraen las actuaciones para la notificación adecuada (AN 23-1-14)

Ejecución. Plazo. No hay plazo legal para la ejecución de resoluciones administrativas firmes. No se aplica la prescripción del art. 66.d) LGT porque la potestad de oficio es incompatible con la prescripción. Se aplica el plazo de ejecución de sentencias de la LJCA por analogía iuris (AN 19-12-13)

Ejecución. Plazo. Retroacción. Acordada. Si la resolución del TEA acuerda la retroacción al momento previo a la declaración de responsabilidad para que el interesado pueda beneficiarse de la reducción de la sanción, art. 41.1 LGT, se debe cumplir en el plazo de 6 meses, art. 104 LGT y art. 124 RGR desde que el acuerdo entró en el registro del órgano competente para ejecutar; no se aplica el art. 150.5 LGT porque aquí es una liquidación de gestión y no de inspección, TS s. 31.10.17 (TEAC 20-3-19)

Ejecución. Plazo. Retroacción. No acordada. Caducidad. Si se estima en parte la liquidación por defecto material sin ordenar retroacción; el plazo para ejecutar la resolución a efectos de la nueva sanción es de 6 meses, según art. 211.2 LGT, contados desde la fecha señalada en el art. 66.2 RD 520/2005 y se produce caducidad por exceso. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 17.07.14, que negaba la caducidad al considerar aplicable el plazo de 4 años para ejecutar (TEAC 15-7-19)

Resolución. Ejecución. Ingresos indebidos. El recurso de alzada no tiene efectos suspensivos, sino desde que se acuerda la suspensión si se pide: no habiendo suspensión en el TEAR y anulado el ingreso por indebido, también son indebidos los intereses y el apremio (AN 28-9-17)

Resolución. Ejecución. Apremio. Si se anuló la liquidación derivada de un acta no cabe ejecutar el apremio porque la resolución del TEAR se recurrió en alzada, porque es obligación accesoria de la principal anulada (AN 28-9-17)

Recursos. Calificación. Equivocarse en la calificación del escrito no perjudica la aplicación del art. 110.2 Ley 30/1992 ni la doctrina TS s. 14.02.08: el recurso extraordinario se debió calificar como de alzada. Pero estaba fuera de plazo (AN 14-5-15)

- Si se interpone porque se aprobó una ley que regula una exención con efectos retroactivos -en este caso: para dación en pago de vivienda-, no se admite como recurso extraordinario de revisión, pero se recalifica como revocación, CV 0261 DGT, y se remite al órgano competente (TEAC 16-1-18)

R. Alzada. Resolución. Incongruencia. Hubo incongruencia por error porque la resolución no “a” contestado a ninguna de las cuestiones planteadas por la AEAT ni por el contribuyente; y al ser sólo éste el que invocó la incongruencia, la resolución del TEAR adquiere firmeza (AN 25-5-15)

R. Alzada. Contenido. Reformatio in peius. El recurrir en alzada no puede empeorar la tributación resultante del TEAR (AN 19-9-13)

R. Alzada. Ordinario. Centro Directivo. Límites. En el recurso de alzada ordinario el director no puede plantear cuestiones distintas de las planteadas en los actos impugnados en 1ª instancia: ni argumentos totalmente diferentes ni solicitudes o peticiones distintas de las de la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en 1ª instancia y sobre los que el TEAR/TEAL tampoco se pronunció (TEAC 11-6-19)

R. Alzada. Plazos. Centro Directivo. Hubo extemporaneidad en el recurso del director porque se debe estar a la fecha de entrada en el TEAC y no a la que consta como de salida de la propia dependencia impugnante (AN 17-10-13)

R. Alzada. Cuantía. Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17)

Rec. Ex. Alzada para unif. crit. Objeto. No basta para el recurso que la resolución del TEAR se considere dañosa y errónea, se exige que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el que resolver una duda interpretativa (TEAC 9-4-15)

R. Ex. Alzada para unif. crit. Inadmisión. Contra el criterio del Director recurrente, el recurso de Alza Extraordinario para Unificación de Criterio no es la vía procedimental para revisar el juicio de culpabilidad que hizo el TEA al estimar que no existía culpa por haber puesto la diligencia debida (TEAC 20-9-12, dos). Se inadmite el recurso de la Directora de IE y A porque ninguno de los argumentos guarda relación con el criterio razonado del TEAR en la resolución que impugna (TEAC 22-9-15). El TEAR actuó según Derecho estimando la reclamación porque no se debió practicar liquidación contra consultas vinculantes de la DGT. No cabe entrar en el fondo porque sería una vía para que la AEAT pudiera revisar la doctrina de la DGT. Otra cosa sería que ésta fuera contraria a la doctrina TEAC por lo que habría que entrar a resolver y fijar doctrina (TEAC 15-12-15). La doctrina del TEAC vincula a todos los órganos de las Administraciones tributarias, incluidos los directores generales; es improcedente el recurso extraordinario para unificación de criterio interpuesto por un director contra resoluciones del TEAC (TEAC 4-12-17)

RE Alzada para unif. crit. Ejecución. Improcedente. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)

R. Ex. Revisión. Falta de legitimación. Los directores de Departamento de la AEAT, que pueden recurrir en alzada las resoluciones de los TEAR/L, arts. 244.1 y 241.3 LGT, no están legitimados para interponer el recurso extraordinario de revisión contra sus propios actos firmes (TEAC 24-5-12)

R. Ex. Revisión. Procedente. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14)

- Es documento esencial, art. 244.1.a) LGT, el acto de ejecución del órgano de gestión por el que se ejecuta la resolución del TEAC que anula la liquidación del IVA del último período del año incrementando el saldo a compensar el año siguiente (TEAC 21-1-16, unif. crit.). Se estima el recurso extraordinario de revisión contra la sanción impuesta en cuanto que es documento esencial y posterior al acto la sentencia del TSJ que anula la liquidación que minoraba el IVA deducido y que fue el origen de la sanción (TEAC 20-10-16). Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)

- A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)

- Aunque el TEAR anuló las liquidaciones por la deducción por facturas de servicios inexistentes a la vista del auto de sobreseimiento en vía penal, posteriormente se produjo la condena y esta sentencia es un hecho que hace procedente la revisión (AN 10-9-18). En sentencia por delito contra la Hacienda y falsedad documental por estructura artificiosa, la absolución penal no impide la comprobación tributaria y constituye un elemento esencial a efectos del recurso; la Administración no lo consideró así aunque tenía la sentencia antes de resolver el TEAR. Estimación (AN 18-10-18). Aunque hubo un auto de sobreseimiento que llevó a anular la responsabilidad del administrador, luego, confirmado por la AN, fue condenado por cinco delitos contra la Hacienda y por uno continuado por falsedad en documento mercantil. La sentencia es documento esencial a efectos del recurso (AN 17-10-18). La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18). Se estima el recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, interpuesto por el Director de Inspección de la AEAT: probado que la sociedad colectiva dedujo facturas por servicios inexistentes y que la Audiencia Provincial confirmó la existencia de delitos contra la Hacienda y continuado de falsedad, siendo esta sentencia documento nuevo y esencial, procede la revisión de la resolución del TEA que estimó la reclamación contra la liquidación al socio basándose en un auto de sobreseimiento provisional anterior (AN 12-12-18 y 26-12-18)

- Contra la liquidación a la persona física, a efectos del recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT, se considera documento esencial la resolución del recurso de reposición que reconocía que el sujeto pasivo del IVA, en el arrendamiento de un inmueble, era una comunidad de bienes (TEAC 15-2-17). En el ISyD, la escritura de rectificación de la escritura de adjudicación por repudio de la herencia por los herederos, posterior a la presentación de la declaración por el albacea, es un documento nuevo y desconocido que excluye el hecho imponible y que hace procedente, art. 244 LGT, el recurso extraordinario de revisión (TEAC 12-12-17)

- Si el acto no era firme, pero adquirió firmeza durante la tramitación debe admitirse el recurso extraordinario de revisión (TEAC 17-10-13)

R. Ex. Revisión. Retroacción. Se ordena la retroacción al TEAC para que valore que el TEAR anuló la derivación de responsabilidad a dos socios, en resoluciones posteriores a la derivación al recurrente por los mismos hechos (AN 17-7-19)

Prescripción. Si las actas a los hermanos se tramitaron conjuntamente por el TEAR sin haber acordado la acumulación y se resolvió sin dar plazo para alegaciones al recurrente, con notificación sólo a su hermana que recurrió en alzada, se produjo prescripción. Y hubo incongruencia en la sentencia de instancia (TS 20-5-13)

- La demora en resolver del TEAC, TS ss. 5.04.05, 18.06.12, en más de 4 años produce prescripción del derecho a liquidar- las potestades caducan-; los actos de ejecución no forman parte del procedimiento y no interrumpen la prescripción; por eso, aludida en ellos la resolución, se ordenó la retroacción para notificarla (AN 28-9-16)
Prescripción. Expediente incompleto. Si en cuatro años no se puso de manifiesto el expediente, hubo prescripción no porque las solicitudes del TEAC para completarlo fueran ilegales, sino por la falta de diligencia de la Administración (TS 5-7-12)
Prescripción. Interrupción. Inexistente. El escrito de alegaciones complementarias no interrumpe la prescripción aunque incluya argumentos adicionales (TS 26-3-15)

- Se produce prescripción si no se resuelve en cuatro años. El escrito aportando una resolución del TEAC no interrumpe la prescripción (AN 19-9-13)

- Después de 4 años en el TEA, TS ss. 31.12.01 y 19.02.01, no hay eficacia interruptora: el TEAR devolvió a la AEAT el expediente como si no hubiera alzada y la actuación del Jefe de Recaudación no forma parte del expediente (AN 2-2-15)

RECURSOS

Responsabilidad patrimonial. Existente. Con motivo de la entrega de cerdos por epidemia de peste, se entregaron sin tributar por el IVA por las indemnizaciones, TS ss. 28.11.08 y 14.05.09; la AEAT siguió el criterio y obligó a tributar exigiendo intereses. Se desestimó la revocación solicitada, el TEAR por silencio, y expresamente el TEAC y la AN y el TS desestimó el recurso para unificación de criterio. Pero se estima la pretensión porque prevalece el Derecho de la UE, TJUE ss. 9.05.78, 19.06.90, 9.09.15, que justifica la revocación regulada en el art. 219 LGT y también el TS ss. 22.11.16, 5.12.17, 26.09.17 y 13.06.17; aunque actualmente el TS ha cambiado su doctrina (AN 28-1-19)

Conclusiones. Nuevos documentos. Después de conclusiones se pueden aportar documentos nuevos y admitir la correspondiente alegación (AN 1-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(25.05.20)