LA IMPOSICIÓN INDIRECTA

SUMARIO

I. LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

II. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

III. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES (ITPyAJD)

IV. LOS IMPUESTOS ESPECIALES

I. LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Los impuestos indirectos (1): concepto

En las reflexiones sobre los conceptos tributarios conviene recordar aspectos elementales. Así la distinción entre “tributo” (género) e “impuesto” (especie, junto a las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones fiscales). Y, también, la clasificación de los tributos en directos e indirectos, según que se exijan sobre una manifestación “directa” de la capacidad económica del contribuyente (la renta que se gana, el patrimonio que se tiene) o sobre su manifestación “indirecta” (la renta que se gasta). En todo caso, no se debe olvidar que la tributación, en su origen, era una exigencia coactiva sobre extranjeros y, desde luego, sobre los vencidos. Las referencias evangélicas al pago al César (impuestos romanos) o a la exención de los “hijos de Israel” (tributo para sostenimiento del Templo), confirman esa consideración.

Con esa base de referencia, se puede recordar también que la imposición directa tiene sus antecedentes en los impuestos sobre las herencias, y, casi simultáneamente, los impuestos sobre el patrimonio manifestado en la titularidad sobre terrenos y sobre la renta de artesanos y comerciantes. La imposición indirecta encuentra sus orígenes en los derechos de aduana, exigidos por la introducción en las ciudades de géneros y mercancías, y en la tributación de comerciantes que vendían en ferias y mercados.

- Precisamente esa referencia histórica sirve para comprender también por qué son impuestos indirectos. Tratándose de impuestos exigibles por la “renta gastada”, no se cobraban a cada comprador de los productos “importados” o “vendidos”, sino al que introducía los bienes en las ciudades o al vendedor, sin que quepa duda de que éstos se resarcían subiendo los precios que pagaban los compradores. Esa es la exigencia “indirecta” de los impuestos sobre la renta gastada en la adquisición de bienes y servicios.

Ese resarcimiento de la “carga fiscal” es el que se estudia como efecto “traslación” (en la Ciencia de la Hacienda) y como “repercusión” (en el Derecho Tributario). En la LGT/2003, novedosamente, se incluyó, junto con la obligación principal (pago de la deuda tributaria, art. 19), las obligaciones accesorias (recargos, de extemporaneidad y de apremio, e intereses de demora, arts. 25 a 28) y las formales (facturas, declarar, registrar, contabilizar…, art. 29), las obligaciones de realizar pagos a cuenta, hacer ingresos a cuenta, de retener y de “repercutir” (arts, 23 y 24) con las correlativas de soportar la retención o la repercusión.

Aunque sea un criterio de clasificación “menor”, puede ser interesante recordar que, históricamente, se consideró tributos “directos” sólo aquéllos en los que estaban preseñalados los contribuyentes con sus nombres y localización, que así aparecían en las “relaciones de contribuyentes” con las que actuaban los recaudadores, a diferencia de los demás tributos en los que la condición de contribuyente “se adquiría” por hechos sucedidos (tener, ganar, gastar). Poco que ver aquel criterio con las obligaciones censales (y su proyección en el NIF) que actualmente se exigen y que son la base para formar y actualizar la impresionante base de datos de la Administración y para asegurar un control del cumplimiento de las obligaciones tributarias ya sea mediante verificación, comprobación limitada o inspección (arts. 131, 136, 145 LGT). (nº 367)

Los impuestos indirectos (2): evolución

Los impuestos sobre la renta gastada, como manifestación indirecta de la capacidad económica, tanto en su aplicación en las aduanas (incluidas la entrada de caravanas por las puertas de las ciudades), como en su exigencia en las ventas producidas en ferias y mercados, estaban relacionadas con lo que era objeto de comercio (desde telas y ropa confeccionada a utensilios de loza o metal, desde verduras a cecina). La consecuencia natural fue la evolución hacía diversos impuestos. En su origen identificados por el producto o mercancía, como el impuesto sobre la sal, eran muchos hace cien años, como los impuesto sobre las cerillas de madera, sobre el papel de fumar, entre otros.

- Los intentos sistematización llevaron a distinguir entre impuestos generales sobre el consumo e impuestos especiales; y también entre impuestos sobre consumos generales e impuestos sobre consumos específicos y, en especial, los considerados como de consumo suntuario; e, igualmente, entre los impuestos sobre entregas y servicios en el ámbito empresarial y los impuestos sobre la renta gastada en adquisiciones de bienes o derechos convenidas entre particulares.

Antes de la reforma de 1978 nuestro sistema tributario estatal incluía: el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (IGTE) que se exigía por las entregas y servicios, incluidas las importaciones, realizadas por empresarios; el Impuesto sobre el Lujo que se exigía en ventas de determinados productos (con curiosidades como las redecillas de pelos natural o la distinta tributación de los electrodomésticos según fueran o no de la línea blanca o sobre unos vinos y no sobre otros); los Impuestos Especiales (sobre el alcohol, sobre las bebidas alcohólicas, sobre la cerveza, sobre el tabaco y sus labores, sobre los hidrocarburos…); y, con antecedentes en los antiguos impuestos de Derechos Reales y del Timbre del Estado, un impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales (ITP) onerosas entre particulares, que incluía otras dos modalidades: sobre operaciones societarias (OS) y sobre actos jurídicos documentados (AJD).

Con la reforma de 1978 y, desde la integración en la CE en 1986, la imposición indirecta está integrada por: el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), exigido en operaciones realizadas por empresarios y profesionales y en importaciones; y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, exigido, en general, en operaciones realizadas fuera del tráfico empresarial; y los Impuestos Especiales.

- Los intentos doctrinales de perfeccionamiento llevaron a imaginar modelos extremos. Por un lado, el impuesto único sobre la energía producida que, exigido desde a hidroeléctricas o térmicas hasta molinos de viento, se trasladaba en las posteriores transmisiones hasta que recayera sobre los consumidores finales de productos acabados con utilización de energía; y que hubo que desechar porque el gravamen en origen tendría que ser elevadísimo y por las evidentes dificultades de control en las sucesivas fases de transformación y comercialización. Y, por otro lado, el impuesto exigido sobre el consumo final, en todas y cada una de las adquisiciones de todos los consumidores; que era evidentemente incontrolable, desde luego, en un mercado interior y, más, en un mercado global. Transformado en impuesto “directo” sobre el gasto personal, de cada individuo, se aplicó temporalmente en el territorio de un Estado insular. (nº 369)

Los impuestos indirectos (3): consideración económica

Sociológicamente se puede clasificar los impuestos distinguiendo entre “irritantes” (sobre la renta ganada, el Fisco como socio silencioso y exigente) y “anestesiantes” (sobre la renta gastada, decisión de gastar a partir de la consideración conjunta del precio de lo adquirido y el impuesto repercutido). La explicación es una narración: el impuesto sobre las herencias siempre se lleva bien, se decía; si no se tenía amor al causante (el sobrino de vida disoluta, el pariente lejano), bienvenido sea lo que venga; y si se amaba entrañablemente (faltándome, no quiero seguir viviendo; no tengo interés por nada, no quiero nada; y, aparece el Fisco que dice: Pues si no quiere nada…). Los tiempos han cambiado, por una parte, se ha procurado mantener con la menos carga fiscal la continuación en la vivienda y en las empresas familiares; por otra parte, hay protesta social generalizada cuando la incidencia fiscal obliga a renunciar a la herencia.

- Pero principios ordenadores de los sistemas tributarios siguen siendo la progresividad y la redistribución. Progresividad porque lo exige la Justicia. También es antigua la narración docente para explicar el sacrificio fiscal a partir de la ley de utilidades marginales decrecientes. La misma referencia monetaria no tiene la misma utilidad para los distintos sujetos económicos: para quien no tiene nada puede significar la supervivencia, para la clase media la posibilidad de ahorrar, para los más pudientes realizar el costoso sueño, la situación ideal imaginada. Y en la consideración individual, cada nueva unidad de renta ganada tiene menor utilidad que la anterior (el ejemplo del caminante sediento y la utilidad de un vaso de agua, de otro, de otro, del décimo, hasta la náusea, la inconsciencia, la muerte). Sólo el avaro rompe la ley de utilidades marginales decrecientes.

Y, porque es así, es injusto el reparto de un coste “por cabeza” (las aportaciones iguales de todos los del grupo para un divertido fin de semana, perjudican al que menos tiene y pueden ser indiferentes para el que dispone de mucho). Tampoco es justo el reparto proporcional (porque quien gana el doble pagando el doble soporta menos desutilidad que el que gana la mitad teniendo que desprenderse de lo que era lo imprescindible para una vida digno mínima). La Justicia encuentra realización cuando por lo que gana uno tributa más que proporcionalmente -escala de tipos de gravamen creciente según crece la base de liquidación- que lo que debe tributar quien gana menos.

Porque son diversos los impuestos que inciden sobre cada situación económica individual, la progresividad se refiere al sistema tributario y no a cada impuesto. Por ese motivo (porque hay otros impuestos progresivos y porque no se puede conocer en cada operación toda la renta gastada) la imposición indirecta suele emplear tipos fijos (porcentajes) que determinan cuota proporcional. Y, también por ese motivo, en los impuestos directos tienen sentido los mínimos exentos (que eliminan la tributación para la renta necesaria para sobrevivir el contribuyente, los familiares que dependen de él…), las reducciones (que eliminan la renta no disponible, como la pensión compensatoria conyugal) o las minoraciones fiscales (gastos de enfermedad, seguros…)

- Redistribución, procurando que después de la tributación no se mantengan las posiciones relativas en la pirámide de riqueza de la sociedad. Difícil de medir. (nº 371)

La imposición indirecta (4): precedentes del IVA

En el Memorandum para la reforma tributaria de 1964 se decía que la imposición indirecta en el sistema tributario existente tenía que ser modificada. Los diversos impuestos existentes, con el Impuesto de Derechos Reales y el Impuesto del Timbre del Estado y con los numerosos impuestos especiales se deberían reducir y sistematizar: un impuesto para las operaciones no empresariales, un impuesto general para el tráfico empresarial, un impuesto sobre consumo de bienes de lujo y unos pocos impuestos especiales sobre el alcohol, el tabaco y los hidrocarburos.

Era todo un avance, pero el Memorandum estaba elaborado con fundamento y sus autores no ignoraban que la clave de la reforma de la imposición indirecta no era sólo la simplificación y la sistematización, sino también el perfeccionamiento y ponerse en condiciones de competencia en las transacciones internacionales. Y a esa meta no se podía llegar sin un tiempo de preparación. La falta de disciplina contable de las empresas, la falta de rigor en la documentación de las operaciones mercantiles, se unían a una Administración con pocos medios humanos y materiales, aunque fuera excepcional la preparación profesional y la calidad humana de aquéllos.

Y se optó por aprobar una ley de reforma que estableciera una regulación provisional y transitoria en la imposición indirecta, sabiendo que el futuro iba a ser el que ha sido. Se puede leer el texto que dice respecto del nuevo “Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas” que, aunque el objetivo es aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido, “no conviene dar un salto en el vacío”. Como suele ocurrir con “lo provisional” en el ámbito fiscal, el IGTE se empezó a aplicar en 1965 y el IVA en 1986.

Desde el punto de vista científico y técnico del IGTE sólo se habló mal. Como impuesto “acumulativo y en cascada”, era evidente la discriminación entre productos iguales según el número de fases de producción y distribución por las que pasara; la incorporación en los costes dificultaba el comercio internacional que aplicaba mayor gravamen a los productos españoles que salían subvencionados bajo la apariencia de una “Desgravación a la Exportación” y que aplicaba el proteccionismo con un Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) sobre los productos importados. También estaban discriminados los tipos impositivos que, además, incorporaban un Arbitrio Provincial (así: 1,8 más 0,6% y 1,5 más 0,5% en entregas de fabricantes; 0,3% más 0,1% en comercio mayorista; 2,0% más 0,7% en obras y servicios; tipos elevados para la distribución de energía eléctrica…)

Se llamaba impuesto general sobre el tráfico de las empresas, pero no era general porque no se aplicaba a las operaciones de los comerciantes minoristas y estaban exentas (art. 34 TR LIGTE) no sólo las adquisiciones de productos naturales y de consumo general para la alimentación, sino también los servicios profesionales. La falta de disciplina contable, de censos y de estudios económicos fiables hizo que, un gran número de contribuyentes tributaran cuotas fijadas en estimaciones objetivas (convenios) nada menos que de la cuota devengada por las operaciones de cada censado realizadas en el año anterior. Poco a poco se fue reduciendo el número de “estimados”.

Aún así, el IGTE fue una muy útil preparación para la aplicación del IVA “europeo”. (nº 373)

La imposición indirecta (5): la implantación del IVA

Si el IGTE se presentó en el Memorandum para la reforma de1964 como un impuesto de transición para no dar “un salto en el vacío” antes de aplicar el IVA, señalado como el ideal a conseguir, al empezar los años setenta, también por la resonancia del Informe Neumark sobre la armonización de la imposición indirecta en la incipiente Comunidad Europea, era evidente la inquietud para conocer el IVA en su regulación y en su aplicación. Fueron varios los funcionarios que, con tal finalidad, salieron, becados por la OCDE, a informarse en las Administraciones fiscales de Francia, Bélgica e Italia.

Y se estudiaron los orígenes, las experiencias y el fundamento del impuesto: desde el impuesto sobre las ventas en establecimientos minoristas en el estado de Michigan (EEUU), treinta años antes, al Impuesto sobre el Valor Agregado en Argentina. Se aprendió´, así, que sólo en la construcción doctrina el IVA era un impuesto sobre “el valor añadido” en cada fase de producción y distribución de bienes y servicios. Con diversas formulaciones, la clave estaba, precisamente, en determinar el “valor añadido” entrando a debatir el cómputo de la incidencia de las amortizaciones. Cuanto más perfecto parecía el cálculo, se hacía más complicada la aplicación generalizada del impuesto tanto a grandes empresas como a los pequeños artesanos y a los profesionales.

Se abandonó la perfección y se llegó a la utilidad. Lo que hubiera sido una tributación calculada en cada operación sobre el beneficio bruto o neto, sobre el mayor valor añadido de bienes y servicios, pasó a ser una sencilla repercusión (traslación hacia adelante), como en los impuestos “en cascada” (como el IGTE), pero asegurando la neutralidad del impuesto (que debe recaer sobre la renta gastada -impuesto indirecto- por el consumidor final) mediante el mecanismo de la deducción por los empresarios y profesionales de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios empleados en la actividad que determinaba sus operaciones sujetas al impuesto.

El ejemplo elemental con el que se iniciaba la campaña de divulgación preparatoria de la implantación del IVA, siendo irreales (un solo y el mismo objeto de las operaciones sucesivas) mostraban que era un impuesto neutral para empresarios y profesionales y que sólo recaía sobre el consumidor final que, por serlo, no tenía derecho a deducir la cuota soportada por repercusión. Así, si un empresario compra un bien por 10 y el vendedor le repercute 1 (10% de 10), cuando revende en 20 al consumidor final repercutiendo 2 (10% de 20), sólo tiene que ingresar a la Hacienda 1 (2-1), sin soportar carga fiscal alguna. Esta neutralidad no sólo tiene la virtud de no distorsionar la competencia interna (cualquiera que sea el número de fases por las que pasa el bien), sino también de asegurar la neutralidad internacional (contra la desgravación incentivada a exportadores, como en el IGTE) porque al exportador se le devuelve exactamente y sólo las cuotas de IVA que soportó al tiempo de sus adquisiciones.

Después ha venido la realidad y el teórico “IVA neutral”, el principio esencial del impuesto armonizado en la UE, se ve frecuentemente sustituido por el “IVA beligerante”. Influye: los límites y exclusiones en el derecho a la deducción del impuesto soportado, dificultades formales en la factura como prueba, la generalizada “inversión del sujeto pasivo” en la lucha contra el fraude; y la gestión del impuesto. (nº 375)

La imposición indirecta (6): estructura del IVA

El IVA es un impuesto indirecto porque debe recaer sobre quienes gastan su renta para adquirir bienes y servicios para su consumo y “gastar la renta” es una manifestación “indirecta” de “la renta que se gana” que, con “el patrimonio que se tiene” son las manifestaciones directas de la “capacidad económica para contribuir” que es el principio que debe ordenar (art. 31 CE) un sistema tributario justo. Se dice que el IVA “recae” sobre quien adquiere para el consumo, porque, aunque “se exige” (percute) en cada operación realizada por empresarios o profesionales, no “incide” en éstos que, por una parte, repercuten a los adquirentes el “IVA devengado” en cada operación y, por otra parte, pueden deducir el “IVA soportado” en sus adquisiciones a otros empresarios o profesionales o que han debido satisfacer en las importaciones y en adquisiciones intracomunitarias. Esa es la neutralidad del impuesto que teóricamente no afecta a los empresarios y profesionales que repercuten a los adquirentes y deducen lo soportado. También teóricamente, sólo los consumidores finales soportan repercusiones y no pueden deducir las cuotas soportadas. Por eso el IVA incide en el consumidor final.

Pero las adquisiciones de bienes y servicios no sólo se producen con empresarios y profesionales o entre ellos, también se producen transmisiones y servicios retribuidos entre quienes no actúan como empresarios o profesionales. Para que el sistema grave toda manifestación indirecta de capacidad para contribuir, junto al IVA se establece otro impuesto (ITP y AJD) que se exige por “empleos de renta” en actos y operaciones entre “particulares”. Esa es una línea fronteriza de los ámbitos de aplicación de esos impuestos (art. 4.4 LIVA), aunque no falta una excepción: en las entregas y arrendamientos de inmuebles y en la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, cuando hay sujeción y exención en el IVA, hay sujeción y gravamen en ITP, salvo que se renuncie a la exención (art. 20.Dos LIVA).

Con esa delimitación se puede señalar un ámbito objetivo del IVA que sujeta operaciones interiores (“entregas” y “servicios” de empresarios y profesionales que transmiten bienes o derechos o prestan servicios) y exteriores (“importaciones” de bienes, que tributan en las aduanas, y “adquisiciones intracomunitarias” de bienes que se transportan de un Estado a otro de la UE que, sin aduanas, no son importaciones; las exportaciones, fuera de la UE y las entregas intracomunitarias con transporte dentro de la UE, están exentas con derecho a devolución del IVA soportado). Se debe advertir que esta exposición previa, para conocer como funciona el IVA, exige importantes precisiones cuando se trata de aplicar la ley del impuesto en cada caso.

Ese ámbito objetivo se debe referir a cada sujeto pasivo (empresario o profesional en el ejercicio de su actividad) considerado como “centro de imputación”. Así, se mejora los ejemplos elementales de funcionamiento con una sola operación. Situado el círculo del sujeto pasivo (empresario o profesional) se pueden dibujar flechas sobre él que representan las adquisiciones e importaciones no sólo de lo que luego se entrega, sino también de todos los bienes (instalaciones, suministros…) y servicios (asesoramiento, comisiones, publicidad, transportes, seguros…) necesarios para el desarrollo de su actividad; y flechas que salen del círculo que son las operaciones sujetas al IVA. Perfeccionando: las flechas pueden ser discontinuas si hay exención. (nº 377)

Los impuestos indirectos (7): el esquema legal del IVA

El IVA son tres impuestos, anunciaba el título de uno de los muchísimos libros que se publicaron cuando era inminente la aplicación del “impuesto europeo”. No es así, pero era un aviso interesante y, por extraño que pudiera parecer, aún podría aumentar ese número ahora. Desde luego, los hechos imponibles son tres: “entregas y servicios” (operaciones interiores y también las exportaciones y las entregas intracomunitarias (que son operaciones exentas con derecho a devolución del IVA soportado para garantizar la neutralidad internacional); “importaciones”; y “adquisiciones intracomunitarias”.

Pero, desde otro punto de vista, serían otros tres los IVA, si se distingue (art. 21 LGT) entre el “IVA devengado”, el impuesto, instantáneo, que se autoliquida en factura (o se liquida por las aduanas en la importación) y se repercute al adquirente (o satisface el importador), el “IVA con inversión de sujeto pasivo”, en el que es el adquirente el que debe autoliquidar el impuesto, y el “IVA exigible”, que es el que, periódicamente (cada trimestre, cada mes) resulta de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible, de modo que hay que ingresar el resultado positivo y se puede compensar en periodos sucesivos si es negativo, lo que hace que, en una declaración recapitulativa anual, se permita el sujeto pasivo optar por la devolución del saldo de IVA soportado no compensado o seguir compensando en las declaraciones sucesivas.

Y aun se podría señalar otras diferencias en la determinación y exigencia del IVA: en régimen general, con gravamen o con exención, o en regímenes especiales; con deducción plena del IVA soportado (prorrata 100%) o con deducción parcial (% prorrata) o sin derecho a deducción. Ninguna de estas distinciones es irrelevante en cuanto influyen tanto en el IVA a autoliquidar, en su caso, como en el IVA exigible periódicamente. Como peculiaridades a destacar están: el régimen de agricultura, ganadería y pesca (no marítima), respecto de operaciones en las que no hay IVA no devengado (se cobra, mediante recibo, al adquirente de los productos y servicios una compensación del IVA soportado, calculada a tanto alzado en general con porcentajes que señala la LIVA); el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y de objetos de colección (con un cálculo preciso del “valor añadido” económico); o el régimen de agencias de viajes (operaciones en nombre propio: con otro cálculo del valor añadido). Y, así, hasta nueve regímenes especiales.

Estas consideraciones permiten reseñar aquí el esquema de la LIVA. Por el IVA devengado: a) ámbitos (objetivo, territorial); b) sujeción y no sujeción en cada hecho imponible (arts. 4-12, 13-16, 17-19); c) exenciones en entregas y servicios (arts. 20-24), en adquisiciones intracomunitarias (art. 26) y en importaciones (arts. 27-67; d) localización de cada hecho imponible (arts. 68-70, 71-74); d) devengo (arts. 75; 76; 77); e) base imponible y su modificación (arts. 78-81; 82; 83); f) sujetos pasivos y responsables (arts. 84; 85; 86-87); g) repercusión y rectificación (arts. 89); h) tipos de gravamen (arts, 90-91). Por el IVA exigible: a) deducciones (arts. 92 a 100); b) devoluciones (arts. 115 a 119 bis). Y, después: regímenes especiales (arts. 120 a 163); obligaciones (arts. 164 a 166); gestión del impuesto (arts. 167 y 168); suspensión del impuesto (art. 169) e infracciones y sanciones específicas del IVA (arts. 170 y 171). (nº 379)

La imposición indirecta (8): sobre operaciones patrimoniales

Desde el siglo XIX y hasta la reforma de 1964 la imposición indirecta comprendía una diversidad de impuestos de los que muchos de ellos tenían objetos particulares, como el papel de fumar o el algodón en rama. Si las operaciones empresariales se sometían al Impuesto del Timbre de Estado, en la modalidad de timbres móviles que eran sellos que se deberían inutilizar al pegarse en las facturas emitidas, otras operaciones, como los contratos de arrendamiento, tributaban mediante pólizas o efectos timbrados, como las letras de cambio. También tributaban así los documentos administrativos, los notariales y los judiciales. Con carácter general, en las transmisiones de bienes y en la constitución y transmisión de derechos se exigía el Impuesto de Derechos Reales.

Con la reforma de 1978, se simplificó y sistematizó la imposición indirecta: el IVA y los Impuestos Especiales, para las operaciones empresariales y profesionales; el ITPyAJD para las operaciones realizadas fuera del tráfico empresarial o profesional. Así debía ser teóricamente, pero si en el IVA hubo quien consideró que existían varios impuestos (entregas y servicios, importaciones, adquisiciones intracomunitarias) integrados en uno que se exigía periódicamente por el conjunto, en la imposición “no empresarial” es la propia ley del impuesto la que señala y regula tres modalidades.

En la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, el impuesto se exige por las transmisiones onerosas de toda clase de bienes y derechos, incluidas las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como as adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas, los excesos de adjudicación, los expedientes de dominio y los reconocimientos de dominio, las condiciones resolutorias por equiparación con las hipotecas; y por la constitución de derechos reales, los préstamos, las fianzas, los arrendamientos y, por equiparación la aparcería y el subarriendo, las pensiones y las concesiones administrativas. La base imponible, en general, es el valor real y la cuota tributaria se obtiene, salvo excepciones, aplicando un tipo porcentual.

En la modalidad de “operaciones societarias”, se somete al impuesto: la constitución de sociedades, el aumento y disminución del capital social y la disolución de sociedades; las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento de capital; el traslado a España de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social cuando ni una ni otro estuviesen antes situados en un Estado de la UE. La base imponible es diferente según la operación: importe nominal, valor real de la aportación o de los bienes entregados, haber líquido de la sociedad.

La modalidad “actos jurídicos documentados”, heredera directa del antiguo Timbre del Estado, se sujetan a gravamen los documentos notariales (primeras copias de escrituras que tengan por objeto cantidad o cosa valuable, posposición y mejora de rango de hipotecas, actas notariales; se extienden en papel timbrado), los documentos mercantiles (letras de cambio, documentos que realicen función de giro, resguardos o certificados de depósitos, pagarés, bonos, obligaciones…) y los documentos administrativos (rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y anotaciones preventivas en Registros públicos). La pretensión de “justicia gratuita” constitucional llevó a la desaparición del impuesto sobre los documentos judiciales. (nº 381)

II. EL IVA

Conocer el IVA (1): concepto y ámbitos

Al menos hubo tres proyectos de ley antes de la primera ley del IVA que se aplicó. El proyecto de 1978 fue fruto de los trabajos de reforma que acabó con todos los proyectos publicados en el BOCG de abril. La urgencia por aplicar la reforma en 1979 llevó a aprobar la ley del IRPF (septiembre) y del IS (diciembre; tenía parte I, porque no dio tiempo a aprobar la parte II dedicada a los regímenes especiales). Después todos los proyectos se desperdigaron en el tiempo hasta el ISyD que fue el último en 1987. El proyecto de LIVA de 1978 era tan original que no cabía en la armonización europea; el de 1981, el mejor de la serie, tampoco llegó a ser ley; el de 1982, una mala traducción del francés, gracias al Estatuto de Baleares no se pudo aprobar en septiembre y acabó la legislatura; las prisas por la entrada en la CEE, que obligaba a tener el IVA armonizado, llevó a aprobar la Ley 30/1985; el RIVA se aprobó en diciembre, se publicó tarde. Fue tan defectuosa que hubo que aprobar la Ley 37/1992, hoy vigente, reiteradamente ajustada a las directrices y Directivas de la UE. Quien fue coordinador nacional del IVA sabe de la excelente tarea de divulgación, con charlas, conferencias seminarios y contestaciones a consultas, resoluciones interpretativas, folletos y publicaciones, que, unida a los tres intentos anteriores que prepararon a los empresarios, evitó los problemas que hubo en otros lugares. No se evitó la terrible inflación.

Dice el artículo 1 LIVA que es un impuesto indirecto que “recae” sobre el consumo. Y así es cuando es así, puesto que el consumo es una manifestación indirecta de la capacidad económica; las trasferencias asimiladas a entregas, las exenciones, los regímenes especiales, los límites y exclusiones en la deducción del IVA soportado pueden hacer que la incidencia del impuesto se produzca antes del consumo final de bienes y servicios. Se añade que “grava” las entregas y servicios de empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.

Se repite así el error de las otras leyes reguladoras de los impuestos estatales al confundir “gravamen” con “sujeción”: todo hecho imponible (entregas, servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones) está sujeto al impuesto (no está sujetas las entregas o ni sujetos los servicios de quien no actúa como empresario o profesional); pero hay hechos imponibles no gravados porque la ley regula su exención.
La dependencia respecto de la normativa y directivas de la UE, a las que se debe adaptar la ley española, no se expresa en el artículo 2 LIVA que establece que el IVA se regula por la normativa estatal, por las normas forales (Concierto con el País Vasco y Convenio con Navarra) y por los Tratados y Convenios internacionales incorporados al ordenamiento jurídico español.

El ámbito espacial se delimita en el artículo 3 LIVA que distingue entre “Estado miembro” (territorio de un Estado miembro, interior del país, que en España no incluye Ceuta, Melilla, en cuanto no comprendidos en la Unión Aduanera, ni Canarias, en cuanto territorio excluido de la armonización de impuestos indirectos), “Comunidad” (territorio de la Comunidad: los territorios del “interior del país”) y “Territorio tercero” (país tercero, cualquier territorio distinto de “interior del país”). (nº 383)

Conocer el IVA (2): el hecho imponible “entregas y servicios”

Con la reforma de 1964, del ministro Espinosa San Martín, la doctrina científica utilizó una distinción interesante entre impuestos jurídicos y económicos, en cuanto que los primeros (como el ITP o el ISyD), configuran su hecho imponible según conceptos definidos y regulados en el Derecho, por ejemplo, la transmisión de la propiedad, los derechos reales, la herencia, los legados. En cambio, los impuestos económicos, como fue el IGTE y como es el IVA, se refieren a conceptos de significado vulgar, como las entregas o la prestación de servicios. Naturalmente, esta delimitación de operaciones sujetas que son hecho imponible no afecta a que el hecho imponible en cuanto regulado en la ley del tributo, sea un concepto jurídico y que, en la interpretación de la ley que regula el hecho imponible no se pueda utilizar una infundada y proscrita (Ley 25/1995) interpretación económica.

El artículo 4 LIVA configura el hecho imponible por referencia a las operaciones “entrega de bienes y prestación de servicios” que quedan sujetas en cuanto realizadas en el ámbito espacial del impuesto (v. art. 68 a 70 LIVA: reglas de localización del hecho imponible), por empresarios o profesionales (v. art. 5 LIVA: concepto de empresario o profesional, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional (v. arts. 8 a 10 LIVA, entregas y operaciones asimiladas; arts. 11 y 12 LIVA, prestación de servicios y operaciones asimiladas), incluso a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que lo realicen (v. art. 84.3 LIVA, las entidades sin personalidad jurídica como sujetos pasivos).

Esa delimitación conceptual se completa en el propio artículo 4 LIVA (aps. Dos y Tres): a) con aclaraciones (operaciones de las sociedades mercantiles; autoconsumo interno y externo, arts. 9 y 12 LIVA, y entregas por cese de la actividad; servicios de liquidación de impuestos por los Registradores de la Propiedad), con independencia de los fines o resultados perseguidos (v. art. 5, Uno c, y d), Dos, últ. párrf. LIVA, sobre el fin perseguido, el destino de los bienes, la intención sobre lo adquirido…); b) y señalando el tratamiento en la excepcional doble sujeción: las entregas y arrendamientos de inmuebles y la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, cuando haya sujeción y exención por el IVA, salvo que se renuncie a la exención (v. art. 20.Dos LIVA), serán operaciones sujetas y, en su caso, gravadas, por el ITP.

Cada palabra, cada concepto, exige un estudio serio y provoca reflexiones y discrepancias razonables y razonadas. Así, el artículo 5 LIVA regula el concepto de empresario o profesional como el que realiza una actividad empresarial o profesional, pero excluye al que sólo realiza operaciones a título gratuito (sin perjuicio de lo que a continuación se dice de las sociedades mercantiles) e incluye: las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario (¿de qué? ¿quid si sólo realizan operaciones gratuitas?); quien realiza una o varias operaciones de explotación de bienes, como el arrendamiento, con el fin (¿no era irrelevante el fin?) de obtener ingresos continuados en el tiempo; quien efectúe urbanización de terrenos, promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión, aunque sea ocasionalmente; quien realice ocasionalmente entrega de medios de transporte nuevo, exenta según art. 25. Uno y dos LIVA (entregas intracomunitarias). (nº 387)

Conocer el IVA (3): Entregas y servicios: no sujeción; sujeción

Hay que recordar que la sistemática de la LIVA regula separadamente: primero, el “IVA devengado”, señalando para cada hecho imponible (entregas y servicios, importaciones, adquisiciones intracomunitarias) el concepto y sujeción, la no sujeción, las exenciones, la localización territorial, el devengo, la base imponible, la repercusión y el tipo de gravamen aplicable; y, después, la determinación del “IVA exigible” que es el resultado de restar del “IVA devengado” en el período el “IVA soportado deducible”.

El hecho imponible “entregas y servicios” se produce en operaciones realizadas en el desarrollo de lo que, según la ley, es actividad empresarial o profesional por quienes, según la ley, tienen la condición de empresario o profesional. Por “entrega” se entiende (art. 8 LIVA) la “transmisión del poder de disposición” sobre “bienes corporales”, que es un concepto distinto de la transmisión de la propiedad, que incluye cesiones y suministros, y que se amplía con la regulación de “operaciones asimiladas” (art. 9 LIVA), que incluye autoconsumos internos (afectaciones y transferencias, en el patrimonio del mismo titular) y externos (entregas a terceros sin contraprestación, trasferencias a otro Estado miembro). Estas regulaciones se completan con especificaciones como el concepto de transformación (art. 10 LIVA): alteración de un bien que modifica los fines específicos para los que era utilizable.

Por “servicio” se entiende (art. 11 LIVA) toda operación que no tiene por objeto un bien corporal y que consiste en un hacer o no hacer producida en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional; pero, asombrosamente, como “precepto cierre” la ley regula que servicio es todo lo que no es entrega, importación o adquisición intracomunitaria. En su especificación se incluyen servicios profesionales, ejecuciones de obra que no se consideren entregas, y otros muchos servicios (como, transportes, préstamos, mediaciones, obligaciones de no hacer…). El concepto se completa con “operaciones asimiladas” (art. 12 LIVA): transferencias del patrimonio de la actividad al particular que no sean entregas (autoconsumo interno de servicios), prestaciones gratuitas a terceros (autoconsumo externo).

Y también se regula (art. 7 LIVA) las entregas y servicios que no están sujetas al IVA. Es una no sujeción “interna” (en y entre cada hecho imponible) que se produce en un ámbito concreto delimitado por la no sujeción al impuesto (operaciones ajenas a una actividad empresarial o profesional y que no sean importaciones o adquisiciones intracomunitarias sujetas al IVA. Se trata de un precepto de contenido variado: no está sujeta la transmisión de la totalidad del patrimonio afecto a la actividad o de una rama de actividad a un adquirente que tenga la intención de continuarla; la entrega gratuita de muestras, objetos publicitarios y las demostraciones de promoción; los servicios de personas físicas en situación de dependencia laboral o administrativa; la entrega de dinero como pago o contraprestación (si no, habría que facturar tanto lo que se adquiere como lo que cuesta); los autoconsumos internos en los que no se puede deducir el IVA soportado en la adquisición del bien afectado; determinadas concesiones… No están sujetas las entregas y servicios realizadas por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (pero ningún tributo es contraprestación, porque todos, incluso las tasas, son ingresos unilaterales). (nº 392)

Conocer el IVA (4): Entregas y servicios: Exención. Gravamen

Conceptos: no sujeción (territorial, delimitación con otros tributos, presupuestos de hecho excluidos), sujeción (hecho imponible, devengo, sujeto pasivo), exención (sujeción sin tributar), gravamen (base imponible, tipo de gravamen, cuota tributaria).

El artículo 20 LIVA regula casi treinta supuestos de exención de entregas y servicios sujetos al impuesto. Algunas exenciones son renunciables (como las entregas de terrenos no edificables y las primeras entregas de edificaciones) con las condiciones legalmente establecidas; otras exigen el reconocimiento fiscal como entidades o establecimientos de carácter social para poder aplicar las exenciones que la ley refiere a entidades con esa calificación.

Como también son entregas las exportaciones, el artículo 21 LIVA regula seis supuestos de exención de exportaciones y de servicios relacionados con ellas; el artículo 22 LIVA regula exenciones para operaciones asimiladas a exportaciones; el artículo 23 LIVA regula exenciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos a efectos aduaneros; y el artículo 25 LIVA regula exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales. Es conveniente señalar la diferencia entre “exportación” (salida de bienes fuera del ámbito de Unión Europea), que trasciende las fronteras aduaneras, y “entrega intracomunitaria” (salida con trasporte de bienes de un Estado miembro de la UE a otro Estado miembro) que es operación “sin atravesar fronteras aduaneras”. La exención para esas entregas intracomunitarias se regula en el artículo 25 LIVA.

Lo que está sujeto (hecho imponible) y no está exento, está gravado. Y lo gravado determina una obligación tributaria. En el IVA hay una no sujeción objetiva (operaciones que no están sujetas); una no sujeción sistemática (operaciones sujetas a otros impuestos, como el ITP, aunque hay una excepción para operaciones inmobiliarias sujetas y exentas en el IVA sin renuncia a la exención y que por ese motivo también está sujetas y pueden estar gravadas en el ITP; en cambio el IVA es compatible con los Impuestos Especiales en operaciones sujetas a ambos tributos); y una no sujeción territorial según la localización del hecho imponible. Esta localización se regula para las entregas (art. 68 LIVA) y para los servicios (art. 69, regla general, y art. 70, reglas especiales). Es este un aspecto relevante y esencial porque distribuye la soberanía fiscal entre Estados para determinar y exigir el impuesto, a veces atendiendo al destino de la operación (donde se recibe), aunque, en la concepción original y en la tendencia, el IVA se debería determinar y exigir en origen (donde se entrega el bien o se presta el servicio)

El “devengo” del IVA (nacimiento de la obligación: art. 21.1 LGT) se podría considerar como otra delimitación, en este caso, temporal. Antes del devengo “no hay sujeción”. El artículo 75 LIVA regula los criterios para determinar el devengo en las entregas (en general, con la puesta a disposición) y servicios (en general, cuando se prestan). También aquí hay que recordar la diferencia con la “exigibilidad” (art. 21.2 LGT) que señala el tiempo en que hay que pagar la deuda por el IVA originada por las operaciones realizadas en un determinado período (mes, trimestre) o el importe negativo a compensar o a devolver, como consecuencia de restar del IVA devengado el IVA soportado deducible. Cada cosa se verá a su tiempo. (nº 398)

Conocer el IVA (5): entregas y servicios, la obligación y los obligados

Desde el hecho imponible, con su localización, los supuestos de no sujeción y las exenciones, hasta la base imponible se llega a conocer la capacidad económica que es el principio que ordena todos los impuestos estatales del sistema tributario justo (v. art. 31 CE). A esa capacidad para tributar sujeta y no exenta corresponde una obligación tributaria cuya cuantía resulta de aplicar a la base imponible (en el IVA: la contraprestación o el importe que la ley señale) un tipo de gravamen (en el IVA: un porcentaje) del que resulta la cuota tributaria.

- Una peculiaridad del IVA a recordar es que, en la base imponible, la “contraprestación” (art. 78 y 79 LIVA) es algo más que el precio (portes, envases, embalajes, seguros, subvenciones vinculadas al precio, todo crédito contra el adquirente) y algo menos que el precio (descuentos, bonificaciones y suplidos). Y otra peculiaridad es que se establecen tres tipos de gravamen (v. arts. 90 y 91 LIVA: general -21%-, reducido -10%- y superreducido -4%-) a aplicar según el objeto de la operación. Estos tipos son los mismos para los tres hechos imponibles (entregas y servicios, importaciones y adquisiciones intracomunitarias)

- En las entregas y servicios, cuando son operaciones sujetas y no exentas, el IVA devengado se “repercute” al adquirente (art. 89 LIVA). Se manifiesta así criterio de distinción entre los impuestos directos y los indirectos. El IVA es un impuesto “del que responde” el empresario o el profesional que entrega un bien o presta un servicio, pero que debe “soportar” el que adquiere el bien o el servicio. En la Ciencia de la Hacienda los alumnos aprenden a distinguir entre “percusión” (en quien recae la obligación tributaria) e “incidencia” (quien debe soportar la carga fiscal). Un mismo sujeto es percutido e incidido cuando no puede “trasladar” la carga fiscal a otros. La traslación puede ser: hacia atrás (la carga fiscal -oculta, silenciosa- la soportan los empleados o los proveedores en sus condiciones salariales o de pago), hacia adelante (la carga fiscal -expresa o no- la soportan los adquirentes) y oblicua (la carga fiscal influye en los precios de otros bienes y servicios complementarios o accesorios). Cuando la ley establece la obligación de trasladar el impuesto a otro se produce lo que se denomina: “repercusión”.

- La LGT (art. 36, 2 y 3 LGT) distingue entre el sujeto pasivo “contribuyente” (obligado porque realiza el hecho imponible) y el sujeto pasivo “sustituto del contribuyente” (que no realiza el hecho imponible, pero que debe cumplir la obligación del contribuyente), en relación con otros obligados (como los responsables, art. 41 a 43 LGT; o los sucesores, arts. 39 LGT; o los obligados a realizar pagos a cuenta: arts. 23 y 37), también se regula (art. 24 y 38 LGT) la obligación de repercutir (y la de retener o ingresar a cuenta) y la obligación de soportar la repercusión (y la de soportar la retención o la repercusión del ingreso a cuenta). En el IVA, respecto de las entregas y prestaciones de servicios, se regula (art. 84 LIVA) como sujeto pasivo al que entrega el bien o presta el servicio. Pero una peculiaridad es la inversión del sujeto pasivo (art. 84.Uno.2º LIVA) que, en las operaciones que se señalan, pasan a ser los adquirentes (y, claro, no hay repercusión). También se regula quién se considera “establecido” (art. 84. Dos) y que son sujetos pasivos entidades sin personalidad jurídica (art. 84 Tres) (nº 399)

Conocer el IVA (6): adquisiciones intracomunitarias de bienes

La Ley 42/1994, con vigencia desde 1 de enero de 1995, introdujo en la ley del IVA un nuevo hecho imponible a añadir, separadamente, a los dos anteriores: entregas y servicios e importaciones. Para comprender fácilmente esta novedad es suficiente recordar que en la Unión Europea no hay fronteras ni, por tanto, exportaciones ni importaciones (que se producen sólo en el comercio con otros Estados y con control aduanero en las fronteras). Desde ese elemental punto de partida las adquisiciones intracomunitarias en la UE son como las importaciones desde fuera de la UE; y, como en las importaciones, tributa la adquisición y el adquirente, a diferencia de las entregas y servicios en los que tributa la entrega y el transmitente (salvo que proceda la “inversión del sujeto pasivo, art. 84 LIVA).

El artículo 13 LIVA regula las operaciones en las que se produce el hecho imponible: se trata de adquisiciones de bienes, a título oneroso, por empresarios o profesionales o por personas jurídicas que no actúen así cuando el transmitente lo sea y también las adquisiciones de medios de transporte nuevos, a título oneroso, por quien no tenga la condición de empresario o profesional o se una de las personas que realizan adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14, 1 y 2 LIVA).

Y, como ocurre con las entregas y servicios, en las adquisiciones intracomunitarias el hecho imponible (la sujeción al impuesto) se delimita: positivamente, con una definición legal (art. 15 LIVA) que añade concreciones, como son que se trate de bienes muebles corporales o que se expidan o transporten al territorio de aplicación del IVA, con destino al adquirente desde otro Estado miembro, por el mismo transmitente o por otro en nombre y por cuenta del adquirente o del transmitente; y negativamente, ya sea como excepciones al regular el hecho imponible (art. 13 LIVA), ya sea por incurrir en uno de los casos regulados en un precepto específico dedicado a las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 13 LIVA). Y también se regulan operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias (art. 16 LIVA) por referencia, entre otros supuestos, a la afectación a la actividad empresarial o profesional de un bien propio procedente de otro Estado miembro en el que se haya obtenido, trasformado o adquirido.

El artículo 26 LIVA, como ocurre con las entregas y servicios en los artículos 20 a 25 LIVA, regula las adquisiciones intracomunitarias exentas, con la pretendida asimilación a entregas y servicios no sujetas o sujetas y exentas o a importaciones exentas, o si se cumplen los requisitos que la ley establece. Los artículos 71 y 72 LIVA regulan la localización del hecho imponible (para las entregas y servicios la regulación está en los artículos 68 a 70 LIVA); y el devengo del impuesto (cuándo nace la obligación de tributar) se regula en el artículo 76 LIVA: cuando se consideren efectuadas las adquisiciones, en general y salvo en pagos anticipados, con los criterios establecidos (art. 75 LIVA) para el devengo en las entregas y servicios). La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se regula en el artículo 82 LIVA, siguiendo también lo establecido para entregas y servicios (arts. 78 a 81 LIVA). Los sujetos pasivos se regulan en el artículo 85 LIVA. Y los tipos de gravamen (art. 90 y 91 LIVA) no son diferentes para los distintos hechos imponibles. (nº 401)

Conocer el IVA (7): las importaciones

Recordamos que el IVA tiene tres hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servicios, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones. Y, respecto de estos dos últimos, conviene recordar que las adquisiciones intracomunitarias de bienes serían importaciones si existieran fronteras comerciales y aduanas entre los Estados miembros de la UE. Como no las hay, había que diferenciar situaciones y regulas las adquisiciones intracomunitarias como operaciones “interiores” a diferencia de las importaciones. Y lo mismo cabe decir de las entregas intracomunitarias, exentas (art. 25 LIVA), como lo están (art. 21) las exportaciones, que son envíos fuera de la UE.

El hecho imponible “importaciones” se regula en tres artículos en cuanto que era preciso definir en qué consiste (art. 18 LIVA) y qué operaciones se asimilan a importaciones (art. 19 LIVA), como se hace con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias. Por lo demás se debe tener en cuenta que las importaciones sujetas lo están cualquiera que sea el fin al que se destinen y la condición del importador, sea o no empresario o profesional.

Precisamente la naturaleza de lo importador o la finalidad de la importación son criterios que fundamentan las exenciones en las importaciones (arts. 27 a 67 LIVA): lo que estaría exento si fuera una entrega interior; por traslado de residencia; por ser bienes personales (para amueblar una vivienda secundaria, por razón de matrimonio, por causa de herencia); de bienes muebles por estudiantes; de bienes de escaso valor; en régimen de viajeros; pequeños envíos; por traslado de la sede la actividad; bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras de terceros países, sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de grupos sanguíneos y de los tejidos humanos. Y así muchos más (como ataúdes y objetos para cementerios o bienes destinados a la OTAN), incluidos los servicios relacionados con la importación.

El artículo 77 LIVA regula el devengo (cuando nace la obligación tributaria) del impuesto en las importaciones y el artículo 83 regula la base imponible (para cuantificar la magnitud sujeta a tributación por referencia al valor en aduana). El sujeto pasivo en las importaciones se regula en el artículo 86 LIVA. Como ocurre con las entregas y servicios y con las adquisiciones intracomunitarias la cuota del IVA resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen general, reducido o superreducido que se regulan en los artículos 90 y 91 LIVA. La cuota, determinada según la normativa aduanera, en las operaciones sujetas y gravadas (no exentas) se debe satisfacer y no es repercutible.

Las importaciones determinan muchas y detalladas exigencias, empezando por la declaración aduanera (que origina la iniciación por declaración que es uno de los procedimientos de gestión; arts. 128 a 130 LGT). Las importaciones tienen especial consideración en la regulación de los responsables del impuesto (obligados a satisfacer su importe aunque no son sujetos pasivos; art. 87 LIVA) y también las infracciones (art. 170. Dos. 5º y 8º LIVA) y sanciones (v. art. 171. Uno. 5º y 7º LIVA).

Así termina la exposición de la obligación tributaria por el IVA. Otra cosa es la exigibilidad de importe a ingresar periódicamente que resulta de restar del IVA devengado el IVA soportada deducible, como se verá seguidamente. (nº 403)

Conocer el IVA (8): el impuesto exigible

Un recordatorio. Hay tres hechos imponibles: las entregas y servicios de empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones aunque no sea empresario o profesional quien las realice. El impuesto devengado se calcula aplicando a la base imponible un tipo de gravamen de lo que resulta la cuota tributaria originada por cada operación. Esa cuota se repercute a los adquirentes en las entregas y servicios, salvo que esté regulada la inversión del sujeto pasivo, en cuyo caso éste no “se autorrepercute” (se paga a sí mismo), como a veces se dice para que se entienda mejor, sino que asume a su cargo esa obligación tributaria (por lo que no hay repercusión); y lo mismo ocurre con las adquisiciones intracomunitarias en las que el sujeto pasivo es el adquirente (y tampoco hay repercusión); en las importaciones, el importador declara la operación y, por lo general, liquida la aduana que así determina la cuota que debe ingresar el sujeto pasivo (sin repercusión).

Si, simplificando el ejemplo y evitando las muchas posibles excepciones, se imagina un empresario (persona física o jurídica) que realiza las operaciones propias de su actividad, se puede considerar que podrá realizar ventas (entregas) como fabricante o como mayorista que vende a otras empresas o como minorista que vende a consumidores) o instalaciones o reparaciones o estudios e informes (servicios). Por cada operación deberá emitir una factura en la que conste su identificación, la del adquirente, el objeto de la operación y la liquidación del IVA: aplicando a la base imponible (cuando es la contraprestación: algo más que el precio si cobra portes, transporte, envases, embalajes, seguros, intereses por pago aplazado…; algo menos que el precio, si hace un descuento, si aplica una bonificación por el elevado importe o por el número de operaciones…; en otros casos, se está al valor de mercado o al coste) el tipo impositivo que corresponda al objeto de esa operación y así resulta la cuota que se repercute al adquirente que debe pagar el total importe de la factura.

Ese mismo empresario es posible que realice importaciones de bienes (procedentes de fuera de la UE) y en cada una de ellas deberá pagar el IVA que, además de los derechos aduaneros que correspondan, liquide la aduana. También es posible que exporte bienes (con destino fuera de la UE) que comercializa o elabora: ese hecho imponible (entrega) está sujeto pero exento (no hay gravamen). Y cabe que ese empresario compre y reciba bienes procedentes de otro Estado de la UE (adquisición intracomunitaria): no se hará una factura contra sí mismo ni se repercutirá el impuesto así devengado. Las entregas intracomunitarias (transporte a otro Estado de la UE) están sujetas pero exentas. Y de todas estas operaciones deberá guardar el justificante establecido.

En el IVA está establecido que periódicamente (unos cada mes, otros cada trimestre) se declare el importe acumulado de todas las operaciones realizadas en ese tiempo (base imponible, tipo y cuota devengada). Pero lo habitual y lógico es que en ese período el empresario (o el profesional) haya realizado adquisiciones (materias primas, bienes para revender, suministros de agua y energía, servicios de comunicaciones, mantenimiento, reparación y asesoramiento) por las que haya recibido las correspondientes facturas con la liquidación del IVA que se le repercute. El IVA exigible en cada declaración periódica resulta de restar del IVA devengado, el IVA soportado. Más o menos. (nº 404)

Conocer el IVA (9): deducciones y devoluciones

Si en cada operación sujeta al IVA es preciso autoliquidar (calificar la operación, determinar la base imponible, calcular la cuota aplicando el tipo que corresponda) el impuesto en la factura o documento equivalente (o se liquida en aduana), periódicamente (trimestral o mensualmente, según la actividad, el volumen de operaciones o el régimen aplicable) se debe presentar una declaración-liquidación en la que consten los importes agregados (las cuotas) de IVA devengado (aun a diversos tipos de gravamen) en el período y los importes agregados del IVA soportado que se puede y se desea deducir (importe agregado de cuotas, aun a diversos tipos); y, restando el importe de IVA devengado el IVA soportado resulta una diferencia en más (a ingresar) o en menos (a compensar en declaraciones-liquidaciones sucesivas) o cero.

Así se regula en el artículo 92 LIVA y así se realiza el principio de neutralidad que, al menos teóricamente, hace que el sujeto pasivo, empresario o profesional, no soporte carga fiscal alguna: cobre de los adquirentes el IVA que repercute y en vez de ingresar ese importe le resta el IVA que le repercutieron y debió pagar a los proveedores. Si sobra, se ingresa; si el resultado es negativo (soportó más que repercutió) puede restar ese importe en declaraciones-liquidaciones sucesivas y optar al final del año por seguir intentando la compensación o por la devolución del exceso no compensado, por ineficacia de operaciones, para no establecidos (arts. 115 a 119 bis LIVA).

No es tan sencillo como parece. Se exige cumplir requisitos: subjetivos (art. 93 LIVA, condición de sujeto pasivo), finalistas (art. 94 LIVA, destino y empleo de lo adquirido), objetivos (art. 95 LIVA: afectación a la actividad, con especial complejidad en los vehículos) y formales (art. 97 LIVA, facturas, documentos aduaneros, recibos); y atender a los casos de exclusión del derecho a deducir (art. 96 LIVA: adquisición de joyas, de alimentos, para atenciones a clientes asalariados o terceras personas, asistencia a espectáculos, servicios de desplazamiento o viaje, hostelería y restauración). El derecho a deducir nace desde que se devengan las cuotas soportadas (art. 98 LIVA), se ejercita mediante declaración-liquidación (art. 99 LIVA) y caduca (art. 100 LIVA). Pero la caducidad del derecho a deducir no impide pedir la devolución del exceso no deducido ni compensado de “IVA soportado deducible”.

Si se considera que un empresario o profesional puede realizar operaciones que permiten o no el derecho a deducir (art. 94 LIVA: así, las operaciones “interiores” exentas no dan derecho a deducir, las exportaciones y entregas intracomunitarias sí), era necesario regular un método de deducción exacto (art. 101 LIVA, sectores diferenciados) o proporcional (art. 102 a 106 LIVA: prorrata general o especial). Y, como se permite la inmediata deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes de larga duración que pueden incurrir con el tiempo en causa excluyente de deducción, se regula también: el concepto de bien de inversión y la regularización de deducciones (arts. 108 a 110 LIVA). Se regula también las condiciones que permiten deducir el IVA soportado en adquisiciones anteriores al ejercicio de la actividad, cuando sólo hay IVA soportado, (arts. 5 y 111 LIVA) y la forma de regularizar la situación cuando cambian las circunstancias (art. 112, en general, y art. 113, para bienes de inversión). El artículo 114 LIVA regula la rectificación de deducciones practicadas. (nº 405)

Conocer el IVA (10): regímenes especiales (1)

Por diversos motivos que van desde la facilidad en la gestión del tributo (simplificado) a la dificultad de disciplina contable y registral (agricultura; recargo de equivalencia) al mayor control (oro de inversión), a un teórico perfeccionamiento (agencias de viajes; bienes usados; objetos de arte) o consideraciones técnicas (grupo de entidades; criterio de caja; telecomunicaciones, radio y televisión, servicios telemáticos), junto al régimen general, que funciona según el sencillo esquema: IVA devengado menos IVA soportado deuda exigible (o a compensar o a devolver)”, la ley del IVA regula otros regímenes especiales que pueden ser, por una parte, de aplicación obligatoria o no para los Estados miembros de la UE; y, por otra parte, una vez establecido el régimen en la legislación nacional, puede ser que sea de aplicación obligatoria o voluntaria para los contribuyentes que reúnan las condiciones y requisitos legalmente establecidos (arts. 120. 2 a 5 y 121 LIVA).

- El “régimen simplificado” (arts. 122 y 123 LIVA), renunciable, que se regula en coordinación con la estimación objetiva en el IRPF, para reducidos volúmenes de operaciones, consiste, precisamente, en una estimación objetiva del IVA devengado y del recargo de equivalencia aplicando índices y módulos; a ese importe se suma las cuotas devengadas en determinadas operaciones (importaciones, adquisiciones intracomunitarias, inversión de sujeto pasivo…); y del total se puede restar el IVA soportado deducible.

- El “régimen de agricultura, ganadería y pesca” (arts. 124 a 135 LIVA), renunciable, es un régimen de exención con compensación, aplicable a empresarios de esas actividades y por las operaciones admitidas al efecto, si se reúnen las condiciones establecidas. No hay repercusión de IVA en las entregas a los adquirentes de servicios o productos, pero como hay que realizar la neutralidad del impuesto, se cobra una cantidad (%) mediante recibo para compensar el IVA soportado en adquisiciones para la actividad; a su vez los adquirentes que sean sujetos pasivos del IVA pueden deducir la compensación pagada junto al IVA soportado o satisfecho en otras operaciones sujetas y gravadas.

- El “régimen de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección” (arts. 135 a 139 LIVA), aplicable con las condiciones y requisitos legalmente establecido, pretende situar la neutralidad a partir de adquisiciones por empresarios que adquieren en operaciones no gravadas por el IVA bienes que se reintegran al tráfico comercial. La base imponible es el margen comercial (individualizado o global) y en las facturas de entrega no se consigna el IVA repercutido. Para los bienes en que se aplica el régimen no hay deducción para los adquirentes ni revendedores ni a éstos)

- El “régimen especial de oro de inversión”, es un régimen de exención (art. 140 bis LIVA) renunciable con condiciones (art. 140 ter LIVA) en operaciones sobre oro de inversión (art. 140 LIVA). Salvo excepciones (art. 140 quater LIVA), no es deducible el IVA soportado al adquirir para realizar las operaciones exentas. En las operaciones gravadas por renuncia a la exención, el sujeto pasivo (art 140 quinque LIVA) es el empresario o profesional adquirente. Se establece un plazo de 5 años de conservación de facturas (art. 140 sexies LIVA) …. (continuará) (nº 406)
Conocer el IVA (11): regímenes especiales (y 2)
Poco después de que se aprobara la LIVA/1985 se publicó el libro “El IVA beligerante” que explicaba que, siendo la neutralidad el principio esencial del IVA, no se realizaba ni por la limitaciones y condiciones al derecho a deducir ni en los regímenes especiales ni en la relevancia de las obligaciones formales. Y se puede comprobar que así es.

- El “régimen especial de agencias de viaje” es de obligatoria aplicación para los Estados miembros y para las empresas afectadas: agencias de viaje por las operaciones que realicen en nombre propio empleando en los viajes bienes y servicios de otros empresarios o profesionales; y operadores turísticos y otros empresarios (art. 141 LIVA). No hay obligación de repercutir el impuesto separadamente en factura (art. 142 LIVA); están exentos los servicios cuando los bienes o servicios adquiridos se realicen fuera de la Comunidad (art. 143 LIVA); el servicio se localiza en la sede o establecimiento permanente de la agencia desde donde se efectúe la operación (art. 144 LIVA); la base imponible es el margen bruto, calculado según se regula (art. 145 LIVA); se puede deducir el IVA soportado, salvo por adquisiciones para el viaje que redunden directamente en beneficio del viajero (art. 146 LIVA). Se puede no aplicar el régimen especial en servicios a destinatarios empresarios o profesionales con derecho a deducción o devolución (art. 147 LIVA)

- El “régimen de recargo de equivalencia”, posiblemente el más deficiente de todos los regímenes especiales del IVA, se aplica sólo en pocos Estados de la UE y, cuando se establece, es obligatorio para los comerciantes minoristas (art. 149 LIVA) que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución en el IRPF (art. 148 LIVA), condición ésta que se debe acreditar ante los proveedores (art. 163 LIVA). Estos comerciantes al adquirir de sus proveedores soportan no sólo el impuesto correspondiente, sino también un recargo (%) cuando proceda (arts. 156 a 161 LIVA), por importe legalmente establecido que, en teoría, determina un importe que “sería” la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible. Sujetos pasivos del recargo son los proveedores, que liquidan e ingresan en declaraciones junto con el impuesto (art. 162 LIVA), o los comerciantes en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias (art. 158 LIVA). Aunque el régimen se podría justificar por simplificar la obligación tributaria de los pequeños comerciantes (art. 154 LIVA), responde al principio coste-beneficio: recaudación cierta, aunque sea inexacta por exceso o defecto. También tiene su complejidad: inventarios al iniciar o cesar en la actividad (art. 155 LIVA), regularización de deducción por bienes de inversión…

- La Ley 36/2006 añadió otros regímenes especiales: el de “grupo de entidades” (arts. 163 quinquies a 163 nonies LIVA), para las grandes empresas, y el especial “del criterio de caja” (arts. 163 decies a sexiesdecies LIVA), opcional, para las pequeñas, con volumen anual de operaciones no superior a dos millones de euros. La Ley 28/2014 añadió los regímenes especiales de “servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica” (arts. 163 septiesdecies LIVA) a 163 quatervicies LIVA)

En las primeras regulaciones del IVA también estaba el “régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles”. Desapareció por Ley 55/1999. (nº 408)

Conocer el IVA (y 12): aplicación del impuesto

Se ha dicho que el IVA es un impuesto formalista de modo que del cumplimiento o incumplimiento de las formalidades exigidas se pueden deducir consecuencias sustantivas que afectan a la tributación (factura completa para deducir, registro de operaciones…).

- El artículo 164 LIVA regula las obligaciones de los sujetos pasivos: declaraciones censales (de comienzo, modificación y cese de actividades), petición de NIF y comunicarlo cuando así se establezca, expedir y entregar factura ajustada a reglamento (art. 165 LIVA; RD 1619/2012, de facturas), contabilidad según CdeC (ar.166 LIVA) y registros reglamentarios (arts. 62 a 70 RIVA), información periódica de operaciones con terceros, declaraciones-liquidaciones periódicas y declaración-resumen anual, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (arts. 78 a 81 RIVA); los no establecidos deben nombrar representante (art. 82 RIVA)

El artículo 167 LIVA regula la liquidación del impuesto, pero se debe recordar la diferencia entre “autoliquidación del IVA devengado”, que se produce en factura y operación por operación (salvo, en importaciones) y “liquidación del IVA exigible” (v. art. 21 LGT), que resulta de restar del “IVA devengado” en el período el “IVA soportado deducible” que se deduce, mediante la oportuna declaración-liquidación. La autoliquidación (o la liquidación en aduana; v. art. 73 RIVA) determina la “cuota del impuesto” (v. art. 56 LGT); mediante la declaración-liquidación se determina la “deuda del impuesto” (v. art. 58 LGT). El artículo 169 LIVA regula la suspensión del ingreso.

Aunque parece irreal, el artículo 167 bis LIVA regula que los órganos de gestión pueden practicar liquidaciones provisionales en virtud de lo dispuesto en el artículo 123 LGT/1963 que, está derogada por la LGT/2003 que regula los procedimientos de gestión (arts. 123 a 140): devolución derivada de la aplicación de normas tributarias, procedimiento iniciado por declaración, verificación, comprobación de valores, comprobación limitada. El artículo 168 LIVA regula la liquidación provisional de oficio que se puede practicar cuando el requerido para hacerlo no presenta la declaración-liquidación. No se debe olvidar que, por una parte, el artículo 115 LIVA regula la devolución de oficio cuando hubieran transcurrido seis meses sin hacer efectiva la devolución de IVA soportado no deducido ni compensado que resulta de la correspondiente declaración anual; por otra parte, el artículo 116 LIVA regula la solicitud de devolución al fin de cada período de liquidación.

- Se regulan de infracciones y sanciones específicas (arts. 170 y 171 LIVA). Así: 1) si el que aplica el recargo de equivalencia adquiere sin que conste en factura el recargo y no lo comunica a la Administración; 2) obtener una incorrecta repercusión, por acción u omisión culposa o dolosa, si el destinatario no tiene derecho a deducir; 3) repercusión del IVA improcedente en factura por quien no es sujeto pasivo y no lo ingresa; 4) no incluir en la “autoliquidación” las “cantidades” de las que se es sujeto pasivo; 5) y 8) no presentar, o hacerlo mal, la declaración de operaciones asimiladas a importaciones o no incluir las liquidaciones de aduanas; 6) y 7) deficiente comunicación de operaciones con inversión de sujeto pasivo. (nº 410)

IVA: DOCTRINA DE LOS TRIBUNALES (nº 411)

I. Jurisprudencia

(Reseña complementaria a los comentarios. Se trata sólo de una reseña, lo que exige ir al texto original para completar la doctrina, corregir errores y subsanar deficiencias. Y se pide perdón a todos por las omisiones y errores)

No sujeción. Patrimonio empresarial. Sujeción porque no se transmitió una empresa ni un centro de actividad -sobre qué es transmitir una empresa: TS s. 24.03.11, 22.11.11-, sino un inmueble destinado a VPO (AN 21-6-17). Se debe estar a TJCE s. 17.11.03 y TS s. 14.05.12 y en este caso sólo se repartieron valores entre socios y tampoco fue motivo la dificultad de toma de decisiones por discrepancias que de haber existido habrían constando en el libro de actas (AN 4-7-17)

No sujeción. Consejeros. Si la entidad era consejero en otra y actuaba un representante, los rendimientos obtenidos por éste no son servicios de la entidad sujetos al IVA (AN 3-3-17). No están sujetas al IVA las retribuciones de consejeros que lo son de la entidad miembro del consejo de administración, porque son las personas las que intervienen en la gestión (AN 31-5-17)

No sujeción. Objetos publicitarios y de promoción. Sujeción Para los objetos publicitarios de escaso valor no vale estar al coste medio resultante de dividir coste total por número de objetos y requerida la prueba se dijo que no se tenía: sujeción; para objetos de promoción, el art. 96.Uno.5º LIVA se ajusta a normas UE, TS ss. 7.07.10 y 29.01.13, y el material de terraza no es muestra de mercancías sin valor comercial: no deducible. No sanción por tener que interpretar los arts. 7 y 96 LIVA (AN 24-3-17)

No sujeción. Sociedades de capital público. Sujeción. Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)

Sujeción. Sociedades municipales. La sociedad pertenecía en el 100% al Ayuntamiento y, como TS ss. 17.02.16, y ss. 16.05.11 y 20.02.12 que rectificaron s. 22.10.10, estaban sujetos al IVA los servicios en los programas de medio ambiente, atención a drogodependientes, mejora de colegios, atención a mayores, en los que los beneficiarios pagaban la tasa a la sociedad que la ingresaba en el Ayuntamiento y recibía subvenciones de éste; pero esas subvenciones eran de explotación, TS s. 16.05.11, y no integraban la base imponible; la repercusión indebida determina ingresos indebidos para el Ayuntamiento que la soportó; la sociedad tiene derecho a deducir el IVA soportado por adquisiciones para operaciones sujetas aunque sin BI (AN 19-12-17)

No sujeción. Concesión. Se trata de una concesión para prestar un servicio público, art. 7.9º LIVA, para Conservatorio y Escuela de Música, sin que se haya probado la competencia privada en la localidad con la misma actividad. No hay derecho a deducir el IVA soportado (AN 2-10-17)

Sujeción. Empresa. Actividad previa. Se entiende que existe intención de afectar a una actividad cuando hay elementos objetivos, pero en este caso sólo hay unos honorarios de arquitecto para un estudio de viabilidad urbanística, los terrenos rústicos siguen en igual estado, y el alta en el censo de empresario se hizo cuando se produjo un requerimiento de información (AN 28-6-17)

Entrega. Concepto. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

Entrega. Sociedad patrimonial. Que la sociedad fuera patrimonial no justifica la no sujeción de la entrega de bienes, art. 8 LIVA; no cabe deducir por facturas emitidas en una estructura fraudulenta si no se prueba la realidad de su contenido; en una factura se probó la intermediación, pero no se permite deducir porque se emitió por otro (AN 13-9-17)

Entregas. Terrenos. Como en TS s. 28.10.15, si bien era un bien rústico, el terreno transmitido era el resultante de un proceso urbanístico pendiente de aprobación pero que hay que entender al tiempo de la entrega se había iniciado ese proceso, exigiéndose el IVA incluso en pagos anticipados y también en la cesión de aprovechamientos urbanísticos que sólo pudo ser cumplida la condición de urbanización (TS 14-3-17)

Servicios. Derivados financieros. A efectos de la prorrata los derivados financieros consistentes en swaps de tipo de interés son un servicio de inversión que puede conllevar asesoramiento de modo que, según TJUE 30.05.13 y TS s. 28.03.12: no se aplica la no sujeción del art. 7 LIVA por entregas de dinero, son operaciones sujetas, art. 11 LIVA, y la base imponible, art. 78 LIVA, son los pagos recibidos (AN 31-5-17)

Exenciones. Servicios a miembros. En aplicación del art. 20.1.6º LIVA y art. 132.1 f) Directiva 2006/12/CE, están exentos los servicios en agrupaciones de personas físicas con actividad exenta o no sujeta percibiendo sólo los costes y sin distorsionar el mercado, TJUE s. 20.11.13; pero el servicio de “limpieza” que podría estar exento aunque se prestara por empresa intermedia, es tan “genérico” que impide la exención. Y, además, la Inspección ha permitido deducir las cuotas soportadas aunque no estaban registradas (AN 30-6-17)

Exenciones. Terrenos. En curso de urbanización. La conflictiva interpretación de “terrenos en curso de urbanización” exige obras materiales y convierte el terreno en apto para la edificación e inaplicable, TS 21.06.06 y 24.03.11, la exención del art. 20. Uno. 20º LIVA (AN 3-5-17)

Exenciones. Terrenos rústicos. Renuncia. En la adquisición de finca rústica que inmediatamente después se arrienda a quien ya la venía explotando, el presupuesto cae de lleno en la exención y sólo cabría renuncia si fuera un arrendamiento de industria, pero era de fincas y esa naturaleza contractual no se debate en casación (TS 6-6-17)

Exenciones. Segunda entrega de edificaciones. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17)

Exenciones Entregas intracomunitarias. Improcedente. Las autoridades fiscales portuguesas niegan que haya habido transporte hasta la empresa en Portugal; fue un caso de “conduit trader”, se compra en España y se vende en España. Sanción con agravante de ocultación, art. 184.2 LGT por haber declarado hechos inexistentes (AN 15-6-17)

Devengo. Ejecuciones parciales de obra. En la ejecución parcial de obra que entrega el subcontratista al contratista principal, arts. 75. Uno.1 y 98.1 LIVA, el devengo se produce al emitir la factura el subcontratista (TS 18-12-17, 19-12-18)

Devengo. Documento privado. Anticipo. Si la finca se vendió en documento privado elevado a escritura el año siguiente, el devengo se produce con la puesta a disposición, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 29.11.13, que consiste en transmitir facultades que permiten actuar frente a terceros como propietario o como dueño aunque no exista entrega física; en este caso no se ha probado según art. 1462 Cc; tampoco emitir un pagaré es un pago anticipado en efectivo, porque es un documento de crédito, una promesa (AN 24-1-17)

Repercusión. Rectificación. Para rectificar la repercusión lo procedente no es el art. 114 LIVA de rectificación de deducciones, sino el art. 120 LGT de rectificación de autoliquidaciones. La neutralidad impositiva no permite afectar a la seguridad jurídica aplicando un precepto improcedente (AN 30-6-17)

Repercusión. Extemporánea. Al conocer el socio, profesional, la inspección a la sociedad, varios años después, repercutió el IVA por sus servicios; según TS s. 5.12.11 no cabe obligar al repercutido a soportar una repercusión extemporánea; esa repercusión no se puede calificar de rectificación (AN 20-7-17)

Tipo. General. Edificación. Estaba sujeta la venta de una edificación construida por una SL sobre suelo de su propiedad y no eran aplicables las exenciones del art. 20. Uno. 24º ni 25º LIVA; se aplica, TS s. 25.04.16, el tipo general porque “apto para vivienda” exige disponer de los servicios esenciales. No sanción (AN 4-5-17)

Tipo. General. Servicios. Concesión. Hospitales. En la cesión de un edificio hospitalario cedido a la Administración para alojamiento de pacientes y mantenimiento, no hay entrega, el beneficiario no es la Administración, sino los pacientes y tributa a tipo general; aunque la DGT dijo que se aplicaba el 7% -cc. 1.12.08 y 28.09.09- y que por la cesión del inmueble se tributaba a tipo general y por el alojamiento a tipo reducido -cc 7.05.10 y 4.10.11- hay un solo servicio (TS 1-6-17). El objeto no son las prestaciones de alojamiento y manutención de los pacientes, sino la construcción de un hospital y se aplica el tipo general (AN 30-6-17). La AEAT no estaba obligada a seguir el criterio de la CV de 2011, cuando la liquidación fue en 2010 y tampoco en la consideración de ingresos indebidos porque el criterio de 2008 cambió en 2010 y en 211; según TS s. 1.06.17, en la concesión de hospitales la destinataria es la Administración la actividad es única y se aplica el 16% también a los servicios de alojamiento y mantenimiento (AN 14-12-17)

Tipo. Reducido. Vivienda. Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)

Deducciones. Neutralidad. Atenta contra la neutralidad hacer ingresar un IVA no percibido y que no se va a apercibir. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)

Deducciones. Prejudicialidad penal. La absolución penal por no acreditarse que conociera la existencia de una trama, no excluye una regularización administrativa que por indicios considera que sí conocía la trama en la compra y venta de vehículos que no existieron; y no habiendo entrega no hay derecho a deducir (AN 1-6-17)

Deducciones. Comunidad de bienes. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)

Deducciones. Requisitos formales. No cabe deducir mientras no haya registros o mientras no se registre la operación (AN 3-5-17). Fue adecuado a Derecho aumentar los ingresos por cargas urbanísticas no realizadas sino por el comprador; y también la eliminación de cuotas no justificadas con facturas -en la contestación al requerimiento el proveedor no aportó precisamente esas- ni valen fotocopias. Sanción (AN 6-7-17)

Deducciones. Factura rectificada. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17). Si la venta quedó sin efecto el IVA ingresado no fue ingreso indebido y el remedio está en la rectificación de factura (AN 30-5-17)

Deducciones. Simulación. La simulación se produce por la inexistencia o irregularidad de la causa jurídica, TS ss. 26.09.12, 29.10.12, 7.06.12, y se produjo cuando se crearon sociedades participadas con iguales socios o familiares lo que implica una unidad de control, por lo que los posteriores arrendamientos eran para deducir el IVA de la construcción del inmueble, que no serían deducibles al estar destinado a la enseñanza con operaciones exentas. Sanción, TS s. 6.06.14, porque la simulación busca el engaño y va de la mano de la culpa (AN 21-6-17)

Deducciones. Improcedentes. Operación inexistente. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)

Deducciones. Improcedente. Operaciones irreales. No se admite la deducción del IVA porque no se consideran probados los servicios de intermediación en la venta de un inmueble de otras siete empresas además de la contratada al efecto, con pagos en dinero o mediante cheques al portador, sin actividad ni empleados, con iguales administradores y sin contrato (AN 14-2-17). No se probó la realidad de los servicios y es razonable pensar que no se pudieron prestar sin personal ni inmovilizado (AN 21-6-17)

Deducciones. Ausencia de actividad. La persona física es el socio de una sociedad en Luxemburgo que lo es en una sociedad sueca que participa en la recurrente, cuyo objeto es el arrendamiento de puestos de amarre sin organización y con un solo cliente: no existía actividad empresarial, no procede deducción del IVA soportado (AN 10-3-17)

Deducciones. Operaciones no sujetas. En la recogida de residuos sólidos y mantenimiento de playas por empresa privada, según TS s. 20.10.15 unif. doc., el Ayuntamiento no tiene derecho a deducir porque adquiere servicio para operación no sujeta, art. 7.8º LIVA (AN 5-7-17)

Deducciones. Trama de fraude. La Administración no debió liquidar dando por probados indicios que la sentencia penal absolutoria consideró no probados; tampoco está probado con un claro elemento cognoscitivo, TS s. 5.05.14, la existencia de una trama para defraudar, TJUE 12.01.06, que permita excluir de la confianza a efectos de deducción (TS 13-3-17). Según TS s. 14.01.13 y TJUE s. 22.10.15 no procede deducir si se prueba, aunque sea por indicios que se conocía o se debió conocer la trama para defraudar; aquí las facturas no indicaban el medio de pago (AN 6-7-17)

Deducciones. Irregularidades. Para deducir el 100% en el vehículo no fue bastante la relación de conductores comerciales y técnicos, art. 95.3 LIVA, había que haber especificado destinos, distancia…; no se puede deducir, art. 96.1.6 LIVA, por estancia y manutención de empleados si no es gasto deducible a efectos del IS y la factura es insuficiente como prueba; no se admite el gasto porque la factura carece de NIF, art. 97 LIVA, porque es un requisito formal importante, TS s. 26.11.08, para evitar referencias a distintos sujetos pasivos; en cambio es un defecto formal de menos importancia, TS s. 1.12.11, incumplir el requisito registral de anotar en el libro de facturas emitidas con signo menos lo que debía figurar en el de facturas recibidas; no se puede aceptar como facturas los “reportes de consumo” que no reúnen los requisitos de aquéllas (AN 22-6-17)

Deducciones. Investigación. Universidades. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)

Deducciones. Prorrata. Había actividad en tener participaciones procurando mejores resultados de sus filiales y en la venta de acciones, art. 104.Tres.4º LIVA, se computa porque sí constituye actividad principal; no se opone a AN s. 19.07.06, que decía que a esos efectos lo relevante no era el importe de tres operaciones (AN 28-6-17). La actividad de administración y gestión con apoyo financiero, contable y legal y comercial, con asesoramiento y préstamos, es actividad sujeta, TJUE c. 196/11; la actividad de contratación de derivados no es accesoria y se incluye en el denominador de la prorrata, sin que se permita un importe negativo resultado de compensar plusvalías y minusvalías (AN 27-9-17)

Deducciones. Prorrata. Publicidad. Los servicios de publicidad y marketing para depósitos y tarjetas de crédito se incluyen en la prorrata de ese sector diferenciado y no en la prorrata común, TS s.19.12.97; no son gastos generales, TJUE s. 29.10.09, y no cabe relacionarlos con los propios del arrendamiento financiero (AN 2-3-17)

Deducciones. Prorrata. Participaciones. Lo obtenido por la venta de participaciones societarias no se incluye, TS s. 9.10.15, ni en el numerador ni el denominador de la prorrata, art. 104.3 LIVA, entendiendo equivalente a efectos de la actividad los términos “habitual” y “accesoria”; no procede plantear cuestión prejudicial (AN 3-3-17)

Deducciones. Previas. Después de la TJUE s. 21.03.00, asunto Gabalfrisa, la TS s. 7.03.14 unif. doc., consolidó la regla de que la mera intención de iniciar la actividad es bastante para deducir cualquiera que sea el tiempo que transcurra desde entonces; en este caso, adquisición de parcelas, encaro de proyecto, alta censal, presentación de declaraciones-liquidaciones y, cinco años después, proyecto básico de ejecución para organización de las parcelas y proyecto visado por el Colegio (TS 19-7-17)

Deducciones. Caducidad. No debió la Inspección considerar liberalidades a efectos del IS las cuotas de IVA soportadas y no deducidas por caducidad, sino que, TS ss. 4.07.07, 24.11.10, debió haber procedido de oficio a la devolución (AN 26-1-17)

Devolución. Requisitos formales. Cumplidos los requisitos materiales, TJUE ss. 8.05.08 y 28.07.16, no cabe denegar la devolución por deficiencias formales: no haber remitido las facturas rectificativas (AN 6-7-17)

Devolución. Acto anulado. Si se declaró nulo el cambio de domicilio por la AEAT en Andalucía prescindiendo absolutamente del procedimiento, no habiendo resolución de la Junta Arbitral, igual en AN ss.15.09.16, 12.10.16, procede devolver las cuotas soportadas en exceso (AN 6-4-17)

Devolución. Resolución de contrato. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)

Devoluciones. No establecidos. Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17). Ni se prueba suficientemente el contrato ni la factura es el único medio idóneo de justificación (AN 7-6-17)

Devolución. No establecidos. Caducidad. Denegada por defectos la solicitud, no recurrió en plazo y, después, presentó nuevo escrito que se calificó como recurso de reposición, inadmitido primero y después desestimada la reclamación. Según TS s. 16.02.16, el art. 119 LIVA somete a plazo el derecho a solicitar la devolución y, transcurrido, se produce la caducidad, sin atentar contra neutralidad porque se pudo pedir en plazo (AN 13-11-17)

Devoluciones. No sujeción. Ciertamente algunas operaciones eran depósitos remunerados que “no están sujetos” al IVA, pero no procede la devolución de cuotas repercutidas y declaradas si no se acredita la no sujeción identificando las operaciones de mandato a diferencia de las de venta (AN 25-2-17)

Devolución. Repercusión indebida. El recurrente reúne el único requisito exigido para que se le devuelva: la cuota indebidamente repercutida se había ingresado por quien la repercutió; corresponde a la Administración probar que la compensación se había hecho efectiva en ejercicios posteriores al reconocimiento de la compensación (AN 13-6-17). En la repercusión indebida la Oficina de Gestión, además de negar el derecho a deducir, debió declarar la improcedencia de la repercusión y acordar el derecho a la devolución; procede la deducción íntegra, aunque se aplicaba prorrata, TS ss. 7.10.15, 6.11.14, 25.10.14, 2.10.14, 23.01.14, 18.11.13 para unif. doct, teniendo en cuenta la Ley 28/2014 que modificó la LIVA y TJUE s. 9.06.16 (AN 30-6-17)

Devolución. Compensación improcedente. Como ya se dijo respecto del IS en AN s. 1.03.17, actuó contra Derecho, art. 58 Ley Concursal y AD 8ª LGT, TS s. 21.05.15, la DC Grandes Contribuyentes cuando se negó a devolver por 2006 y 2007 y compensó porque existían saldos a su favor por 2003 y 2004: no puede negar la devolución que debe hacer efectiva con intereses (AN 22-6-17)

Devoluciones. Intereses. A efectos de intereses, si en la liquidación inspectora resulta una cantidad a devolver superior no es devolución de ingresos indebidos, sino por aplicación de la norma (AN 3-5-17)

Devolución. Prescripción. Si se repercutió el 7% en vez del 4% y cinco años después se conoció que eran VPO no cabe la devolución por ingresos indebidos por prescripción, ya que hay que estar a cuando se produjo el ingreso indebido y no a cuando se conoció que lo era, para que no padezca el principio de seguridad jurídica (AN 9-3-17)

RE. Oro de inversión. Repercusión. Devolución. Se repercutió cuando se trataba de inversión de sujeto pasivo y la Administración no devuelve por considerar que las cuotas no estaban ingresadas porque la Inspección las había compensado, pero procede la devolución porque quien repercutió sí ingreso (AN 29-6-17)

Facturas. Rectificación. Concurso. Los créditos por IVA contra el deudor por hechos anteriores a la declaración del concurso derivados de la emisión de facturas rectificativas, aunque la Administración los considera créditos contra la masa, TS ss. 2.03.15, 11.05.15, son créditos concursales por lo que no procede la compensación de los importes a ingresar con los que resultan a devolver, como ajusta la Administración; se debe estar al momento del devengo del hecho imponible y no al de la liquidación del impuesto para calcular el crédito a favor de la Administración (AN 3-2-17)

Facturas. Rectificativa. Procedente. Fue procedente emitir factura rectificativa por no haber cobrado aunque se hubiera endosado el pagaré recibido porque existe la acción de regreso; no hay pago efectivo hasta que no se ha abonado; la condición resolutoria explícita no es una garantía real, TS s. 27.09.11, y no es relevante argumentar que son diferentes los criterios del art. 7.3 LITPyAJD, que pretende sujetar a TO, y del art. 80 LIVA, que excluye de rectificación (TS 21-12-17)

Sanción. Procedente. Sanción procedente porque compensó sin justificantes de adquisición, por bienes o servicios no afectos a la actividad, por cuotas soportadas por otra entidad que era socia y administradora y que no tenía actividad empresarial y por cuantía superior a la resultante de la regla de prorrata (AN 15-6-17)

II. Doctrina administrativa (TEAC)

No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil el capital es íntegramente de la Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)

No sujeción. Comunidad de Regantes. Todas las operaciones relativas a la ordenación y aprovechamiento del agua, incluidas las de conservación, limpieza y mejora, se consideran en el ámbito de las funciones públicas y, TS ss. 13.06.11 y 27.06.11, están no sujetas por el art. 7.11º LIVA (TEAC 22-11-17)

Servicios. Cesión de vehículos a empleados. La cesión de vehículos a empleados como parte del paquete retributivo está sujeta al IVA; según TJUE, ss. 26.09.96, 21.03.02, 3.09.15, para calcular la BI se debe estar a la disponibilidad y no sólo a la utilización efectiva: horas en que el empleado dispone para fines particulares (TEAC 22-11-17, dos)

Servicios. Concesión administrativa. Está sujeta y no exenta y da derecho a deducir el arrendamiento que conviene una concesionaria con un tercero para la gestión y explotación de los servicios correspondientes (TEAC 17-3-17)

Exenciones. Inversión colectiva. La exención de las Instituciones de inversión colectiva es materia comunitaria, TJUE ss. 9.05.06, 28.06.07, 19.07.12, 7.03.12, que no pueden alterar los Estados y afecta a la gestión y administración, no a otras operaciones materiales como la puesta a disposición de un sistema informático, incluidos los servicios externos de asesoramiento de inversión si están directamente relacionados (TEAC 21-9-17)

Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)

Base. Subvenciones. Aplicando el art. 72.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)

Devengo. Expropiación forzosa. La expropiación forzosa es una entrega sujeta, art. 8.Dos.3º LIVA si es un bien afecto a una actividad y se expropia a un empresario y el devengo, art. 75.Uno.1º LIVA se produce con el acta de ocupación (TEAC 21-9-17)

Base. Modificación. En la modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA, el incumplimiento de la obligación de expedir y remitir copia de factura a la administración concursal, RD 828/2013, que es una obligación formal, no puede impedir los derechos materiales. Fue inadecuada la corrección automática, porque la Administración debió probar cuál fue el perjuicio causado o en qué medida impidió el ejercicio de sus derechos en el concurso, cuando se había expedido y remitido al destinatario la factura rectificativa, en plazo, y se comunicó a la AEAT con copia de la factura (TEAC 25-4-17). Según art. 80.Tres, Cuatro y Cinco LIVA, antes de la modificación de 2012, no existía incompatibilidad entre modificar la BI por créditos incobrables y modificar BI en caso de concurso; cabe una u otra vía si se cumplen las condiciones y requisitos en cada modalidad (TEAC 22-11-17). La LIVA prevé un régimen para créditos concursales y otro para créditos contra la masa; no cabe modificar un crédito contra la masa por el art. 80. Tres LIVA; en la fase de liquidación por incumplimiento de concurso, al tratarse de un crédito contra la masa no resulta afectado por el concurso y ya antes se podía haber modificado por el art. 83. Cuatro (TEAC 22-11-17)

Repercusión. Rectificación. Aplicando el art. 89.Uno, pár.seg. LIVA, si se facturó sin IVA creyendo exenta la expropiación forzosa y, después de una liquidación, antes de cuatro años, se rectificó y repercutió, el destinatario debe soportar la repercusión; en este caso, la Administración expropió actuando como empresa (TEAC 21-9-17)

Tipo. General. Prestaciones complejas. Concesión. En la concesión para construir y explotar un establecimiento hospitalario, aunque la regla es hacer tributar cada prestación según corresponda, en este caso, el objeto era complejo y abarcaba alojamiento, manutención y necesidades hospitalarias y debe tributar, TS s. 1.06.17, por todo al tipo general (TEAC 14-12-18)

Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)

Deducciones. Viajes y comidas. Lo que el art. 96. Uno.6 LIVA establece es que son deducibles las cuotas por viajes y comidas cuando lo sean a efectos del RPF o del IS, pero no exige que la Administración regularice antes o haya regularizado por esos impuestos: es una exigencia objetiva y no procedimental (TEAC 26-1-17)

Deducciones. Cuotas de club social. Aunque el club se anuncie como entorno para negocios, es un club social, con restaurante, gimnasio, sala de exposiciones y conferencias; no deducción de las cuotas porque no está acreditada, art. 96.Uno.4º LIVA, su relación con las actividades de los asociados (TEAC 23-10-17)

Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)

Deducciones. Previas. Intención. No basta una declaración de intenciones; se debe atender a la naturaleza del bien, al tiempo transcurrido entre su adquisición y la incorporación a la actividad, a las gestiones de autorización para su uso; las pruebas del art. 27 RIVA ni son excluyentes ni suficientes cada una ni varias ni hay un plus de exigencia para inmuebles: se trata, en todo caso, de una valoración conjunta de las circunstancias concurrentes (TEAC 26-1-17)

Deducciones. Prescripción. Si el TEA anula las liquidaciones por varios períodos por prescripción, al ejecutar no cabe compensar el IVA de los períodos prescritos, por el principio de seguridad jurídica que preside la prescripción (TEAC 15-2-17)

Devolución a no establecidos Procedimiento. Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-18). Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-18). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-18)

Devoluciones. No establecidos. Ampliación. Improcedente. La devolución exige solicitud en plazo y se refiere a las cuotas señaladas, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar errores materiales; solicitada devolución de determinadas cuotas y devueltas, no procede ampliar la solicitud a otras cuotas no señaladas antes (TEAC 26-1-17)

Devolución. No establecidos. Establecimiento. Improcedente. Un punto de amarre no es un establecimiento permanente, pero podría serlo una embarcación arrendada. No se ha acreditado que, además del amarre, se desarrolle una organización (TEAC 23-10-17)

Devoluciones. No establecidos. Facturas subsanadas. Procedente. Si las facturas sin el NIF del destinatario se corrigen en los originales por quien las emitió sin emitir facturas rectificativas y se aportan en el recurso de reposición, procede, art. 97 Uno. 1º LIVA, la devolución (TEAC 22-11-17)

RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)

Pago. Importaciones. Ingreso diferido. En el ingreso diferido de liquidaciones de la Administración por importaciones, art. 167.Dos LIVA, no incluir una cuota en una declaración-liquidación determina el inicio del período ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo voluntario de ingreso de dicha declaración-liquidación, sin perjuicio del derecho a deducir (TEAC 28-9-17)

Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)

(de la base de datos de Julio Banacloche Pérez)

III. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Conocer el ITP (1): ámbitos

En el diseño de un sistema tributario se procura considerar todas las manifestaciones de capacidad económica (art. 31 CE) que es el principio esencial de la tributación. En la imposición directa, personal, sobre el patrimonio que se tiene, sobre la renta ganada, sobre las adquisiciones gratuitas, se incluyen las personas físicas (IRPF, IP, ISyD) y las personas jurídicas (IS). En la imposición indirecta, sobre la renta gastada, se considera según que se trate de operaciones de empresarios o profesionales (IVA, Impuestos Especiales) o realizadas fuera de esas actividades (ITP).

El artículo 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (RDLeg 1/1993) señala que es un impuesto de naturaleza indirecta (porque el empleo de la renta en las operaciones sujetas es una manifestación indirecta de la capacidad económica) y delimita el ámbito del impuesto dentro del sistema señalando las tres “modalidades”(transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados) que, a su vez, se delimitan entre sí: un mismo acto no puede ser liquidado por transmisiones onerosas (TO) y por operaciones societarias (OS); en cuanto a actos jurídicos documentados (AJD) el artículo 31.2 TRLITP, en cuanto a las primeras copias de escrituras y actas notariales, establece que sólo se exigirá cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable y sean actos o contratos inscribibles en los Registros, si no están sujetos al ISyD ni a las otras dos modalidades del ITP (TO, OS). Al decir que el impuesto “gravará”, este precepto confunde, como en las otras leyes de impuestos estatales, “sujeción” con “gravamen”. En cada “modalidad” se refiere, bien, a sujeción.

El ITP tiene su antecedente en el Impuesto sobre Derechos Reales y en el Impuesto del Timbre del Estado que desaparecieron con la reforma tributaria de la Ley 41/1964, de Espinosa San Martín. Eran impuestos esencialmente jurídicos que se gestionaban por juristas, Abogados del Estado (IDR) o Inspectores del Timbre (ITE). De ese origen queda el rastro en el ITP por la referencia continua a “actos” (en vez de “operaciones”) y también por la regulación legal: “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato” (art. 2.1 TRLITP); “Para la calificación jurídica de los bienes… “ (art. 3. TRLITP); “cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones... se exigirá el derecho señalado a cada una…”, salvo que se determine otra cosa (art. 4 TR LITP). También es esencialmente jurídico el artículo 5 TRLITP que regula la afectación de los bienes y las exenciones o reducciones condicionadas a ulterior cumplimiento de requisitos.

El artículo 6 TRLITP delimita el ámbito espacial del impuesto por referencia al territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales, de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales y de la cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas.

El artículo 7 TRLITP que regula el hecho imponible de la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales” (TO) establece también (ap. 5) la delimitación con el IVA cuando se trata de operaciones realizadas en el ámbito de actividades empresariales o profesionales. Se produce la doble sujeción con gravamen por TO en las entregas y arrendamientos de inmuebles con exención en el IVA no renunciada (v. art. 4.4 LIVA). (nº 412)

Conocer el ITP (2): transmisiones patrimoniales

En el sistema tributario establecido en la reforma de 1978, la imposición indirecta, la que recae sobre una manifestación indirecta (la renta que se gasta) de la capacidad económica (art. 31 CE) comprende el IVA y los I. Especiales, para las operaciones empresariales y de profesionales, y el ITPyAJD para las operaciones fuera de dicho ámbito. Como el ITPyAJD es un impuesto que se configuró en la reforma de 1964 agregando el contenido de otros impuestos, en especial el Impuesto de Derechos Reales y el Impuesto del Timbre del Estado, su regulación se distribuye en tres modalidades.

El artículo 7 LITP regula el hecho imponible de la modalidad “Transmisiones Patrimoniales”: las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” y la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo las excluidas. Se considera transmisión patrimonial: las adjudicaciones en pago y para pago de deudas y las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas, según se regula; los excesos de adjudicación declarados, con las excepciones establecidas; los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones expedidas reguladas en la Ley Hipotecaria; los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada. Las condiciones resolutorias del art. 11 LH que se equiparan a las hipotecas que garantizan el pago del precio aplazado y los contratos de aparcería y los de subarriendo se equiparan a los de arrendamiento. Los artículos 10 a 30 RITPyAJD desarrollan y concretan los supuestos de sujeción y de no sujeción (arts. 31 y 32)

El artículo 8 LITP regula el sujeto pasivo, según la operación, en las transmisiones, en los expedientes de domino, en la constitución de derechos reales, en la constitución de préstamos, en la constitución de fianzas, en la constitución de arrendamientos, en la constitución de pensiones y en las concesiones administrativas y contratos administrativos equiparables. El artículo 9 LITP señala como responsables subsidiarios del pago del impuesto, y según se regula, el prestamista y el arrendador que reciben pagos sin exigir al pagador la justificación del pago del impuesto; y el funcionario que autoriza el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo, cuando supone una transmisión gravada, sin exigir la justificación del pago del impuesto.

El artículo 10 LITP regula como base imponible el “valor real”, con reglas especiales (usufructo, nuda propiedad, uso y habitación, hipotecas, prendas y anticresis, otros derechos reales, arrendamientos, pensiones, transmisión de valores negociados oficialmente, actas de notoriedad, aparcería de finca rústica, préstamos sin garantía, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido). Los arts. 37 a 50 RITP desarrollan esta regulación legal.

El artículo 11 LITP regula la cuota tributaria (aplicando el tipo que corresponda a la base imponible según la operación de que se trate). La LITP señala tipos aplicables si no hay otros autonómicos. Lo mismo ocurre con la escala de cuotas que constituye la tarifa en los arrendamientos (art. 12 LITP). En los artículos 13 a 18 LITP se aprueban reglas especiales de tributación (concesiones, consolidación de dominio, promesas y opciones, fianzas, hipoteca, prenda y anticresis, subrogaciones, transmisión de créditos…)(nº 414)

Conocer el ITP (3): operaciones societarias

Aunque el ITPyAJD es un solo impuesto, el arrastre de conceptos y normas de tributos que están en su origen obligó a incluir tres “modalidades” que sólo tienen en común una referencia, a veces lejana, a la materia (la renta) y al objeto (la renta gastada), aunque la vaguedad del concepto permite encontrar en su hecho imponible una manifestación indirecta de la capacidad económica del sujeto pasivo que, por lo general, coincide con un concepto amplio de “receptor” (el adquirente, el favorecido por el reconocimiento de un registro público…). Esta consideración ha permitido a la doctrina y a otras legislaciones configurar en vez de un impuesto, otros tributos (tasa, exacción).

Las “Operaciones societarias” constituyen la segunda modalidad del impuesto. El artículo 19 LITP define y delimita el hecho imponible. Está sujeta la constitución de sociedades, el aumento y disminución de capital y la disolución de sociedades; las aportaciones de socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades cuando ni una ni otro antes estuviesen en un Estado de la UE. Y no están sujetas: las operaciones de reestructuración empresarial (art. 21 LITP); los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social de un Estado miembro de la UE a otro; la modificación de escritura de constitución o de estatutos de una sociedad y, en particular, de su objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad; y la ampliación de capital con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. Los arts. 54 y 58 a 61 concretan y desarrollan esta previsión legal.

El artículo 20 LITP regula la tributación como las entidades españolas de las entidades en países no pertenecientes a la UE que realicen en España mediante sucursales o establecimientos permanentes operaciones de su tráfico; y también la no sujeción de entidades con domicilio o sede efectiva en la UE que actúen en España mediante establecimiento permanente o sucursal; ni tampoco tributan las entidades si la sede de dirección efectiva está en países fuera de la UE, pero está en la UE el domicilio social.

El artículo 21 LITP establece que se equiparan a sociedades: las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos, los contratos de cuentas en participación, la copropiedad de buques, la comunidad de bienes constituida por actos intervivos que realice operaciones empresariales (sin perjuicio de la atribución de rentas en el IRPF) y la misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por más de 3 años.

El artículo 23 LITP regula el sujeto pasivo: en la constitución, aumento de capital, traslado de sede ya portaciones de socios, la sociedad; en la disolución y reducción de capital, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes. El artículo 24 LITP regula como responsables subsidiarios a los promotores, administradores o liquidadores que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. El artículo 25 LITP regula la base imponible (el importe nominal, el valor real neto de lo aportado, el haber líquido de la sociedad, el valor real de los bienes). El artículo 26 regula la cuota tributaria que resulta de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. (nº 416)

Conocer el ITP (4): Actos jurídicos documentados

Junto a las modalidades “Transmisiones patrimoniales onerosas” y “Operaciones Societarias”, se regula como tercera modalidad la que tiene como hecho imponible “Actos Jurídicos Documentados”, en cuanto que en ellos se manifiesta de forma indirecta una capacidad económica para contribuir (art. 31 CE). El artículo 27 LITP regula los tres conceptos de esta modalidad del tributo que se satisface por cuotas variables o fijas, aunque los documentos notariales se extenderán siempre en papel timbrado. Se regulan escalas para la tributación de los arrendamientos y la transmisión de valores (art. 12 LITP), para letras de cambio (art. 37 LITP) y grandezas y títulos nobiliarios (art. 43 LITP)

- El primer concepto es “Actos Notariales” y a él están sujetas (art. 28 LITP) las escritura, actas y testimonios notariales; el sujeto pasivo (art. 29 LITP) es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, el que inste o solicite los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expida. Los documentos concretos se citan al regular la base imponible (art. 30 LITP) y la cuota tributaria (art. 31 LITP): primeras copias que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable; derechos reales de garantía y escrituras que documenten préstamos con garantía, posposición y mejora de rango de hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía e igualación de rango; actas notariales y en especial las de protesto; matrices y copias de escritura y actas notariales (las copias simples no están sujetas) y también (art. 32 LITP) la segunda o sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante; y las copias de las actas de protesto. El gravamen por “trasmisiones patrimoniales” o por “operaciones societarias” sólo es compatible con “AJD” cuando así se regule (art. 1.3 RITP). Y así ocurre (art. 31.2 LITP) cuando se regula que las primeras copias de escrituras y actos notariales, cuanto tengan por objeto cantidad o cosa valuable y contengan actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que no estén sujetos al ISyD o a las otras modalidades del ITP, tributan además por AJD.

- El artículo 33 regula el hecho imponible por “Documentos mercantiles”: letras de cambio, documentos que realicen función de giro o suplan aquéllas, resguardos o certificados de depósito transmisibles; y los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre lo satisfecho por la emisión y lo comprometido a reembolsar al vencimiento. Se regula también el sujeto pasivo (art. 34 LITP) el responsable solidario (art 35 LITP), la base imponible (art. 36 LITP) y la cuota tributaria (art. 37 LITP), así como el procedimiento aplicable en el empleo y canje de efectos timbrados (art. 116 y 117 RITP). El artículo 39 LITP regula los efectos del pago del impuesto, en especial letras de pago expedidas en el extranjero.

- Los artículos 40 a 44 LITP regulan la tributación por “Documentos administrativos” por la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y a las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros público cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente. (nº 418)

Conocer el ITP (y 5): normas comunes

Con una estructura peculiar la LITPyAJD tiene normas comunes al principio y al final. Al principio (arts. 1 a 6), al delimitar los ámbitos objetivo y territorial y señalar la naturaleza del impuesto y los conceptos básicos; y al final, al regular las exenciones (art. 45), la comprobación de valores (arts. 46 a 48), el devengo (art. 49), la prescripción impuesto (art. 50), las obligaciones formales (art. 51) y de información de órganos judiciales y de notarios (art. 52), la incidencia condicionante del “pago” del gravamen en la entrega de bienes (art. 53), en la admisión de documentos (art. 54) y en posibles cambios de sujetos pasivos en otros tributos (art. 55). Finalmente, el artículo 56 LITPyAJD regula la gestión del impuesto; y el artículo 57 LITPyAJD regula la incidencia de efectos lucrativos en los casos de devolución.

Como se trata de un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas, en la parte normativa de la cesión se multiplican las normas aplicables en diversos aspectos del tributo. Del mismo modo, la regulación de las exenciones, agrupadas en subjetivas (I, A), a)-h), objetivas (I, B) 1-24 y especiales (I,C) 1º-24º: libertad religiosa, viviendas de protección oficial, montes vecinales en mano común, conservación de la energía, mercado hipotecario, explotación familiar agraria y agricultores jóvenes, sector petrolero, sistema eléctrico nacional…) aumenta aún más la base normativa del tributo en este aspecto. Y la complejidad, en algunos casos aumenta porque en cada exención hay que discernir si se aplica a una u otra modalidad del tributo. Es tanta la complejidad que el precepto acaba taxativo: Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados en el artículo 31.1 LITPyAJD.

Con todo, lo más peculiar del ITP, y con menor justificación que en el ISyD, es la pervivencia de un concepto tan peculiar e indeterminado como es el “valor real” (“el que no es irreal el que no es aparente”, definió una memorable sentencia; el intrínseco”, fue una insuperable aportación doctrinal de hace años). En los preceptos de la LITPyAJD en los que se establece que la base imponible es el “valor real”, se hace obligado descubrir qué quiere decir esa expresión. Tratándose de transmisiones patrimoniales onerosas, se sabe que no es el precio, ni el importe real (art. 35.1 LIRPF), ni el importe satisfecho (art. 35.2 LIRPF) ni el valor normal de mercado (art. 35.2 LIRPF), ni en los valores, acciones, participaciones, su valor de cotización en mercados organizados, ni el nominal, ni el teórico… (v. art. 37 LIRPF), ni el valor en operaciones vinculadas” (art. 18 LIS): el que se habría acordado entre partes independientes. Se unen un anacronismo, una inseguridad jurídica, una incoherencia en el sistema.

A la indeterminación del concepto se añade la complejidad de la comprobación de valores (v. art. 57 LGT) en general, y, en particular, en los bienes inmuebles. En ellos el llamado valor estimado por referencia hace que se considere valor real el que resulta de aplicar los coeficientes que señale la Comunidad Autónoma (cada una; con diferencias territoriales) al valor catastral, que es un valor administrativo (con subidas anuales automáticas) que no se corresponde con el valor de mercado. Y, así, cuando se impugna esa valoración pidiendo la tasación pericial contradictoria, a esa irrealidad hay que oponer un dictamen con examen directo, título adecuado y motivación. (nº 420)

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA (nº 421)

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

(Concluidas la serie “Conocer el ITP”, parece conveniente reunir estas reseñas de jurisprudencia y doctrina administrativa referidas al impuesto. Es preciso avisar de que la utilidad de estas reseñas está en señalar cuestiones litigiosas; sobre el contenido de las sentencias y resoluciones es inevitable que el lector acuda al texto original y completo porque en las reseñas puede haber resúmenes insuficientes e incluso con errores de comprensión o transcripción. Y aquí se pide perdón por las deficiencias, por las molestias y por cualquier otra circunstancia que lo haga necesario. Gracias por la comprensión)

I. Jurisprudencia

No sujeción. ITP / IVA. La venta estaba sujeta al IVA porque era empresario agrícola como se acreditó en el arrendamiento, aunque formalizado en documento privado, con las subvenciones recibidas (TS 30-4-15)

TO. Sujeción. Hipoteca unilateral. Sujeción a TO de la hipoteca unilateral: la aceptación del acreedor tiene efectos retroactivos y fue implícita cuando se requirió al deudor la constitución de la garantía en el expediente de aplazamiento; sujeto pasivo el Estado y exención (TS 15-9-15)

TO. No sujeción. Autorizaciones. No sujeción de las autorizaciones para instalaciones de generación de energía eólica por ser, TS s. 17.02.16, un servicio de acusado e intenso interés general (TS 31-5-16)

TO. No sujeción. Concesiones. Eólicas. En energía eólica es preciso distinguir entre concesión fiscal y administrativa. Con la autorización no se otorgaron facultades de gestión de servicio público ni hay desplazamiento patrimonial. Por ello el TS ha abandona la doctrina de ss. 7.02.13 y 23.09.13. No sujeción (TS 17-2-16)

TO. Sujeción. Herencia no aceptada. Si el heredero transmitente no aceptó ni renunció a la herencia, hay una sola transmisión entre el causante y el transmisario (TSJ Asturias 14-3-17)

TO. Sujeción. Exención por IVA. Los artículos 20.Uno.20º y 22º y 5.Uno.c) se deben interpretar evitando contradicciones; respeto del art. 20.Uno.20º, la TS s. 3.04.08 señala que sólo es terreno urbanizado aquel en el que se han producido operaciones físicas de transformación; en el art. 20.Uno.22º, la exclusión de la exención sólo se aplica si es edificable el terreno en que está la edificación a demoler; se estima el recurso de la CA y tributa por ITP al tipo incrementado porque el objeto de la venta es el terreno y no el edificio (TS 18-9-17)

TO. Base imponible. Valor real. La Administración puede elegir entre los métodos de comprobación de valor, eligió el de referencia aplicando al valor catastral el coeficiente aprobado por una Orden que contenía la metodología empleada; contra eso se podía haber pedido la tasación pericial contradictoria (TS 17-12-15)

TO. Base. Dación en pago. En la dación de fincas en pago de deuda la base imponible no es la deuda solventada, sino al valor real de las fincas; la Administración puede comprobarlo y aplicar un coeficiente al valor catastral porque eso afecta al procedimiento de comprobación cedido, y no a la determinación de la base imponible, estatal (TSJ Andalucía 25-1-16)

TO. Devengo. Concesiones. El art. 49.2 LITP se refiere a la exigibilidad y no al devengo y se aplica el art. 2.2 que, para la condición suspensiva, refiere la liquidación a cuando se cumpla. Unificación de criterio procedente, en la discrepancia entre TS s. 28.02.13, en treinta días desde la firma de contrato, y TS s. 13.06.13, treinta días desde adjudicación definitiva, hay que estar a la firma del documento que se debe aportar al autoliquidar (TS 17-7-15)

OS. No sujeción. En las operaciones de fusión la calificación no afecta a una exención, sino a una no sujeción (TS 18-2-16)

OS. Sujeción. En la LSA, art. 151, sólo se trata de aportaciones dinerarias y no dinerarias, sin que la compensación de créditos sea otro género independiente. La DGT pudo considerar, c. 296/98, que era aportación no dineraria, pero es aportación dineraria, TS ss. 3.11.11, 12.12.11, 22.12.11, 12.01.12, 6.03.12 unif. doc., y 23.04.12, y no se el aplica el régimen de aportaciones especiales con exención (TS 22-2-16)

AJD. No sujeción. Pacto anticrético. No está sujeto el pacto anticrético que sólo obliga a las partes y que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (TS 15-1-15). Aunque se está generalizando el pacto anticrético que permite al acreedor hacer propios los frutos a efectos de intereses, primero, y de capital después, no está sujeto porque no es inscribible el pacto de vinculación entre partes que no afecta a terceros (TS 16-2-16)

AJD. No sujeción. Cláusula resolutoria. La escritura de transmisión empresarial que incluye una cláusula de condición resolutoria a favor del adquirente si no pudiese adquirir la propiedad plena y pacífica de una finca resultante de un proyecto de compensación no está sujeta a AJD si no concurren los requisitos del art. 31.2 TR (TS 26-2-15)

AJD/IVA. No sujeción. Improcedente tributación por AJD en la transmisión de un terreno ni urbanizado ni en curso y sin edificación porque la entrega no está exenta por el art. 20.Uno.20º LIVA, ya que, según TS s. 18-9-17, no se incorpora al proceso productivo urbanizador (TS 27-9-17)

AJD. Sujeto pasivo. Préstamo hipotecario. Aunque no hay identidades con las sentencias de contraste que permitan el recurso para unif. doct. -préstamo con garantía hipotecaria, venta con hipoteca, hipoteca unilateral-, está regulado y se ha sentenciado, TS s. 31.10.06, que el sujeto pasivo es el prestatario (TS 22-11-17)

AJD. Sujeto pasivo. Cancelación de condición resolutoria. En la escritura de cancelación de condición resolutoria el sujeto pasivo es la entidad adquirente de los bienes cuyo pago aplazado se garantizó con la condición (TSJ Madrid 19-7-17)

AJD. Devengo. En la escritura de ratificación y elevación a público de documento privado de crédito hipotecario con condición suspensiva, el hecho imponible y el devengo por AJD se produce al formalizar el documento (TS 13-11-15). En las escrituras de préstamos hipotecarios sujetos a condiciones suspensivas el devengo se produce con su formalización, a diferencia de lo que ocurre con la constitución de derechos reales (TS 18-11-15)

Exenciones. ITP. Estado. La exención que se refiere al Estado y Administraciones públicas se aplica a la SA de íntegro capital del Estado porque aunque no es Administración, es Estado (TS 28-4-16)

Exenciones. T.O. Expropiación forzosa. Cuando por convenio el Ayuntamiento paga el justiprecio con un inmueble se aplica, TS s. 15.12.08, la exención del art. 49 LEF (TS 11-11-15)

Exenciones. TO. Explotación prioritaria. No se aplica el beneficio fiscal de la Ley 19/1995 porque el devengo del ITP se produjo antes de obtener la calificación de explotación prioritaria (TS 19-1-17)

Exenciones. AJD. Estado. Si en la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se señalan las garantías que se deben aportar, hay una aceptación implícita; se ha resuelto favorablemente, se ha aceptado la hipoteca unilateral, se debe considerra los efectos retroactivos, art. 141 LH, de la inscripción en el Registro. Hubo sujeto pasivo y procede exención por AJD (TS 26-9-16, unif. doc.)

Exenciones. AJD. Juntas de Compensación. En la aportación a Junta de Compensación fiduciaria no hay verdadera transmisión y la sujeción es por AJD, sin que se aplique exención porque el art. 45.I.B.7 se refiere a transmisión (TS 21-12-15)

Exenciones. AJD. Escritura de novación de crédito hipotecario. Aunque el préstamo es un contrato real y unilateral y el crédito es bilateral y consensual, tienen un trato fiscal similar, art. 15 TR LITP, de modo que la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de novación de créditos hipotecarios se aplica también a préstamos, TS s. 24.04.14, y no hay extensión por integración analógica prohibida para exenciones, sino interpretación, TS s. 10.04.01, válida en todo caso (TS 5-3-15). Ya en TS ss. 24.04.14 y 5.03.15, se señalaron las semejanzas y diferencias entre el préstamo –real y unilateral- y el crédito –consensual y bilateral- que se reflejan en art. 15.2 LITP. Cuando la Ley 2/1994 reguló la exención hay que entender que asimiló la novación del crédito hipotecario y del préstamo hipotecario (TS 9-4-15, 13-4-15, 24-4-15). Por la asimilación de préstamo y crédito que se hace en el impuesto procede aplicar la exención de la Ley 2/1994 a la escritura de novación de crédito hipotecario (TS 6-5-15). Aplicación de la exención de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la novación de un crédito hipotecario (TS 5-10-15). La exención en el ITP a las escrituras de novación de préstamos hipotecarios, art. 9 Ley 2/1994, se aplica a la novación de créditos (TS 16-3-16, dos). Se aplica la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios a las referidas a créditos bancarios con garantía hipotecaria (TS 5-4-16, dos)

Exenciones. Inmobiliarias. La congruencia no exige respuesta precisa y pormenorizada; la motivación no exige descripción exhaustiva del proceso intelectual seguido. La cuestión fue si se pudo haber obtenido la cedula de calificación necesaria para disfrutar de la exención. Y a pesar del tiempo transcurrido no se ha probado su obtención (TS 4-2-16). No hubo incongruencia. No se aplicaba la exención de la Ley 19/1994, art. 25, porque no era un bien de inversión a diferencia de otras daciones de pago que se admitieron (TS 23-2-16)

Comprobación de valores. Coeficientes al valor catastral. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)
Normas. La TC s. 15.02.16 ha declarado inconstitucional y nula la Ley 15/02 de la R. Murcia por introducir un medio de comprobación de valores, el valor asignado para subasta de fincas hipotecadas, cuando aún no estaba previsto en la normativa estatal (TS 30-5-16)

II. Doctrina administrativa

TO. No sujeción. En la extinción de condominio los excesos de adjudicación declarados porque la cosa era indivisible o desmerecía, si la compensación es en metálico no hay sujeción en la medida en que se dan los requisitos del art. 31.2 LITP y la escritura está sujeta a AJD (TEAC 17-9-15)

TO. Devengo. Base. Concesión de obra pública. En la concesión de obra pública el devengo se produce no al firmar el contrato, sino en el acto de comprobación al finalizar la obra. Si quedara un importe a satisfacer por el concedente a la concesionaria, minoraría la base imponible porque no encuentra acomodo en el art. 13.3 LITP (TEAC 9-2-17)

TO. Valor. Ley Mercado de Valores. Para aplicar el art. 108 LMV no es preciso procedimientos separados de valoración de cada uno de los elementos del activo: se pueden tener en cuenta los valores contabilizados; sólo procede expediente de tasación o valoración cuando hay dudas sobre si el valor contabilizado es el valor real (TEAC 10-10-17)

OS. Reducción de capital. Si se pretende reducir capital en una SRL mediante amortización de participaciones adquiridas a un socio por un precio estipulado, no se tributa por OS como reducción con devolución de aportaciones, sino como negocios independientes: transmisión de participaciones y reducción con devolución (TEAC 16-11-17, unif. crit.)

AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)

AJD. No sujeción. Escritura de tasación. No está sujeta la escritura de tasación para subasta porque no es un acto inscribible; no toda constancia de una cifra o un valor hace que el documento sea “valuable” (TEAC 10-10-17)

Exenciones. Condicionadas. Si en declaración o autoliquidación se aplica un beneficio tributario sometido a condición que luego se incumple se debe regularizar y se interrumpe la prescripción; si no hay plazo para regularizar se está al de 4 años, desde el incumplimiento, tanto para regularizar como para comprobar (TEAC 14-9-17)

Exenciones. VPO. Plazo. En la transmisión de terrenos para construir VPO si transcurren 3 años desde el reconocimiento provisional de la exención sin aportar l calificación definitiva, se pierde la exención y procede liquidar sin sanción (TEAC 12-2-15)

Exenciones. SAREB. La exención del art. 45.B.24 LITPyAJD se aplica no sólo a la transmisión de activos originados en la reestructuración de bancos, provenientes de entidades financieras, sino también de los adquiridos a terceros: transmisión por empresa inmobiliaria que es deudor de un activo financiero transmitido antes por la entidad financiera a la SAREB (TEAC 9-3-17)

Pago. Desde la Ley 22/2009, de cesión de tributos, sólo tiene efectos liberatorios el pago en la oficina competente para recibirlo según los puntos de conexión; antes, art. 106 RITP, valía aunque no fuera así (TEAC 22-10-15)
(de la base de datos de Julio Banacloche Pérez)

IV. IMPUESTOS ESPECIALES

Los impuestos especiales

El repaso a la imposición indirecta (impuestos que se exigen por manifestaciones indirectas -gastos, renta empleada para adquirir- de la capacidad económica -patrimonio que se tiene, renta que se gana, renta que se gasta- para contribuir), aunque sea elemental, no puede acabar sin dedicar, al menos, una referencia a los Impuestos Especiales. Sus orígenes son los mismos de toda la imposición indirecta (ventas en ferias y mercados; exigencia en las entradas a las ciudades con control “aduanero”), pero han tenido una pervivencia secular sin perfeccionamientos. Si el IVA (impuesto neutral sobre la diferencia de valor en cada entrega o prestación) que perfeccionó el IGTE (impuesto en cascada, acumulativo, en cada entrega o prestación) y que enlazó, siglos después, con la alcabala (impuesto establecido por Alfonso X para obtener recursos para el sitio de la ciudad de Niebla), los Impuestos Especiales del siglo XXI tienen relación directa con los Usos y Consumos que, en el siglo anterior, dieron nombre a una Dirección general del Ministerio de Hacienda y que se manifestaban en el impuesto sobre el tabaco en rama, sobre los fósforos, sobre el papel de fumar…

Mantenidos en la reforma del sistema tributario de 1978, actualmente la Ley 38/1992 regula de los Impuestos Especiales. Desde su aprobación, sobre todo por su eficacia recaudatoria, han sido muchas las modificaciones de la ley e, incluso, se ha creado algún impuesto nuevo, como el Impuesto sobre la Primas de Seguros o el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos. En general, se considera que la justificación de los Impuestos Especiales está en la trascendencia social de la producción y consumo de determinados productos que hace conveniente su control fiscal. Sin necesidad de repercusión, la carga fiscal se traslada hasta el consumo final.

a) Impuestos especiales de fabricación. Según artículo 2 LIE, son: 1) el Impuesto sobre la Cerveza; 2) el Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas; 3) el Impuesto sobre Productos Intermedios; 4) el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas; 5) el Impuesto sobre Hidrocarburos; 6) el Impuesto sobre las Labores del Tabaco; 7) y el Impuesto sobre la Electricidad.

b) Impuesto especial sobre Determinados Medios de Transporte. Los artículos 65 a 74 LIE regulan el Impuestos especial sobre Determinados Medios de Transporte.

c) Impuesto especial sobre el Carbón. La Ley 22/2005 introdujo en la LIE los artículos 75 a 88 que regulan la aplicación del Impuesto sobre el Carbón.

d) Impuesto especial sobre las Primas de Seguros. La Ley 13/1996 (art. 12) regula el Impuesto sobre las Primas de Seguros que se aplica desde 1997.

e) Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinado Hidrocarburos. La Ley 24/2001 (art. 9) reguló este impuesto especial que se empezó a aplicar en 2002. La LO 2/2012 modificó la LO 8/1980 para la integrar el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos en el Impuesto especial sobre Hidrocarburos. La integración se produjo por la Ley 2/2012. Las incidencias de anulación y devolución vinieron después y aún se producen sentencias para distinguir quien puede pedir la devolución y a quién procede devolver. (nº 422)

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA

IMPUESTOS ESPECIALES

(Reseña que complementa los comentarios anteriores. Como tal reseña obliga a ir al texto original para conocer la doctrina íntegra, evitar errores y omisiones y subsanar deficiencias. Se pide perdón por todo lo insatisfactorio y mejorable)

I. Jurisprudencia

Normas. Un impuesto sobre las ventas a consumidores de productos sujetos a Impuestos Especiales es contrario al derecho comunitario (TJUE 5-3-15)

Alcohol. Sujeción. Improcedente. El producto empleado para elaborar cervezas sin alcohol no era alcohol sino cerveza; la Inspección lo consideró así en años anteriores y posteriores y así lo señalaba un informe del Laboratorio de Aduanas (AN 2-3-15)

Alcohol. Presunción. Pérdidas. No fue ilegal la presunción reglamentaria de obtención de determinado volumen de alcohol porque había habilitación legal; pero se consideradas probadas las pérdidas a la vista del informe pericial (TS 20-4-16, dos)

Alcohol. Exención. Improcedente. No procede la exención para el alcohol desnaturalizado suministrado exceso sobre el límite de la tarjeta, TS s. 7.07.14, si no se lleva el libro registro reglamentario (AN 3-4-17)

Alcohol. Control. Si la AEAT otorgó y prorrogó el CAE no se puede pedir al expedidor más control que el que puso la Administración (TS 3-5-16, dos)

Hidrocarburos. Exención. Improcedente. Ni era exportación, porque el buque estaba en Algeciras, ni había avituallamiento exento por navegación marítima internacional según los requisitos que exige art. 102 RD 1165/1995 (AN 14-11-16)

Labores del tabaco. Devolución. Solicitada autorización para destrucción de labores del tabaco con dos rectificaciones sucesivas, no probada la cuantía de la destrucción, no procede la devolución del impuesto (AN 16-3-17)

Labores del tabaco. Exención. En la travesía de barcos con destino a Ceuta o Melilla las tiendas libres de impuestos no pueden vender, art. 61.3 Ley 38/1992, tabaco con exención (AN 3-7-17)

Labores del tabaco. Devengo. Coincide la tienda y el almacén con el resto de las instalaciones, existiendo un único acceso a la vía pública: se produjo la salida del depósito fiscal al traspasar ese punto (TS 3-2-16)

Determinados Medios de Transporte. Exención. Improcedente. En el sujeto pasivo no se atiende a la titularidad, sino al que realiza la primera matriculación; si el arrendamiento no es de cosa, sino de servicios, TS s. 14.09.12, no procede exención; no procede sanción (TS 16-4-15, cinco, 20-4-15). La exención no se aplica al subarriendo (TS 20-4-15). La exención exige el destino al arrendamiento de compañías de navegación aérea (TS 27-4-15). El hecho imponible es la primera matriculación; el sujeto pasivo es quien la hace y quien pide la exención; la subcontratación, TS s. 1.02.10, no era arrendamiento de cosa, sino de servicios. Exención improcedente (TS 21-5-15). La exención provisional por el arrendamiento de la aeronave fue improcedente cuando se resolvió el contrato por causa de concurso, produciéndose el devengo y la obligación de autoliquidar, salvo, art. 65.3 LIE, inmediata nueva contratación (TS 3-3-17). En la exención provisional para ser cedidas en arrendamiento a entidades de navegación aérea, art. 66.k) LIE, siendo el hecho imponible la primera matriculación, es indiferente, TS s. 16.04.15, quien tenga la propiedad; no hubo aquí arrendamiento de cosa, art. 1543 Cc, sino de servicios, porque el subarrendador percibe el resultado de la explotación; no cabe invocar la TS s. 4.11.15 en la que el propietario contrataba con una empresa de navegación aérea; la calificación del Registrador es formal sin análisis del contenido material como hace la Inspección: hubo un contrato de arrendamiento y otro posterior de fletamento que desvirtuaba aquél de modo que la explotadora era la misma arrendadora que no es empresa de navegación aérea. No sanción (TS 10-3-17). Improcedente exención porque el contrato no fue de arrendamiento de cosa, sino de servicios en cuanto que el arrendatario no tiene la disponibilidad, sino un uso condicionado al ser preferente el del socio del arrendador (TS 21-6-17). La capacidad económica se manifiesta en el que matricula; en el arrendamiento financiero, improcedente exención en el préstamo; no sanción por falta de prueba concreta de negligencia (TS 7-11-17). Exención improcedente porque la aeronave se cedió en arrendamiento de servicios en vez de arrendamiento de cosa (AN 29-6-15). Exención improcedente porque la aeronave debía estar arrendada, sin que sea suficiente la intención; y si se resolvió el contrato por causa de concurso, había obligación de autoliquidar. No sanción porque no se dan TS s. 20.04.15, ni el elemento subjetivo ni el objetivo de la infracción (AN 25-1-16). La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

I. Medios de transporte. Gravamen. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)

I. Electricidad. Base imponible. La BI en el impuesto se corresponde con la energía fabricada y consumida, incluidos los peajes de acceso a la red de transporte o distribución hasta las instalaciones del consumidor (TS 28-4-16). En el servicio de interrumpibilidad el consumidor adquiere electricidad y presta ese servicio, son dos operaciones con dos BI, art. 78.3.2º Ley 37/1992, no hay descuento en la BI, sino que las minoraciones del precio de la energía son remuneración del citado servicio (AN 15-3-16). Se incluyen en la base imponible los descuentos con motivo de la interrumpibilidad (AN 16-1-17). El importe por interrumpibilidad no es un descuento lo que es un servicio entre el Operador del Sistema y el proveedor del servicio que es el consumidor de energía eléctrica, siendo esta relación independiente de la comercial entre el consumidor y el suministrador (AN 13-3-17)

I. Electricidad. Repercusión. En la adquisición para procesos metalúrgicos fue procedente la repercusión de peaje por utilización de una red de transporte, TS s. 28.04.16, que constituye contraprestación de suministro cuando lo pagan los consumidores (AN 23-11-16)

I. Primas de Seguros. El Arbitrio de Bomberos forma parte de la base imponible del I. sobre Primas de Seguro (AN 26-9-16). Según art. 12.8 Ley 13/1996 no forman parte de la BI los recargos a favor del Consorcio de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras y los tributos que recaen directamente sobre las primas. La contribución especial por extinción de incendios antes tributo repercutible, desde el RDLeg 1/2006 es un tributo repercutido (AN 2-11-16)

Venta de Minoristas Determinados Hidrocarburos. Expediente. Según TC s. 14.11.12 y TJUE s. 27.02.14, se anulan las resoluciones y se reponen actuaciones para completar el expediente en cuanto a la devolución solicitada (AN 20-4-15)

Venta de Minoristas Determinados Hidrocarburos. Devolución. Se anula para que sea la Administración la que comprueba si se dan los requisitos para la devolución. Recurso de unif. doc. inadmitido por falta de identidades (TS 27-1-16). Como excepción al Derecho de la UE, ss. 2.10.03 y 6.09.11, asumida por TS, s. 18.02.16, la restitución de un impuesto recaudado indebidamente se puede negar cuando origine un enriquecimiento injusto: no se devuelve al agente económico sino al comprador que soportó la repercusión (TS 11-10-16, 17-10-16, dos). El que repercutió e ingresó está legitimado para impugnar, pero la devolución se hace al que soportó que también es el legitimado para pedir la devolución y recibirla (AN 23-9-15). En la devolución, invocando la TJUE s. 27.02.14, la devolución se debe hacer al que soportó lo indebido (AN 23-9-15). En la devolución por anulación de la Ley 24/2001, el vendedor que repercute está legitimado para pedir la devolución, pero ésta se hace al que soportó la repercusión (AN 2-11-15, 5-11-15, 16-11-15, 30-11-15). Se acuerda la retroacción para comprobar los requisitos de devolución; se pide por el que repercutió y se devuelve al que soportó (AN 9-12-15). Que se anulara la resolución que rechazaba la devolución no quiere decir que procede la devolución, sino, TS ss. 25.10.12 y 19.11.12 en interés de ley, que se deben retrotraer las actuaciones (AN 21-12-15). Aplicando la TJUE 27.02.14, procede la devolución al que soportó la repercusión. No hubo exceso reglamentario (AN 25-1-16). Aplicando la TJUE s. 27.02.14, al ser un impuesto repercutible al consumidor final, la devolución la puede pedir quien repercutió, pero se ha de hacer al que la soportó (AN 18.1.16, dos, 20-1-16). Aunque se ha declarado indebidas las cantidades recaudadas e ingresadas, eso no determina que se devuelva al que lo pida, sino al legitimado que es el repercutido (AN 8-2-16, 15-2-16, 22-2-16 dos, 29-2-16). El que repercute está legitimado para pedir la devolución, pero ésta se hace al repercutido. Retroacción para comprobar si se cumplen los requisitos (AN 7-3-16, 14-3-16). El que repercute está legitimado para reclamar, pero la devolución se debe hacer al repercutido (AN 28-3-16). La devolución se debe hacer al que soportó la repercusión (AN 9-5-16). Puede pedir la devolución el que repercutió, pero se devuelve al repercutido. Retracción para comprobar requisitos (AN 17-5-16). Procede la rectificación de la autoliquidación y después se devolverá como ingresos indebidos las cantidades ingresadas por los repercutidores según las facturas emitidas y con los límites que se señalan (AN 12-9-16). Invocada la TJUE s. 27.02.14, no se devuelve al que repercute, sino al repercutido que no es el minorista, sino el consumidor final (AN 26-9-16). El que repercute puede pedir la devolución, pero se devuelve al que soportó la repercusión (AN 26-9-16). Procede la retroacción para que se analice si procede la devolución y en qué cuantía, porque la oficina debió analizar la documentación aportada y la jurisprudencia del TJUE (AN 23-1-17). Habiendo quedado sin fundamento y siendo un impuesto repercutible a consumidores, el repercutido está legitimado para pedir la devolución, pero ésta se hace al repercutido (AN 13-2-17). Se acuerda la retroacción para que se dicte nuevo acuerdo de devolución de ingresos indebidos después de examinar los requisitos subjetivos y objetivos y para la devolución al que soportó la repercusión (AN 27-3-17). Aplicando el art. 42 Ley 38/1992, no se devuelve al que repercutió indebidamente, sino al que soportó esa repercusión (AN 3-4-17). Se ordena la retroacción para que se verifique si se producían los requisitos que permiten la devolución (AN 2-10-17). Procede retrotraer, TJUE s. 27.02.14, para comprobar requisitos de devolución (AN 23-11-17)

II. Doctrina administrativa (TEAC)

Hidrocarburos. Gasóleo bonificado. Por máquina agrícola automotriz se entiende el vehículo especial autopropulsado de 2/3 ejes para trabajos agrícolas; se considera pala cargadora la concebida y construida para desmonte de terreno y recogida de materiales sueltos mediante cuchara frontal. El empleo de gasóleo bonificado se permite en las labores que se realicen en una actividad agrícola general (TEAC 16-7-15)

Determinados medios de transporte. Sujeción. A efectos de la no sujeción, art. 65. 1.a). 8º LIE, de vehículos mixtos adaptables con altura total superior a 1.800 milímetros, en este caso respecto de barras adheridas al techo, se debe estar a lo que conste en la homologación (TEAC 15-12-16)

Determinados medios de transporte. Base imponible. Según art. 69 Ley 38/1992, para determinar el valor de mercado se pueden utilizar tablas; si así lo hace el contribuyente la Administración no puede utilizar otro medio, aunque en factura conste otro valor (TEAC 18-2-16). La Ley 38/1992 no fija un valor de mercado por lo que se debe estar al acordado en libre competencia sin descontar el IE que pagaría el adquirente si no se trata de un vehículo no matriculado previamente en el extranjero (TEAC 15-2-17)

Determinados medios de transporte. Devoluciones. Que se presentara la solicitud de devolución antes del plazo del art. 66.3 Ley 38/1992, pretemporalidad, no es fundamento para denegar la devolución si es circunstancia que se apreció una vez iniciado el plazo (TEAC 18-6-15)

Valor de producción de energía eléctrica. Creado por la Ley 15/2012, no corresponde al TEAC conocer sobre su inconstitucionalidad, TC, ni sobre la ilegalidad, TJCA, sino la aplicación en cada caso; improcedente plantear cuestión prejudicial (TEAC 20-7-17)

I. Electricidad. Legalidad. La Directiva 2003/96/CE sólo establece un nivel de imposición mínimo. La ley española no vulnera norma ni principios comunitarios al establecer el IE en el que no se contempla beneficios fiscales cuando se emplea en procesos mineralógicos (TEAC 22-1-15)

I. Electricidad. Repercusión. Peajes. Los peajes son contraprestación por el uso de redes. La repercusión de la porción de cuota correspondiente a los peajes, art. 64 bis A-6 LIE, se produce cuando se factura separadamente por el titular de la red. Según AN 24.02.14, el paje forma parte de la base imponible (TEAC 22-1-15)

I. Electricidad. Base imponible. El servicio de interrumpibilidad lo presta el consumidor de electricidad al operador del sistema y consiste en estar disponible para que en momentos de mayor demanda el consumidor permita una reducción de su potencia contratada. Hay una entrega de energía y un servicio y el IE se exige por aquélla. El importe por el servicio no es un descuento, sino una remuneración de otra operación, art. 78.3.2º LIVA (TEAC 22-1-15)

I. Electricidad. Liquidación. Pérdidas en la distribución. El hecho imponible no es la distribución, sino la producción. Realizada sin registrar la instalación, sin CAE, no hubo período de suspensión. Procede liquidar por toda la energía producida, sin incluir el impuesto pagado por los consumidores para evitar la doble imposición (TEAC 18-6-15)

I. Electricidad. Régimen suspensivo. El suministro de energía eléctrica desde depósito fiscal a un fabricante mediante contrato oneroso no impide aplicar el régimen suspensivo (TEAC 23-10-17)

I. Electricidad. Infracción. Inexistente. La producción de energía sin inscripción en el registro territorial, antes de 21 de diciembre de 2014, no era infracción tipificada a efectos del art. 19.2.a) Ley 38/1992 (TEAC 18-6-15)

I. Electricidad. Sanciones. Según informe de la Dª Dto. IE y Aduanas, de 2.03.15, por falta de tipicidad, antes de 31.12.14, no cabe sancionar las instalaciones eléctricas por no estar no inscritas en el registro territorial (TEAC 26-1-17)

(base de datos de Julio Banacloche Pérez)