ESCRITOS TRIBUTARIOS (2019)

SUMARIO

I. COMPROBACIÓN DE VALORES. VALOR REAL
II. LA TRIBUTACIÓN DE LA APARIENCIA
III. LA COMPROBACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (I.S.)

ESCRITOS

I. LA COMPROBACIÓN DE VALORES. EL VALOR REAL (nº 480) (nº 01/19)

No dejaba de tener motivos para la duda Nicodemo cuando preguntaba a Jesús: “¿Cómo puede un hombre nacer siendo viejo? ¿Acaso puede entrar otra vez en el seno de su madre y nacer?” (Jn 3,4). El fariseo debió quedar convencido, y convertido, aquella noche con las palabras de Jesús porque, cuando murió en la cruz y José de Arimatea obtuvo permiso de Pilato para retirar el cuerpo, fue Nicodemo, “el que había ido antes a Jesús de noche”, (Jn 19,39) el que llevó una mixtura de mirra y áloe, de unas cien libras, y, juntos, envolvieron el cuerpo en lienzos con aromas y lo pusieron en un sepulcro nuevo que estaba en un huerto cerca de donde había sido crucificado.

Posiblemente sean muchos los tributaristas que, si les preguntan cuál ha sido el suceso jurisprudencial del año 2018, señalen la peripecia en el Tribunal Supremo de la tributación por IAJD de los préstamos con garantía hipotecaria (ss. 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18 versus s. 27-11-18 del Pleno). Otros considerarán que más relevante ha sido la doctrina que ha eliminado el gravamen por el IMIVTNU, cuando no haya existido plusvalía (TC s. 16-2-18, 11-5-18). Pero, en este repaso del año, con elección al gusto de cada uno, también es posible descubrir interés en la revolución tributaria que han originado las sentencias del Tribunal Supremo que han considerado inidóneo para la comprobación de valores el medio (art. 57.1.b) LGT) consistente en la “estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal”. Añade la ley que dicha estimación “podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración” competente y en los términos reglamentarios, a los valores que figuren en el registro fiscal oficial que se tome como referencia y que, tratándose de bienes inmuebles, ese registro es el Catastro.

Si a san José le avisaba en sueños el ángel para no repudiar a María, para huir a Egipto, para volver a Israel y para no ir a Judea sino a Nazaret en Galilea, a algún anciano tributarista le ha podido venir, en el habitual corte del sueño de madrugada, la duda sobre cómo se apañarán ahora las Administraciones que habían logrado el reconocimiento de un método (automático, baratísimo y aparentemente acorazado en Derecho) de comprobación de valores y, más concretamente, de comprobación del “valor real” de bienes inmuebles. Y, como si naciera de nuevo, el viejecito ha podido ver de nuevo la película de las comprobaciones de valor en el último medio siglo. Con la LGT/1963, en blanco y negro, con el ruido de arrastre de la cinta como fondo.

Y, a veces, los sueños se hacen realidad. Un ángel presentó al veterano tributarista un asunto reciente. Una Administración había notificado a una propuesta de liquidación provisional como consecuencia de una comprobación de valores de un bien inmueble realizada mediante informe de perito (art. 57.1.e) LGT/2003). Y, como les ocurre a algunos, también el anciano tributarista vive como protagonista las películas que le gustan. ¿Por qué no volver a sentir la emocionante experiencia de hacer unas alegaciones? ¿Por qué no sentir de nuevo la inquietud de cómo empezar, de cómo ordenar el escrito? ¿Por qué no vivir otra vez el escribir de un tirón, el contener las palabras, el señalar sin molestar? Ciertamente, en eso, no hay nada nuevo que compartir con los lectores, nada nuevo que aportarles. Pero así “nacemos juntos de nuevo”.

1. EL RESUMEN DE LA HISTORIA

“El valor real es el verdadero y no el aparente” (TS s. 7.05.91). Tan memorable definición tuvo otras versiones jurisprudenciales (valor real es el que no es irreal, el que no es incierto) o doctrinales (valor real es el valor intrínseco). En 1976, la DG Tributos había redactado un proyecto de ley de valoración fiscal, siguiendo el modelo de la Ordenanza Alemana, que podía servir no sólo a efectos de exacciones tributarias (distinguiendo valor estático, valor dinámico y valor en explotación), sino también a otros efectos (expropiación forzosa, pago en especie de deudas tributarias). Pero no pasó del archivo de la Subdirección Gabinete de Estudios. Y en la reforma tributaria de 1978 hubo que asumir, posiblemente por influencias corporativas, que tanto en el ITPyAJD como en el ISyD se mantuviera el indeterminado “valor real” como base imponible. Como ocurre con los carteles de aviso en un banco del parque (“Ojo: recién pintado”) con el paso del tiempo, se deshace el banco y permanece el cartel: cambiaron las competencias corporativas.

La permanencia del “valor real” en dos impuestos estatales, cuando en el resto del sistema se había procurado una rigurosa regulación de valores (de mercado, importe real, precio efectivo, valores en operaciones vinculadas) y se había establecido las bases para una aplicación de los tributos con estricto respeto a los requisitos y garantías jurídicas (fundamentación, motivación), supuso un reto para la Administración. Y para superar ese reto, la Administración utilizo sucesivamente diversas presentaciones formales, motivaciones peculiares y diferentes medios normativos.

a) En los bienes inmuebles, se empezó justificando la comprobación de valores con un párrafo de amplio espectro: “a la vista de las características intrínsecas y extrínsecas del inmueble”. El elevado número de recursos estimados determinó un cambio formal y la página única anterior se sustituyo por la referencia a una fórmula con diferentes índices que tampoco se explicaba en su aplicación a cada caso concreto y por referencia al inmueble objeto de valoración. Pero tampoco fue remedio suficiente: “La comprobación de valores debe incluir sus fundamentos técnicos y prácticos, sin que quepa limitarse a hacer constar precios por metro cuadrado con referencias genéricas” (TS 9-6-03)

b) Aquel vacío probatorio, se intentó superar en las comprobaciones de valores por referencia a unos estudios de mercado actualizados que se decían conservados en las oficinas públicas y ofreciendo la oportunidad a los contribuyentes de buscar entre los numerosos expedientes archivados los datos referidos al bien objeto de valoración. Pero no fue suficiente ese intento de subsanar lo que debió ser incorporar al expediente la parte de los estudios que afectaban al bien valorado: “La utilización de estadísticas y de relaciones de precios mínimos o medios puede servir para que la Administración decida: aceptar el valor declarado si se ajusta a aquellos baremos o resolver la comprobación de valor; pero nunca pueden ser tales datos genéricos motivación suficiente” (TS 23-5-02)

c) Decidió la Administración otro medio de comprobación atendiendo a la técnica que determina el valor catastral. Sin éxito: “Se anula la comprobación de valores basada en una suerte de evaluación catastral sin relación real con el inmueble y contraria a la presunción de veracidad de lo declarado” (TSJ Madrid 13-1-03)

d) Un penúltimo intento llevó a utilizar decretos autonómicos, pero no faltaron las impugnaciones: “El Decreto 21/1998 de referencias valorativas es orientativo y no sustituye los criterios legales establecidos; se anula la comprobación que no especifica la procedencia de valores ni explica los coeficientes correctores” (TSJ Extremadura 21-10-03). Pero ya se estaba abriendo el camino para provocar el amparo legal (art. 57 LGT): Procedente comprobación de valores por referencia catastral y aplicación de un coeficiente porque no se modifica un elemento del tributo, sino que se utiliza un método de valoración lo que no impide al contribuyente su defensa (TSJ Extremadura 25-5-10)

Y se generalizó la comprobación de valores a efectos del ITPyAJD y del ISyD aplicando un coeficiente al valor catastral, inmodificado, revisado o actualizado. Se abandonaba para otros elementos patrimoniales los requisitos “de siempre”: titulación bastante (TS 19-4-97), examen directo (“Para determinar precios normales de mercado es precisa la visita física del perito al inmueble para contrastarlo con otros similares y se exige una motivación detallada y no genérica: TSJ Murcia 24-2-11) y motivación suficiente (TS 22-12-94).

Hasta que amaneció la Justicia: “No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con el resultante de normas reglamentarias. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria no es una carga del contribuyente, sino una facultad; en este caso determinar el valor real aplicando un coeficiente al valor catastral es aplicar un medio inidóneo porque la liquidación no ofrece información suficiente y concreta al contribuyente sobre el valor a efectos de poder impugnarlo; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente” (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18, 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18). Esta doctrina ya ha sido acogida también por el TEAC: “La estimación por referencia es un método inidóneo, según TS para comprobar en los impuestos que tienen como base imponible el valor real, salvo que se complemente con una comprobación singular del inmueble de que se trate” (TEAC 20-9-18)

Y aún habría que añadir el argumento esencial: siendo el ITPyAJD y el ISyD impuestos estatales, cedidos en su gestión a las Comunidades Autónomas que, igualmente, tienen autonomía en los aspectos señalados por la ley, no estando cedida la regulación de la base imponible (el valor real, que es un concepto jurídico indeterminado) aprobar coeficientes a aplicar al valor catastral para obtener así, automáticamente, el valor real, es tanto como asumir por la vía de la comprobación una autonomía sobre la base imponible y desnaturalizar el concepto de valor real, incurriendo en fraude de ley. Mantener que sólo se trata de aplicar un medio de comprobación de los regulados en la LGT, además de que, como se acaba de decir, se trata de un medio inidóneo si no va a acompañado de una actuación probatoria bastante (título profesional adecuado, examen directo, motivación), es asumir que la práctica gestora permite dejar de aplicar la ley.

2. UN ESCRITO IMAGINARIO

En este divertimento jurídico-fiscal no podía faltar un escrito imaginario. Se ha construido de tal modo que leyendo los hechos y las alegaciones se pueda construir mentalmente una situación tributaria que pudiera dar lugar a ese texto. Para no estropear el diseño tradicional de los Papeles se escribe todo seguido, pero se dan indicaciones sobre el tipo de letra, el centrado de los títulos o lo justificado de todo el texto. Se salva así, de paso, la propia responsabilidad porque no se trata (desde luego que no) de un formulario y, mucho menos, un modelo de escrito, porque el que lo ha escrito no es modelo de nadie ni para nada, sino al contrario: aprendiz continuo y deficiente. En todo caso, perdón por anticipado.

“(centrado y todo en mayúsculas y negrita) A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA COMUNIDAD DE … (Subdirección general de Gestión Tributaria)

(dos espacios después, en negrita y mayúscula el nombre y el número de expediente) PERFECTO ZAPATERO y CAPAZ, con NIF: …, domiciliado en la calle … nº …, escalera …, piso …, puerta …, de … (DP …), en el expediente nº …, en el procedimiento de Comprobación de Valores por el Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, al amparo de lo dispuesto en los artículos 34.1.m) y 99.8 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, como mejor proceda en Derecho, comparece y

(espacio aparte) DICE: (espacio aparte, centrado y negrita) HECHOS

1º Con fecha … de … de 20..., como consecuencia de la adquisición de una plaza de garaje por la liquidación de la sociedad que era su propietaria, siendo adjudicada al que suscribe como socio de dicha entidad, se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según consta en el expediente.

2º Con fecha … de … de 20..., se ha recibido notificación de “Propuesta de liquidación provisional. Trámite de alegaciones” en la que se señala el plazo de diez días hábiles para formular alegaciones.

En el ejercicio del propio derecho, en tiempo y forma, se formula las siguientes:

(centrado y negrita) ALEGACIONES

(negrita) 1ª Contra lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 57/2003, General Tributaria, no ha existido comprobación de valores.
Dispone el artículo que se invoca: “El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: …”, relacionado a continuación ocho medios y añadiendo “cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”. En la “Propuesta de liquidación provisional. Trámite de alegaciones” que es objeto de las presentes se dice que se ha empleado el medio regulado en el artículo 57.1.e) LGT que es: “Dictamen de peritos de la Administración”.

(párrafo en cursiva, a voluntad) Pero es suficiente leer el texto de la “Propuesta de liquidación provisional” para comprobar que ni se ha procurado comprobar el “valor real”, que constituye la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ni ha existido verdadera comprobación.

a) El contenido de la “Propuesta de liquidación provisional” se puede resumir así:

- Se señala la discrepancia por contraste entre los datos declarados por el contribuyente y los datos calculados por la Administración. La diferencia se localiza en la base imponible: … euros que es el valor declarado frente a … euros que es el valor comprobado por la Administración; y en la deuda tributaria que arroja una diferencia de: … euros. Esta es la deuda tributaria señalada en la propuesta de liquidación.

- Se incluye como motivación: primero, la invocación de lo dispuesto: 1) en el artículo 25 RDLeg 1/1993, que aprueba el texto refundido del ITPyAJD y que establece que la base imponible en la disolución de sociedades el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios; 2) y en el artículo 46.1 de dicho texto refundido que establece que la Administración puede comprobar el valor real. Y, en segundo lugar, se dice que, en el ejercicio de dicha potestad “se ha comprobado” el valor de la plaza de garaje según el informe que se acompaña como anexo a esta motivación.

- Se señala como comprobación de valores un dictamen de perito que se realiza en aplicación del “artículo 57, apartado e)” de la Ley 58/2003, General Tributaria, y en el que se dice que la valoración se hizo el día… de … de …. El dictamen consiste en: 1) Características Municipales y de Entorno que afectan a la valoración del inmueble (descripción genérica); 2) Comunicaciones y Dotaciones (mera relación); 3) Condicionamientos urbanísticos y equipamientos urbanos del inmueble a efectos de su valoración (no existen, no hay particularidad); 4) Descripción del edificio (normal, afectación normal por el paso del tiempo: los condicionantes principales del “precio” la ubicación y superficie del inmueble); 5) Visita del bien inmueble (no se ha considerado necesario porque no es un bien singular, las circunstancias para su correcta valoración están descritas en el informe de valoración y se han obtenido de fuentes documentales contrastadas: plano de situación, plano de alturas del inmueble, fotografía aérea de la zona, fotografía de la fachada del inmueble); 6) Superficies computables del inmueble a efectos de su valoración (se señala planta sótano, pero no si hay varias; se señala una plaza, pero no la superficie); 7) régimen de tenencia y circunstancias especiales que afectan al valor (no hay constancia de arrendamiento); 8) Información del mercado (la oferta y demanda es normal, no se tiene constancia de circunstancias extrínsecas que pudieran afectar).

- Como “Metodología de valoración” se dice que se emplea el método de comparación de mercado: 1º delimitación de la zona considerada homogénea; 2º selección de “operaciones de mercado atendiendo a las más parecidas al inmueble” en ubicación, tipología y calidad constructiva; 3º para fehaciencia de datos se ha tenido en cuenta transacciones documentadas en escritura pública que obran en expedientes tramitados en la Dirección General y en los índices notariales oficiales “facilitados por las propias”; 4º transacciones cercanas en cercanía (calle), fecha (2016, 2017, 2018) y producto inmobiliario (año de construcción 1980, 1989, 1993, 1999, 2013). Se ha seleccionado seis “testigos” homogéneos (un plano indica la ubicación de los testigos) que hacen innecesario aplicar el índice de homogeneidad y se indica en cada uno el valor declarado obteniendo como valor medio: … euros por m2, señalando como superficie/unidad: 1 y como coeficiente de superficie: 0,00. Consta también un cuadro en el que, respecto de cada “testigo” se señala la descripción del bien (municipio, dirección, tipo, referencia catastral, pero no el valor catastral) y datos de la operación (protocolo notarial, notario, valor declarado, fecha de la transmisión, pero no el valor comprobado).

- Como “Certificado de testigos empleados en el informe de valoración” se incluye una resolución del Tribunal económico administrativo central, para unificación de criterio, de fecha 9 de marzo de 2017, y la información de que los notarios deben remitir fichas notariales por lo que “se certifica” que los datos de las operaciones seleccionadas reflejan adecuadamente “la situación del mercado” en el momento del devengo del impuesto, se consideran testigos comparables y proceden de operaciones declaradas y documentadas en escrituras públicas que obran en expedientes tributarios y de las declaraciones informativas notariales.

b) No se ha comprobado el “valor real”

Con referencia de más de cien años, desde el antiguo Impuesto de Derechos Reales, el “valor real” tiene consistencia en nuestro ordenamiento tributario y permanece en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En tanto tiempo de vigencia y aplicación del concepto, han sido muchos y continuados los pronunciamientos de los tribunales que señalan la diferencia entre el “valor real” y otros conceptos como son: el valor catastral, el valor de mercado (normal, medio), el precio.

Para llegar al valor real desde cualquiera de estos otros valores es obligado una motivación razonable suficiente. La última corrección jurisprudencial a los excesos en estas conversiones de valores se ha producido con las sentencias del Tribunal Supremo (ss. 23 de mayo de 2018, dos; 5 de junio de 2018, dos; 13 y 19 de junio de 2018; 2, 17 y 18 de julio de 2018) que consideran inidóneo el medio de comprobación de valores consistentes en aplicar un coeficiente al valor catastral para obtener el valor real. La diferencia con el valor de mercado es evidente si se considera que dicho valor es una referencia límite del valor catastral según las normas que regulan éste. Y son de fecha mucho más antigua las sentencias que señalan que el valor real no es el precio (TS s. 14 de enero de 1994).

En la “Propuesta de liquidación provisional” a la que se formulan estas alegaciones se apunta a “valores de mercado” y a los “precios” cuando se alude a la demanda y la oferta y se indica una referencia catastral de los testigos, pero no el “valor catastral” que desde luego sería un indicio más fiable que el “valor declarado” en cada testigo, sin indicar cuál fue el “valor comprobado” y si se impugnó o no y cuál fue la situación firme.

Pero en ninguna parte de la “Propuesta de liquidación provisional” ni en el informe pericial se dice qué se considera “valor real” y cómo se llega a determinar, precisamente, ese “valor real” que no es ni el valor declarado, ni el valor de mercado, ni el precio, ni el valor catastral.

b) No ha habido comprobación de valor

Aunque se señalan, sin transcribir su texto ni explicar por qué se aplica ese fundamento normativo al caso, los preceptos legales que permiten la comprobación de valores y los medios para hacerla, tampoco se encuentra en parte alguna de la “Propuesta de liquidación provisional” los requisitos exigidos desde hace más de un siglo por la doctrina de los tribunales para la comprobación de valores mediante dictamen pericial: titulación bastante del perito, examen directo del bien, motivación individualizada y coherente.

La práctica habitual del método de comprobación “estimación por referencia” (art. 57.1.b) LGT), desacreditado por la doctrina del Tribunal Supremo, según se ha señalado aquí antes, ha determinado que fueran relativamente pocas las comprobaciones por dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT), aunque ahora deberán volver a ser el método de comprobación ordinario. Aún así, en este tiempo, no han faltado pronunciamientos recordando los requisitos esenciales de la comprobación por dictamen de perito. Así, por ejemplo: Se anula la comprobación, según doctrina TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17). Y también: Se debió visitar el inmueble (TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14). Y en otros tribunales: Si la Administración opta por comprobar el valor por medio de dictamen pericial es obligado el examen personal del inmueble (TSJ Castilla-La Mancha 4-4-16). En la comprobación de valores por dictamen pericial es condición indeclinable el examen personal del bien (TSJ Galicia 23-3-16)

(cursiva, opcional) Si no ha habido comprobación de los hechos relevantes, si no se ha definido el concepto ni comprobado el valor real, es obligado considerar que la “Propuesta de liquidación provisional” respecto de la que se formulan estas alegaciones no es ajustada a Derecho.
(negrita) 2º Contra lo dispuesto en el artículo 34.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, no se ajusta al ordenamiento jurídico.

Establece el precepto invocado: “El contenido de los actos se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos”. Como se ha expuesto y razonado en la alegación anterior, la “Propuesta de liquidación provisional” ni tiene fundamento en una comprobación de los hechos relevantes ni se puede referir al “valor real”, que es la base imponible del impuesto, en cuanto que ni siquiera se refiere a ese concepto y parece que pretende confundirlo con el valor de mercado. Lo que se confirma con las siguientes consideraciones:

a) El dictamen pericial.

Desde luego, no constituye comprobación ni exige pericia alguna la descripción genérica de las “Características Municipales y de Entorno” que afectan a la valoración del inmueble, ni la mera relación de “Comunicaciones y Dotaciones”. Tampoco es resultado de un estudio pericial la conclusión respecto de los “Condicionamientos urbanísticos y equipamientos urbanos del inmueble” a efectos de su valoración que señala que “no existen”, “no hay particularidad”.

- Queda de manifiesto lo inadecuado del dictamen pericial cuando, en la “Descripción del edificio”, sin haber visitado el inmueble, concluye que su estado es “normal” con la “afectación normal por el paso del tiempo”. Y aún es más evidente la inconsistencia del dictamen cuando debiendo referirse al “valor real” señala que “los condicionantes principales del “precio” son la ubicación y superficie del inmueble. No se trata de comprobar el precio, sino de determinar razonadamente el valor real.

- Naturalmente, las deficiencias del dictamen tienen su origen en la falta de examen directo del bien (plaza de garaje) que se debe valorar. La justificación de por qué no se ha examinado directamente el bien se hace así: no se ha considerado necesaria la Visita del bien inmueble porque no es un bien singular, las circunstancias para su correcta valoración están descritas en el informe de valoración y se han obtenido de fuentes documentales contrastadas: plano de situación, plano de alturas del inmueble, fotografía aérea de la zona, fotografía de la fachada del inmueble. No se exige un esfuerzo intelectual para comprender que, para determinar el valor real de una plaza de garaje, lo esencial es el examen directo, que son irrelevantes la fotografía de la fachada, la fotografía aérea de la zona y las alturas del edificio y que es de menor importancia la situación del inmueble.

- Es, sin duda relevante, las Superficies computables del inmueble a efectos de su valoración, pero lo cierto es que con esa sola referencia a las “superficies computables” y señalar “planta sótano”, se pierde toda la relevancia de ese dato. Como no ha habido examen directo, nada se puede decir respecto a cuántas plantas tiene el garaje, en qué planta está la plaza cuyo valor real se pretende determinar, en qué estado se encuentra, si es de tamaño grande, mediano o pequeño, cuáles son las condiciones de acceso y movilidad precisamente de la plaza de que se trata. Y no se indica la superficie de la plaza.

- Un apartado del dictamen pericial se refiere al “régimen de tenencia y circunstancias especiales que afectan al valor” para señalar que no hay constancia de arrendamiento.

- La confusión del “valor real” con el “valor de mercado” es manifiesta cuando el dictamen pericial dedica un apartado a dar la Información del mercado, aunque sea para llegar a una conclusión tan poco relevante como decir que la oferta y la demanda “es normal y que no se tiene constancia de circunstancias extrínsecas que pudieran afectar”. La expresión “no se tiene constancia” en un dictamen pericial pone de manifiesto su debilidad de fundamento; referirla a “circunstancias extrínsecas” es la evidencia de que verdaderamente no ha existido comprobación ni del bien ni de su valor ni de las circunstancias influyentes.

b) La metodología de la valoración

Detalladamente se explica en que consiste esa metodología, pero no se ofrece garantía lógica, jurídica ni fáctica que permita aceptarla como válida a los efectos que se pretende.

- Se dice que se ha seleccionado las “operaciones de mercado atendiendo a las más parecidas al inmueble” en ubicación, tipología y calidad constructiva, pero, invocando “operaciones”, no se distingue la causa jurídica de la adquisición (compraventa, exceso de adjudicación, permuta, liquidación de sociedad…), cuando es evidente la posible influencia en la valoración del bien y, desde luego, en el valor de mercado o, en su caso, en el precio, aunque ninguno de estos valores se pueda confundir con el “valor real” que es de lo que se trata en esta comprobación de valores.

- Se dice que, para fehaciencia de datos se ha tenido en cuenta transacciones documentadas en escritura pública que obran en expedientes tramitados en la Dirección General y en los índices notariales oficiales y transacciones cercanas en cercanía (calle), fecha (2016, 2017, 2018) y producto inmobiliario (año de construcción 1980, 1989, 1993, 1999, 2013). No se duda de la fehaciencia de los datos; se mantiene su inadecuación al objeto del expediente de que se trata aquí porque lo relevante es: a) explicar el criterio de selección de datos de contraste en relación con un número que no se indica de otras posibles adquisiciones en tan amplio abanico de años de construcción; b) y por qué se está a datos declarados y no a datos comprobados. Evidentemente, utilizar datos de algunas operaciones seleccionados sin permitir que el contribuyente conozca la totalidad de las fichas de operaciones supone un alto grado de arbitrariedad y provocar la indefensión.

- La selección de datos de contraste es deficiente. Se dice que se ha seleccionado seis “testigos” homogéneos (un plano indica la ubicación de los testigos) que hacen innecesario aplicar el índice de homogeneidad y se indica en cada uno el valor declarado obteniendo como valor medio: … euros por m2, señalando como superficie/unidad: 1 (es de suponer que, para evitar el absurdo, no se trata una plaza de garaje de 1 m2) y como coeficiente de superficie: 0,00 (pero la superficie es relevante y es un punto de contraste con los testigos documentales utilizados). Consta también un cuadro en el que, respecto de cada “testigo” se señala la descripción del bien (municipio, dirección, tipo, referencia catastral, pero no el valor catastral) y datos de la operación (protocolo notarial, notario, valor declarado, fecha de la transmisión, pero no el valor comprobado).

Pero, como se viene exponiendo y razonando aquí, no consta la superficie de las plazas de contraste y de la que se comprueba; tampoco consta las condiciones de mantenimiento, de acceso, de movilidad y el coste de administración de todas y cada una de las plazas cuyo valor real se debe contrastar para comprobar el valor de la que trata el expediente. Y se convierten en referencias inútiles todas las circunstancias (Características Municipales y de Entorno que afectan a la valoración del inmueble; Comunicaciones y Dotaciones; Condicionamientos urbanísticos y equipamientos urbanos del inmueble a efectos de su valoración; Descripción del edificio; Superficies computables del inmueble a efectos de su valoración; régimen de tenencia y circunstancias especiales que afectan al valor; Información del mercado), antes señaladas como relevantes para la comprobación, y sin contraste con los datos de los presuntos testigos “homogéneos”.

c) El certificado de valoración

La conclusión a la que llega el dictamen pericial culmina con un certificado que dice que se ha comprobado “la situación del mercado” en el momento del devengo del impuesto, se consideran testigos comparables y proceden de operaciones declaradas y documentadas en escrituras públicas que obran en expedientes tributarios y de las declaraciones informativas notariales. Sería suficiente esa conclusión para denunciar que lo que se habría comprobado, en su caso, habría sido un valor de mercado, pero no un valor real que es el que constituye la base imponible del tributo.

Precisamente porque se trata del “valor real” y no del precio, ni del valor de mercado, es por lo que es relevante y debe ser decisivo atender al valor resultante de la liquidación de una sociedad no sólo porque ese valor con fundamento contable es la más exacta expresión del valor real de la plaza de garaje adjudicada, sino también porque, frente al contraste de “testigos” documentales del dictamen pericial de la Administración, es expresión mucho más exacta del “valor real” de dicha plaza el consentimiento de todos los socios que participan en la disolución y liquidación de la sociedad.

Por este motivo es por lo que se viene señalando aquí que lo importante en esta comprobación de valores “por contraste” es atender al origen de la adquisición (liquidación de la sociedad), al fundamento del valor declarado (balance final) y a la relación personal (consentimiento de todos los socios). Y así debería ser la selección de testigos documentales y el contraste con idénticas circunstancias en ellos.
(cursiva opcional) Por lo expuesto y fundamentado se considera innecesaria la comprobación de valores de la Administración e infundada la metodología empleada en el dictamen pericial y confundidas sus referencias a valores de mercado y a situaciones de la oferta y la demanda que nada tienen que ver con el valor real que constituye la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Lo que se alega. (Y en párrafo separado:) En … a … de … de …

CONCLUSIÓN

Hace medio siglo, en los cines de sesión continua, los jóvenes escolares podían disfrutar de dos películas: toda la tarde. Cuando se encendían las luces de la sala, salían a la calle, caminaban y llegaban a su casa como si el mundo fuera nuevo, maravilloso, al menos durante un tiempo breve. Hasta el lunes. Y sólo quedaba esperar al domingo siguiente.

“Cuando el espíritu inmundo ha salido de un hombre, vaga por lugares áridos en busca de descanso, pero no lo encuentra. Entonces dice: Volveré a mi casa, de donde salí. Y, al llegar, la encuentra desocupada, bien barrida y en orden. Entonces va, toma consigo a otros siete espíritus peores que él, y entrando se instalan allí, con lo que la situación final de aquel hombre resulta pero que la primera. Lo mismo le ocurrirá a esta generación perversa” (Mt. 12,43-45)

Al llegar a este final, el lector tributarista aún puede vivir en su imaginación una aventura fiscal contrastando su experiencia en la comprobación de valores, su vivencia actual y su adivinación de cómo evolucionarán los acontecimientos, de qué se le ocurrirá a las Administraciones gestoras. Así, encontrará que, los dos párrafos precedentes y el de la página de presentación que hablaba de una película de aventuras sobre las comprobaciones de valor, tienen un sentido que, antes, era difícil de encontrar.
Gracias, perdón y buen ánimo.

II. LA TRIBUTACIÓN DE LA APARIENCIA (nº 520) (nº 12/19)

El Derecho apasiona al que lo profesa desinteresadamente. A partir de la distinción entre el “agape”, el “fileos” y el “eros”, en términos griegos, y el “amare”, el “diligere” y el “velle”, en términos latinos, el español ofrece muchos términos que van desde el “amor”, generoso y desprendido, al “querer” que busca (quarere), aprovecha y abandona (el need-love frente al gift-love). Y, así, junto al amor, entendido como “darse, por entero, para siempre y sin condiciones”, la filosofía proporciona una definición perfeccionada, como la de Aristóteles: “Amare es velle alicui bonum” (amar es desear lo bueno a alguno), o llena de sentimiento, como cuando ante la persona amada se le dice “Es bueno que tú existas, que estés en el mundo” (J. Pieper) o como una expresión dramática del acto de amor: “un acto centrifugal que se lanza contra la persona amada” (A. Pfänder). Todo esto y mucho más puede ser lo que se siente profesando el Derecho.

Cuando la Constitución establece que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” (art. 31.1 CE), no sólo se está dirigiendo a los ciudadanos (“todos”) que deben contribuir, sino también a los que elaboran, aprueba y aplican los tributos que deben estar integrados en “un sistema tributario justo”. El Derecho es el arte de lo bueno y de lo equitativo (“ars boni et aequi”, Digesto libro I, título I, ley 1ª) y, por tanto, en el diseño del sistema tributario, en su aprobación, modificaciones y aplicación, la referencia esencial y el fundamento debe ser la Justicia que es la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho” (“constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuere”, Digesto, libro I, título I, ley 10ª). Justicia, Derecho, no hay mejor asunto humano al que poder dedicar un tiempo de reflexión.

De eso trata lo que sigue. De la convivencia social ordenada por normas justas. De algunas cuestiones que plantea el sistema tributario, en su construcción y en su aplicación, y que deben ser consideradas a la luz de la Justicia y con la lupa de la Equidad, entendida como la aplicación de la ley a cada caso concreto. Y también se trata de la realidad sobre la que se proyecta y se aplica el sistema tributario y de las apariencias cuando la ley, o la praxis, les otorga trascendencia tributaria.

En esto es relevante seguir leyendo el citado precepto constitucional donde dice que el sistema tributario justo debe estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que pueda llegar a ser confiscatorio. Aunque es frecuente el desaprecio de los principios, y más cuando son principios inspiradores, en la sensibilidad fiscal de los contribuyentes se aprecia, se siente, como la reacción de los extremos nerviosos a flor de piel, que no hay igualdad, que la progresividad es excesiva, que hay confiscación cuando el objeto de la imposición desaparece por la exigencia fiscal. Y, como ocurre en todo análisis del fenómeno humano, también habrá que considerar aspectos sociológicos y psicológicos de la cuestión.

Y un brindis a aquel excelente profesor de Derecho civil que, en 1960, explicaba a los jóvenes alumnos que si varios compran un caballo esa cosa común es indivisible.

1. SOBRE EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO JUSTO

Aunque sea una excursión más escolar que académica, parece conveniente empezar estas reflexiones con el recuerdo de lo que pudieron ser nociones elementales de contenidos propios de la Ciencia de la Hacienda.

Cuando se pregunta quién debe pagar más impuestos, la respuesta suele ser “quien más tiene”. Con esa contestación se ha dejado de lado el “principio del beneficio” que hubiera llevado a contestar: “quien más se aprovecha, quien más utiliza los servicios públicos”. Y, ciertamente, en la actualidad ese principio no inspira y preside más que los llamados impuestos finalistas (como sería un impuesto sobre la utilización de autopistas cuya recaudación se empleara exclusivamente en el mantenimiento de esas vías de comunicación). En cambio, entendido en sentido negativo (perjuicio en vez de beneficio), ese principio inspira y rige los tributos autonómicos para proteger el medioambiente o para encarecer la contaminación. No parece adecuado incluir aquí otros tributos (como serían las tasas, por causa de un servicio o actividad de la Administración; o las contribuciones especiales por causa de un provecho derivado de obras públicas) que se exigen por actuaciones públicas que son necesarias para el interés general (identificación personal, oficialidad de títulos académicos, protección de costas, mejora en la red de vías de comunicación), pero que se puede presumir (apariencia) que favorecen a los interesados o a los afectados por esas actuaciones públicas.

Se señala la palabra “apariencia” porque se parte de una presunción genérica que puede no ser acorde con la realidad (a veces, el trazado de nudos viarios en las carreteras, que se presume que favorece a los vecinos, puede perjudicar al expropiado que ve troceada, cuando no inexplotable, la finca rústica que le producía una estimable renta). De hecho, el gráfico de ingresos públicos que un profesor empleaba para explicarlos se basaba en una presunción genérica al señalar cada ingreso (desde los precios privados a los impuestos, pasando por precios quasiprivados, públicos y políticos, tasas, contribuciones especiales y exacciones fiscales) con una columna cuya altura exterior reflejaba el importe superior o inferior a la línea de costes (decreciente, que expresaba la aparente necesidad individual del pagador) y con un sombreado interior (creciente, que quería identificar la necesidad colectiva satisfecha con ese ingreso). Presunciones por apariencia.

Generalizadamente aceptado el principio de capacidad económica como inspirador de un sistema tributario justo, igual, progresivo y no confiscatorio, también interviene la apariencia en su diseño. Ciertamente se puede convenir en que, en la imposición directa (sin entrar a considerar el antiquísimo el impuesto sobre las herencias), el origen fue el impuesto sobre el patrimonio (en general sobre la extensión de los terrenos), pero fue, precisamente, la corrección de la apariencia la que fue ajustando el principio a la justicia (a más extensión podía corresponder un terreno baldío o un vergel) lo que llevó a atender a la renta bruta (los frutos obtenidos); y, más tarde, a la renta neta (los ingresos por los frutos menos los costes por inversiones, abonos, trabajo en las tierras); y, luego, a la suma de rendimientos; y, después, más las ganancias patrimoniales.

Apariencia “de riqueza tributable” hubo en el impuesto sobre los inmuebles urbanos cuando tenía en cuenta los “huecos y reparos” (balcones, ventanas; y también chimeneas) como también, evidentemente, en el “impuesto sobre el lujo” (existente hasta hace menos de medio siglo con referencias tan curiosas como las redecillas de pelo natural o la línea blanca de electrodomésticos); y también en impuestos especiales como el exigido sobre encendedores, cerillas de madera o papel de fumar.

La polémica social por la justicia fiscal se concretó en cuestiones bien simples: ¿Quién debe tributar más, quien más tiene, quien más gana, o quien más gasta? ¿Se gasta mucho porque se tiene mucho o porque se gana mucho? ¿Qué trato fiscal merece el atesoramiento? ¿y el derroche? La canción popular, hace un siglo, decía: “Tanto vestido blanco, tanta farola y el puchero en la lumbre con agua sola”.

Incluso se llegó a la progresividad como mayor grado de justicia frente a la capitación (a tanto por cabeza) o la proporcionalidad a partir de la apariencia social aplicada a la ley de utilidades marginales decrecientes. De la doctrina italiana llegó la exposición del sacrificio que medía la “desutilidad” producida por el pago de impuestos, como paralela a la doctrina de la utilidad y de la “ofelimidad” como máximo de utilidad para la colectividad. Nada comprobable: que cada nueva moneda tenga menos utilidad que la anterior tiene la apariencia como fundamento (sin necesidad de llamar al avaro); igual apreciación merece mantener que el sacrificio de desprenderse las últimas monedas sea menor que si fueran las anteriores; y, sobre todo, la medición de esa utilidad, de ese sacrificio, parece que exigiría un instrumento que midiera esa apreciación individual y en cada circunstancia. ¿Qué utilidad -social, individual- tiene el ahorro? ¿y el gasto, como alternativa?

A las apariencias respondía la legislación tributaria anterior a 1978 cuando, definida la renta personal como la suma de rendimientos procedentes del trabajo, del capital o de ambos con sometimiento a los correspondientes impuestos de producto, en las comprobaciones se utilizaba el argumento normativo de los “signos externos” (desde vehículos de lujo, safaris y otros viajes a servicio doméstico). Y aún recuerda alguno el debate en los trabajos de reforma de dicho año cuando, en lo que terminó siendo renta presunta de la “cuarta y otras viviendas”, se había empezado eliminando el gravamen para la segunda porque “¿Quién no tiene una casa en el pueblo?” y la tercera porque “Hoy todos tienen una casita en la playa o en el monte”. En los tiempos que corren ha arraigado la apreciación de la apariencia cuando se considera que tener dinero en un banco en el extranjero es indicio de evasión y fraude, sin que sirva de nada el argumento del mundo moderno como “aldea global”.

A los enamorados de la Justicia y el Derecho no nos robarán la esperanza; como se lee en la mística: “Aunque me cueste, aunque no pueda, aunque sufra, aunque me muera” (santa Teresa de Jesús, “Camino de perfección”).

2. SOBRE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA (2003)

Metidos en la modernidad del siglo XXI la consideración de las apariencias como referencia tributaria obliga a repasar la Ley 58/2003, LGT, que ofrece interesantes aportaciones junto al arrastre de inventos antiguos.

1. EL SUJETO APARENTE. Estableciendo la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos” (art. 31 CE), superando por aislamiento para diletantes el debate sobre si era un mandato universal, continental, nacional o de más reducido ámbito (todos los que se encuentren) parecía natural entender que la palabra “todos” identificaba a las personas físicas o jurídicas. Pero la realidad fiscal, la práctica tributaria, ofrecía situaciones en las que se podía apreciar una especie “como de persona”. No tenía personalidad, pero operaba como si la tuviese y así apareció ya en la LGT/1963 (art. 33) que, en los tributos en los que así lo dispusieran las leyes que los regularan, podrían ser sujetos pasivos las entidades y situaciones sin personalidad: las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Se conserva casi con idéntica redacción en la LGT/2003 (art. 35.4).

Y no se trata sólo de un invento legal del siglo pasado. El impuesto más moderno (el IVA, en España desde 1986; en Europa desde 1969; con antecedentes en uno de los Estados Unidos de Norteamérica…) establece (art. 84.3 LIVA) que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes…” Se trata de la tributación de la apariencia consciente el legislador y la sociedad de que una herencia yacente no es otra cosa que la situación en que se encuentra un patrimonio en espera de la aceptación de la herencia. Desde luego una situación patrimonial no es una persona. Lo mismo cabría decir de la comunidad de bienes que se produce cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), es decir se trata de la situación en que se encuentra una cosa y no hay duda de que no es una persona. Lo mismo se podría decir del patrimonio separado del menor, del incapacitado, del ausente, del nasciturus.

Pero, respecto de todas esas situaciones en que se pueden encontrar los bienes y derechos, también se debe convenir que, en la necesidad de permanecer hasta que se determine y reconozca la titularidad de una persona física o jurídica, es obligado administrar esas “unidades económicas”. Y, por este motivo, en todas esas “situaciones” de bienes y derechos, en todos esos patrimonios, se designa a quien puede procurar que física, jurídica y económicamente permanezca y mejore. Evidentemente, ni una herencia yacente ni una comunidad de bienes ni un patrimonio separado adquieren ni transmiten ni disfrutan ni gravan. Quien está autorizado (albacea, apoderado…), decide y dispone, responde por sus actos y omisiones y puede ser retribuido por el ejercicio de su función.

Que la LGT establezca que, en los tributos en que así lo establezca la ley que los regula, pueden ser sujetos pasivos esas entidades (situaciones) sin personalidad jurídica no quiere decir que la adquieran “por efecto tributario” y, desde luego, tampoco se puede decir que la capacidad económica que determina la tributación se pueda considerar que lo es del apoderado, representante, administrador, que actúa “por la entidad” en el ámbito jurídico o económico. Que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del IVA porque así lo establece la ley del impuesto (art. 84.3 LIVA) no permite decir, en Derecho, que la comunidad (la situación en que está la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas) hace entregas ni presta servicios ni importa ni realiza entregas o adquisiciones intracomunitarias (aunque se devengue el IVA por esas operaciones); y tampoco adquiere bienes ni servicios aunque deba determinar periódicamente el importe resultante de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible y sea a su costa o en su favor el ingreso o la devolución que resulte.

El legislador que, como se ha indicado, puede establecer que entidades sin personalidad jurídica sean sujetos pasivos de algún tributo, también debe decidir cómo proceder en otro caso. Así, en el IRPF la renta obtenida a través de entidades sin personalidad se atribuye a los miembros de comunidades de bienes según su participación (art. 8.3 LIRPF) y se regula un régimen especial para dichas entidades (arts. 86 a 90 LIRPF). Un ajuste fiscal por atribución a los miembros o partícipes de las rentas obtenidas a través de herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica (art. 6 LIS) modifica el resultado contable a los solos efectos de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades (art. 10 LIS), que es un tributo que sujeta las rentas obtenidas por personas jurídicas, pero también las obtenidas por fondos y por la comunidad de montes vecinales en mano común (art. 7 LIS). En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes la regulación es semejante (arts. 5 y 7 LIRNR). Las entidades sin personalidad jurídica no son sujeto pasivo ni del Impuesto sobre el Patrimonio, ni del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Si es un exceso “ajurídico” (extraño al Derecho) decir que una entidad sin personalidad jurídica (una comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni grava en Derecho) es un sujeto pasivo de un impuesto; también es una “peculiaridad fiscal” el tratamiento de las sociedades civiles (que, si existen, tiene personalidad jurídica) que sólo son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades si tienen objeto mercantil (art. 7 LIS), de modo que las otras sociedades civiles (que, como personas jurídicas que son, adquieren, transmiten y gravan en Derecho y obtienen rentas) no tributan, sino que atribuyen (art. 6 LIS) a sus socios, según su participación, las rentas que obtienen, se distribuyan o no. Y es contrario a Derecho hacer tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la herencia de confianza, propia del Derecho civil catalán, a quien actúa fiduciariamente, aunque se denominara heredero de confianza.

2. LA SIMULACIÓN COMO APARIENCIA. Como un ejemplo de los frutos de la perseverancia se puede poner la evolución de contenidos en la regulación legal que permite hacer tributar sobre una realidad virtual construida a partir de la verdad de los hechos.

- El artículo 25 de la LGT/1963 regulaba la aplicación de cada tributo según su naturaleza: cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza cualquiera que sea la forma elegida o la denominación; y cuando se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados con independencia de las formas jurídicas. Así, en el Impuesto de Derechos Reales o en el de Sucesiones y Donaciones en la aplicación del tributo se estaba a la naturaleza jurídica de los actos; en el Impuesto sobre la Renta o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas se debía estar a las situaciones o relaciones económicas existentes.

- La Ley 10/1985 modificó ese precepto e introdujo la “interpretación económica del impuesto” partiendo de que el hecho imponible de los tributos exige ser interpretado con criterios económicos. Esa regulación permitía hacer tributar un negocio jurídico como si hubiera sido otro o una situación jurídica como si fuera diferente. La reacción de la doctrina científica fue tan inmediata como contundente en su argumentación y la consecuencia fue la Ley 25/1995 que dio nuevo contenido al artículo 25 LGT, introduciendo un concepto jurídico de existencia secular: la simulación. Parecía un avance científico y técnico, pero era una apariencia normativa porque lo que se pretendía era poder modificar la realidad de los negocios jurídicos, los hechos, considerándolos como una apariencia que ocultaba otros que determinarían una tributación mayor.

La pretendida aplicación de ese precepto con esa finalidad encontró la sólida reacción de la jurisprudencia que recordaba que la simulación es un concepto jurídico, regulado en el Código civil, con fundamento en uno de los tres elementos esenciales de los contratos (consentimiento, objeto y causa, art. 1261 Cc). Así, regulada la “causa” (art. 1274 Cc ) como concepto objetivo y diferenciado de la intención, la finalidad o la motivación (TS civil, ss. 3-2-81, 17-2-89) que son conceptos subjetivos, el Código establece que los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno (art. 1275 Cc) y que la expresión de una causa falsa en los contrato da lugar a la nulidad, si no se prueba que estaban fundados en otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Con estas referencias la conclusión es que la simulación “tributaria”, debe ser declarada por la Administración a la vista de lo dispuesto en el Código civil, pero sin que esa declaración tenga efectos fuera del ámbito tributario. Y así se regula en el artículo 16 de la LGT/2003. Se establece una especie de esquizofrenia fiscal que hace que un contrato se mantenga con validez y efectos sin tacha de simulación en otros ámbitos jurídicos aunque en el tributario se vea afectado por la declaración de ausencia de causa, de causa ilícita o de causa falsa; y que se atienda a la tributación correspondiente a otra causa civil verdadera si, en el ámbito tributario, se probara su existencia.

La aplicación de la que se podría llamar “simulación tributaria” pone de manifiesto tanto una aparente ignorancia del Derecho civil, como la persistencia (como ocurrió con la Ley 10/1985) en utilizar indebidamente los institutos jurídicos para conseguir una mayor recaudación fiscal. Así, invocando una extralegal “simulación relativa” (que, de existir, tendría que referirse a la “causa” del contrato), se emplea ese instituto para corregir lo que parece que son meras ocultaciones, artificios fraudulentos, estructuras para defraudar. Se confunde así simulación con ocultación de hechos y la causa de los negocios jurídicos con la intención (consentimiento) o con los elementos de los pactos o convenciones (objeto) por referencia a las prestaciones, las contraprestaciones, el domicilio, la actividad personal… Nada que ver con la causa del Derecho civil.

El ejemplo más claro de lo que se dice se ha producido con la regularización tributaria generalizada de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Considerando que se trata de simulaciones (¿del contrato de sociedad? ¿en los contratos de la sociedad con sus clientes y sus proveedores?) se ha imputado a los socios la renta obtenida por la sociedad, porque son ellos los que han aportado el fundamento físico o intelectual origen de los ingresos y porque ella no tiene medios para hacerlo. Y se aplica así, una transparencia fiscal, que fue un régimen especial de tributación, establecido en la Ley 44/1978 y en la Ley 61/1978, y que desapareció también por ley en 2002 (salvo la transparencia internacional y otros regímenes de atribución o imputación).

Se olvida, además, que en nuestro ordenamiento están reguladas por ley las sociedades de profesionales, que también está regulada la sociedad de un solo socio, que son muchas las profesionales que admiten el ejercicio de la profesión mediante sociedades, que la realidad misma descubre sociedades en las que toda su actividad se realiza personalmente por uno o más socios. Y se olvida que la declaración de simulación tributaria, precisamente porque tiene efectos tributarios y porque debe afectar a todos los efectos tributarios, debería originar las correspondientes consecuencias en bajas censales, en devolución de impuestos devengados y soportados. Así lo exigen el principio de integridad en las regularizaciones (TS s. 7.10.15) y la regulación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT).

De la simulación, de la calificación jurídica de los actos y negocios que es previa y más general que la simulación, de la diferencia de ésta con la economía de opción y en medio de la confusión entre simulación (por irregularidad en la causa jurídica) y ocultaciones, apariencias o artificios (por hechos o actos aparentes o inexistentes) son abundantes y reiteradas las sentencias. Esta sucesión de pronunciamientos es la prueba de cómo se ha ido desvirtuando el instituto jurídico de la simulación para llegar a aquella interpretación económica del hecho imponible de 1985 que pretendía justificar la exigencia de un mayor impuesto por la vía del invento de unos hechos, de unos actos, de unos negocios jurídicos diferentes a los realmente ocurridos, a los nacidos de la voluntad de las partes.

- Estas reflexiones sobre el instituto jurídico de la simulación pueden hacer conveniente que terminen con una referencia diferenciadora se otras posibles apariencias.

a) LA FIDUCIA. La autonomía de la voluntad y la libertad de pactos (art. 1255 Cc) permiten negocios jurídicos lícitos en los que la apariencia puede ocultar la realidad. Así podría ocurrir cuando se transmite un bien en propiedad a un tercero para que lo conserve, lo administre, con la obligación de transmitirlo a su vez, en las condiciones convenidas, cuando el actual vendedor lo diga o cuando se den las circunstancias ahora señaladas.

La fiducia, instituto secular, se regula expresamente en el Código civil en el ámbito del derecho sucesorio (arts. 781 y sgs. Cc), en los códigos de determinados territorios (en Cataluña, en Aragón…), en la normativa tributaria (arts. 26 LISyD y art. 54 RISyD) y en otras regulaciones (como ocurre, en la promoción inmobiliaria y el urbanismo, con las Juntas de Compensación). En la tributación se atiende a todas sus modalidades. En las herencias, según sea trate de un fideicomiso puro (el fiduciario es sólo un encargado por el testador para hacer llegar la herencia al fideicomisario), de un fideicomiso que permite al fiduciario disfrutar o disponer de los frutos (como un usufructuario) o también disponer de la herencia (como un adquirente de dominio). En la imposición sobre la renta ganada, tributando el fiduciario como propietario, es preciso aplicar una fórmula matemática ad hoc al tiempo de vender con ganancia el bien para así quedar fiscalmente inmune (porque si se le compensa del impuesto pagado por la ganancia, ese importe es nueva renta tributable y así en compensaciones sucesivas)

b) EL NEGOCIO INDIRECTO. Si la “simulación” ocultaba la verdadera causa del negocio jurídico (oneroso, sinalagmático o por liberalidad o beneficencia) y la “fiducia” ocultaba, al menos temporalmente, el verdadero sujeto en las relaciones jurídicas para esperar la circunstancia propicia, para evitar incurrir en prohibiciones, el “negocio indirecto” oculta los verdaderos fines perseguidos por las partes, como ocurre cuando se distribuye un beneficio acordando una reducción de capital con devolución de aportaciones y una ampliación de capital con cargo a reservas. Todo dentro de la licitud, todo válido y sin constituir obstáculo para la exigencia tributaria.

3. EL MAL USO DEL DERECHO COMO APARIENCIA. Tardará mucho tiempo antes de que se impida esa espuria utilización del instituto de la simulación. Pero tampoco es necesario apresurarse. Otra evolución paralela ha permitido llegar a regular por ley la tributación sobre realidades inexistentes a partir de un parecer administrativo que considera que esa realidad es impropia, inusual o artificiosa, aunque en otros ámbitos (civil, mercantil, administrativo…) se considere lícita, válida y eficaz. El invento legal se denomina “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) aunque no exista ningún conflicto, salvo de pretensiones recaudatorias, ni se trate de normas, sino de hechos, de cuantías, de manifestaciones de voluntad, de la realidad de los hechos.

a) FRAUDE DE LEY. Para llegar a esa anormal situación se empezó desvirtuando un instituto secular como es el fraude de ley. Con antecedentes en el Derecho Romano hace más de veinte siglos, en el Código civil (art. 6.4 Cc) se trata así: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”. Y se explicaba así: El fraude de ley es aplicar una norma indebida en vez de la procedente y se remedia aplicando la norma defraudada. O en las aulas: Si alguien pasea por la playa bajo el sol con un paraguas negro y otro se guarece de una intensa lluvia con una leve sombrilla de colores, ese amparo inadecuado se subsana protegiendo al primero con una sombrilla y al otro con un paraguas.

La LGT/1963 (art. 24.2) reguló el fraude de ley tributario: “Para evitar el fraude de ley, se entenderá… que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible…” Se trataba de aplicar la norma procedente en vez de la defraudada a unos hechos -el hecho imponible- que en nada se modificaban, porque sólo los hechos ponen de manifiesto la capacidad económica que es el principio que rige nuestro sistema tributario “justo” (art. 31 CE).

Ese precepto ofrecía tantas garantías jurídicas que fue sucesivamente modificado (se eliminó el propósito probado de eludir y el expediente especial) hasta que se suprimió por la LGT/2003. Siendo el Derecho común, contenido en el Código civil, aplicable con carácter supletorio, aún se puede mantener que se puede declarar el fraude de ley “civil” con inevitables consecuencias tributarias. Pero esa es una pretensión menor: la LGT/2003 (art. 15) ha introducido en nuestro ordenamiento tributario la regulación más radical para hacer tributar por la apariencia cualquiera que sea la realidad de los hechos, la voluntad de las partes y el reconocimiento de licitud, validez y eficacia que pudiera existir en los ámbitos civil, mercantil, administrativo.

b) CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiesen obtenido con actos o negocios usuales o propios… 3. En las liquidaciones que se realicen… se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas…” y se liquidarán intereses y se abrirá expediente sancionador.

Si la simulación respeta los hechos y atiende sólo a la causa jurídica realmente existente, y en el fraude de ley, referido exclusivamente al hecho imponible, se respetaba los hechos y sólo se modificaba la norma a aplicar, con “el conflicto” se afecta al hecho imponible o a la base o a la deuda tributaria, se modifica los hechos y la voluntad de las partes, se hace tributar por otros hechos, por otra voluntad, por otra norma. El fundamento para actuar así es que la Administración considere que los actos o negocios son impropios, inusuales o artificiosos, que se tributa menos que si los actos o negocios hubieran sido otros que ella considera propios, usuales. Así de fácil.

4. EL ABUSO DEL DERECHO. El antiguo “uti, non abuti” (usa, no abuses), también tiene regulación en el Código civil (art. 7.2 Cc): “La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso”. Y, del recuerdo de los tiempos universitarios, viene a la memoria: el dueño del predio vecino que espantaba la caza en el coto colindante paseándose por su terreno tocando el tambor; o el refinado vecino que pintó con alquitrán su pared en la que rebotaba el sol quemando de ese modo las legumbres y hortalizas cultivadas en el huerto de al lado.

a) INGENIERÍA FINANCIERA. En el ámbito de la tributación es posible que la apariencia encuentre acomodo en la llamada ingeniería fiscal, es decir aquellas construcciones negociales que, con operaciones lícitas, válidas y eficaces, permiten conseguir un resultado con menor tributación que si no se hubiera actuado de ese modo. Parece imposible que pudiera prosperar un proceder con esa pretensión a la vista de los mecanismos de reacción que ofrece el ordenamiento: desde la simulación al conflicto en la aplicación de la norma. Aun así, actualmente, son frecuentes los pronunciamientos de los tribunales que se dedican a desmontar esas construcciones. A veces, con discutibles y discutidos fundamento y argumentaciones.

Remontando a unas decenas de años atrás, el caso más llamativo fue el de los “bonos austríacos” (se adquirían, se percibían los intereses no sujetos a tributación en España y con exención en Austria por el convenio para evitar la doble imposición y, ya sin su rentabilidad, se vendían los bonos con pérdida; y aún se llegó más lejos: pedir un crédito para adquirir, lo que permitía, además, restar el importe de los intereses). Reaccionó la Administración considerando que existía un fraude de ley (que era tanto como calificar como fraude el convenio con otro Estado), la resolución del TEA favorable al administrado llegó a provocar una revisión por lesividad (art. 218 LGT) que no se mantuvo. Al final, una peculiar interpretación oficial mantuvo que los intereses tributaban en España y que no había pérdida “atendiendo a la consideración conjunta” de las operaciones. Casi ocurrió lo mismo con las “donaciones onerosas” que, mediante la obtención de un préstamo y la posterior donación de bienes y de esa deuda que minoraba el valor, aún con la devolución del préstamo, permitía no tributar por la ganancia. Asumido así por las primeras liquidaciones de las Administraciones, la doctrina contenciosa fundamentó en la desagregación de convenciones la tributación.

No se incluye en estas consideraciones los llamados “abusos procedimentales” (como la aportación de pruebas después de la vía administrativa, por los contribuyentes; o, por la Administración, las artimañas para alargar las inspecciones computando indebidamente dilaciones del inspeccionado o no incluyendo en la regularización lo favorable al inspeccionado o abandonando la actuación sin formalizar actas de “comprobado y conforme”) porque no es un asunto de tributación de la apariencia.

b) INGENIERÍA FISCAL. Las tretas procedimentales que emplea la Administración, rayanas cuando no contrarias a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), también son abusos de los derechos que la Administración tiene, pero algunos destacan sobre otros porque tienen amparo legal. Son las liquidaciones provisionales y las regularizaciones parciales. Y la apariencia consiste en que, estando establecida en la ley la tributación que corresponde a cada contribuyente, lógicamente esa previsión legal sólo puede estar referida a la consideración íntegra de los hechos (p. ej. renta obtenida) y circunstancias (en el período, consideraciones personales y familiares…) que determinan la obligación tributaria, hay que concluir que sólo cuando así ocurre se está realizando una tributación acorde con la verdadera capacidad económica y según un sistema justo (art. 31 CE).

En cambio, una liquidación provisional referida sólo a algunos aspectos determinantes de la obligación tributaria prevista en la ley del tributo es, inevitablemente, ajena a esa previsión legal que sólo se realiza cuando la regularización tributaria abarca a todos los hechos y circunstancias y es definitiva la liquidación que se dicte. Cuando una ley (art. 101 LGT) establece que la regla es la liquidación provisional y la excepción es la liquidación definitiva padece la Justicia y se resiente el Estado de Derecho. Y lo mismo cabe decir cuando se permite que una liquidación provisional permanezca en el tiempo hasta que se consolide, en su injusticia, por prescripción o, lo que es más grave, se prolonga en el tiempo por causa de sucesivas regularizaciones parciales (verificación, comprobaciones limitadas, inspecciones con alcance parcial…). Y, también, se lesionan los principios del Estado de Derecho cuando se producen regularizaciones tributarias en las que sólo se tiene en cuenta los aspectos que determinan mayor recaudación o menores deducciones o devoluciones sin regularizar también y al mismo tiempo los aspectos favorables al contribuyente. La jurisprudencia ha configurado el principio de integridad en las regularizaciones; la reiterada invocación es la prueba de que no se respeta.

- INGENIERÍA NORMATIVA. Situar abusos de derechos en el ámbito de la Administración fiscal supone hacerlo en el marco normativo que la condiciona, como lo es para el resto de las Administraciones Públicas: sometidas a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y con respeto a los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Los abusos en esa práctica llevan a la producción desde actos nulos (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por ejemplo, prescindiendo absolutamente del procedimiento o actuando un órgano manifiestamente incompetente; a actos anulables (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por infracción del ordenamiento jurídico incluida la desviación de poder. Precisamente este concepto es el que expresa mejor el abuso del derecho: se produce cuando se utiliza una potestad para fines distintos de los que la justifican.

Pero, sin entrar en esos posibles abusos en el hacer o no hacer administrativo, también es posible encontrar el abuso de potestades al tiempo de producir normas. Un ejemplo típico es el abuso en la utilización de decretos leyes cuando no concurren la urgencia y necesidad perentoria que justifica esa forma de legislar y también el fraude de ley por ley que supusieron las leyes de acompañamiento que se aprobaban como leyes ordinarias para evitar incurrir en las prohibiciones de contenido en las leyes de presupuestos (art. 134.7 CE) que no pueden crear tributos ni modificar los existente si no hay una ley que así lo prevea. En este sentido habría que sumar como abuso de la potestad reglamentaria los excesos de regulación en los reglamentos de desarrollo de leyes cuando de hecho impiden o modifican su aplicación al establecer requisitos o condiciones que no estaban en aquéllas o eliminando la aplicación de los que están.

En la concreción de abusos legislativos por razón del contenido de la regulación se podría hacer una larga lista. Por señalar algún caso, se puede recordar la “armonía conyugal por la vía de lo fiscal” que instrumentó la Ley 40/1978 del IRPF al obligar a la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar (lo que fue declarado inconstitucional once años después) que se justificó por las economías de escala existentes y también porque así lo permitía el art. 34 LGT/1963; o la tributación de la “plusvalía del muerto”, regulada también en la Ley 40/1978, del IRPF, considerando la ganancia generada y disfrutada por el fallecido y manifestada al tiempo de su muerte (unos años después fue suprimida, aunque permanece la “ganancia del donante” por la renta disfrutada mientras tuvo lo donado).

De aquellos años es también la previsión legal que impedía la confiscación (art. 31 CE) al establecer que la suma de las cuotas del IRPF y del IEP no podía ser superior a la base imponible de aquél (en leyes sucesivas se fue permitiendo sucesivamente un poquito más de confiscación hasta llegar a la clara posibilidad de confiscación actual). Y también, por referencia a ese principio constitucional que limita la exigencia fiscal, es de indudable interés histórico y sociológico comprobar la eficaz “doma del contribuyente” (que ha pasado a ser “obligado tributario”) que ha hecho que, a principios de este siglo, anulada la norma reglamentaria del IRPF que establecía una elevada retención sobre los ingresos íntegros (brutos) facturados por profesionales en cuanto que constituía una “confiscación financiera”, años después se someten incluso a mayor porcentaje de retención y ninguna asociación, corporación o agrupación profesional ha planteado su impugnación.

En todo caso parece obligado señalar exceso en la tributación de las apariencias y como un grave abuso de la potestad legislativa la que ha llevado a regular como ganancia patrimonial no justificada (art. 39.2 LIRPF; con semejante regulación, art. 121.6 LIS) “en todo caso” la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en plazo” la obligación de información a que se refiere al DA 18ª LGT (bienes y derechos en el extranjero). Esa ganancia se imputará como renta obtenida en el último año “entre los no prescritos”. O lo que es lo mismo: si se tienen bienes en el extranjero y no se declara su existencia en el plazo reglamentario se considera que el valor de esos bienes es renta tributable sin que pueda prosperar (“en todo caso”) la prueba suficiente de que: se adquirieron con recursos existentes, declarados y por los que se tributó; de que se adquirieron en un período respecto del que ya habría prescrito el derecho de la Administración a determinar y exigir la deuda tributaria (arts. 66 y sigs. LGT). Contra el principio más elemental del Estado de Derecho, una deficiencia formal (no declarar en plazo) determina una grave consecuencia material (convertir patrimonio en renta e impedir la prescripción ganada), en vez de una reparación (sanción, recargo, intereses).

Es tan aparatosa esa regulación que, como “Justicia poética”, la diosa Astrea, hija de Themis, ha permitido que el legislador pusiera de manifiesto su deformado subconsciente al regular que “la aplicación del art. 39.2 LIRPF y del art. 134.6 TR LIS” determinará “la comisión de una infracción muy grave” y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (DA 1ª Ley 7/2012). Siendo de desear que se aplique así a la Administración, a los empleados públicos que gestionen esos impuestos, a los tribunales administrativos y a otros que aplicaran o confirmaran la aplicación de esos preceptos, imponiendo la multa consiguiente.

5. FICCIONES. PRESUNCIONES. INDICIOS. Tanto la ficción como la presunción son el triunfo de la apariencia. En la ficción, hay una creación del legislador a partir de un hecho cierto (precisamente la destrucción de ese hecho habilitante es el único medio para desactivar los efectos de la ficción). La presunción es un medio de prueba, pero es el resultado de un proceso lógico (la deducción que desciende de lo general a lo particular). En el tiempo de los estudios universitarios sitúan algunos la distinción entre ficciones y presunciones y, en éstas, entre las “iuris et de iure”, que no admitían prueba en contrario, y las “iuris tantum”, que se destruían mediante otros medios de prueba. Los indicios, “varios y en el mismo sentido”, son un medio de prueba construido igualmente mediante un proceso lógico (la inducción que asciende de los muchos a lo uno). Todo son apariencias “probables”.

El ejemplo típico de la ficción se encuentre en el artículo 1227 Cc: “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”. Presunciones legales se regulan en el artículo 385 LEC y son las que dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que éste favorezca; admiten prueba en contrario, salvo que la ley lo prohíba. Las presunciones judiciales se regulan en el artículo 386 LEC.

Y las presunciones, como medio de prueba en la aplicación de los tributos, se regulan en el artículo 108 LGT que distingue entre: (ap. 1) las establecidas en las normas (que se pueden destruir mediante prueba en contrario, salvo que una ley lo prohíba expresamente) y (ap. 2) las no establecidas que sólo se admiten cuando entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Una presunción legal (ap. 3) es la que permite a la Administración considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función, a quien figure como tan en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

La presunción que más interesa a los contribuyentes se regula en el artículo 108.4 LGT que establece que los datos y elementos de hecho consignados en autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados se presumen “ciertos para ellos” y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario. A diferencia de lo que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116: “Las declaraciones tributarias… se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho). A continuación, en el mismo apartado, se dice que los datos declarados por terceros se consideran ciertos y, sólo si el afectado por esa información la tacha de inexacta o falsa, se prevé que la Administración contraste. No puede haber un maltrato al contribuyente. Tampoco es afortunada la redacción.

Lo declarado por uno sólo se puede presumir cierto o incierto por el otro. También es posible que no se considere una cosa ni otra, pero esa alternativa parece lesionar la presunción de inocencia (art. 24 CE) que es un derecho fundamental de todo español; siendo ilícita y sancionable la declaración tributaria incompleta, inexacta o falsa, en una relación (tributaria) quien mantenga que lo declarado no es cierto debe probarlo (art. 105 LGT). Decir que lo declarado se presume cierto para el que declara se puede admitir si se entiende como una causa de exoneración de responsabilidad (porque el que declaró creía que lo declarado era lo cierto), pero, ni aun así, se podría evitar que la carga de la prueba caería sobre el que mantuviera que lo declarado no es cierto o que el que lo declaró sabía que no lo era. Pero es de temer que se pretendiera regular que lo declarado no se presume cierto para nadie salvo para el declarante, lo cual además de absurdo, es frontalmente contrario a la presunción de inocencia. Y más claramente si se considera que lo declarado por terceros informantes se presume cierto.

- LEGALIZACIÓN DE LA APARIENCIA. Más allá de las presunciones y de la ficción es la legalización de la apariencia (art. 108.5 LGT) que permite que, en obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferior al año, se haga una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los períodos de liquidación correspondientes, cuando la Administración “no pueda”, en base a la información obrante en su poder atribuirla a un período de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario requerido expresamente a tal efecto no justifique que procede un reparto temporal diferente. Quizá pretendió el legislador referirse al IVA (con declaraciones-liquidaciones mensuales y trimestrales), pero no es un impuesto periódico (el devengo y la liquidación del impuesto se hace operación por operación). Lo que se liquida en períodos inferiores al año es la deuda resultante de la diferencia entre el IVA devengado en el período y el IVA soportado deducible o a compensar. En todo caso, los tribunales han obligado a que en las regularizaciones por ese impuesto las liquidaciones resultantes desagreguen los importes de cuota exigible correspondientes a cada período.

3. SOBRE LOS IMPUESTOS EN PARTICULAR

Posiblemente todos los impuestos, en su regulación, tienen algún aspecto en el que la apariencia se hace relevante sobre una realidad sospechada, estimada o inventada. Lo que se considera a continuación es sólo una muestra y así se debe entender para ofrecer disculpas y pedir perdón por la insuficiencia, la deficiencia y los errores.

1. IRPF

Sin perjuicio de los aspectos concretos en los que se manifiesta la apariencia con trascendencia tributaria, parece conveniente señalar otros “momentos legales” que se mueven entre la presunción y la ficción al establecer el criterio del legislador que pudiera excluir otra interpretación. Son los casos del “se considera” o “se entiende” a veces con la limitación de “a efectos de esta ley” (art. 10.1 LIRPF, sobre residencia) o “de lo dispuesto en la letra” (art. 37.2 LIRPF, sobre valores homogéneos), “de lo dispuesto en el párrafo” (art. 32.3 LIRPF, sobre inicio de una actividad), “de lo dispuesto en el apartado” (art. 27.2 LIRPF, sobre rendimientos de actividad) o “de lo dispuesto en el artículo” (art. 28.1 LIRPF, sobre la cifra de negocios). Y no se puede olvidar el “tic fiscal” que identifica el quehacer normativo de los que elaboran las normas legales o reglamentarias: se trata de la palabra “efectivamente” que determina expresiones como “por importe real … se tomará el efectivamente satisfecho”, como si fuera razonable pensar en un “importe satisfecho no efectivamente”. Con esta advertencia se puede seguir señalando regulaciones que hacen que la apariencia afecte a la tributación.

a) IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS. Como incidencias evidentes de la apariencia en la regulación de este impuesto hay que señalar tanto la “imputación de rentas inmobiliarias” (art. 85 LIRPF) por las que se debe tributar aunque no se obtiene ninguna renta: con exclusión de la propia vivienda y de los inmuebles cedidos que producen la renta correspondiente, en cada período impositivo se imputa como renta el 2% del valor catastral de los inmuebles urbanos a sus titulares, incluyendo los titulares de derechos reales de disfrute y, prorrateando el valor catastral, los titulares de derecho de aprovechamiento por turnos, en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Se debe recordar que sobre los inmuebles existe una tributación estatal (I. Patrimonio, con cesión a las Comunidades Autónomas) y una tributación municipal (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), además de la tributación por la renta generada durante el tiempo de titularidad (ganancia patrimonial, en el IRPF; valor real al tiempo de las sucesiones mortis causa y de las transmisiones lucrativas en el ISyD, estatal cedido a las Comunidades Autónomas; sobre la plusvalía, en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana).

b) IMPUTACIÓN DE RENTAS POR LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN. Sin verdadera justificación (imposibilidad de gravar una renta sujeta a tributación) se regula (art. 92 LIRPF) la imputación como renta del valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga relación laboral o un vinculado con ellas.

c) ESTIMACIÓN OBJETIVA DE RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD. También se sustituye la realidad por la apariencia en la estimación objetiva de rendimientos de actividad empresarial (art. 31 LIRPF) que es un método de estimación (art. 52 LGT) mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que se hubiese fijado mediante Orden ministerial (art. 57 RIRPF). Este método, en cuanto pudiera producir una renta fiscal (una renta real superior a la estimada), determina también una exoneración de gravamen ya que tampoco quedaría sujeta como ganancia patrimonial (art. 33.1 LIRPF) en caso de que se pusieran de manifiesto.

d) RESIDENCIA. No es ajena a la apariencia la presunción de que se reside habitualmente en España (art. 9.3 LIRPF) no sólo por el cómputo de días de permanencia, sino también: cuando aquí reside habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél; o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (salvando determinadas situaciones personales y lo acordado en convenios y tratados internacionales).

2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Aunque se trata de un impuesto que, al estar basado en la contabilidad que debería asegurar la veracidad, la precisión, la exactitud de los datos que reflejan la realidad no faltan las expresiones como “se considerará” (art. 12.1 LIS, sobre depreciación efectiva

a) OPERACIONES VINCULADAS. VALORES FISCALES. Bajo la forma de regla de valoración, inevitable y justificada como la referida a operaciones sin contraprestación (cf. art. 17 LIS, sobre operaciones lucrativas y societarias), se regula un ajuste fiscal referido a las operaciones en las que existe vinculación entre las partes que se deben valorar por el valor de mercado, aunque la realidad probada fuera otra (art. 18 LIS). Del mismo modo se inventan rentas o se desvirtúa la realidad (art. 19 LIS, sobre cambios de residencia, operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención) por referencia al valor de mercado o incluso a la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal.

b) TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL. Con incidencia también para las personas físicas (art. 91 LIRPF), se regula la transparencia fiscal internacional que determina tributación por rentas no percibidas (art. 100 LIS).

c) ESTIMACIÓN OBJETIVA. Para las entidades navieras y en función del tonelaje (art. 113 LIS), se regula un régimen especial de determinación de la base imponible por estimación objetiva (art. 114 LIS) lo que, evidentemente, lleva a tributar por una renta estimada con posible, y probable, diferencia con la renta obtenida realmente.

3. IVA

Como es natural en nuestro ordenamiento tributario, en la regulación del IVA se incluyen “presunciones” (art. 5 Tres LIVA, se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales), “expresiones asimilables” (art. 5 Cuatro LIVA, “a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos…”) y se llega más allá al regular (art. 5 Tres LIVA) que se entienden iniciadas las actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la “intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de sus actividades”. También se incluyen expresiones semejantes, como “a los efectos de esta ley” (art. 7.2º LIVA, sobre entrega gratuitas de muestras de mercancías).

Y no falta el régimen especial (arts. 122 y 123 LIVA, simplificado) en el que se aplica el método de estimación para determinar las cuotas devengadas en concepto del impuesto y del recargo de equivalencia. Si toda “estimación” atiende a apariencias, a diferencia de la “determinación”, parece razonable concluir que un elevado número de contribuyentes de nuestro sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio, basado en el principio de la capacidad económica (art. 31 CE) se ven afectados por una incidencia relevante de la apariencia. Como si la apariencia fuera el “objeto de la imposición” o la “materia imponible”.

CONCLUSIÓN

Cuando se deja hablar de Justicia o de Derecho a un corazón enamorado es posible que se pase de la felicidad al drama, de la ilusión a la desesperanza en la evolución del sistema, en la producción, interpretación y aplicación de las normas, en los valores de la sociedad y en la moral de las personas.

Es lo que se dice en el soneto: “Desmayarse, atreverse, estar furioso, / áspero, tierno, liberal, esquivo, / alentado, mortal, difunto, vivo, / leal, traidor, cobarde y animoso, / no hallar, fuera del bien, centro y reposo, / mostrarse alegre, triste, humilde, altivo, / enojado, valiente, fugitivo, / satisfecho, ofendido, receloso. / Huir el rostro al claro desengaño, / beber veneno por licor suave, / olvidar el provecho, amar el daño; / creer que un cielo en un infierno cabe, / dar la vida y el alma a un desengaño: / esto es amor. Quien lo probó lo sabe.” (Lope de Vega)

Aunque siempre es posible calmar el ardor en la prudencia: “Todo amor verdadero carece de cálculo y, sin embargo, tiene un pago; incluso únicamente puede recibir ese pago si no lo ha incluido en sus cálculos…Quien como pago de su amor sólo piensa en la alegría del amor, recibe la alegría del amor. Pero el que en el amor busca otra cosa que el amor mismo, pierde el amor y también la alegría” (San Bernardo, “De diligendo Deo”).

ANEXO

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA

ENTIDADES SIN PERSONALIDAD

RA. Atribución de rentas. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)

RA. Atribución. Comunidad de bienes. En el tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12). La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14). Según TS s. 3.07.15, antes de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la atribución de rentas (AN 3-3-16)

Herencia distributiva catalana. En la herencia distributiva catalana, mientras no se difiera la herencia con un llamamiento, ni hay herencia yacente ni la distribuidora es heredera ni ocupa el lugar del finado (AN 6-6-07)

Herencia de confianza catalana. En la institución de heredero por fiduciario según el art. 148 del Código de Sucesiones de Cataluña, no hay herencia yacente y se considera al cónyuge supérstite como heredero pleno propietario hasta que no se difiera la herencia con un llamamiento efectivo (AN 4-7-07)

SIMULACIÓN

Simulación. Elusión. Evasión. Economía de opción. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

Simulación: consentimiento, objeto y causa. Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 2161 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

Simulación. Confusión: causa - hechos. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17). La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18)

Simulación. Confusión: causa – intención. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

Simulación. Confusión: con artificio. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17). La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18)

FRAUDE DE LEY

Economía de opción. Elusión. Evasión. Fraude de ley. La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizar maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

Fraude de ley. Abuso de derecho. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

Conflicto en la aplicación de normas. Fraude de ley. El conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17). Según se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba, pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley sino el conflicto en la aplicación de la norma; pero, TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18)

NEGOCIO INDIRECTO. FIDUCIA

Negocio indirecto. Es un negocio indirecto aquél por el que una sociedad vende maquinaria a otra que, a su vez, se la arrienda en leasing, porque su finalidad es proporcionar mayores gastos a la arrendataria y no la obtención de financiación (AN 5-3-97). Negocio indirecto en la reducción de capital con devolución de aportaciones y simultánea ampliación de aquél con cargo a reservas, al ser un reparto encubierto de beneficios (AN 12-2-04)

- En el negocio indirecto la causa jurídica se deduce del juego recíproco y contradictorio de sus partes, cualquiera que sean sus motivos inmediatos (evitar la rigidez contractual, eludir leyes prohibitivas, contravenir leyes fiscales...), en el fraude de ley hay una causa típica si bien el motivo es ir contra el espíritu y fin de la ley (TEAC 29-3-95). Hay negocio indirecto cuando se amplia capital, los socios no ejercen su derecho de suscripción preferente y los nuevos socios acuden a la ampliación de capital de otra sociedad de aquéllos pagando una prima de emisión que se puede entender como precio de los derechos de suscripción por interpretación económica, sin que se acepte el argumento en contrario del acta por el IP a los socios que no regularizó ese concepto (TEAC 21-7-00). En el negocio indirecto, AN 5.3.97, sólo se aplica una norma atendiendo a la finalidad de las partes que se convierte en causa del negocio, mientras que el fraude de ley exige dos normas, la de cobertura y la aplicable (TEAC 27-2-04). La operación de lease-back fue un negocio indirecto, atendiendo a la interpretación económica de la Ley 10/1985, vigente al tiempo de los hechos, ya que el precio de venta era muy superior al neto contable sin que lo impida un informe de sociedad independiente emitido dos años antes de la operación (TEAC 20-12-04)

Fiducia. No hay fiducia cuando es querido por las partes y existe causa en las compraventas (TS 7-6-02). No hay fiducia sino préstamo cuando no se prueba la causa de aquélla sin que tampoco correspondan la titularidad de la inversión (AN 22-3-01)

- Los contratos de fiducia son válidos y eficaces si no se realizan en fraude de ley, por la libertad de pactos del art. 1255 Cc, pero si en las transmisiones entre fiduciario y fiduciante no se prueba la contraprestación, no existe el contrato (AN 14-7-04)

- Negocio fiduciario cuando se enajena acciones a entidad con compromiso de venderlas a tercero en condiciones preestablecidas entre el primer vendedor y el último adquirente, sin que existiera efecto traslativo, imputándose la renta cuando se produce la transmisión aunque la venta a la entidad intermediaria fuera con pago aplazado (AN 20-1-05)

ABUSO DEL DERECHO

Abuso de normas y economía de opción. El TC, s. 46/2000, define la economía de opción como "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas, dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional (fiscal) respecto a las otras". El TS, s. 28.10.08, dice que "la posibilidad de la o puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, parece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 Cc y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien... ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de ley, abuso de derecho, ni en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley...". Hubo abuso de la forma social, no existió economía de opción y procede el levantamiento del velo cuando un empresario constituye una sociedad y le atribuye parte de su actividad, con confusión de medios y de organización (TSJ Cantabria 26-3-10)

Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS s. 7.10.15)

FICCIÓN LEGAL. PRESUNCIONES

Ficción legal. La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 CC (TS 24-7-99)

- La ficción legal sobre la eficacia de la inscripción registral de los documentos privados en la transmisión de inmuebles es inatacable en cuanto al cómputo de la prescripción, aunque se pueda destruir la presunción de la fecha de transmisión con otras pruebas a otros efectos (TSJ Andalucía 2-2-01). La ficción legal del art. 1227 Cc afecta a la prescripción y no se puede destruir por prueba de que fue verdadera la fecha del documento privado (TSJ Andalucía 16-7-01)

III. LA COMPROBACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (I.S.)

Se ha podido decir con razón que la incidencia tributaria en todos los aspectos de la vida ordinaria y afectando a todas las clases sociales ha determinado que se haya generalizado un presunto conocimiento de “lo tributario”. Todos pueden opinar sobre lo que debe tributar y lo que no, sobre la justicia tributaria, sobre las alternativas y las soluciones a las insuficiencias e irregularidades fiscales. Para “los viejos tributaristas” que, en este aspecto, también son “los tributaristas viejos”, esta generalización del presunto conocimiento de “lo tributario” se manifiesta: en la deficiente legislación, en la debilitada fundamentación de la jurisprudencia, en el abandono de la consideración de las esencias por tener que atender a las particularidades y a los casos concretos y en el mínimo tiempo dedicado al estudio por parte de los que hacen profesión del Derecho Tributario, desde la función pública a la colaboración y asesoramiento en el cumplimiento de los deberes tributarios.

Y, ante un panorama así, algunos pensamos que es aconsejable orientar e incorporar a los escritos “tributarios” (dictámenes, alegaciones, reclamaciones y recursos) las referencias a aspectos elementales, básicos, meramente conceptuales. Se puede pensar, razonablemente, que, así, se suplen carencias, se despiertan recuerdos, se descubren aspectos ignorados y el atractivo de atender a su existencia, contenido y finalidad. Abandonando la posibilidad de recuperar casos perdidos, anclados en el pragmatismo de la práctica corriente, ordinaria, vulgar, zafia, se mantiene la esperanza de que juzgadores, autoridades, docentes, asesores y empleados públicos se sientan atraídos por la extraordinaria belleza de lo justo, de lo bueno, de lo razonable.

Cualquier ocasión es “tiempo favorable” para esa ilusionada, si no ilusoria, tarea. Y, aprovechando la ocasión, “carpe diem”, puede ser interesante traer aquí un imaginario escrito de reacción a una comunicación de la Administración tributaria. Como se advierte en algunas novelas o en películas de la televisión: “Esta historia está basada en hechos reales, pero se han incluido aspectos en el relato en los que la identidad con lo ocurrido es pura coincidencia”; lo que es una forma de decir lo que no se dice.

1. UN ESCRITO IMAGINARIO

A LA ADMINISTRACIÓN DE … (Oficina de Gestión Tributaria) DE LA DELEGACIÓN ESPECIAL DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN…
… S.A. con NIF: …, sociedad disuelta y liquidada, y como sucesor …, con NIF …., domiciliado en la calle … nº … de … (C.P.), en el expediente de referencia nº …, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio …, al amparo de lo dispuesto en el artículo 138.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como mejor procede en Derecho, DICE:

HECHOS

1º Con fecha …, se ha recibido escrito de notificación de alegaciones y propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2014, en el que se advierte que:

- que con la comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada

- que el alcance del procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados: Comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en períodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de períodos anteriores

- que se da plazo de diez días para hacer alegaciones y aportar justificantes y se informa que terminado el trámite de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización del trámite y siempre que se aporte antes de dictar la resolución.

- que la notificación de la comunicación interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el concepto y ejercicio al que se refiere la propuesta de liquidación y el plazo de prescripción del derecho de la Administración imponer sanciones, mediante un procedimiento separado salvo que se renuncie a la tramitación separada

PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN. La propuesta de resolución contiene una liquidación provisional de la que resulta:

- Un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de …euros, lo que supone una minoración de … euros en relación con el saldo declarado.

MOTIVACIÓN. Como motivación se dice que, partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con asterisco en el margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:

- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

- Se corrige el importe de la base negativa “Pendiente de aplicación a principio de período” y “Pendiente de aplicación en períodos futuros” de los años 1999, 2000, 2001 y 2003, de conformidad con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2003 presentada por el propio contribuyente donde declara una base imponible positiva de … euros y que es compensada con bases imponibles negativas generadas en los referidos ejercicios.

Asimismo, se regularizan las bases imponibles negativas pendientes de compensar del ejercicio 2008, de … a … euros en función de los datos consignados por la sociedad en la casilla 00550 del modelo 200 del ejercicio 2008 con número justificante … presentado en fecha … 2009
En este sentido, el artículo 108.4 LGT dispone que “los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”

- Por otro lado, puesto que el contribuyente compensó bases imponibles negativas que fueron aplicadas en el ejercicio de 2003, se procede de oficio a compensar la base imponible positiva del ejercicio 2014 con las bases imponibles negativas del año 2001 que se encontraban a principios del período.

2º Con fecha 20 de mayo de 2019, previa cita, se intentó conocer el expediente y sólo se pudo obtener una clave informática para ver cuál podía ser su contenido.

3º Con fecha 21 de mayo de 2019, en cuanto que en el expediente no constaban ni los documentos originales ni se podía conocer lo que debiera ser la integridad de su contenido, se solicitó que se completara el expediente y que se suspendiera y se ampliara el plazo de alegaciones hasta que se pusiera de manifiesto el expediente completo.

No habiendo obtenido contestación a esa solicitud y para evitar que la Administración pudiera considerar que no se desea hacer alegaciones, dentro del plazo señalado y sin perjuicio de las que pudieran hacerse si en algún momento la Administración pone de manifiesto un expediente completo y con la documentación original presentada por la entidad por el Impuesto sobre Sociedades desde 1999 hasta 2014, se formulan las siguientes

ALEGACIONES

1ª Se ha comprobado y modificado la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a períodos prescritos, contra lo dispuesto en los artículos 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, y 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Se invocan los preceptos citados aunque no se citan en la relación de normas aplicables y se ignora que en los años 1999 hasta 2004 no era de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria. Como tampoco aparece en esa relación de normas los artículos 119 y 120 LGT/2003 que regulan lo que, a sus efectos, se considera declaración y liquidación.

Coincidiendo en lo esencial con el artículo 102 de la Ley 230/1963, General Tributaria, el artículo 119 LGT/2003 considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. El artículo 120 LGT/2003 dice que las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o en su caso, determinar la cantidad que resulte de a devolver o a compensar.

(1) Los hechos se comunican en las declaraciones; en las autoliquidaciones se califican los hechos declarados, se califican, se interpretan y aplican normas y mediante una liquidación se determina el contenido de la obligación tributaria.

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley del tributo (art. 10 TR LIS). Cuando se modifica el contenido de la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a un determinado período modificando las bases imponibles negativas resultantes, a compensar en el futuro o compensadas provenientes de períodos pasado, no se está subsanando un error material o aritmético, se está incidiendo en la liquidación de cada período, atendiendo a lo dispuesto en la regulación legal del tributo.

(2) Modificar las bases imponibles negativas declaradas es sustituir la autoliquidación practicada por el contribuyente que ha sido obligado por la ley no sólo a declarar hechos, sino también a calificarlos, a conocer y aplicar las normas procedentes y a practicar una liquidación tributaria, por la liquidación practicada por la Administración.

Los datos utilizados para la práctica de una liquidación tributaria con la LGT/1963 (art. 116), aplicable desde 1964 hasta 2004, se consideraban ciertos (“las declaraciones se presumen ciertas”), salvo error de hecho, de modo que si la Administración pretendía modificarlos estaba obligada a aportar la prueba en contrario a lo declarado. Con la LGT/2003 (art. 108.4) ha cambiado esa consideración y se regula que lo declarado se considera cierto para el declarante, salvo prueba de error de hecho. Una interpretación puede llevar a considerar que ese precepto contiene una presunción de buena fe (como en el artículo 33 de la Ley 1/1998, de derechos y Garantías del Contribuyente) al entender que imputar al contribuyente por inveracidad o por falseamiento exige la prueba de que esa fue su intención y voluntad. Pero, en cualquier caso, para calificar la veracidad de lo declarado siempre es exigible contrastar los datos con los hechos que reflejan.

(3) Como, durante la vigencia de la LGT/1963, los datos declarados se presumían ciertos salvo prueba en contrario, para modificar las autoliquidaciones presentadas sustituyendo las bases imponibles negativas declaradas, a compensar o compensadas en los años 1999 a 2003, es obligado, al menos, comprobar los hechos que soportan los datos utilizados para liquidar. Sería insensato actuar de otro modo, dando por cierto tales hechos no comprobados. La LGT/2003, con mayor motivo, obliga a destruir la presunción de certidumbre de los datos declarados, sobre todo porque cuando se trata de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades su importe trasciende a períodos futuros y, por tanto, a la obligación tributaria exigible en ellos.

Cuando se modifica la autoliquidación de un tributo como consecuencia, exclusivamente, de los datos incluidos en otra autoliquidación del mismo contribuyente, sin haber comprobado los hechos y los asientos contables que soportan esos datos, no es posible mantener que unos datos prevalecen sobre otros. Si se modifican unas bases imponibles negativas declaradas o a compensar porque se considera que fueron compensadas en parte atendiendo a datos de una autoliquidación del mismo contribuyente aunque en la misma o en otra posterior se mantiene el dato discutido, no habiendo comprobado los hechos ni los registros contables, no hay fundamento para considerar unos datos sí y otros no a efectos de una regularización mediante la correspondiente liquidación.

(4) Corregir el importe de la base negativa “Pendiente de aplicación a principio de período” y “Pendiente de aplicación en períodos futuros” de los años 1999, 2000, 2001 y 2003, de conformidad con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2003 presentada por el propio contribuyente, sin haber comprobado los hechos ni los asientos contables, obliga a considerar sin fundamento razonable la liquidación que pretendiera regularizar la situación tributaria con ese fundamento; porque, a efectos de contraste y prevalencia, la misma presunción de veracidad tienen unos datos declarados como los otros igualmente declarados.

Tanto la LGT/1963 como la LGT/2003 regulan el instituto de la prescripción, el plazo y sus interrupciones. Con la Ley 34/2015 se produjeron modificaciones esenciales en ese aspecto de la tributación. La trascendencia de estas modificaciones es tanta que, evidentemente, no pueden aplicarse con efecto retroactivo. En este sentido es relevante señalar que, si fue necesario una ley en 2015 para modificar el artículo 115 LGT/2003 a efectos de condicionar a que fuera “precisa” la comprobación e investigación de hechos y circunstancias producidos en períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, es obligado entender que antes de esa modificación legal no era ajustado a Derecho ese proceder.

Del mismo modo, si en 2015 se ha introducido un nuevo precepto en la LGT/2003 (art.66 bis) que establece que será de diez años, contados desde que vence el plazo para presentar la autoliquidación, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación, es obligado a entender que, antes de esa modificación legal, no es ajustado a Derecho entender que esa nueva ordenación legal ya existía antes de la vigencia de la ley que la aprueba.

En este sentido es conveniente señalar que la doctrina de los tribunales que impedía modificar bases imponibles negativas de períodos prescritos pendientes de compensar en períodos futuros, permanecía reiterada (AN s. 3 de febrero de 2005: Las bases imponibles negativas de períodos prescritos se pueden compensar sin posible modificación al haber adquirido firmeza; AN s. 14 de julio de 2005: No cabe comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos porque ya son definitivas; AN 23 de diciembre de 2010: Procede la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos por la firmeza de las liquidaciones presentadas en su día y sin que las bases pendientes de compensación puedan ser objeto de comprobación; AN s. 2 de febrero de 2011: Se puede comprobar períodos prescritos que afectan a la declaración de no prescritos, pero no cabe alterar el hecho imponible ni la cuota en aquéllos ni negar o reducir las bases a compensar ni las deducciones en cuota; y otras como TS s. 3 de marzo de 1999; AN 18 de diciembre de 2007; TSJ Canarias s. 8.05.07, TSJ País Vasco 11.10.02). Que hubiera podido cambiar la doctrina de los tribunales en años posteriores no impide mantener que, siendo la ley lo que los administrados tributarios deben cumplir, puesto que el legislador decidió incluir el nuevo artículo 66 bis y modificar el artículo 115 en la Ley General Tributaria mediante la Ley 34/2015, es obligado entender que, según la Ley y en Derecho, antes no era así.

(5) El derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación prescribe a los cuatro años. Siendo así, evidentemente, en 2019 ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los años 1999 a 2013. Los datos declarados en aquellos años no se pueden alterar, las autoliquidaciones practicadas por los períodos tributarios correspondientes a dichos años no se pueden modificar, del mismo modo que no se puede rectificar la propia autoliquidación después de vencido el plazo de prescripción establecido.

Y no es ajustado a Derecho aplicar retroactivamente, aunque no se citen como fundamentación normas no aprobadas ni vigentes al tiempo en que se produjo la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante actuaciones de comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Por lo expuesto, alegado y fundamentado se considera contrario a Derecho modificar en 2019 las bases imponibles negativas a compensar y las autoliquidaciones practicadas y presentadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios desde 1999 a 2003 y de 2008, por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de esos períodos según lo dispuesto en los artículos 64 de la LGT/1963 y 66 LGT/2003, sin que sean aplicable tampoco las modificaciones legales establecidas por la Ley 34/2015 con el nuevo artículo 66 bis y en el artículo 115 LGT/2003.

2ª Se ha infringido lo establecido respecto del procedimiento de comprobación limitada regulado en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

- Establece el artículo 136.1 LGT que, en “el procedimiento de comprobación limitada, la Administración puede comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”

(1) Pero en el expediente de que aquí se trata la Administración no ha comprobado ningún hecho, acto, elementos, actividades ni circunstancias.

- Establece el artículo 136.2 LGT que, para efectuar esa comprobación de hechos y circunstancias, la Administración sólo podrá realizar: a) el examen de los datos consignados en las declaraciones y los justificantes presentados o requeridos; b) el examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración que pongan de manifiesto la realización de un hecho, del presupuesto de hecho de una obligación tributaria o la existencia de elementos no declarados o distintos de los declarados; c) el examen de registros y documentos exigidos por las normas tributarias, con excepción de la contabilidad mercantil, y el examen de facturas o documentos justificantes; d) requerir información a terceros, salvo de movimientos financieros.

(2) Como lo que se regula es para comprobar hechos o circunstancias, es evidente que las actuaciones que se permiten a tal efecto son el medio para comprobar, pero no el contenido del procedimiento (ese mero contraste de datos es el contenido del procedimiento de verificación de datos, regulado en los artículos 131 a 133 LGT). El contenido del procedimiento no es la verificación de datos, sino la comprobación de hechos y circunstancias. Pero en el expediente de que aquí se trata no ha habido comprobación alguna de hechos y circunstancias, sino una modificación de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente por contraste con los datos de otras autoliquidaciones de períodos posteriores, haciendo prevalecer unos datos sobre otros a partir de que los datos declarados se presumen ciertos para el declarante (art. 108.4 LGT/2003), sin tener en cuenta que esa regulación no es aplicable a los años 1999 a 2003, período en el que la LGT/2003 lo que regulaba es que las declaraciones se presumen ciertas, todas, cada una, sin prevalencia de unas sobre otras, y obligando a la Administración discrepante a comprobar hechos y circunstancias y a aportar la prueba contraria a lo declarado.

No ha habido comprobación de hechos y circunstancias porque, referido el contraste de datos a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, se ha actuado modificando autoliquidaciones de períodos prescritos a partir de datos sin comprobación de la veracidad de los hechos y circunstancias que los soportaran.

- Establece el artículo 139 LGT que una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada es la resolución expresa en la que consten al menos: las actuaciones concretas realizadas, los hechos y fundamentos de derecho y, en su caso, la liquidación provisional. Por otra parte, el artículo 140 LGT establece que, dictada la resolución, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias.

(3) También en estos preceptos se insiste en que el procedimiento de comprobación limitada no es un procedimiento de verificación de datos, sino un procedimiento de comprobación de hechos, actividades, explotaciones, circunstancias. Y tiene que ser así porque lo debe resultar del procedimiento es una regularización tributaria, es decir, una determinación de la obligación tributaria ajustada a la ley (que eso es regularizar) y para esa regularización sólo es competente la Administración y sólo puede tener como fundamento una comprobación de los hechos y circunstancias que soportan los datos declarados. Por otra parte, si la actuación administrativa se limitara a la verificación de datos sería inútil la limitación y el condicionante respecto de posteriores actuaciones sobre el mismo objeto de comprobación, porque no habría habido comprobación alguna.

- Si se relaciona el contenido del procedimiento de comprobación limitada con las previsiones de la ley respecto de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, parece obligado considerar que el instituto de la prescripción y la santidad jurídica de la cosa prescrita se ven afectadas hasta su desaparición si la Administración pudiera actuar sobre autoliquidaciones, o liquidaciones, practicadas en períodos prescritos, utilizando el portillo de actuar mediante la verificación de datos declarados y la práctica de sucesivas regularizaciones de modificación de las autoliquidaciones correspondientes a períodos prescritos, porque no, comprobados hechos y circunstancias, ninguna nueva verificación sería descubrimiento de nuevos “hechos o circunstancias”. Por este motivo, porque así lo exige la seguridad jurídica (art. 9 CE), actuar “sobre datos” debe determinar una liquidación definitiva. Y, siendo así, esa terminación es contraria al procedimiento de comprobación limitada.

(4) En el expediente de que aquí se trata la Administración, sin comprobar hechos ni circunstancias, mediante el contraste de datos declarados y haciendo prevalecer unos sobre otros, ha modificado la obligación tributaria resultante de las autoliquidaciones presentadas y correspondientes a períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración para determinar dicha obligación y mantiene que la liquidación resultante tendría el carácter de provisional, permitiendo así, contra Derecho, volver una y otra vez sobre ese mismo objeto, porque no se ha comprobado hechos y circunstancias, sino que sólo se ha manejado datos declarados, sin comprobar los hechos y circunstancias que determinaran su realidad.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que es contrario a los artículos 136 a 140 de la LGT la modificación de autoliquidaciones presentadas en períodos en los que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, sin comprobar hechos y circunstancias, que es el contenido del procedimiento de comprobación limitada, sino mediante el manejo de datos declarados en dichos períodos respecto el que ha prescrito el derecho a su comprobación, y practicando una liquidación provisional sobre la que la Administración podría volver una y otra vez, saltando los efectos del instituto de la prescripción, porque no se ha comprobado hechos y circunstancias, sino datos.

3ª Se han cometido infracciones del ordenamiento jurídico que, según lo dispuesto en los artículos 47 y 48 Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común, determinan desde la nulidad a la anulación de la liquidación que pudiera practicarse.

Durante todos los años a los que se refiere la propuesta de liquidación, a efectos del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, RDLeg 4/2004), se establece (art. 10 TR LIS) que la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley. Siendo así, es evidente que, para determinar la base imponible, sea positiva o negativa, es obligado hacerlo a partir de las anotaciones contables y según las normas y reglas contables que determinan el resultado.

Cuando en la motivación de la propuesta de liquidación se dice que “se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 TR LIS”, en cuanto que el artículo 25 se refiere a “las bases imponibles que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación”, es evidente que cualquier modificación respecto de la compensación de bases imponibles negativas exige atender a la liquidación tributaria de las mismas y, por tanto, a analizar, calificar y determinar contablemente las bases negativas a compensar.

Cuando en la propuesta de liquidación se dice que se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas, es de suponer que se parte de la premisa ineludible de la comprobación de las bases imponibles a compensar, porque no es razonable ni ajustado a Derecho, mantener que se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles que no se sabe, ni se ha procurado saber, si se han determinado según la ley, es decir a partir de un resultado contable correcto.

(1) Cuando la propuesta de liquidación se hace en un procedimiento de comprobación limitada en el que está prohibido el examen de la contabilidad, se está vulnerando lo dispuesto en el artículo 136 LGT porque se están modificando las bases imponibles a compensar sin haber comprobado, al menos contablemente, si esas bases imponibles parten de un resultado contable determinado correctamente según las normas contables y jurídicas. A efectos de lo dispuesto en el artículo 47 Ley 39/2015, LPAC, se ha actuado prescindiendo absolutamente del procedimiento establecido.

No existe en la regulación del Impuesto sobre Sociedades ningún precepto que establezca que la base imponible es un dato. Los datos que se incluyen en las declaraciones y autoliquidaciones no son tributariamente relevantes ni eficaces si no están soportados por unos hechos probados, por una justificación material, formal, documental o contablemente suficiente.
Los datos ni confirman ni modifican las bases imponibles. Cuando en la propuesta de liquidación se dice que: “se procede a corregir el importe de la base imponible negativa” y “se regularizan las bases imponibles negativas… en función de los datos consignados por la sociedad en la casilla…” está pervirtiendo la realidad y el Derecho. Los datos deben reflejar el concepto al que se refieren y, desde luego, los datos no pueden modificar la realidad que es la que los soporta. “Regularizar”, en el ámbito tributario, es un concepto que se identifica con el resultado de una actuación de la Administración desarrollada para ajustar a la ley una determinada situación tributaria. Parece indiscutible que “corregir” el importe de la base imponible negativa del Impuesto sobre Sociedades obliga a analizar la contabilidad para determinar el resultado contable.

(2) Para regularizar bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades es obligado, inevitable, analizar y determinar el resultado contable. Y, por tanto, examinar la contabilidad. Y, no hacerlo así, modificar bases imponibles en función de los datos consignados en una declaración, es contrario a Derecho, a efectos del artículo 48 de la Ley 39/2015, LPAC.

Los datos a declarar o declarados son reflejo de realidades, actos, hechos, ingresos, gastos… con trascendencia tributaria. También pueden reflejar el resultado de operaciones que son necesarias para la determinación de la obligación tributaria. Los datos no son objeto de regularización tributaria porque no determinan obligación tributaria alguna. Los datos pueden ser objeto de verificación, como se establece en el artículo 131 LGT que regula el procedimiento de verificación de datos, y se pueden modificar en caso de error material, aritmético o de hecho. Pero no se comprueban ni se regularizan.

Que, según se dispone en el artículo 108.4 LGT, se presuma cierto para el que lo declara un dato declarado o utilizado en una autoliquidación sólo quiere decir que no cabe presumir la intención de ocultar o declarar de forma inexacta o incompleta o falsa, por eso, en el error, el remedio es subjetivo: que se incurrió en error de hecho; pero, desde luego, no puede querer decir que el dato prevalece sobre la realidad de los hechos. Es ésta la que se debe comprobar y regularizar para poder calificar un dato como erróneo. Es la realidad la que se debe modificar para poder modificar el dato declarado.

(3) Los datos no son objeto de comprobación ni de investigación. El artículo 115 LGT establece que la Administración podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Es contrario a Derecho que la Administración que es la que tiene la potestad para determinar la obligación tributaria mediante comprobación e investigación, sin investigar que una base imponible es ajustada a Derecho, la de por cierta a efectos de modificar datos declarados en razón de otros igualmente declarados e igualmente sin comprobación de su justificación contable. Todo lo contrario de lo establecido en el ordenamiento jurídico. Con los efectos previstos en el artículo 48 Ley 39/2015, LPAC.

En el Impuesto sobre Sociedades está establecido desde su primera regulación en la Ley 61/1978 y, desde luego, con la Ley 43/1995 y su Texto Refundido aprobado por RDLeg 4/2004, que la base imponible negativa resultante en un ejercicio se puede compensar con las bases positivas de los posteriores. La forma de hacer efectiva esta previsión legal es incluir en la autoliquidación del impuesto la referencia a la base negativa pendiente de compensar en el período impositivo y, en caso de insuficiencia de base imponible positiva, a la base imponible negativa a compensar en el futuro. Y, así, en cada uno de los sucesivos períodos impositivos a autoliquidar.

Esa continuidad puede determinar ajustes en aquellos períodos en los que bases imponibles positivas reducen las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Ese ajuste se produce, claro, en el período en que se compensan.

- En la propuesta de liquidación referida a 2014 se dice: que se corrige el importe de la base imponible negativa “pendiente” de los años 1999, 2000, 2001 y 2003 porque en 2003 la sociedad declara una base imponible positiva y que es compensada. Pero ese salto de 2002 y no explicar la situación de pendencias en cada uno de los años señalados hace incomprensible la motivación, en primer lugar; y, en segundo lugar, oculta lo evidente y es que, si en 2003 se hubiera producido un error en el dato declarado de bases imponibles negativas pendientes de compensar, esa deficiencia sólo es imputable a aquel año, sin que tenga nada que ver con la autoliquidación de 2014, porque el error debería haber quedado corregido en aquel año, once años antes: no existe una base imponible negativa de períodos prescritos que se proyecta a un período no prescrito. El año 2003 es un período respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT).

- En la propuesta de liquidación referida a 2014 se dice que se regularizan bases imponibles negativas pendientes de compensar en 2008 en función de “los datos consignados por la sociedad en la casilla…” Pero, además de que “los datos” no regularizan bases imponibles, sino que son éstas las que determinan los datos declarados y sólo cabe modificar éstos si se comprueba y regularizan aquéllas, es evidente que esa motivación es lo más ajeno a “la explicación clara sencilla e inteligible” que exige el Tribunal Supremo (TS s. 28 de junio de 1993). Aun encontrando en el BOE el contenido de la casilla que se cita (base imponible antes de compensación) nada se puede deducir sobre si efectivamente se produjo o no una compensación de bases negativas. Y, desde luego, esa corrección de lo que, de haberse producido, sería un error en la declaración, habría quedado corregido en 2008 que es el año en el que se declaró y no se trata de una base imponible negativa que se proyecta a un período no prescrito, como se ha razonado en el párrafo anterior. Y en 2014 ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente a 2008.

- En la propuesta de liquidación se dice que, puesto que el contribuyente compensó bases imponibles negativas que fueron aplicadas al ejercicio 2003, se procede de oficio a compensar la base imponible positiva del ejercicio con las bases imponibles negativas del año 2001 que se encontraban pendientes de aplicación. Como se puede apreciar en este final de la “Motivación” no sólo se rectifican errores en las declaraciones, sino que, sin análisis alguno de la contabilidad ni de los resultados contables de los ejercicios a los que se refiere, lo que se hace es modificar las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades. Este proceder, indiscutiblemente, es ilegal, porque la liquidación provisional es (art. 101 LGT) no es un acto de verificación y modificación de datos declarados, sino el acto resolutorio por el que se realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda; acto que resulta de la previa comprobación de los hechos, actos, elementos determinantes de la obligación tributaria (cf. art. 115 LGT), lo que, en el Impuesto sobre Sociedades, exige comprobar la contabilidad. Y esta comprobación está prohibida (art. 136 LGT) en el procedimiento de comprobación limitada.

- En la propuesta de liquidación referida a 2014 se señalan con asteriscos lo que la Administración considera datos inexactos, pero se consideran sin error los datos señalados en 2002, 2005, 2006, 2011, 2012 y 2013. Parece incoherente que la Administración, unas veces, arrastre errores de años sucesivos y en otros no tenga en cuenta años sin error. Y no sólo es así, sino que, como si pudiera sustituir la voluntad del contribuyente, decide también, según dice, aplicar un resto de base negativa de 2001 que quedaba sin compensar.

(4) Este proceder de la Administración de dudosa coherencia y de oscura motivación es contrario a Derecho: primero, al confundir bases imponibles con datos; segundo, al modificar, corregir y compensar de oficio bases imponibles negativas sin comprobar la contabilidad de la sociedad; tercero, al no manifestar expresamente que los errores que se señala se deben imputar al año -en el que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria- en que se producen y no a un período de muchos años después -en el que no ha prescrito el derecho de la Administración; y cuarto, porque ese proceder atenta contra el principio de buena fe, art. 3 Ley 40/2015, LRSP, y contra el principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 9 de la Constitución.

Precisamente este incumplimiento del principio de buena fe que obliga a las Administraciones en todas sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, LRSP) es el que produce indefensión con los efectos que esta circunstancia produce (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). De poco sirve que la jurisprudencia haya construido y aplique el principio de integridad en las regularizaciones tributarias de la Administración, si se admitiera una propuesta de liquidación provisional (en 2014) resultante de la modificación de datos declarados en años antes (en 1999, 2000, 2001 y 2003 y en 2008) sin haber comprobado el total de los elementos determinantes de la deuda tributaria de cada ejercicio cuya liquidación se modifica. Evidentemente sólo así se podría llegar a un resultado contable analizado y confirmado en su corrección y a la aplicación de ajustes fiscales establecidos en la ley. A estos efectos es oportuno recordar: Se debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15).

Y, además, esa liquidación tendría que ser definitiva porque no es posible considerar ajustado a Derecho mantener situaciones provisionales en períodos impositivos respecto de los que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) y respecto de los que el contribuyente, precisamente por esa circunstancia prescriptiva, no puede subsanar sus errores mediante declaraciones sustitutivas ni complementarias (arts. 121 y 122 LGT).

(5) En la propuesta de liquidación provisional respecto de la que se formulan estas alegaciones, la indefensión es tan evidente como la ilegalidad. La Administración: con la apariencia de que sólo modifica datos, modifica bases imponibles sin analizar la contabilidad de la sociedad; sin comprobación de hechos, actos ni su registro contable, corrige y modifica liquidaciones de períodos tributarios respecto de los que ha prescrito su derecho a liquidar y respecto de las que el contribuyente no ha podido subsanar errores ni ampliar elementos tributariamente favorables. Y todos esos cambios en años respecto de los que prescribió el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria, se hacen con propuesta de liquidación provisional, lo que significa abrir esos períodos a sucesivas regularizaciones tributarias de la Administración, sin que el administrado pueda actuar de igual modo subsanando, corrigiendo, completando.

De hecho, el contribuyente no dispone, ni está obligado a conservar, de los datos y justificantes de sus declaraciones presentadas en períodos para los que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar; ni siquiera éstas dispone de sus declaraciones presentadas que deben estar en poder de la Administración (art. 34.1 h) LGT). En este sentido es relevante recordar que los pretendidos ajustes por compensación de bases negativas en 2003 y en 2008, si la Administración considera que deberían ser imputados a esos años, esa consideración concluyente, que impediría efectos para el futuro, también impediría aludir a la obligación de conservar justificantes durante el tiempo en que pudieran producir efectos.

En la propuesta de liquidación provisional se dice que se parte exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria. Pero la realidad del expediente simplifica ese fundamento porque, para realizar esas modificaciones en las bases imponibles negativas y en las liquidaciones en períodos para los que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, el contribuyente no dispone más que de su declaración y autoliquidación por 2014.

La Administración maneja declaraciones que, en la materialidad de su presentación, no constan en el expediente por lo que ha sido preciso pedir que se aporten los originales de las declaraciones, con las autoliquidaciones y las cartas de pago. Todo esos son documentos presentados a la Administración en el plazo correspondiente. No aportarlos llevaría al máximo el grado de indefensión del contribuyente. Aportar sólo una información resultante del tratamiento de datos originales ni ofrece seguridad alguna sobre su certidumbre y adecuación a la realidad, como ocurrió en su día con la Base Nacional de Datos (TS s. 6 de junio de 1998) que no se pudo considerar como prueba al no poder descartarse el error, o deficiencias más graves, en el tratamiento de los datos proporcionados por los administrados.

(6) Corregir o rectificar bases imponibles, practicar de oficio compensaciones de bases negativas y, en definitiva, practicar liquidaciones, sin comprobar la contabilidad y los justificantes que las determinan y hacerlo con la sola base de los datos declarados sin poder oponer los documentos presentados por el administrado y en poder de la Administración, todo ello vente años después (1999-2019), es contrario a Derecho (arts. 105 a 108 LGT) y produce tal grado de indefensión que obliga a anular la liquidación provisional que pretende, la Administración.

Sin posibilidad de defensa, con el único asidero de vagos recuerdos, se duda de si durante años se incluía en la declaración del Impuesto sobre Sociedades bases negativas a compensar que posteriormente, en ejercicios con base positiva, no se compensaban ni se modificaba el importe a compensar y se hacía el correspondiente ingreso. Incluso, si pudiera encontrase algún justificante de ingreso, sería grave que la Administración hubiera rectificado bases imponibles negativas a compensar y no hubiera comprobado si en los ejercicios con base imponible positiva se produjo el ingreso correspondiente de la deuda tributaria sin reducir el importe de las bases imponibles negativas a compensar (AN s. 7-12-18: Por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos). En esas circunstancias, corregir, modificar, bases imponibles, practicar liquidaciones y no señalar que no se compensó y que se ingresó la deuda es contrario a Derecho; no proceder al mismo tiempo a la devolución del ingreso indebido sólo se puede entender como considerar que no lo fue o que se pretende dejar sin remediarlo el enriquecimiento injusto.

Es especialmente significativo que en la propuesta de liquidación provisional se haga referencia a la casilla de la declaración en la que se debe consignar la base imponible antes de la compensación de bases negativas y no se continúe la referencia al resultado de la liquidación y, en su caso, al ingreso de una cuota, lo que sería prueba de que no se compensó y de que, si procedía compensar, se produjo un ingreso indebido que la Administración está obligada a devolver. Es de suponer que no lo ha hecho así, aunque el dato del ingreso es indiscutible que está en su poder, porque le parecerá grave devolver sin haber comprobado contablemente la exactitud y procedencia legal de las bases imponibles positivas o negativas, las deducciones y las cuotas a ingresar. Y más grave, si se salta la prescripción para modificar bases imponibles negativas y, la invocara, para no devolver el ingreso indebidamente recibido, en su caso.

(7) En la propuesta de liquidación provisional se dice que se actúa sólo a partir de los datos declarados por la entidad, pero ni en el expediente se encuentra la justificación documental originaria de las declaraciones presentadas ni se tienen en cuenta todos los datos que deberían constar en esas declaraciones, como sería la liquidación y la indicación del pago, en su caso. Ese proceder, sin comprobar la contabilidad de la sociedad, sin aportar justificantes y con expresiones como “de los datos consignados por la sociedad en la casilla 00550 del modelo 200 del ejercicio 2008 con número justificante … presentado en fecha … 2009” a pesar de que no se aportan los documentos originales ni se dice nada sobre si ese resultado positivo determinó un ingreso y no una compensación, hace obligado declarar contrario a Derecho el acto administrativo por infracción del ordenamiento y por producir indefensión.

- En cuanto a la fundamentación normativa de la propuesta de liquidación provisional, son tantas las irregularidades denunciables que se aprecian en el expediente que origina estas alegaciones que no se debe concluir su formulación sin señalar la deficiente fundamentación normativa que consta en apartado específico de la propuesta de liquidación. Se trata de la sola mención de leyes y preceptos, no sólo sin trascribir su texto, sino, lo que es esencial, por qué son normas aplicables.

Así, en los artículos citados de la LGT se hace referencia al artículo 68 sobre la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar, pero no se explica cómo se puede aplicar ese precepto cuando de lo que se trata es modificar liquidaciones y bases imponibles en años en los que ya prescribió el derecho de la Administración a liquidar y la posibilidad de los contribuyentes de subsanar o completar sus declaraciones. En cambio, parece que no son trascedentes los artículos que regulan el concepto de liquidación o el contenido de la potestad de comprobar e investigar. Se hace referencia a los artículos 136 a 140 LGT en los que se regula el procedimiento de comprobación limitada, pero nada se explica sobre la prohibición de comprobar de la contabilidad y, en su caso, cómo es posible modificar bases imponibles o liquidar el Impuesto sobre Sociedades sin analizar la contabilidad.

No deja de ser tristemente irónico que se invoque el artículo 96.4 del RD 1065/2007, RAT, que no es de desarrollo de ningún precepto legal, sobre imposibilidad de aportar nuevas pruebas una vez finalizado el trámite de alegaciones, cuando la Administración ha actuado modificando bases imponibles y liquidaciones en períodos para los que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar y sin posibilidad de prueba en contrario del contribuyente que no tiene ni está obligado a tener documentación ni justificantes referidos a 1999, 2000, 2001, 2003 y 2008, que según pretende la Administración, determinaron liquidaciones en 2003 y 2008.

Y, por último, parece improcedente, además de ser manifestación de un presagio a todas luces tan inoportuno como injustificado, la continuada referencia a sanciones: la regulación de la infracción por no presentar documentos por medios distintos a los electrónicos (art. 199 LGT), de la renuncia a procedimiento sancionador separado (art. 208 LGT) y al procedimiento sancionador (art. 26 RD 2063/2004). No se ha iniciado ningún procedimiento sancionador, no se ha señalado ninguna acción u omisión que pudiera constituir una infracción tributaria ni, mucho menos, se puede deducir una conducta culposa en quien declara en los plazos reglamentarios, nada oculta y se ve sorprendido en 2019 con una pretensión de la Administración de modificar las “bases liquidables” y las “liquidaciones” correspondientes a los años 2001, 2003 y 2008.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que la propuesta de liquidación provisional es contraria a Derecho y debe ser declarada nula de pleno derecho, por haber prescindido absolutamente del procedimiento, y se debe anular por haber infringido el ordenamiento jurídico.

Lo que se alega en … a … de … de …

2. CONSIDERACIÓN FINAL

Como se exponía al principio de estas páginas, se ha llegado un punto en la evolución del estudio, conocimiento y aplicación del Derecho que se considera conveniente emplear en los “escritos tributarios” (alegaciones, reclamaciones, recursos) referencias a conceptos básicos, elementales, para facilitar la comprensión y animar a leer con atención por parte de quienes sean destinatarios de dichos escritos.

Así, en estas imaginarias alegaciones se ha incluido consideraciones sobre los principios que rigen la actuación de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y sobre los elementos esenciales del acto administrativo (legalidad, fundamentación normativa, motivación, según los artículos 34 a 36 de la Ley 39/2015, PAC) y las consecuencias de su irregularidad (anulación y anulabilidad: arts. 47 y 48 Ley 39/2015 PAC); así como referencias a los derechos de los administrados tributarios (art. 34 LGT) y a los procedimientos de gestión de verificación (arts. 131 A 133 LGT) y de comprobación limitada (arts.136 a 140 LGT), a la prescripción (arts. 66 y 66 bis LGT), a la calificación de hechos declarados en períodos prescritos (art. 115 LGT), a la prueba (arts. 104 a 108 LGT) y, también el concepto y contenido de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias (arts. 119 y 120 LGT). Incluso señalando los preceptos improcedentes como los que regulan: la tipificación de la infracción por comunicaciones por medios distintos a los electrónicos (art. 199 LGT), el procedimiento sancionador (art. 26 RD 2063/2004) o la renuncia al procedimiento sanciona separado (art. 208 LGT).

Aún así, es obligado añadir aquí la advertencia de otras aconsejables inclusiones. Unas porque no son aplicable en todo caso, como es la referencia, comentario y aplicación de la doctrina contenida en la TS s. 30.09.19 que ha fijado el criterio que impide la comprobación de períodos en los que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación y a modificar la calificación originaria en dichos períodos (arts. 66 bis y 115 LGT) a efectos de comprobaciones y liquidaciones en períodos no prescritos, cuando aquéllos “períodos prescritos” son anteriores a la vigencia de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, porque la Ley 230/1963 no lo permitía (aunque si se está a la vigencia de las novedades legales habría que referir la prohibición al tiempo de vigencia de la Ley 34/2015 que fue la que introdujo en la LGT/2003 esas modificaciones). Y, del mismo modo, se podría incluir en un escrito como el aquí inventado la petición para que la Administración entregue al administrado certificación y copia de las declaraciones presentadas en su día (art. 34.1.g) LGT) y de las que se pretende deducir los motivos para una regularización.

Escribir sobre asuntos como el que ha sido objeto de la tarea aquí desarrollada puede ser trascendente si lo escrito es de utilidad para algún lector, incluso si la utilidad es sólo satisfacer la curiosidad o desviar por un tiempo la atención de lo que antes preocupaba y que volverá a preocupar después o discrepar o coincidir o repasar o aprender. Hay dos textos que pueden servir para pacificar las conciencias del escritor y sus lectores: “Diligentibus Deum omnia cooperantur in bonum” (para los que aman a Dios todas las cosas cooperan para su bien; Rm 8,28) y “Electi Dei non laborabunt frustra” (los elegidos de Dios no trabajan inútilmente; Is 65,23).

Con estas referencias puede ser oportuno acabar como en los textos antiguos: “Sit laus” (Sea alabado); o como aún se recibe en algunas sacristías al sacerdote que vuelve de celebrar la misa: “Prosit” (que aproveche; que te sea de utilidad).

Julio Banacloche Pérez